Die Selbstanzeige: Ratgeber Steuerstrafrecht

Thomas Wenzler Die Selbstanzeige

Thomas Wenzler

Die Selbstanzeige Ratgeber Steuerstrafrecht

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1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: MercedesDruck, Berlin Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2263-2

Vorwort Die Selbstanzeige nach § 371 AO ist das Mittel zur Vermeidung der Bestrafung wegen einer Steuerstraftat. Entsprechendes gilt für die Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO bei der Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Die Möglichkeit, sich von einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung freizukaufen, hatte über Jahrzehnte hinweg kein Gegenstück bei anderen Delikten. Heute finden sich vergleichbare Regeln bei der Geldwäsche (§ 261 StGB) und im Beitragsstrafrecht (§ 266 a StGB). Die Selbstanzeige ist ein Dauerthema, dessen Aktualität in den vergangenen Jahren immer wieder unter Beweis gestellt worden ist. Erinnert sei an dieser Stelle nur an die „Bankenfälle“ in den neunziger Jahren, die Liechtenstein-Fälle und – ganz aktuell – die Fälle von Datenklau in der Schweiz, die die Öffentlichkeit mal mehr, mal weniger in ihren Bann ziehen. Das Netz der Erkenntnismöglichkeiten und Ermittlungsmaßnahmen, das den Veranlagungsfinanzämtern und Ermittlungsbehörden zur Verfügung steht, ist bei alledem immer engmaschiger geworden, während es praktisch keine sicheren Häfen für Schwarzgeld mehr gibt, nachdem sich nicht zuletzt das Fürstentum Liechtenstein und die Schweiz zum Informationsaustausch nach OECD-Standard verpflichtet haben. Nicht übersehen werden darf schließlich, dass nicht nur der Gesetzgeber, sondern auch die Rechtsprechung das Vorgehen gegen Steuerhinterzieher forciert. Das ergibt sich auch, aber nicht nur aus dem Urteil des BGH zur Strafzumessung v. 2.12.2008.1 Der 1. Strafsenat des BGH, der seit dem 1.06.2008 für Steuerhinterziehung zuständig ist, hat auch in anderen Entscheidungen deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er für eine Verschärfung des Vorgehens gegen Steuerhinterziehung eintritt. Insoweit sei an dieser Stelle auf das Urteil vom 17.3.20092 zur Strafzumessung bei Tatserien, die neueste Rechtsprechung zu § 153 AO, auf die im Rahmen dieses Buchs näher eingegangen wird, und den Beschluss vom 20.5.2010 zu 1 StR 577/093, der sich umfassend mit der Selbstanzeige befasst und in der nachstehenden Darstellung bereits berücksichtigt ist, hingewiesen. Berater, also Rechtsanwälte und Steuerberater, sind daher gefordert, wenn Mandanten von nicht versteuerten Betriebseinnahmen, bisher nicht deklarierten Geldanlagen und dergleichen berichten. Aber nicht nur an sie, sondern auch an Richter, Staatsanwälte und Mitarbeiter der Finanzverwaltung (insbesondere diejenigen in den Strafsachen- und Steuerfahndungsstellen) richtet sich dieses Buch.

Köln/Meckenheim, im Juni 2010

1 2 3

1 StR 416/08, NStZ 2009, 271 ff. Zu 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 ff. DStR 2010, 1133 f.

5

Inhaltsübersicht Vorwort §1

§2

5 Überblick

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A. Selbstanzeigenberatung als Berateraufgabe

13

B. Sinn und Zweck der Selbstanzeige

13

C. Pro und contra Selbstanzeige

14

D. Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeigemöglichkeit

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E. Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen I. Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgrund? II. Rechtsfolgen 1. Gesonderte Prüfung für jeden Täter oder Teilnehmer 2. Keine Berücksichtigung subjektiver Umstände 3. Analogieverbot und „in dubio pro reo“ 4. Reichweite der Selbstanzeige 5. Einstellung mangels Tatverdachts, Freispruch

16 16 16 16 16 17 17 17

F. Verhältnis zum Versuchsrücktritt nach §§ 24 StGB

18

G. Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen

19

Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

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A. Anwendungsbereich

20

B. Die Berichtigungserklärung I. Berichtigung durch wen? 1. Grundsätzliches 2. Selbstanzeige durch Vertreter a) Beauftragte b) Verdeckte Stellvertretung c) Sonderfall: Steuerberater d) Gesellschaften e) Koordinierte Selbstanzeige II. Form III. Die Berichtigungserklärung 1. Inhalt a) Herausforderung für den Berater: Es liegen keine oder nur unvollständige Unterlagen vor b) Diagnose: Die Beschaffung von Unterlagen ist noch möglich, Therapie: Die „gestufte Selbstanzeige“ 2. Bankenfälle 3. Teilselbstanzeige, unrichtige oder unvollständige Selbstanzeige

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Inhaltsübersicht

8

C. Der Adressat der Selbstanzeige

42

D. Zahlung I. Grundsätzliches II. Wer muss zahlen? III. Beraterproblem: „Mangelfall“ oder Insolvenz des Betroffenen 1. Mangelfall 2. Insolvenzfall IV. Zahlung und Kompensationsverbot V. Die Zahlungsfrist

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E. Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen I. Grundsätzliches zu Sperrgründen 1. Verbot der Mehrfachverteidigung II. Der Steuerberater als Verteidiger III. Sperrwirkung erst ab Versuchsstadium IV. Der Beweis des Vorliegens eines Sperrgrundes, „in dubio pro reo“ V. Sperrgrund Nr. 1: Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO 1. Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung a) Amtsträger, § 7 AO b) Erscheinen c) Die Relevanz der Prüfungsanordnung, persönliche und sachliche Reichweite der Sperrwirkung aa) Persönliche Reichweite der Sperrwirkung bb) Sachliche Reichweite der Sperrwirkung d) Form und Wirksamkeit der Prüfungsanordnung e) Sonstige Arten der Prüfung aa) Die Umsatzsteuersonderprüfung nach § 27 b UStG bb) Die Nachschau nach § 210 AO cc) Die betriebsnahe Veranlagung dd) Vorfeldermittlungen, § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO f) Der Ort der Prüfung aa) Erscheinen in den Geschäftsräumen oder am Wohnsitz des Steuerpflichtigen bb) Prüfung an Amtsstelle oder beim (Steuer-)Berater cc) Mehrere Betriebe dd) Konzern g) Zeitlicher Umfang der Sperrwirkung und Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit

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Inhaltsübersicht 2. Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit a) Grundsätzliches b) Reichweite der Sperrwirkung VI. Sperrgrund Nr. 2: Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens, § 371 Abs. 2 Nr. 1 b 1. Einleitung des Strafverfahrens a) Anfangsverdacht b) Zuständigkeit c) Verfahrenseinleitende Maßnahmen 2. Einleitung des Bußgeldverfahrens 3. Bekanntgabe der Einleitung a) Amtliche Mitteilung b) Form c) Inhalt d) Der Adressat der Mitteilung, persönlicher Umfang der Sperrwirkung e) Sachlicher Umfang der Sperrwirkung VII. Sperrgrund Nr. 3: Die Tatentdeckung, § 371 Abs. 2 Nr. 2 1. Wann ist die Tat entdeckt? 2. Tatentdeckung und Kenntnis vom Täter 3. Einzelfragen zur Tatentdeckung 4. Kenntnis von der Tatentdeckung oder mit ihr rechnen

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F. Die „verunglückte Selbstanzeige“ oder „Was tun, wenn die Voraussetzungen einer Selbstanzeige nicht erfüllt werden können?“

78

G. Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO

79

Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO

84

A. Grundsätzliches

84

B. Anwendungsbereich I. Allgemeines II. Selbstanzeige und § 379 ff. AO III. Leichtfertigkeit

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C. Nur ein Sperrgrund

86

D. Beteiligter, § 14 OWiG

87

E. Form und Adressat der Nacherklärung

89

F. Inhalt der Nacherklärung, insbesondere: Reicht die bloße Anerkennung eines BP-Ergebnisses?

90

§4

§ 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige?

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§5

Verjährungsfragen

98

§3

9

Inhaltsübersicht A. Grundsätzliches

98

B. Verfolgungsverjährung I. Die Verfolgungsverjährungsfristen im Überblick II. Die Neuregelung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung durch das JStG 2009 III. Insbesondere: Die Steuerhinterziehung in großem Ausmaß, § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO IV. Der Beginn der Verfolgungsverjährung 1. Der Beginn der Verjährung bei Veranlagungssteuern 2. Der Beginn der Verjährung bei Fälligkeitssteuern 3. Unterbrechung und Ruhen der Verjährung

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C. Festsetzungsverjährung I. Die Festsetzungsfrist II. Verlängerte Festsetzungfrist und Beweisanforderungen III. Beginn der Festsetzungsfrist und Anlaufhemmung, § 170 AO 1. § 170 Abs. 2 AO 2. § 170 Abs. 5 AO IV. Ablaufhemmung nach § 171 AO 1. Grundsätzliches zur Ablaufhemmung 2. Einzelne Fälle von Ablaufhemmung a) Einspruch oder Klage, § 171 Abs. 3a AO b) Außenprüfung, § 171 Abs. 4 AO c) Fahndungsprüfung, § 171 Abs. 5 Satz 1 AO d) Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, § 171 Abs. 5 Satz 2 AO e) Hemmung durch noch laufende Verfolgungsverjährung von Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten, § 171 Abs. 7 AO f) Vorläufige und ausgesetzte Steuerfestsetzung, § 171 Abs. 8 AO g) Nacherklärung oder Selbstanzeige, § 171 Abs. 9 AO

116 116

Selbstanzeigenberatung und Steuergeheimnis

120

A. Die Selbstanzeige von Beamten und Richtern

120

B. Die Selbstanzeige von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern

122

§7

Honorarfragen

124

§8

Ausblick

125

§6

10

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114

115

Inhaltsübersicht Checklisten

128

Musterschreiben

131

Anhang

138

Stichwortverzeichnis

156

11

1

§ 1 Überblick A.

1

Selbstanzeigenberatung als Berateraufgabe

A.

Die Selbstanzeigenberatung ist originäre Aufgabe der Rechtsanwälte mit steuerrechtlichem 1 Fachwissen und der Steuerberater. Nur sie haben die Fachkompetenz, die erforderlich ist, um einen Sachverhalt zutreffend unter die Normen des Steuerrechts zu subsumieren und den Finanzbehörden so zu schildern, dass der Mandant in den Genuss der mit der Selbstanzeige verfolgten Straffreiheit kommt. Sie ist Steuerberatung und unterliegt damit nicht dem Verbot der Mehrfachverteidigung nach § 146 StPO bzw. §§ 46 OWiG, 146 StPO. Mithin können z. B. auch Eheleute oder mehrere Gesellschafter gleichzeitig beraten werden, solange dabei nicht gegen Berufspflichten wie das Verbot, widerstreitende Interessen zu vertreten, verstoßen wird. Berater sollten allerdings immer Vorsicht walten lassen und daher vorausschauend han- 2 deln. Ist von Anfang an abzusehen, dass die zu beratenden Personen keinen Konsens hinsichtlich des Vorgehens finden werden, sollte – wenn überhaupt – nur das Mandat einer einzigen Person angenommen werden. Übernimmt man gleichwohl mehrere Mandate und kommt es zum Zerwürfnis zwischen den Mandanten, muss man alle Mandate niederlegen und das bis dahin gezahlte Honorar erstatten. Von der Selbstanzeigenberatung zu unterscheiden ist die Verteidigung im Steuerstrafver- 3 fahren oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahren, die insbesondere auch im Bestreiten des Vorliegens von Sperrgründen nach § 371 Abs. 2 AO bzw. § 378 Abs. 3 AO liegen kann. Das ist Strafverteidigung. Hier gilt dann ohne Zweifel § 146 StPO bzw. §§ 46 OWiG, 146 StPO.

B.

Sinn und Zweck der Selbstanzeige

B.

Die Möglichkeit der Selbstanzeige besteht vor allem aus fiskalischen Gründen. Die Selbst- 4 anzeige soll bisher verschlossene Steuerquellen erschließen und auf unberechtigt erlangte Steuererstattungen hinweisen1. Zielsetzung des Gesetzgebers ist also die Mehrung des Steueraufkommens. Hierfür den Weg der Straf- bzw. Bußgeldfreiheit zu wählen, beruht auf den aus Sicht des Staates ungünstigen Bedingungen, unter denen er sein Besteuerungsrecht ausüben muss. Der Staat befindet sich nämlich infolge nicht ausreichender Kontrollmöglichkeiten in einer Notsituation und muss deshalb auf die Mithilfe seiner Bürger zurückgreifen. Diesen wird die Mithilfe in Form der Selbstanzeige durch Straf- bzw. Bußgeldfreiheit schmackhaft gemacht, während die Verweigerung der Mithilfe bzw. die Steuerverkür-

1

BGH v. 5.5.2004, 5 StR 548/03, NJW 2005, 2720/2721; BGH v. 20.5.2010 zu 1 StR 577/09. 13

1

§1

Überblick

zung sanktionsbewehrt ist2. Die Straf- oder Bußgeldfreiheit wird also nicht für eine bessere Einsicht oder gar Reue, sondern nur für die Aufklärungsarbeit des Steuersünders und die damit verbundene Rückkehr in die Steuerehrlichkeit gewährt. Seine Motive für die Selbstanzeige sind also völlig unbeachtlich. Unerheblich ist auch, ob er sie freiwillig oder unter dem Druck bevorstehender Entdeckung erstattet3. Hierauf baut die aktuelle von einigen Politikern angesichts der Bankenfälle mit Bezug zur Schweiz über Parteigrenzen hinweg aufgestellte Forderung nach Abschaffung der Selbstanzeige auf. Sie meinen, wer nicht bereue oder nur unter dem Druck der Entdeckungsgefahr Selbstanzeige erstatte, dürfe nicht straffrei ausgehen. Ihnen ist zunächst zu entgegnen, dass ein Lippenbekenntnis nichts wert ist. Des Weiteren haben gerade die aktuellen Bankenfälle gezeigt, dass die durch das Angebot von illegal beschafften Daten aus Sicht der betroffenen Steuersünder erhöhte Entdeckungsgefahr zu einer exponentiell gestiegenen Zahl von Selbstanzeigen geführt hat. Diese Zahl von Fällen könnten die Strafsachen – und Steuerfahndungsstellen mit ihrem aktuellen Personalbestand überhaupt nicht bewältigen, wenn sie einen jeden dieser Fälle selbst ausermitteln müssten.

1

5 Nicht unberücksichtigt bleiben darf in diesem Zusammenhang natürlich, dass sich die

grenzüberschreitende Zusammenarbeit von Behörden bei der Verfolgung von Steuerverfehlungen in den vergangenen Jahren erheblich verbessert hat und aufgrund des gestiegenen Drucks nun auch Staaten an dieser Zusammenarbeit teilnehmen (werden), bei denen dies vor einigen Jahren noch als völlig undenkbar erschien. Auch die heutigen technischen Gegebenheiten ermöglichen den Ermittlungsbehörden aktuell Ermittlungen, die es so entweder bis dahin nicht gab oder aber durch die Technik erheblich schneller vonstattengehen. Genannt seien hier nur die Kontenabfrage und –überwachung, die sowohl national als auch international möglich ist4, und auch die Ausstattung der Prüfer mit dem Programm WIN-IDEA, dessen Prüfroutinen in Minuten das erledigen, was früher Tage in Anspruch genommen hat. Aber alle diese Möglichkeiten verursachen immer noch erheblichen Aufwand. Darum werden die Praktiker in der Finanzverwaltung an der Selbstanzeige festhalten wollen. C.

C.

Pro und contra Selbstanzeige

6 Die Motive für eine Selbstanzeige sind vielfältiger Natur. Nicht umsonst geht tagtäglich

bundesweit bei den Finanzbehörden eine Vielzahl von Selbstanzeigen ein. Aktuell ist die Zahl der Selbstanzeigen aufgrund der sich aus dem Verkauf illegal beschaffter Daten deutscher Kunden von Schweizer Banken exponentiell gestiegen.

2 3 4 14

Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2073; BGH v. 20.5.2010 zu 1 StR 577/09 DStR 2010, 1133 ff.. Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2074. Vgl. § 24 c KWG und Protokoll vom 16.10.2001 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union.

C.

1

Pro und contra Selbstanzeige

Mit einer Selbstanzeige kann man beispielsweise der Bestrafung wegen einer Steuerhinter- 7 ziehung entgehen, deren Entdeckung droht. Als Stichworte seien an dieser Stelle nur Kontrollmitteilungen, von denen man rechtzeitig erfährt, oder aber Grenzkontrollen genannt. Man kann mit einer Selbstanzeige aber auch Schwarzgeld „legalisieren“, das man für die 8 Fortführung und/oder den Erhalt des eigenen Unternehmens benötigt, weil z. B. Bankkredite nicht zu bekommen sind. Handlungsbedarf besteht aber auch dann, wenn im Alter Kosten entstehen, die nur aus einer ausländischen Geldanlage gedeckt werden können, der „Besuch beim Schwarzgeld“ im Ausland aber nicht mehr möglich ist und Dritten einschließlich Familienmitgliedern nicht überlassen werden kann oder soll (von den rechtlichen und tatsächlichen Gefahren des Bargeldtransportes über Grenzen hinweg einmal ganz abgesehen). Auch innerfamiliäre Auseinandersetzungen, wie z. B. eine Scheidung, bergen nicht nur die Gefahr der Denunziation in sich, sondern können es erforderlich machen, für Zwecke der Vermögensauseinandersetzung aus schwarzem weißes Geld zu machen. Schließlich ist an eine Selbstanzeige vor allen Dingen auch dann zu denken, wenn den Er- 9 ben ein „gut bestelltes Haus“ hinterlassen werden soll, man den Erben also die Last abnehmen will, die mit der Nacherklärung von bisher nicht deklarierten ausländischen Kapitaleinkünften aus Schwarzgeldanlagen im Ausland verbunden sind. In der Regel sind die betroffenen Erben über solche Anlagen jedenfalls nur sehr unzureichend informiert, oftmals sogar völlig ahnungslos. Bei Eintreten des Erbfalls sind sie dann mit Blick auf § 153 AO in der (strafbewehrten) Pflicht und müssen sich erst einmal auf den Kenntnisstand des Erblassers bringen, indem sie sich die nötigen Informationen von den betreffenden Kreditinstituten beschaffen. Jedenfalls in Steuerhinterziehungsfällen ist das aufgrund des durch § 169 Abs. 2 Satz 2 AO vorgegebenen 10-Jahres-Zeitraums ein schwieriges Unterfangen, da die kontoführende Bank die benötigten Unterlagen oftmals gar nicht mehr für den ganzen Zeitraum zur Verfügung stellen kann, weil Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind. Es gibt aber auch Gründe, die gegen eine Selbstanzeige sprechen können. So kann in den 10 sog. Bankenfällen das vorhandene Vermögen infolge Kursverlusten nicht ausreichen, die Steuernachzahlungen zuzüglich Zinsen zu begleichen. Des Weiteren kann eine Selbstanzeige bzw. Nacherklärung zu erheblichen Verwerfungen im Familienkreis führen, weil z. B. der eine Erbe reinen Tisch machen will, der andere aber nicht. Schließlich können aufgrund einer Selbstanzeige andere Straftatbestände aufgedeckt werden, für die keine Straffreiheit erlangt wird. ! Beraterhinweis Eine Pflicht zur Selbstanzeige gibt es nur dann, wenn eine Pflicht zur Nacherklärung nach § 153 AO besteht.

15

1

1 1

§1 D.

D.

Überblick

Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeigemöglichkeit

11 Die Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeige ist seit Langem geklärt. Das Amtsgericht Saar-

brücken hat in einem Vorlagebeschluss vom 2.12.19825 die Ansicht vertreten, dass § 371 Abs. 1 und 3 AO gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 20 GG verstoßen. Das BVerfG hat diese Vorlage als unzulässig zurückgewiesen und zur Sache lediglich ausgeführt, dass die Tatsache, dass der Gesetzgeber bei anderen Vorschriften keine vergleichbare Möglichkeit der Strafbefreiung geschaffen habe, nicht die Gültigkeit einer solchen Norm im Steuerstrafrecht berühre. Auch der BGH hat in seinem Urteil v. 13.5.19836 zum Ausdruck gebracht, dass er keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 371 AO hat. E.

E.

Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen

I.

Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgrund?

12 Die Selbstanzeige ist nach heute ganz herrschender Meinung ein sog. persönlicher Strafauf-

hebungsgrund7. Dies erklärt sich daraus, dass die Umstände, die bei der Selbstanzeige zur Strafbefreiung führen, erst nach begangener Tat auftreten. Das verkennt die früher vertretene abweichende Auffassung, wonach die (wirksame) Selbstanzeige einen Strafausschließungsgrund darstellt.

II.

Rechtsfolgen

1.

Gesonderte Prüfung für jeden Täter oder Teilnehmer

13 Aus der Tatsache, dass die Selbstanzeige einen persönlichen Strafaufhebungsgrund darstellt,

ergibt sich zunächst, dass die Rechtswohltat des § 371 AO bzw. des § 378 Abs. 3 AO nur demjenigen zugute kommt, der die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift in seiner Person erfüllt. Also ist das für einen jeden Täter oder Teilnehmer gesondert zu prüfen8.

2.

Keine Berücksichtigung subjektiver Umstände

14 Die Straf- bzw. Bußgeldfreiheit nach §  371 bzw. 378 Abs. 3 AO hängt einzig und allein

vom Vorliegen der in den genannten Vorschriften aufgeführten Voraussetzungen ab. Der Anzeigenerstatter muss also z. B. seine Verfehlung nicht bereuen und selbst wenn er über 5 6 7 8 16

35-55/82, NStZ 1983, 176. 3 StR 82/83, NStZ 1983, 415. Statt vieler Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 25 m.w.N. BGH v. 24.10.1984, 3 StR 351/84, wistra 1985, 74; Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 39.

D.

1

Die Rechtsnatur der Selbstanzeige und ihre Folgen

das Vorliegen einer negativen Voraussetzung für die Straf- oder Bußgeldfreiheit irrt, geht er straf- bzw. bußgeldfrei aus, solange nur die Voraussetzungen erfüllt sind. Hieran setzt die im Rahmen der aktuellen Fälle mit Bezug zu Geldanlagen in der Schweiz aufgekommene Kritik an. Dieser Kritik ist – wie bereits an anderer Stelle ausgeführt – entgegenzuhalten, dass Reue oft nur ein Lippenbekenntnis ist. Die Kehrseite ist, dass der Anzeigenerstatter mit subjektiven Umständen die Nichterfüllung 15 von Voraussetzungen nicht entschuldigen kann. Das gilt insbesondere für die häufiger vorkommenden Fälle von (zwischenzeitlich eingetretener) Mittellosigkeit, die eine Nachzahlung der verkürzten Steuern unmöglich macht. Auch der insolvente Anzeigenerstatter muss zahlen, wenn er die Sanktionen nach §§ 370, 378 AO verhindern will.

3.

Analogieverbot und „in dubio pro reo“

Für die Selbstanzeige nach § 371 AO und § 378 Abs. 3 AO gilt gleichermaßen das Analogie- 16 verbot, vgl. Art. 103 Abs. 2 GG, §§ 1 StGB, 3 OWiG. Also dürfen insbesondere die negativen Voraussetzungen nicht zu Lasten des Täters bzw. Anzeigenerstatters erweiternd ausgelegt werden. Des Weiteren gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. Bei Zweifeln über das Vorliegen der po- 17 sitiven und negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen ist also stets im Sinne des Anzeigenerstatters bzw. Täters zu entscheiden.

4.

Reichweite der Selbstanzeige

Aus Beratersicht ist unbedingt zu berücksichtigen, dass die Selbstanzeige ausschließlich 18 Straf- bzw. Bußgeldfreiheit hinsichtlich der Steuerhinterziehung bzw. der leichtfertigen Steuerverkürzung bewirkt9. Sonstige Steuerstraftaten (Begünstigung, Schmuggel usw.) oder -ordnungswidrigkeiten (Steuergefährung usw.) und Nichtsteuerdelikte wie z. B. Urkundenfälschung oder Korruptionsdelikte können also trotzdem verfolgt werden.

5.

Einstellung mangels Tatverdachts, Freispruch

Sind alle in § 371 AO bzw. § 378 Abs. 3 AO normierten Wirksamkeitsvoraussetzungen er- 19 füllt, ist je nach Verfahrensstand entweder mangels Tatverdacht das Verfahren einzustellen oder freizusprechen.

9

Statt vieler: Kohlmann-Schauf, § 371 AO Rdnr. 252; Rolletschke/Kemper-Kemper, § 378 Rdnr. 50 f. 17

1

1 1

§1 F.

F.

Überblick

Verhältnis zum Versuchsrücktritt nach §§ 24 StGB

20 Auch der Rücktritt vom Versuch ist nach herrschender Meinung ein persönlicher Straf-

aufhebungsgrund10. Nach heute jedenfalls überwiegender Ansicht, insbesondere aber nach Auffassung des BGH stehen § 24 StGB und § 371 AO selbständig nebeneinander, weil § 371 AO die Möglichkeit des Abstandnehmens von Steuerstraftaten erweitert und mithin § 24 StGB nicht verdrängt11. Im Rahmen des § 378 AO stellt sich diese Frage nicht, weil Leichtfertigkeit ein erhöhter Grad der Fahrlässigkeit ist12. Den Versuch eines Fahrlässigkeitsdelikts bzw. den fahrlässigen Versuch kennt das deutsche Recht nicht. 21 Zu unterscheiden ist ausweislich § 24 Abs. 1 Satz 1 StGB zwischen unbeendetem und been-

detem Versuch. Das ist für die vom Täter zu erbringende Rücktrittsleistung von Bedeutung. Unbeendet ist der Versuch, wenn der Täter glaubt, zur Verwirklichung des Tatbestandes bedürfe es noch weiterer Handlungen. Beendet ist der Versuch hingegen, wenn er glaubt, zur Verwirklichung des Tatbestandes das Erforderliche getan zu haben13. 22 Der Versuch ist bei Steuerhinterziehung regelmäßig mit der Abgabe der Steuererklärung

bzw. im Fall des Unterlassens mit dem Verstreichenlassen der Erklärungsfrist beendet. Also hat der Rücktritt vom unbeendeten Versuch (durch bloße freiwillige Aufgabe der weiteren Tatausführung) bei Steuerhinterziehung keine nennenswerte Bedeutung. Er kommt aber im Bereich der Eingangsabgaben in Betracht, wenn z. B. der versuchte Schmuggel noch vor Grenzübertritt freiwillig aufgegeben wird. Straffreiheit bei beendetem Versuch kann im Regelfall letztlich nur durch Abgabe einer Berichtigungserklärung erlangt werden. Eine Ausnahme kommt in folgendem Fall in Betracht14: > Beispiel: A reicht bei der Finanzbehörde eine Steuererklärung ein, die in mehreren Punkten unzutreffend ist. Vor Veranlagung entschließt sich A, die Steuererklärung zurückzuziehen und eine zutreffende Erklärung einzureichen. Während er auf dem Flur des Finanzamts darauf wartet, beim zuständigen Veranlagungsbeamten vorgelassen zu werden, erscheint in seinen Geschäftsräumen ein Prüfer, der damit die Sperrwirkung gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO auslöst. A gibt die zutreffende Erklärung ab. 23 Durch die Abgabe der zutreffenden Erklärung tritt A vom beendeten Versuch zurück und

erlangt dadurch Straffreiheit.

10 11 12 13 14 18

Statt vieler: Fischer, § 24 StGB Rdnr. 2. BGH v. 27.2.1991, 5 StR 516/90, BGHSt 37, 340/345; F/G/J-Joecks, § 371 Rdnr. 232. F/G/J-Joecks, § 378 AO Rdnr. 27. LK- Lilie/Albrecht, § 24 StGB Rdnr. 155 f. Beispiel nach Kohlmann, § 371 Rdnr. 269.

G.

G.

1

Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen

Übersicht über die Wirksamkeitsvoraussetzungen

G.

Sowohl die Selbstanzeige nach § 371 AO als auch diejenige nach § 378 Abs. 3 AO haben 24 positive und negative Voraussetzungen. Positive Voraussetzungen sind die Nacherklärung und die Zahlung, negative Voraussetzung das Nichtvorliegen eines Sperrgrundes. Die Voraussetzungen im Überblick:

25

Positive Voraussetzungen

Negative Voraussetzungen

Berichtigungserklärung, Abs. 1

Im Zeitpunkt der Erklärung

Zahlung, Abs. 3

ist kein Prüfer erschienen, Nr. 1 a, ist die Einleitung eines Strafverfahrens noch nicht bekanntgegeben, Nr. 1 b, weiß der Täter nicht, dass seine Tat ganz oder zum Teil entdeckt ist und muss damit auch bei verständiger Würdigung der Sachlage nicht rechnen.

Daraus ergibt sich folgenden Prüfungsreihenfolge: ja

Sperrgründe?

Zahlung? nein

nein

Nur teilweise Nacherklärung

Erklärung vollständig?

26

Sperrgründe?

nein

Keine wirksame Selbstanzeige

Zahlung?

Wirksame Selbstanzeige

ja

Wirksame Teilselbstanzeige

Zu beachten ist, dass bei § 378 AO in Abweichung von Schautafel 2 nur die Einleitung eines 27 Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat Sperrgrund ist, § 378 Abs. 3 AO. 19

1

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 2 A.

A.

Anwendungsbereich

1 Die Selbstanzeige nach § 371 AO ist nur bei Steuerhinterziehung nach § 370 AO möglich,

nicht aber bei den Delikten nach §§ 372, 373 oder 374 AO oder bei Begünstigung des Steuerhinterziehers nach §§ 369 AO, 257 StGB1. Das ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift einerseits und der Überschrift der Vorschrift andererseits. Erfasst ist aber nicht nur die vollendete, sondern auch die versuchte Steuerhinterziehung, da in § 371 AO nicht nur auf § 370 Abs. 1 AO Bezug genommen wird, sondern auch auf § 370 Abs. 2 AO. Bei alledem ist hervorzuheben, dass die Selbstanzeige nicht nur bei einer klassischen Steuerhinterziehung möglich ist, sondern eben auch bei der pflichtwidrigen Unterlassung der Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern, § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO, der Hinterziehung von Monopolabgaben und ausländischer Eingangs- und Ausgangsabgaben gemäß § 370 Abs. 6 AO. 2 Kraft Verweisung ist die Selbstanzeige möglich gemäß §§ 12, 35 Marktorganisationsgesetz,

§ 14 Abwasserabgabengesetz, im Falle der Erschleichung von Prämien und Zulagen gemäß § 14 Abs. 3 des 5. Vermögensbildungsgesetzes, § 5a Abs. 2 Satz 1 Bergmannsprämiengesetz oder §  8 Abs. 2 Satz 1 Wohnungsbauprämiengesetz. In Betracht kommt schließlich eine Anwendung von § 371 AO im Bereich der Kommunalabgaben, wenn und soweit die entsprechenden Landesgesetze auf die Vorschrift verweisen2. B.

B.

Die Berichtigungserklärung

I.

Berichtigung durch wen?

1.

Grundsätzliches

3 Nach § 371 Abs. 1 AO wird derjenige straffrei, der in den Fällen des § 370 AO unrichtige

oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt. Mit anderen Worten besteht die Selbstanzeigemöglichkeit für denjenigen, der anderenfalls wegen Steuerhinterziehung bestraft werden könnte. Das ist jeder Tatbeteiligte an einem selbstanzeigefähigen Delikt, also jeder Allein- oder Mittäter

1 2 20

Klein-Jäger, § 371 AO Rdnr. 10. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 32.1.

2

B. Die Berichtigungserklärung oder mittelbare Täter, aber auch ein Anstifter oder Gehilfe3. Es kommt nicht darauf an, ob der Täter oder Teilnehmer selbst Steuerschuldner ist oder ob er nur gemäß § 71 AO wegen seiner Tatbeteiligung haftet4. § 371 AO begründet keine höchstpersönliche Berichtigungspflicht. Eine solche Pflicht wür- 4 de dem Sinn und Zweck der Selbstanzeige zuwider laufen, wenn man bedenkt, dass an Steuerhinterziehungen auch Personen beteiligt sein können, die keine oder nur geringe Kenntnise über die tatsächlichen Verhältnisse des Steuerschuldners haben. Es genügt mithin, dass die Abgabe der Selbstanzeige auf dem Willen des in Rede stehenden Tatbeteiligten beruht und von ihm veranlasst wurde5.

2.

Selbstanzeige durch Vertreter

a)

Beauftragte

Muss die Selbstanzeige also nicht höchstpersönlich erstattet werden, kann sie mithin von 5 einem Dritten abgegeben werden, der hiermit beauftragt bzw. dazu bevollmächtigt worden ist. Erforderlich ist aber eine besondere Vollmacht und ein nach der Tat erteilter Auftrag6. ! Beraterhinweis Steuerberater müssen sich also für den Fall, dass sie mit der Abgabe einer Selbstanzeige für einen Mandanten, den sie laufend betreuen, beauftragt werden, eine besondere Vollmacht erteilen lassen. Es erscheint zweckmäßig, für solche Fälle ein Formular vorzuhalten. Aus der Praxis sind zwar keine Fälle bekannt, in denen dies problematisiert worden ist, was aber nicht bedeutet, dass das künftig so bleibt. Mit der Abgabe einer Selbstanzeige können aber nicht nur Rechtsanwälte oder Steuerbera- 6 ter betraut sein. > Beispiel: A und B sind seit vielen Jahren verheiratet. Über Jahre hinweg geben sie gemeinsame Einkünfte aus Schwarzgeschäften in ihren Einkommensteuererklärungen nicht an. Kurz nach ihrer Trennung droht die Entdeckung ihrer Steuerverfehlungen. A sucht den Rat von Steuerberater S, nachdem er mit B gesprochen und diese ihm ausdrücklich gestattet hat, auch in ihrem Namen die verschwiegenen Einkünfte zu deklarieren. B hat A nach Begehung der gemeinsamen Steuerverfehlungen beauftragt und bevollmäch- 7 tigt. Damit wirkt eine Selbstanzeige, die A auch in ihrem Namen abgibt, auch zu ihren Gunsten, wenn und soweit die Voraussetzungen des § 371 AO erfüllt werden. Zu beachten 3 4 5 6

Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 38. BGH v. 3.6.1954, 3 StR 302/53, BGHSt 7, 336/340 f. BGH v. 13.11.1952, 3 StR 398/52, BGHSt 3, 373/374; vgl. auch F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 79. BayObLG v. 7.10.1953, 1 St 41/53, NJW 1954, 244; F/G/J-Joecks § 371 AO Rdnr.79; Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 40. 21

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO ist, dass der Auftrag zu Erstattung einer Selbstanzeige auch mündlich erteilt werden kann. Allerdings ist eine schriftliche Vollmacht der sichere Weg. Im Beispielsfall sollte S also dafür Sorge tragen, dass nicht nur A, sondern auch B seine Vollmacht unterzeichnet.

2

8 Nach alledem kommt eine Geschäftsführung ohne Auftrag nicht in Betracht und zwar

ebenso wenig wie eine nachträgliche Genehmigung der Selbstanzeige eines vollmachtlosen Vertreters7.

b)

Verdeckte Stellvertretung

9 Anerkannt ist die in Rechtsprechung und Literatur überwiegende Meinung, dass eine

Selbstanzeige auch dann für einen Dritten wirksam ist, wenn der Beauftragte nicht zu erkennen gibt, dass er für einen anderen die Berichtigungserklärung abgibt. Entscheidend sei allein, dass der Dritte tatsächlich hinter der Selbstanzeige steht. > Beispiel: A gibt beim zuständigen Finanzamt eine Erklärung dahingehend ab, dass er von B ein Grundstück erworben habe und zwar zum Preis von 100.000,00 €. Auf Anregung von B habe man sich darauf geeinigt, im notariellen Kaufvertrag nur einen Kaufpreis von 75.000,00 € zu verbriefen. Er bitte um zutreffende Festsetzung der Grunderwerbsteuer. Nach Festsetzung zahlt er diese unverzüglich. B ist mit dieser Erklärung nicht nur einverstanden, sondern hat A ausdrücklich gebeten, die Erklärung auch in seinem Namen abzugeben, was A in der Erklärung allerdings nicht erwähnt hat. 10 Das Beispiel ist dem vom BayObLG mit Urteil vom 7.10.19538 entschiedenen Fall nach-

gebildet. Das Gericht begründet die Straffreiheit auch des B damit, dass kein Grund dafür ersichtlich sei, dass der, der tatsächlich und seinem Willen gemäß bewirkt, dass fehlerhafte Angaben bei der Steuerbehörde berichtigt oder ergänzt werden, keine Straffreiheit erlangt. Das Gesetz wolle dem Steuersünder einen Anreiz geben, den entscheidenden Beitrag zur Festsetzung der in Wahrheit geschuldeten Steuer und zur Bezahlung der Steuer zu leisten. Bewirke er willentlich, sei es persönlich, sei es durch einen anderen, dass die Steuerbehörde die hinterzogene Steuer ohne größere Nachforschungen errechnen könne, so habe er alles getan, was der Gesetzgeber ihm nahegelegt habe. Er habe durch eigene Aufklärungstätigkeit eine den Blicken des Finanzamts bisher verschlossene Steuerquelle eröffnet. Es müsse der Absicht des Gesetzes gegenüber gleichgültig sein, ob die fragliche Erklärung auch nach außen erkennbar als Erklärung des Täters, d.h. als in seinem Namen abgegeben erscheine. Der Täter, der den wahren Sachverhalt mitteile, habe die fehlerhaften Angaben berichtigt, ergänzt oder nachgeholt. Er habe Selbstanzeige erstattet, auch wenn er etwa die Unterschrift unter dem den wahren Sachverhalt schildernden Schreiben vergessen oder wenn er aus unerfindlichen Gründen mit einem falschen Namen unterschrieben haben sollte. Dasselbe 7 8 22

Statt vieler: F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 80. RevReg. 41/53, NJW 1954, 244 ff.

2

B. Die Berichtigungserklärung müsse dann angenommen werden, wenn der Täter einen anderen veranlasst, die fehlerhaften Angaben zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen, der Beauftragte aber versehentlich nicht zu erkennen gibt, dass er im Namen des Täters handelt.

2

! Beraterhinweis Wenngleich die vom BayObLG vertretene Ansicht richtig ist und so auch von der rechtswissenschaftlichen Literatur9 rezipiert worden ist, sollte ein Berater im Sinne der Beschreitung des sicheren Weges stets alle, in deren Namen und Auftrag die Nacherklärung abgegeben wird, mit Namen und Anschrift bei gleichzeitigem Nachweis der Bevollmächtigung benennen. Eine Ausnahme ist zu machen, wenn (auch) Personen betroffen sind, denen durch die Selbstanzeige disziplinar- oder berufsrechtliche Konsequenzen erwachsen können. In diesen Fällen kann es angezeigt sein, für diese Personen durch einen verdeckten Stellvertreter Selbstanzeige zu erstatten oder aber diese Person nur „am Rande“ zu erwähnen. > Beispiel A, eine ältere Dame, verfügt seit vielen Jahren über eine Geldanlage im Ausland. Die Erträge hieraus versteuert sie nicht. Mit zunehmendem Alter fällt ihr das Reisen schwer. Also entschließt sie sich, Verfügungen über ihre Geldanlage auch einer Vertrauensperson zu ermöglichen. Sie lässt daher ihren Schwiegersohn S, einen Steuerberater, bei der Bank als Mitberechtigten eintragen. Im Innenverhältnis vereinbaren A und S, dass die Geldanlage nur A zuzurechnen ist und bestätigten sich wechselseitig, dass die Eintragung des S als Mitberechtigtem nur zur Sicherung der jederzeitigen Verfügungsmöglichkeit erfolgt ist. S, der nicht die Steuererklärungen der A anfertigt, hebt fortan im Rahmen von Urlaubsreisen für die A Geld bei der Bank ab und übergibt es ihr bei seiner Rückkehr. Als die Entdeckung der Geldanlage durch Auswertung illegal beschaffter Daten droht, entschließt sich A auf Anraten von S zur Selbstanzeige. Im Beispielsfall kann mit Blick auf den Beruf von S jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, 11 dass man ihn als Gehilfen der A verfolgt. Im Rahmen der Nacherklärung ist daher darauf zu achten, dass diese auch ihn erfasst. Andererseits müssen die Ermittlungsbehörden nicht mit der Nase auf den Beruf des S und die damit nach § 10 StBerG verbundenen Mitteilungspflichten gestoßen werden. Es reicht daher aus auszuführen, dass die Nacherklärung vorsorglich auch im Namen des S und mit dessen Zustimmung abgegeben wird, wobei allerdings jeder Hinweis auf den Beruf des S unterbleibt. Indes werden sich mögliche berufsrechtliche Maßnahmen gegen S kaum vermeiden lassen, 12 wenn er auch die Steuererklärungen der A angefertigt hat. Aber auch einem Steuerberater steht die Möglichkeit der Selbstanzeige offen, wenn er sich im Rahmen eines Mandats wegen Steuerhinterziehung oder Teilnahme hieran schuldig gemacht hat. Darauf wird im Folgenden eingegangen.

9

Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 41. 23

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

c)

Sonderfall: Steuerberater

13 Ein Steuerberater, der eine Steuerhinterziehung seines Mandanten bemerkt, aber nicht

2

an ihr mitgewirkt hat, darf nicht ohne Auftrag und Vollmacht des Mandanten für diesen Selbstanzeige erstatten. Er ist an seine Verschwiegenheitsverpflichtung, deren Verletzung strafrechtlich sanktioniert ist, gebunden. Wenn er seinem Mandanten seine Entdeckung mitteilt und zur Selbstanzeige rät, der Mandant diesen Rat indes nicht aufgreifen will, muss er in jedem Fall überlegen, ob er das Mandat fortführen will. Das ist keine Frage des Strafrechts, weil er an den Steuerverkürzungen des Mandanten nicht teilgenommen hat10. 14 Der Steuerberater begibt sich allerdings in die Gefahr strafrechtlicher Verfolgung als Mittä-

ter oder Teilnehmer, wenn er im Rahmen seiner künftigen steuerlichen Beratung oder Vertretung Fehler zur Vermeidung einer Entdeckung vergangener Verstöße gegen steuerliche Pflichten fortführen müsste. Die Niederlegung des Mandats ist dann der einzige in Betracht kommende Ausweg, will der Steuerberater Sanktionen gegen sich unter allen Umständen vermeiden. ! Beraterhinweis Auch und gerade in dieser Situation sollte immer bedacht werden, dass der Mandant von heute der Feind von morgen sein kann. Wenn der Mandant eine Chance darin sieht, sich dadurch zu entlasten, dass er seinen Steuerberater der Mitwirkung an einer Steuerverkürzung bezichtigt, wird er seinen (früheren) Steuerberater belasten. Davor schützen auch langjährige Freundschaften zwischen Berater und Mandant, die sich aus Anlass einer Zusammenarbeit über die Jahre ergeben können, nicht. 15 Anders verhält es sich hingegen in den Fällen, in denen der Steuerberater an den Verfehlun-

gen des Mandanten als Täter oder Teilnehmer von vorneherein mitgewirkt hat. Verweigert sich der Mandant in einer solchen Fallkonstellation der Selbstanzeige, ist der Steuerberater nicht gehindert, für seine Person eine Berichtigungserklärung mit dem Ziel der Straffreiheit abzugeben. Es wäre für ihn nämlich unzumutbar, die Interessen und Wünsche seines uneinsichtigen Mandanten vorzuziehen und die Gefahr strafrechtlicher Verfolgung und Bestrafung in Kauf zu nehmen11. ! Beraterhinweis Der betroffene Berater muss allerdings, wie an anderer Stelle noch ausführlich dargestellt wird, berücksichtigen, dass seine Selbstanzeige gemäß §§ 3, 10 StBerG seiner Berufskammer mitgeteilt wird. Es ist für ihn aber mit Sicherheit besser, seine Verfehlungen selbst zu offenbaren und ggfls. die hinterzogenen Steuern nachzuzahlen, als bis zur Aufdeckung derselben durch Ermittlungsbehörden zu warten. Für den Fall, dass er sich richtigerweise zur Erstattung einer Selbstanzeige entschließt, sollte er deren Offenbarung gegenüber seiner Berufskammer aber nicht den Finanzbehörden überlassen, sondern diesen zuvor kommen. Das wird bei etwaigen Sanktionen seitens der Kammer sicherlich zu seinen Gunsten berücksichtigt. 10 F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 86. 11 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 46. 24

2

B. Die Berichtigungserklärung

d)

Gesellschaften

Besondere Beachtung verdient die Selbstanzeige bei Personen- und Kapitalgesellschaften. 16 So erfasst die Selbstanzeige bezogen auf eine Körperschaftsteuerhinterziehung durch vGA zunächst nur die Körperschaft (GmbH, AG usw.). Wenn die Selbstanzeige aber auch zugunsten des durch die vGA begünstigten Gesellschafter wirken soll, muss dieser den Anzeigenerstatter hiermit ausdrücklich beauftragen. Entsprechendes gilt für die Berichtigung einer unzutreffenden Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung. Auch insoweit führt die Selbstanzeige nur zur Straflosigkeit derjenigen Personen, die die Selbstanzeige veranlasst haben. Joecks12 weist zutreffend darauf hin, dass mit Blick darauf, dass der Gewinnfeststellungsbe- 17 scheid Bindungswirkung gemäß §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1Nr. 1 AO hat, eine Selbstanzeige beim Veranlagungsfinanzamt des jeweiligen Gesellschafters entbehrlich ist. > Beispiel: A, B und C sind Gesellschafter der ABC OHG. Diese wird beim Finanzamt Musterstadt-West geführt. Die Gesellschafter werden bei den Finanzämtern Musterstadt-Nord und Ost geführt. Aufgrund eines gemeinsamen Entschlusses haben sie Betriebseinnahmen bar vereinnahmt, nicht versteuert und unter sich entsprechend ihrer Beteiligung an der OHG aufgeteilt. Wenn A nun auch im Auftrag von B und C beim Finanzamt Musterstadt-West eine Nacher- 18 klärung abgibt, wirkt diese zugunsten aller Gesellschafter auch im Hinblick auf deren Einkommensteuerfestsetzungen durch die übrigen genannten (Veranlagungs-)Finanzämter. Auch im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheides zum Gewerbesteuerbescheid gilt, 19 dass ersterer Grundlagenbescheid ist. Es reicht also eine entsprechende Berichtigungserklärung bei dem zuständigen Finanzamt entweder durch einen geschäftsführungsbefugten Gesellschafter oder aber, wenn es einen solchen nicht gibt, durch die Gesellschafter, vgl. § 34 AO. Bei der Umsatzsteuer ist die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt. Auch hier gilt § 34 Abs. 1 AO. 20 Anders verhält es sich bei juristischen Personen und deren Gesellschaftern. Hier muss der Gesellschafter, der eine sein steuerpflichtiges Einkommen erhöhende VGA erhalten hat, bei seinem Veranlagungsfinanzamt eine zusätzliche Nacherklärung abgeben. > Beispiel In Abwandlung des letzten Beispiels ist die ABC OHG in eine GmbH umgewandelt worden, die nun bei der Körperschaftsteuerstelle des Finanzamts Musterstadt-West geführt wird. Die Gesellschafter werden weiterhin bei den Finanzämtern Musterstadt-Nord und Ost geführt. Aufgrund eines gemeinsamen Entschlusses haben sie Betriebseinnahmen der GmbH bar vereinnahmt, unter sich entsprechend ihrer Beteiligung aufgeteilt und weder auf der Ebene der Gesellschaft noch auf der Ebene der Gesellschafter der Besteuerung unterworfen. 12 In F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 87. 25

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 21 In diesem Fall muss nun seitens der Gesellschaft eine Nacherklärung der Einkünfte beim

2

Finanzamt Musterstadt-West erfolgen, damit die betroffenen Körperschaft-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerfestsetzungen geändert werden können. Zusätzlich müssen aber auch die Gesellschafter beim jeweils für sie zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine Nacherklärung der ihnen schwarz zugeflossenen Beträge abgeben.

e)

Koordinierte Selbstanzeige

22 Die Beispiele zu Selbstanzeigen im Zusammenhang mit Gesellschaften zeigen, dass sich bei

mehreren Beteiligten das Erfordernis nach Koordination aller Erklärungen ergeben kann. Das gilt insbesondere dann, wenn sich die betroffenen Steuersünder gegenseitig nicht trauen und schon von daher die Beratung und Vertretung aller durch einen Berater nicht in Betracht kommt. Entsprechendes gilt für den Fall, dass ein Berater sich bei Vertretung aller oder mehrerer Betroffener einem Interessenkonflikt aussetzen würde. 23 Neben Fällen, in denen Gesellschaften und Gesellschafter betroffen sind, ist eine Koordi-

nation von Selbstanzeigen bzw. Nacherklärungen vor allen Dingen auch bei Schwarzlohnzahlungen denkbar und angebracht, wenn der Betriebsfrieden trotz der Nacherklärung gewahrt bleiben soll. > Beispiel A beschäftigt B. Einen großen Teil des Entgelts wird schwarz bezahlt, worauf sich A und B, der auf diesem Wege Steuern sparen will, geeinigt haben. A versteuert auch einen wesentlichen Teil seiner Betriebseinnahmen nicht, was im Rahmen einer bevorstehenden Außenprüfung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entdeckt werden wird. A will reinen Tisch machen und auch die Schwarzlohnzahlungen an B offenbaren. 24 Wenn A den B nicht einweiht und die Nacherklärung der Schwarzlohnzahlungen nicht

auch für bzw. im Namen von B nacherklärt, setzt er den B der strafrechtlichen Verfolgung wegen Einkommensteuerhinterziehung aus. Bei alledem muss sich A natürlich darüber im Klaren sein, dass er mit seiner Selbstanzeige einer strafrechtlichen Verfolgung wegen Verstoßes gegen § 266 a StGB nicht entgeht. 25 Von koordinierter oder konzertierter Selbstanzeige ist auch im Zusammenhang mit den

Bankenfällen in den neunziger Jahren des vergangenen Jahrhunderts die Rede gewesen. Dieses Sonderproblem war Gegenstand eingehender Diskussion. Ganz überwiegend und mit guten Gründen abgelehnt wurde die unter dem Begriff „Monheimer Modell“ bekannt gewordene „kollektive“ Selbstanzeige des Hinterziehungshelfers (vulgo Bankmitarbeiters) hinsichtlich Steuerverkürzungen seiner Kunden 13. An dieser Stelle seien einige der Ablehnungsgründe, die zum Teil erst anhand der nachstehenden Ausführungen zu Form, Adressat sowie Inhalt einer Selbstanzeige und Sperrgründen verständlich sind, genannt:

13 Vgl. Plewka/Heerspink, BB 1998, 1337; Ditges/Graß BB 1998, 1978. 26

2

B. Die Berichtigungserklärung Q

Der Kundenberater als Hinterziehungsgehilfe müsste die Finanzbehörde in die Lage versetzen, ohne weitere langwierige Nachforschungen bei „seinem“ Kunden eine zutreffende Nachveranlagung durchzuführen. Wie soll er das bewerkstelligen? Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie steuerlichen Merkmale des Kunden sind ihm im Regelfall nicht bekannt. Und „auf die Schnelle“ wird er sie auch nicht ermitteln können. Das gilt erst recht, wenn eine Vielzahl von Kunden betroffen ist.

Q

Bricht auch nur einer der betroffenen Bankkunden aus und erstattet nur für sich und vor allen anderen betroffenen Bankkunden und deren Kundenberatern Selbstanzeige, kann er eine Lawine von steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gegen andere Kunden seiner Bank und auch ein solches gegen seinen Kundenberater auslösen und diese mithin in den Abgrund stürzen.

Q

Die Selbstanzeige müsste beim jeweiligen Veranlagungsfinanzamt der Kunden abgegeben werden. Irrläufer können – das zeigt die Erfahrung – bei einer Vielzahl von Postsendungen nicht ausgeschlossen werden. Statistisch gesehen bliebe also bei einer Koordinierung der Abgabe der Selbstanzeige durch die Bank bzw. deren Mitarbeiter jedenfalls ein Teil der Bankkunden trotz entsprechender Bemühungen auf der Strecke.

2

! Beraterhinweis Gleichwohl ist in entsprechenden Fällen die Koordination von Selbstanzeigen von Bankmitarbeitern und Kunden angezeigt, damit alle straffrei ausgehen. Eine solche Koordination wird aber umso schwieriger je mehr Kunden und Bankmitarbeiter einzubeziehen sind. Das gilt dann entsprechend auch für Gesellschaften mit größerem Gesellschafterkreis. Plewka/Heerspink14 weisen daher zutreffend darauf hin, dass es ratsam sein kann, im Falle der Steuerhinterziehung mittels einer größeren Personengesellschaft, eine Gesellschafterversammlung ohne vorherige Tagesordnung für den frühen Samstagmorgen einzuberufen. Dann habe man bis zum Zeitpunkt der Tatentdeckung durch Lesen der (durch einzelne verfrüht) bei der Finanzbehörde eingereichten Selbstanzeige zumindest zwei Tage gewonnen, die zur Koordination genutzt werden können.

II.

Form

Eine Selbstanzeige muss nicht als solche bezeichnet werden.

26

Der Anzeigenerstatter darf offen lassen, ob er sich strafbar gemacht hat. Eine Selbstbezich- 27 tigung ist nicht erforderlich. Der Hinweis auf eine Straftat kann aus Sicht des Anzeigenerstatters kontraproduktiv sein. Ist er Straftäter, muss er nämlich trotz „Nacherklärung“ Hinterziehungszinsen zahlen, § 235 AO.

14 BB 1998, 1337/1339 Fn. 23. 27

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO ! Beraterhinweis Vor diesem Hintergrund sollte der Begriff „Selbstanzeige“ in der Korrespondenz mit den Finanz- oder Ermittlungsbehörden vermieden und stattdessen der Begriff „Nacherklärung“ verwendet werden. Indes schadet die Verwendung des Begriffs „Selbstanzeige“ in den allermeisten Fällen nicht, weil nach dem Inhalt der abgegebenen Erklärung auf der Hand liegt, dass eine strafbare Steuerhinterziehung vorliegt. So wird selbst ein virtuoser Rechtsanwalt oder Steuerberater kaum darüber hinwegtäuschen können, dass sein im Inland ansässiger Mandant mit deutscher Staatsangehörigkeit bei der Unterlassung der Erklärung seiner Kapitaleinkünfte aus einem Depot im Ausland eine strafbare Steuerhinterziehung begangen hat.

2

28 Eine Selbstanzeige kann (fern-)schriftlich, per Fax, per e-Mail, mündlich und fernmünd-

lich erstattet werden. Aber auch insoweit muss der Berater mit Blick auf das Haftungsrisiko stets den sicheren Weg gehen. Von Ausnahmefällen abgesehen, ist eine Selbstanzeige daher schriftlich zu erstatten und der Zugang bei der Finanzbehörde zu dokumentieren. Für den Fall der Abgabe der Selbstanzeige per Telefax sollte das Telefaxgerät so eingestellt sein, dass die erste Seite des gesendeten Dokuments auf dem Sendebericht abgedruckt ist. Dann kann niemand behaupten, der Sendebericht beziehe sich auf ein anderes Dokument.

III.

Die Berichtigungserklärung

1.

Inhalt

29 Die Bedeutung des Inhalts einer Selbstanzeige kann gar nicht genug betont werden. Mit

ihm steht und fällt die Chance auf Straffreiheit. Also muss der Berater den Sachverhalt so genau wie nur möglich ermitteln. Es gilt daher lieber eine Frage zuviel oder doppelt zu stellen, als eine Frage zu wenig. 30 Die Berichtigungserklärung bewirkt im Regelfall für den Erklärenden eine Anwartschaft

auf Straffreiheit, die durch die Nachentrichtung der verkürzten Steuern auflösend bedingt ist, vgl. § 371 Abs. 315. Ausnahmsweise tritt die Straffreiheit schon mit der Erklärung ein, wenn vom Erklärenden keine Zahlung zu leisten ist. 31 Ausgehend vom Wortlaut von § 371 Abs. 1 AO ist eine „Materiallieferung“ erforderlich,

durch die Q

unrichtige Angaben berichtigt,

Q

oder unvollständige Angaben ergänzt,

Q

oder unterlassene Angaben nachgeholt werden.

15 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 37. 28

2

B. Die Berichtigungserklärung Leitlinie für die Abfassung einer Selbstanzeige ist, dass das (Veranlagungs-)Finanzamt 32 durch den Inhalt der Selbstanzeige in die Lage versetzt sein muss, nunmehr eine ordnungsgemäße bzw. zutreffende Steuerfestsetzung vornehmen zu können. Es schadet allerdings nicht, wenn das Finanzamt noch eine gewisse Aufklärungsarbeit leisten muss, wenn die Darstellung des Erklärenden nur so konkret ist, dass das Finanzamt auf dieser Grundlage ohne weitere, größere Nachforschungen und unabhängig von einer weiteren Mithilfebereitschaft des Steuerpflichtigen den Sachverhalt vollends aufklären und die Steuern berechnen und festsetzen kann16. Erforderlich sind im Regelfall also Zahlenangaben17. Allerdings sind die Anforderungen an eine Selbstanzeige wesentlich geringer als die Anforderungen an eine Steuererklärung. Geringfügige Abweichungen bei den Zahlen schaden nicht. Bleiben die Angaben bis 6 % 33 hinter den tatsächlichen Zahlen zurück, ist das unschädlich, die Selbstanzeige führt insgesamt zur Straffreiheit18. In der Literatur wird sogar vertreten, dass Abweichungen von bis zu 10 % unschädlich sind19. Hier ist allerdings Vorsicht geboten, weil diese Ansicht durch neuere obergerichtliche Rechtsprechung (noch) nicht bestätigt ist. Ob geringfügige Abweichungen überhaupt zulässig sind, könnte angesichts des Beschlusses des 1. Senats des BGH vom 20.5.201020 zweifelhaft sein. In diesem Beschluss verneint der BGH die strafbefreiende Wirkung einer Teilselbstanzeige mit der Begründung, es fehle in einem solchen Fall an der Rückkehr zu vollständiger Steuerehrlichkeit. Dabei hat er aber wohl mehr die dolos falschen Selbstanzeigen im Blick gehabt. ! Beraterhinweis Ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass die Angaben des Mandanten unvollständig, widersprüchlich oder gar falsch sind, muss der Berater im eigenen Interesse dies mit dem Mandanten zumindest besprechen und Gang und Ergebnis der Besprechung schriftlich dokumentieren. Es gilt der alte Lehrsatz: „Der Mandant von heute ist der Feind von morgen.“ Auch im Rahmen der Selbstanzeigenberatung kommt es immer wieder vor, dass Mandanten den von ihnen aufgrund eigener Versäumnisse oder Fehler verursachten Schaden auf ihren Berater oder dessen Haftpflichtversicherung abwälzen wollen. Noch sicherer ist natürlich der schriftliche Hinweis auf Ungereimtheiten an den Mandanten mit der Bitte um Stellungnahme. Von einem solchen schriftlichen Hinweis sollte aber nur sehr überlegt Gebrauch gemacht werden, da er bei Auffinden im Rahmen einer Durchsuchung dem Mandanten schaden kann. Der Nachweis des Zugangs des Hinweises sollte dokumentiert werden. Allgemeingültige Ratschläge können insoweit nicht erteilt werden, weil der Zeitfaktor bei der Vorbereitung und Abfassung einer Selbstanzeige eine maßgebliche Rolle spielt.

16 17 18 19 20

Statt vieler: BGH, Urteil v. 5.09.1974, 4 StR 369/74, NJW 1974, 2293 f. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 61. OLG Frankfurt/Main v. 18.10.1961, 1 Ss 854/61, NJW 1962, 474 ff. Haas/Müller-Müller, Rdnr. 107; Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 66.2; Streck/Spatschek, Rdnr. 222; Zu 1 StR 577/09, DStR 2010,1133/1134. 29

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 34 Allerdings handeln Mandanten, die sich zur Selbstanzeige entschlossen haben, im Regelfall

2

nicht bösgläubig. Manche von ihnen tragen sich schon länger mit dem Gedanken einer Selbstanzeige und haben Schwierigkeiten mit dem Eingeständnis, dass ihre steuerlichen „Nachlässigkeiten“ eine Straftat darstellen. Diese Mandanten neigen zuweilen dazu, den Sachverhalt in ihren Gedanken bzw. in ihrer Erinnerung zu „schönen“ und glauben das, was sie ihrem Berater z. B. zur Höhe und Rendite einer Geldanlage im Ausland oder aber Schwarzeinkünften aus ihrem Gewerbebetrieb erzählen. ! Beraterhinweis Also darf man sich als Berater im eigenen und im Interesse des Mandanten auf die bloße Erinnerung des Mandanten über Anlagebeträge, Schwarzeinkünfte, Renditen und dergleichen nicht verlassen. Anderenfalls drohen böse Überraschungen und zwar vor allen Dingen dann, wenn viele auch länger zurückliegende Veranlagungszeiträume betroffen sind oder aber sich z. B. die Schwarzeinnahmen aus hunderten kleineren Umsätzen pro Jahr zusammensetzen. Diese Erfahrung ist dem Mandanten zu kommunizieren. Dann versteht er wahrscheinlich, warum sein Berater mit „Sicherheitszuschlägen“ arbeiten will und wird ihm sein gesundes Misstrauen danken21. Die Höhe dieser Sicherheitszuschläge ist am Einzelfall zu orientieren. Dabei können z. B. Richtsatzsammlungen herangezogen werden. 35 Nicht erforderlich ist allerdings die steuerliche Würdigung von Sachverhalten. So muss bei-

spielsweise nicht in der Selbstanzeige ausgeführt werden, ob Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder aus Gewerbebetrieb vorliegen. Diese Qualifizierung ist durch das Finanzamt vorzunehmen22. Allerdings kann und darf der Erklärende abweichende Rechtsauffassungen vertreten und für diese auch – ggfls. im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren – eintreten. ! Beraterhinweis Soweit allerdings der Tatsachenvortrag rechtliche Wertungen voraussetzt, sind diese rechtlichen Wertungen darzulegen, wenn sie für die Bemessung der nachzuzahlenden Steuern relevant sind. Das gilt z. B. für die Bewertung einer Forderung, wenn deren Einbringlichkeit in Frage steht oder die Frage der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die ihr Zusammenleben nicht nach den überkommenen Vorstellungen organisieren. > Beispiel A und B sind Eheleute und leben schon seit 2000 nicht nur in getrennten Wohnungen, sondern auch in getrennten Städten. Sie sehen sich sehr häufig und verbringen viel Zeit miteinander und zwar auch im Rahmen gemeinsamer Urlaube. Zuweilen, aber eben nicht immer, übernachtet A für einigen Tage im Haus der B und umgekehrt. Auch über die Anlage des gemeinsamen Vermögens entscheiden sie gemeinsam. Im Rahmen einer Nacherklärung von Kapitaleinkünften für das Jahr 2005 wählen sie die gemeinsame Veranlagung nach §§ 26, 26 b EStG, nachdem eine bestandkräftige Steuerfestsetzung für 2005 noch nicht vorliegt.

21 Siehe auch Haas/Müller-Haas, Rdnr. 130. 22 Klein-Jäger, § 371 AO Rdnr. 18. 30

2

B. Die Berichtigungserklärung In diesem Fall müssen A und B im Rahmen der Nacherklärung darlegen, warum sie davon 36 ausgehen, dass sie gemeinsam zur Einkommensteuer zu veranlagen sind. Vom vorstehenden Fall zu unterscheiden sind Fälle, in denen es um reine Rechtsanwendung auf einen bekannten Sachverhalt geht. > Beispiel: A, die Ehefrau des B, hat seit 2005 ein Depot bei der C-Bank in der Schweiz. Das Depot wurde aus einem Depot des B bei der gleichen Bank gespeist, welches einhergehend mit dem Übertrag auf das Depot der A gelöscht wurde. Darüber hinaus wurde auf das Depot der A in 2005 auch das Depot ihres Vaters V übertragen, der kurz darauf in ein Pflegeheim übersiedelte. Die dadurch entstehenden Kosten können aus den Renteneinkünften des V nicht vollständig gedeckt werden. Sonstiges Vermögen hat V nicht. Also übernehmen A und B den nicht gedeckten Teil der Kosten und machen insoweit außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend. Im Rahmen der Vorbereitung der Selbstanzeige stellt sich die Frage, ob die Inanspruchnahme des § 33 EStG besonders thematisiert werden muss. Bedenkend, dass Aufwendungen, die der Steuerpflichtige nach § 33 Abs. 1 EStG vom Ge- 37 samtbetrag der Einkünfte abziehen will, nicht von ihm (mit-)verursacht sein dürfen, können Unterstützungsleistungen an eine Person, deren Vermögen man übernommen hat, nicht nach § 33 Abs. 1 EStG abgezogen werden23. Das ist allerdings reine Rechtsanwendung. Im Gegensatz zum vorangegangenen Beispiel reicht es also aus, gegenüber dem Veranlagungsfinanzamt, welches für A und B zuständig ist, den Sachverhalt vollständig zu schildern und die Tatsache der Übertragung des Vermögens von V auf A in die Nacherklärung aufzunehmen. Beispiele für ausreichenden Inhalt sind:

38

Q

die kommentarlos abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung nach unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen,

Q

die stillschweigende Versteuerung eines Umsatzes in einer nachfolgenden Umsatzsteuervoranmeldung (str.),

Q

die Abgabe einer verspäteten Einkommensteuererklärung,

Q

die (zu hohe) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (siehe auch die folgenden Ausführungen zur „gestuften“ Selbstanzeige),

Beispiele für nicht ausreichenden Inhalt:

39

Q

Beantragung einer Betriebsprüfung oder Übersendung der Buchhaltung,

Q

stillschweigende Nachzahlung verkürzter Steuern,

Q

stillschweigende Nachversteuerung von Einnahmen in späteren Veranlagungszeiträumen (str.),

23 Kirchof-Mellinghoff, § 33 EStG Rdnr. 29 m.w.N. 31

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO Q

allgemeines Schreiben, dass man Sachverhalte gefunden habe, deren Einordnung diskussionswürdig sei, ergebende Mehrsteuern würde man bezahlen, verbunden mit der Bitte um einen Termin an Amtsstelle.

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(stillschweigendes) Anerkenntnis des Ergebnisses einer Betriebsprüfung, was aber wiederum nach vordringender Auffassung auch in der Rechtsprechung im Bereich des § 378 Abs. 3 AO reichen soll. Diese wird damit begründet, dass der gutgläubige Steuerpflichtige häufig erst aufgrund/im Rahmen der Prüfung von der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit seiner Angaben Kenntnis erlangt.

a)

Herausforderung für den Berater: Es liegen keine oder nur unvollständige Unterlagen vor

40 Nicht selten werden Berater seitens des Ratsuchenden damit konfrontiert, dass Schwarz-

einnahmen eine Tatsache sind, aber über diese keinerlei Aufzeichnungen (mehr) vorliegen oder aber die vorliegenden Aufzeichnungen unzureichend und auch nicht mehr zu vervollständigen sind. ! Beraterhinweis In diesen Fällen ist die Finanzverwaltung mit ihren eigenen, im Regelfall unerwünschten Mitteln zu schlagen: Die Schwarzeinnahmen sind zu schätzen. Ausgehend von dem Gedanken, dass die Finanzbehörden durch die Selbstanzeige in die Lage versetzt werden müssen, auf deren Grundlage eine ordnungsgemäße Steuerfestsetzung vornehmen zu können, reicht schon die Mitteilung geeigneter Schätzungsgrundlagen. Das ergibt sich aus § 162 AO. 41 Keinesfalls darf man sich aber in die Hände der Finanzverwaltung, deren Schätzungen im

Regelfall zu unerwünschten Ergebnissen führen, begeben. Lässt man sich auf eine Schätzung der Finanzverwaltung ein, begibt man sich in die Defensive und kämpft nur noch gegen deren Begehrlichkeiten. Besser ist es also, wenn man im wahrsten Sinne des Wortes den Spieß umdreht: Man schätzt selber und zwar anhand der anerkannten Schätzungsmethoden unter Angabe nachvollziehbarer Schätzungsgrundlagen (Umsätze, Waren- bzw. Materialeinsatz, Aufschlagsätze, ggfls. gezahlte Löhne usw.). Ein Sicherheitszuschlag ist dabei ratsam, damit seitens der Ermittlungs- und Finanzbehörden nicht behauptet werden kann, es liege nur eine Teilselbstanzeige vor. > Beispiel: A ist seit 1980 in Grenznähe als Heilpraktiker tätig. Sein Ruf ist – auch jenseits der Grenze – ausgezeichnet. Insbesondere die Einnahmen aus der Behandlung der Patienten im Ausland werden von ihm von Anfang an nicht versteuert.

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B. Die Berichtigungserklärung Im Jahre 2006 teilt die Versicherung den Versicherten A und B mit, dass sie seitens der Finanzbehörden aufgefordert wurde, Auskünfte zu Versicherungsverträgen zu geben. Es handele sich hierbei um die von A und B abgeschlossenen „Fünf plus Sieben“-Lebensversicherungen24. A und B sind alarmiert und suchen den Rat ihres Steuerberaters und eines Rechtsanwalts, weil sie in strafrechtlich noch nicht verjährten Jahren nicht nur die mit dem Beitragsdepot erzielten Zinseinkünfte nicht versteuert haben, sondern auch die aus den Schwarzeinkünften im Ausland erzielten Erträge nicht erklärt haben. Sie fürchten ein umfassendes Steuerstrafverfahren. Von ihren Beratern erfahren sie, dass die Ermittlungsbehörden Informationen auch zu ihren Bankkonten im Ausland erhalten können, auf die große Teile der Schwarzeinkünfte eingezahlt wurden. Diese werden nämlich – teilweise – in Staaten unterhalten, die dem seit dem 2.2.06 auch für die Bundesrepublik Deutschland geltenden „Protokoll vom 16.10.01 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union“25 angehören. Unter Abwägung aller Umstände entschließen sich A und B zur Selbstanzeige. Um zu vermeiden, dass die Finanzbehörden vorhandenes Vermögen bzw. die seit 1980 erzielten und bisher nicht deklarierten Einkünfte von A und B vollständig als Einkünfte in den 10-Jahres-Zeitraum nach § 169 Abs. 2 Satz 1 AO hineinziehen, wird eine gestufte Selbstanzeige abgegeben. Die erste Teilerklärung erfasst nur die strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume. Angegeben werden noch nicht deklarierte Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit und aus Kapitalvermögen in zuungunsten von A und B geschätzter Höhe, um den Behörden keinen Anlass für eine Strafverfolgung zu geben, weil die Beträge nachweislich zu niedrig eingestuft wurden. Die Schätzung wird, soweit wie in diesem Stadium möglich, erläutert und um Einräumung einer Frist zur Konkretisierung der Angaben gebeten. In der Folgezeit werden die für die Vervollständigung der Angaben erforderlichen Informationen und Unterlagen zusammengetragen. Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann auf vorhandene und von den betroffenen Banken angeforderte Unterlagen zurückgegriffen werden. Aufzeichnungen zu den Schwarzeinnahmen aus selbstständiger Tätigkeit liegen indes nur in sehr beschränktem Umfang vor. Unter Heranziehung der bereits oben angeführten Schätzungsmethoden kann ein schlüssiges Zahlenwerk erarbeitet und belegt werden, das seitens der Finanzbehörden in vollem Umfang akzeptiert wird. Es erfolgt eine Veranlagung anhand der vorgelegten Zahlen.

b)

Diagnose: Die Beschaffung von Unterlagen ist noch möglich, Therapie: Die „gestufte Selbstanzeige“

Von der soeben beschriebenen Situation zu unterscheiden sind die Fälle, bei denen die zu- 42 nächst nicht vorliegenden Unterlagen jedenfalls teilweise noch beschafft oder vervollständigt werden können, aber die Zeit drängt, weil z.  B. Tatentdeckung droht oder aber ein Amtsträger kurzfristig erscheinen wird. In diesen Fällen ist zur bereits erwähnten „gestuften“ Selbstanzeige (besser Selbstanzeige in 43 Teilakten) zu greifen, die nicht nur bei Beratern, sondern auch bei (jedenfalls großen Teilen) der Finanzverwaltung beliebt ist. Die Selbstanzeige erspart nämlich der Finanzverwaltung 24 Mit diesem Versicherungsmodell wurde in der Vergangenheit aus Schwarzgeld weißes Geld gemacht vgl. Wulf, PStR 2005, 158 ff. 25 BGBl II 05, 662 ff.; Tsambikakis/Wenzler, PStR 06, 113 ff. 33

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO und insbesondere auch den Steuerfahndungsstellen erheblichen Arbeitsaufwand, weil die für eine Nachveranlagung erforderlichen Informationen vom Steuersünder im wahrsten Sinne des Wortes auf dem Silbertablett geliefert werden. Diese Tatsache wird von denjenigen, die zu Wahlkampfzeiten die Abschaffung der Selbstanzeige fordern, gerne übersehen oder aber –schlimmstenfalls – nicht erkannt. 44 Die Erfahrungen aus der Beratung in den aktuellen Fällen mit Bezug zum Datendiebstahl

in der Schweiz zeigen, dass die Ratsuchenden zuweilen keinerlei Überblick über ihre Geldanlage haben. Oftmals wird die Verwaltung der Anlage der Bank überlassen. Das führt in vielen Fällen dazu, dass die Ratsuchenden sich von Zeit zu Zeit vielleicht über den Gesamtwert ihrer Anlage informieren, aber eben nicht über deren Zusammensetzung. Sie wissen dann auch nicht, ob die erzielte Rendite aus Aktienkäufen und -verkäufen oder Dividenden herrührt oder z. B. aus Zinsen. Es kommt sogar vor, dass die Frage nach der Währung, in der angelegt worden ist, nicht sicher beantwortet werden kann. Von besonderer Brisanz ist eine solche Situation, wenn, wie in den Fällen von Datendiebstahl, die Tatentdeckung und einhergehend damit ein Besuch der Ermittlungsbehörden droht. > Beispiel: A hat sich von seiner Frau F getrennt. Der Streit um Unterhalt, in den auch die Eltern der F sich einmischen, eskaliert. Die Eltern drohen A damit, dessen Konten bei der X Bank in der Schweiz, von denen die F die Kontoauszüge für die letzten Jahre in ihren Besitz gebracht hat, der Steuerfahndung mitzuteilen. A, der nun gerade nicht über die Kontoauszüge verfügt und sich mithin Zweitschriften beschaffen muss, will eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung unbedingt vermeiden und – für sich alleine – Selbstanzeige erstatten. Zur Höhe der nicht deklarierten Einkünfte kann A seinem Steuerberater S mitteilen, dass diese in den letzten Jahren jeweils ca. 7.500,00 € betragen haben. Zum Anfangskapital und auch zum aktuellem Kapital der Anlage kann er nur ungefähre Angaben machen. Gleiches gilt für die Art der Einkünfte (Kapitaleinkünfte, sonstige Einkünfte). 45 Die gestufte Selbstanzeige soll einerseits den Weg in die Straffreiheit eröffnen, obwohl der

Finanzbehörde noch nicht alle Fakten mitgeteilt werden können, und andererseits der Finanzbehörde Ermittlungsaufwand ersparen. Die Zulässigkeit einer Selbstanzeige in mehreren Teilakten ist seit der Entscheidung des BGH v. 13.11.195326 anerkannt. Bestätigt hat der BGH dies in seiner Entscheidung vom 16.6. 200527. 46 Ob und unter welchen Voraussetzungen die erste Teilerklärung, die den Anforderun-

gen des § 371 Abs. 1 AO nicht genügt, Straffreiheit sichert, wenn zwischen diese und die nachfolgende(n) Erklärung(en) ein Ausschlussgrund nach § 371 Abs. 2 AO tritt, war bislang streitig. Schauf28 bejaht dies mit Blick auf die Anreizfunktion des § 371 AO. Ergänze und präzisiere der Anzeigenerstatter seine erste Teilerklärung in der gebotenen Weise, so seien die verschiedenen Teilerklärungen als einheitliche wirksame Selbstanzeige zu werten (die nachfolgenden Teilerklärungen wirken also sozusagen auf die erste Teilerklärung zu26 3 StR 398/52, NJW 1953, 475 ff. 27 5 StR 118/05, NJW 2005, 2723 ff. 28 In Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 53 ff. 34

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B. Die Berichtigungserklärung rück). Er verkenne allerdings nicht die sich aus der Änderung von Abschnitt 120 AStBV ergebenden Problematik und rät daher dazu, in die erste Teilerklärung eine Schätzung aufzunehmen. Joecks29 folgt dieser Auffassung grundsätzlich, differenziert aber nach dem Inhalt der ersten Teilerklärung. Ein substanzloses Ankündigungsschreiben als erste Teilerklärung könne Straffreiheit nicht zur Folge haben, wenn zwischen dieses und die weitere Teilerklärung ein Ausschlussgrund trete. Anders sei dies bei individualisierenden Angaben zum hinterziehungsrelevanten Sachverhalt. Webel30 weist zutreffend darauf hin, dass der erste Teilakt einer gestuften Selbstanzeige einen strafprozessualen Anfangsverdacht begründen kann, der die Finanzbehörde mit Blick auf das Legalitätsprinzip, vgl. § 152 StPO, verpflichtet, ein Strafverfahren einzuleiten. Würde der Finanzbeamte sich nach den alten, bis 2003 geltenden AStBV richten, würde er sich der Gefahr einer Strafverfolgung wegen Strafvereitelung im Amt aussetzen. Also könne die gestufte Selbstanzeige nur dann zur Straffreiheit führen, wenn die Finanzbehörde erst zu einem Zeitpunkt reagiert, in dem die erste Teilerklärung bereits ergänzt wurde oder diese so unbestimmt ist, dass sie keinen Anfangsverdacht begründet. Vor diesem Hintergrund empfiehlt auch er, in die erste Teilerklärung eine Schätzung aufzunehmen, wenn keine Zeit bleibt, das Zahlenmaterial zu ermitteln.

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Nr. 120 Abs. 1 AStBV ist seit den AStBV 2004 vom Wortlaut her geändert. Bis dahin lautete 47 die Vorschrift wie folgt: „Die BuStra prüft, ob die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige ausreichen, gegebenenfalls, ob dem Täter Gelegenheit zu geben ist, die Angaben zu vervollständigen“.

Nunmehr lautet die Vorschrift:

48

Die BuStra prüft, ob die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige ausreichen. Ist der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig, hat die BuStra die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen.“

In seinem bereits erwähnten Beschluss vom 20.5.2010 zu 1 StR 577/09 hat der 1. Senat 49 des BGH nunmehr ausgeführt, dass mit einer gestuften Selbstanzeige die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht möglich sei, ist er nach Auffassung des 1. Senats gehalten, von Anfang an – also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige – alle erforderlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Schätzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen. Diese Angaben müssen in jedem Fall so geartet sein, dass die Finanzbehörde auf ihrer Grundlage in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die

29 In F/G/J §371 AO Rdnr. 76 ff. 30 PStR 2007, 213 ff. 35

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO Steuer richtig zu schätzen. Genügten die Angaben – bei Anwendung eines strengen Maßstabes – diesen Anforderungen nicht, liege eine wirksame Selbstanzeige nicht vor. Vielmehr sei dann lediglich die Ankündigung einer Selbstanzeige gegeben31.

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50 Wenn man sich in Erinnerung ruft, dass man die Finanzverwaltung mit ihrer eigenen Waf-

fe, der Schätzung nach § 162 AO, schlagen kann, ist diese Waffe auch in Fällen wie dem hier fraglichen Beispielsfall anzuwenden. Im ersten Akt sind Anfangskapital, Datum der Anlage sowie aktuelles Kapital anzugeben und die erzielten Einkünfte in geschätzter Höhe unter Angabe der Schätzungsgrundlagen zu nennen. Die aufgeworfenen Fragen stellen sich dann nicht. Als Fazit kann man daher festhalten: Eine gestufte Selbstanzeige gibt es eigentlich nicht. Es gibt nur eine Selbstanzeige mit nachfolgender Präzisierung der Zahlen.

2.

Bankenfälle

51 In Bankenfällen stellt sich die Frage nach dem Inhalt der ersten Teilerklärung eigentlich im-

mer, wie Berater in neuerer Zeit gerade in den Fällen von Datendiebstahl feststellen müssen. 52 Öffentlichkeitswirksam wird über das Für und Wider des Ankaufs solcher Daten disku-

tiert und zwar in dem sicheren Wissen, dass das zu Selbstanzeigen von Steuersündern, die strafrechtliche Sanktionen fürchten, führen wird, weil man auf diese Möglichkeit, der Bestrafung wegen Steuerhinterziehung zu entgehen, natürlich zumindest in einem Nebensatz hinweist. Verstärkt wird der Druck auf Steuersünder dann noch dadurch, dass diese von Politikern in Reden und Interviews als unsolidarisch oder gar asozial bezeichnet werden. Zur strafrechtlichen Sanktion kann also auch gesellschaftliche Stigmatisierung hinzukommen, wie die causa Zumwinkel eindrucksvoll belegt. Da verwundert es dann nicht, dass mit jedem Bericht über einen mehr oder weniger kurz bevorstehenden Ankauf gestohlener Daten durch deutsche Behörden – wie von den Behörden gewünscht – die Zahl der Selbstanzeigen merklich steigt, was dann wiederum in die Öffentlichkeit getragen wird und den Effekt erhöht. 53 In Erinnerung zu rufen ist, dass das Veranlagungsfinanzamt durch die Selbstanzeige in der

Lage versetzt werden muss, nunmehr eine ordnungsgemäße Veranlagung durchzuführen. Dazu ist grundsätzlich auch erforderlich, die Schwarzeinkünfte den Steuerarten zuzuordnen und innerhalb der Einkommensteuer dann auch den Einkunftsarten. Es wäre also grundsätzlich erforderlich, zwischen Einkünften aus Kapitalvermögen, §  20 EStG, und sonstigen Einkünften nach §§ 22, 23 EStG aus Aktiengeschäften im Sinne von privaten Veräußerungsgeschäften zu unterscheiden. Innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen müssten sodann zwischen denjenigen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, und solchen, bei denen die Einkünfte in voller Höhe anzusetzen sind, unterschieden werden. Gerade in den aktuellen Fällen mit Bezug zur Schweiz hat sich aber wieder herausgestellt, dass das im Rahmen des ersten Teilakts einer gestuften Selbstanzeige ein unmögliches Unterfangen ist, da der Berater zum Zeitpunkt der ersten Teilerklärung die für diese Zuordnungen erfor31 BGH v. 20.5.2010, 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133/1136. 36

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B. Die Berichtigungserklärung derlichen Informationen schlicht und ergreifend nicht vorliegen hat. Zu diesem Zeitpunkt liegen im Normalfall nur sog. Vermögensverzeichnisse oder –aufstellungen vor, aus denen man die Zusammensetzung einer Geldanlage zum Ende eines Jahres ersehen kann. Erträgnisaufstellungen hat der Mandant entweder gar nicht erst anfertigen lassen, weil er sie ja für steuerliche Zwecke gerade nicht braucht, oder aber nach Einsichtnahme vor Ort in der Schweiz gleich wieder vernichtet. Manche Banken, wie z. B. die Credit Suisse, kapitulieren vor der massenhaften Nachfrage 54 nach Erträgnisaufstellungen in Zeiten von Datenklau und stellen deren Produktion ganz ein. Dann können die Erträge nur aus vielen einzelnen Kontoauszügen, Kauf- und Verkaufsmittlungen usw. ermittelt werden, was sehr langwierig und zeitraubend ist. Besondere Probleme bereiten Aktien im Depot. Angegeben ist in einer Vermögensaufstel- 55 lung vielleicht noch deren Anschaffungskurs, aber nicht das Anschaffungsdatum. Werden die Aktien nun in der nächsten Jahresaufstellung nicht mehr genannt, beginnt das große Rätselraten. Sind die Aktien vielleicht innerhalb der Haltefrist veräußert worden? Unter Aktien und Anleihen, unter Zinsen und Dividenden, Renten- und Aktienfonds kann sich ein Berater bei alledem noch etwas vorstellen und sie auch in steuerlicher Hinsicht einordnen. Was aber ist mit sog. Derivaten in Form von Zertifikaten, Optionen und dergleichen? Und 56 ist vielleicht auch in intransparenten Fonds angelegt? Das sind solche, bei denen die Veröffentlichungspflichten nach § 5 InvStG nicht eingehalten werden. In diesen Fällen ergeben sich die Besteuerungsgrundlagen aus §  6 InvStG. Hiernach sind dann beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt. Mindestens sind aber 6 Prozent des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen, wie sich aus § 6 Satz 1 2. Hs InvStG ergibt. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen. Wer mit solcherlei Anlagen in der Situation der Selbstanzeigenberatung konfrontiert ist, hat 57 ein Zeitproblem, weil regelmäßig Tatentdeckung droht und die erste Teilerklärung folglich unverzüglich das Veranlagungsfinanzamt erreichen muss. In dieser Situation ist derjenige Anleger, der sich der Dienste eines großen Beratungsunternehmens versichern kann, weil er die nötigen Mittel hierfür zur Verfügung hat, gegenüber dem Durchschnittsanleger klar im Vorteil. Diese Beratungsunternehmen verfügen im Unternehmensverbund über Gesellschaften oder Abteilungen, die anhand der aus den Vermögensaufstellungen und –verzeichnissen sich ergebenden Informationen jedenfalls Schätzungen erarbeiten können, die eine hohe Sicherheit für den Mandanten bieten. Allein für solche Schätzungen werden bei entsprechendem Aufwand ohne Weiteres mittlere fünfstellige Beträge berechnet.

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 58 Das kann sich der Durchschnittsanleger mit einer Anlagesumme von 150.000,00 € bis

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250.000,00 € nicht leisten. Er muss nämlich in Betracht ziehen, dass seine Anlage bereits durch die anfallenden Steuern und darauf zu entrichtenden Zinsen sowie das Honorar für seinen Berater verbraucht wird. Gleichwohl ist ihm der Weg der Selbstanzeige nicht verschlossen. In der Praxis werden nämlich keine nicht auch vom Durchschnittsanleger erfüllbaren Anforderungen an die erste Teilerklärung gestellt. Erwartet wird eine einigermaßen nachvollziehbare Schätzung der bis dahin nicht deklarierten Einkünfte ohne weitere Verteilung auf Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einkünfte im Sinne von §§ 22, 23 EStG. Alles andere kann dann den weiteren Teilerklärungen vorbehalten werden. Dieser Praxis könnte der Beschluss des BGH vom 20.5.2010 32 entgegenstehen. ! Beraterhinweis Wie bereits dargestellt, ist die Selbstanzeige auch im Interesse der Finanzbehörden, erspart sie diesen doch erheblichen Ermittlungsaufwand. Vor diesem Hintergrund sind jedenfalls einzelne Strafsachenstellen durchaus bereit, Inhalt und Umfang der ersten Teilerklärung mit Beratern abzusprechen. Dies belegen die hier diskutierten Bankenfälle mit Bezug der Schweiz, in denen z. B. nur der soeben dargestellte Inhalt der ersten Teilerklärung gefordert wird. Berater, denen sich die hier aufgezeigten oder aber vergleichbare Fragen stellen, sollten sich also in geeigneten Fällen nicht scheuen, Kontakt zu den Finanzbehörden aufzunehmen und den Inhalt der ersten Teilerklärung abzustimmen. 59 Wie in anderen Fällen auch, muss die Schätzung aber so erfolgen, dass die mit der Selbst-

anzeige verfolgte Straffreiheit auch sicher erreicht wird. Sie muss also hinreichend hoch ausfallen, wie an anderer Stelle bereits dargelegt worden ist. Liegen über die ungefähre Anlagesumme hinaus überhaupt keine Informationen vor, ist aus Gründen der Vorsicht und Sicherheit von einer besonders hohen Rendite auszugehen.

60 Ansonsten bieten die Vermögensverzeichnisse bzw. –aufstellungen Anhaltspunkte für die

Renditeschätzung. Finden sich in diesen beispielsweise nur festverzinsliche Wertpapiere, bei denen dann auch noch der Zinssatz angegeben ist, kann ein Sicherheitszuschlag unterbleiben, jedenfalls aber nur gering ausfallen. Legt der Mandant hingegen auch in sog. Zertifikaten und dergleichen an oder ergibt sich schon aus den Aufstellungen zum jeweiligen Jahresende, dass der Mandant häufiger Aktien kauft und verkauft, ist das bei der Bemessung der Rendite mit einem entsprechenden Zuschlag zu berücksichtigen. Generell wird man Schätzungen an folgender Faustformel ausrichten können: „Je höher das Risiko, das der Mandant eingeht, umso höher ist die möglicherweise von ihm erzielte Rendite.“

32 Zu 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133 ff. 38

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B. Die Berichtigungserklärung Die Erfahrung zeigt auch, dass die Rendite aus ausländischen Geldanlagen regelmäßig nur 61 zum Teil entnommen wird. Im Rahmen der ersten Teilerklärung ist dem vorsichtshalber dadurch Rechnung zu tragen, dass von einer vollständigen Wiederanlage der Rendite ausgegangen wird. Jegliche Schätzung muss allerdings schon mit einem gewissen Augenmaß erfolgen. Zum 62 Zeitpunkt der ersten Teilerklärung kann beraterseits nämlich nicht abgesehen werden, wann seitens der ausländischen Bank Informationen und Unterlagen zur Verfügung gestellt werden, die eine Präzisierung der geschätzten Zahlen gegenüber den Finanzbehörden zulässt. Je höher die Nachfrage nach solchen Unterlagen ist, umso länger dauert es nämlich bis sie – wenn überhaupt – dem Berater zur Verfügung gestellt werden. In der Zwischenzeit kann das Veranlagungsfinanzamt aber Mandant und Berater beim Wort nehmen und Änderungsbescheide auf der Grundlagen der zu hohen Schätzungen erlassen. Diese müssen dann durch Rechtsbehelf offen gehalten und ein Antrag auf (Teil-)Aussetzung der Vollziehung gestellt werden. Die Handhabung ist von Bundesland zu Bundesland und Strafsachenfinanzamt zu Strafsachenfinanzamt unterschiedlich. Während das eine Finanzamt tatsächlich sofort auf der Grundlage der ersten Teilerklärung veranlagt, erhält man anderenorts vom Strafsachenfinanzamt ein Einleitungsmitteilung, wonach die konkretisierende Erklärung binnen einer Frist von rund vier Monaten nachzureichen ist. Andere Sachbearbeiter des gleichen Strafsachenfinanzamts verkürzen diese Frist dann aber auf nur zwei Monate. Denkbar ist, bereits im Vorfeld der ersten Teilerklärung die jeweiligen Usancen durch Nachfrage oder Austausch im Kollegenkreis in Erfahrung zu bringen und bei den Schätzungen zu berücksichtigen. In jedem Fall muss bei den Schätzungen im Sinne des Mandanten und zum eigenen Schutz 63 vor Haftung der sichere Weg gewählt werden. Hierzu dienen die nachfolgenden Beispielfälle. > Beispiel 1 A hat keinerlei Unterlagen zur Hand. Sie hat die Verwaltung der Anlage ganz in die Hände der Bank gelegt und kann den Gegenwert der Anlage zum Ende des vorangegangenen Jahres, das schon etwas zurückliegt, nur mit etwa 250.000,00 € „oder vielleicht etwas mehr“ angeben. Entnahmen hat sie in den letzten Jahren „so gut wie keine“ getätigt. Hier muss der Wert der Anlage unbedingt aufgerundet werden. Die Erinnerung des Man- 64 danten ist – wie bereits an anderer Stelle ausgeführt – oftmals ungenau. Damit der Mandant aber nicht den Eindruck bekommt, dass sein Berater seinen Angaben nicht traut, muss dieser einerseits mit Nachdruck und andererseits mit der nötigen Sensibilität den Sinn und Zweck von Sicherheitszuschlägen bei Schätzungen verdeutlichen, d. h. dem Mandanten verdeutlichen, dass die mit der Selbstanzeige verfolgte Straffreiheit mit der „richtigen“ Schätzung steht und fällt. Im Beispielsfall bietet es sich deshalb an, den Wert der Anlage zum Ende des letzten Jahres mit jedenfalls 300.000,00 € anzusetzen und bei den Schätzungen der Einkünfte davon auszugehen, dass es keine Entnahmen gegeben hat. 39

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 65 Die steuerpflichtigen Einkünfte können dann dergestalt berechnet werden, dass man an-

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nimmt, dass in diesem Betrag eine bestimmte Rendite aus den Anlagen enthalten ist. Die Rendite sollte möglichst hoch angesetzt werden. Der Ansatz sollte dasjenige, was in den letzten Jahren an Rendite tatsächlich erzielt werden konnte, übersteigen. Da im Beispielsfall keine Informationen vorliegen, darf nicht ausgeschlossen werden, dass in der Anlage auch hochspekulative Papiere enthalten sind, die zu steuerpflichtigen Erträgen geführt haben. Es bietet sich daher an, die Rendite mit jedenfalls 10 % anzusetzen. In den 300.000,00 € zum Ende des letzten Jahres sind mithin gerundet 30.000,00 € steuerpflichtige Erträge enthalten. Also hat der Wert der Anlage zum Ende des vorletzten Jahres 270.000,00 € betragen. Die Berechnung ist dann entsprechend für die weiteren Jahre fortzuführen. Sie sollte sich indes auf die strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre beschränken, da zu anderen Jahren in diesem Stadium keine Angaben gemacht werden müssen. > Beispiel 2 B kann sog. Vermögensverzeichnisse zum Ende eines Jahres für die fünf strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre vorlegen. Aus diesen ergibt sich, dass er ein sehr konservativer Anleger ist. In den Vermögensverzeichnissen finden sich nur Anlagen in Anleihen und Rentenfonds. Der bei den Anleihen angegebene Zinssatz liegt zwischen 4 bis 6 %. B verneint jede Entnahme aus der Anlage für die letzten zehn Jahre. Auf solche ist er angesichts seiner sonstigen Vermögensverhältnisse auch nicht angewiesen. 66 In diesem Fall kann aus den Vermögensverzeichnissen zunächst der Wert der Anlage zum

Ende des jeweiligen Jahres abgelesen werden. Also ist der Berater insoweit nicht auf die Erinnerung des Mandanten mit allen ihren Unwägbarkeiten verwiesen. Dabei wird die Schätzung der steuerpflichtigen Einkünfte dadurch erheblich erleichtert, dass die bei den Anleihen genannten Zinssätze für die vorzunehmende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen einen wertvollen Hinweis geben. Zwar kann man als Berater im Beispielsfall nicht einfach einen Durchschnittszinsatz aus den in den Vermögensverzeichnissen bei den Anleihen genannten Zinssätzen bilden, weil sich in der Anlage ja auch Rentenfonds befinden, deren Zusammensetzung im Einzelnen man nicht kennt und auf die Schnelle auch nicht ermitteln kann. Indes dürfte es ausreichend sein, der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte eine jährliche Rendite von 8 % zugrunde zu legen, wenn diese dann auch mit dem Wert der Anlage zum Ende eines jeden Jahres korreliert. > Beispiel 3 C legt seinem Berater Vermögensverzeichnisse vor, aus denen hervorgeht, dass er in Derivate investiert hat und somit sehr risikobereit ist. Trotz glaubhaft von C versicherter Entnahmen, die er allerdings nicht greifbar beziffern kann, ist der Wert der Anlage von Jahr zu Jahr erheblich gestiegen. Der Wertzuwachs beträgt trotz Entnahmen durchschnittlich 10 % .

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B. Die Berichtigungserklärung Diesen Parametern muss im Rahmen des ersten Teilakts natürlich Rechnung getragen wer- 67 den. Die Rendite im Sinne steuerpflichtiger Einkünfte sollte daher mit jedenfalls 15 % angegeben werden. Es versteht sich von selbst, dass hier keine Vorgaben zur Schätzung der Besteuerungs- 68 grundlagen in allen Betracht kommenden Fallkonstellationen gemacht werden können. Jede Schätzung muss mit Augenmaß einerseits und unter Berücksichtigung des Ziels einer Selbstanzeige andererseits erfolgen.

3.

Teilselbstanzeige, unrichtige oder unvollständige Selbstanzeige

Aus dem Wort „insoweit“ wurde bislang geschlossen, dass auch eine Teilselbstanzeige mög- 69 lich ist. Das war auch die Sicht des BGH33 und half unter anderem auch in den Fällen, in denen sich herausstellte, dass die angestellten Schätzungen zu niedrig ausgefallen sind. Entsprechendes galt bei Unrichtigkeiten in der Selbstanzeige oder deren Unvollständigkeit34. Hiervon unterschieden wurde allerdings der Fall der bewussten Täuschung der Finanzbe- 70 hörde. Insoweit wurden unterschiedliche Ansichten vertreten. Während Kemper35 in diesen Fällen die Straffreiheit gänzlich ausschließen wollte, es sei denn der Steuerpflichtige offenbare mit einer solchen Anzeige tatsächlich Teile seiner Steuerverfehlungen, wies Kohlmann36 darauf hin, dass für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige die Absichten des Steuersünders ohne Belang sind. Entscheidend sei allein die Tatsache der Offenlegung selbst. Dieser Grundsatz habe nach dem Willen des Gesetzgebers nicht nur für vollständige Berichtigungserklärungen, sondern auch für Teilselbstanzeigen Gültigkeit. ! Beraterhinweis In seinem Beschluss vom 20.5.201037 hat der BGH nun zur Teilselbstanzeige im Allgemeinen und zur dolosen (Teil-) Selbstanzeige im Besonderen Stellung genommen. Beide haben seiner Auffassung nach keine strafbefreiende Wirkung. Das begründet er damit, dass es bei Teilselbstanzeigen an der Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit, die Voraussetzung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige sei, fehle. Ob von dieser neuen Rechtsprechung auch Fälle (undoloser) geringfügiger Abweichungen erfasst werden sollen, bleibt abzuwarten. Aus dem zitierten Beschluss ist das so nicht zu entnehmen.

33 34 35 36 37

Beschluss v. 20.7.1988, 3 StR 583/87, wistra 1988, 356; Beschluss v. 13.10.1998, 5 StR 392/98, wistra 1999, 27 ff.. Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 27 m.w.N. In Rolletschke/Kemper, § 371 AO Rdnr. 27 d. § 371 AO Rdnr. 68. Zu 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133/1134. 41

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§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO C.

C.

Der Adressat der Selbstanzeige

71 Nach § 371 Abs. 1 AO ist die Selbstanzeige an die Finanzbehörde zu richten.

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72 Nach zutreffender Auffassung ist Finanzbehörde in diesem Sinne jede in § 6 Abs. 2 AO auf-

geführte Finanzbehörde. § 386 AO gilt insoweit nicht. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf die §§ 385 bis 408 AO. Allerdings wird in der Literatur zur Selbstanzeige ausgeführt, dass nach allgemeiner Auffassung oder nach „früher überwiegender Meinung“ Finanzbehörde im Sinne des § 371 Abs. 1 AO nur die sachlich und örtlich zuständige Finanzbehörde (also das Veranlagungsfinanzamt) ist38. Versierte Berater gehen den sicheren Weg und senden die Selbstanzeige daher grundsätzlich dorthin. Damit ergeben sich in den meisten Fällen insoweit keine Probleme. In bestimmten Fällen (z. B. zur Vermeidung öffentlichkeitswirksamer Durchsuchungen) kann es angezeigt sein, noch eine Kopie an die Steuerfahndung zu übersenden. 73 Wer den sicheren Weg geht, wird jedes Veranlagungsfinanzamt mit einer Ausfertigung der

Selbstanzeige versehen. > Beispiel A, die beim Finanzamt X zur Einkommensteuer veranlagt wird, hat in 2000 eine Geldanlage ihres Vaters V, der in Y zur Einkommensteuer veranlagt wurde, geerbt. Diese Geldanlage hat sie in der Erbschaftsteuererklärung, die beim Finanzamt Z abzugeben war, nicht angegeben. Weder V noch A haben die aus der Geldanlage zugeflossenen Erträge erklärt. 74 In diesem Fall ist die Selbstanzeige bei drei Finanzämtern abzugeben. Zunächst muss A alle

noch nicht festsetzungsverjährten Einkommensteuererklärungen des V beim Finanzamt Y korrigieren und sodann auch ihre eigenen beim Finanzamt X. Schließlich muss sie beim Finanzamt Z die Erbschaftsteuererklärung berichtigen. 75 Die Staatsanwaltschaft ist unter keinen Umständen Finanzbehörde. Bei ihr darf eine Selbst-

anzeige daher in keinem Fall abgegeben werden. > Beispiel: A wird im Beisein seines Verteidigers B von dem ermittelnden Staatsanwalt S in einer Strafsache vernommen. Im Rahmen der Vernehmung verdichten sich die Befürchtungen des B, wonach eine Steuerhinterziehung des A, die weder Gegenstand des Ermittlungsverfahrens ist noch sonst einer Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 AO unterliegt, zeitnah, möglicherweise noch am gleichen Tag entdeckt wird. 76 Würde B nun unüberlegt handeln und die Steuerhinterziehung von A offenbaren oder A

veranlassen, diese zu offenbaren, würde er A der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung grundlos ausliefern. Da die Staatsanwaltschaft nicht zu den Finanzbehörden im Sinne 38 Kohlmann-Schauf, § 371 AO Rdnr. 79. 42

2

C. Zahlung des § 371 Abs. 1 AO gehört, sorgt B mit der Offenbarung der Steuerhinterziehung des A bei S für Tatentdeckung und damit für den Eintritt des Sperrgrundes der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO. Der mit kühlem Kopf handelnde Berater wird versuchen, eine Vernehmungspause zu er- 77 reichen, sich mit seinem Mandanten beraten und – ggfls. unter Hinzuziehung eines Beraterkollegen – die Selbstanzeige bei der Finanzbehörde auf den Weg bringen. Wenn ihm das nicht gelingt, hat er trotzdem nichts falsch gemacht, weil er seinen Mandanten jedenfalls nicht auf dem Tablett ausgeliefert hat. Das gilt natürlich nur dann, wenn er in Kenntnis der Steuerhinterziehung seinen Mandanten auf das Entdeckungsrisiko und die Selbstanzeigemöglichkeit hingewiesen hat. > Abwandlung des Beispielsfalls: Die Vernehmung des A findet im Beisein des Verteidigers B bei der Steuerfahndung statt. Das Verfahren betrifft die Einkommensteuer für das Jahr 2001. B befürchtet, dass auch eine Einkommensteuerhinterziehung im Jahr 2000 innerhalb der nächsten Stunden entdeckt wird. Für eine schriftliche Selbstanzeige an das Veranlagungsfinanzamt bleibt aller Voraussicht nach keine Zeit. In einem solchen Fall ist die Nacherklärung gegenüber dem Fahndungsbeamten zu Pro- 78 tokoll zu erklären und um eine Kopie des Protokolls mit dem Ziel der Überprüfung auf Vollständigkeit und Richtigkeit vor Unterzeichnung zu bitten. Eine Kopie des unterzeichneten Protokolls ist sodann unverzüglich an das Veranlagungsfinanzamt zu übersenden, wobei eine weitere Kopie natürlich zu den eigenen Handakten genommen wird. Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit wird der vernehmende Fahndungsbeamte das Verfahren um das Jahr 2000 erweitern und dies auch bekannt geben. Die Verfahrenseinleitung und deren Bekanntgabe erfolgen dann vor Zugang der Selbstanzeige beim zuständigen Veranlagungsfinanzamt. Sollten sich die Ermittlungs- bzw. Finanzbehörden dann im weiteren Verlauf auf den Standpunkt stellen, der Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO sei eingetreten, bevor die Selbstanzeige bei der richtigen Stelle eingegangen sei, ist dem unter Hinweis auf § 6 Abs. 2 AO entgegenzutreten.

D.

Zahlung

I.

Grundsätzliches

D.

Weitere positive Wirksamkeitsvoraussetzung und damit Voraussetzung für die Erlangung 79 von Straffreiheit ist grundsätzlich die Zahlung der hinterzogenen Steuern. Nach § 371 Abs. 3 AO tritt für den Fall, dass Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt sind, für einen Beteiligten Straffreiheit nach § 371 Abs. 3 AO nur ein, wenn die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten Frist entrichtet werden. Eine Zahlungspflicht besteht mithin nicht in jedem Fall. 43

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 80 Die Nachentrichtungspflicht ist zunächst nicht höchstpersönlicher Natur. Es muss also

2

nicht der Täter persönlich zahlen, die Zahlung kann vielmehr auch durch einen Mittäter oder sogar durch einen Unbeteiligten erfolgen. Das ergibt sich nicht zuletzt auch aus § 48 Abs. 1 AO, wonach Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Finanzbehörde auch von einem Dritten bewirkt werden können. 

II.

Wer muss zahlen?

81 Zahlen muss aber nur derjenige, der zu seinen Gunsten hinterzogen hat. Wann das der Fall

ist, ist umstritten und daher für jeden Einzelfall zu prüfen. Irgendein Vorteil reicht nicht. Nach überwiegender Auffassung ist dieses Merkmal wirtschaftlich und nicht steuerlich zu verstehen. Der BGH verlangt insoweit einen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Wer wann zahlen muss, um Straffreiheit nach § 371 AO zu erlangen, lässt sich am besten anhand der nachstehenden Beispiele verdeutlichen. > Beispiel 1: A ist Angestellter des B und hinterzieht zu dessen Gunsten Steuern durch die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen. Dies tut er allein in der Absicht, seinen Arbeitsplatz zu erhalten. 82 A erlangt durch die Steuerhinterziehung lediglich einen mittelbaren Vorteil.

> Beispiel 2: In Abwandlung von Beispiel 1 zweigt A die ersparten Beträge entsprechend seinem vorher gefassten Tatplan aus dem Unternehmen ab, wovon B nichts weiß. 83 Nun erzielt A einen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil und muss die hinterzogenen

Steuern zahlen, wenn er durch Selbstanzeige Straffreiheit erlangen will. > Beispiel 3: Der im Unternehmen angestellte Ehegatte begeht eine Steuerhinterziehung zugunsten des Unternehmens. 84 Da die Ehe für sich genommen keinen unmittelbaren Vorteil begründet, wird der Ehegatte

im Fall einer Selbstanzeige ohne Zahlung straffrei. > Beispiel 4: Steuerberater S nimmt an der Steuerhinterziehung seines Mandanten M teil, weil er verhindern will, dass er sein Mandat verliert.

44

2

C. Zahlung S erzielt keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil und wird daher auch ohne Nachzah- 85 lung der hinterzogenen Steuern straffrei, wenn er eine Selbstanzeige erstattet. > Beispiel 5:

2

S vereinbart in Abweichung von Beispiel 4 ein (verbotenes) Erfolgshonorar. Nun erlangt er einen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil und muss daher auch die hin- 86 terzogenen Steuern nachzahlen, wenn er straffrei werden will. Auch gesetzliche Vertreter juristischer Personen sind nicht in jedem Fall nachzahlungs- 87 pflichtig, wie sich aus nachstehendem Beispielsfall, der einer Entscheidung des BGH39 nachgebildet ist, ergibt: > Beispiel: G war Geschäftsführer der A GmbH, die wiederum die beherrschende Gesellschaft der A Gruppe war. Die Tochtergesellschaften hatten keinen eigenständigen kaufmännischen Betrieb, sie wurden von der A GmbH mitverwaltet, mit der sie durch Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge verbunden waren. A war für das Ressort der Gesamtfirmengruppe „Finanz- und Rechnungswesen“ zuständig. Er bezog ein monatliches Gehalt. An der Firmengruppe selbst war er nicht beteiligt und erhielt auch keine Tantiemen oder sonstige gewinnabhängige Zahlungen. Die Tochtergesellschaft C GmbH, die im Schuhimport tätig war, unterhielt ein offenes Zolllager. Da eine Zahlung der durch Entnahme von Waren anfallenden Abgaben der GmbH nicht möglich war, hielt A in Übereinstimmung mit dem Geschäftsführer der C GmbH in 3 Fällen entsprechende Anmeldungen zurück, um eine Schließung des offenen Zolllagers zu vermeiden. Dadurch entstand eine Abgabenschuld für die Zeit von März bis Mai 1980 i. H. von 850.065,86 DM. Als ein Betrag von 300.000 DM bei der C GmbH einging, zahlte A diesen Betrag auf die bis dahin rückständige Abgabenschuld und eröffnete den Zollbehörden, die bis dahin von den Warenentnahmen keine Kenntnis hatten, die unterbliebenen Anmeldungen. Die Abgabenschuld ist infolge des Konkurses der gesamten Firmengruppe nicht zur Gänze zurückgeführt worden. Trotz einer Frist zur Nachzahlung der gesamten Abgabenschuld hat G keine Zahlungen geleistet. Der BGH hat die Nachzahlungspflicht von G mit der Begründung verneint, dass bei ei- 88 nem angestellten Geschäftsführer einer beherrschenden Gesellschaft, der keine Beteiligung hält und keine Tantiemen oder sonstigen gewinnabhängigen Vergütungen erhalte, keine Stellung innehabe, die über diejenige eines abhängigen Angestellten hinausgehe. Personen, die in sozial abhängiger Stellung aus vermeintlicher Treuepflicht zum Arbeitgeber an einer Steuerhinterziehung mitwirkten, solle die Umkehr mit der Folge der Straffreiheit leichter gemacht werden.

39 BGH v. 22.7.1987, 3 StR 224/87, NStZ 1987, 514. 45

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

III. 2

Beraterproblem: „Mangelfall“ oder Insolvenz des Betroffenen

89 Vielfach sehen sich Berater mit der Tatsache konfrontiert, dass zwar ein Sperrgrund nach

§  371 Abs. 2 AO noch nicht eingetreten ist, eine Selbstanzeige also noch strafbefreiende Wirkung haben könnte, wenn denn der Betroffene leistungsfähig wäre. Zu unterscheiden ist dabei der Mangelfall von der Insolvenz des betroffenen Mandanten. 90 Mit Mangelfall sollen im Folgenden die Fälle bezeichnet werden, in denen der Mandant

noch über gewisse Mittel verfügt, die aber nicht ausreichen, um die nachzuzahlenden Steuern zuzüglich Nebenleistungen zu begleichen. Mit Insolvenz ist dementsprechend gemeint, dass der Mandant über keinerlei finanzielle Mittel mehr verfügt.

1.

Mangelfall

91 Nach § 371 Abs. 3 AO muss die nachzuentrichtende Steuer, zu der auch der Solidaritäts-

zuschlag gehört, gezahlt werden. Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO fallen nicht darunter. Das ist in Mangelfällen unbedingt zu beachten. Reichen die finanziellen Mittel des Betroffenen nicht zur Begleichung der nachzuzahlenden Steuern und der Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO, also insbesondere der Zinsen, aus, ist ungeachtet von § 225 Abs. 2 AO aus Beratersicht auf eine genaue Tilgungsbestimmung hinzuwirken. Dabei sind die Zahlungen selbstverständlich zunächst auf die für den noch strafbefangenen Zeitraum entfallenden Steuern vorzunehmen. Zu bedenken ist nämlich, dass ausgehend von der Selbstanzeige noch Steuern anfallen können, die bereits strafrechtlich verjährte Zeiträume betreffen oder aber unverschuldet oder lediglich fahrlässig bisher nicht gezahlt wurden. > Beispiel: A erstattet in 2009 Selbstanzeige für die Jahre 2001 bis 2005. Er hat aber auch in den Jahren 1996 bis 2000 Steuern hinterzogen. Für jedes Jahr fallen Steuernachzahlungen in Höhe von 10.000,00 € an, die entsprechend festgesetzt werden. A verfügt nur über 65.000,00 € und zahlt daher auch nur diesen Betrag. 92 Einhergehend mit der Zahlung ist daher eine Tilgungsbestimmung zu erklären, wonach

jeweils 10.000,00 € auf die Steuern der Jahre 2001 bis 2005 gezahlt werden und erst der Rest anderweitig verrechnet werden darf, wobei natürlich auch insoweit eine Tilgungsbestimmung durch den Betroffenen erfolgen kann. Die dann noch offenen Beträge werden von der Finanzverwaltung dann ggfls. im Rahmen der Vollstreckung beigetrieben.

46

2

C. Zahlung ! Beraterhinweis: Gerade bei Fällen „einfacher“ Steuerhinterziehung hat der Berater daher im Auge zu behalten, dass diese strafrechtlich in fünf Jahren, die nach §§ 78 ff. StGB zu berechnen sind, verjährt, während sie steuerrechtlich erst nach gemäß §§ 169 ff. AO zu berechnenden 10 Jahren verjährt. Er kann und darf seine Beratung nicht nur auf den noch strafbefangenen Zeitraum beschränken, weil er seinem Mandanten sonst weniger als die Hälfte der Wahrheit erzählt. Der Mandant muss wissen, was im Falle einer Selbstanzeige insgesamt an Nachzahlungen auf ihn zukommt.

2.

Insolvenzfall

Auch der insolvente Selbstanzeigenerstatter wird unbestritten nur bei Zahlung straffrei40. 93 Das hat der BGH zuletzt mit seiner Entscheidung vom 17.3.2009 zu 1 StR 479/08 bestätigt, auf die noch im Zusammenhang mit § 153 AO zurückzukommen sein wird41. Zu fragen ist allerdings, ob und inwieweit das auch gelten kann, wenn der Selbstanzeigen- 94 erstatter zwar weder selbst noch mit Hilfe eines Dritten die Steuernachzahlung aufbringen kann, jedoch ein solventer Haftungsschuldner bereit steht, der von der zuständigen Finanzbehörde aber nicht in Anspruch genommen wird. Dabei ist in Erinnerung zu rufen, dass die Zahlungspflicht nicht höchstpersönlicher Natur ist. Der Erlass eines Haftungsbescheides nach §  191 AO ist in das pflichtgemäße Entschlie- 95 ßungs- und Auswahlermessen der zuständigen Finanzbehörde gestellt. Mithin trifft die Finanzbehörde eine Rechtspflicht zur Realisierung einer gesetzlichen entstandenen Haftungsschuld grundsätzlich nicht42. Lediglich in Einzelfällen kann sich das Erschließungsermessen im Sinne einer Pflicht zur Inanspruchnahme auf Null reduzieren43. Aber selbst in solchen Fällen hat der Selbstanzeigenerstatter keinen Anspruch darauf, dass die zuständige Finanzbehörde die Haftungsschuld bei dem betreffenden Dritten auch tatsächlich geltend macht. Der Haftungsanspruch ist wie der Steueranspruch Bestandteil des Steuerschuldverhältnisses, vgl. § 37 Abs. 1 AO. Haftender und Steuerschuldner als Steuerpflichtige sind also nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtschuldner. Jeder von ihnen schuldet nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung und kann schon aus diesem Grund nicht verlangen, dass der jeweils andere zur Begleichung der Steuer- bzw. Haftungsschuld herangezogen wird. Dieses Ergebnis wird durch die Regelung des Gesamtschuldnerausgleichs im Innenverhältnis bestätigt. Der Gesamtschuldnerausgleich richtet sich nämlich gemäß § 44 AO nach bürgerlichem Recht und damit nach § 426 BGB44. Hiernach sind Gesamtschuldner im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Teilen verpflichtet. Auch das spricht gegen einen Anspruch des Steuerschuldners auf Inanspruchnahme des Haftungsschuldners für die ganze Steuerschuld45. 40 41 42 43 44 45

Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 96. BGHSt 35, 210/219 bzw. NJW 2009, 1989/1987. Tipke/Kruse-Loose, § 191 AO Rdnr. 39. Tipke/Kruse-Loose, § 191 AO Rdnr. 41. Tipke/Kruse-Kruse, § 44 AO Rdnr. 26. Wenzler, AO-StB 2007, 308 ff. 47

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO > Beispiel: U, eine Unternehmerin, die sich auf vielen Geschäftsfeldern betätigt, kennt seit vielen Jahren den A. A, der nicht mit Geld umgehen kann, hat sich in große finanzielle Bedrängnis gebracht. U will A helfen und bezieht ihn in einige ihrer Projekte ein. Vergütungen und Abschlagszahlungen auf solche zahlt U dem A per Scheck aus. Über Jahre hinweg erklärt A nicht einen Cent der ihm gezahlten Beträge. Nachdem er Schecks über größere Summen wiederholt über das Konto seines gerade volljährig gewordenen Sohnes einzieht und die Beträge sofort nach Gutschrift in bar abholt, kommt es zu einer Geldwäscheverdachtsanzeige, die die Steuerfahndung auf den Plan ruft. Diese nimmt Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO auf. Gerade noch rechtzeitig gelingt es A über seinen Rechtsanwalt R eine Nacherklärung abzugeben. A hat die von U an ihn geflossenen Beträgen zwischenzeitlich seinen Gewohnheiten entsprechend verprasst und ist daher selbst nicht in der Lage, die nachzuzahlenden Steuern zu begleichen. Im Laufe des Verfahrens stellt sich heraus, dass A als Arbeitnehmer der U anzusehen ist. Gleichwohl wird U nicht auf Zahlung der Lohnsteuer in Anspruch genommen.

2

96 A wird trotz und alledem nicht straffrei. Einen Anspruch auf Geltendmachung der Haf-

tungsschuld durch die Finanzbehörden bei U hat er nicht.

IV.

Zahlung und Kompensationsverbot

97 Im Rahmen der Ermittlung des zu zahlenden Betrages können sich Probleme dadurch er-

geben, dass die „hinterzogenen Steuern“ im Sinne von § 371 Abs. 3 AO nicht zwangsläufig identisch sind mit den „verkürzten Steuern“ im Sinne von §  370 Abs. 4 AO. Ist eine Steuerhinterziehung nur in Anwendung des Kompensationsverbots zu bejahen, so besteht tatsächlich keine Steuerschuld. Dann sind aber auch im Rahmen einer Selbstanzeige keine Steuern nachzuzahlen46. > Beispiel47: A fingiert in seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten nach § 9 EStG in einer Höhe von 1.200,00 €, vergisst aber einen zulässigen Ausbildungsfreibetrag für seinen Sohn in gleicher Höhe. 98 Es liegt wegen § 370 Abs. 4 Satz 3 AO eine vollendete Steuerhinterziehung vor, was einem

Laien kaum zu vermitteln ist. Da aber keine Steuerschuld gegeben ist, sind keine Steuern nachzuzahlen. Also wirkt die Selbstanzeige in diesem Fall ohne irgendeine Zahlung strafbefreiend.

46 Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2390. 47 Nach Wannemacher-Vogelberg Rdnr. 2390. 48

2

C. Zahlung

V.

Die Zahlungsfrist

Zu zahlen ist binnen der dem Täter gesetzten Frist. Der Steuerpflichtige hat Anspruch auf 99 eine angemessene Frist48. Die Fristsetzung ist aus zwei Gründen vorgesehen49: Q

Mit der Fristsetzung soll zum einen dem Steuersünder die Möglichkeit gegeben werden, sich auf die Steuernachzahlung sowie deren Höhe einzustellen und die Mittel dafür zu beschaffen.

Q

Zum anderen soll mit der Bestimmung der angemessenen Frist gemäß § 371 Abs. 3 AO der Schwebezustand zwischen der Anwartschaft auf Straffreiheit und dem Eintritt oder Verlust der Straffreiheit begrenzt werden.

Diese Frist ist nicht identisch mit der Fälligkeit der Steuer, die sich aus dem Steuerbescheid 100 ergibt. Sie hat vielmehr eigenständigen Charakter und ist „ein Kind des Strafrechts“, die das Besteuerungsverfahren unberührt lässt50. Also ist sie zutreffender und wohl ganz überwiegender Ansicht nach von der jeweils zuständigen Strafsachenstelle oder aber durch die Staatsanwaltschaft zu setzen, wenn das Ermittlungsverfahren dort anhängig ist. Ist das Verfahren bereits bei Gericht anhängig, ist die Frist durch das Gericht zu setzen51. Auch Nr. 120 Abs. 3 AStBV besagt, dass die Frist von der Straf- und Bußgeldsachenstelle zu 101 setzen ist. In entsprechenden Schreiben von Strafsachenstellen ist immer wieder zu lesen, dass Straf- 102 freiheit erlangt wird, wenn innerhalb der im Steuerbescheid genannten Frist gezahlt wird. Damit wird der Vorschrift des § 371 Abs. 3 AO aber nicht genügt. Wird die Fristsetzung auf diese Art und Weise auf das Veranlagungsfinanzamt delegiert, kann die Strafsachenstelle nicht prüfen, ob die im Steuerbescheid gesetzte Frist auch tatsächlich angemessen ist. Es bedarf also einer eigenständigen Fristsetzung durch die genannten Stellen. ! Beraterhinweis Auf eine solche unzulässige Delegation der Fristsetzung sollte jedenfalls dann reagiert werden, wenn zu besorgen ist, dass der Steuerbescheid sehr schnell erlassen wird und die nachzuzahlenden Steuern nicht innerhalb der Zahlungsfrist, die im Bescheid genannt werden wird, gezahlt werden kann. War bislang zu beobachten, dass hinsichtlich der Frist – wie dargestellt – auf das Leistungs- 103 gebot im Steuerbescheid Bezug genommen wird, oder aber eine Frist nach § 371 Abs. 3 AO überhaupt erst gesetzt wurde, wenn die Zahlungsfrist im Steuerbescheid verstrichen war, sind jedenfalls einige Strafsachenstellen dazu übergegangen, Nachzahlungsfristen zu

48 49 50 51

Statt vieler: F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 107. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 97 m.w.N. F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 107. Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 93 ff. 49

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO setzen, die schon vor Erlass eines Änderungsbescheides ablaufen. Das gilt vor allen Dingen für Außenprüfungsfälle, in denen neben strafrechtlichen Sachverhalten auch andere Sachverhalte betroffen sind, die noch einer längeren Überprüfung bedürfen.

2

104 Die Frist soll ermöglichen, den erforderlichen Geldbetrag ggfls. durch Verkauf oder Be-

leihung von Sachwerten zu beschaffen. Das ist bei der Prüfung, ob die gesetzte Frist angemessen ist oder nicht, zu beachten. Berücksichtigt werden darf dabei allerdings auch der Zeitraum der zwischen der Abgabe der Selbstanzeige und der Fristsetzung liegt, weil der Steuerpflichtige sich in diesem Zeitraum schon auf die Nachzahlung einstellen konnte52. Nach Kohlmann reichen die aus der Rechtsprechung bekannten Verdikte von „Zahlung sofort“ bis zu Fristen von sechs Monaten53. Bedenkt man, dass mit „Zahlung sofort“ überhaupt keine Frist eingeräumt wird, ist das entsprechende Urteil des OLG Düsseldorf abzulehnen, welches allerdings schon im Jahre 1953 ergangen ist. Zu Recht hat auch das LG Koblenz eine Frist von acht Tagen zur Zahlung von Steuern von mehr als 600.000,00 DM als unangemessen kurz bewertet. 105 Unbestritten ist bei alledem, dass eine unangemessen kurze Frist überhaupt keine Rechts-

wirkung entfaltet54. Ob und welche Rechtsmittel gegen eine unangemessene Fristsetzung ergriffen werden können, ist umstritten55. Wenngleich sich eine unangemessen kurze Frist nicht automatisch in eine angemessene Frist verlängert, ist die Länge der Frist nach Joecks56 in einer Hauptverhandlung nachprüfbar und dann vom Gericht auch in diesem Stadium noch verlängerbar. Dieser Ansicht ist mit Blick darauf, dass auch die Verlängerung einer noch nicht abgelaufenen Frist möglich ist57, zuzustimmen. In der Praxis wird dem Steuerpflichtigen sogar mit einer kurzen Nachfrist nach Ablauf der gesetzten Frist geholfen, obwohl die Straffreiheit in diesem Stadium eigentlich schon verwirkt ist. 106 Formlose Rechtsbehelfe wie Gegenvorstellung und Dienstaufsichtsbeschwerde sind immer

möglich. ! Beraterhinweis Die Judikatur und Literatur zur Länge der zu setzenden Frist ist umfangreich. Sie vollständig darzustellen, würde den Rahmen dieses Buchs sprengen. Erscheint die gesetzte Frist aus tatsächlichen (Beispiel: Der Mandant benötigt zur Versilberung von Vermögen mehr Zeit) oder rechtlichen (Beispiel: Es wird nur eine Frist von wenigen Tagen gesetzt) Gründen als zu kurz, muss ein Berater frühzeitig reagieren und zunächst die im betroffenen OLG-Bezirk geltenden Maßstäbe feststellen. Diese sind ggfls. auf Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu überprüfen. Sodann muss er unverzüglich mit der Strafsachenstelle mit dem Ziel, einen Verlängerung der Frist zu erreichen, Kontakt aufnehmen und zwar so zeitig wie nur möglich, in jedem Fall aber vor Ablauf der Frist.

52 53 54 55 56 57 50

OLG Karslruhe v. 18.4.1974, 1 Ss 8/74, NJW 1974, 1577 ff.; F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 110 m.w.N. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 102. Statt vieler: Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 88 a. Zum Meinungsstand vgl. Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 96 ff. F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 118. Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 90 m.w.N.

E.

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

E.

Die Selbstanzeige ist nicht grenzenlos möglich. Die Wohltat der Straffreiheit wird nicht 107 (mehr) gewährt, wenn die Voraussetzungen eines Sperr- oder Ausschlussgrundes nach § 371 Abs. 2 AO eingetreten sind. Das sind Q

das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit,

Q

die Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat – bei § 378 Abs. 3 AO der einzige Sperrgrund –,

Q

die Tatentdeckung.

I.

Grundsätzliches zu Sperrgründen

Während die Beratung und Vertretung im Rahmen der Abfassung bzw. Abgabe einer 108 Selbstanzeige der Rechts- bzw. Steuerberatung zuzurechnen ist, gehört die Verteidigung gegen das Vorliegen von Ausschlussgründen zur Strafverteidigung. Das führt zum einen dazu, dass das Verbot der Mehrfachverteidigung nach § 146 StPO zu beachten ist und zum anderen Steuerberater zur Verteidigung nur unter Beachtung von § 392 AO berufen sind.

1.

Verbot der Mehrfachverteidigung

Nach § 146 Satz 1 StPO kann ein Verteidiger nicht gleichzeitig mehrere der Tat Beschuldigte 109 verteidigen. Sinn dieses Verbots ist es, den Mandanten vor einem Interessenskonflikt des Verteidigers zu schützen58. Das Verbot der Mehrfachverteidigung greift dabei nur dann ein, wenn die Verfahren gegen die Beschuldigten gleichzeitig in einem oder mehreren Strafverfahren geführt werden. Die sukzessive Mehrfachverteidigung d. h. die Übernahme oder Fortführung der Verteidigung eines Beschuldigten, nachdem die Verteidigung des Mitbeschuldigten erledigt ist, wird vom Verbot nicht erfasst. Dazu ist aber erforderlich, dass das Mandatsverhältnis zum Mitbeschuldigten beendet ist59. > Beispiel: Die Eheleute A und B werden in einem Strafverfahren wegen gemeinschaftlicher Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 2001 und 2002 verfolgt. Sie wollen beide ihren Steuerberater C mit ihrer Verteidigung beauftragen. In diesem Fall muss C wählen, auch wenn er Vertrauensperson beider Beschuldigter ist.

110

58 Krekeler/Löffelmann – Krekeler/Werner, § 146 StPO Rdnr. 2. 59 Krekeler/Löffelmann – Krekeler/Werner, § 146 StPO Rdnr. 9 f. 51

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO ! Beraterhinweis: Das Verbot der Mehrfachverteidigung verbietet nicht die sog. Sockelverteidigung, d.h. die Absprache zwischen Verteidigern mehrerer derselben Tat Beschuldigter hinsichtlich des weiteren Vorgehens, wenn bestimmte Grenzen nicht überschritten werden60.

2

II.

Der Steuerberater als Verteidiger

111 Nach § 392 1. Hs. AO ist es Steuerberatern in Erweiterung von § 138 StPO ausdrücklich

gestattet, im Ermittlungsverfahren bei der Finanzbehörde selbständig zu verteidigen. Ansonsten können sie nur in Gemeinschaft mit einem Rechtsanwalt oder einem Rechtslehrer an einer deutschen Hochschule verteidigen, vgl. § 392 2. Hs AO. ! Beraterhinweis: Gleichwohl sollten Steuerberater von der ihnen durch § 392 1. Hs. AO eingeräumten Möglichkeit nur sehr zurückhaltend Gebrauch machen. Auch das Steuerstrafverfahren ist nämlich – wie der Name schon sagt – ein Strafverfahren und richtet sich mithin nach den Vorschriften der StPO, die durch einige Vorschriften der AO lediglich ergänzt werden. Mit der StPO und der zu ihr ergangenen Rechtsprechung ist der Steuerberater in der Regel überhaupt nicht vertraut. Auch Rechtsanwälte, die sich in ihrer täglichen Praxis z. B. mit Steuergestaltungen befassen, aber nicht regelmäßig als Strafverteidiger tätig sind, haben keine hinreichende Kenntnis vom Normengerüst des Strafverfahrens. Schlaglichtgartig seien hier nur die sog. Verwertungsverbote genannt. Ob, unter welchen Umständen und in welchem Umfang Beweismittel in einem Strafverfahren nicht verwertet werden dürfen, ist Gegenstand umfangreicher Erörterungen in Rechtsprechung und rechtswissenschaftlicher Literatur. Hinzu kommt, dass der Umgangston in einem Strafverfahren weitaus schärfer ist als z. B. in einer „normalen“ Betriebsprüfung.

III.

Sperrwirkung erst ab Versuchsstadium

112 Die Sperrwirkung eines Ausschlussgrundes erfasst nur bereits ausgeführte Steuerstraftaten,

also solche die in das Versuchs- oder Vollendungsstadium gelangt sind. Das ist insbesondere bei Falschbuchungen zu beachten, die eine Steuerstraftat nur vorbereiten. Wird aus einer solchen Buchung erst nach Eintritt des Sperr- oder Ausschlussgrundes ein Versuch, so wird sie von der Sperrwirkung nicht erfasst.

60 Krekeler/Löffelmann-Krekeler/Werner, StPO, § 146 StPO Rdnr. 14. 52

E.

IV.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Der Beweis des Vorliegens eines Sperrgrundes, „in dubio pro reo“

Wie bereits dargestellt, ist die Selbstanzeige nach §  371 AO ein persönlicher Strafaufhe- 113 bungsgrund und mithin ein Institut des Strafrechts. Damit gelten für den Nachweis des Vorliegens eines Sperrgrundes nach § 371 Abs. 2 AO die Regeln der StPO. Daher kann es dem Betroffenen zum Beispiel nicht zum Nachteil ausgelegt werden, dass er 114 im Ermittlungsverfahren schweigt oder sich sonst unkooperativ zeigt. Im Gegenteil: Es ist das gute und vor allen Dingen auch verfassungsrechtlich verbürgte Recht des Beschuldigten, in einem gegen ihn gerichteten Strafverfahren zu schweigen (sog. nemo tenetur-Grundsatz). Ob und inwieweit ein Sperrgrund vorliegt, wird im Zweifel in einer Hauptverhandlung 115 durch das zuständige Gericht geklärt. Dieses entscheidet über das Ergebnis der Beweisaufnahme nach seiner freien, aus dem Inbegriff der (Haupt-)Verhandlung geschöpften Überzeugung, vgl. 261 StPO. Das Gericht muss von dem, was es seiner Entscheidung zugrunde legen will, voll überzeugt sein61. Dazu genügt ein nach der Lebenserfahrung ausreichendes Maß an Sicherheit, demgegenüber vernünftige Zweifel nicht mehr aufkommen können62. Bestehen solche vernünftigen Zweifel, gilt die Entscheidungsregel „in dubio pro reo“.

V.

Sperrgrund Nr. 1: Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit, § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO

1.

Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung

a)

Amtsträger, § 7 AO

116

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO tritt Straffreiheit nicht ein, wenn vor Abgabe der Erklärung 117 nach § 371 Abs. 1 AO ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Wer Amtsträger ist, ergibt sich aus § 7 AO. Amtsträger sind also Beamte und Angestellte der 118 Finanzverwaltung, nicht aber Staatsanwälte. Gleichwohl bleiben Steuerfahndungsbeamte Amtsträger der Finanzbehörde, wenn sie als Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft tätig werden, vgl. §§ 152 GVG, 161 StPO, 404 AO. Da Staatsanwälte in Steuerstrafsachen, 61 Sog. forensische Wahrheit, vgl. Meyer-Goßner, § 261 StPO Rdnr. 1. 62 BGH v. 8.1.1988, 2 StR 551/87, NJW 1988, 3273. 53

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO insbesondere im Rahmen einer Durchsuchung, nie ohne Steuerfahnder erscheinen, wird der Sperrgrund in diesen Fällen also auch immer mit dem Erscheinen der Fahnder ausgelöst.

2

b)

Erscheinen

119 Erschienen ist der Amtsträger, wenn er am Ort der beabsichtigten (!) Prüfung eingetroffen

ist bzw. das Grundstück mit den Betriebs- und/oder Wohnräumen in der Absicht betreten hat, die steuerlichen Verhältnisse zu überprüfen (sog. Fußmattentheorie). Unter Erscheinen ist physisches Erscheinen zu verstehen. Die bloße telefonische oder schriftliche Ankündigung des Besuchs reichen also nicht und zwar ebensowenig wie der Erhalt der Prüfungsanordnung. > Beispiel63: Der Betriebsprüfer fährt zum angekündigten Termin auf den Parkplatz des Betriebsgeländes des Angeklagten. Er steigt aus und geht in Richtung des Eingangs des Betriebsgebäudes. Nur wenige Meter von diesem entfernt wird er vom Angeklagten angehalten. Der Prüfer stellt sich vor und teilt mit, dass er jetzt mit der Prüfung beginnen wolle. Daraufhin offenbart der Angeklagte eine Steuerhinterziehung (die in den Rahmen der Prüfungsanordnung fällt). 120 Das OLG Stuttgart hat das Vorliegen eines Sperr- bzw. Ausschlussgrundes im Sinne von

§ 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO bejaht. Erschienen sei der Amtsträger, wenn der Prüfer am Prüfungsort in das Blickfeld des Täters oder seines Vertreters getreten sei. 121 Allerdings soll es nicht ausreichen, dass der Täter den Betriebsprüfer von Weitem sieht,

als dieser sich dem Betriebsgrundstück nähert, jedoch kehrt macht, als er bemerkt, dass er seine Prüfungsunterlagen in seinem Behördenzimmer vergessen hat. Andererseits tritt die Sperrwirkung auch dann ein, wenn der Amtsträger in/an der Wohnung erscheint, jedoch niemanden antrifft und eine entsprechende Nachricht hinterlässt oder der Steuerpflichtige nicht öffnet oder sich verleugnen lässt. ! Beraterhinweis: Solche Fälle kommen nur sehr selten vor. Der Nachweis eines solchen Geschehensablaufs im Sinne des Vorliegens eines Sperrgrundes wird jedoch schwierig, wenn nicht sogar unmöglich sein. In jedem Fall gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. 122 Der Amtsträger muss zu Prüfungs- oder Ermittlungszwecken erscheinen. Dieses Merkmal

ist handlungsbezogen. Der Prüfer muss daher mit dem ernsthaften Willen zur Prüfung erscheinen und nicht nur z. B. einen Prüfungstermin vereinbaren oder Auskünfte im Zusammenhang mit einem Dritten einholen wollen. 63 Nach OLG Stuttgart v. 22.5.1987, 3 Ss 21/89, DB 1989 2576 ff. 54

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Hingegen ist nicht erforderlich, dass der Täter auch Kenntnis vom Erscheinen des Prüfers 123 hat. Allein das Erscheinen als objektives Kriterium ist maßgebend64. > Beispiel65:

2

A ist auf dem Weg zum Finanzamt, um dort seine Selbstanzeige abzugeben. Währenddessen erscheint der Betriebsprüfer B bei ihm zu Hause und trifft dort C, die Ehefrau von A an. Da es auf die Kenntnis des Erscheinens des Prüfers nicht ankommt, ist die Sperrwirkung 124 des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO eingetreten (vorausgesetzt natürlich, die übrigen Erfordernisse sind auch erfüllt). Nach Kohlmann66 soll jedoch eine Ausnahme für den Fall zu machen sein, dass der Prüfer in einem Betrieb erscheint. Die Sperrwirkung gegenüber tatbeteiligten Betriebsangehörigen oder externen bzw. aus dem Betrieb ausgeschiedenen Mitarbeitern sei insofern beschränkt durch das Erfordernis der Möglichkeit der Kenntnisnahme. Das ist eine Frage des persönlichen Umfangs der Sperrwirkung, auf die noch einzugehen sein wird. ! Beraterhinweis: In Fällen wie dem vorstehenden Beispiel handelt es sich um eine sog. verunglückte Selbstanzeige. Eine solche ist in jedem Fall strafmildernd zu berücksichtigen. Nicht unerwähnt bleiben soll hier das Urteil des BFH vom 19.6.200767. In dem der Ent- 125 scheidung zugrunde liegenden Fall hat der BFH ein Erscheinen zur steuerlichen Prüfung bereits darin gesehen, dass die Prüferin eine ergänzende Prüfungsanordnung ausgehändigt hat und zwar mit folgender Begründung: „Zu Recht hat das FG das Erscheinen der Prüferin „zur steuerlichen Prüfung“ des Streitjahres bereits am 22. Januar 2004 – und damit vor Abgabe der Erklärung des Klägers – angenommen, als sie den Kläger in dessen Kanzleiräumen antraf und ihm persönlich die ergänzende Prüfungsanordnung wegen 1998 und 1999 übergab. Die finale Ausrichtung des Erscheinens verlangt, dass der Amtsträger seine ernsthafte Prüfungsabsicht (vgl. Vogelberg in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., Rz 2173; Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S. 123) bei seinem Erscheinen durch eine entsprechende Erklärung oder durch schlüssiges Verhalten erkennbar zum Ausdruck bringt (s. Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz 131, 133, m.w.N.). Dies ist im Streitfall geschehen. Während die Übergabe der Prüfungsanordnung oder die Mitteilung des Prüfungstermins alleine noch kein Erscheinen „zur steuerlichen Prüfung“ in diesem Sinne bewirken (Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz 131), hat die Prüferin im Streitfall ein Übriges getan, nämlich den Kläger aufgefordert, bestimmte Unterlagen u.a. für das Streitjahr vorzulegen. Sie hat damit ihre ernsthafte Prüfungsabsicht kundgetan und darüber hinaus bereits in eine 64 65 66 67

Kohlmann, § 371 AO, Rdnr. 129. Nach Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 129. Kohlmann, § 371 AO, Rdnr. 129. VIII R 99/04, DStR 2007, 2158 ff. 55

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO konkrete Aufforderung zur Mitwirkung umgesetzt und nicht nur eine spätere Prüfung angekündigt. Der Prüfer, der den Steuerpflichtigen zur Vorlage von Unterlagen für einen bestimmten Prüfungszeitraum auffordert (z. B. von Bankbelegen oder wie hier von Ausgangsrechnungen), ist insoweit auch zur steuerlichen Prüfung erschienen (s. Beschluss des Bayerischen Obersten Landgerichts – BayObLG – vom 17. September 1986 RReg 4 St 155/86, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht – wistra – 1987, 77, 78; Vogelberg in Wannemacher, a.a.O., Rz 2174).

2

bb) Das Erscheinen der Prüferin in diesem Sinne genügt, um die Sperrwirkung nach § 7 StraBEG herbeizuführen. Hierfür ist es entgegen der offenbar vom BMF (s. Merkblatt in BStBl I 2004, 225, 233 Rz 9.2) vertretenen und vom Kläger geteilten Auffassung nicht erforderlich, dass der Prüfungsbeamte bereits erkennbar mit ersten Ermittlungsmaßnahmen begonnen hat. Das Gesetz stellt aus Gründen der Beweisklarheit bewusst nicht auf den Prüfungsbeginn ab, sondern als entscheidendes Kriterium auf das leichter feststellbare physische Erscheinen des Prüfers (s. Rottpeter/Webel in Schwarz, AO, Anhang zu § 371 --§ 7 StraBEG-- Rz 4; Dumke in Schwarz, a.a.O., § 371 Rz 70; Hoyer in Beermann/Gosch, AO, § 371 Rz 31; Klein/Gast-de Haan, AO, 9. Aufl., § 371 Rz 26 und 27; Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz 132; Seipl/Wiese, PStR 2005, 34). Das in diesem Punkt abweichende BMF-Merkblatt ist eine Verwaltungsrichtlinie, die das Gericht nicht binden kann, wenn und soweit sie das Gesetz fehlerhaft auslegt.“ 126 Müller68 weist darauf hin, dass sich die Masche, zwar vor Ort keine Prüfungshandlungen

vorzunehmen und auch keinen Prüfungswillen zu zeigen, sich durchzusetzen scheine. Es bleibt indes abzuwarten, ob und inwieweit sich der BGH als das für Strafsachen oberste Bundesgericht der Auffassung des BFH anschließt. Das ist keineswegs sicher, aber mit Blick darauf, dass der 1. Senat des BGH mit Steuerhinterziehern hart ins Gericht geht, nicht ausgeschlossen.

c)

Die Relevanz der Prüfungsanordnung, persönliche und sachliche Reichweite der Sperrwirkung

127 Auf den ersten Blick könnte man zu dem Ergebnis gelangen, dass eine Selbstanzeige immer

dann ausgeschlossen ist, wenn der Prüfer erschienen ist und zwar ganz unabhängig von der Frage nach dem Vorliegen einer (wirksamen) Prüfungsanordnung. Tatsächlich aber richtet sich die Sperrwirkung nach Adressat und Inhalt der Prüfungsanordnung, vgl. §§ 193 ff. AO. Das bedeutet zunächst zweierlei:

68 In: Haas/Müller, S. 124. 56

E. aa)

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Persönliche Reichweite der Sperrwirkung

Das Erscheinen des Prüfers löst die Sperrwirkung nur bei dem Steuerpflichtigen aus, gegen 128 den die Prüfungsanordnung nach § 193 AO ergangen ist69. Das ist unproblematisch in den Fällen, in denen der Prüfer aufgrund einer Prüfungsanordnung beim Steuerhinterzieher selbst erscheint. Was aber gilt bei einer juristischen Person? Erschienen ist der Prüfer dann nur bei dieser. 129 Also kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer wegen einer von ihm im Prüfungszeitraum begangenen Einkommensteuerverkürzung noch Selbstanzeige erstatten. Auch wenn nach § 194 Abs. 1 Satz 3 AO bei der Prüfung einer Personengesellschaft auch 130 die Verhältnisse der Gesellschafter mit geprüft werden, soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind, richtet sich die Prüfung nicht gegen die Gesellschafter, so dass das Erscheinen des Prüfers bei der Gesellschaft keinen Ausschluss der Selbstanzeige für die Gesellschafter, bezogen auf Verfehlungen außerhalb der Sphäre der Gesellschaft, bedeutet70. Eine pauschale Erstreckung der Sperrwirkung auf (alle) Betriebsangehörigen gibt es bei 131 alledem nicht. Ob sich die Sperrwirkung auf einen Betriebsangehörigen erstreckt, ist anhand des Gesetzeszwecks zu bestimmen. Hiernach soll derjenige keine Selbstanzeige mehr erstatten können, bei dem sich die durch das Wort „Erscheinen“ typisierte Entdeckungsgefahr verwirklicht hat. „Erscheinen“ ist eine Verbindungsaufnahme. Daher kann man ein Erscheinen letztlich gegenüber allen Personen annehmen, die an der Sphäre eines Betriebes in der Weise teilhaben, dass sie unter gewöhnlichen Umständen die Möglichkeit der Kenntnisnahme vom Erscheinen des Prüfers haben71. Bei Auslegung der Vorschrift in diesem Sinne lassen sich auch Fälle, in denen ausgeschie- 132 dene Mitarbeiter betroffen sind, angemessen entscheiden. Dementsprechend hat das LG Stuttgart mit seinem Beschluss vom 21.8.198972 im Falle eines aus einer AG ausgeschiedenen Vorstandsvorsitzenden judiziert und wörtlich folgendes ausgeführt: „Die Kammer neigt zwar zu der auch in der Literatur verbreiteten Ansicht, dass das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde Sperrwirkung wegen einer betriebsbezogenen Tat zu Lasten aller an der Tat beteiligten Betriebsangehörigen hat (vgl. Kohlmann, § 371 Rn 119; Franzen, in: Franzen-Gast-Samson, SteuerstrafR, § 371 Rn 81; Leise, Steuerverfehlungen, ergänzt bis Okt. 1983, § 371 Anm. 9 A, S. 240; einschränkend Hübner, aaO, § 71 Rn 78). Die Frage, ob von der Sperrwirkung auch ausgeschiedene Betriebsangehörige erfasst werden oder ob diesen wie außenstehenden Tatbeteiligten weiterhin die Möglichkeit der Selbstanzeige erhalten bleibt, wurde - soweit ersichtlich - bisher in der Rpsr. und Literatur nicht erörtert.

69 70 71 72

Schützeberg, StBp 2009, 223/225. Schützeberg, StBp 2009, 223/225. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 143 ff. 10 KLs 137/88, NStZ 1990, 189 ff. 57

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO Eine vom Wortsinn ausgehende, am Gesetzeszweck des § 371 AO orientierte und dem Gedanken der Rechtssicherheit Rechnung tragende Auslegung ergibt nach Auffassung der Kammer, dass sich die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht auf bereits ausgeschiedene Betriebsangehörige erstreckt ...

2

(Mit-)Täter oder Teilnehmer an einer betriebsbezogenen Tat werden, solange sie dem Betrieb angehören, in der Regel von bevorstehenden steuerlichen Prüfungen Kenntnis erlangen, insbesondere bei Außenprüfungen nach §§ 193 ff. AO, denen eine dem Steuerpflichtigen bekanntzugebende Prüfungsanordnung vorauszugehen hat (§ 197 AO), oder haben jedenfalls die Möglichkeit hierzu. Sie können aufgrund ihrer betrieblichen Tätigkeit die Gefahr bevorstehender Ermittlungsmaßnahmen in aller Regel leichter abschätzen als ausgeschiedene Betriebsangehörige. Das vom Erscheinen eines Prüfers oder Fahndungsbeamten ausgehende Signal, bis zu dem ohne Risiko einer Selbstbelastung eine Selbstanzeige möglich bleibt, kann der ausgeschiedene Betriebsangehörige regelmäßig nicht mit derselben Zuverlässigkeit wahrnehmen wie ein weiterhin im Betrieb tätiger Tatbeteiligter. Dabei muss aus Gründen der Rechtssicherheit der Kreis der von der Sperrwirkung betroffenen Personen nach klaren, einheitlichen und im Vorhinein feststehenden Kriterien gezogen werden. Nur unter diesen Voraussetzungen kann entsprechend dem Gesetzeszweck von § 371 AO die Bereitschaft von Steuerstraftätern gefördert werden, im Interesse einer möglichst vollständigen Erfassung aller Steuerquellen nachträglich zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren ... Der Angeschuldigte war zur Zeit der Durchsuchung in den Räumen der X-AG nicht mehr deren Betriebsangehöriger. Er war ca. 2½ Jahre zuvor als Vorstandsvorsitzender ausgeschieden. Seine ab September 1980 eingenommene Stellung als Aufsichtsratsmitglied und der ihm in diesem Zusammenhang zur Verfügung gestellte Bürobereich, in dem auch seine frühere Sekretärin für ihn tätig war, machten ihn nicht zum (faktischen) Betriebsangehörigen.“

bb)

Sachliche Reichweite der Sperrwirkung

133 Die Sperrwirkung tritt nur für die Steuerarten und Veranlagungszeiträume ein, die gemäß

§ 196 AO Gegenstand der Prüfungsanordnung sind73. Wird also die Umsatzsteuer für 2003 geprüft, kann der Steuerpflichtige seine Schwarzeinnahmen im Hinblick auf die von ihm für diese Schwarzeinnahmen in 2003 zu entrichtende Einkommensteuer strafbefreiend erklären.

73 Klein-Jäger, § 371 AO Rdnr. 42. 58

E.

d)

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Form und Wirksamkeit der Prüfungsanordnung

Des Weiteren muss die Prüfungsanordnung schriftlich ergehen und dem Steuerpflichtigen 134 auch zugehen. Der Zugang der Prüfungsanordnung ist im Zweifel von der Finanzbehörde nachzuweisen. Der Zugang per einfachem Brief kann nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises geführt werden, so dass die Behauptung des Steuerpflichtigen, er habe die Prüfungsanordnung nicht erhalten, im Regelfall nicht widerlegbar ist. Unstreitig dürfte seit einer Entscheidung des BGH vom 16.6.200574 sein, dass eine nichtige 135 Prüfungsanordnung die Sperrwirkung nicht auslöst. Im Weiteren führt der BGH Folgendes aus: „Gegen eine weitergehende Einschränkung dieses Sperrgrunds könnten folgende Erwägungen sprechen: Mit der Regelung der Selbstanzeige verfolgt der Gesetzgeber vornehmlich den steuerpolitischen Zweck, dem Täter einen Anreiz zu geben, bisher verheimlichte Steuerquellen zu offenbaren. Die Straffreiheit soll daher nicht eintreten, wenn die bisher verborgene Steuerquelle durch die Finanzbehörde bemerkt wurde oder wenn sie nach dem normalen Verlauf der Dinge alsbald bemerkt würde (vgl. Joecks, in: Franzen/Gast/ Joecks, § 371 Rdnr. 132). Die Situationen, in denen eine nachträgliche Straffreiheit durch eine Selbstanzeige nicht mehr erreicht werden kann, sind aus Gründen der Rechtssicherheit weitgehend objektivierend beschrieben. Bereits nach dem Wortlaut von § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO wird nicht auf die Anordnung oder die Durchführung der – möglicherweise mehrere Wochen dauernden – Prüfung abgestellt, sondern auf das tatsächliche Erscheinen des Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, in welchem sich für den Steuerstraftäter das Risiko der Entdeckung manifestiert. Nach dem Sinn und Zweck des § 371 AO erscheint es in dieser Situation, in der mit der baldigen Aufdeckung der bisher verheimlichten Steuerquelle zu rechnen ist, nicht mehr angezeigt, dem Steuerstraftäter für deren Offenbarung Straffreiheit in Aussicht zu stellen. Für den Steuerpflichtigen muss jederzeit eindeutig erkennbar sein, ob eine Selbstanzeige dazu führt, dass er in Bezug auf den offenbarten Sachverhalt straffrei wird. Ein Abstellen auf die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung oder der Prüfungsdurchführung oder auf die steuerliche oder strafrechtliche Verwertbarkeit des Prüfungsergebnisses würde insoweit zu erheblichen Unsicherheiten führen, da solche Mängel in vielen Fällen nicht ohne Weiteres erkennbar sein werden und unter Umständen erst nach lang dauernden Streitigkeiten feststehen. Anders ist dies nur dann, wenn die Prüfungsanordnung an so gravierenden Fehlern leidet, dass sich ihre Nichtigkeit aus § 125 AO ergibt.“

Der BGH ist mithin ausweislich des zitierten obiter dictum der Auffassung, dass eine Prü- 136 fung aufgrund rechtswidriger Prüfungsanordnung die Sperrwirkung auslöst, was dann im Nachgang wieder diskutiert worden ist. In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Joecks75 meint mit Blick darauf, dass die formale Rechtmäßigkeit der Prü74 5 StR 118/05, NJW 2005, 2723 ff. 75 In F/G/J, § 371 AO Rdnr. 162. 59

2

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO fungsanordnung von vielen Kriterien abhängig sei, könne auf diese in dem hier fraglichen Zusammenhang nicht abgestellt werden. Naheliegender sei es, nach der Verwertbarkeit der Erkenntnisse zu fragen und damit die Lehre von den Verwertungsverboten zu bemühen. Handhabbare Kriterien für und gegen eine Sperrwirkung nennt er in diesem Zusammenhang aber nicht. Kohlmann76 meint, aus Gründen der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit sei auf die formelle und materielle Rechtmäßigkeit der Prüfung abzustellen. Fehle es bezüglich der konkreten Ermittlungen an einer schriftlichen Prüfungsanordnung oder gründe der Fehler in einem Verstoß gegen § 194 AO bzw. § 4 BpO, sei die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO zu verneinen. Einer vorherigen Anfechtung im Besteuerungsverfahren bedürfe es dann nicht. 137 Nach Wenzler77 ist die rechtswidrige und von einem Finanzgericht aufgehobene Prüfungs-

anordnung einer nichtigen Prüfungsanordnung gleichzustellen. Das sei durch Art. 2 und 3 GG und § 124 AO geboten. ! Beraterhinweis: Diese Frage ist – wie ausgeführt – bisher nicht höchstrichterlich entschieden. Berater sollten ggfls. den Rechtsweg ausschöpfen und für einen Freispruch des Mandanten kämpfen. Sollte der BGH bei seiner Auffassung bleiben, muss eine Verfassungsbeschwerde von Beraterseite erwogen werden.

e)

Sonstige Arten der Prüfung

138 § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO bezieht sich nicht nur auf die klassische Außenprüfung nach §§ 193

ff. AO. Es stellt sich die Frage, ob und ggfls. welche anderen Prüfungen den Sperrgrund nach dieser Vorschrift auslösen können. Das ist umstritten. Im Einzelnen: aa)

Die Umsatzsteuersonderprüfung nach § 27 b UStG

139 Seit dem 1.1.2002 ist durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz die Umsatzsteuer-

nachschau nach § 27 b UStG eingeführt worden. Mit Blick darauf, dass sie nach den Gesetzesmaterialien keine Prüfung im Sinn der §§ 193 ff. AO sein soll und auch mit Blick auf ihre Gegenwartsbezogenheit wird sie nach einer Ansicht nicht zu den Prüfungen im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO gezählt. Sperrwirkung soll sie aber dann haben, wenn sie unmittelbar in eine Außenprüfung übergeht78. Die Finanzverwaltung vertritt zur Parallelvorschrift des § 7 Satz StraBEG die gegenteilige Auffassung und misst auch der Umsatzsteuersonderprüfung Sperrwirkung bei79.

76 77 78 79 60

§ 371 AO Rdnr. 155.5. PStR 2006, 59 f. Kohlmann-Schauf, § 371 AO Rdnr. 136; F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 140a. BMF v. 3.2.2004, IV A 4 – S 1928 – 18/04, Tz. 9.2.

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

! Beraterhinweis Eine Rechtsprechung zu diesem Thema ist bislang nicht bekannt. Richtig dürfte die Auffassung sein, wonach die Umsatzsteuernachschau als solche keine Sperrwirkung entfaltet, sondern erst dann, wenn sie in eine Außenprüfung übergeht. bb)

Die Nachschau nach § 210 AO

Auch die Nachschau nach § 210 AO ist gegenwartsbezogen, was gegen eine Sperrwirkung 140 spricht80. Das OLG Celle81 ist hingegen der Auffassung, dass die Nachschau eine Prüfung im Sinne des § 371 AO ist, aber für die Frage des sachlichen Umfangs der Sperrwirkung auf den jeweiligen Prüfungsauftrag abzustellen sei. Fehle ein Prüfungsauftrag oder sei er nicht hinreichend konkretisiert, scheide eine Sperrwirkung aus. cc)

Die betriebsnahe Veranlagung

Die betriebsnahe Veranlagung an sich ist keine Außenprüfung, sondern folgt ausschließlich 141 den Vorschriften der §§ 93 ff. AO. Sie umfasst nur die Ermittlung einzelner Besteuerungsgrundlagen. In dieser Form kann sie nur begrenzte Sperrwirkung entfalten und zwar nur hinsichtlich solcher Steuern und Veranlagungszeiträume, auf die sich die Ermittlungen beziehen82. Anders ist das bei sog. Kleinstbetriebsprüfungen im Sinne von § 203 AO, die durch Prü- 142 fungsanordnung angekündigt werden83. dd)

Vorfeldermittlungen, § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO

Als Vorfeldermittlungen bezeichnet man Ermittlungen in Fällen, in denen ein Verdächtiger 143 noch nicht bekannt ist84. Sie schließen die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige jedenfalls nur im Umfang des konkreten Prüfungsauftrags aus. > Beispiel85: Beamte der Steuerfahndung nehmen vorsorglich ohne eigenen Prüfungsauftrag an einer Durchsuchungsmaßnahme der Kriminalpolizei wegen des Verdachts der Geldwäsche bei den Eheleuten H teil. Steuerstrafrechtliche Ermittlungen werden nicht angestellt. Eine Sperrwirkung wird durch die bloße körperliche Anwesenheit von Steuerfahndungsbe- 144 amten bei einer Durchsuchungsmaßnahme nicht ausgelöst86.

80 81 82 83 84 85 86

F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 157. Beschluss v. 27.3.2000, 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277 ff.; vgl. auch Schützeberg, StBp 2009, 223/226. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 156; a.A. F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 156. Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 42 a, F/G/J-Joecks, § 371 AO 156. Klein-Rüsken, § 208 AO Rdnr. 40. Nach OLG Celle v. 27.3.2000, 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277 ff. OLG Celle v. 27.3.2000, 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277 ff.; Kohlmann-Schauf, § 371 AO Rdnr. 135. 61

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO > Beispiel: Im Rahmen von Ermittlungen bei der B-Bank wegen Kapitaleinkünften, die deren Kunden nicht erklärt haben sollen, wird auch A angeschrieben und aufgefordert, im Besteuerungsverfahren seine Kapitaleinkünfte aufzuklären.

2

145 In einem solchen Fall ist kein Prüfer erschienen. Obendrein wird im Besteuerungsverfah-

ren ermittelt, d. h. ein Strafverfahren ist nicht eingeleitet. Also kann A etwaige bisher nicht versteuerte Kapitalerträge noch strafbefreiend nacherklären.

f)

Der Ort der Prüfung

aa)

Erscheinen in den Geschäftsräumen oder am Wohnsitz des Steuerpflichtigen

146 Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss der Amtsträger der Finanzverwaltung am Ort der

Prüfung bzw. der Prüfer erschienen sein, damit der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO greift. Findet die Prüfung entsprechend §§ 200 Abs. 2 Satz 1 AO, 6 Satz 1BpO in den Geschäftsräumen oder am Wohnsitz des Steuerpflichtigen statt, ist das Erscheinen am Ort der Prüfung recht einfach festzustellen. bb)

Prüfung an Amtsstelle oder beim (Steuer-)Berater

147 In Ausnahmefällen kommt auch das Finanzamt als Prüfungsort in Betracht, nämlich dann,

wenn ein geeigneter Geschäftsraum nachweislich nicht vorhanden und die Außenprüfung nicht in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen stattfinden kann, vgl. §§ 200 Abs. 2 Satz 1 AO, 6 Satz. B.O. 148 Nach Kemper87 und Joecks88 steht es dem Erscheinen gleich, wenn der Steuerpflichtige mit

seinen Unterlagen zu Prüfungszwecken zum Finanzamt bestellt wird (oder auf eigenen Wunsch dort erscheint) und dort das Dienstzimmer betritt, vgl. § 200 Abs. 2 AO, oder aber die Prüfung bei einem Steuerberater stattfinden soll und dort begonnen wird. Kohlmann hält diese Auffassung für unzutreffend. Die Ausschlussgründe seien restriktiv auszulegen. Der Wortlaut der Vorschrift lege eine gewisse Dynamik nahe, weil ihm zu entnehmen sei, dass sich die Finanzbehörde von ihrem Sitz weg zum Steuerpflichtigen bewegen müsse. In jedem Falle müsse mit Blick auf Sinn und Zweck der Ausschlussgründe ein Erscheinen aufgrund einer Vorladung des Finanzamts, also eine zwangsweise bedingte Festlegung der Räumlichkeiten, ausscheiden89. 149 Webel90 verweist darauf, dass Prüfer die Zeit zwischen Prüfungsanordnung und Prüfungs-

beginn aktiv zur Vorbereitung nutzen. Sie bitten um Beantwortung von Fragen oder die Übermittlung digital erfasster Daten. Wenn nun der Prüfer an Amtsstelle mit der Auswertung der ihm zur Verfügung gestellten Antworten und Daten beginne, liege darin eine Prü87 88 89 90 62

In Rolletschke/Kemper § 371 AO Rdnr. 38. In F/G/J, § 371 AO Rdnr. 144 f. Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 126. In: PStR 2006, 228 f.

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

fungshandlung. Daher könne sich die Strafverfolgungsbehörde auf den Standpunkt stellen, dass mit dieser (vorbereitenden) Auswertung der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO eintrete. Ob sich diese Auffassung durchhalten bzw. durchsetzen lasse, sei allerdings noch ungeklärt.

2

Dem Wortlaut einerseits und Sinn und Zweck der Vorschrift andererseits entsprechend tritt 150 die Sperrwirkung bei einer Prüfung an Amtsstelle nur dann ein, wenn sich der Steuerpflichtige oder aber sein Berater in das Finanzamt begibt. Erscheinen erfordert nämlich Kontakt und erst dieser Kontakt begründet die Entdeckungsgefahr, die zum Ausschluss der Selbstanzeige führt91. Also können auch der eigentlichen Prüfung vorausgehende Kontakte der Finanzverwaltung zum Steuerpflichtigen oder seinem Berater und die nachfolgende Auswertung von etwaigen Äußerungen oder Daten keine Sperrwirkung entfalten. Mit Urteil vom 9.3.2010 zu VIII R 50/0792 hat der BFH nun bezogen auf die Vorschrift des 151 § 7 Satz 1 Nr. 1 a StraBEG in diesem Sinne judiziert. Die Formulierung „Erscheinen“ in dieser Vorschrift sei nicht lokal zu verstehen, sondern personenbezogen, und der Prüfer erscheine beim Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter auch dann, wenn im FA ein persönlicher Kontakt stattfinde, der nach außen erkennbar mache, dass der Prüfer mit der Außenprüfung beginne93. Ob und inwieweit sich der BGH dieser Auffassung anschließt, bleibt abzuwarten. Entsprechendes gilt bei einer Prüfung in den Geschäftsräumen eines Beraters. cc)

152

Mehrere Betriebe

Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, löst das Erscheinen in einem Betrieb die Sperr- 153 wirkung ausgehend von dem Gedanken der Einheit der Sphäre auch hinsichtlich solcher Steuerhinterziehungen aus, die ein Steuerpflichtiger in einem anderen Betrieb begangen hat. Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die Prüfungsanordnung nur auf einen bestimmten Betrieb oder aber auf eine Steuerart bezieht, die nur in einem Betrieb entstehen kann94. dd)

Konzern

Anhand des Sphärengedankens lässt sich auch entscheiden, ob und ggfls. bei welchen Kon- 154 zerngesellschaften der Prüfer erschienen ist. Grundsätzlich sind wegen der rechtlichen Selbstständigkeit der Gesellschaften bzw. Steuersubjekte die Sphären von Mutter- und Tochterunternehmen bzw. gleichberechtigter Konzerngesellschaften zu trennen. Das Erscheinen des Prüfers bei der einen Gesellschaft löst also noch keine Sperrwirkung für die Organe und sonstigen Mitarbeiter bei einer anderen Gesellschaft aus.

91 92 93 94

So auch Wannermacher- Vogelberg, Rdnr. 2171. DStR 2010, 1075 ff. DStR 2010, 1075/1077. F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 146; Kohlmann, § 371 AO 127. 63

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

g) 2

Zeitlicher Umfang der Sperrwirkung und Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit

155 Im Fall des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO kommt ein Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglich-

keit in Betracht, wenn die Selbstanzeige nach Abschluss der Prüfung bzw. der Ermittlungen erstattet wird. Die steuerliche Prüfung ist abgeschlossen mit der Bekanntgabe eines neuen Steuerbescheids oder der Mitteilung, dass die Aussenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat, § 202 Abs. 1 Satz 3 AO. 156 Ein straf- oder bußgeldrechtliches Verfahren ist mit der Bekanntgabe seiner Einstellung

abgeschlossen, § 170 StPO bzw. § 46 Abs. 1 OWiG. 157 Ist öffentliche Klage erhoben oder ein Bußgeldbescheid erlassen, kommt eine Selbstanzeige

hinsichtlich unentdeckter Tatteile erst in Betracht, wenn das anhängige Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist. Zu prüfen ist in diesen Fällen – nicht nur aus Beratersicht – stets, ob hier nicht der Strafklageverbrauch eine Selbstanzeige überflüssig macht.

2.

Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit

a)

Grundsätzliches

158 Insoweit hat § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO nur dann eigenständige Bedeutung, wenn die Ermitt-

lungsmaßnahme ohne Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung erfolgen kann. In der Praxis hat dieser Ausschlussgrund daher kaum Relevanz. Steuerstrafrechtliche Ermittlungen setzen nämlich eine vorherige Einleitung und Bekanntgabe voraus, vgl. § 397 Abs. 1 und 3 AO bzw. – für das Bußgeldverfahren – § 410 Abs. 1 Nr. 6 AO. Darüber hinaus sind Belehrungspflichten gemäß §§ 393 AO, 136, 163 a StPO zu beachten. Also kommt diesem Sperrgrund nur dann eigenständige Bedeutung zu, wenn die Ermittlungsmaßnahme ohne Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung erfolgen kann95. > Beispiel96: Steuerfahnder S kündigt an, wegen eines bestimmten Geschäfts das private Girokonto des A prüfen zu wollen.

95 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 158. 96 Nach Kohlmann, § 371 Rdnr. 158. 64

E.

b)

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Reichweite der Sperrwirkung

In einem Beschluss vom 19.4.198397 hat der BGH die Auffassung vertreten, dass eine straf- 159 befreiende Selbstanzeige eines Mineralölhändlers für eine Umsatzsteuerhinterziehung ausgeschlossen sei, wenn diese in engem Zusammenhang mit einer Mineralölsteuerhinterziehung stehe, die Anlass einer Durchsuchung durch die Zollfahndung war. Jäger verneint die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige unter Hinweis auf ältere 160 Entscheidungen des BGH auch für solche Sachverhalte, die in einem engen sachlichen Zusammenhang mit dem (bisherigen) Ermittlungsgegenstand stehen98. Daher verwundert es nicht, dass der BGH in seinem Beschluss vom 20.5.2010 nun Folgendes ausführt99: „Nach §  371 Abs.  2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. AO tritt Straffreiheit schon dann nicht ein, wenn 161 vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen i. S. von § 371 Abs. 1 AO ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Dieser Sperrgrund betrifft nicht nur solche Taten, die vom Ermittlungswillen („zur Ermittlung“) des erschienenen Amtsträgers erfasst sind. Er erstreckt sich auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen (vgl. BGH, wistra 1983, 146; wistra 2000, 219; wistra 2000,225; wistra 2004, 309). a) Für diese Auslegung spricht schon der Wortlaut des §  371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. 162 AO, der weder eine zeitliche noch sachliche Beschränkung enthält. Die Worte „zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit“ belegen – wie der Vergleich mit §  371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO zeigt, der den Gegenstand des dem Täter bekannt zu gebenden Strafverfahrens mit den Worten „wegen der Tat“ umschreibt –, dass die Sperrwirkung nicht auf solche Taten beschränkt werden soll, die bereits Gegenstand des Ermittlungsverfahrens sind. b) Zudem ist zu bedenken, dass die Strafbefreiung nach §  371 AO eine Ausnahmevorschrift 163 ist, die schon deswegen entgegen der weit verbreiteten gegenteiligen Auffassung (vgl. z. B. BayObLG MDR 1985, 519; Keller/Kelnhofer, wistra 2001, 369/370,) – auch im Hinblick auf den Verzicht auf den staatlichen Strafanspruch – restriktiv auszulegen ist. Das hat auch Auswirkungen auf die Auslegung der Sperrgründe des §  371 Abs 2 AO. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass bei der Auslegung der mittelbar (wieder) strafbegründenden Tatbestände des §  371 Abs. 2 AO das strafrechtliche Analogieverbot und der Bestimmtheitsgrundsatz nach Art. GG Artikel 103 Abs. 2 GG zu beachten sind (vgl. Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rdn. 34).

97 Zu 1 StR 859/82, NStZ 1983, 559. 98 Klein-Jäger, § 371 AO Rdnr. 42. 99 Zu 1 StR 577/09, DStR 1133, 1134 f. 65

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 164 c) Diese Auslegung folgt auch aus den oben genannten Gründen für die Strafbefreiung. Das

gilt namentlich für den Normzweck, bisher unbekannte Steuerquellen zu erschließen.

2

165 Dieser Normzweck erfordert die Erstreckung der Sperrwirkung nach §  371 Abs. 2 Nr. 1

Buchst. a 2. Alt. AO auch auf solche steuerlichen Sachverhalte, bei denen – soweit sie nicht bereits von dem bisherigen Ermittlungswillen erfasst sind – unter Berücksichtigung des bisherigen Überprüfungsziels einerseits und den steuerlichen Gegebenheiten des beschuldigten Steuerpflichtigen andererseits bei üblichem Gang des Ermittlungsverfahrens zu erwarten ist, dass sie ohnehin in die Überprüfung einbezogen würden (vgl. Jäger, wistra 2000, 228). Dies ist jedenfalls stets dann der Fall, wenn sich die neuen Tatvorwürfe lediglich auf weitere Besteuerungszeiträume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen erstrecken. Denn dann erweist sich die bloß teilweise erfolgte Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung nicht als geeignet, den Finanzbehörden bisher unbekannte Steuerquellen zu erschließen. Der Amtsträger erscheint dann auch „zur Ermittlung“ zusammenhängender Taten. 166 d) Allenfalls dann, wenn eine Erschließung weiterer sonstiger Steuerquellen durch bereits

laufende Ermittlungen auszuschließen ist, kann dieser Sperrgrund noch zur Anwendung kommen. In diesem Fall ist – wie sonst auch – für die Strafbefreiung maßgeblich, dass die Aufdeckung bislang unerkannter Steuerquellen im Wesentlichen auf die Initiative des Steuerpflichtigen zurückgeht, die in der Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zum Ausdruck kommt (vgl. BGHSt 3, 373/375). Unvereinbar mit dem Normzweck wäre demgegenüber eine Auslegung, die honorierte, dass der Steuerpflichtige – ist der Amtsträger erst einmal erschienen – den „Wettlauf mit den Ermittlungsbehörden um die Rechtzeitigkeit“ gewonnen hat (vgl. Jäger, wistra 2000, 228). 167 e) Hier ist der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO gegeben. Die Hinterziehung

von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag im Veranlagungszeitraum 2000 war zwar zu Beginn der Durchsuchungsmaßnahme noch nicht vom Ermittlungswillen der Verfolgungsbehörden erfasst. Das Ermittlungsverfahren und auch die Durchsuchungsbeschlüsse hatten nämlich bis dahin lediglich die Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag der Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 zum Gegenstand. Vorliegend ist aber der die Sperrwirkung auslösende Zusammenhang zwischen der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 mit der Hinterziehung hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 gegeben. Die neuen Tatvorwürfe erstrecken sich lediglich auf weitere Besteuerungszeiträume hinsichtlich derselben Steuerarten bei identischen Einkunftsquellen. Eine solche Fallgestaltung reicht stets für die Annahme eines sachlichen Zusammenhangs aus (vgl. BGH, wistra 1983,146).“

66

E.

VI.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Sperrgrund Nr. 2: Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens, § 371 Abs. 2 Nr. 1 b

Dieser Ausschlussgrund erfordert zweierlei: Q

die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens und

Q

dessen Bekanntgabe.

1.

Einleitung des Strafverfahrens

a)

Anfangsverdacht

168

Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bzw. eines Steuerordnungswidrigkeitenverfah- 169 rens setzt voraus, dass eine Behörde im Sinne des § 397 AO Kenntnis vom Verdacht eines Steuervergehens erlangt hat. Das ergibt sich aus §§ 152 Abs. 2, 160 Abs. 1 StPO in Verbindung mit § 385 Abs. 1 AO. Nach § 152 Abs. 2 StPO sind die Ermittlungsbehörden verpflichtet, wegen einer Steuerstraf- 170 tat einzuschreiten, wenn zureichende Anhaltspunkte für eine solche vorliegen. Erforderlich ist mithin ein Anfangsverdacht, der sich aus konkreten Tatsachen ergibt100. Bloße Vermutungen reichen also nicht aus. Wann noch bloße Vermutungen vorliegen oder aber schon ein Anfangsverdacht besteht, ist zwar nicht in das Ermessen der Ermittlungspersonen gestellt. Sie haben aber einen gewissen Beurteilungsspielraum101. Vor dem Hintergrund des Wortlauts des §  397 Abs. 1 AO löst – aus Beratersicht leider 171 – auch die Verfahrenseinleitung aufgrund bloßer Vermutung die Sperrwirkung aus. Eine Ausnahme wird für solche Fälle zu machen sein, bei denen der Verstoß gegen § 152 StPO so schwerwiegend ist, dass bei Abwägung aller Umstände das Bestrafungsinteresse zurücktreten muss. Über die Einleitung des Strafverfahrens ist nach § 397 Abs. 2 AO ein Aktenvermerk aufzu- 172 nehmen.

b)

Zuständigkeit

Nach §  397 Abs. 1 AO ist das Strafverfahren eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die 173 Polizei, die Staatsanwaltschaft, eine ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. 100 Meyer-Goßner, § 152 StPO Rdnr. 4. 101 BGH v. 21.4.1988, III ZR 255/86, NJW 1989, 96/97. 67

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

c)

Verfahrenseinleitende Maßnahmen

174 Die Verfahrenseinleitung erfolgt durch eine konkrete Maßnahme. Hierzu gehören:

2

Q

Durchsuchungen nach §§ 102 ff. StPO, 385 Abs. 1 AO,

Q

Beschlagnahmen, vgl. §§ 94 ff. StPO, 385 Abs. 1 AO und

Q

Vernehmungen, vgl. §§136 StPO, 385 Abs. 1 AO.

175 Nicht ausreichend sind: Q

Büroverfügungen ohne Außenwirkung,

Q

Kontrollmitteilungen,

Q

Aktenanforderungen und dergleichen oder

Q

die Erklärung des Prüfers in der Schlussbesprechung, dass die strafrechtliche Beurteilung des Prüfungsergebnisses einem besonderen Verfahren vorbehalten ist, vgl. § 201 AO.

2.

Einleitung des Bußgeldverfahrens

176 Die Aufnahme auch der Einleitung eines Bußgeldverfahrens in § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO er-

klärt sich daraus, dass zu Beginn der Ermittlungen vielfach noch nicht absehen lässt, ob sich die Verdachtsgründe nur auf die Vorbereitung einer Steuerhinterziehung gemäß § 379 AO bzw. eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO oder doch schon auf eine vorsätzliche Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO beziehen. Durch diese Unsicherheiten soll der Täter nicht besser gestellt werden als derjenige, gegen den von vornherein wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung ermittelt wird.

3.

Bekanntgabe der Einleitung

177 Die Ausschlusswirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO tritt nicht schon mit der Verfahrensein-

leitung ein, sondern erfordert auch die Bekanntgabe derselben.

a)

Amtliche Mitteilung

178 Erforderlich ist eine amtliche Mitteilung der Finanzbehörde oder der Strafverfolgungsor-

gane. Mitteilungen von privater Seite oder Indiskretionen aus der Finanzverwaltung sind keine Bekanntgabe im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO. Es fehlt in diesen Fällen am Erklärungs- oder Bekanntgabewillen der Behörde102.

102 Statt vieler: F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 166. 68

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

> Beispiel: Der mit dem Steuerpflichtigen befreundete Finanzbeamte erfährt von dessen Verfahren und will ihn warnen.

b)

2

Form

Die Verfahrenseinleitung muss dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben werden. Diese Be- 179 kanntgabe bedarf keiner besonderen Form und kann schriftlich oder mündlich erfolgen103. Daher reichen auch eindeutige amtliche Handlungen aus wie z.  B. die Verhaftung, die Durchsuchung oder die Gewährung von Akteneinsicht, solange die Vorwürfe im Rahmen dieser Maßnahmen nur hinreichend präzisiert werden104. Das kann, muss aber nicht unbedingt mit dem Sperrgrund der Tatentdeckung deckungsgleich sein.

c)

Inhalt

Die Übergabe eines Formblatts mit nur pauschalen und (auch) zeitlich nicht präzisierten 180 Vorwürfen reicht nicht. Mitzuteilen sind die dem Täter zur Last gelegten Handlungen und/ oder Unterlassungen, die Angabe der Steuerarten, die hierdurch hinterzogen worden sein sollen und die Angabe der betroffenen Veranlagungszeiträume. Daher reicht es z. B. nicht aus, wenn dem Steuerpflichtigen lediglich die Steuerart und der Veranlagungszeitraum („Umsatzsteuer 2004“) mitgeteilt wird. ! Beraterhinweis: Wenngleich die Einleitungsmitteilungen in der Regel den Anforderungen genügen, muss ein umsichtiger Berater sich diese eingehend ansehen. Genügt die Einleitungsmitteilung den Anforderungen nicht, ist der Mandant unbedingt darauf hinzuweisen, dass die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige noch besteht. Das gilt entsprechend für Zeiträume und Steuerarten, die nicht Gegenstand der Mitteilung sind.

d)

Der Adressat der Mitteilung, persönlicher Umfang der Sperrwirkung

Täter im Sinne der Vorschrift sind auch Teilnehmer, also auch Anstifter und Gehilfen. Das 181 ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift105. Joecks106 weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass in § 7 Nr. 2 StraBEG ausdrücklich von Beteiligten (Täter oder Teilnehmer, vgl. auch § 28 Abs. 2 StGB) die Rede ist. Auch in § 371 AO werde zwischen Beteiligten, § 371 Abs. 3 AO, und Täter, § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) und Nr. 2 AO, unterschieden. Angesichts des klaren Wortlauts der Vorschrift sei vom hier fraglichen Sperrgrund mithin nur ein Täter betroffen. 103 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 173. 104 Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 54 a. 105 Statt vieler: Marschall, BB 1998, 2553/2555. 106 In F/G/J, § 371 AO Rdrn. 177. 69

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO ! Beraterhinweis Der Einwand von Joecks gegen die Einbeziehung von Teilnehmern in den Adressatenkreis der Mitteilung und damit in die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO ist nicht von der Hand zu weisen. Indes muss auch hier stets der Sinn und Zweck der Vorschrift im Auge behalten werden. Und der spricht für eine Einbeziehung der Teilnehmer. Des Weiteren wird das auch von Jäger107 und damit von einem Mitglied des für Steuerstrafsachen zuständigen 1. Senats des BGH vertreten.

2

182 Die Bekanntgabe kann und muss an den jeweiligen Täter oder Teilnehmer oder deren ge-

setzliche oder bevollmächtigte Vertreter (z.  B. bevollmächtigter Steuerberater,) erfolgen. Nach maßgeblicher Auffassung kann die Bekanntgabe auch Personen, die der Sphäre des Täters zuzuordnen sind, erfolgen, wie z.  B. an Ehegatten108. Eine solche Erweiterung ist jedenfalls nicht unbedenklich. Derjenige, gegenüber dem eine Bekanntgabe (noch) nicht erfolgt ist, kann also noch eine strafbefreiende Selbstanzeige erstatten. 183 Grundsätzlich wird die Sperrwirkung des §  371 Abs. 2 Nr 1 b) AO nur demjenigen ge-

genüber ausgelöst, dem die Verfahrenseinleitung persönlich eröffnet wird. Bei Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüssen sind das diejenigen, denen ein solcher Beschluss unmittelbar ausgehändigt wird. Das kann allerdings dann nicht gelten, wenn der Durchsuchungsbeschluss keine hinreichend konkrete Tatbeschreibung enthält oder aber der von der Verfahrenseinleitung betroffene Personenkreis nicht hinreichend konkretisiert ist109. 184 Erfasst werden können auch hier schon ausgeschiedene Betriebsangehörige. In Anlehnung

an die Ausführungen zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO wird man hier sagen müssen, dass die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitenverfahrens vorliegt, wenn die Mitteilung in den Einfluss- bzw. Machtbereich (vulgo in die Sphäre) des Betroffenen gelangt ist110. 185 Die Bekanntgabe hat nach § 397 Abs. 3 AO spätestens dann zu erfolgen, wenn der Beschul-

digte aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist. Der Zugang der Bekanntgabe muss im Zweifelsfall dem Täter und/oder Teilnehmer nachgewiesen werden. Es gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. ! Beraterhinweis In geeigneten Fällen erfolgt die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung ein entsprechendes, mit Postzustellungsurkunde zugestelltes Schreiben.

107 Klein-Jäger, § 371 AO Rdnr. 56. 108 Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 56. 109 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 179 f. 110 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 182. 70

E.

e)

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Sachlicher Umfang der Sperrwirkung

Die Sperrwirkung des Ausschlussgrundes nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO hat nicht nur per- 186 sonelle, sondern auch sachliche Grenzen. Die sachliche Sperrwirkung beschränkt sich auf die Tat, für die das Verfahren eingeleitet 187 worden ist. Von welchem Tatbegriff ist aber auszugehen? Hier gehen die Meinungen auseinander. Die 188 einen gehen vom prozessualen Tatbegriff aus. Dieser umfasst als Tat alle Einzelheiten, tatsächlich ermittelte wie unbekannt gebliebene, aber im sachlichen Zusammenhang stehende Einzelakte. Legt man diesen Tatbegriff zugrunde, würde die Sperrwirkung gemäß §  371 Abs. 2 Nr. 1 b AO auch für tatmehrheitliche Steuerhinterziehungen eintreten, denen der gleiche Lebenssachverhalt zugrunde liegt. > Beispiel: Die Steuerfahndung teilt dem persönlich Beschuldigten am 31.08.2013 mit, dass gegen ihn wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2011 ermittelt werde, weil er Erlöse aus dem Verkauf von Zahngold nicht versteuert habe. Zugleich wurde er aufgefordert, bestimmte Unterlagen vorzulegen. Der Beschuldigte kommt dieser Aufforderung am 15.09.2013 nach und erklärt in einem weiteren Schreiben vom 21.12.2013, dass er verschiedene Zahlungen von Zahnärzten und auch Festgeldzinsen nicht erklärt habe. Das LG Stuttgart111 verneint insoweit eine strafbefreiende Selbstanzeige.

189

Die herrschende Meinung versteht den Begriff der „Tat“ im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 1 b 190 AO materiell-rechtlich. Gemeint ist damit die Straftat im Sinne einer tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Handlung. Umfasst sind also Q

Tateinheit,

Q

natürliche Handlungseinheit und

Q

tatbestandliche oder gesetzliche Handlungseinheit.

Hiernach ist die jeweilige Steuererklärung die Tat.

191

Der BGH hat bereits in seinen bisherigen Entscheidungen zur Tatentdeckungen entschie- 192 den, dass die Tat im Sinne der Vorschrift des § 371 Abs. 2 Nr.1 b) AO sich anhand folgender Kriterien bestimmt: Q

Steuerart,

Q

Besteuerungszeitraum und

Q

Steuerpflichtiger112.

111 V. 16.4.1985, 8 KLs 306/84, wistra 1985, 203. 112 U.a. Beschluss v. 5.4.2000, 5 StR 226/99, NStZ 2000, 427/430. 71

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 193 Legt man diese Kriterien dem Tatbegriff zugrunde, führt eine Verfahrenseinleitung wegen

2

nicht deklarierter Betriebseinnahmen in einem bestimmten Besteuerungszeitraum dazu, dass auch wegen in diesem Zeitraum erzielter, aber nicht deklarierter Zinseinkünfte eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. Vogelberg113 sagt daher zu Recht, dass ein solcher Tatbegriff der steuerpolitischen Intention der Selbstanzeige zuwider läuft. 194 Bis zur Entscheidung des BGH v. 25.5.2009114 war es aus Beratersicht in Fällen der geschil-

derten Art noch einen Versuch wert, gegenüber den Ermittlungsbehörden dahingehend zu argumentieren, dass nicht nur die Steuerart, sondern auch die Art der Einkünfte bei der Bestimmung der Tat im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO heranzuziehen ist. In der zitierten Entscheidung hat der BGH sich zwar nicht zum Tatbegriff bei § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO geäußert, aber in nicht zu überbietender Deutlichkeit ausgeführt, dass verjährungsunterbrechende Maßnahmen jeweils die Taten der Steuerhinterziehung insgesamt erfassen, so dass eine Steuerhinterziehung nicht hinsichtlich der verkürzten Steuern einer bestimmten Einkunftsart verjähren kann. Es liege in der Natur der Sache, dass die Erkenntnisbasis zu Beginn der Ermittlungen geringer als bei Anklageerhebung sei. Sowohl die Verfahrenseinleitung nach § 397 AO als auch verjährungsunterbrechende Maßnahmen, wie der Erlass von Durchsuchungsbeschlüssen, bezögen sich daher bei der Einkommensteuerhinterziehung auf die Steuererklärung insgesamt und nicht nur auf die Angaben zu einzelnen Einkunftsarten. Allgayer115 zieht hieraus zu Recht den Schluss, dass die Bekanntgabe des Ermittlungsverfahrens gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO Sperrwirkung hinsichtlich der gesamten Tat der Einkommensteuerhinterziehung auslöst, auch wenn hinsichtlich einzelner Einkunftsarten zu diesem Zeitpunkt noch keinerlei Verdacht bestanden hat.

VII.

Sperrgrund Nr. 3: Die Tatentdeckung, § 371 Abs. 2 Nr. 2

195 Nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO hat eine Selbstanzeige schließlich keine strafbefreiende Wir-

kung, Q

wenn die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und

Q

der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

196 Unter Tat ist hier das Gleiche zu verstehen wie bei § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO116.

113 In Wannemacher, Rdnr. 2275 f. 114 1 StR 665/08, NStZ – RR 2009, 340 f. 115 PStR 2009, 207 ff. 116 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 206; Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2280. 72

E.

1.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Wann ist die Tat entdeckt?

Bislang wurde in der rechtswissenschaftlichen Literatur Tatentdeckung erst bejaht, wenn 197 durch objektive Kenntnis eine Lage geschaffen ist, die bei vorläufiger Tatbewertung eine Verurteilung wahrscheinlich macht. Kurzum: Tatentdeckung sollte nach dieser Auffassung erst vorliegen, wenn ein hinreichender Tatverdacht im Sinne von §§ 170 Abs. 1, 203 StPO vorliegt117. Dieser Auffassung hat der BGH mit seinem Beschluss vom 20.5.2010118 eine deutliche Absage erteilt, weil §§ 170 Abs. 1, 203 StPO auf einem ausermittelten Sachverhalt aufbauen. Zwar reicht auch nach seiner Meinung die Kenntniserlangung von einer bisher unbekann- 198 ten Steuerquelle (im Sinne eines Anfangsverdachts) nicht aus. Welche weiteren Umstände hinzukommen müssten, damit die Tat (wenigstens zum Teil) entdeckt ist, lasse sich aber nur im Einzelfall und nicht schematisch beantworten. Tatentdeckung ist nach Auffassung des BGH in der Regel bereits dann anzunehmen, wenn unter Berücksichtigung der zur Steuerquelle oder zum Auffinden der Steuerquelle bekannten weiteren Umstände nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit nahe liegt. Allerdings sei die Tat stets entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Steuerquelle nicht oder unvollständig angegeben wurde. Entdeckung sei aber auch schon vor einem Abgleich denkbar, etwa bei Aussagen von Zeugen, die dem Steuerpflichtigen nahe stehen und vor diesem Hintergrund zum Inhalt der Steuererklärungen Angaben machen können, oder bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben ist. Zur Begründung seiner Auffassung führt der BGH Folgendes aus: „b) Nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH, NStZ 1983, 415; wistra 2000, 219/225) liegt Tatentdeckung dann vor, wenn bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Diese Definition enthält eine doppelte, zweistufige Prognose. Zunächst ist – auf der Grundlage der vorhandenen, regelmäßig noch unvollständigen Informationen – die Verdachtslage, und zwar vorläufig, zu bewerten. Aufbauend auf dieser bloß vorläufigen Bewertung muss der Sachverhalt, auf den sich der Verdacht bezieht, zudem rechtlich geeignet sein, eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu rechtfertigen. Ist das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit rechtfertigen würde, ist die Tat entdeckt. Die Anforderungen an diese Wahrscheinlichkeitsprognose dürfen schon deshalb nicht zu hoch angesetzt werden, weil sie auf einer (noch) schmalen Tatsachenbasis erfolgen muss.

199

117 Kohlmann-Schauf, § 371 AO Rdnr. 204; Randt/Schauf, DStR 2008, 489/490. 118 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133/1135. 73

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO c)  Das besagt zunächst, dass – entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Kohlmann, Steuerstrafrecht, 41. Lfg. November 2009, § 371 AO Rdn. 204; Randt/Schauf, DStR 2008, 489/490; Fehling/Rothbächer, DStZ 2008, 821/824) – ein hinreichender Tatverdacht i. S. von § 170 Abs. 1, § 203 StPO gerade nicht erforderlich ist und auch nicht gefordert werden kann. Die in § 170 Abs. 1, § 203 StPO für einen hinreichenden Tatverdacht notwendige Prognose der Verurteilungswahrscheinlichkeit baut nämlich auf einem ausermittelten Sachverhalt auf. Eine derartige Prognose lässt sich bei der Entdeckung der Tat – eine Entdeckung „zum Teil“ genügt – noch nicht verlässlich stellen. Die Entdeckung bildet vielmehr erst den Ausgangspunkt der dann gebotenen Ermittlungen.“

2

2.

Tatentdeckung und Kenntnis vom Täter

200 Ob die Kenntnis von der Person des Täters Voraussetzung der Tatentdeckung ist, war um-

stritten. Nach zutreffender Ansicht119 musste die Person des Täters hinreichend konkretisiert sein, wenn Tatentdeckung angenommen werden sollte. Zu bedenken ist insoweit nämlich, dass der subjektive Tatbestand bzw. das Verschulden zum Tatbestand und damit zur Tatentdeckung gehören. 201 Allerdings ist Jäger120, der – wie bereits ausgeführt – dem für Steuerstrafsachen zuständigen

1. Senat des BGH angehört, unter Berufung auf das Urteil des BGH vom 5.5.2004121 der Auffassung, dass die Person des Täters nicht namentlich bekannt sein muss. Entdeckt sein müsse die Tat und nicht der Täter. Allerdings müssten konkrete Tatsachen dafür vorliegen, dass der Täter vorsätzlich gehandelt hat. In dem vorgenannten Urteil führt der BGH folgendes aus: „(1) Nach den Urteilsfeststellungen lagen zum Zeitpunkt der Durchsuchung beim Angekl. genügend Anhaltspunkte vor, die eine Verurteilung wegen versuchter Steuerhinterziehung ausreichend wahrscheinlich erscheinen ließen. Die Vorermittlungen der Steuerfahndung hatten schon erste Anhaltspunkte dafür ergeben, dass es sich bei der Firma D um eine nur für den ‚Umsatzsteuerbetrug‘ errichtete Scheinfirma handelte. Dieser Verdacht erhärtete sich, als bei den eingeleiteten Durchsuchungsmaßnahmen festgestellt wurde, dass weder am Wohnsitz des Strohmanns Sc noch am vermeintlichen Geschäftssitz der Firma D irgendeine Geschäftsausstattung vorhanden war. Mit der bestätigenden Antwort des Sc auf die Frage, ob sich der Computer, auf dem die Rechnungsunterlagen gefertigt worden seien, im Anwesen in O. befinde, hatte sich der bisher bestehende Verdacht als zutreffend bestätigt. Damit war die Tat entdeckt i.S. des §  371 II Nr. 2 AO. Denn es war bekannt, dass den geltend gemachten Vorsteuererstattungsansprüchen kein reales Geschehen zugrunde lag, und es war offenkundig, dass die eingereichten Unterlagen auf Fälschungen beruhten.

119 Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 66. 120 In Klein, § 371 AO Rdnr. 61 121 Zu 5 StR 548/03, NJW 2005, 2720/2721 f. 74

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

Die Tatsache, dass bei Tatentdeckung noch nicht bekannt war, dass der Angekl. an der Tat beteiligt war, führt hier zu keiner anderen Beurteilung. Aus dem objektiv vorliegenden Sachverhalt konnte ohne Weiteres der Schluss gezogen werden, dass die an der versuchten Steuerhinterziehung Beteiligten vorsätzlich handelten. Eine Kenntnis von der Mitwirkung des Angeklagten war auch nicht im Hinblick auf § 71 AO erforderlich. Eine Rückforderung unberechtigt erlangter Steuervorteile vom Angekl. als zusätzlichem Haftungsschuldner kam hier nicht in Betracht.

2

(2) Da die Beamten, die zur Durchsuchung auf dem Anwesen in O. erschienen waren, dem Angekl. den zugrunde liegenden Sachverhalt mitteilten, bevor er die Computerdaten offenbarte, wusste er auch vor der Abgabe der Selbstanzeige, dass die Tat entdeckt war.“

Seine Auffassung hat der BGH nun auch in dem bereits mehrfach zitierten Beschluss vom 202 20.5.2010122 bestätigt und zusätzlich ausgeführt, dass für die Tatentdeckung nicht erforderlich ist, dass aufgrund der Tatsachen bereits ein Schluss auf vorsätzliches Handeln gezogen werden kann. Die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Alt. und Abs. 2 Nr. 2 AO seien bei Erscheinen eines Amtsträgers zur „Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit“ bzw. dann gegeben, wenn dem Täter die – zeitlich davor liegende – Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden sei. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ergebe sich vor diesem Hintergrund, dass der Gesetzgeber bei § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO, soweit er auf die Entdeckung der Tat abstelle, lediglich die vorsätzliche Steuerstraftat im Blick gehabt habe. Dem stehe nicht entgegen, dass bei Entdeckung einer Tat im Sinne des § 370 Abs. 1 AO, die sich als nur leichtfertig begangen erweise (§ 378 Abs. 1 AO), eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige (§ 378 Abs. 3 AO) nicht ausgeschlossen sei.

3.

Einzelfragen zur Tatentdeckung

Die bloße Feststellung im Veranlagungsbezirk, dass ein umsatzsteuerpflichtiges Unterneh- 203 men für einen Voranmeldungszeitraum keine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben hat, ist nach alledem noch keine Tatentdeckung. Aus diesem Umstand für sich kann nämlich nicht auf schuldhaftes Verhalten geschlossen werden. Werden – wie es dann doch häufiger vorkommt – bei einer Grenzkontrolle z.  B. Kontoauszüge aufgefunden, ist die Tat noch nicht entdeckt. Entdeckt ist im Moment der Grenzkontrolle nur die Geldanlage im Ausland, die entgegen landläufiger Einschätzung nicht verboten ist. Auch Kontrollmitteilungen zwischen Finanzämtern schließen eine strafbefreiende Selbst- 204 anzeige solange nicht aus, bis das Finanzamt des Täters erfahren oder festgestellt hat, dass die in der Kontrollmitteilung genannten Geschäftsvorfälle nicht verbucht worden sind. Entsprechendes gilt für Geldwäscheverdachtsanzeigen.

122 Zu StR 577/09, DStR 2010, 1133/1135 f. 75

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO

Tatentdecker 205 Keiner besonderen Erwähnung bedarf, dass Amtsträger der Finanz- und Strafverfolgungs-

2

behörden Tatentdecker sein können. Daher ist es aus Beratersicht ein klassischer Kunstfehler, eine Selbstanzeige bei einem Staatsanwalt abzugeben, da dieser für die Empfangnahme einer solchen nicht zuständig ist. ! Beraterhinweis In der Praxis ist zuweilen festzustellen, dass Steuerfahnder zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO tätig werden und mehr oder weniger unverblümt zu erkennen geben, dass sie „beide Augen zudrücken“, damit der Steuersünder noch die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige hat. Diese Möglichkeit sollte dann schnellstens, aber mit größtmöglicher Diskretion hinsichtlich des Verhaltens des Fahnders erstattet werden. Sonst setzt man den Fahnder dem Verdacht der Strafvereitelung im Amt, § 258 a StGB, aus. 206 Auch Private können Tatentdecker sein, aber nur in Ausnahmefällen. Personen, die zum

Vertrauenskreis des Täters gehören, wie z. B. Ehegatten und Berater, scheiden aus und zwar auch nach Ende des Vertrauensverhältnisses. In Betracht kommen mithin nur Personen, bei denen damit zu rechnen ist, dass sie Informationen aufgrund persönlicher Feindschaft, Missgunst, Neid und/oder Rache an die Behörden weiterleiten. Aus Sicht der Ermittlungsbehörden dürfte es sehr schwierig sein, dies nachzuweisen.

4.

Kenntnis von der Tatentdeckung oder mit ihr rechnen

207 Die Tatentdeckung für sich schafft den Sperrgrund noch nicht. Hinzukommen muss, dass

der Täter die Tatentdeckung kennt oder mit ihr rechnen muss. Kenntnis in diesem Sinne liegt vor, wenn der Täter aus den ihm bekannten Tatsachen den Schluss gezogen hat, dass Finanz- oder Strafverfolgungsbehörden oder ein anzeigebereiter Dritter von der Tat, d.h. von ihren objektiven und subjektiven Merkmalen Kenntnisse hat, die eine Verurteilung wahrscheinlich machen123. Im Gegensatz zur Bekanntgabe der Eröffnung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ist es hier unerheblich, wie und durch wen die Kenntnis erlangt worden ist. 208 Der Kenntnis der Tatentdeckung steht es gleich, wenn der Täter mit der Tatentdeckung

rechnen musste. Das ist dann der Fall, wenn es sich ihm aus den ihm nachweislich bekannten Tatsachen bei verständiger Würdigung gleichsam hätten aufdrängen müssen, dass seine Tat entdeckt ist. Abzustellen ist dabei auf das individuelle Verständnis des Täters und nicht auf das eines unbeteiligten objektiven Dritten. Maßstab ist also die persönliche Erkenntnis- und Urteilsfähigkeit des Täters in der konkreten Situation124. Bei alledem gilt aber der Grundsatz „in dubio pro reo“. Abzustellen ist auf das individuelle Verständnis des Täters und nicht auf einen objektiven Dritten. 123 Wannemacher-Vogelberg, Rdnr. 2366. 124 F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 198. 76

E.

2

Die negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen

> Beispiel: In der Steuererklärung des A wird im Rahmen des Realsplittings von ihm gezahlter Ehegattenunterhalt als Sonderausgaben geltend gemacht. Er versichert seinem Steuerberater, dass die angesetzten Beträge von seinem Privatkonto geflossen sind. Die geschiedene Ehefrau E teilt dem Finanzamt mit, dass sie keinen Unterhalt von A bekommen hat. Mit A nimmt E keinen Kontakt auf. Die zuständige Sachbearbeiterin des Veranlagungsfinanzamts nimmt auf der Grundlage der Mitteilung der E mit dem Steuerberater des A telefonisch Kontakt auf und teilt mit, dass nach Auskunft der E Ehegattenunterhalt tatsächlich nicht gezahlt worden ist. Es bestehe der Verdacht der Steuerhinterziehung. Daraufhin nimmt der Steuerberater zu A Kontakt auf und fragt, ob die Zahlungen über ein privates Konto geflossen seien, er finde sie auf den ihm bekannten Konten nicht. A gesteht seinem Steuerberater, dass die angeblichen Zahlungen tatsächlich nicht erfolgt sind. Dieser schreibt nun an das Finanzamt und teilt mit, dass die Ehegattenunterhaltszahlungen versehentlich angesetzt wurden und die Steuerbescheide daher entsprechend geändert werden müssten. Der Fall wurde seitens des Veranlagungsfinanzamts dem Strafsachenfinanzamt mitgeteilt. 209 Diesem wurde erläutert, dass der Steuerberater dem A nichts von dem Verdacht des Veranlagungsfinanzamts erzählt habe. Abzustellen sei auf die Kenntnis des A und nicht auf diejenige des Steuerberaters. Danach wurde das Schreiben des Steuerberaters als wirksame Selbstanzeige angesehen und das Strafverfahren nach Bezahlung der Mehrsteuern eingestellt. ! Beraterhinweis Zum „Kennenmüssen“ hat der BGH in seinem Beschluss vom 20.5.2010125 ausgeführt, dass angesichts der verbesserten Ermittlungsmöglichkeiten im Hinblick auf Steuerstraftaten und auch der stärkeren Kooperation bei der internationalen Zusammenarbeit jedenfalls heute keine hohen Anforderungen an die Annahme des „Kennenmüssens“ der Tatentdeckung mehr gestellt werden können. Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO werde daher heute maßgeblich durch die objektive Voraussetzung der Tatentdeckung im vorstehend verstandenen Sinne und weniger durch die subjektive Komponente bestimmt.

125 Zu 1 StR 577/09, DStR 2010, 1133/1136. 77

2

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO F.

F.

2

Die „verunglückte Selbstanzeige“ oder „Was tun, wenn die Voraussetzungen einer Selbstanzeige nicht erfüllt werden können?“

210 Vielfach kann der ins Vertrauen gezogene Berater schon zu Beginn der Beratung absehen,

dass die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige nicht vorliegen bzw. nicht geschaffen werden können. Gründe hierfür können sein: Q

Es ist absehbar, dass der Mandant die sich für den strafbefangenen Zeitraum ergebenden Mehrsteuern nicht, jedenfalls nicht vollständig wird zahlen können und/oder

Q

die Tat bereits entdeckt ist und/oder

Q

ein Prüfer für den relevanten Zeitraum bereits erschienen ist und die Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO nicht in Betracht kommt.

211 Was soll man einem Mandanten in dieser Situation raten? Eine pauschale Antwort, die zu

jeder nur denkbaren Fallkonstellation passt, gibt es nicht. Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass man zu einer Selbstanzeige raten darf, aber auch von ihr abraten darf. Das Abraten von einer Selbstanzeige ist insbesondere keine Strafvereitelung126. > Beispiel: Der zwischenzeitlich völlig mittellose A hat eine Geldanlage im Ausland gehabt, die schon einige Jahre nicht mehr besteht. Steuerverfehlungen im Zusammenhang mit dieser Anlage wie z. B. die Nichtdeklaration von Erträgen werden strafrechtlich binnen der nächsten drei Monate verjähren. Von der Anlage weiß außer den Damen und Herren der Bank im Ausland niemand. A kann also insbesondere nicht denunziert werden. Auch eine Prüfung für den strafbefangenen Zeitraum steht nicht an. 212 Eine Offenbarung gegenüber den Finanzbehörden würde dem Mandanten mit an Sicher-

heit grenzender Wahrscheinlichkeit nur schaden. Eine Entdeckung der Tat droht nicht, wenn man einmal unterstellt, dass bei der Bank keine Sicherheitslücke bzw. kein Leck besteht. Also würde man die Finanzbehörde mit einer Offenbarung nur mit der Nase auf etwas stoßen, was sie ohne diese wohl nicht erfahren würde. Da der Mandant aber nicht zahlen kann, kann er auch keine Straffreiheit erlangen, da die Zahlung eben Voraussetzung der Straffreiheit ist. Entsprechend gilt das für Fälle leichtfertiger Steuerverkürzung. > Beispiel: A betreibt ein Gerüstbauunternehmen. Einem bestimmten Geschäftspartner, dem B, mit dem er seit einigen Monaten intensiv zusammenarbeitet, kann er wöchentlich Beträge von 50.000,00 € und mehr berechnen. Auf seinen Rechnungen benennt er ein besonderes Konto, welches mit dem ansonsten verwendeten Geschäftskonto nicht identisch ist. Dorthin werden die fraglichen Rechnungsbeträge überwiesen, die die sonstigen Umsätze des 126 Streck/Spatschek, Rdnr. 182. 78

2

G. Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO A um ein Vielfaches übersteigen. Noch am Tage des Geldeingangs, spätestens aber am nächsten Bankarbeitstag hebt A das Kontoguthaben bis auf einen geringen Restbetrag von höchstens 1.000,00 € in bar ab. Das veranlasst die Bank zu einer Anzeige nach § 11 Geldwäschegesetz, von der A nichts weiß und auch nichts ahnt. Seinen steuerlichen Erklärungspflichten hinsichtlich seiner Geschäfte mit B kommt A nicht nach. Nachdem für sein Unternehmen eine Umsatzsteuersonderprüfung angeordnet ist, die – das erfährt er von B – auf einer Kontrollmitteilung des Prüfers, der kürzlich das Unternehmen des B geprüft hat, beruht, sucht er anwaltlichen Rat. Die Umsatzsteuerverkürzung beläuft sich zu diesem Zeitpunkt schon auf weit mehr als 600.000,00 €. Von dem Geld ist nichts mehr da.

2

Im Gegensatz zu A muss jedenfalls der von ihm konsultierte Berater wissen, dass Banken 213 in solchen Fällen nicht nur zu einer Geldwäscheverdachtsanzeige verpflichtet sind, sondern dieser Verpflichtung auch nachkommen. Geldwäscheverdachtsanzeigen werden auch der jeweils zuständigen Steuerfahndung zur Kenntnis gebracht, und zwar von der diese auswertenden Staatsanwaltschaft. Wenn die Steuerfahndung zusätzlich zur Geldwäscheverdachtsanzeige auch von der Kontrollmitteilung erfährt, wird sie sich des Falls annehmen. Ergibt sich dann aus den Steuerakten, dass ein dringender Verdacht dahingehend besteht, dass A die fraglichen Beträge nicht versteuert hat, ist der Weg zu Zwangsmaßnahmen wie Durchsuchungsbeschluss und auch Haftbefehl bei der Höhe des hier in Rede stehenden Verkürzungsbetrags nicht weit. Es gilt also nicht nur, durch ein frühzeitiges Geständnis Strafmilderung zu erreichen, sondern auch die Zwangsmaßnahmen und insbesondere den Haftbefehl zu verhindern, jedenfalls aber eine Haftverschonung zu erreichen. Dafür ist es erforderlich, den Ermittlungsbehörden zuvorzukommen und den Sachverhalt vollständig zu offenbaren. Der Inhalt der dafür erforderlichen Schreiben ist an dem zu orientieren, was Inhalt einer Selbstanzeige sein muss. Ggfls. ist auf das Institut der gestuften Selbstanzeige zurückzugreifen.

G.

Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO

G.

Was tun, wenn man für den Mandanten eine strafbefreiende Selbstanzeige mit Blick auf 214 eine bereits begonnene Prüfung nicht mehr abgeben kann? Die Antwort ergibt sich in bestimmten Fällen bei zutreffender Auslegung der Vorschrift aus § 371 Abs. 4 AO. Wird die in § 153 AO vorgesehen Anzeige rechtzeitig und ordnungsgemäß erstattet, so wird 215 ein Dritter, der die in § 153 AO bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, gilt § 371 Abs. 3 AO entsprechend.

79

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO 216 Diese Vorschrift beinhaltet keinen Strafaufhebungsgrund wie die Selbstanzeige, sondern

2

nur ein Strafverfolgungshindernis für den Dritten127. Mit der Vorschrift soll dabei ausweislich der Gesetzesmaterialien128 verhindert werden, dass jemand, der aufgrund von §  153 AO eine Erklärung nachholt oder berichtigt, dadurch einen Dritten der Strafverfolgung aussetzt, der die Abgabe der Erklärung unterlassen oder eine unrichtige oder unvollständige Erklärung abgegeben hat. Bliebe die strafrechtliche Verantwortung anderer Personen bestehen, könnte dies jemanden, der nach § 153 AO zum Handeln verpflichtet ist, von einer Erfüllung seiner Pflicht abhalten. Abweichend von § 371 Abs. 1 bis 3 AO regelt § 371 Abs. 4 AO also nicht die Wirkung einer Selbstanzeige, sondern die einer Fremdanzeige, die dem Anzeigepflichtigen sonst nicht oder kaum zuzumuten wäre129. Der Zweck der Regelung soll also darin bestehen, jemanden, der nach §  153 AO zur Korrektur von Erklärungen verpflichtet ist, vor einem Interessenkonflikt zu bewahren130. 217 Die rechtzeitige und ordnungsgemäße Anzeige bewirkt, wie ausgeführt, dass ein Dritter,

der die in § 153 StPO bezeichneten Erklärungen nicht oder nicht ordnungsgemäß abgegeben hat, nicht verfolgt werden kann. Der Bedeutungsgehalt dieser Inbezugnahme von § 153 AO in § 371 Abs. 4 AO ist umstritten. Fraglich ist nämlich, wer Dritter im Sinne der Vorschrift ist, wobei die unterschiedliche Interpretation der Worte „die in § 153 bezeichneten Erklärungen“ entscheidend ist131. 218 Aus dem Wortlaut von § 371 Abs. 4 AO ist zu entnehmen, dass die Anzeige nach den §§ 153,

371 Abs. 4 AO auch zugunsten desjenigen wirkt, dem eine Pflichtverletzung hinsichtlich der ursprünglichen Erklärung im Sinne des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Last fällt. In § 153 AO wird zwischen Anzeige einerseits und Erklärung andererseits unterschieden, wobei der Begriff der Erklärung nur für die fehlerhafte Ursprungserklärung verwendet wird132. 219 Das OLG Stuttgart133 hingegen vertritt die Auffassung, dass das Strafverfolgungshindernis

des § 371 Abs. 4 AO die Steuerhinterziehung, die durch die Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Ursprungserklärungen begangen wurde, nicht erfasst. „Dritter“ im Sinne des § 371 Abs. 4 AO sei vielmehr nur derjenige, der seine Anzeige- oder Richtigstellungspflicht nach § 153 AO verletzt und sich erst damit wegen Steuerhinterziehung strafbar gemacht habe. Gegen die gegenteilige Argumentation spreche, dass § 153 AO überhaupt nur die Verpflichtung zur nachträglichen Anzeige und Richtigstellung regele. Schon deswegen hätte es für den Gesetzgeber nahegelegen, in § 371 Abs. 4 AO auf die Pflicht zur ordnungsgemäßen Abgabe der Ursprungserklärung (§§149, 150 AO) zu verweisen, wenn er das Verfolgungshindernis auf die Verletzung dieser Pflicht hätte beziehen wollen. Diese Auffassung wird von Kohlmann134 geteilt. Er begründet das zum einen damit, dass eine Berichtigungspflicht 127 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 275; F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 221. 128 Begründung zu § 354 EAO 1974, BT-Drucksache VI/1982 S. 195. 129 F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 221. 130 Rolletschke/Kemper-Kemper, § 371 AO Rdnr. 108. 131 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 282. 132 Samson, wistra 1990, 245/249; F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 228 a. 133 Beschluss v. 31.1.1996, Ws 1/96, NStZ 1996, 559. 134 Kohlmann, § 371 AO Rdnr. 283.3. 80

2

G. Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO nach §  153 AO bei vorangegangener bewusster Steuerhinterziehung nicht besteht. Zum anderen würden durch die sich bei extensiver Auslegung sich bietenden Gestaltungsmöglichkeiten im Ergebnis die vom Gesetzgeber vorgegebenen Grenzen der Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 bis 3 AO obsolet.

2

Ausgehend vom durch den Gesetzgeber mit § 371 Abs. 4 AO verfolgten Zweck, wie er sich 220 aus den Gesetzmaterialien ergibt, spricht alles für eine extensive Anwendung von §§ 153, 371 Abs. 4 AO. Insoweit ist übrigens auch in Betracht zu ziehen, dass auch in den Gesetzmaterialien von der Berichtigung oder Nachholung einer Erklärung die Rede ist. Damit bietet § 371 Abs. 4 AO – wie ausgeführt – Gestaltungsspielraum.

221

> Beispiel: A ist Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der B GmbH. Über Jahre hinweg hat er für die B GmbH Körperschaft- und Gewerbesteuer verkürzt. Für diese Jahre und Steuerarten hat eine angeordnete Außenprüfung begonnen. Die Hinterziehung ist noch nicht entdeckt und ein Strafverfahren gegen A noch nicht eingeleitet. A kann „aus eigener Kraft“ Straffreiheit durch Selbstanzeige nicht mehr erlangen, weil die 222 Prüfung für die betroffenen Jahre und Steuerarten schon begonnen hat, wie sich aus § 371 Abs. 2 Nr. 1 a) AO ergibt. Würde er aber nun den langjährigen Mitarbeiter B zum Geschäftsführer bestellen, könnte dieser, wenn man der hier vertretenen Auslegung von § 371 Abs. 4 AO folgt, sofort nach Amtsantritt nach § 153 AO berichtigen und A so der Strafverfolgung entziehen. Hilfreich ist § 371 Abs. 4 AO aber auch in Erbfällen, wie das nachfolgende Beispiel zeigt.

223

> Beispiel135: V und M haben über Jahre hinweg Zinseinkünfte nicht erklärt. V stirbt und wird von M und S, dem Sohn der beiden, beerbt. Wenn S nun als Gesamtrechtsnachfolger seines Vaters nach § 153 AO berichtigt, wirkt dies 224 auch zugunsten der M, die gemeinsam mit V Steuerhinterziehung begangen hat. Sonst würde S bei Strafe gezwungen, seine Mutter zu belasten. Die Angst vor einer solchen Fremdbelastung soll aber gerade kein Gegenmotiv zur Anzeigepflicht bilden136.

135 Nach F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 228a. 136 F/G/J-Joecks a.a.O. 81

2

§ 2 Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 371 AO ! Beraterhinweis Der BGH hat bisher zur Frage der Auslegung von § 371 Abs. 4 AO nicht Stellung genommen. Ob er sich die Auffassung, wonach § 371 Abs. 4 AO extensiv auszulegen ist, zu eigen macht, ist jedenfalls offen. Bedenkt man, dass der BGH unter der Ägide des 1. Strafsenats bisher den Rahmen für die strafrechtliche Verfolgung von Steuerhinterziehung erheblich erweitert hat und sogar den nemo-tenetur-Grundsatz bei seiner Auslegung von § 153 AO zugunsten des Steueraufkommens zurück gedrängt hat, sollte man keine zu große Hoffnung haben. Indes ist eine Gestaltung im Sinne der extensiven Auslegung von § 371 Abs. 4 AO nicht strafbar und mithin einen Versuch wert.

2

225 Denkbar sind auch Fälle, in denen derjenige, der nun berichtigen will, sich schon wegen

Steuerhinterziehung in Mittäterschaft strafbar gemacht hat. Problematisch ist das dann, wenn der Berichtigungswillige von seinem Mittäter nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige bevollmächtigt ist. > Beispiel: A und B sind Erben der im Jahre 2000 verstorbenen C. C, eine vermögende Dame, hatte einen Notgroschen in der Schweiz angespart, was A und B auch wussten. Gleichwohl geben sie das Konto in der Schweiz in der Erbschafsteuererklärung nicht an und teilen es im Rahmen der Teilung des Nachlasses unter sich auf. A belässt ihren Anteil auf einem Konto in der Schweiz, während B das Geld ausgibt. C hat die mit der Geldanlage in der Schweiz erzielten Erträge nie versteuert, was A und B auch wissen. Nachdem sie infolge der Berichte über Datendiebstahl in der Schweiz im Jahre 2003 davon ausgehen muss, dass ihr Konto in der Schweiz entdeckt wird, sucht A Rechtsanwalt R mit der Bitte um Beratung über Voraussetzungen und Folgen einer Selbstanzeige auf. Sie meint, es reiche doch aus, nur ihren Anteil an der Erbschaftsteuer zu korrigieren und die von ihr zwischenzeitlich erzielten Erträge zu deklarieren. Ihren Bruder, ihr Verhältnis zu ihm ist schwierig, möchte sie aus allem heraushalten, da er von einer Selbstanzeige nichts hält, aber auf keinen Fall durch ihre Erklärungen in die Gefahr strafrechtlicher Verfolgung bringen. 226 R muss die Erwartungen der A enttäuschen, aber auch Auswege aufzeigen. Zunächst ist

bei der Abgabe der unvollständigen Erbschaftsteuererklärung von einer Steuerhinterziehung in Mittäterschaft auszugehen. Also kann sich A schon vor diesem Hintergrund nicht einfach nur auf die Korrektur der von ihr zu zahlenden Erbschaft- und Einkommensteuer beschränken. Täte sie das, wäre ihre Selbstanzeige unvollständig. Im übrigen würden die Finanzbehörden mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit Belege zu den Angaben der A anfordern und spätestens dann feststellen, dass A das Konto keineswegs alleine geerbt hat, sondern auch B als Miterbe. 227 Wäre aber mit der Abgabe der korrigierten Erbschaftsteuererklärung und der Deklaration

der nachfolgend durch A erzielten Erträge ausreichend? Die Antwort lautet natürlich: Nein. C hat die von ihr erzielten Erträge aus der Anlage nicht versteuert. Unterstellt, sie hat das vorsätzlich nicht getan, hat sie hierdurch mit jeder Steuererklärung, in der die entsprechenden Angaben fehlen, eine Steuerhinterziehung begangen. Das wussten und wissen A und B. Also wären sie verpflichtet gewesen, die betroffenen Einkommensteuererklärungen der 82

2

G. Der Rettungsanker: Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO C gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 AO zu berichtigen. Dabei haben sie dann auch zu bedenken, dass sie die Berichtigungspflicht nicht nur für den Zeitraum der Regelfestsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO trifft, sondern wegen den Steuerhinterziehungen der C für die verlängerte Festsetzungsfrist von 10 Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Auch darauf muss sich die Selbstanzeige erstrecken. Wie also lautet die Lösung? Können §§ 153, 371 Abs. 4 AO helfen? Geht man davon aus, 228 dass A die Steuerverkürzungen mit direktem Vorsatz verursacht hat, ist sie auch nach der neuesten Rechtsprechung des BGH nicht nach § 153 AO berichtigungspflichtig. Allerdings will sie in die Steuerehrlichkeit zurückkehren und daher das tun, was der Gesetzgeber in §§ 153, 371 AO vorsieht: Sie will nacherklären. Sie will das aber nicht um den Preis strafrechtlicher Verfolgung ihres Bruders tun. Damit steht sie in der Situation, die der Gesetzgeber mit § 371 Abs. 4 AO vermeiden will. Also ist die Vorschrift des § 371 Abs. 4 AO auf diese Situation anzuwenden. Dabei ist auch zu bedenken, dass mit der Korrektur der bis dato falschen bzw. unvollständigen Erklärungen erst die Zumutbarkeit wahrheitsgemäßer Erklärungen in der Zukunft geschaffen wird137. Ob sich der BGH dieser Ansicht anschließt, ist jedenfalls fraglich. Nicht nur A, sondern auch R befinden sich also in einem Dilemma. Erklärender kann mithin nach der hier vortretenden Ansicht jeder sein, der unrichtige, 229 unvollständige oder fehlende Steuererklärungen berichtigen, vervollständigen oder nachholen will und zwar unabhängig davon, ob er die Ursprungserklärung dolos oder undolos falsch abgegeben oder abzugeben unterlassen hat. Dritter ist – wie oben ausgeführt – nicht nur derjenige, der seinen Berichtigungspflichten nach § 153 AO nicht nachgekommen ist, sondern auch derjenige, der sich bereits im Hinblick auf die Ursprungserklärung etwas zuschulden hat kommen lassen. ! Beraterhinweis Diese Auslegung von § 371 Abs. 4 AO geht sehr weit, vermeidet aber für denjenigen, der berichtigen will, jegliche Konfliktsituation, die durch die Gefahr der strafrechtlichen Verfolgung einer nahestehenden Person entsteht, jedenfalls aber entstehen kann. Dem Fiskus kann diese Auslegung nur recht sein, weil alle Arten der Nacherklärung zu einer Erhöhung seiner Einnahmen bzw. der Erhaltung des Steueraufkommens dienen. Berater müssen aber stets den sicheren Weg zum Ziel aufzeigen. R sollte der A raten, mit B Rücksprache zu nehmen, damit dieser ihr Vollmacht zur Nacherklärung erteilen kann. An den finanziellen Konsequenzen der Selbstanzeige muss er sich mit Blick auf die auch ihn als Miterben treffende Haftung für die noch von C herrührenden Steuerschulden an der Begleichung derselben beteiligen. Wenn A sich entschlossen zeigt, Berichtigungserklärungen abzugeben, wird B wahrscheinlich einlenken.

137 F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 231. 83

2

3

§ 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO 3

A.

A.

Grundsätzliches

1 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung ist hinsichtlich der positiven Wirk-

samkeitsvoraussetzungen identisch mit derjenigen nach § 371 AO. Hinsichtlich der negativen Wirksamkeitsvoraussetzungen ist sie allerdings erheblich vorteilhafter, weil als Sperrgrund nur die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens vorgesehen ist. Das Erscheinen eines Prüfers oder aber die Tatentdeckung und die Kenntnis des Täters davon stehen der Wirksamkeit der Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung nicht im Wege. 2 Die gegenüber § 371 AO weiter gefasste Selbstanzeigemöglichkeit bei leichtfertiger Steuer-

verkürzung erscheint gerechtfertigt, weil der Täter – wie sich aus der Struktur der Fahrlässigkeitstat ergibt – im Zeitpunkt seines Fehlverhaltens von seinem pflichtwidrigen Verhalten nichts weiß bzw. die Pflichtwidrigkeit nicht erkennt1. 3 Im Folgenden werden lediglich die Besonderheiten und Abweichungen der Selbstanzeige

nach § 378 Abs. 3 AO gegenüber derjenigen nach § 371 AO dargestellt. Ansonsten wird auf die Ausführungen zur Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung verwiesen. B.

B.

Anwendungsbereich

I.

Allgemeines

4 Eine Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 ist nur bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach

§ 378 AO möglich. Nicht erfasst sind die §§ 379 bis 383 AO, § 126 BranntwMonG, da § 128 Abs. 2 BranntwMonG nur auf die §§ 409 bis 412 AO verweist. Eine Selbstanzeigemöglichkeit gibt es weiterhin nicht bei der Aufsichtspflichtverletzung nach § 130 OWiG und auch nicht bei den Ordnungswidrigkeiten nach §§ 160 bis 163 StBerG. 5 Die Selbstanzeigemöglichkeit gilt allerdings entsprechend bei leichtfertiger Verkürzung von

Abgaben zu Marktordnungszwecken, §§ 12 Abs. 1 Satz 1, 35 MOG, von Abwasserabgaben, § 14 AbwAG, und bei unberechtigter Inanspruchnahme von Prämien und Zulagen2.

1 2 84

Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 126 Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 128.

3

B. Anwendungsbereich

II.

Selbstanzeige und § 379 ff. AO

Schauf3 vertritt in Bezug auf die Gefährungstatbestände der §§ 379, 381 und 382 AO die 6 Auffassung, dass im Falle wirksamer Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO ein Rückgriff auf diese gleichzeitig verwirklichten Gefährungstatbestände nicht möglich sei. Etwas anderes gelte nur für den selbständigen Tatbestand der Gefährdung von Abzugsteuern nach § 380 AO. Nach überwiegender Auffassung, die auch in der Rechtsprechung vertreten wird, ist die Ahndung nach einem Gefährungstatbestand nach §§ 379 ff. AO möglich, wenn wegen des Verletzungsdelikts straf- bzw. bußgeldbefreiende Selbstanzeige erstattet wird4. ! Beraterhinweis Mit Blick darauf, dass insbesondere auch in der Rechtsprechung von einem Wiederaufleben eines Gefährdungstatbestandes ausgeht, wenn eine Ahndung nach §§ 370, 378 AO infolge Selbstanzeige gemäß § 371 AO bzw. 378 Abs. 3 AO nicht möglich ist, ist diese Rechtsansicht auch unter Berücksichtigung von § 21 Abs. 2 OWiG, wonach eine Handlung, die zugleich Straftat als auch Ordnungswidrigkeit ist, als Ordnungswidrigkeit geahndet werden kann, wenn eine Strafe nicht verhängt wird, allen Beratungsüberlegungen zugrunde zu legen. In diesen Fällen stellt sich allerdings in der Praxis vielfach die zu bejahende Frage, ob nicht 7 die Nachentrichtung der Abzugssteuerbeträge innerhalb der Frist nach § 371 Abs. 3 AO bzw. § 378 Abs. 3 Satz 2 AO ein Absehen von der Verfolgung nach § 47 Abs. 1 OWiG rechtfertigt. Darauf sollte ein Berater drängen. Er kann sich dabei auf das BMF-Schreiben vom 29.7.1981 zu IV A 8 – S 0711 – 3/81 berufen, in dem zum Ausdruck gebracht wird, dass weniger schwerwiegende Steuergefährdungen bei einer Selbstanzeige nicht verfolgt werden sollten. Des Weiteren kann er im allgemeinen Abschnitt 97 AStBV und in geeigneten Fällen insbesondere auch Abschnitt 97 Abs. 3 AStBV anführen. Hiernach kann von der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit trotz Verdachts in der Regel abgesehen werden, wenn der verkürzte Betrag oder der gefährdete Betrag insgesamt weniger als 5.000 EUR beträgt, sofern nicht ein besonders vorwerfbares Verhalten für die Durchführung eines Bußgeldverfahrens spricht. Das gleiche gilt, wenn in diesen Fällen der insgesamt gefährdete Betrag unter 10.000 EUR liegt und der gefährdete Zeitraum 3 Monate nicht übersteigt.

III.

Leichtfertigkeit

Berater müssen stets prüfen, ob Vorsatz oder Leichtfertigkeit oder aber nur einfache Fahr- 8 lässigkeit vorliegt. Liegt Vorsatz vor, kommt Steuerhinterziehung in Betracht. Dann kann Straffreiheit nur unter den engeren Voraussetzungen des § 371 AO erreicht werden, während bei leichtfertigem Handeln nur eine Ordnungswidrigkeit im Raum steht, bei der man 3 4

in: Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 165. BayObLG v. 3.3.1980, RReg. 4 St 266/79, DStR 1980, 385 ff.; KG v. 7.5.1992, 2 Ss 33/92, wistra 1994, 36; Rolletschke/Kemper-Rolletschke, § 379 AO Rdnr. 80; Wannemacher-Wegner, Rdnr. 2775; F/G/J-Jäger, § 379 AO Rdnr. 75 und § 380 Rdnr. 27; F/G/J-Jäger/Lipsky, § 381 AO Rdnr. 20 und § 382 AO Rdnr. 35. 85

3

3

§ 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO Bußgeldfreiheit unter den gegenüber § 371 AO weiteren Voraussetzungen des § 378 Abs. 3 AO erreichen kann. 9 Leichtfertigkeit ist – darüber sind sich alle in Rechtsprechung und Literatur vertretenen

Meinungen einig – weniger als Vorsatz, aber mehr als Fahrlässigkeit. Unbestritten ist auch, dass Leichtfertigkeit nicht mit bewusster Fahrlässigkeit gleichgesetzt werden kann. Auch Fälle unbewusster Fahrlässigkeit können den Vorwurf der Leichtfertigkeit rechtfertigen, wenn die Schlamperei, Gleichgültigkeit oder Nachlässigkeit nur grob genug ist5.

3

10 Ansonsten gehen die Meinungen dazu, was leichtfertig ist und was nicht, auseinander. Nach

der Rechtsprechung insbesondere des BGH entspricht Leichtfertigkeit „etwa“ der groben Fahrlässigkeit des Bürgerlichen Rechts6. Abzustellen ist dabei allerdings auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters7. > Beispiele8: A unterlaufen wegen grober Unachtsamkeit Buchungsfehler, die sich im erklärten Gewinn niederschlagen (unbewusste Leichtfertigkeit). B führt trotz Kenntnis der ihm obliegenden Pflicht zur Führung von Büchern solche nicht. Er vertraut darauf, dass er trotzdem zutreffende Erklärungen abgibt, was nicht zutrifft (bewusste Leichtfertigkeit).

C.

C.

Nur ein Sperrgrund

11 Wie bereits dargelegt, schließt im Falle leichtfertiger Steuerverkürzung nur die Bekanntga-

be der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens vor Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung von Angaben die Bußgeldfreiheit aus. Das findet seinen Grund darin, dass der nicht vorsätzlich handelnde Täter seiner Verfehlung stets erst nach der Tat gewahr wird und zwar oftmals erst dann, wenn er sich nach dem Erscheinen eines Amtsträgers an der Prüfung seiner steuerlichen Verhältnisse in der Vergangenheit beteiligt9. 12 Da auch die Tatentdeckung und die Kenntnis hiervon nicht als Sperrgrund genannt sind,

kann mithin eine Nacherklärung nach § 378 Abs. 3 AO auch dann noch von einem Steuerpflichtigen oder einem Vertreter im Sinne des § 378 Abs. 1 AO abgegeben werden, der erkennt, dass seine Tat entdeckt ist10. Das mag nicht ganz überzeugen, wird aber in der Praxis zuweilen übersehen. Das hat u.a. das BayObLG zu deutlichen Worten veranlasst11. 5

Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 55 f.; F/G/J-Joecks, § 378 AO Rdnr. 33; Rolletschke/Kemper-Rolletschke, § 378 AO Rdnr. 23. 6 BGH v. 13.4.1960, 2 StR 593/59, BGHSt 14, 240/255; BGH v. 9.11.1984, 2 StR 257/84, BGHSt 33, 66/67; vgl. auch F/G/J-Joecks, § 378 AO Rdnr. 25. 7 Rolletschke/Kemper-Rolletschke, § 378 AO Rdnr. 23. 8 Nach Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 55. 9 F/G/J-Joecks, § 378 AO Rdnr. 67. 10 Klein-Jäger, § 378 AO Rdnr. 41. 11 BayObLG v. 2.12.1980, RReg. 4 St 168/80, BayObLGSt 1980, 146/150. 86

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Beteiligter, § 14 OWiG

Beteiligter, § 14 OWiG

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Im Ordnungswidrigkeitenrecht wird nicht zwischen Täterschaft und Teilnahme unter- 13 schieden. Es gilt vielmehr der einheitliche Täterbegriff des §  14 OWiG, d.h. das Prinzip der Einheitstäterschaft. Dieses Prinzip besagt, dass auf der Ebene der tatbestandsmäßigen Handlung an Stelle differenzierender Typenvielfalt nur ein einheitlicher Täterbegriff gilt, so dass es nicht wie im Strafrecht auf die einzelnen Täterschaftsformen und die verschiedenen Formen der Teilnahme ankommt. Die Vorschrift bestimmt ohne weitere Unterscheidung, dass jeder, der sich an einer Ordnungswidrigkeit beteiligt, ordnungswidrig handelt, gleichgültig, in welcher Weise er zur Verwirklichung des Tatbestandes beiträgt12. Beteiligter und damit Betroffener im Sinne des § 66 OWiG können nach § 378 Abs. 1 AO 14 der Steuerpflichtige oder derjenige sein, der bei der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Der Begriff „bei Wahrnehmung der Interessen eines Steuerpflichtigen“ ist entsprechend dem Sinn und Zweck des § 378 AO weit auszulegen13. Neben dem Steuerpflichtigen kommt mithin bei § 378 AO insbesondere auch (aber eben nicht nur) dessen Steuerberater als Täter bzw. – im Sinne der Nomenklatur des Ordnungswidrigkeitenrechts – als Beteiligter in Betracht. Nach gefestigter Rechtsprechung fällt aber der Steuerberater, der Steuererklärungen seines 15 Mandanten nur vorbereitet, unter keinen Umständen unter § 378 AO. Insoweit ist auf den Beschluss des OLG Zweibrücken vom 23.10.200814 hinzuweisen, in dem einerseits die vorausgegangene Rechtsprechung anderer Oberlandesgerichte bestätigt wird und andererseits der abweichenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung eine deutliche Absage erteilt wird. Im Einzelnen: „Zur bußgeldrechtlichen Verantwortlichkeit der steuerlichen Berater nach dieser Vorschrift folgt der Senat der als herrschend zu bezeichnenden Rechtsprechung des BayObLG (Beschl. v. 9. 11. 1993, 4 St RR 54/93, NStZ 1994, 136) sowie des OLG Braunschweig (Beschl. v. 8. 3. 1996, Ss (B) 100/95, NStZ 1998,44). Danach ist der Ordnungswidrigkeitentatbestand betreffend den Steuerberater dann nicht gegeben, wenn er die Steuererklärung seines Mandanten lediglich vorbereitet und diese vom Steuerpflichtigen unterzeichnet und eingereicht wird, weil es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber dem FA fehlt. Dies wird mit dem Wortlaut der ab 1. 1. 1977 geltenden Neuregelung der Vorschrift des §  378 AO begründet. Nach dem Wortlaut der Vorgängerregelung des §  404 RAO („bewirkt”) genügte zur Tatbestandserfüllung die ursächliche Herbeiführung des Erfolges der Steuerverkürzung. Die Neuregelung enthält demgegenüber unter Bezugnahme auf § 370 Abs. 1 AO als zusätzliches Tatbestandsmerkmal das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige oder derjenige, der in Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen handelt, gegenüber der Finanzbehörde unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Dies 12 Lemke/Mosbacher, OWiG, § 14 OWiG Rdnr. 1. 13 Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 16. 14 Zu 1 Ss 140/08, DStRE 2009, 321 f. 87

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§ 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO hat einen engeren Anwendungsbereich der Norm zur Folge. Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat dieser entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem FA gemacht, es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt nach der genannten Rechtsprechung selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters (hierzu enthalten die Urteilsgründe keine ausdrückliche Feststellung), weil die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung nur die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beinhaltet und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung und gegenüber diesem gemachte Erklärung darstellt. Dem entspricht auch, dass der Steuerberater nicht als Sachwalter des FA, sondern Beistand des Steuerpflichtigen anzusehen ist (Klein/Gast-de Haan, AO, 9. Aufl., § 378 Rn. 7). Nach dieser Rechtsprechung hat der Betroffene den Ordnungswidrigkeitstatbestand nicht erfüllt.

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Soweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vom BFH eine gegenteilige Auffassung vertreten wird (Urt. v. 19. 12. 2002, IV R 37/01, DStR 2003,506), die eine weitergehende Verantwortlichkeit des Steuerberaters nach § 378 Abs. 1 AO annimmt, überzeugt diese nicht. Dem abweichenden Wortlaut der Neufassung der Norm wird dabei nach Auffassung des Senats nicht die Bedeutung beigemessen, die unter Berücksichtigung des auch im Ordnungswidrigkeitenrecht geltenden verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebots (Art. 103 Abs. 2 GG, § 1 StGB, § 3 OWiG) angebracht ist. Danach ist eine restriktive Auslegung von Straf- und auch Bußgeldnormen geboten, nur solche Handlungen können als tatbestandsmäßig angesehen werden, die sich ohne weiteres und sicher dem Wortlaut der Bestimmung unterordnen lassen (BGH v. 24. 6. 2008, 5 StR 89/08, NJW 2008,2516). Der Wortlaut des § 378 AO verlangt in objektiver Hinsicht die Begehung einer der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten. Der Gesetzgeber hat damit gerade die weitergehende vorherige Fassung („bewirkt”) fallengelassen. Dem trägt die Entscheidung des BFH nicht Rechnung; dies kommt insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass entscheidend auf eine Reichsgerichtsentscheidung aus dem Jahre 1923 abgestellt wird, die naturgemäß auf der Grundlage der weiter gefassten Vorgängerregelung ergangen war (Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 378 AO Rn. 24). Zu berücksichtigen ist auch, dass die Entscheidung des BFH nicht unmittelbar die Ahndung einer Tat und Festsetzung einer Geldbuße zum Gegenstand hatte, sondern die Frage der Tatbestandsverwirklichung nur von indirekter Bedeutung für eine weitere Rechtsfrage war (Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Voraussetzungen für eine Vorlage an den BGH nach § 121 Abs. 2 GVG liegen damit nicht vor. Da der Betroffene somit im Rahmen der fraglichen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 selbst keine Angaben gegenüber der Finanzbehörde gemacht hat, kann der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nicht bejaht werden. Auch eine Verantwortlichkeit in Form der mittelbaren Täterschaft oder der Mittäterschaft kommt nicht in Betracht, da diese vorsätzliches Handeln voraussetzt (BayObLG v. 9. 11. 1993, 4 St RR 54/93, a. a. O.), was hier gerade nicht gegeben ist. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. Da Anhalts-

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Form und Adressat der Nacherklärung

punkte für weitergehende Feststellungen, die eine Verantwortlichkeit des Betroffenen begründen könnten, nicht ersichtlich sind, ist die Sache nicht an das Amtsgericht zurück zu verweisen, der Betroffene ist durch den Senat freizusprechen.“

! Beraterhinweis

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Die zitierte Rechtsprechung darf unter keinen Umständen als vollständige Freizeichnung der steuerlichen Berater verstanden werden. So kann einem Steuerberater unter den Voraussetzungen des § 379 Abs. 1 Nr. 3 AO eine Ordnungswidrigkeit vorzuwerfen sein. Des Weiteren ist zu beachten, dass nicht jede steuerliche Erklärung auch vom Steuerpflichtigen unterschrieben sein muss. Angaben im Sinne der §§ 370 Abs. 1, 378 Abs. 1 AO macht daher auch der Steuerberater, der für seinen Mandanten Umsatz- und Lohnsteueranmeldungen abgibt oder kommentierende Begleitschreiben zu Steuererklärungen einreicht oder Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen (Stundung, Erlass) stellt15.

E.

Form und Adressat der Nacherklärung

E.

Auch die bußgeldbefreiende Selbstanzeige bedarf keiner besonderen Form und muss vor 16 allen Dingen auch keine Selbstbezichtigung enthalten. Sie kann also – ebenso wie die Selbstanzeige nach § 371 AO – zurückhaltend und neutral als Nacherklärung bezeichnet werden, solange nur ihr Inhalt stimmt16. Sie kann mündlich, schriftlich, fernschriftlich und per Telefax abgegeben werden, wobei der den sicheren Weg beschreitende Berater auch hier grundsätzlich einen Weg wählen wird, der den Nachweis des Zugangs gewährleistet. Die Nacherklärung muss bei alledem nach einem Beschluss des BayObLG v. 2.12.198017 17 nicht zwingend beim Veranlagungsfinanzamt abgegeben werden. Dazu kann man sich auf den vorgenannten Beschluss berufen, in dem wörtlich Folgendes ausgeführt ist: „Der Senat ist der Ansicht, dass der Angeklagte die unrichtigen Angaben seiner Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen wirksam gegenüber der Außenprüferin berichtigen konnte. Die Selbstanzeige ist „bei der Finanzbehörde” zu erstatten. Dies bedeutet aber nicht, daß sie nur beim Leiter des Finanzamts oder den von ihm zur Entgegennahme von Erklärungen bestimmten Stellen angebracht werden könnte. Es genügt auch, wenn sie bei der Stelle erfolgt, die die Berichtigung in die Verwirklichung des Steueranspruchs umsetzt. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der Straf- bzw. Bußgeldbefreiung durch Selbstanzeige. Durch die „tätige Reue” soll dem Staat eine bisher zu Unrecht verheimlichte Steuerquelle erschlossen werden. Dieser fiskalische Zweck wird gerade dadurch erreicht, dass dem für die steuerliche Erfassung zuständigen Sachbearbeiter die bisher unrichtige Behandlung offenbart wird. So wird in der Rechtsprechung (OLG Hamm DB 1961, 968; OLG Frankfurt DStZ/B 1954, 58) und ganz überwiegend in der Literatur der Eingang der Berichtigung beim zuständigen Sachbearbeiter als genügend angesehen, ohne dass noch darauf abgestellt würde, ob er im Einzelfall auf Grund der Organisation der Behörde 15 So auch Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 36. 16 Vgl. auch Kohlmann-Schauf, § 378 AO Rdnr. 129. 17 BayObLG v. 2.12.1980, RReg. 4 St 168/80, BayObLGSt 1980, 146/151. 89

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§ 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO zur Entgegennahme von Erklärungen ermächtigt war. Dem fiskalischen Sinn und Zweck des Instituts der Selbstanzeige entspricht, ebenso wie die Berichtigung gegenüber dem Veranlagungsbeamten, die Berichtigung gegenüber dem Außenprüfer. …“ 18 Weiter führt das BayObLG aus:

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„Insbesondere ist in §  195 AO 1977 bestimmt, dass die Außenprüfung von der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde durchgeführt wird. Eine andere Finanzbehörde kann nur im Auftrag der zuständigen Behörde handeln. Sie ist allerdings dann auch befugt, im Namen der zuständigen Behörde die Steuerfestsetzung vorzunehmen und verbindliche Zusagen zu erteilen. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 AO 1977). Der Betriebsprüfer wird nunmehr als Organ des zuständigen Finanzamts nach außen tätig, und zwar gegenüber dem Pflichtigen. Er hat die tatsächlichen Grundlagen für eine richtige Besteuerung festzustellen. Er tritt, was die Ermittlung der richtigen Besteuerungsmerkmale anbelangt, an die Stelle des Veranlagungsbeamten. …“

! Beraterhinweis Wenngleich die zitierte Entscheidung des BayObLG für Außenprüfungsfälle sehr hilfreich ist, ist gleichwohl festzuhalten, dass dies bislang die einzige Entscheidung diesen Inhalts ist. Wann immer möglich, sollte daher von dem ehernen, bei jeder Beratung zu beachtenden Grundsatz, wonach der sichere Weg zu beschreiten ist, nicht abgewichen und die Selbstanzeige mithin beim Veranlagungsfinanzamt abgegeben werden.

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Inhalt der Nacherklärung, insbesondere: Reicht die bloße Anerkennung eines BP-Ergebnisses?

19 Ein Vergleich des Wortlauts des § 378 Abs. 3 AO mit § 371 AO ergibt, dass die Anforderun-

gen an beide Arten der Nacherklärungen gleich sind. Gleichwohl ist der für eine Bußgeldfreiheit nach § 378 Abs. 3 AO erforderliche Inhalt einer Nacherklärung umstritten. 20 Der Meinungsstreit entzündet sich an der Frage, ob die bloße Anerkennung der Feststel-

lungen eines Außenprüfers ausreicht. Das BayObLG bejaht das in seinem bereits zitierten Beschluss v. 2.12.198018 und zwar mit Unterstützung des OLG Karlsruhe19, während das OLG Oldenburg20 die Gegenansicht vertritt. Auch in der rechtswissenschaftlichen Literatur gehen die Meinungen auseinander21.

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Siehe Fn. 171 und Beschluß v. 30.3.1978, 3 Ob OWI 11/78, BayObLGSt 1978, 55 ff. Beschluss v. 30.11.1995, 2 Ss 158/95, NStZ 1996, 197 ff. Beschluss v. 18.9.1997, Ss 335/97, DStRE 1998, 650 ff. Vgl. Rolletschke/Kemper-Rolletschke, § 378 AO Rdnr. 55 a m.w.N.

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F. Inhalt der Nacherklärung, insbesondere: Reicht die bloße Anerkennung eines BP-Ergebnisses? Bei der Entscheidung, welcher Meinung zu folgen sei, sind, wie Rolletschke22 zutreffend 21 ausführt, zwei Gesichtspunkte ausschlaggebend. Zum einen fordert § 378 Abs. 3 AO eine Berichtigungserklärung, deren Inhalt grundsätzlich den Anforderungen zu genügen hat, denen der Anzeigenerstatter bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Pflichten hätte entsprechen müssen. Zum anderen ist aber auch zu berücksichtigen, dass die Vorschrift lediglich einen einzigen Sperrgrund, nämlich Einleitung und Bekanntgabe eines Straf- oder Bußgeldverfahrens kennt, und mithin der Tatentdeckung keine weitere Bedeutung beimisst. Diese Gesichtspunkte werden vom OLG Karlsruhe23 angemessen gegeneinander abgewogen, wenn es ausführt: „Zwar ist in Rechtsprechung und Literatur anerkannt, dass für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO erforderlich ist, dass der Beschuldigte etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung über seine gesetzlichen Mitwirkungspflichten hinausgehende und von der Ermittlungstätigkeit des Prüfers unabhängige wesentliche Beiträge leistet. Die bloße Anerkennung des Prüfungsergebnisses reicht hierfür nicht aus (vgl. Kühn/Hofmann AO, 17. Aufl., § 371 Anm. 5; Koch/Scholz AO, 4. Aufl., § 371 Rn 13 mwN). Zweck dieser Vorschrift ist nämlich, dass dem Steuerpflichtigen ein Anreiz zur Aufdeckung bisher verflossener Steuerquellen geboten werden soll und zwar aus rein fiskalischen Gründen, um der Finanzbehörde auf dieser Grundlage eine Berechnung der Steuer ohne langwierige Nachforschungen zu ermöglichen (vgl. hierzu BGH NJW 1974, 2293; BayObLG BB 1985, 1779). Diese eine vorsätzliche Tatbegehung voraussetzenden Grundsätze können jedoch nicht generell auf die Fälle der leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. von § 378 AO übertragen werden (so aber Franzen/Gast/Samson SteuerstrafR, 3. Aufl., § 378 AO Rn 58; Kühn/Hofmann aaO, § 378 Anm. 5; Göggerle/Müller Fallkomm. zum SteuerstrafR, S. 180ff. mwN). Der Senat vermag dieser Auffassung jedoch nicht zu folgen. Sie verkennt nämlich, dass in Fällen der leichtfertigen Steuerverkürzung der Steuerpflichtige in der Regel gutgläubig ist und von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben häufig erst durch die Prüfung der Finanzbehörde Kenntnis erlangt. Bis zu diesem Zeitpunkt wird er somit keinen Anlass haben, entsprechende aufklärende Tätigkeiten zu entfalten. Anderes kann nur dann gelten, wenn er den Fehler selbst nachträglich bemerkt hat. Hier wird von ihm verlangt werden müssen, erhebliche Aktivitäten im obigen Sinne zu entwickeln. Dasselbe gilt, wenn nach Entdeckung der Steuerverkürzung weiterer Aufklärungsbedarf besteht, dem der Steuerpflichtige durch eigene Beiträge nachkommen kann und muss. So liegt der Fall hier jedoch nicht. Den Urteilsfeststellungen ist zu entnehmen, dass der Betroffene dem Prüfer sämtliche relevanten Unterlagen bereits zur Verfügung gestellt und dieser den Umfang der Steuerverkürzung bereits ermittelt hatte, als er den Betroffene hiervon in Kenntnis setzte. Hiervon ausgehend hatte der Betroffene somit überhaupt keine Möglichkeit mehr, zusätzliche Aufklärungsbeiträge zu leisten, sondern konnte lediglich den Grund für sein früheres Verhalten erklären und das Prüfungsergebnis anerkennen. Dies muss für eine befreiende Selbstanzeige i.S. von § 378 III AO jedoch genügen, weil in derartigen Fällen der Steuerpflichtige gegenüber demjenigen ungerechtfertigt schlechter gestellt wäre, der etwa vorhandene Unterlagen noch nicht vollständig zur Verfügung ge22 In Rolletschke/Kemper, § 378 AO Rdnr. 55 a m.w.N. 23 Siehe Fn. 173. 91

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§ 3 Die Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung, § 378 Abs. 3 AO stellt, also weniger zur Aufklärung beigetragen hat und weitere Angaben noch nachholen kann. Dies entspricht jedoch nicht Sinn und Zweck von §  378 III AO (ebenso BayObLG MDR 1978, 865ff.; DB 1981, 874ff.; OLG Hamm DB 1961, 968 zu § 411 AO a.F.; Dörn wistra 1994, 10ff., 13; Klein/Otlopp AO, 3. Aufl., § 378 Anm. 7), der im übrigen anders als § 371 II Nr. 2 AO nicht voraussetzt, dass die Tat zum Zeitpunkt der Selbstanzeige noch nicht ganz oder zum Teil entdeckt sein darf. Desweiteren weist der Senat darauf hin, daß die Anzeige auch gegenüber dem Außenprüfer einer Finanzbehörde erfolgen kann (ebenso BayObLG DB 1981,876).

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22 Was also Inhalt der Berichtigungserklärung sein muss, richtet sich in Außenprüfungsfällen

nach der jeweiligen Situation und den bereits vom Prüfer getroffenen Feststellungen. In jedem Fall ist eine tatsächliche Mithilfe des Steuerpflichtigen bzw. Betroffenen zu fordern, wofür die bloße Übergabe der Buchhaltung nicht ausreicht24. Insoweit ist zu bedenken, dass es im Zeitalter der digitalen Buchführung und Prüfung, vgl. §§ 147 Abs. 6, 200 AO, Standard ist, dem Prüfer einen Datenträger mit den relevanten Buchhaltungsdaten zur Verfügung zu stellen. Das kann der Prüfer ausweislich § 147 Abs. 6 Satz 2 AO vom Steuerpflichtigen verlangen. Kommt der Steuerpflichtige mit der Zurverfügungstellung der Buchhaltung bzw. der Buchhaltungsdaten aber letztlich nur einer gesetzlichen Pflicht nach, kann darin nicht schon eine Nacherklärung gesehen werden. ! Beraterhinweis Auch im Hinblick auf den Inhalt einer Nacherklärung sollten Berater immer mit der nötigen Vorsicht handeln und es, wann immer möglich, „nicht darauf ankommen lassen“. Sie sollten insbesondere nicht bis zum Beginn der Prüfung warten, um „das Thema dann mit dem Prüfer zu besprechen.“ Das geschieht – leider – allzu häufig und zwar in der stillen, aber häufig falschen Hoffnung, der Prüfer werde schon übersehen, dass eine Steuerstraftat – oder ordnungswidrigkeit vorliegt. Besonders gefährlich wird diese laxe Handhabung eines Falles für den Mandanten dann, wenn die Ermittlungsbehörden nicht nur Leichtfertigkeit, sondern Vorsatz annehmen. Dann liegt Steuerhinterziehung vor, was zur Folge hat, dass in der Außenprüfung eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr erstattet werden kann.“

24 So auch F/G/J-Joecks, § 378 AO Rdnr. 69. 92

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§ 4 § 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige? Sowohl § 153 AO als auch § 371 AO und § 378 Abs. 3 AO haben die Anzeige und Berich- 1 tigung einer unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung zum Gegenstand. Ihr Anwendungsbereich ist damit (jedenfalls teilweise) deckungsgleich. Mit Blick auf den im Straf- und auch im Ordnungswidrigkeitenrecht geltenden sog. nemo- 2 tenetur-Grundsatz1, wonach niemand verpflichtet ist, sich selbst zu belasten bzw. sich wegen einer Straftat zu bezichtigen, könnte man nun meinen, dass die Abgrenzung der Vorschriften voneinander einfach ist: Wer schuldlos, also nur fahrlässig, aber nicht leichtfertig oder vorsätzlich gehandelt hat, der muss Fehler nach § 153 AO korrigieren, derjenige, der leichtfertig oder vorsätzlich gehandelt hat, kann Selbstanzeige nach § 371 AO oder nach § 378 Abs. 3 AO erstatten. So einfach ist die Abgrenzung aber leider nicht, wenn man sich den aktuellen Beschluss des 3 BGH vom 17.3.20092 ansieht. Bereits vor dieser Rechtsprechung wurde jedenfalls in der Literatur die Auffassung vertreten, dass zwar derjenige, der bewusst und gewollt, also vorsätzlich oder bedingt vorsätzlich, Steuern verkürzt habe, zu einer Berichtigung nach § 153 AO nicht verpflichtet sei. Die Berichtigungspflicht treffe vielmehr nur denjenigen, der ohne Verschulden oder fahrlässig etwas Unrichtiges erklärt habe. Da aber eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO als Ordnungswidrigkeit verfolgt werden könne, bedeute dies für den leichtfertig handelnden Steuerpflichtigen praktisch, eine Selbstanzeige erstatten zu müssen3. Andere Stimmen verneinten eine Berichtigungspflicht in diesen Fällen4. Unter Berücksichtigung des nemo-tenetur-Prinzips ist das in jeder Hinsicht richtig. Mit dem im folgenden mit Blick auf seine Bedeutung ausführlich dargestellten Beschluss 4 vom 17.3.2009 hat der BGH nun entschieden, dass eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann besteht, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat und er später zu der sicheren Erkenntnis gelangt, dass die Angaben unrichtig sind. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO bestehe auch in diesem Fall eine Berichtigungspflicht, weil „auch derjenige, der zunächst mit der Unrichtigkeit der Angaben nur gerechnet, sie aber nicht sicher gekannt habe, die Unrichtigkeit „nachträglich erkenne”, wenn er später positiv erfahre, dass seine Angaben tatsächlich unrichtig waren“. Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 153 Abs, 1 Nr. 1 AO sollten Steuerpflich- 5 tige, die bereits bedingt vorsätzlich unrichtige Steuererklärungen abgegeben hätten, von der steuerrechtlichen Anzeige- und Berichtigungspflicht nicht ausgenommen werden. Die 1 2 3 4

“Nemo tenetur se ipsum accusare“, vgl §§ 55, 136, 163 a StPO, 55 OWiG. Zu 1 StR 479/08,BGHSt 53, 210 ff. bzw. NJW 2009, 1984. Tipke/Kruse-Seer, § 153 AO Rdnr. 11a. Pahlke/König-Cöster. § 153 AO Rdnr. 20. 93

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§4

§ 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige?

Norm des § 153 AO ergänze §§ 90, 149, 150 AO und diene der gesetzmäßigen Besteuerung im Sinne von § 85 AO), indem sie die in §§ 90 Abs. 1 Satz 2 , 150 Abs. 2 O und konstituierte Wahrheitspflicht für Angaben in der Steuererklärung und in anderen Erklärungen auch nach deren Abgabe fortbestehen lasse. Sie trage dem Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige in der Regel über bessere Erkenntnismöglichkeiten hinsichtlich der ihn betreffenden steuerlich erheblichen Tatsachen verfüge als die Finanzverwaltung. Zudem solle sie gewährleisten, dass die Finanzbehörde von Besteuerungsgrundlagen Kenntnis erhalte, die ihr bislang noch nicht bekannt waren. 6 Unter Hinweis auf Kohlmann5 führt der BGH sodann aus, dass die Vorschrift eine gesetzli-

che Garantenpflicht begründe, die ihre Rechtfertigung in dem Fehler verursachenden vorangegangenen Tun finde. Insoweit bestehe zwischen dem bei Abgabe der Steuererklärung gutgläubigen und dem mit bedingtem Vorsatz handelnden Steuerpflichtigen kein rechtlich bedeutsamer Unterschied. 7 Bezogen auf den der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt begründet der BGH sei-

ne Entscheidung im Weiteren damit, dass die Nichtbeachtung der steuerrechtlichen Pflicht des § 153 AO grundsätzlich auch dann strafbewehrt sei, wenn der Steuerpflichtige mit der Berichtigung unrichtiger Steuervoranmeldungen bedingt vorsätzlich begangene Taten der Steuerhinterziehung nach §  370 Abs. 1 Nr. 1 AO oder Steuerordnungswidrigkeiten nach § 378 AO aufdecke, die er bei der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen begangen habe. Der verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit („nemo tenetur se ipsum accussare“) stehe dem nicht entgegen. Art. 2 Abs. 1 GG schreibe keinen lückenlosen Schutz gegen staatlichen Zwang zur Selbstbelastung vor ohne Rücksicht darauf, ob dadurch schutzwürdige Belange Dritter beeinträchtigt werden. Der Staat sei darauf angewiesen, die ihm gesetzlich zustehenden Steuereinnahmen tatsächlich zu erzielen, um seinen vielfältigen Aufgaben gerecht zu werden. Darüber hinaus sei die gleichmäßige Erfassung aller Steuerpflichten mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Es sei daher sachlich gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen eine wahrheitsgemäße Auskunft auch dann abzuverlangen, wenn er damit eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit offenbaren müsse6. Dies gelte auch für die Berichtigungspflicht nach vorangegangenem sanktionsbewehrtem Fehlverhalten. Denn durch eine Selbstanzeige könne der Steuerpflichtige regelmäßig Straf- bzw. Sanktionsfreiheit erlangen (§§ 371, 378 Abs. 3 AO). Er befinde sich dann nicht in einer unauflösbaren Konfliktlage, die im Hinblick auf den Grundsatz „nemo tenetur se ipsum accusare“ und das in § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO normierte Zwangsmittelverbot der steuerrechtlichen Berichtigungspflicht entgegenstehen könnte. Von Bedeutung sei dabei, dass auch in der Einreichung einer wahrheitsgemäßen Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden Umsatzsteuervoranmeldungen eine Selbstanzeige liegen könne, ohne dass es ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises bedürfe; die Abgabe getrennter Selbstanzeigen, bezogen auf die von den Pflichtverstößen betroffenen Umsatzsteuervoranmeldungen, sei nicht erforderlich. 5 6 94

§ 370 AO Rdnr. 329. Unter Hinweis auf die Entscheidung des BVerfG v. 21.4.1988, 2 BvR 330/88, wistra 1988, 302 ff.

§4

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§ 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige?

Im Hinblick auf dann noch verbleibende Fälle eines unzumutbaren Zwangs zur Selbstbe- 8 lastung, etwa weil wegen des Vorliegens eines Sperrgrundes eine wirksame Selbstanzeige ausgeschlossen ist, ist der BGH der Auffassung, dass diesem Umstand bei einer vorangegangenen Steuerordnungswidrigkeit nach § 378 AO im Rahmen der Anwendung des § 47 OWiG Rechnung getragen werden könne und bei einer (bedingt) vorsätzlich begangenen Steuerstraftat durch Annahme eines Beweismittelverwertungs- oder Verwendungsverbots. Lediglich für den Fall, dass dem Täter einer Steuerhinterziehung im Hinblick auf die Um- 9 satzsteuervoranmeldungen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden sei, habe der BGH bislang im Hinblick darauf, dass sich die Erklärungspflicht auf dieselbe Steuerart und denselben Besteuerungszeitraum beziehe, für die Dauer des Steuerstrafverfahrens eine Suspendierung der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung angenommen7. Für die sich aus § 153 AO ergebende Pflicht zur Berichtigung mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebener Umsatzsteuervoranmeldungen gelte dies – bei dieser Fallgestaltung (Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens) – entsprechend. Sei jedoch eine wirksame Selbstanzeige aber lediglich deshalb nicht möglich, weil der Steuerpflichtige nicht in der Lage sei, die hinterzogenen Steuern innerhalb einer angemessenen Frist nachzuentrichten, komme eine derartige Suspendierung der Strafbewehrung der steuerlichen Berichtigungspflicht jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer und rechtzeitiger Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten zur Zahlung noch in der Lage gewesen wäre. Denn der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit gebiete nicht, den Steuerhinterzieher gegenüber anderen Steuerpflichtigen besser zu stellen, nur weil er auch Steuerstraftäter ist. Dies gelte bei Hinterziehung von Umsatzsteuer insbesondere vor dem Hintergrund, dass diese Art der Steuerhinterziehung untreueähnlichen Charakter habe, weil der Unternehmer die Umsatzsteuer letztlich nur für den Steuerfiskus verwaltet. Aus der Entscheidung ist deutlich zu entnehmen, dass der BGH den Anwendungsbereich 10 des nemo-tenetur-Grundsatzes zugunsten des Rechts des Staates auf weitestgehende Realisierung seines Steueranspruchs zurückdrängt und eine Pflicht zur Selbstanzeige für alle Fälle konstatiert, in denen nicht mit direktem Vorsatz Steuern verkürzt worden sind. Zutreffend weist Wulf8 darauf hin, dass sich derjenige glücklich schätzen kann, der sich 11 zutreffend informiert hat und mit direktem Vorsatz Steuern hinterzogen hat. Ihn treffe die Berichtigungspflicht im Gegensatz zum nur bedingt vorsätzlich handelnden Hinterzieher nicht. Ohne es unmittelbar anzusprechen, wirft der damit die Frage nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG auf, wie sich insbesondere auch aus dem von ihm gebildeten Beispielsfall ergibt:

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Unter Hinweis auf den Beschluss v 26.4.2001, 5 StR 587/00, BGHSt 47, 14 ff. bzw. NStZ 2001, 432 ff. PStR 2009, 190/193. 95

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§4

§ 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige?

> Beispiel: A gibt einen im Jahre 2002 erzielten Veräußerungsgewinn von 500.000 € in seiner Steuererklärung für dieses Jahr bedingt vorsätzlich nicht an. Den Steuerbescheid für 2002 erhält er bereits am 15.6.2003. S, sein Steuerberater, erläutert ihm im Jahre 2009, dass er den Veräußerungsgewinn für das Jahr 2002 hätte angeben müssen. 12 Nach Auffassung des BGH hat A nun eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Jahre

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2009 begangen. Angesichts der Höhe des nicht deklarierten Betrages dürfte das „große Ausmaß“ und damit ein besonders schwerer Fall nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO zu bejahen sein. Also verjährt diese Tat erst nach 10 Jahren, wie sich aus § 376 Abs. 1 AO und Art. 97 § 23 EGAO ergibt. A droht also bis in das Jahr 2019 strafrechtliche Verfolgung, während er bei einer Nichtangabe des Veräußerungsgewinns mit direktem Vorsatz bereits mit Ablauf des 15.6.2008 straffrei geworden wäre. Es geht aber noch krasser: > Beispiel: A hat im Jahre 1998 eine im ausländischen Staat X erzielte, aber in Deutschland steuerpflichtige Einnahme in Höhe von 750.000,00 € mit Blick auf einen Wohnsitz in X nicht in ihre in Deutschland abgegebene Steuererklärung für 1998 aufgenommen. Eine damit verbundene Steuerverkürzung in Deutschland will sie eigentlich nicht, nimmt sie aber doch billigend in Kauf. Die fragliche Steuererklärung gibt sie im März 2001 ab und erhält ihren Steuerbescheid für 1998 am 15. Juni 2001. Der Betrag von 750.000,00 € wurde auf ihr Konto bei der C-Bank in der Schweiz gezahlt. Aufgeschreckt vom Handel mit in der Schweiz gestohlenen Daten von deutschen Bankkunden will sie im Mai 2010 reinen Tisch machen und in die Steuerehrlichkeit zurückkehren, d. h. die Erträge aus der Geldanlage in der Schweiz nacherklären. Dazu sucht sie Steuerberater S auf, der der A erklärt, sie hätte die Einnahme im Jahre 1998 über jeden Zweifel erhaben in Deutschland erklären müssen. 13 A hat sich mit der bedingt vorsätzlich unterlassenen Erklärung der Einnahme von 750.000,00 €

im Jahre 1998 wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar gemacht. Beendigung im Sinne des § 78a StGB ist am 15. Juni 2001 eingetreten. Mithin ist für die Unterlassungstat der A bereits am 15. Juni 2006 Verfolgungsverjährung eingetreten. Nach der zitierten BGHEntscheidung erkennt A jetzt aber in 2010 nachträglich, dass ihre Steuererklärung für das Jahr 1998 unvollständig war. Da die infolge Steuerhinterziehung auf 10 Jahre verlängerte Festsetzungfrist, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, erst mit dem Jahreswechsel 2001/02 zu laufen begonnen hat, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, ist sie im Mai 2010 noch nicht abgelaufen. A trifft also im Mai 2010 die Pflicht zur Korrektur ihrer Steuererklärung für 1998. Korrigiert sie nicht, begeht sie eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen. Angesichts der Höhe der Einnahme liegt eine Hinterziehung mit großem Ausmaß vor, die dann nach § 376 Abs. 1 AO in Verbindung mit Art. 97 § 23 EGAO erst im Mai 2020 verjährt.

96

§4

4

§ 153 AO, Gibt es eine Pflicht zur Selbstanzeige?

Die Entscheidung des BGH lässt deutlich erkennen, dass er den zeitlichen Rahmen ausdeh- 14 nen will, innerhalb dessen Steuerhinterziehung strafrechtlich verfolgt werden kann. Man muss sie im Zusammenhang mit seiner neuesten Entscheidung zu Feststellungsbescheiden vom 10.12.2008 zu 1 StR 322/089 lesen, in der er judiziert hat, dass schon mit dem Erlass eines falschen Feststellungsbescheides eine Steuerhinterziehung vollendet ist. Der BGH legt also den Zeitpunkt der Vollendung (weit) nach vorne, während der Beendigungszeitpunkt als Datum des Beginns der strafrechtlichen Verjährungsfrist so weit wie möglich nach hinten verlagert wird. ! Beraterhinweis Angesichts der deutlichen Worte des BGH zu § 153 AO und auch unter Berücksichtigung seiner Rechtsprechung zu Feststellungsbescheiden wird man anders als Wulf10 nicht darauf hoffen dürfen, dass der BGH seine Auffassung noch einmal überdenkt und in kommenden Entscheidungen einen erneuten Richtungswechsel vornimmt. Berater sind also damit konfrontiert, in jedem einzelnen Fall den schmalen Grad zwischen direktem und bedingtem Vorsatz abzuschätzen. Ein in vielen Fällen jedenfalls schwieriges Unterfangen. Hat der Mandant nachweisbar gewusst oder als sicher vorhergesehen, dass er Steuern verkürzt? Oder hat er das nur für möglich gehalten? Die Antwort entscheidet darüber, ob er zur Abgabe einer Nacherklärung und damit auch zu einer Selbstanzeige nach § 371 AO verpflichtet ist und auch über die Frage der strafrechtlichen Verjährung. Wie sich aus dem Beispielsfall ergibt, kann die „falsche“ Antwort ein Hinausschieben der strafrechtlichen Verjährung um mehr als 10 Jahre bedeuten. Das wird auch auf Seiten der Ermittlungsbehörden bereits erkannt11.

9 NJW 2009, 381 ff. 10 PStR 2009, 193/196 11 Schützeberg, BB 2009, 1903. 97

4

5

§ 5 Verjährungsfragen A.

A.

Grundsätzliches

1 Die Selbstanzeigenberatung setzt profunde Kenntnisse des Verjährungsrechts voraus. 2 Ist eine Steuerverkürzung strafrechtlich oder bußgeldrechtlich bereits verjährt, ist eine

5

Selbstanzeige nicht nur unnötig, sondern kontraproduktiv. Eine Verfolgung ist ausgeschlossen, weil die eingetretene Verfolgungsverjährung ein Verfahrenshindernis darstellt. Das gilt für Straftaten und Ordnungswidrigkeiten gleichermaßen1. In dieser Situation läuft eine Selbstanzeige also ins Leere. Sie wird aber im Regelfall dazu führen, dass die Finanzverwaltung noch Steuernachforderungen geltend macht, weil sie auf bisher verschwiegene, jedenfalls aber bisher nicht deklarierte Einkünfte hingewiesen worden ist. 3 Der Berater muss daher stets die Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO einerseits und

die strafrechtliche Verjährung nach §§ 78 ff. StGB, 376 AO andererseits unterscheiden und im Auge behalten. Verjährt eine einfache Steuerhinterziehung strafrechtlich schon nach 5 Jahren, hat der Fiskus auch in diesen Fällen 10 Jahre Zeit, Steuern geltend zu machen. 4 Aber selbst wenn die Frist an sich identisch ist, wie das bei bestimmten schweren Fällen von

Steuerhinterziehung der Fall ist, sind 10 Jahre im Strafrecht etwas anderes als 10 Jahre im Steuerrecht. Beide Verjährungsstatute regeln nämlich Beginn und Fristlauf unterschiedlich. So können 10 Jahre im Steuerrecht tatsächlich 13 Jahre sein und im Strafrecht „nur“ 12 Jahre. 5 Besondere Bedeutung hat die Verjährungsfrage in der Beratung aber auch dann, wenn

Verfolgungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Steuerrechtlich kommen zu den Steuernachzahlungen nämlich noch Zinsen hinzu, wenn und soweit Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist. > Beispiel: A hat über viele Jahre hinweg Steuern hinterzogen. Für das Jahr 2001 ist von einem Hinterziehungsbetrag in Höhe von 10.000,00 € auszugehen. A sucht Steuerberater S mit der Bitte um Beratung gegen Ende des Jahres 2013 auf. 6 Wenn S den A vollständig berät, was seine Aufgabe ist, dann wird er anhand der §§ 169 ff.

AO prüfen, ob für das Jahr 2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder nicht. Ist sie eingetreten, ist für dieses Jahr keine Nachzahlung zu leisten. Ist sie nicht eingetreten, dann kommen zu der Nachzahlung von 10.000,00 € noch Zinsen in Höhe von 7.200,00 € hinzu. S wird mit A für den Fall, dass Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist, zu besprechen haben, ob man mit der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit nicht vielleicht doch noch etwas wartet. 1 98

Statt vieler BGHSt 50, 138/139; Lemke/Mosbacher, § 31 OWiG Rdnr. 13.

5

B. Verfolgungsverjährung Im Folgenden werden die Vorschriften zur Verfolgungsverjährung und diejenigen der AO 7 zur Festsetzungsverjährung erläutert, die bei Steuerverkürzungen von Belang sind.

B.

Verfolgungsverjährung

B.

So wie das Steuerstrafrecht nach der AO keinerlei Bestimmungen zu Täterschaft und Teil- 8 nahme, zu Versuch und Vollendung enthält, enthielt es bis zum JStG 2009 bis auf den heute in § 376 Abs. 2 AO (früher § 376 AO) enthaltenen besonderen Unterbrechungstatbestand auch für die strafrechtliche Verjährung von Steuerstraftaten keine Bestimmungen. Durch das JStG 2009 wurde in § 376 Abs. 1 AO eine spezielle Verjährungsfrist für bestimmte Fälle von besonders schwerer Steuerhinterziehung eingefügt. Aus dem früheren § 376 AO wurde nun § 376 Abs. 2. Soweit die AO keine Verjährungsvorschriften enthält, sind gemäß § 369 Abs. 2 AO die allgemeinen Regeln für die Verfolgungsverjährung von Straftaten, d. h. die §§ 78 ff. StGB anzuwenden. Im Bereich der Ordnungswidrigkeiten ist § 384 AO zu beachten, der für die Tatbestände der 9 §§ 378 bis 380 AO, eine besondere Verjährungsfrist von fünf Jahren bestimmt. Im Übrigen gelten hier gemäß § 377 Abs. 2 AO die Vorschriften des ersten Teils des OWiG, insbesondere also § 31 ff. OWiG.

I.

Die Verfolgungsverjährungsfristen im Überblick

10 Jahre beträgt die Verjährungsfrist im Fall von § 376 Abs. 1 AO.

10

Fünf Jahre beträgt die Verjährungsfrist gemäß §§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB, 369 Abs. 2 AO bei

11

Q

Begünstigung nach §§ 257 StGB, 369 Abs. 1 Nr. 4 AO,

Q

Steuerhinterziehung, § 370 AO,

Q

Bannbruch, § 372 AO,

Q

gewerbsmäßigem gewaltsamem und bandenmäßigem Schmuggel, § 373 AO.

Die Fünf-Jahres-Frist gilt des Weiteren

12

Q

bei Straftaten nach § 26 c UStG und

Q

gemäß § 384 AO bei den Ordnungswidrigkeiten nach § 378 AO (leichtfertige Steuerverkürzung), § 379 AO (Steuergefährdung) und nach § 380 AO (Gefährdung von Abzugssteuern).

In drei Jahren verjähren Q

13

nach § 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB die Wiederverwendung (!) von Steuerzeichen, §§ 148 Abs. 2 StGB, 369 Abs. 1 Nr. 3 AO und die Vorbereitung der Fälschung von Steuerzeichen, §§ 149 StGB, 369 Abs. 1 Nr. 3 AO, 99

5

5

§ 5 Verjährungsfragen Q

nach § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG der unzulässige Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen, § 383 AO.

14 In zwei Jahren verjähren gemäß § 31 Abs. 2 Nr. 2 OWiG

5

Q

die Verbrauchsteuergefährdung, § 381 AO,

Q

die Gefährdung von Eingangsabgaben, § 382 AO und

Q

die Verletzung von Aufbewahrungs-, Melde-, Berichtigungs- und Vorlegepflichten nach § 26 a UStG (im Fall des § 26 a Abs. 1 Nr. 3 UStG Frist nur sechs Monate).

15 Eine Verjährungsfrist von sechs Monaten gilt auch für das Unterlassen einer Anzeige nach

§ 33 ErbStG, § 31 Abs. 2 Nr. 4 OWiG.

II.

Die Neuregelung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung durch das JStG 2009

16 Bis zum 25. Dezember 2008 galt die Fünf-Jahres-Frist auch für besonders schwere Fälle

nach § 370 Abs. 3 AO, weil sich die Verjährungsfristen an der Strafdrohung des Gesetzes ohne Rücksicht auf Strafschärfungen orientieren, vgl. § 78 Abs. 4 StGB. Mit Wirkung ab dem 25. Dezember 2008, vgl. Art. 97 §  23 EGAO, wurde zu §  376 AO ein neuer erster Absatz hinzugefügt, während der bisherige alleinige Absatz zum zweiten Absatz wurde. Hintergrund der Vorschrift war das Aufkommen der sog. Liechtenstein-Fälle, in deren Geleitzug sich Politiker gegenseitig mit Forderungen nach einem schärferen Vorgehen gegen Steuerhinterziehung übertrafen. Vergleichbares ist nun auch wieder im Zusammenhang mit dem Datendiebstahl bei der Credit Suisse festzustellen. 17 Vor diesem Hintergrund wurde dann zunächst auch die Forderung erhoben, die Verfol-

gungsverjährungsfrist für Steuerstraftaten generell auf 10 Jahre anzuheben. Das wurde unter Hinweis auf die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO bei Steuerhinterziehung damit begründet, dass eine Parallelität zwischen Steuerfestsetzungsverjährung und Strafverfolgungsverjährung herbeigeführt werden müsse. Dieses Ziel könnte aber mit Blick auf die unterschiedliche Fristberechnung, die verschiedenen Anlauf- und Ablaufhemmungsfristen in der AO, vgl. §§ 170 ff. AO, und die strafrechtlichen Unterbrechungs- und Ruhenstatbestände, §§ 78 b und 78 c StGB, nie erreicht werden. 18 Für den Bedarf einer (verschärfenden) Neuregelung wurde sodann auch auf die in § 384 AO

enthaltene Verjährungsvorschrift für Ordnungswidrigkeiten hingewiesen. Allerdings wurde dabei übersehen, dass diese Vorschrift eine Verschärfung gegenüber § 31 Abs. 2 OWiG enthält, man also sozusagen die Verschärfung mit der Verschärfung selbst begründet. 19 Bereits im Gesetzgebungsverfahren wurde darauf hingewiesen, dass die geplante (gene-

relle) Verlängerung der Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung den systematischen Zusammenhang mit den allgemeinen Verjährungsvorschriften des StGB sprengen und zu 100

B. Verfolgungsverjährung

5

erheblichen Wertungswidersprüchen im Verhältnis zu Straftaten mit bedeutend höherem Unrechtsgehalt führen werden2. Diese Kritik ist berechtigt, wenn man sich einmal § 264 StGB (Subventionsbetrug), § 266 a StGB (Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt) oder § 334 StGB (Beamtenbestechung) ansieht. Vor dem Hintergrund dieser Kritik wurde dann kurz vor Toresschluss die Verlängerung der 20 Verjährungsfrist auf bestimmte Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung beschränkt. § 376 Abs. 1 AO beinhaltet dabei mit Blick auf § 78 Abs. 4 StGB, wonach sich die Verfolgungsverjährungsfrist nach der Strafdrohung des Gesetzes ohne Rücksicht auf Schärfungen für besonders schwere Fälle richtet, einen Systembruch. Gegen die Vorschrift werden auch verfassungsrechtliche Bedenken vorgebracht. Diese er- 21 geben sich jedoch nicht aus dem Rückwirkungsverbot. Dieses betrifft nämlich nicht Vorschriften, die ausschließlich die Verfolgungsvoraussetzungen betreffen oder sich als verfahrensrechtliche Vorschriften darstellen3. In Betracht kommt allerdings ein Verstoß gegen Art. 3 GG. Die unbenannten Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung verjähren nämlich bereits nach fünf Jahren, die in den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 AO genannten besonders schweren Fälle aber erst nach 10 Jahren4. Dabei ist § 370 Abs. 3 Satz 1 AO die Grundnorm, die die Strafzumessungsregel für den besonders schweren Fall enthält und eine erweiterten Strafrahmen vorsieht. Der Unrechts- und Schuldgehalt der unbenannten und der benannten besonders schweren Fälle ist vergleichbar5. In Betracht kommt sodann auch ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot, Art. 103 Abs. 22 2 GG. Zwar begegnen nach Ansicht des BVerfG6 Strafzumessungsregeln, die einen erhöhten Strafrahmen an das Vorliegen eines besonders schweren Fall anknüpfen, unter dem Gesichtspunkt des Bestimmtheitsgebots keinen grundsätzlichen Bedenken. Indes müssen auch Verjährungsregeln sich an objektiven, nach außen erkennbaren Merkmalen orientieren, was bei Strafzumessungsregeln nicht der Fall ist. Ob ein besonders schwerer Fall vorliegt, ist stets und zwar auch im Falle eines Regelbeispiels anhand einer Gesamtabwägung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden7. Bedenkt man nun, dass in § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO auch noch mit dem unbestimmten Rechtsbegriff des „großen Ausmaßes“ gearbeitet wird, kann man Pelz8 nur darin zustimmen, wenn er ausführt, dass durch § 376 Abs. 1 AO die Frage der Verjährung für den betroffenen Steuersünder zur Lotterie werden kann. Ob und in welchem Umfang Gerichte, insbesondere das Bundesverfassungsgericht, die ge- 23 gen § 376 AO vorgebrachten Bedenken teilen, bleibt abzuwarten. Die dargestellten Bedenken werden bei alledem keineswegs von allen Stimmen in der Literatur geteilt9. 2 3 4 5 6 7 8 9

Pelz, NJW 2009, 470 m. w. N.; Schaefer, NJW-Spezial 2009, 408. F/G/J – Joecks, § 376 AO Rdnr. 14 c. Klein-Jäger, § 376 AO Rdnr. 12. Pelz, NJW 2009, 470/471. Zuletzt Beschluss v. 1.9.2008, 2 BvR 2238/07, NJW 2008 3627/3628. Pelz, NJW 2009, 470/472; vgl. auch Wulf, DStR 2009, 459/461. NJW 2009, 470/472. Mosbacher, steueranwalt 2009/2010, 131/143. 101

5

5

§ 5 Verjährungsfragen ! Beraterhinweis: Auch wenn die gegen § 376 Abs. 1 AO vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken mehr als nachvollziehbar sind, muss in der täglichen Praxis und damit vor allen Dingen in der Selbstanzeigenberatung von der Wirksamkeit der Vorschrift ausgegangen werden und deren Eingreifen in geeigneten Fällen geprüft werden. Wird in solchen Fällen nämlich nur die kurze Frist von fünf Jahren in Betracht gezogen, obwohl für einen oder gar mehrerer Veranlagungszeiträume die 10- Jahres-Frist greift, liefert man den Mandanten der Gefahr der Strafverfolgung und – schlimmstenfalls – der Bestrafung wegen Steuerhinterziehung für diese Jahre aus. Das wäre ein schwerer Beratungsfehler!

5

24 Zweifelhaft ist, ob die zehnjährige Frist auch dann greift, wenn zwar ein Regelbeispiel vor-

liegt, aber die Indizwirkung des Regelbeispiels für einen besonders schweren Fall zu verneinen ist. Joecks und Mosbacher10 meinen, dass der Gesetzeswortlaut nicht vorgebe, dass es tatsächlich zu einer Anwendung von § 370 Abs. 3 Satz AO gekommen sein muss. Das spreche dafür, dass die verlängerte Verjährungsfrist auch dann greife, wenn ein besonders schwerer Fall nicht ausgeurteilt werde. Schauf11 vertritt zutreffend unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut und die gesetzgeberische Intention die Gegenauffassung und verneint in diesen Fällen die Anwendbarkeit von § 376 Abs. 1 AO. Allerdings vertritt auch Jäger12, ein Mitglied des 1. Senats, die Auffassung, dass es nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers allein darauf ankomme, ob eine der namentlich aufgezählten Begehungsweisen der besonders schweren Steuerhinterziehung vorliege, nicht aber darauf, dass sich die Tat nach der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände als besonders schwerer Fall darstelle. Damit ist abzusehen, wie der BGH diese Frage entscheiden wird, wenn sie ihn erreicht. ! Beraterhinweis: Jedenfalls bis zu den ersten gerichtlichen Entscheidungen zur Frage, wann § 376 Abs. 1 AO eingreift, wird die Vorschrift – abgesehen von den dargestellten verfassungsrechtlichen Fragen – in der Beratungspraxis nur schwer handhabbar sein. Bezogen auf die Selbstanzeigenberatung bedeutet das, dass im Rahmen der Beratung vom „worst case“ ausgegangen werden muss. Es ist also nicht nur von der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift auszugehen, sondern auch davon, dass die Verfolgungsverjährungsfrist bereits bei Vorliegen der Merkmale eines Regelbeispiels nach § 370 Abs. 3 AO greift, auch wenn es nicht zu einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall kommt.

10 in: F/G/J, § 376 AO Rdnr. 14 f.; Mosbacher, steueranwalt 2009/2010, 131/142. 11 in: Kohlmann, § 376 AO Rdnr. 20 ff. 12 In Klein, § 376 AO Rdnr. 11. 102

B. Verfolgungsverjährung

III.

5

Insbesondere: Die Steuerhinterziehung in großem Ausmaß, § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO

In der Praxis der Selbstanzeigenberatung werden Berater – von Ausnahmen abgesehen – 25 nur mit diesem vom Gesetzgeber als Regelbeispiel ausgestalteten Fall besonders schwerer Steuerhinterziehung konfrontiert sein. Das Gesetz selbst bestimmt nicht, wann ein großes Ausmaß erreicht wird. Allerdings hat 26 der BGH hierzu mit seinem Urteil vom 2.12.200813 Maßstäbe aufgestellt. Während der erste insoweit vom BGH genannte Schwellenwert in Höhe von 50.000,00 € in aller Munde ist, ist jedenfalls auch aktuell in Teilen der Beraterschaft immer noch nicht bekannt, dass der BGH im Hinblick auf das große Ausmaß zwei Betragsgrenzen genannt hat, nämlich 50.000,00 € und 100.000,00 €. Wörtlich führt er aus: c) Das Merkmal „in großem Ausmaß” im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO bedarf nach Ansicht des Senats – in gleicher Weise wie beim Betrug – der Interpretation durch die Gerichte. Nur dann erhält das Merkmal seine den Anforderungen der Rechtssicherheit gerecht werdenden Konturen. Für eine Vergleichbarkeit mit dem Betrug spricht auch, dass der 5. Strafsenat des BGH in BGHSt 50, 299 [309] = NJW 2006, 925 = NStZ 2006, 210 zu Recht ausgeführt hat, es sei geboten, „dem drohenden Ungleichgewicht zwischen der Strafpraxis bei der allgemeinen Kriminalität und der Strafpraxis in Steuer- und Wirtschaftsstrafverfahren entgegenzutreten und dem berechtigten besonderen öffentlichen Interesse an einer effektiven Strafverfolgung schwerwiegender Wirtschaftskriminalität gerecht zu werden.” Dass der Gesetzgeber nicht selbst bestimmt hat, wann bei der Prüfung des Regelbeispiels von einem großen Ausmaß auszugehen ist, steht einer verfassungskonformen Auslegung nicht entgegen. Anders mag das etwa bei der Verwendung des Begriffs des großen Ausmaßes als Tatbestandsmerkmal eines Verbrechenstatbestands sein (vgl. zu dem inzwischen aufgehobenen § 370a AO: BGH, NJW 2004, 2990 = NStZ 2005, 105 = wistra 2004, 393; NJW 2005, 374 = NStZ-RR 2005, 53 = wistra 2005,30). Wie beim Begriff des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall des Betruges in § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ist der Begriff des großen Ausmaßes auch in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in erster Linie nach objektiven Kriterien zu bestimmen. Zwar ist anerkannt, dass die Auslegung tatbestandsspezifisch zu erfolgen hat; gleichwohl ist bei von der Begehungsweise und vom Unwertgehalt ähnlichen Delikten wie dem Betrug und der Steuerhinterziehung eine einheitliche Grenzziehung in Betracht zu ziehen (vgl. BGHSt 48, 360 [364] = NJW 2004, 169 = NStZ 2004,155). Dem steht nicht entgegen, dass sich, anders als bei der Einführung des § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (vgl. BT-Dr 13/8587, S. 43), in den Materialien zur Gesetzesentstehung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO n.F. keine Anhaltspunkte dafür finden, ab welchem Grenzwert 13 1 StR 416/08, BGHST 53, 71 ff. bzw. NJW 2009, 528 ff. 103

5

5

§ 5 Verjährungsfragen der Gesetzgeber eine Steuerhinterziehung von „großem Ausmaß” als gegeben erachtet. Begründet wird lediglich die Streichung des einschränkenden subjektiven Merkmals des „groben Eigennutzes” (BT-Dr 16/5846, S. 75). Dass der Gesetzgeber hierbei an die Rechtsprechung anknüpfen wollte, die den Begriff des „großen Ausmaßes” in den § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB konkretisierte, kann daher nicht ohne Weiteres angenommen werden. Allerdings wollte der Gesetzgeber bereits mit der Einführung des § 370 Abs. 3 AO zum Ausdruck bringen, dass die Steuerhinterziehung „hinsichtlich ihrer Gefährlichkeit und ihrer Strafwürdigkeit nicht geringer zu bewerten ist als der Betrug” (BGHSt 32, 95 [99]; mit Hinw. auf BRDr 23/71, S. 194).

5

d) Der Senat ist daher der Ansicht, dass das Merkmal „in großem Ausmaß” des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO wie beim Betrug nach objektiven Maßstäben zu bestimmen ist. Das Merkmal „in großem Ausmaß” liegt danach nur dann vor, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000,00 Euro übersteigt. aa) Der Senat hat dabei auch bedacht, dass bei großen Geschäftsvolumina Steuerschäden in dieser Größenordnung schneller erreicht werden als bei wirtschaftlicher Betätigung im kleineren Umfang, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung regelmäßig bereits bei Gefährdung des Steueraufkommens verwirklicht wird (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO), dass die Tatbestandsmäßigkeit weder direkten Vorsatz noch Bereicherungsabsicht voraussetzt und dass regelmäßig auch die bloße Untätigkeit den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, weil die Abgabe von Steuererklärungen gesetzlich vorgeschrieben ist (§370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Gleichwohl lassen derartige „qualitative” Besonderheiten des Einzelfalls die Erfüllung des Ausmaßes der Steuerverkürzung unberührt, da solche Umstände die Auswirkungen der Tat auf das Steueraufkommen nicht verändern. Schutzgut des Straftatbestands der Steuerhinterziehung ist – wie oben ausgeführt – das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart. Im Übrigen schafft eine Abgrenzung, die sich an einer eindeutigen Betragsgrenze ausrichtet, größere Rechtssicherheit für die Praxis. Eine solche Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden kann allerdings das Gewicht des Hinterziehungsbetrags bei der Strafzumessung vermindern. bb) Der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000,00 Euro an derjenigen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes i.S. von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiert, bedeutet zugleich, dass – ähnlich wie beim Betrug – zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu differenzieren ist: (1) Die Betragsgrenze von 50.000,00 Euro kommt namentlich dann zur Anwendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettengeschäfte oder durch Einschaltung von so genannten Serviceunternehmen. Ist hier – der „Steuerbetrug” hat zu einem „Vermögensverlust” geführt – diese Wertgrenze überschritten, dann ist das Merkmal erfüllt.

104

5

B. Verfolgungsverjährung (2) Beschränkt sich das Verhalten des Täters dagegen darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, dann kann das „große Ausmaß” höher angesetzt werden. Der Senat hält hierbei eine Wertgrenze von 100.000,00 Euro für angemessen.“

Abgesehen von Umsatzsteuerkarussellen und vergleichbaren Fällen liegt die Grenze zum 27 großen Ausmaß also bei 100.000,00 €. Wichtig ist dabei folgende weitere Aussage des BGH in dem genannten Urteil:

28

5

cc) Ob die Schwelle des „großen Ausmaßes” überschritten ist, ist für jede einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen. Dabei genügt derjenige Erfolg, der für die Vollendung der Steuerhinterziehung ausreicht (vgl. Franzen/Gast/Joecks, SteuerstrafR, 6. Aufl., § 370 AO Rdnr. 268). Der Senat ist der Ansicht, dass bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestands der Steuerhinterziehung das „Ausmaß” des jeweiligen Taterfolgs zu addieren ist, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung i.S. des § 52 StGB vorliegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf.

Maßgeblich ist also der Einzelfall und nicht eine Addition aller Verkürzungsbeträge.

29

> Beispiel: A hat in den Jahren 2001 bis 2005 jeweils Einkommensteuer in Höhe von 25.000,00 € verkürzt, in dem er Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht deklariert hat. Bei einer Addition würde die Betragsgrenze von 100.000,00 € überschritten. Richtig ist aber 30 auf jede einzelne Tat (vulgo jeden einzelnen Veranlagungszeitraum) abzustellen. Es liegen also nur fünf einzelne Fälle von Einkommensteuerhinterziehung vor, die jeder für sich kein großes Ausmaß erreichen. Eine Addition findet jedoch statt, wenn eine Tateinheit mehrerer Steuerverkürzungen vor- 31 liegt14. Joecks15 meint, das Urteil des BGH vom 2.12.2008 sei auch dahingehend zu verstehen, dass nach Auffassung des BGH bei gleichzeitiger Abgabe einer unrichtigen Einkommensteuererklärung und einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung eine Addition stattfinden müsse. Das dürfte jedenfalls für solche Fälle zutreffend sein, in denen Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung gleichzeitig abgegeben werden. In diesen Fällen nimmt der BGH16 nämlich Tateinheit an.

14 Rolletschke/Kemper, § 370 Rdnr. 170; F/G/J-Joecks, § 370 AO Rdnr. 271 d; Kohlmann-Schauf, § 370 AO Rdnr. 1099.4. 15 In F/G/J-Joecks, § 371 AO Rdnr. 271 d. 16 Beschluss v. 21.3.1985, 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163 ff., weitere Nachweise bei Klein-Jäger, § 370 AO Rdnr. 231. 105

5

§ 5 Verjährungsfragen 32 Dazu ist anzumerken, dass es dem Gesetzgeber mit § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO darum

geht, besonders schwere Fälle zu erfassen. Das spricht gegen eine Addition in diesen Fällen17. Es bleibt abzuwarten, was der BGH zu diesem Thema in künftigen Fällen ausführt. 33 Der Vollständigkeit halber ist noch anzufügen, dass in sog. Nichtabgabefällen im Nachgang

zum Urteil des BGH vom 2.12.2008 die Auffassung vertreten wird, dass in diesen Fällen zwar eine Gefährdung des Steueranspruchs und damit eine Steuerhinterziehung vorliegen könne, niemals aber eine Steuerhinterziehung in großem Ausmaß18.

5

IV.

Der Beginn der Verfolgungsverjährung

34 Der Beginn der Verfolgungsverjährung richtet sich nach § 78 a StGB bzw. nach § 31 Abs. 3

OWiG. Sie beginnt also, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt. Beendigung in diesem Sinne liegt vor, wenn der Täter sein rechtsverneinendes Tun insgesamt abgeschlossen hat19. 35 Bei der Feststellung des Beendigungszeitpunkts ist zwischen Q

Veranlagungs- und Fälligkeitssteuern

und Q

Hinterziehung durch falsche Erklärung und durch Unterlassen einer Erklärung

zu unterscheiden. 36 Es gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. 37 Ausnahmen von den nachstehenden Ausführungen ergeben sich bei etwaigen Rechtsbe-

helfsverfahren, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige in diesen seine unzutreffenden Angaben wiederholt.

1.

Der Beginn der Verjährung bei Veranlagungssteuern

38 Zu den Veranlagungssteuern gehören die Einkommensteuer, die Gewerbesteuer, die Kör-

perschaftsteuer und die Grunderwerbsteuer. 39 Bei diesen treten Vollendung und Beendigung bei Abgabe einer unrichtigen Steuererklä-

rung gleichzeitig ein, nämlich im Zeitpunkt der Bekanntgabe des unrichtigen Bescheids. Also beginnt der Lauf der Verjährungsfrist mit der Bekanntgabe des Bescheids20.

17 18 19 20 106

So insbesondere auch F/G/J-Joecks, § 370 AO Rdnr. 271 d; vgl. auch Wulf, PStR 2010, 11/18. Bach, PStR 2010, 11 f. Leipziger Kommentar-Jähnke, § 78 a StGB Rdnr. 3. Statt vieler: Klein-Jäger, § 376 AO Rdnr. 21; a. A. für den Fall der Steuererstattung F/G/J-Joecks, § 376 AO Rdnr. 18, der in diesem Fall auf die Zahlung des Erstattungsbetrages abstellen will.

5

B. Verfolgungsverjährung > Beispiel: Abgabe der Erklärung am 17.02.2001. Bekanntgabe des Bescheides am 25.03.2001. Verjährungsbeginn damit am 25.03.2001 und Verjährungsende (bei einer Frist von fünf Jahren) am 24.03.2001. Der letzte Tag der Frist kann auch ein Sonn- oder Feiertag sein.

40

Bei einheitlicher und gesonderter Festsetzung des Gewinns (oder des Verlusts) ist der Be- 41 schluss des BGH vom 10.12.2008 zu 1 StR 322/0821 zu beachten. Hiernach ist bereits ein falscher Feststellungsbescheid ein nicht gerechtfertigter Steuerbescheid. Damit wird das Versuchsstadium erheblich verkürzt22. Zur Beendigung in solchen Fällen führt der BGH folgendes aus: „Der Umstand, dass die Angekl. ihr angestrebtes (End-)Ziel einer Steuerverkürzung erst mit der zu niedrigen Festsetzung der Einkommensteuer in den Einkommensteuerbescheiden der Kommanditisten erreichten, steht der Annahme eines in der bindenden Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils nicht entgegen (a. A. Sorgenfrei, wistra 2006, 370 [374]). Die durch die Umsetzung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stellt lediglich einen weitergehenden Taterfolg dar, der insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung ist (vgl. BGH, NStZ 1984, 414 = wistra 1984,142). Die Tatvollendung durch Erlangung eines bereits in der bindenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils wird dadurch jedoch nicht in Frage gestellt (vgl. Franzen/Gast/Joecks, § 376 Rdnr. 21a; a.A. Beckemper, NStZ 2002, 518 [521]). Die mehrfache Verwirklichung eines tatbestandlichen Erfolgs steht im Einklang mit der Rechtsnatur der Steuerhinterziehung im Feststellungs- und Festsetzungsverfahren als Gefährdungsdelikt (vgl. Franzen/Gast/Joecks, §  370 Rdnr. 15; Hardtke/Leip, NStZ 1996, 217[220]).“

! Beraterhinweis Zu beachten ist, dass der BGH23 bislang bei Abschreibungs- bzw. Publikumsgesellschaften die Auffassung vertreten hat, dass die Verfolgungsverjährung erst mit der Bekanntgabe des letzten (!) unrichtigen Einkommensteuerbescheids an den letzten Kommanditisten beginnt. Das wird von Schauf24 unter Hinweis auf sog. Publikumsgesellschaften zu Recht kritisiert. Er meint, de lege lata ließen sich unliebsame Ergebnisse nur vermeiden, wenn man die Verjährung mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides beginnen lasse. Grötsch25 vertritt die Auffassung, es sei sachgerechter auf die jeweilige Bekanntgabe der einzelnen Folgebescheide abzustellen, weil dann der Taterfolg für den Einzelnen verwirklicht ist. Ob und inwieweit der BGH seine hier fragliche Rechtsprechung angesichts seiner zitierten Entscheidung vom 10.12.2008 ändern wird, bleibt abzuwarten. 21 NJW 2009, 381 ff. 22 Jope, DStZ 2009, 247/248. 23 Beschluss v. 7.2.1984, 3 StR 413/83, NStZ 1984, 414 f.; siehe auch BGH v. 1.2.1989, 3 StR 450/88, BGHSt 36, 105 ff. (noch zum Fortsetzungszusammenhang). 24 In Kohlmann, § 376 AO Rdnr. 75. 25 In Wannemacher, Rdnr. 833. 107

5

5

§ 5 Verjährungsfragen 42 Auch bei der Gewerbesteuer ist nicht der Grundlagenbescheid (Gewerbesteuermessbe-

scheid), sondern die Bekanntgabe des Folgebescheids (Gewerbesteuerbescheid der Gemeinde) maßgeblich. 43 Bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen pflichtwidriger Erklärung beginnt die Verjäh-

5

rung nach der Rechtsprechung des BGH zu dem Zeitpunkt, in welchem bei rechtzeitiger Abgabe der Erklärung eine Veranlagung durch das Finanzamt stattgefunden hätte. Das ist nach Ansicht des BGH und der wohl h. M. mit Blick auf den Grundsatz „in dubio pro reo“ der Fall, wenn die Veranlagungsarbeiten im betreffenden Veranlagungsbezirk im wesentlichen, d. h. zu etwa 95 % abgeschlossen sind26. Nach anderer Auffassung ist der Verjährungsbeginn wegen des „Zweifelssatzes“ möglichst weit nach vorne zu verlegen und auf die frühestmöglichen Bekanntgabezeitpunkt abgestellt werden27.

2.

Der Beginn der Verjährung bei Fälligkeitssteuern

44 Zu den Fälligkeitssteuern zählen die Lohnsteuer, die Umsatzsteuer, die Kfz-Steuer, die Ka-

pitalertragssteuer und die meisten Verbrauchssteuern. Bei diesen ist nicht die Bekanntgabe des Steuerbescheides für die Tatbeendigung maßgeblich, sondern vielmehr der gesetzliche Fälligkeitstermin. Gibt ein Arbeitgeber die Lohnsteueranmeldung nicht bis zum Fälligkeitstermin ab (§ 41 a Abs. 1 und 2 EStG), ist die Tat zu diesem Zeitpunkt vollendet und auch beendet. Gibt der Arbeitgeber die Lohnsteueranmeldung zwar fristgerecht ab und meldet die abzuführende Lohnsteuer aber zu niedrig an, gilt dies entsprechend. Die Lohnsteueranmeldung ist nämlich nach §  168 AO eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 45 Werden allerdings Steuererstattungen geltend gemacht, ist im Rahmen der Bestimmung

der Beendigungszeitpunkt § 168 Satz 2 AO zu berücksichtigen. In diesen Fällen tritt die Gleichstellung der Steueranmeldung mit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nämlich erst mit der Zustimmung der Finanzbehörde ein28. 46 Besonderheiten gelten bei der Umsatzsteuer: Wird keine oder aber eine unrichtige Vor-

anmeldung abgegeben, ist die Tat (nur) vollendet. Beendigung tritt erst mit Einreichung einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung bzw. mit Ablauf der Frist für die Einreichung (grundsätzlich 31. Mai des Folgejahres, § 149 Abs. 2 AO) ein, wenn keine Jahreserklärung abgegeben wird29. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige in die Jahreserklärung lediglich die falschen Angaben aus seinen Umsatzsteuervoranmeldungen übernimmt. Eine Ausnahme gilt für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine Steuervergütung geltend macht. Dann

26 27 28 29 108

BGH v. 7.11.2001, 5 StR 395/01, NJW 2002, 762/764; Fischer, § 78 a StGB Rdnr. 15 m.w.N. Wannemacher-Grötsch, Rdnr. 824 f. BGH v. 5.4.2000, 5 StR 226/99, NStZ 2000, 427/428. BGH v. 11.12.1990, 5 StR 519/90, NJW 1991, 1315 f.

5

C. Festsetzungsverjährung ist die Tat mit Blick auf die Vorschrift des § 168 Satz 2 AO erst mit der Zustimmung des Finanzamts beendet30.

3.

Unterbrechung und Ruhen der Verjährung

Es gelten § 78 c StGB und zusätzlich § 376 Abs. 2 AO. Der Katalog der in diesen Vorschrif- 47 ten aufgeführten Unterbrechungstatbestände ist abschließend. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Frist in vollem Umfang neu zu laufen. Es gibt allerdings eine absolute Verjährung, vgl. § 78 c Abs. 3 Satz 1 StGB. Zum Ruhen der Verjährung ist auf die Vorschriften der §§ 78 b StGB, 396 Abs. 3 AO zu 48 verweisen.

C.

Festsetzungsverjährung

C.

Neben der Verfolgungsverjährung sind im Rahmen der Selbstanzeigenberatung – wie be- 49 reits ausgeführt – die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung von großer Bedeutung, weil der Mandant wissen muss, für welche Veranlagungszeiträume die Finanzverwaltung noch Steuernachforderungen erheben kann. Diese Frage ist anhand der §§ 169 ff. AO zu beantworten.

I.

Die Festsetzungsfrist

Im Fall einer Steuerhinterziehung verlängert sich die Festsetzungsfrist von vier Jahren ge- 50 mäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf 10 Jahre bzw. im Falle leichtfertiger Steuerverkürzung auf 5 Jahre. Der Steuerschuldner braucht die Steuerhinterziehung oder leichte Steuerverkürzung nicht 51 selbst begangen haben. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO muss er sich auch ein Drittverhalten zurechnen lassen. Das Steuervergehen haftet dem Steueranspruch sozusagen an31. Es reicht mithin, dass das Steuervergehen von einem Vertreter oder Erfüllungsgehilfen begangen worden ist32. Allerdings kann der Steuerschuldner sich unter den Voraussetzungen des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO exkulpieren.

30 BGH v. 3.3.1989, 3 StR 552/88, NJW 1989, 2140. 31 Tipke/Kruse-Kruse, § 169 AO Rdnr. 18. 32 Pahlke/König-Cöster, § 169 AO Rdnr. 54. 109

5

5

§ 5 Verjährungsfragen

II.

Verlängerte Festsetzungfrist und Beweisanforderungen

52 §  169 AO ist eine Vorschrift des Steuerrechts. Damit stellt sich die Frage, nach welchen

Regeln das Vorliegen eines Steuervergehens festzustellen ist, welches zur Anwendung einer verlängerten Festsetzungsfrist von fünf oder 10 Jahren führen soll. 53 Mit seinem Urteil vom 7.11.200733 hat der BFH in Erinnerung gerufen, dass insoweit die

Regeln der AO und der FGO gelten und nicht die der StPO, und Folgendes ausgeführt: „a) Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden darf, ist seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 5. 3. 1979 geklärt (vgl. GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573, BeckRS 1979, 22004807, m. w. N. aus der älteren Rechtsprechung). Die für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 erforderlichen Feststellungen sind danach zwar nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach denjenigen der AO 1977 und der FGO zu treffen (BFH v. 5. 3. 1979, GrS 5/77, a. a. O., unter C.I.2.a der Gründe). Indessen ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz „in dubio pro reo” zu beachten (BFH v. 5. 3. 1979, , a. a. O., unter C.II.1. der Gründe; v. 21. 10. 1988, III R 194/84, BFHE 155, 232, 237, BStBl II 1989, 216, 219, BeckRS 1988, 22008720; v. 14. 8. 1991, X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128, DStR 1992, 27; v. 27. 8. 1991, VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, BeckRS 1991, 22010087; v. 4. 3. 1999, II B 52/98, BFH/NV 1999,1185). Dies bedeutet, worauf bereits der Große Senat des BFH hingewiesen hat, keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (BFH v. 5. 3. 1979, GrS 5/77, a. a. O., unter C.II.1. der Gründe). Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt.

5

b) Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes – mithin im Schätzungswege – nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann das Gericht eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Es ist ausschließlich § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO anwendbar, der der Sache nach mit § 261 StPO übereinstimmend regelt, dass das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH v. 14. 8. 1991, X R 86/88, a. a. O.). Daraus folgt, dass dem Steuerpflichtigen anders als bei einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO 1977 die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden darf. Das gilt auch für die Verletzung sog. erweiterter Mitwirkungspflichten bei internationalen Steuerpflichten nach § 90 Abs. Abs. 2 AO 1977.“

33 VIII R 81/04, DStRE 2007, 648 f. 110

C. Festsetzungsverjährung

5

! Beraterhinweis Zum Thema „in dubio pro reo im Besteuerungsverfahren“ gibt es weitere aktuelle Rechtsprechung von Finanzgerichten. Hingewiesen sei hier noch auf die Entscheidungen des BFH v. 19.12.200734 und des Hessischen FG vom 26.2.200735.

III.

Beginn der Festsetzungsfrist und Anlaufhemmung, § 170 AO

1.

§ 170 Abs. 2 AO

5

Nach § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist zwar mit dem Ablauf des Kalender- 54 jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Hiervon werden allerdings nach § 170 Abs. 2 AO Ausnahmen im Sinne einer Anlaufhemmung gemacht. Hat der Steuerpflichtige gar keine Erklärung abgegeben, führt das letztlich zu einer Verjährungsfrist von 13 Jahren, wie sich aus § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO ergibt. > Beispiel: A müsste für das Jahr 2000 eine Steuererklärung abgeben. Das tut er nicht und zwar ebenso wenig für danach liegende Jahre. Er sucht den Rat des Beraters B mit dem Ziel, Selbstanzeige zu erstatten. B wird A sagen (müssen), dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2003 be- 55 gonnen hat und somit auch erst mit Ablauf des Jahres 2013 endet (unterstellt, es gibt keine Gründe für eine Ablaufhemmung). Geht man im Beispielsfall von einer Hinterziehungssumme von 10.000,00 € aus, kommen zur Steuernachzahlung noch erhebliche Zinsen hinzu. Diese fallen zwar nicht für 13 Jahre an, weil für die Zinsberechnung auf den Zeitpunkt des Eintritts der Verkürzung abzustellen ist36. Es können aber durchaus Zinsen für 11 Jahre und ein paar Monate sein, wenn im Veranlagungsbezirk des A die Veranlagungsarbeiten für das Jahr 2000 im Laufe des Jahres 2002 im Wesentlichen abgeschlossen worden sind.

2.

§ 170 Abs. 5 AO

Diese Vorschrift wird in der Beratungspraxis zuweilen übersehen, ist aber in höchstem 56 Maße brisant, wenn im Rahmen einer Selbstanzeige z. B. nicht deklarierte Schenkungen aufgedeckt werden.

34 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597 ff. 35 8 K 3392/06 u. 8 K 3393/06, AO-StB 2008, 268 f. 36 Tipke/Kruse-Loose, § 235 AO Rdnr. 19. 111

5

§ 5 Verjährungsfragen > Beispiel: A ist der Erbe des im Jahre 2017 verstorbenen B. Im Jahr 2018 lässt er sich zu Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Selbstanzeige im Hinblick auf Erträge aus einer Geldanlage in der Schweiz beraten, die er in 2000 getätigt hat. Diese Geldanlage ist allein aus einer Geldschenkung des B an A in 2000 gespeist. Sie überstieg die damals geltenden Freibeträge. Bis dato hat die Finanzbehörde von der Schenkung unter keinen Umständen Kenntnis erlangt. A und auch B wollten die Zahlung von Schenkungsteuer auf jeden Fall vermeiden. 57 Würde hier § 170 Abs. 2 AO gelten, hätte A nichts zu befürchten. Für die Erbschaft- und

5

Schenkungsteuer gelten aber die besonderen Bestimmungen des §  170 Abs. 5 AO. Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung (irgendwie37) Kenntnis erlangt hat. Die Schenkung kann also auch im Jahr 2018 (oder später) besteuert werden. Das erhöht die sich aus der Selbstanzeige ergebende Zahllast erheblich.

IV.

Ablaufhemmung nach § 171 AO

1.

Grundsätzliches zur Ablaufhemmung

58 Auch die in § 171 AO aufgeführten Gründe für eine Ablaufhemmung werden in der Pra-

xis häufig übersehen. Während bei der Anlaufhemmung der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgezögert wird, wird bei der Ablaufhemmung der Fristablauf um die Ruhenszeit oder einen Teil der Ruhenszeit hinausgezögert38. Kommen mehrere Hemmungstatbestände in Betracht, sind sie jeweils gesondert nach Voraussetzungen, Umfang und Dauer zu prüfen, weil sie selbständig nebeneinander stehen39. Zu beachten ist, dass § 171 AO die Fälle der Ablaufhemmung nicht abschließend aufzählt. Weitere Ablaufhemmungsgründe ergeben sich unter anderem aus §§ 174, 175a, 181, 191, 239 AO, aber auch aus § 10d EStG oder § 16 GrEStG40. 59 In den Fällen des § 171 AO endet die Festsetzungsfrist regelmäßig während eines Kalender-

jahres und nicht, wie im Normalfall, am Ende eines Kalenderjahres. Darüber hinaus entfaltet § 171 AO dann keine Wirkung, wenn der Hemmungstatbestand während des Laufs der Frist nach § 169 AO endet41.

37 38 39 40 41 112

Tipke/Kruse-Kruse, § 170 AO Rdnr. 25 f. Tipke/Kruse-Kruse, § 171 AO Rdnr. 1. Klein-Rüsken, § 171 AO Rdnr. 1. Tipke/Kruse-Kruse a.a.O. Pahlke-König-Cöster, § 171 AO Rdnr. 1

C. Festsetzungsverjährung

2.

5

Einzelne Fälle von Ablaufhemmung

Die Fälle, in denen eine Ablaufhemmung eintritt, sind vielfältig. Sie alle vollständig darzu- 60 stellen, würde den Rahmen dieses Werks sprengen, welches sich mit der Selbstanzeige befasst. Im Folgenden werden daher nur einige ausgewählte Hemmungstatbestände dargestellt.

a)

Einspruch oder Klage, § 171 Abs. 3a AO

Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die 61 Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 a AO nicht ab, bis über den Einspruch oder die Klage unanfechtbar entschieden ist. Das gilt auch, wenn Einspruch oder Klage erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt bzw. erhoben werden, vgl. § 171 Abs. 3a Satz 1 2. Hs. AO. Mit dieser Regelung trägt der Gesetzgeber der Tatsache Rechnung, dass Steuerbescheide zuweilen erst kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden und mithin die Rechtsbehelfsfrist länger läuft als die Festsetzungsfrist42. ! Beraterhinweis Im Einzelfall ist daher zu prüfen, ob und inwieweit Rechtsbehelfe gegen einen Steuerbescheid mit dem Ziel der Bestandkraft zurückgenommen werden43.

b)

Außenprüfung, § 171 Abs. 4 AO

Wenngleich die Außenprüfung Sperrgrund nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO ist, ist diese Vor- 62 schrift im Rahmen der Selbstanzeigenberatung von Bedeutung. Die Außenprüfung entfaltet nämlich Sperrwirkung nur für die Steuerarten und Veranlagungszeiträume, auf die sie sich erstreckt. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO setzt voraus, dass mit der Außenprüfung vor 63 Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen wird, es sei denn, deren Beginn wird auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben. Gemeint ist eine Außenprüfungen im Sinne der §§ 193 ff. AO, also eine besonders angeordnete und im Allgemeinen umfassende Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die für die Besteuerung und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind44. Die Ablaufhemmung tritt allerdings nur ein, wenn der Außenprüfung eine wirksame Prü- 64 fungsanordnung zugrunde liegt. Die Prüfungsanordnung darf also nicht nichtig im Sinne von §§ 124 Abs. 3, 125 AO sein. Die bloß rechtswidrige Prüfungsanordnung löst die Ablaufhemmung aus, solange sie nicht im Rahmen eines Rechtsbehelfs aufgehoben wird, vgl. §  124 Abs. 2 AO. Dabei wird das Vorliegen einer wirksamen Prüfungsanordnung damit begründet, dass sie den Rahmen bestimmt, innerhalb dessen eine Ablaufhemmung eintreten kann45. 42 43 44 45

Beermann/Gosch-Hartmann, § 171 AO Rdnr. 24. Beermann/Gosch-Hartmann, § 171 AO Rdnr. 28. Tipke/Kruse-Tipke, § 171 AO Rdnr. 32. Statt vieler: BFH v. 18.10.1988, VII R 123/85, BStBl. 1989 II 76. 113

5

5

§ 5 Verjährungsfragen 65 Die Ablaufhemmung tritt aber nicht schon mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ein,

sondern erst mit dem Beginn der Prüfung selbst. Dafür müssen tatsächlich Prüfungshandlungen erfolgen, die für den Steuerpflichtigen als solche auch erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Festsetzungsfrist zu beseitigen. Dafür sind jedenfalls im Regelfall Prüfungshandlungen vor Ort, also am Prüfungsort, erforderlich46.

c)

Fahndungsprüfung, § 171 Abs. 5 Satz 1 AO

66 Nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO wird der Ablauf der Festsetzungsfrist dadurch gehemmt, dass

5

die Zoll- oder Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnen. In diesen Fällen läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Im Ergebnis führt das dazu, dass die durch die Vorschrift bewirkte Ablaufhemmung unbegrenzt fortdauert, wenn die Fahndungsprüfung nicht zu steuerlich erheblichen Feststellungen geführt hat und deshalb im Anschluss an die Prüfung keine Änderungsbescheide erlassen werden. Aus diesem Grund ist im Schrifttum die Ansicht verbreitet, dass im Rahmen des § 171 Abs. 5 AO die Regelung in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 analog anwendbar ist47. Diese Auffassung wird vom BFH rundherum abgelehnt. Eine Regelungslücke bestehe nicht48. Im Ergebnis ist die zeitliche Grenze für den Erlass von Änderungsbescheiden in diesem Zusammenhang nur der Tatbestand der Verwirkung, der aber über den Zeitablauf hinausgehende Umstände erfordert49. 67 Allerdings gilt § 171 Abs. 4 Satz 2 AO sinngemäß mit der Folge, dass keine Ablaufhemmung

eintritt, wenn die Fahndungsprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. 68 Bei alledem ist unbedingt zu beachten, dass Ermittlungen der Straf- und Bußgeldsachen-

stelle keine „Ermittlungen der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden“ sind, mögen Straf- und Bußgeldsachenstelle und Steuerfahndung auch in einem Finanzamt zusammengefasst sein und im selben Haus sitzen50.

d)

Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, § 171 Abs. 5 Satz 2 AO

69 Nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gilt die Regelung von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO kraft Verweises

entsprechend, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit vor Ablauf der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden ist. 46 47 48 49 50 114

BFH v. 24.4.2003, VII R 3/02, DStRE 2003, 945/947. Pahlke/König- Cöster, § 171 AO Rdnr. 112 BFH v. 24.4.2002, I R 25/01, DStR 2002, 1297/1298. BFH v. 24.4.2002, I R 25/01, DStR 2002, 1297/1299. BFH v. 8.7.2009, VIII R 5/07, DStR 2009, 2428 ff.

C. Festsetzungsverjährung

5

Gilt das aber auch für die sinngemäße Anwendung von §  171 Abs. 4 Satz 2 AO, die in 70 § 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz AO angeordnet wird? Luft51 bejaht dies, während das in zwei finanzgerichtlichen Entscheidungen des Finanzgerichts Münster52 und des Niedersächsischen Finanzgerichts53 verneint wird. Luft begründet ihre Ansicht zum einen mit dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift. Zum 71 anderen ergebe sich das aber auch aus dem Zweck der Vorschrift. Zweck von § 171 Abs. 5 Satz 2 AO sei es, auch bei Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit den Ablauf der Festsetzungsfrist zu verhindern. Die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens beinhalte ebenso wie die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen durch Zoll- oder Steuerfahndung die Möglichkeit, neue Erkenntnisse zu erlangen, die für das Besteuerungsverfahren von Bedeutung sind. In beiden Fällen solle die Verwertung der Erkenntnisse innerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens durch Eintritt der Ablaufhemmung sichergestellt werden. § 171 Abs. 5 Satz 2 AO sei insofern lediglich die gesetzliche Ergänzung des bereits in § 171 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1 AO enthaltenen Kerngedankens, dass im Rahmen von Prüfungs- oder Ermittlungshandlungen gewonnene Erkenntnisse auch für das Festsetzungsverfahren bedeutsam sein können. Dass im Fall der Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens für die Ablaufhemmung noch die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung hinzukommen muss, ergebe sich aus dem Umstand, dass anderenfalls nicht gewährleistet sei, dass der Steuerpflichtige vom Eintritt der Ablaufhemmung tatsächlich Kenntnis erhält. Die Einleitung eines Strafverfahrens könne auch ohne Wissen und Mitteilung an den Beschuldigten erfolgen, wie sich aus § 386 AO in Verbindung mit § 160 Absatz 1 StPO ergebe. Daraus folge zwingend die zusätzliche Voraussetzung der Verfahrensbekanntgabe, um die Ablaufhemmung in Gang zu setzen. Diese zusätzliche Voraussetzung, die dem Schutz des Steuerpflichtigen diene, dürfe nicht im Ergebnis Argumentationsgrundlage für eine nachteilige Auslegung der Norm sein.

e)

Hemmung durch noch laufende Verfolgungsverjährung von Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten, § 171 Abs. 7 AO

Diese heute praktisch bedeutungslose Vorschrift sollte verhindern, dass die Täter einer Steu- 72 erstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit zwar wegen ihrer Zuwiderhandlung strafrechtlich oder bußgeldrechtlich belangt werden können, aber die entsprechenden Steuern nicht mehr nachgefordert werden können. Bedeutung hat die Vorschrift damit im Grunde nur bei fortgesetzten Handlungen und Dauerordnungswidrigkeiten. Durch die Aufgabe der Rechtsprechung zum Fortsetzungszusammenhang bei Steuerhinterziehung54 und die damit verbundene Infragestellung der Dauerordnungswidrigkeit55 ist diese Bedeutung entfallen. 51 52 53 54 55

In DStR 2009, 2409 ff. Urteil v. 26.2.2009, 5 K 320/06 U, EFG 2009, 812 ff. Urteil v. 2.4.2009, 6 K 11582/07, DStRE 2009, 1273 ff. BGH v. 20.6.1994, 5 StR 595/93, NJW 1994, 2368 f. Klein-Rüsken, § 171 AO Rdnr. 87. 115

5

5

§ 5 Verjährungsfragen Die Verfolgungsverjährung beginnt nunmehr bei jeder Einzeltat, was sich dann entsprechend auf § 171 Abs. 7 AO und dessen Anwendungsbereich entsprechend auswirkt.

f)

Vorläufige und ausgesetzte Steuerfestsetzung, § 171 Abs. 8 AO

73 Dieser Hemmungstatbestand wird in der Praxis häufig übersehen.

> Beispiel: A kauft in 2000 eine Wohnung in W. Im Rahmen ihrer Veranlagungen zur Einkommensteuer macht sie hinsichtlich der Wohnung Verluste aus VuV geltend, obwohl sie diese Wohnung in den Jahren 2000 und 2001 mit ihrem Lebensgefährten B gemeinsam nutzt. Für die Jahre 2000 und 2001 wird in die Einkommensteuerbescheide der A durch das Finanzamt ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz AO aufgenommen. Dieser Vorläufigkeitsvermerk bezieht sich auf eben die Einkünfte aus VuV. Die Ungewissheit besteht aus Sicht des Finanzamts darin, dass aus seiner Sicht nicht feststeht, ob die Voraussetzungen von VuV vorliegen.

5

Im Jahre 2017, A und B haben sich zwischenzeitlich getrennt, nimmt A die Beratung von Rechtsanwalt R in Anspruch, nachdem sie über viele Jahre hinweg die Verluste aus VuV geltend gemacht hat und nun von B damit bedroht wird, dass dieser die Finanzbehörden von der Steuerhinterziehung der A in Kenntnis setzt. A will wissen, welche Steuernachzahlungen zuzüglich Zinsen im Falle einer Selbstanzeige auf sie zukommen. 74 In einem solchen Fall darf § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht übersehen werden. Hiernach endet

in Fällen der vorläufigen Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Wichtig ist – und auch das wird von Beratern zuweilen übersehen –, dass nur die positive Kenntnis vom Wegfall der Ungewissheit zum Wegfall der Ablaufhemmung führt. Bloßes Kennenmüssen reicht nicht56. Ab Kenntnis läuft dann die Jahresfrist.

g)

Nacherklärung oder Selbstanzeige, § 171 Abs. 9 AO

75 Diese Vorschrift erfasst umfassend alle Arten von Nacherklärung, nämlich die Nacherklä-

rung nach § 153 AO und die Selbstanzeigen nach §§ 371, 378 Abs. 3 AO. Nach § 171 Abs. 9 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. 76 Die Aufzählung der Anzeigen in der Vorschrift ist abschließend. Die Vorschrift erfasst also

nicht auch Anzeigen nach §§ 30, 33, 34 ErbStG oder §§ 18, 19 GrEStG57. Zum Verhältnis des § 171 Abs. 9 AO zu § 171 Abs. 5 AO hat sich das Finanzgericht Düsseldorf mit Beschluss vom 23.5.200658 geäußert, und zwar wie folgt:

56 BFH v. 26.8.1992, II R 107/90, BStBl. 1993 II, 5 ff. 57 Pahlke/König-Cöster, § 171 AO Rdnr. 138 mit Rechtsprechungsnachweisen. 58 Zu 15 V 1431/06 A(V), EFG 2006, 1215 f. 116

C. Festsetzungsverjährung

5

„3. Entgegen der Auffassung der Antragsteller wird die Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO nicht durch § 171 Abs. 9 AO verdrängt. Nach der letztgenannten Vorschrift endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang einer vor Ablauf der Festsetzungsfrist erstatteten Selbstanzeige. Weder dem Wortlaut noch Sinn und Zweck der Vorschrift lässt sich entnehmen, dass in Fällen der Selbstanzeige die Rechtsfolgen des § 171 Abs. 5 AO nicht zur Anwendung kommen. § 171 Abs. 9 AO hat lediglich zum Ziel, der Finanzbehörde Gelegenheit zu geben, eine Selbstanzeige auszuwerten, wobei der Zeitraum von einem Jahr angesichts der vollständigen und genauen Informationen, die der Steuerpflichtige für eine Selbstanzeige vorlegen muss, vom Gesetzgeber für den Regelfall als ausreichend angesehen wurde.

5

Der Regelungszweck des § 171 Abs. 5 Satz AO geht jedoch demgegenüber weiter. Die Vorschrift hat zum Ziel, während der – im Einzelfall umfangreichen und zeitaufwändigen – Ermittlungen der Steuerfahndung die Möglichkeit einer Änderbarkeit des Bescheids in vollem Umfang aufrecht zu erhalten. Sie enthält aus diesem Grund keine zeitliche Grenze. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob hinsichtlich der Tat, die Gegenstand der Selbstanzeige ist, bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist. Denn auch in diesem Fall gehört entgegen der Auffassung der Antragsteller die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO zu den originären Aufgaben der Steuerfahndung (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 16.12.1997, VII B 45/97, BStBl. II 1998, 231). Schon deshalb ist das Finanzamt für Steuerfahndung und Steuerstrafsachen nicht gehindert, nach Eingang einer Selbstanzeige ein Steuerstrafverfahren einzuleiten. Dieses Verfahren dient damit zulässigerweise dazu, die in der Selbstanzeige gemachten Angaben für Zwecke des Besteuerungsverfahrens auf ihren Wahrheitsgehalt und ihre Vollständigkeit hin zu überprüfen. Für eine derartige Überprüfung im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung besteht gerade in solchen Fällen Veranlassung, in denen – wie im Streitfall – die in der Selbstanzeige enthaltenen Angaben zum verwirklichten Besteuerungstatbestand allein die Finanzbehörde nicht in die Lage versetzen, die zutreffenden steuerlichen Folgerungen zu ziehen. 4. § 171 Abs. 9 AO verdrängt Abs. 5 nach Auffassung des Senats lediglich für den Fall, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf der 10-jährigen Festsetzungsfrist die Selbstanzeige erstattet und die Finanzbehörde erst nach Ablauf dieser Frist ein Steuerstrafverfahren einleitet. Denn nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist ist es der Finanzbehörde untersagt, unter Hinweis auf § 171 Abs. 9 AO eine Steuerfahndungsmaßnahme einzuleiten und damit eine – grundsätzlich zeitlich unbegrenzte – Hemmung der Festsetzungsverjährung herbeizuführen (so zutreffend Kruse in Tipke/Kruse § 171 AO Rdnr. 84). Über einen derartigen Fall ist vorliegend jedoch nicht zu entscheiden. Denn die Ermittlungen hatten gegenüber den Antragstellern noch vor Ablauf der 10-jährigen Festsetzungsfrist begonnen.“

Diese Auffassung teilt auch der BFH59: Aus § 171 Abs. 9 AO, wonach die Festsetzungsfrist 77 nach einer Selbstanzeige nicht vor Ablauf eines Jahres ablaufe, folge nicht, dass dem FA höchstens eine Jahresfrist zur Auswertung der Selbstanzeige zur Verfügung stehe und anderweitige Unterbrechungsvorschriften ausgeschlossen seien. 59 Zuletzt Beschluss v. 25.7.2007, V B 39/07, BFH/NV 2007, 2071 ff. 117

5

§ 5 Verjährungsfragen 78 Auf welche Teilerklärung im Sinne von Anzeige ist aber bei einer gestuften oder mehrak-

tigen Selbstanzeige abzustellen? Auch diese Frage hat das Finanzgericht Düsseldorf60 entschieden. In dem betreffenden Fall ließ der Steuerpflichtige von seinem Steuerberater in der ersten Stufe Folgendes erklären: „... namens und im Auftrage meiner Mandanten erkläre ich, dass sie hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen unrichtige bzw. unvollständige Angaben in ihren Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen über die Höhe der tatsächlichen Einnahmen gemacht haben und auch der Verpflichtung zur Abgabe der Vermögensteuererklärungen nicht nachgekommen sind. Die Steuererklärungen für das Jahr 1986 wurden Ihnen am 5.10.1987 (Veranlagung ebenfalls 1987) eingereicht. Festsetzungsverjährung ist deshalb für die Veranlagungen ab 1987 noch nicht eingetreten.

5

Leider kann ich Ihnen wegen fehlender Unterlagen keine genauen Angaben über die nicht erklärten Einnahmen machen, sondern diese bis zur Vorlage der in Luxemburg angeforderten Kontoauszüge und Bestätigungen über laufende Einzahlungen, jährliche Kontenstände und Zinsgutschriften nach Angaben meiner Mandanten nur schätzen. Danach dürften die Guthaben in Luxemburg derzeit insgesamt 1,5 Mio. DM ausmachen, wurden neben ordnungsgemäß versteuerten Beträgen jährlich ca. DM 80.000,-- nicht versteuerte Einnahmen aus Gewerbebetrieb dort eingezahlt, und wurden die gutgeschriebenen Zinsen zur Aufstockung der Guthaben verwendet. In den strafrechtlich relevanten Jahren (die Veranlagungen für das Jahr 1990 wurden im März bzw. Juni 1992 durchgeführt; die Veranlagungen für 1991 im Mai 1994) dürften die jährlichen Zinsen bis DM 130.000,-- betragen haben. Ich bitte Sie, mir eine angemessene Frist für die Angabe von konkreten Zahlen bzw. für eine ggf. erforderliche abschließende Schätzung der Zahlen zu gewähren und mir dabei den Eingang dieses Schreiben zu bestätigen.“ 79 Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Zahlenangaben in der ersten Teilerklärung zunächst

als „freie und griffweise Schätzung“ bezeichnet und sodann ausgeführt: 80 „Der Kläger hat das Berichtigungserfordernis erstmals am 16. Juni 1999 durch eine sub-

stantiiert begründete Schätzung sämtlicher Besteuerungsgrundlagen aufgeschlüsselt nach Veranlagungszeiträumen erfüllt. Erst hierdurch hat er es dem FA ermöglicht, „ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen“; insoweit mag es (strafrechtlich) unschädlich sein, dass das FA tatsächlich im Rahmen einer Betriebsprüfung umfangreiche Ermittlungen angestellt hat, die letztlich in die im Jahre 2001 getroffene tatsächliche Verständigung mündeten.

60 Urteil v. 29.11.2007, 16 K 458/05, BeckRS 2007 26025210. 118

C. Festsetzungsverjährung

5

Es lag eine „gestufte“ Selbstanzeige vor, also eine Berichtigungserklärung, die aus mehreren, 81 zeitlich auseinander liegenden Erklärungen besteht, die erst als Einheit die Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO erfüllt (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz. 53 f. m.w.N. zum Meinungsstand betreffend die strafrechtliche Beurteilung). Nach Ansicht des FG spricht sowohl der Wortlaut des §  171 Abs. 9 AO („Anzeige nach 82 § 371“) als auch der Sinn und Zweck der Vorschrift für eine Auslegung, wonach bei einer „gestuften“ Selbstanzeige erst die „eigentliche“ Berichtigungserklärung eine Ablaufhemmung auslösen kann. Unter einer „Anzeige nach § 371“ kann nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 9 AO nur eine 83 solche verstanden werden, die die Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO insgesamt erfüllt. Deshalb ist bei zeitlich gestreckten Erklärungen auch erst die Selbstanzeige „der Höhe nach“ als „Anzeige nach § 371“ zu werten. Eine anderweitige Auslegung stünde mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht in Ein- 84 klang. Die Vorschrift soll der Finanzbehörde Gelegenheit geben, berichtigte Erklärungen (§ 153 AO) und Selbstanzeigen (§§ 371, 378 Abs. 3 AO) auszuwerten. Der Zeitraum von einem Jahr erscheint hierzu ausreichend „angesichts der vollständigen und genauen Informationen, die der Steuerpflichtige für eine Berichtigung und eine Selbstanzeige vorlegen muss“ (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz. 84). Dementsprechend würde, wenn man bereits die Selbstanzeige „dem Grunde nach“ als maßgebend ansähe, bei erheblich zeitlich gestreckten Erklärungen die Jahresfrist entweder ganz (zeitlicher Abstand von mehr als 12 Monaten) oder zumindest weitgehend (zeitlicher Abstand von weniger als 12 Monaten) „leer laufen“. Dies kann nicht zutreffend sein, zumal es bei einer Selbstanzeige „dem Grunde nach“ noch an einer „auszuwertenden“ Anzeige fehlt. Eine solche kann vielmehr – wie der Streitfall nachdrücklich zeigt – der Finanzbehörde lediglich Veranlassung geben, wegen drohender Festsetzungsverjährung (hier: zum 31. Dezember 1998) die betreffenden Steuern unverzüglich in einer Weise zu schätzen, die den unrichtigen und auch noch nicht hinreichend berichtigten Angaben des Steuerpflichtigen angemessen Rechnung trägt.“ Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim 85 BFH zu X R 1/08 anhängig. ! Beraterhinweis „Griffweise“ Schätzungen sind vielfach unumgänglich, wie aktuell die Datenklau-Fälle bestätigen, aber nicht ungefährlich, wenn man die Ausführungen des BGH in seinem Beschluss vom 20.5.2010 zu 1 StR 577/09 zur gestuften Selbstanzeige liest61. Indes dürfte jedenfalls dann, wenn bereits in der ersten Teilerklärung substantiierte Schätzungen anhand anerkannter Schätzungsmethoden enthalten sind, anders zu entscheiden sein. Teile der Finanzverwaltung gehen dem Problem dadurch aus dem Weg, dass sie schon auf der Grundlage der ersten Teilerklärung nachveranlagen62. 61 So die Praxis im Bezirk der OFD Münster und der OFD Frankfurt/Main. 62 DStR 2010, 1133/1136. 119

5

6

§ 6 Selbstanzeigenberatung und Steuergeheimnis A.

A.

Die Selbstanzeige von Beamten und Richtern

1 Wie bereits dargestellt, führt die Selbstanzeige nur zur Straffreiheit wegen Steuerhinterzie-

hung, während die Bestrafung wegen anderer Delikte möglich bleibt. Das ist gerade bei der Beratung von Beamten und Richtern zu beachten. > Beispiel:

6

A ist Bauamtsleiter in einer westdeutschen Großstadt. Aus dem Karneval kennt er den B gut und lässt sich von diesem im Jahr 2001 mit 250.000,00 € bestechen. Das Geld ist auch der C, der Ehefrau des A willkommen, da sie die Besoldung des A für mickrig hält. In der Steuererklärung für 2001, die in 2002 abgeben wird, werden die 250.000,00 € zunächst nicht angegeben. Der Steuerbescheid wird noch in 2002 erlassen. In 2003 packt C die Reue – in steuerlicher Hinsicht. Sie drängt A zur Selbstanzeige, die dann auch abgegeben wird. 2 Mit der Selbstanzeige liefert sich A der Gefahr der Strafverfolgung wegen der von ihm be-

gangenen Korruptionsstraftat und einhergehend damit dem Verlust seines Arbeitsplatzes aus. Bei diesem handelt es sich mit Sicherheit um eine Straftat im Sinne von § 30 Abs. 4 Nr. 5 b) AO. Schon von daher greift das Verwendungs- bzw. Strafverfolgungsverbot des § 393 Abs. 2 AO nicht, wie sich aus dessen Satz 2 ergibt. Zu beachten ist allerdings, dass der BGH auf Selbstanzeigen § 393 Abs. 2 AO von vorneherein nicht anwenden will. Er begründet dies damit, dass eine Selbstanzeige im Gegensatz zu einer Steuererklärung nie erzwingbar sei. Sie erfolge freiwillig. Wegen der Einzelheiten ist auf die Entscheidung des BGH vom 5.5.20041 zu verweisen. Die Verfassungsbeschwerde gegen dieses Urteil ist nicht zur Entscheidung angenommen worden. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem diesbezüglichen Beschluss vom 15.10.20042 die faktische Zwangswirkung einer Selbstanzeige, die darin liegt, dass im Rahmen einer Selbstanzeige ggfls. auch ein Allgemeindelikt offenbart werden muss, damit die Selbstanzeige vollständig ist und strafbefreiende Wirkung entfaltet, nicht mit einer erzwingbaren Steuererklärung gleichstellen wollen.  3 Bei der Beratung von Beamten und Richtern im Hinblick auf eine Selbstanzeige ist aber

auch zu berücksichtigen, dass diesen bei Straftaten nicht nur ein Strafverfahren droht, sondern zusätzlich ein Disziplinarverfahren ihres Dienstherrn. Solche bleiben trotz Selbstanzeige zulässig3. Es ist daher bei der Beratung dieses Personenkreises stets zu prüfen, ob der Dienstherr von der Verfehlung des Mandanten im Falle einer Selbstanzeige erfährt oder erfahren kann. Das ist der Fall, wenn das Steuergeheimnis durchbrochen ist.

1 2 3 120

5 StR 548/03, NJW 2005, 2720 ff. 2 BvR 1316/04, NJW 2005, 352 ff. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 15.4.2005, 3 A 12188/04, 3 A 12224/04, PStR 2006, 54 ff..

A.

6

Die Selbstanzeige von Beamten und Richtern

Eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses ist zunächst zulässig, wenn gesetzliche Vor- 4 schriften das vorsehen, vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO. Insoweit sind hier § 49 Beamtenstatusgesetz und § 115 Bundesbeamtengesetz zu nennen. Wichtig ist aber insbesondere auch die Vorschrift des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, wonach das 5 Steuergeheimnis bei zwingendem öffentlichem Interesse durchbrochen ist. Bis zu einem BMF-Schreiben vom 12.3.20104 sah der Anwendungserlass zur AO (AEAO) bezogen auf Steuerstraftaten hierzu Folgendes vor: 8.6 Werden in einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 Verfehlungen eines Beamten oder Richters festgestellt, die dieser im Zusammenhang mit seiner dienstlichen Tätigkeit begangen hat, z.  B. Straftaten im Amt (§§  331  ff.  StGB), so steht das Steuergeheimnis der Unterrichtung der zuständigen Stelle nicht entgegen, soweit es für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger dienstrechtlicher Maßnahmen erforderlich ist und es um die Mitteilung derjenigen Tatsachen geht, die den Beamten oder Richter selbst betreffen. Für eine derartige Mitteilung besteht in diesen Fällen stets ein zwingendes öffentliches Interesse i.S.v. § 30 Abs. 4 Nr. 5. Die steuerlichen Verhältnisse Dritter dürfen bei Vorliegen des zwingenden öffentlichen Interesses nur mitgeteilt werden, soweit dienstrechtliche Maßnahmen ohne die Mitteilung nicht ergriffen werden können.

6

Werden in einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 Verfehlungen eines Beamten oder Richters festgestellt, die dieser außerhalb des Dienstes begangen hat, so steht das Steuergeheimnis der Unterrichtung der zuständigen Stelle nicht entgegen, soweit es für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger dienstrechtlicher Maßnahmen erforderlich ist und für die Mitteilung im Einzelfall ein zwingendes öffentliches Interesse gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 5 besteht; dieses ist insbesondere anzunehmen bei

6

Q

unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung; dies gilt jedoch nicht, wenn die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen nur gelegentlich, z. B. in Form sporadischer Nachbarschaftshilfe, ausgeübt wird oder von geringer Bedeutung ist;

Q

bei Steuerstraftaten, einschließlich solcher, bei denen durch Selbstanzeige nach §  371 Straffreiheit eingetreten ist, wenn Q

die verkürzte Steuer 2.500 € oder mehr pro Veranlagungszeitraum beträgt oder

Q

der Beamte oder Richter bei Steuerverkürzungen von weniger als 2.500 € eine erhebliche kriminelle Energie aufgewendet hat (z.B. durch Fälschung von Belegen).

Die vorstehenden Regelungen sind bei vergleichbaren Sachverhalten auf die Mitteilung von Verfehlungen sonstiger Angehöriger der Finanzverwaltung (Angestellte, Arbeiter) an die zuständigen Stellen anzuwenden, soweit dies zur Ergreifung arbeitsrechtlicher Maßnahmen erforderlich ist.

4

7

Zu Aktenzeichen IV A 3-S 0130/08/10006. 121

6

§ 6 Selbstanzeigenberatung und Steuergeheimnis 8 Nach dem zitierten BMF-Schreiben vom 12.3.2010, welches Bestandteil über 8.6 AEAO

nun Bestandteil des AEAO ist, gilt nunmehr Folgendes: „2. Mitteilungen außerhalb eines Strafverfahrens 2.1 Werden außerhalb eines Strafverfahrens, d. h. in einem sonstigen Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO (z. B. im Besteuerungsverfahren), Verfehlungen eines Beamten oder Richters festgestellt, die dieser im Zusammenhang mit seiner dienstlichen Tätigkeit begangen hat, z. B. Straftaten im Amt (§§ 331 ff. StGB), ist die Zulässigkeit einer Mitteilung zu prüfen. 2.2 Auch das Verhalten eines Beamten außerhalb des Dienstes stellt ein Dienstvergehen dar, wenn es nach den Umständen des Einzelfalles in besonderem Maße geeignet ist, Achtung und Vertrauen in einer für sein Amt oder das Ansehen des Beamtentums bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (vgl. § 77 Abs. 1 Satz 2 BBG).

6

2.3 Hiernach stellt insbesondere bei einem Beamten der Finanzverwaltung oder einem Richter eine Steuerstraftat in eigener Sache ein Dienstvergehen dar, das eine Weitergabe der Daten an die für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger dienstrechtlicher Maßnahmen zuständige Stelle nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO rechtfertigen kann. 2.4 Ein Dienstvergehen stellt auch die unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Finanzverwaltung dar. 2.5 Bei den unter 2.1 bis 2.4 genannten Sachverhalten ist zu prüfen, ob der Sachverhalt geeignet ist, eine im Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, das heißt eine Zurückstufung oder die Entfernung aus dem Dienst, zu tragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Mai 2008, a. a. O.). Ist dies zur Überzeugung der mitteilenden Stelle nicht der Fall, ist eine Offenbarung der in einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO bekannt gewordenen Daten nicht zulässig.“

! Beraterhinweis: Es bleibt abzuwarten, wie dieses BMF-Schreiben bzw. die Neufassung von AEAO 8.6 zu § 30 AO in der Praxis angewendet wird. Die Neufassung dürfte dahingehend zu lesen sein, dass fortan die in der alten Fassung des AEAO genannten Betragsgrenzen keine Gültigkeit mehr haben. Das ist allerdings keineswegs sicher, was in entsprechenden Beratungsituationen unbedingt zu beachten ist. Gesichert ist jedenfalls, dass die Datenweitergabe an sich nicht verfassungswidrig ist, wie sich aus dem in dem BMF-Schreiben zitierten Urteil des Bundesverfassungsgerichts ergibt.

B.

B.

Die Selbstanzeige von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern

9 Auch diese Berufsgruppen sind vor den Verlockungen von Schwarzeinnahmen nicht gefeit. 10 Nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ist die Offenbarung von nach § 30 Abs. 2 AO erlangten Kenntnis-

sen zulässig, wenn dies durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist Gesetzliche Vorschriften in diesem Sinne sind auch §§ 3, 10 StBerG. Zu den in § 3 StBerG genannten Personen gehören nicht nur Steuerberater, sondern auch Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. 122

B. Die Selbstanzeige von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern

6

Nach § 10 Abs. 1 StBerG haben die Finanzbehörden Tatsachen, die den Verdacht begrün- 11 den, dass eine Person im Sinne von § 3 StBerG eine Berufspflicht verletzt hat, der zuständigen Stelle mitzuteilen, soweit deren Kenntnis aus Sicht der übermittelnden Behörde für die Verwirklichung der Rechtsfolgen erforderlich ist. Hierdurch soll den Berufskammern und den sonst zuständigen Stellen ermöglicht werden, die Berufsaufsicht wirksam auszuüben, wie die obersten Länderfinanzbehörden in einem gleichlautenden Erlass zum Ausdruck bringen5. Nach diesem Erlass gehören zu den Berufspflichtverletzungen nicht nur Pflichtverletzun- 12 gen bei Ausübung des Berufs, sondern auch solche, die nicht unmittelbar bei der Berufsausübung begangen werden. Besonders genannt werden in diesem Zusammenhang z. B. die Nichtabführung von Lohnsteuer für Angestellte, die eine berufliche Verfehlung darstellt, die dem Ansehen des Berufsstands schadet. Entsprechendes gilt für Verfehlungen in eigenen Steuerangelegenheiten durch Steuerhinterziehung und Nichtabgabe von Steuererklärungen. Zu berücksichtigen ist, dass jedenfalls in einzelnen Bundesländern6 über die Frage, ob das 13 Steuergeheimnis durchbrochen ist oder nicht, nicht das Strafsachenfinanzamt entscheidet, sondern vielmehr die zuständige OFD. Wenngleich § 10 StBerG einen Mitteilungsbefehl im Falle von Berufspflichtverletzungen enthält, ist es jedenfalls in einzelnen OFD-Bezirken Praxis gewesen, Mitteilungen an die Berufskammern nur dann zu machen, wenn die „Wertgrenzen“ von Ziff. 8. 6 AEAO in der Fassung vor dem 12.3.2010 überschritten waren. Ob diese auch weiterhin gelten sollen oder aber andere Maßstäbe, ist noch nicht klar. Wenn eine Mitteilung erfolgt, wird ggfls. natürlich auch darauf hingewiesen, dass infolge 14 Nacherklärung und Zahlung Straffreiheit eingetreten ist. ! Beraterhinweis Nicht jede Berufspflichtverletzung hat für den Betroffenen gleich schwerwiegende Konsequenzen. Bei nur geringen Hinterziehungsbeträgen in eigenen Steuerangelegenheiten werden die Berufskammern jedenfalls nur geringe Sanktionen verhängen, wenn obendrein die anfallenden Steuern nachgezahlt werden. Eine Abwägung wird in diesen Fällen also zu dem Rat führen, die Selbstanzeige zu erstatten, wenn hiergegen nicht andere, gewichtigere Gründe sprechen. Im Falle einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung werden die Sanktionen im Zweifel höher ausfallen. Bei alledem bietet es sich an, zunächst mit der OFD – natürlich ohne Namensnennung – den Fall zu besprechen und für den Fall, dass diese signalisiert, dass sie Mitteilung nach § 10 StBerG machen wird, den Mandanten zu veranlassen, sich einhergehend mit der Abgabe der Selbstanzeige sogleich mit der Berufskammer in Verbindung zu setzen und die Abgabe der Selbstanzeige selbst aktenkundig zu machen. Das wird von der Berufskammer in der Regel wohlwollend berücksichtigt.

5 6

Gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.10.2008, DStR 2008, 2285 ff. Z. B. Nordrhein-Westfalen. 123

6

7

§ 7 Honorarfragen 1 Wie bei jedem anderen Mandat auch, muss bei einer Beratung über Voraussetzungen und

Rechtsfolgen einer Selbstanzeige die Honorarfrage frühzeitig geklärt werden. Der Abschluss einer Honorarvereinbarung, in der aufgelistet wird, welche Tätigkeiten nach welchem Modus zu vergüten sind, kann zweckmäßig sein, wenn das nach gesetzlichen Vorschriften zu berechnende Honorar für den Berater nicht wirtschaftlich ist. 2 Sowohl für den Steuerberater als auch für den Rechtsanwalt gilt die Bestimmung des § 30

7

StBGebV. Das ergibt sich aus § 35 RVG. Hiernach gelten für die Hilfeleistung bei der Erfüllung allgemeiner Steuerpflichten und bei der Erfüllung steuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten die §§ 23 bis 39 der Steuerberatergebührenverordnung in Verbindung mit den §§ 10 und 13 der Steuerberatergebührenverordnung entsprechend. In § 30 Steuerberatergebührenverordnung ist dabei die Selbstanzeige geregelt. Das ist etwas irreführend, wenn man bedenkt, dass es gerade keine Pflicht zur Abgabe einer Selbstanzeige gibt. Dem Gesetzgeber ging es aber um eine gesetzliche Regelung der Gebühren des Rechtsanwalts für Tätigkeiten im Rahmen der steuerlichen Beratung, die es vor Einführung des RVG nicht gab1. Vor diesem Hintergrund ist die Vorschrift zu verstehen und zu lesen. Also erhält auch der Rechtsanwalt in Selbstanzeigefällen ein Honorar in Höhe 10/10 bis 30/10 nach Tabelle A zur StGebV, wenn keine abweichende Vereinbarung getroffen worden ist. 3 Wird nur eine Beratung in Anspruch genommen, gilt für den Rechtsanwalt § 34 RVG. Nach

dieser Vorschrift ist eine Erstberatung eines Verbrauchers mit höchstens 190,00 € netto zu vergüten. Ein Honorar in dieser Höhe ist je nach Umfang des Falles unwirtschaftlich. Stehen viele Veranlagungszeiträume zur Diskussion oder sind Sperrgründe mit dem Mandanten zu diskutieren, sollte entweder eine Honorarvereinbarung geschlossen werden oder aber das erste Gespräch auf das Grundsätzliche beschränkt werden. Für den Fall, dass die Beratung eines Verbrauchers über ein erstes Beratungsgespräch hinausgehen soll, ist unbedingt eine Honorarvereinbarung zu schließen, da in diesen Fällen dann die Kappungsgrenze von 250,00 € netto nach § 34 Abs. 1 Satz 3 RVG gilt. 4 Entsprechendes gilt für Steuerberater, wenn man § 21 StGebV betrachtet. Hiernach kann

für ein Erstberatungsgespräch mit einem Verbraucher sogar nur ein Betrag von 180,00 € netto verlangt werden. Allerdings kennt die StGebV die Kappungsgrenze von 250,00 € nicht. 5 Wenn es allerdings nicht mehr um die Beratung und Vertretung im Zusammenhang mit

einer Selbstanzeige geht, sondern vielmehr um die Verteidigung im Steuerstrafverfahren, weil seitens der Ermittlungsbehörden z. B. behauptet wird, die Selbstanzeige sei nicht vollständig oder es liege eine Sperrgrund vor, sind die Gebühren nach VV 4000 ff. RVG zu berechnen. Diese Gebührentatbestände, die gemäß § 45 StGebV auch für den Steuerberater gelten, sind aber gerade in umfangreichen oder rechtlich schwierigen Strafverfahren, zu denen Ermittlungsverfahren wegen Steuerverfehlungen nun einmal gehören, nicht wirtschaftlich. In diesen Fällen ist also der Abschluss einer Honorarvereinbarung zwingend. 1 124

Baumgärtel/Hergenröder/Houben-Houben, § 35 RVG Rdnr. 2 f.

8

§ 8 Ausblick In zeitlichem Zusammenhang mit dem Kauf einer CD mit gestohlenen Daten im Februar 1 2010 haben verschiedene Bundes- und Landespolitiker zunächst ihre Popularität dadurch steigern wollen, dass sie die Abschaffung der Selbstanzeige fordern1. Die SPD-Bundestagsfraktion hat diese Forderung unter dem 20.4.2010 sogar noch in einen Gesetzentwurf gekleidet2. Allerdings will auch sie nicht so ganz auf die Selbstanzeige verzichten, sonst würde sie nicht eine Art Gnadenfrist einführen wollen, indem sie §  371 AO erst zum 1.1.2011 wegfallen lässt. Da die SPD die Oppositionsbank besetzt, wird ihre Gesetzesinitiative keinen Erfolg haben. Aus den Reihen der Finanzverwaltung wird ihr dafür ohnehin die Unterstützung versagt – jedenfalls hinter vorgehaltener Hand. Allerdings mehren sich nun über Parteigrenzen hinweg die Stimmen, die eine Modifizie- 2 rung der Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Selbstanzeige fordern. Diesen ist der BGH mit seinem Beschluss vom 20.5.2010 zu 1 StR 577/09 „auf halbem Wege“ entgegen gekommen3. So hat der Justizminister von Baden-Württemberg, Ulrich Goll (FDP), nach einem Bericht 3 der „Financial Times Deutschland“ vom 12.4.2010 Folgendes verlautbart: „Ich will die Selbstanzeige nicht wegrasieren. Aber ich würde sie gern eingrenzen. Wenn einer kaltblütig agiert und darauf spekuliert, straffrei davonzukommen, sollte er nicht Nutznießer dieser Regelung sein dürfen. Wer gezielt jahrelang aktiv Steuerhinterziehung betreibt, gehört bestraft. Das ist etwas anderes, als wenn jemand eine Erbschaft nicht gleich dem Finanzamt meldet.“

Er schlägt damit in die gleiche Kerbe wie die Bundestagsfraktion von CDU und CSU, die 4 nach einer Pressemitteilung vom 30.3.2010 folgende Änderungen „für zielführend“ hält: „Vorverlegung des Zeitpunktes der Tatentdeckung, damit für die Inanspruchnahme der strafbefreienden Selbstanzeige der Spielraum für Hinterziehungsstrategien genommen wird. Es sollte schon auf einen tatsachengestützten Anfangsverdacht abgestellt werden und nicht mehr wie bisher auf eine konkrete Tatentdeckung (Wahrscheinlichkeit der Verurteilung). Außerdem sollte schon der Zeitpunkt des Zugangs der Betriebsprüfungsanordnung und nicht mehr erst das Erscheinen des Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung maßgeblich sein. Ausschluss der sogenannten Teilselbstanzeige, mit der sich Steuerhinterzieher häufig nur scheibchenweise je nach aktuellem Entdeckungsrisiko erklären. Steuerhinterzieher sollen nur noch durch eine umfassende Selbstanzeige die Strafbefreiung in Anspruch nehmen können. Damit würde verhindert, dass sich Steuerhinterzieher etwa nur im Hinblick auf 1 2 3

So unter anderem der SPD-Vorsitzende Gabriel, der dann im Februar/März 2010 auch forderte, Steuerhinterziehung von mehr als 500.000,00 EUR als Verbrechen einzustufen. Deutscher Bundestag, Drucksache 17/1411. DStR 2010, 1133 ff. 125

8

8

§8

Ausblick

die Schweiz anzeigen, verstecktes Geld in anderen Ländern jedoch weiter verschweigen. Sämtliches auf der Welt verstecktes Geld muss künftig offengelegt werden, damit die Strafbefreiung gewährt wird. Einführung eines Zinszuschlages, damit Steuerhinterzieher bei Inanspruchnahme einer strafbefreienden Selbstanzeige am Ende wirtschaftlich auch spürbar stärker belastet sind als ehrliche Steuerzahler, die lediglich zu spät zahlen (z.B. Stundungsfälle). Derzeit gilt ein Zinssatz von sechs Prozent sowohl für ehrliche Steuerzahler als auch für Steuerhinterzieher.“ 5 Mag man den Änderungsvorschlag, wonach bereits die Prüfungsanordnung die Sperrwir-

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kung auslösen soll, nachvollziehen können, begegnen die übrigen Vorschläge erheblichen Bedenken. Wird Tatentdeckung bereits mit Vorliegen eines Anfangsverdachts gleichgesetzt, wird der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 b) AO überflüssig. Allerdings ist das Vorliegen dieses Sperrgrundes nach aktueller Gesetzeslage aus Sicht des Betroffenen nachprüfbar, weil eben nicht schon der Anfangsverdacht ausreicht, sondern vielmehr die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens und dessen Bekanntgabe hinzutreten muss. Das dient der Rechtssicherheit. Hingegen ist aus Sicht des Betroffenen eine genaue Feststellung des Zeitpunkts, zu dem zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat vorliegen, § 152 Abs. 2 StPO, nicht, jedenfalls kaum möglich. Insoweit ist auch zu bedenken, dass die Ermittlungsbehörden bei der Bestimmung, ob ein Anfangsverdacht vorliegt oder nicht, jedenfalls einen gewissen Beurteilungsspielraum haben4. 6 Kontraproduktiv ist auch die Forderung eines „Zinszuschlages“, der dann ausweislich eines

Berichts im „Handelsblatt“ schon am 31.3.2010 zum Vorschlag der Regierungskoalition wurde. Schon der aktuelle Zinssatz von „nur“ 6 % bringt manchen reuigen Steuersünder in Nöte, wenn das einmal vorhandene Vermögen z B. durch eine Finanzkrise substantiell an Wert verloren hat oder aber – auch das kommt vor – Schwarzgeld vollständig zum Stopfen anderer Löcher verwendet wurde. 7 Wie bereits dargestellt, müssen Zinsen oftmals auch für Steuerverkürzungen gezahlt wer-

den, die sich über 10 oder mehr Jahre erstrecken. Geht man von jeweils 10.000,00 € Hinterziehungssumme pro Jahr und einem nicht festsetzungsverjährten Zeitraum von 12 Jahren aus, ergeben sich Zinsansprüche von 7.200,00 € für das erste, 6.600,00 € für das zweite und 6.000,00 € für das dritte Jahr. Zu 30.000,00 € Steuernachzahlung kommen dann satte 19.800,00 € Zinsen für diese ersten drei Jahre hinzu. Nach fünf Jahren sind dann schon 30.000 € Zinsen bei 50.000,00 € Steuern fällig, was einem Zuschlag von 60 % entspricht, und nach zehn Jahren 45.000,00 € Zinsen auf insgesamt 100.000,00 € Steuernachzahlung. Das sind dann insgesamt immer noch 45 % Zuschlag zur Steuernachzahlung. Wahrscheinlich denken die Damen und Herren aus der Politik an eine Anpassung des Zinssatzes an den Säumniszuschlag. Dieser beträgt 1 % pro Monat, mithin 12 % pro Jahr, vgl. § 240 AO. Ein solcher Zinssatz hat abschreckende Wirkung und wird der mit der Selbstanzeige verfolgten Intention, die Kassen des Staates zu füllen, sicher nicht gerecht. 4 126

Meyer-Goßner, § 152 StPO Rdnr. 4 mw.N.

§8

Ausblick

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Der Vorschlag, eine Teilselbstanzeige auszuschließen und die Straffreiheit nur noch auf- 8 grund einer umfassenden Selbstanzeige zu gewähren, ist nicht nur naiv, sondern auch nicht praxistauglich. Wer sich sicher fühlt, wird auch künftig nur das offenbaren, was aktuell entdeckt werden kann. Und wie will man feststellen, ob derjenige, der sein Konto in Liechtenstein offenbart, auch wirklich kein weiteres in St. Lucia hat? Soll sich der Vorschlag vielleicht auf nachträgliche Feststellungen beziehen, die strafbefreiende Wirkung also rückwirkend wieder in Wegfall geraten? Was soll gelten, wenn in diesen Fällen zwischenzeitlich Verfolgungsverjährung eingetreten ist? Diese Fragen stellen sich auch im Hinblick auf den Beschluss des BGH vom 20.5.2010 zu 1 StR 577/095. Der Wunsch, die Selbstanzeige gänzlich abzuschaffen, wird jedenfalls von der ganz über- 9 wiegenden Zahl der Mitarbeiter von Strafsachen- und Steuerfahndungsstellen – wie ausgeführt – nicht mitgetragen, wie ein informeller (und sicherlich auch nicht nach den Regeln der Meinungsforschung durchgeführter) Meinungsaustausch des Autors auch mit Behördenleitern ergeben hat. Jedenfalls einigen der zitierten Änderungsvorschläge werden sie sich aber anschließen. Über kurz oder lang wird es also zu einer Modifizierung der Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige kommen. ! Beraterhinweis Als Berater darf man das nicht unberücksichtigt lassen und vor allen Dingen nicht darauf vertrauen, dass „noch viel Wasser den Rhein hinab fließen wird“ bis eine Änderung von §§ 371, 378 Abs. 3 AO kommt. Ratsuchende sind vielmehr auf die zitierten aktuellen Äußerungen von Politikern hinzuweisen. Das gilt insbesondere für Fälle, in denen mit einer Selbstanzeige noch bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für eines oder mehrere Jahre zugewartet werden soll. > Beispiel: A hat im Jahr 2000 von einem Geschäftspartner eine Provision für die Vermittlung eines Geschäfts in Höhe von 500.000,00 € erhalten. Die Zahlung erfolgte auf das Konto bei einer namhaften Schweizer Bank und wurde genau wie die aus der Anlage des Betrages erzielten Erträge nicht versteuert. Seine Einkommensteuererklärung für 2000 hat A in 2001 abgegeben. Bei zutreffender Versteuerung hätte A mit Blick auf die Provisionszahlung weitere 200.000,00 € zahlen müssen. Wenn A sich nun im Sommer des Jahres 2011 beraten lässt, muss ihn der Berater darauf 10 hinweisen, dass ein Zuwarten bis zum 2.1.2012 200.000,00 € zuzüglich Zinsen sparen kann, wenn der Gesetzgeber nicht kurzfristig die Rahmenbedingungen ändert. Das kann er dann auch rückwirkend, weil es ja eben nicht darum geht, einen Straftatbestand einzuführen, sondern vielmehr nur um die Bedingungen, zu denen Straf- bzw. Bußgeldfreiheit gewährt wird. Je mehr sich eine Änderung der Rahmenbedingungen abzeichnet, umso eindringlicher müssen Berater darauf hinweisen und die Vor- und Nachteile der geltenden und der künftigen Regelung schildern. Das setzt selbstverständlich auch voraus, dass sie immer den aktuellen Stand der Pläne des Gesetzgebers kennen bzw. sich über diese informieren. Alles andere führt in die Haftungsfalle. 5

DStR 2010, 1133 ff. 127

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Checklisten

1. Checkliste „Mandatsübernahme“ 1. Wer ist/sind der/die Mandanten? 2. Handeln der/die Mandanten (nur) im eigenen Namen? 3. Wenn nein, in wessen Namen handeln sie? 4. Welche Steuerarten sind betroffen? 5. Ggfls.: Welche Einkunftsarten sind betroffen? 6. Sind die Veranlagungsfinanzämter für die in Frage kommenden Steuerarten bekannt? 7. Ggfls.: Wie lauten die Steuernummern? 8. Sachverhaltsermittlung a. Auf welchen Wegen wurden Steuern hinterzogen? b. Welche Jahre sind betroffen? c. Mit Blick auf § 376 Abs. 1 AO: Höhe der im jeweiligen Jahr hinterzogenen Steuern? d. In Bankenfällen Checkliste Nr. 2 heranziehen 9. Fragen zu Sperrgründen a. Liegt eine Prüfungsanordnung vor? Hat die Prüfung bereits begonnen? b. Ggfls.: Worauf erstreckt sich die Prüfungsanordnung? c. Hat schon eine Durchsuchung oder eine Nachschau stattgefunden? d. Ist die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bereits bekannt gegeben worden? e. Ggfls.: Worauf erstreckt sich die Einleitungsmitteilung? f. Gibt es Anhaltspunkte für eine Tatentdeckung? 10. Fragen zur Nachzahlung a. Sind Mittel für die infolge einer Nacherklärung festzusetzenden Steuern und Nebenleistungen vorhanden? b. Reichen diese Mittel für alle zu zahlenden Steuern und Nebenleistungen? c. Ggfls.: Reichen Sie wenigsten für die Nachzahlung der strafrechtlich noch nicht verjährten fünf (in Ausnahmefällen zehn) Jahre? 128

Checklisten

2. Checkliste „Ergänzende Fragen bei der Übernahme eines Bankenfalls“ 1. Welche Bank führt das Konto oder Depot? 2. Besteht das Konto oder Depot noch? 3. Wer hat das Konto oder Depot eröffnet? Sind Personen als Mitberechtigte eingetragen? Wem sind Vollmachten erteilt worden? 4. Ist das Konto oder Depot geerbt oder im Wege der Schenkung erworben worden? 5. Ggfls.: Von wem? Welches Verwandtschaftsverhältnis besteht bzw. bestand zum Schenker oder Erblasser? 6. Hat der Erblasser die Erträge aus dem Konto oder Depot erklärt? 7. Ggfls.: Sind Einkommensteuererklärungen des Erblassers korrigiert worden? 8. Ist das Konto bzw. Depot für Zwecke der Festsetzung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer erklärt worden? 9. Fragen zum Sachverhalt a. Liegen Unterlagen zum Konto oder Depot vor? b. Wenn ja, für welche Jahre? c. Können aus den Unterlagen die steuerpflichtigen Erträge entnommen werden? d. Wenn nein, reichen die Unterlagen für Schätzungen? e. Ggfls.: Ist die Struktur des Depots bekannt? Ist die Anlage eher konservativ oder wurden Risiken mit dem Ziel der Steigerung des Ertrags in Kauf genommen? f. Wer beschafft die für präzise Angaben erforderlichen weiteren Unterlagen?

3. Checkliste „Form, Inhalt und Versand einer Selbstanzeige“ 1. Schriftform wahren! Eine Abweichung hiervon ist nur in ganz besonderen Ausnahmefällen zulässig. Dann ist aber eine schriftliche Erklärung nachzureichen. 2. Vollmacht Achtung Steuerberater: Bei laufendem Beratungsverhältnis muss ein nach der Tat erteilter Auftrag und eine besondere Vollmacht vorliegen! 3. Die Selbstanzeige ist an das Veranlagungsfinanzamt zu richten. Sind für in Frage kommende Steuerarten unterschiedliche Finanzämter zuständig, sind alle Finanzämter anzuschreiben. 129

Checklisten 4. Zugang der Selbstanzeige dokumentieren! Es bietet sich der Versand per Telefax vorab an (am besten mit Abbildung der ersten Seite des Schreibens auf dem Sendebericht) oder aber die Übergabe bzw. der Einwurf in den Briefkasten des Finanzamts durch Boten. In diesem Fall muss der Bote einen Vermerk aufnehmen, der zu den Akten genommen wird. 5. Die Personen, für die nacherklärt wird, sind genau zu bezeichnen. 6. Die Vollmacht ist beizufügen. Im Falle laufender Beratung muss darauf hingewiesen werden, dass die Nacherklärung aufgrund besonderen Auftrags abgegeben wird. 7. Eine „Materiallieferung“ ist erforderlich. Ggfls. müssen geschätzte Zahlen angegeben werden. Das gilt insbesondere auch für die erste Teilerklärung einer sog. gestuften Selbstanzeige.

4. Checkliste Verjährung 1. Unterscheide steuerrechtliche und strafrechtliche Verjährung. Es gelten §§ 169 ff. AO für die steuerrechtliche Verjährung und §§ 78 ff. StGB, 376 AO für die strafrechtliche Verjährung. 2. Unterscheide zwischen Veranlagungs- und Fälligkeitssteuern. 3. Sind Steuererklärungen oder -anmeldungen abgegeben worden? 4. Wenn ja: a. Wann sind die Steuererklärungen oder -anmeldungen abgegeben worden? Die Antwort ist für die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die steuerrechtliche Festsetzungsverjährungsfrist beginnt, erforderlich, vgl. § 170 Abs. 2 AO. b. Im Fall von Veranlagungssteuern bzw. Steuererklärungen: Wann sind die auf der Grundlage der Erklärungen erlassenen Steuerbescheide bekannt gegeben worden? Diese Antwort ist für die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die strafrechtliche Verjährung beginnt, maßgeblich. Bei Fälligkeitssteuern ist dabei jedoch auf den gesetzlichen Fälligkeitstermin abzustellen. Eine Ausnahme gilt für die Umsatzsteuer: Beendigung tritt bei dieser erst mit Einreichung einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung bzw. mit Ablauf der Frist für die Einreichung (grundsätzlich 31. Mai des Folgejahres, § 149 Abs. 2 AO) ein, wenn keine Jahreserklärung abgegeben wird. 5. Liegt ein besonders schwerer Fall vor? Dann verlängert sich die Strafverfolgungsverjährungsfrist von fünf auf zehn Jahre!

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Musterschreiben 1. Einfache Selbstanzeige Nachstehendes Musterschreiben kann als Formulierungshilfe für alle einfachen Fälle verwendet werden, in denen nur ein einziges Finanzamt für die Nachveranlagung zuständig ist.

Erwin Mustermann Steuerberater

Reuweg 371 12345 Musterstadt

Finanzamt Musterstadt Greifvogelweg 1 12345 Musterstadt Vorab per Telefax 0123 456789

Musterstadt, den 1.3.04 Mein Zeichen: 007/04

Fridolin Wagemut, Fröhlichweg 1, 12345 Musterstadt Steuernummer: 123/4567/8901

Sehr geehrte Damen und Herren, wie Sie wissen, vertrete ich Herrn Wagemut, der bei Ihnen zu o. g. Steuernummer geführt wird, in allen steuerlichen Angelegenheiten. Nachstehende Erklärungen gebe ich für meinen Mandanten jedoch aufgrund besonderen Auftrags ab1. Mein Mandant hat im Jahre 2001 Einnahmen aus seinem Gartenbaubetrieb bisher nicht der Besteuerung unterworfen. So hat er am 1.4.01 den Betrag seiner Rechnung 15-03 (in Kopie anbei) in Höhe von brutto 1.190,00 € (1.000,00 € netto zuzüglich 19 % gesetzliche Umsatzsteuer) weder der Einkommen- noch der Umsatzsteuer unterworfen. Gleiches gilt für die 1

Soll ein Steuerberater eine Selbstanzeige für seinen Mandanten abgeben, muss er hierzu gesondert beauftragt werden. Seine ihm für die laufende Vertretung erteilte Vollmacht reicht insoweit nicht aus.

131

Musterschreiben Rechnung 27-03 (ebenso in Kopie anbei) über brutto 2.380,00 € (2.000,00 € netto zuzüglich 19 % gesetzliche Umsatzsteuer)2. Ich bitte, den Einkommensteuer- und auch den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2001 zu ändern und mir bekanntzugeben.

Mit freundlichen Grüßen

Erwin Mustermann Steuerberater

2. Einfache Selbstanzeige an zwei Veranlagungsfinanzämter Ist nicht nur eine Steuerart betroffen, können für die Nachveranlagung mehrere Finanzämter zuständig sein. Das gilt insbesondere für Fälle, in denen neben der Einkommensteuer noch Erbschaft- oder Schenkungsteuer nachträglich festzusetzen ist. Gleichwohl bedarf es nur eines einzigen Schreibens, das dann allerdings alle Angaben enthalten muss, die für die nachträgliche Festsetzung der betroffenen Steuerarten enthalten muss. Das Schreiben muss dann selbstverständlich auch an alle zuständigen Finanzämter versandt werden.

Karl-Heinz Kämpfer Rechtsanwalt

Ablassstraße 153 12345 Musterstadt

1. Finanzamt Musterstadt Greifvogelweg 1 12345 Musterstadt Vorab per Telefax 0123 456789

2

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Die Selbstanzeige muss das Veranlagungsfinanzamt in die Lage versetzen, nachträglich zutreffend zu veranlagen. Sie kann formlos abgegeben werden und muss insbesondere nicht den Inhalt einer Steuererklärung haben.

Musterschreiben 2. Finanzamt Sampelburg - Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle Geierstraße 2 34567 Sampelburg Vorab per Telefax 07890 123456

Musterstadt, den 2.7.05 Mein Zeichen: 4711/05

Frieda Nimmersatt, Pekunienallee 4, 12345 Musterstadt Steuernummer: 124/3567/9801(Finanzamt Musterstadt)

Sehr geehrte Damen und Herren, ich zeige an, dass ich Frau Frieda Nimmersatt vertrete. Auf mich lautende Vollmacht ist vorliegendem Schreiben in beglaubigter Ablichtung beigefügt. Meine Mandantin hat am 2.1.01 von Frau Gertrud Frei-Giebig, wohnhaft Pekunienallee 16, 12345 Musterstatdt, eine Zuwendung in Höhe von 100.000,00 € in bar zur freien Verfügung erhalten. Frau Frei-Giebig ist mit meiner Mandantin in keiner Weise verwandt. Ich bitte, den Schenkungsteuerbescheid mir bekanntzugeben. Die Zuwendung hat meine Mandantin in Belgien seit dem 3.1.01 als Festgeld bei der ABC Bank angelegt. Aufstellungen dieser Bank über die seitdem erzielten Erträge sind beigefügt. Hiernach hatte meine Mandantin im Jahre 2001 Zinseinkünfte in Höhe von 5.000,00 €, in 2002 in Höhe von 4.500,00 € und in 2003 in Höhe von 3.750,00 €. Die Zinseinkünfte für das Jahr 2004 werden in der entsprechenden Steuererklärung angegeben werden.

Mit freundlichen Grüßen

Karl-Heinz Kämpfer Rechtsanwalt 133

Musterschreiben

3. Gestufte Selbstanzeige in Bankenfällen Das nachfolgende Musterschreiben stellt ein Beispiel für die erste Teilerklärung einer sog. gestuften Selbstanzeige in einem Bankenfall mit Bezug zum Ausland dar. Berücksichtigt ist in dem Muster die Zwischenschaltung einer Stiftung nach liechtensteinischem Recht, die Schenkungsteuer auslösen kann. Das ist indes in der Regel nicht der Fall. Das entsprechende Urteil ist im Muster erwähnt.

Karl-Heinz Kämpfer Rechtsanwalt 1. Finanzamt Musterstadt Greifvogelweg 1 12345 Musterstadt Vorab per Telefax 0123 456789

2. Finanzamt Sampelburg - Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle Geierstraße 2 34567 Sampelburg Vorab per Telefax 07890 123456 Köln, den 26.05.2010 9/10TW10/TW/TW

Musterstadt, den 2.7.15 Mein Zeichen: 4711/05

Frieda Nimmersatt, Pekunienallee 4, 12345 Musterstadt Steuernummer: 124/3567/9801(Finanzamt Musterstadt)

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Ablassstraße 153 12345 Musterstadt

Musterschreiben Sehr geehrte Damen und Herren, hiermit zeige ich an, dass ich die Vertretung von Frau Frieda Nimmersatt übernommen habe. Eine auf mich lautende Vollmacht liegt in beglaubigter Ablichtung an. Die nachstehenden Erklärungen gibt meine Mandantin vorsorglich auch für ihren Ehemann, Herrn Rudolf Nimmersatt, mit dessen Zustimmung ab. Meine Mandantin verfügt seit 2000 über eine Geldanlage bei der ABC Bank in der Schweiz. Im Jahre 2010 wurde eine Stiftung liechtensteinischen Rechts namens „Schnucki Stiftung“ gegründet, die am 3.5.10 im zuständigen Register in Liechtenstein registriert worden ist. Registrierte Stifter sind nach mir vorliegenden Informationen die Eheleute Frieda und Rudolf Nimmersatt. Das in der Stiftung befindliche Vermögen ist jedoch ausschließlich solches von Frau Nimmersatt. Darüber besteht zwischen den Eheleuten seit jeher Einigkeit. Die die Stiftung betreffenden Unterlagen werden nun von den zuständigen Stellen angefordert. Frau Nimmersatt liegen sie weder im Original noch in Kopie vor. Über das in der Stiftung befindliche Vermögen kann seitens meiner Mandantin frei verfügt werden. Die Stiftung kann auch nach freiem Ermessen aufgelöst werden. Das Vermögen fällt dann an Frau Nimmersatt zurück. Vorbehaltlich abschließender Prüfung liegt also eine freigiebige Zuwendung im Sinne des ErbStG nicht vor, vgl. BFH v. 28.6.2007, II R 21/05, DStRE 2007, 1170. Gleichwohl wird die Tatsache der Stiftungsgründung im Jahre 2010 hiermit vorsorglich mitgeteilt. Das gesamte Vermögen war nach den hier vorliegenden Erkenntnissen konservativ im Sinne von vorsichtig angelegt. Die dem Unterzeichner vorliegenden von der ABC Bank jährlich erstellten Vermögensausweise führen in den Erläuterungen als Anlagen ausschließlich Liquidität in verschiedenen Währungen und Anlagen in Obligationen auf. Aufgelistet sind sodann unter einzelnen Überschriften Kontoguthaben, Geldmarktanlagen bzw. vergleichbare Anlagen, Obligationen und vergleichbare Anlagen (insbesondere Staatsanleihen, Anleihen von Unternehmen und Kreditinstituten), Fondsanteile und sog. strukturierte Produkte. Wegen der Einzelheiten wird verwiesen auf die Anlagen 1 bis 6 zum vorliegenden Schreiben, die allerdings nur der Ausfertigung für das Finanzamt Musterstadt beigefügt sind. In diesen Vermögensausweisen sind vor allen Dingen bei Obligationen Anlagebeträge und Zinssätze genannt. Des Weiteren sind Fonds namentlich bezeichnet, wobei zusätzlich Stückzahlen und Kurse angegeben sind. Zu Lasten meiner Mandantin schätze ich die mit der fraglichen Anlage erzielte jährliche Rendite (im Sinne von steuerpflichtigen Einnahmen) auf 6 % und zwar bezogen auf einen Anlagebetrag von 935.877,00 €, der wiederum zu Lasten meiner Mandantin für alle hier fraglichen Jahre zugrundegelegt wird. Das entspricht steuerpflichtigen Einkünften von auf135

Musterschreiben gerundet 57.000,00 € pro Jahr. Einkünfte in dieser Höhe werden hiermit für die Jahre 2010, 2011, 2012, 2013 und 2014 erklärt. Sämtliche dieser Einkünfte sind meiner Mandantin mit Blick auf deren unbeschränkte Verfügungsmöglichkeit, die z. B. auch durch die uneingeschränkte Möglichkeit von Barabhebungen belegbar ist, unmittelbar zuzurechnen. Hierzu wird noch ergänzend Stellung genommen, sobald die Gründungsstatuten der Stiftung und dergleichen vorliegen. Eine Aufteilung der vorgenannten Einkünfte auf Einkunftsarten unterbleibt mit Blick darauf, dass nach Auskunft der Strafsachenfinanzamt Musterstadt am vergangenen Montag im Rahmen der ersten Teilerklärung einer sog. gestuften Selbstanzeige eine solche nicht erforderlich ist. Sollte dies bei Ihrem Veranlagungsfinanzamt anders gesehen werden, werden wir auf erste Anforderung eine solche Aufteilung unverzüglich vornehmen. Für Rückfragen stehe ich jederzeit gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Karl-Heinz Kämpfer Rechtsanwalt

4. Zugangsnachweis Den rechtzeitigen Zugang einer Selbstanzeige beim Veranlagungsfinanzamt sicherzustellen geschieht dadurch, diese von einem Boten in den Briefkasten dieses Finanzamts einlegen zu lassen. Der Bote kann selbstredend auch der Berater selbst sein. Der Bote muss dann aber einen Vermerk über seine Botentätigkeit aufnehmen. Dieser Vermerk sollte inhaltlich dem nachfolgenden Beispiel entsprechen. Die ausführliche Darstellung dessen, was der Bote getan hat, soll so weit wie nur möglich sicherstellen, dass auch im Falle der Nichterreichbarkeit des Boten ein Zugangsnachweis geführt werden kann.

Aktenvermerk Am 1.03.00 habe ich, Rudi Rastlos, Mitarbeiter der Rechts- und Steuerberatungskanzlei Schulze und Partner, um 18:30 Uhr einen verschlossenen Umschlag in den Briefkasten des Finanzamts Musterstadt eingeworfen. Dieser Briefkasten befindet sich links von der Haupteingangstüre.

136

Musterschreiben In diesen Umschlag habe ich vor meiner Fahrt von unserem Büro zum Finanzamt ein von Herrn Steuerberater Schulze unterschriebenes Schreiben mit dem Betreff „Fridolin Wagemut, Steuernummer: 123/4567/8900“ bestehend aus insgesamt 5 Seiten zuzüglich Anlagen mit Datum vom 1.03.00 eingelegt. Eine Kopie der ersten Seite des Schreibens ist meinem vorliegenden Aktenvermerk beigefügt.

Musterstadt, den 1.03.00 Rudi Rastlos

5. Besondere Vollmacht Der mit der laufenden Beratung und Vertretung eines Mandanten beauftragte Steuerberater benötigt für die Abgabe einer Selbstanzeige für diesen Mandanten einen besonderen Auftrag und eine besondere Vollmacht. Die Vollmacht sollte dabei den nachstehenden Inhalt haben:

Hiermit erteile ich, Rudolf Reuig, Aasweg 1, 12345 Musterstadt,

Herrn Steuerberater Erwin Mustermann, Reuweg 371, 12345 Musterstadt,

Vollmacht zur Nacherklärung von Einkünften aus einer ausländischen Geldanlage. Des Weiteren bevollmächtige ich ihn mit der Berichtigung der von mir beim Finanzamt Sampelburg zu Steuernummer 123/6789/890 aus Anlass des Todes meines Vaters Karl-Heinz Reuig abgegebenen Erbschaftsteuererklärung sowie der Berichtigung der Einkommensteuererklärungen meines Vaters für alle noch festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume.

Rudolf Reuig

137

Anhang Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften A. Abgabenordnung §6 Behörden, Finanzbehörden (1) Behörde ist jede Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt. (2) Finanzbehörden im Sinne dieses Gesetzes sind die folgenden im Gesetz über die Finanzverwaltung genannten Bundes- und Landesfinanzbehörden: 1.

das Bundesministerium der Finanzen und die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden als oberste Behörden,

2.

die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und das Bundeszentralamt für Steuern als Bundesoberbehörden,

3.

Rechenzentren als Landesoberbehörden,

4.

die Bundesfinanzdirektionen, die Oberfinanzdirektionen und das Zollkriminalamt als Mittelbehörden,

4a.

die nach dem Finanzverwaltungsgesetz oder nach Landesrecht an Stelle einer Oberfinanzdirektion eingerichteten Landesfinanzbehörden,

5.

die Hauptzollämter einschließlich ihrer Dienststellen, die Zollfahndungsämter, die Finanzämter und die besonderen Landesfinanzbehörden als örtliche Behörden,

6.

Familienkassen,

7.

die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes und

8.

die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See/Verwaltungsstelle Cottbus (§ 40a Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes).

§ 169 Festsetzungsfrist (1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist 138

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften 1.

der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder

2.

bei öffentlicher Zustellung die Benachrichtigung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt: 1. ein Jahr für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,

2. vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes sind. Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. § 170 Beginn der Festsetzungsfrist (1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. (2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn 1.

eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt,

2.

eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.

Dies gilt nicht für Verbrauchsteuern, ausgenommen die Stromsteuer.

139

Anhang (3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird. (4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben. (5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2 1.

bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat,

2.

bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat,

3.

bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.

(6) Für die Wechselsteuer beginnt die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Wechsel fällig geworden ist. § 171 Ablaufhemmung (1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann. (2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. (3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. (3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst 140

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. (4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. (5) Beginnen die Zollfahndungsämter oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß. (6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß. (7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. (8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

141

Anhang (9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§153, 371und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. (10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist. (11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist. (12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann. (13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab. (14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228). § 208 Steuerfahndung (Zollfahndung) (1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist 1.

die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten,

2.

die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen,

3.

die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.

Die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Zollfahndungsämter haben außer den Befugnissen nach § 404 Satz 2 erster Halbsatz auch die Ermittlungsbefugnisse, die den Finanzämtern (Hauptzollämtern) zustehen. In den Fällen der Nummern 2 und 3 gelten die Einschränkungen des § 93 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 2 142

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften und des § 97 Abs. 2 und 3 nicht; § 200 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 und 2 gilt sinngemäß, § 393 Abs. 1 bleibt unberührt. (2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Zollfahndungsämter zuständig 1. für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, 2. für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben. (3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt. § 370 Steuerhinterziehung (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1.

den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,

2.

die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder

3.

pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. (2) Der Versuch ist strafbar. (3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter 1.

in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,

2.

seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht,

3.

die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,

4.

unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, oder

5.

als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter 143

Anhang Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können. (5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist. (6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf harmonisierte Verbrauchsteuern, für die in Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. EG Nr. L 76 S. 1) genannten Waren bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden. Die in Satz 2 bezeichneten Taten werden nur verfolgt, wenn die Gegenseitigkeit zur Zeit der Tat verbürgt und dies in einer Rechtsverordnung nach Satz 4 festgestellt ist. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates in einer Rechtsverordnung festzustellen, im Hinblick auf welche Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften Taten im Sinne des Satzes 2 wegen Verbürgung der Gegenseitigkeit zu verfolgen sind. (7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden. § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (1) Wer in den Fällen des § 370 unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei. (2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn 1.

144

vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung a)

ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder

b)

dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist oder

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften 2.

die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. (4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend. § 376 Verfolgungsverjährung (1) In den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. (2) Die Verjährung der Verfolgung einer Steuerstraftat wird auch dadurch unterbrochen, dass dem Beschuldigten die Einleitung des Bußgeldverfahrens bekannt gegeben oder diese Bekanntgabe angeordnet wird. § 378 Leichtfertige Steuerverkürzung (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 bezeichneten Taten leichtfertig begeht. § 370 Abs. 4 bis 7 gilt entsprechend. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. (3) Eine Geldbuße wird nicht festgesetzt, soweit der Täter unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. § 371 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend.

145

Anhang § 379 Steuergefährdung (1) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig 1.

Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind,

2.

Belege gegen Entgelt in den Verkehr bringt oder

3.

nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder Betriebsvorgänge nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig verbucht oder verbuchen lässt

und dadurch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen. Satz 1 Nr. 1 gilt auch dann, wenn Einfuhr- und Ausfuhrabgaben verkürzt werden können, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Staat zustehen, der für Waren aus den Europäischen Gemeinschaften auf Grund eines Assoziations- oder Präferenzabkommens eine Vorzugsbehandlung gewährt; § 370 Abs. 7 gilt entsprechend. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden. (2) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig 1.

der Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt,

2.

die Pflicht zur Kontenwahrheit nach § 154 Abs. 1 verletzt.

(3) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder fahrlässig einer Auflage nach § 120 Abs. 2 Nr. 4 zuwiderhandelt, die einem Verwaltungsakt für Zwecke der besonderen Steueraufsicht (§§ 209 bis 217) beigefügt worden ist. (4) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden, wenn die Handlung nicht nach § 378 geahndet werden kann. § 380 Gefährdung der Abzugsteuern (1) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Verpflichtung, Steuerabzugsbeträge einzubehalten und abzuführen, nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfundzwanzigtausend Euro geahndet werden, wenn die Handlung nicht nach § 378 geahndet werden kann.

146

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften § 381 Verbrauchsteuergefährdung (1) Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig Vorschriften der Verbrauchsteuergesetze oder der dazu erlassenen Rechtsverordnungen 1.

über die zur Vorbereitung, Sicherung oder Nachprüfung der Besteuerung auferlegten Pflichten,

2.

über Verpackung und Kennzeichnung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse oder Waren, die solche Erzeugnisse enthalten, oder über Verkehrs- oder Verwendungsbeschränkungen für solche Erzeugnisse oder Waren oder

3.

über den Verbrauch unversteuerter Waren in den Freihäfen

zuwiderhandelt, soweit die Verbrauchsteuergesetze oder die dazu erlassenen Rechtsverordnungen für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweisen. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden, wenn die Handlung nicht nach § 378 geahndet werden kann. § 384 Verfolgungsverjährung Die Verfolgung von Steuerordnungswidrigkeiten nach den §§ 378 bis 380 verjährt in fünf Jahren. § 385 Geltung von Verfahrensvorschriften (1) Für das Strafverfahren wegen Steuerstraftaten gelten, soweit die folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmen, die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung, das Gerichtsverfassungsgesetz und das Jugendgerichtsgesetz. (2) Die für Steuerstraftaten geltenden Vorschriften dieses Abschnitts, mit Ausnahme des § 386 Abs. 2 sowie der §§ 399 bis 401, sind bei dem Verdacht einer Straftat, die unter Vorspiegelung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts gegenüber der Finanzbehörde oder einer anderen Behörde auf die Erlangung von Vermögensvorteilen gerichtet ist und kein Steuerstrafgesetz verletzt, entsprechend anzuwenden.

147

Anhang § 386 Zuständigkeit der Finanzbehörde bei Steuerstraftaten (1) Bei dem Verdacht einer Steuerstraftat ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt. Finanzbehörde im Sinne dieses Abschnitts sind das Hauptzollamt, das Finanzamt, das Bundeszentralamt für Steuern und die Familienkasse. (2) Die Finanzbehörde führt das Ermittlungsverfahren in den Grenzen des § 399 Abs. 1 und der §§ 400, 401selbständig durch, wenn die Tat 1.

ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt oder

2.

zugleich andere Strafgesetze verletzt und deren Verletzung Kirchensteuern oder andere öffentlich-rechtliche Abgaben betrifft, die an Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen.

(3) Absatz 2 gilt nicht, sobald gegen einen Beschuldigten wegen der Tat ein Haftbefehl oder ein Unterbringungsbefehl erlassen ist. (4) Die Finanzbehörde kann die Strafsache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben. Die Staatsanwaltschaft kann die Strafsache jederzeit an sich ziehen. In beiden Fällen kann die Staatsanwaltschaft im Einvernehmen mit der Finanzbehörde die Strafsache wieder an die Finanzbehörde abgeben.

148

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften

B. Strafgesetzbuch § 23 Strafbarkeit des Versuchs (1) Der Versuch eines Verbrechens ist stets strafbar, der Versuch eines Vergehens nur dann, wenn das Gesetz es ausdrücklich bestimmt. (2) Der Versuch kann milder bestraft werden als die vollendete Tat (§ 49Abs. 1). (3) Hat der Täter aus grobem Unverstand verkannt, daß der Versuch nach der Art des Gegenstandes, an dem, oder des Mittels, mit dem die Tat begangen werden sollte, überhaupt nicht zur Vollendung führen konnte, so kann das Gericht von Strafe absehen oder die Strafe nach seinem Ermessen mildern (§ 49 Abs. 2). § 24 Rücktritt (1) Wegen Versuchs wird nicht bestraft, wer freiwillig die weitere Ausführung der Tat aufgibt oder deren Vollendung verhindert. Wird die Tat ohne Zutun des Zurücktretenden nicht vollendet, so wird er straflos, wenn er sich freiwillig und ernsthaft bemüht, die Vollendung zu verhindern. (2) Sind an der Tat mehrere beteiligt, so wird wegen Versuchs nicht bestraft, wer freiwillig die Vollendung verhindert. Jedoch genügt zu seiner Straflosigkeit sein freiwilliges und ernsthaftes Bemühen, die Vollendung der Tat zu verhindern, wenn sie ohne sein Zutun nicht vollendet oder unabhängig von seinem früheren Tatbeitrag begangen wird. § 78 Verjährungsfrist (1) Die Verjährung schließt die Ahndung der Tat und die Anordnung von Maßnahmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 8) aus. § 76a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bleibt unberührt. (2) Verbrechen nach § 211 (Mord) verjähren nicht. (3) Soweit die Verfolgung verjährt, beträgt die Verjährungsfrist 1.

dreißig Jahre bei Taten, die mit lebenslanger Freiheitsstrafe bedroht sind,

2.

zwanzig Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als zehn Jahren bedroht sind,

3.

zehn Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als fünf Jahren bis zu zehn Jahren bedroht sind, 149

Anhang 4.

fünf Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als einem Jahr bis zu fünf Jahren bedroht sind,

5.

drei Jahre bei den übrigen Taten.

(4) Die Frist richtet sich nach der Strafdrohung des Gesetzes, dessen Tatbestand die Tat verwirklicht, ohne Rücksicht auf Schärfungen oder Milderungen, die nach den Vorschriften des Allgemeinen Teils oder für besonders schwere oder minder schwere Fälle vorgesehen sind. § 78a Beginn Die Verjährung beginnt, sobald die Tat beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung mit diesem Zeitpunkt. § 78b Ruhen (1) Die Verjährung ruht 1.

bis zur Vollendung des achtzehnten Lebensjahres des Opfers bei Straftaten nach den §§ 174 bis 174c, 176 bis 179 und 225 sowie nach den §§ 224 und 226, wenn mindestens ein Beteiligter durch dieselbe Tat § 225 verletzt,

2.

solange nach dem Gesetz die Verfolgung nicht begonnen oder nicht fortgesetzt werden kann; dies gilt nicht, wenn die Tat nur deshalb nicht verfolgt werden kann, weil Antrag, Ermächtigung oder Strafverlangen fehlen.

(2) Steht der Verfolgung entgegen, daß der Täter Mitglied des Bundestages oder eines Gesetzgebungsorgans eines Landes ist, so beginnt die Verjährung erst mit Ablauf des Tages zu ruhen, an dem 1.

die Staatsanwaltschaft oder eine Behörde oder ein Beamter des Polizeidienstes von der Tat und der Person des Täters Kenntnis erlangt oder

2.

eine Strafanzeige oder ein Strafantrag gegen den Täter angebracht wird (§ 158 der Strafprozessordnung).

(3) Ist vor Ablauf der Verjährungsfrist ein Urteil des ersten Rechtszuges ergangen, so läuft die Verjährungsfrist nicht vor dem Zeitpunkt ab, in dem das Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist. (4) Droht das Gesetz strafschärfend für besonders schwere Fälle Freiheitsstrafe von mehr als fünf Jahren an und ist das Hauptverfahren vor dem Landgericht eröffnet worden, so

150

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften ruht die Verjährung in den Fällen des § 78 Abs. 3 Nr. 4 ab Eröffnung des Hauptverfahrens, höchstens jedoch für einen Zeitraum von fünf Jahren; Absatz 3 bleibt unberührt. (5) Hält sich der Täter in einem ausländischen Staat auf und stellt die zuständige Behörde ein förmliches Auslieferungsersuchen an diesen Staat, ruht die Verjährung ab dem Zeitpunkt des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat 1.

bis zur Übergabe des Täters an die deutschen Behörden,

2.

bis der Täter das Hoheitsgebiet des ersuchten Staates auf andere Weise verlassen hat,

3.

bis zum Eingang der Ablehnung dieses Ersuchens durch den ausländischen Staat bei den deutschen Behörden oder

4.

bis zur Rücknahme dieses Ersuchens.

Lässt sich das Datum des Zugangs des Ersuchens beim ausländischen Staat nicht ermitteln, gilt das Ersuchen nach Ablauf von einem Monat seit der Absendung oder Übergabe an den ausländischen Staat als zugegangen, sofern nicht die ersuchende Behörde Kenntnis davon erlangt, dass das Ersuchen dem ausländischen Staat tatsächlich nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Satz 1 gilt nicht für ein Auslieferungsersuchen, für das im ersuchten Staat auf Grund des Rahmenbeschlusses des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl und die Übergabeverfahren zwischen den Mitgliedstaaten (ABl. EG Nr. L 190 S. 1) oder auf Grund völkerrechtlicher Vereinbarung eine § 83c des Gesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen vergleichbare Fristenregelung besteht. § 78c Unterbrechung (1) Die Verjährung wird unterbrochen durch 1.

die erste Vernehmung des Beschuldigten, die Bekanntgabe, daß gegen ihn das Ermittlungsverfahren eingeleitet ist, oder die Anordnung dieser Vernehmung oder Bekanntgabe,

2.

jede richterliche Vernehmung des Beschuldigten oder deren Anordnung,

3.

jede Beauftragung eines Sachverständigen durch den Richter oder Staatsanwalt, wenn vorher der Beschuldigte vernommen oder ihm die Einleitung des Ermittlungsverfahrens bekanntgegeben worden ist,

4.

jede richterliche Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnung und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,

5.

den Haftbefehl, den Unterbringungsbefehl, den Vorführungsbefehl und richterliche Entscheidungen, welche diese aufrechterhalten,

6.

die Erhebung der öffentlichen Klage, 151

Anhang 7.

die Eröffnung des Hauptverfahrens,

8.

jede Anberaumung einer Hauptverhandlung,

9.

den Strafbefehl oder eine andere dem Urteil entsprechende Entscheidung,

10.

die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Abwesenheit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens oder im Verfahren gegen Abwesende zur Ermittlung des Aufenthalts des Angeschuldigten oder zur Sicherung von Beweisen ergeht,

11.

die vorläufige gerichtliche Einstellung des Verfahrens wegen Verhandlungsunfähigkeit des Angeschuldigten sowie jede Anordnung des Richters oder Staatsanwalts, die nach einer solchen Einstellung des Verfahrens zur Überprüfung der Verhandlungsfähigkeit des Angeschuldigten ergeht, oder

12.

jedes richterliche Ersuchen, eine Untersuchungshandlung im Ausland vorzunehmen.

Im Sicherungsverfahren und im selbständigen Verfahren wird die Verjährung durch die dem Satz 1 entsprechenden Handlungen zur Durchführung des Sicherungsverfahrens oder des selbständigen Verfahrens unterbrochen. (2) Die Verjährung ist bei einer schriftlichen Anordnung oder Entscheidung in dem Zeitpunkt unterbrochen, in dem die Anordnung oder Entscheidung unterzeichnet wird. Ist das Schriftstück nicht alsbald nach der Unterzeichnung in den Geschäftsgang gelangt, so ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem es tatsächlich in den Geschäftsgang gegeben worden ist. (3) Nach jeder Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Die Verfolgung ist jedoch spätestens verjährt, wenn seit dem in § 78a bezeichneten Zeitpunkt das Doppelte der gesetzlichen Verjährungsfrist und, wenn die Verjährungsfrist nach besonderen Gesetzen kürzer ist als drei Jahre, mindestens drei Jahre verstrichen sind. § 78b bleibt unberührt. (4) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht. (5) Wird ein Gesetz, das bei der Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert und verkürzt sich hierdurch die Frist der Verjährung, so bleiben Unterbrechungshandlungen, die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts vorgenommen worden sind, wirksam, auch wenn im Zeitpunkt der Unterbrechung die Verfolgung nach dem neuen Recht bereits verjährt gewesen wäre.

152

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften

C. Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (St) 2010 Vom 23. Dezember 2009 (Oberste Finanzbehörden der Länder)

12 Selbständiges Ermittlungsverfahren

(1) Das Finanzamt führt das Ermittlungsverfahren unbeschadet des Rechts der Staatsanwaltschaft gemäß § 386 Abs. 4 Satz 2 AO selbständig durch, wenn die Tat ausschließlich eine Steuerstraftat (§ 386 Abs. 2 Nummer 1 AO; Nummer 13) oder eine dieser gleichgestellte Tat (Nummer 14) darstellt, zugleich andere Strafgesetze verletzt und deren Verletzung Kirchensteuern oder andere öffentlichrechtliche Abgaben betrifft, die an Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen (§ 386 Abs. 2 Nummer 2 AO), z. B. Beiträge an Industrie- und Handelskammern, deren Höhe sich nach dem Gewerbesteuermessbetrag richtet. (2) Der Begriff der Tat ist nicht im Sinne der Tateinheit nach § 52 StGB, sondern im prozessualen Sinne des § 264 Abs. 1 StPO zu verstehen (BGH-Urteil vom 4. Juni 1970 4 StR 80/70, NJW S. 1427). Für die Annahme einer Tat in diesem Sinne kann es z. B. ausreichen, wenn die einzelnen Tathandlungen so miteinander verknüpft sind, dass ihre getrennte Aburteilung in verschiedenen erstinstanzlichen Verfahren einen einheitlichen Lebensvorgang unnatürlich aufspalten würde. 76 Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO

(1) Geben die Ermittlungen keinen genügenden Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage, weil z. B. eine Verurteilung des Beschuldigten nicht mit Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist oder sich der Verdacht als unbegründet erweist, so stellt die BuStra das Verfahren ein. Das gleiche gilt, wenn der Verurteilung ein Verfahrenshindernis entgegensteht, z. B. weil die Tat verjährt ist (§§ 78 – 78 c StGB), der Täter vom Versuch zurückgetreten ist (§ 24 StGB) oder wenn dem Täter ein Rechtfertigungs- oder Schuldausschließungsgrund zur Seite steht. (2) Das Steuerstrafverfahren ist auch einzustellen, wenn dem Beschuldigten nach dem Ermittlungsergebnis nur eine Steuerordnungswidrigkeit anzulasten ist. In diesen Fällen ist regelmäßig zu prüfen, ob ein Bußgeldverfahren in Betracht kommt, sofern die Grenzen der Nr. 97 Abs. 3 überschritten werden. (3) Das Steuerstrafverfahren kann wieder aufgenommen werden, wenn hierzu Anlass besteht.

153

Anhang 97 Opportunitätsprinzip

(1) Die Finanzbehörde hat im Rahmen ihrer Zuständigkeit nach § 47 Abs. 1 OWiG Ordnungswidrigkeiten nach pflichtgemäßem Ermessen zu verfolgen (Opportunitätsprinzip). Das Opportunitätsprinzip ermöglicht es der Finanzbehörde, von der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit auch dann abzusehen, wenn die Verfolgungsvoraussetzungen an sich vorliegen. Auch bei Verdacht einer Ordnungswidrigkeit im Sinne der Nummern 98 bis 100 braucht sie daher ein Bußgeldverfahren nicht einzuleiten oder kann die Verfolgung, ggf. auch erst im späteren Verlauf des Verfahrens, in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht begrenzen oder ganz von ihr absehen; die Verfolgungsbegrenzung soll in den Akten vermerkt werden. (2) Die Ermessensentscheidung hat sie unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles nach sachlichen Gesichtspunkten zu treffen und dabei vor allem den Gleichheitsgrundsatz, den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und das Übermaßverbot (Nummer 3), die Bedeutung der Tat, den Grad der Vorwerfbarkeit und das öffentliche Interesse an der Verfolgung, das z. B. von der Häufigkeit derartiger Verstöße und der Wiederholungsgefahr abhängen kann, zu beachten (vgl. Nummer 77 Abs. 3). (3) Trotz Verdachts kann von der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit nach den vorstehenden Absätzen in der Regel abgesehen werden, wenn der verkürzte Betrag oder der gefährdete Betrag insgesamt weniger als 5000 EUR beträgt, sofern nicht ein besonders vorwerfbares Verhalten für die Durchführung eines Bußgeldverfahrens spricht. Das gleiche gilt, wenn in diesen Fällen der insgesamt gefährdete Betrag unter 10 000 EUR liegt und der gefährdete Zeitraum 3 Monate nicht übersteigt. 115 Selbstanzeigen

(1) Selbstanzeigen (§ 371, § 378 Abs. 3 AO), die als solche bezeichnet oder erkennbar sind, sind der BuStra zuzuleiten. Das gleiche gilt für andere Erklärungen, wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass zuvor durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Angaben gegenüber der Finanzbehörde vorsätzlich oderleichtfertig Steuern verkürzt wurden. Keine Vorlagepflicht besteht für Erklärungen, die zweifelsfrei auf nachträglichen Erkenntnissen des Steuerpflichtigen beruhen (vgl. § 153 AO). Von der Vorlage verspäteter Steueranmeldungen kann ebenfalls abgesehen werden. (2) Umstände, welche der Straf- oder Bußgeldfreiheit entgegenstehen könnten (§ 371 Abs. 2, § 378 Abs. 3 Satz 1 AO), und in Fällen des § 371 Abs. 3 und des § 378 Abs. 3 Satz 2 AO nach zu entrichtende oder zurückzuzahlende Beträge sind jeweils mitzuteilen. 120 Behandlung der Selbstanzeigen

(1) Nach dem Legalitätsprinzip (Nummer 9) ist die BuStra grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, nach Eingang einer Selbstanzeige ein Strafverfahren zur Prüfung der Straffreiheit gemäß § 371 Abs. 1 und 3 AO einzuleiten (BFH-Urteil vom 29. April 2008, BStBl. II S. 154

Gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsvorschriften 844). Von der Einleitung eines Strafverfahrens ist nur dann abzusehen, wenn in der Selbstanzeige die Angaben erkennbar richtig und vollständig gemacht und die nachzuzahlenden Steuern in voller Höhe entrichtet wurden. (2) Die BuStra prüft, ob die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige ausreichen. Ist der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig, hat die BuStra die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen. (3) Hängt die Straf- oder Bußgeldfreiheit von der Nachentrichtung der Steuer ab, veranlasst die BuStra, dass dafür eine angemessene Frist gesetzt und dabei auf die Bedeutung der Einhaltung der Frist hingewiesen wird. Fristverlängerung, Stundung, Vollstreckungsaufschub sowie Erlass dürfen nur im Benehmen mit der BuStra gewährt werden.

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Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph

andere Zahlen = Randnummer

A Adressat 2 71 Amtsträger – erscheinen 2 117 Analogieverbot 1 16 Anlaufhemmung 5 54 Außenprüfung 5 62

B Bankenfälle 2 51 Bargeldtransport 1 8 Berateraufgabe 1 1 Berichtigungserklärung 2 2, 29 Beteiligter – OWiiG 3 13 Betriebsprüfung 2 39 Beweisanforderungen 5 52 Bußgeldverfahren – Einleitung 2 176

DDatenklau 2 54 Dienstaufsichtsbeschwerde 2 106

E Einkommensteuererklärung 2 38 Einspruch oder Klage 5 61 Einstellung 1 19 Erbfall 1 9 Erscheinen 2 119

F Fahndungsprüfung 5 66 Fälligkeitssteuern 5 44 Festsetzungsfrist 5 50 Festsetzungsverjährung 5 49 Finanzbehörde 2 72 Form 2 26 Freispruch 1 19 156

Fremdanzeige 2 214 Frist 2 100

G Geldanlage 1 8 Gesellschaften 2 16

HHonorarfragen 7 1 I in dubio pro reo 2 113 Insolvenz 2 89

J Jahresaufstellung 2 55 K Kenntnis 2 200 Kompensationsverbot 2 96 Konzern 2 154

L Leichtfertigkeit 3 8 MMangelfall 2 89 Mehrere Betriebe 2 152 Mehrfachverteidigung 2 109 Mitteilung – amtliche 2 178

NNacherklärung 2 24 – Form und Adressat 3 16 – Inhalt 3 19

Nachversteuerung 2 39

O Öffentlichkeit 2 52

Stichwortverzeichnis

P Prüfung – Ort 2 146

Prüfungsanordnung 2 127

R Rechtsbehelfe 2 106 Rücktritt 1 20

S Schätzung 2 38 Schwarzgeld 1 8 Selbstanzeige – Adressat 2 71 – Berufsträger 6 9 – gestufte 2 42 – koordinierte 2 22 – Pflicht 4 1 – Pro und Contra 1 6 – Rechtsfolgen 1 13 – Rechtsnatur 1 12 – Reichweite 1 18 – Steuerhinterziehung 2 1 – Vertreter 2 5 – Wirkung 2 143 – Zweck 1 4 Selbstanzeigenberatung 1 1 Sperrgrund 1 27 – Tatentdeckung 2 195 Sperrgründe 2 108 Sperrwirkung 2 112 – Reichweite 2 159 – sachlicher Umfang 2 186 Staatsanwaltschaft 2 75 Stellvertretung 2 9 Steuerberater 2 13, 111 Steuerberatung 1 1 Steuerfahndung 2 72 Steuerfestsetzung – vorläufige 5 73

Steuergeheimnis 6 1 Steuerhinterziehung 2 1 – Ausmaß 5 25 Steuernachzahlungen 1 10 Steuerverkürzung – Anwendungsbereich 3 4 – Grundlagen 3 1 Strafverfahren – Einleitung 2 169 – Zuständigkeit 2 173

T Tatentdeckung 2 195 Täter 1 13 Teilerklärung 2 62 Teilnehmer 1 13 Teilselbstanzeige 2 69

UUmsatzsteuerjahreserklärung 2 38 Umsatzsteuersonderprüfung 2 138

V Veranlagung – betriebsnahe 2 141 Verfolgungsverjährung 5 8 Verjährung – Beginn 5 34 – Überblick 5 1 Vermögensverzeichnisse 2 60, 66 Verschwiegenheitsverpflichtung 2 13 Versuch 1 20 Vertreter 2 5 Vollmacht 2 5 Vorfeldermittlungen 2 143 Vorteil – Begriff 2 81

WWirksamkeitsvoraussetzungen 2 107 Z Zahlung 2 78, 96 Zahlungsfrist 2 99 Zuständigkeit 2 173

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