Handlungsempfehlungen zur neuen Erbschaft- und Schenkungsteuer
Jürgen Hegemann Steuerberater
Haufe Mediengruppe Freiburg • Berlin • München
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Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................... 7 A
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht ... 11
1
Was ist die Kernaussage des BVerfG-Beschlusses? ..............................................................11
2
Welchen rechtlichen Hintergrund hat das Verfahren? ........................................................11
3 3.1 3.2 3.3
Welche Vorgaben gebietet das Grundgesetz? .......................................................................12 Gleichmäßige Steuerbelastung...................................................................................................12 Verschonungsregeln...................................................................................................................13 Was sind die Verfassungswidrigkeiten, die der Steuergesetzgeber aufarbeiten muss? .............13
4
Welches Ergebnis liegt vor?....................................................................................................17
5
Welche Konsequenzen ergeben sich aus dem BVerfG-Beschluss?......................................18
6
Welche Auswirkungen hat der Beschluss auf bereits mit Vorläufigkeitsvermerk festgesetzte Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheide?....................................................20
7
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen bis zum 31.12.2008 besteuert?.....................20
8
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen ab dem 1.1.2009 besteuert?..........................21
9
Kann die geplante Erbschaftsteuerreform (Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) trotzdem umgesetzt werden?.......................................................21
B
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007 ....................................... 23
1
Einleitung..................................................................................................................................23
2
Feststellungsverfahren.............................................................................................................23
3
Bewertungszeitpunkt/Wertverhältnisse.................................................................................24
4
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts.........................................................................25
5
Unbebaute Grundstücke .........................................................................................................27
6 6.1 6.2
Bebaute Grundstücke ..............................................................................................................31 Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks................................................................33 20 %-Grenze beim Abgleich der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete...............................34
7
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück ................................................................36
8
Gebäude auf fremdem Grund und Boden .............................................................................42
4
Inhaltsverzeichnis
C
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge...........................................................................43
1
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung ................................................................43
2
Ziele der Bundesregierung......................................................................................................44
3
Steuerpflichtiger Erwerb ........................................................................................................45
4
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen................................46
5
(Private) Steuererstattungsansprüche ...................................................................................46
6
Vermögensverwaltende Personengesellschaft .......................................................................50
7
Kappung des grundstücksbezogenen Schuldenabzugs.........................................................52
8
Einführung von Feststellungsverfahren ................................................................................56
9
Sachliche Freigrenze................................................................................................................57
10
Notwendige Abgrenzung .........................................................................................................62
11
Begünstigtes Vermögen ...........................................................................................................63
12 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9
Stundung und Erlöschen .........................................................................................................86 Voraussetzungen........................................................................................................................86 Steuerstundung („Abschmelzungsmodell“)...............................................................................87 Weiterer Übertragungsakt innerhalb des Zehn-Jahres-Behaltenszeitraums ..............................90 Beispielberechnungen................................................................................................................91 Erlöschen von 1/10 des gestundeten Steuerbetrags .................................................................104 Schädliche Verwendung ..........................................................................................................105 Fälligkeit der gestundeten Steuer.............................................................................................106 Ablaufhemmung ......................................................................................................................107 Säumniszuschlag .....................................................................................................................107
13
Zusammenrechnung von mehreren Erwerben innerhalb von zehn Jahren.....................108
14
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR ....109
15
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen ..............................................111
16
Auswirkungen des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht.......................................111
17
Zeitliche Anwendung.............................................................................................................112
18
Tabellarischer Überblick ......................................................................................................113
D
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen........................................................................................119
1 1.1
Grundannahmen für die Gestaltungsplanung ....................................................................119 Unternehmensnachfolge ..........................................................................................................119
Inhaltsverzeichnis
5
1.2 1.3 1.4
Immobilien...............................................................................................................................120 Steuerbefreiungen ....................................................................................................................121 Nachversteuerungstatbestände .................................................................................................121
2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.1.7 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3
Gestaltungskonstellationen mit Handlungsbedarf..............................................................122 Unternehmensnachfolge ..........................................................................................................122 Vorhandensein von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven ............................122 Aufdeckung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts...................................................123 Vermeidung der Einbeziehung zukünftiger Ertragsaussichten ............................................124 Betriebsaufspaltung durch Anwendung der Personengruppentheorie .................................125 Stimmrechtsbündel bei Anteilen an Kapitalgesellschaften..................................................126 Verstoß gegen die Gesamtschau ..........................................................................................127 Nicht begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen .........................130 Änderungen bei Immobilien im Betriebs- oder Privatvermögen .............................................132 Künftige Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken....................................132 Sachliche Steuerbefreiungen ...............................................................................................132 Grundstücke im Betriebsvermögen .....................................................................................134
E
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren ................................................... 139
Anhang ................................................................................................................ 145 1
BVerfG: Pressemitteilung und Beschluss ............................................................................145
2
JStG 2007 „Bewertungsgesetz“.............................................................................................191
3
Entwurf des UntErlG (BR-Drs. 778/06)...............................................................................199
Stichwortverzeichnis ........................................................................................... 215
Abkürzungsverzeichnis a. A.
anderer Auffassung
a. a. O.
am angegebenen Ort
Abs.
Absatz
Abschn.
Abschnitt
abzgl.
abzüglich
a. F.
alte Fassung
AO
Abgabenordnung
ARAP
Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Art.
Artikel
Az.
Aktenzeichen
BauGB
Baugesetzbuch
BewG
Bewertungsgesetz
BFH
Bundesfinanzhof
BGB
Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl
Bundesgesetzblatt
BMF
Bundesministerium der Finanzen
BR-Drs.
Bundesratsdrucksache
BReg.
Bundesregierung
BStBl
Bundessteuerblatt
BT-Drs.
Bundestags-Drucksache
Buchst.
Buchstabe
BVerfG
Bundesverfassungsgericht
BVerfGE
Entscheidung des BVerfG
bzgl.
bezüglich
bzw.
beziehungsweise
ca.
circa
d. h.
das heißt
EDV
Elektronische Datenverarbeitung
ErbBstg
Erbfolgebesteuerung (Zeitschrift)
ErbSt
Erbschaftsteuer
ErbStG
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
ErbStR
Erbschaftsteuer-Richtlinien
ESt
Einkommensteuer
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStH
Einkommensteuer-Hinweise
8
Abkürzungsverzeichnis
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien
EU
Europäische Union
EUR
Euro
e. V.
eingetragener Verein
evtl.
eventuell
FA
Finanzamt
ff.
fortfolgende
FG
Finanzgericht
GbR
Gesellschaft bürgerlichen Rechts
gem.
gemäß
GG
Grundgesetz
gl. A.
gleicher Auffassung
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Halbs.
Halbsatz
HGB
Handelsgesetzbuch
Hrsg.
Herausgeber
i. d. F.
in der Fassung
i. d. R.
in der Regel
i. H. v.
in Höhe von
inkl.
inklusive
i. S. d.
im Sinne des
i. S. v.
im Sinne von
i. V. m.
in Verbindung mit
JStG
Jahressteuergesetz
JÜ
Jahresüberschuss
KapG
Kapitalgesellschaft
KG
Kommanditgesellschaft
Kj.
Kalenderjahr
lt.
laut
m. w. N.
mit weiteren Nachweisen
Mio.
Million, Millionen
Mrd.
Milliarden
n. F.
neue Fassung
n. rkr.
nicht rechtskräftig
n. v.
nicht veröffentlicht
o. Ä.
oder Ähnliches
OFD
Oberfinanzdirektion
Abkürzungsverzeichnis
o. g.
oben genannte
OHG
offene Handelsgesellschaft
p. a.
per anno (= pro Jahr)
PRAP
Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
rkr.
rechtskräftig
Rn.
Randnummer(n)
S.
Seite oder (bei Paragrafenangaben) Satz
sog.
sogenannte
SoPo m. RL
Sonderposten mit Rücklagenanteil
s. u.
siehe unten
Tz.
Textziffer
u. a.
unter anderem
u. Ä.
und Ähnliches
u. E.
unseres Erachtens
UntErlG
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
URefG
Unternehmenssteuerreformgesetz (Entwurf)
u. U.
unter Umständen
v.
vom
Vfg.
Verfügung
vgl.
vergleiche
VZ
Veranlagungszeitraum
z. B.
zum Beispiel
Ziff.
Ziffer
9
A
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht BVerfG, Beschluss vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02 (veröffentlicht am 31.1.2007)
1
Was ist die Kernaussage des BVerfG-Beschlusses? Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.11.2006 die Bewertung für die Erbschaftsteuer für verfassungswidrig erklärt. Dabei sollen die verfassungswidrigen unterschiedlichen Bewertungsmethoden noch bis zum 31.12.2008 – wohl aus haushaltspolitischen Gründen – weiter anwendbar sein.
2
Welchen rechtlichen Hintergrund hat das Verfahren? Die Erhebung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer erfolgt auf den steuerpflichtigen Erwerb mittels eines progressiv ansteigenden Steuersatzes, welcher nach Steuerklassen in Abhängigkeit des Verwandtschaftsgrads ausgestaltet ist. Die einzelnen Vermögensarten müssen dabei bewertet werden. Diese Bewertung ist derzeit verfassungswidrig wie folgt ausgestaltet: Geld = Nennwert Aktien = Verkaufswertableitung oder Stuttgarter Verfahren Grundstücke = (teilweise) Ertragswertverfahren Betriebsvermögen = Wert des Betriebsvermögens mit den Steuerwerten Land- und forstwirtschaftliches Vermögen = Ertragswertverfahren
A
12
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Jede Vermögensart hat ihre eigene Bewertungsmethode. Dieses ist zulässig. Aber dass die Wertermittlung zu unterschiedlichen Ansätzen führt, ist problematisch.
3
Welche Vorgaben gebietet das Grundgesetz?
3.1
Gleichmä ißge Steuerbelastung Die gleichmäßige Steuerbelastung der Steuerpflichtigen muss bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer erreicht werden. Dafür muss für die unterschiedlichen Vermögensarten bei der Anwendung der gesetzlichen Bewertungsmethoden annähernd der gleiche Wert – also der gemeine Wert als Grundregel – angesetzt werden. Bei der Wahl der Bewertungsmethode ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich frei. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht.
Vorgaben des Grundgesetzes
3.2
13
Verschonungsregeln Nach Durchführung der Bewertung, welche zum „gleichen Ziel“ (= gemeiner Wert) führt, kann der Steuergesetzgeber in Form einer genauen und normenklaren steuerlichen Verschonungsregelung eine Steuerentlastung gesetzlich verankern.
Praxishinweis: Ausblick auf die geplante Erbschaftsteuerreform Unseres Erachtens ist damit grundsätzlich der Weg frei für die Erbschaftsteuerreform in der bisher angedachten Form. Denn zurzeit plant der Steuergesetzgeber eine erbschaft- oder schenkungsteuerrechtliche Entlastung nach bereits erfolgter Bewertung. Insoweit steht der Beschluss des BVerfG dem gesetzgeberischen Vorhaben nicht im Wege.
3.3
Was sind die Verfassungswidrigkeiten, die der Steuergesetzgeber aufarbeiten muss?
3.3.1
Betriebsvermögen Das BVerfG führt einzelne Kritikpunkte auf, welche auch den notwendigen Änderungsrahmen des Bewertungsgesetzes „vorzeichnen“: Zum einen führt bei Betriebsvermögen der Ansatz des Steuerbilanzansatzes zur Nichtversteuerung von stillen Reserven. Durch gezielte Bilanzpolitik (= Wahl der AfAMethode; Sonderabschreibungen usw.) kann ein erheblich verringerter Buchwert die Abweichung zum Verkehrswert (= gemeinen Wert) erheblich erhöhen. Zum anderen fließt der immaterielle Geschäfts- oder Firmenwert (= Bilanzierungsverbot) mangels entgeltlichen Erwerbs nicht in die Steuerbilanz und damit nicht in die Erbschaftsbesteuerung ein. Durch die unterschiedlichen Möglichkeiten, bilanzpolitische Maßnahmen auszuüben, werden die Erwerber von Betriebsvermögen in ganz unterschiedlichem Umfang begünstigt. Damit liegt keine zielgerichtete und gleichmäßige Steuerentlastung vor.
A
A
14
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Das Fehlen eines Nachversteuerungstatbestands hinsichtlich der stillen Reserven führt dazu, dass auch Erwerber von Betriebsvermögen, das die Unternehmen nicht fortführen wollen, entgegen den gesetzgeberischen Lenkungszielen gefördert werden. Die Ertragsaussichten bleiben bei der Bewertung völlig unberücksichtigt.
3.3.2
Grundvermögen Auch die existierende unterschiedliche Grundbesitzbewertung verstärkt die Verfassungswidrigkeit: Durch das vereinfachte Ertragswertverfahren1 wird der gemeine Wert regelmäßig nicht erreicht. Gerade bei der Bewertung von bebauten Grundstücken fehlt eine Berücksichtigung der Grundstücksart und der individuellen Lage. Die Bewertung von Erbbaurechten und erbbaurechtsbelasteten Grundstücken ist nicht realitätsnah. Bei dem starren Bewertungsverfahren wird die Restlaufzeit des Erbbaurechts nicht berücksichtigt, die Höhe des Erbbauzinses wirkt sich nicht aus und es fehlt eine Heimfallentschädigung. Auch die Bewertung von unbebauten Grundstücken ist realitätsfremd, da die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 angewendet werden.
1
§146 Abs. 2 Satz 1 BewG.
Vorgaben des Grundgesetzes
15
Praxishinweis Die Bewertung von Erbbaurechten und erbbaurechtsbelasteten Grundstücken wurde bereits durch das JStG 2007 novelliert. Dabei wurde die Laufzeit berücksichtigt. Unberücksichtigt bleiben weiterhin die Heimfallentschädigung und die Höhe des Erbbauzinses. Allerdings ist der Ausgangspunkt des laufzeitabhängigen Verteilungsverfahrens zwischen Erbbaurecht und erbbaurechtsbelastetem Grundstück die Bewertung des unbebauten oder bebauten Grundstücks nach dem alten „verfassungswidrigen“ Verfahren. Daher ist dieses neue Bewertungsverfahren auch als verfassungswidrig einzustufen.
3.3.3
Anteile an Kapitalgesellschaften Auch die Bewertung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften ist verfassungswidrig: Im Rahmen des sog. Stuttgarter Verfahrens wird der gemeine Wert erheblich unterschritten, weil zwar die Ertragsaussichten Einfluss auf die Bewertung (= Ertragswertanteil) nehmen, durch den Steuerbilanzwertansatz (= Ermittlung des Vermögenswerts) die gebildeten stillen Reserven aber dennoch unberücksichtigt bleiben. Ebenfalls außer Ansatz bleibt der immaterielle Geschäfts- oder Firmenwert bei der Erbschaftsteuer.2 Durch bilanzpolitische Maßnahmen können Anteile an Kapitalgesellschaften unterschiedliche Bewertungen erlangen und damit unterschiedlich erbschaftsteuerrechtlich belastet werden (= Verstoß gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung). Innerhalb der Vermögensart „Anteile an Kapitalgesellschaften“ kommt es zu drei völlig unterschiedlichen Werten durch drei unterschiedliche Bewertungsmethoden, wobei die
2
§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG.
A
A
16
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Ableitung aus dem Börsenwert3 und die sog. Verkaufswertableitung4 nahe am gemeinen Wert liegen, währenddessen das Stuttgarter Verfahren5 als realitätsfremd und damit als verfassungswidrig einzustufen ist.
3.3.4
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Zu guter Letzt wurde auch noch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für verfassungswidrig erklärt: Das Ertragswertverfahren, welches für die Bewertung des Betriebsteils herangezogen wird, verfehlt die Besteuerung der Leistungsfähigkeit beim Erben, die sich an dem Veräußerungspreis orientiert. Das Bewertungsgesetz unterscheidet zwar nach Anbauart6, aber die so ermittelten Werte sind ebenfalls zu gering. Die Bewertungen des Wohnteils7 und der Betriebswohnung8 richten sich nach verfassungswidrigen Bewertungsmethoden der Grundbesitzbewertung und sind damit ebenfalls verfassungswidrig, da die so ermittelten Werte gegenüber dem gemeinen Wert zu gering ausfallen.
3 4 5 6 7 8
§ 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 1 BewG. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 1. HS BewG. § 12 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 2. HS BewG. § 142 BewG. § 141 Abs. 4 i. V. m. § 143 Abs. 1 Satz1 i. V. m. § 146 bis § 150 BewG. § 141 Abs. 3 i. V. m. § 143 Abs. 1 Satz1 i. V. m. § 146 bis § 150 BewG.
Das Ergebnis
4
17
Welches Ergebnis liegt vor? Das BVerfG kommt zu dem eindeutigen Ergebnis: Das derzeitige Bewertungssystem des Erbschaftsteuerrechts ist unvereinbar mit dem Grundgesetz.9 Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitsgrundsatz wird die weitere Anwendung (wohl unter haushaltspolitischen Gesichtspunkten) angeordnet. Dem Steuergesetzgeber wird aber gleichzeitig bis zum 31.12.2008 der Auftrag erteilt, eine gesetzliche (verfassungsgemäße) Neuregelung zu schaffen. Diese gesetzliche Neuregelung muss als Bewertungsziel den gemeinen Wert gewährleisten.
9
Art. 1 Abs. 3 GG.
A
A
18
5
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Welche Konsequenzen ergeben sich aus dem BVerfGBeschluss? Vermögensübertragungen ab dem 1.1.2009 müssen grundsätzlich annähernd mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Das BVerfG gibt in seiner Begründung seines Unvereinbarkeitsbeschlusses einige Regelungsansätze für die Zukunft. Nachfolgend werden einige dieser Punkte aufgeführt. Für Betriebsvermögen, Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften empfehlen die obersten Richter ein Discounted-Cash-Flow-Verfahren. Also die Erfassung zukünftiger Erträge, welche auch von einem potenziellen Unternehmenserwerber herangezogen werden würden (= Verkehrswert; Verkaufswert).10 Neben den Erträgen muss aber auch immer die materielle Substanz des Unternehmens seinen Niederschlag finden. Dabei ist eine Bewertung mit den Teilwerten geboten (= verkehrswertorientierter Substanzwert).11 Für Grundvermögen wird anerkannt, dass es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert gibt, sondern nur ein Marktwertniveau. Eine Wertfindung im Marktwertniveau entspricht dem anzuerkennenden Verkehrswert. Eine Abweichung um mehr oder weniger 20 % sei akzeptabel. Höhere Abweichungen seien nicht zu tolerieren.12 Eine Verkaufswertableitung13 könne zu einem anzuerkennenden Alternativwert führen. Bei der zukünftigen Wertermittlungsmethode sind die Grundstücksart und die Lage des Grund und Bodens einzubeziehen.14 Der Wert des Grundvermögens kann daraufhin überprüft werden, ob er die Toleranzgrenzen einhält.
Praxishinweis Inwieweit die Beibehaltung des Ertragswertverfahrens mit einer Vielzahl von unterschiedlichen Vervielfältigern für eine verfassungsgemäße Bewertung ausreichend ist, ließ der erkennende Senat ausdrücklich offen. Durch das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge sollte die Schuldenkappung für Grundbesitz15 eingeführt werden. Schulden sollen dann nur noch bis zur Höhe des Grundbesitzwerts berücksichtigungsfähig sein. Eine sog. Negativschenkung sollte aufgrund der bereits geringeren Bewertung und damit bereits eintretenden Verschonung des Vermögens ausgeschlossen werden. Dieser Gleichklang zwischen Unterbewertung und Schuldenabzugsreduzierung dürfte vom BVerfG gedeckt sein.16
10 11 12
13 14 15 16
BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 116. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 174. Damit müssen die Änderungen des Bewertungsgesetzes durch das JStG 2007 bereits dahin gehend überprüft werden, ob die Anhebung des Grundbesitzwerts bereits ausreicht, um sich im Marktwertniveau zu bewegen. Statistischen Erhebungen wird jetzt erhebliche Bedeutung zukommen. Wie z. B. für Anteile an Kapitalgesellschaften: innerhalb eines Jahres vor Bewertung; § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG. Bereits bei der letzten Neuregelung der Bewertung von Grundvermögen (1.1.1996) wurde über das Wohn-/Nutzflächenverfahren (BR-Drs. 390/96, 44 f.) nachgedacht. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG-UntErlG. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 153.
Konsequenzen aus dem BVerfG-Beschluss
19
Praxishinweis Die geplante Ausnahmeregelung, dass beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts die Schulden wieder in voller Höhe abzugsfähig sind, ist wohl als verfassungsgemäß einzustufen (= „überproportionale Entlastung“: Unterbewertung und Schuldenabzug zum Nennwert).17 Fraglich bleibt der zukünftige Ansatz von wertmindernden Verschonungsnormen. Das BVerfG lehnt die folgenden Faktoren als ungeeignet ab: z. B. geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Abgaben, die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die unterschiedlichen Miethöhen.18 Interessen des Gemeinwohls zur Förderung der Bau- und Wohnungswirtschaft sind aber grundsätzlich berücksichtigungsfähig. Der Ansatz von Steuerbilanzwerten für Grundvermögen19 wird wie bei Betriebsvermögen gänzlich wegen der hohen Abweichung zum Verkehrswert abgelehnt.
Praxishinweis Die Bewertung des Erbbaurechts und des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ohne Berücksichtigung der Restlaufzeit ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Die Änderung des Bewertungsgesetzes hat hier eine nicht zu überprüfende „Verbesserung“ gebracht. Die typisierende Bewertung des unbebauten Grundstücks20 ist grundsätzlich hinnehmbar, wenn die Bodenrichtwerte nicht auf den Wertverhältnissen des 1.1.1996 beruhen würden. 21 Seit dem 1.1.2007 sind die Wertverhältnisse am Besteuerungsstichtag22 maßgebend. Insoweit ist die Bewertung von unbebauten Grundstücken vereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz.
Praxishinweis Welche Festschreibungsfrist (noch) akzeptabel ist, ließ das oberste Gericht offen. Aufgrund der Änderung des Bewertungsgesetzes ist eine diesbezügliche Aussage für die Praxis aber auch unerheblich geworden.
17 18 19 20 21 22
BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 153. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, a. a. O., 157; entgegen: BT-Drs. 13/5952, 27 f. § 147 BewG „Sonderbewertung für Grundstücke ohne feststellbare Miete.“ § 145 Abs. 3 BewG. § 138 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 i. V. m. § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG. § 145 BewG i. d. F. des JStG 2007.
A
A
20
6
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
Welche Auswirkungen hat der Beschluss auf bereits mit Vorläufigkeitsvermerk festgesetzte Erbschaftoder Schenkungsteuerbescheide? Soweit Erbschaft- oder Schenkungsteuerfestsetzungen mit einem Vorläufigkeitsvermerk23 bekannt gegeben worden sind, wird diese Nebenbestimmung (= „punktuelle Änderungsnorm“) nunmehr „aufgehoben“. Da die Steuerfestsetzung nicht geändert oder aufgehoben werden muss, entfällt die Änderungsmöglichkeit insgesamt.24 Das Entfallen tritt im Zeitpunkt der gehemmten25 Festsetzungsverjährung ein.26
Praxishinweis Sind aber innerhalb der Steuerfestsetzungen andere Fehler noch nicht korrigiert worden, so können Einsprüche bis zu einem Monat nach Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks eingelegt werden. Der Vorläufigkeitsvermerk umfasst grundsätzlich die gesamte Steuerfestsetzung und bestimmt so den Einspruchsrahmen.
7
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen bis zum 31.12.2008 besteuert? Soweit freigebige Zuwendungen oder Erbfälle im sog. Übergangszeitraum (31.1.2007 bis 31.12.2008) zu einer Vermögensübertragung führen, entsteht der Steueranspruch in voller Höhe. Die Steuerfestsetzung erfolgt ohne Vorläufigkeitsvermerk27 und muss bei rechtmäßiger Steuerfestsetzung vom Steuerschuldner28 bezahlt werden. Der Bewertungsansatz für das jeweilige Vermögen ist bei ordnungsgemäßer Wertermittlung zu akzeptieren.
23 24 25 26 27 28
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist; § 165 Abs. 2 Satz 3 AO. § 171 Abs. 8 AO. Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, Beck Verlag, 7. Aufl., 2000, zu § 165, Rn. 45. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO. Bei Erbschaften der Erbe; bei Schenkungen der Schenker und Beschenkter als Gesamtschuldner; § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Künftige Besteuerung von Erbschaften oder Schenkungen
8
21
Wie werden Erbschaften oder Schenkungen ab dem 1.1.2009 besteuert? Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Stichtagssteuer.29 Der Steuergesetzgeber muss neue Bewertungsregeln, die sich am jeweiligen gemeinen Wert (= Verkehrswert) orientieren, mit Inkrafttreten auf den 1.1.2009 verkündet haben.
„Politischer Stillstand“: Kann sich die Politik nicht auf eine Änderung einigen, ist die Erhebung der Erbschaft- und Schenkungsteuer aufgrund des Eintritts der – absoluten – Verfassungswidrigkeit nicht mehr möglich. Ergehende Steuerfestsetzungen wären damit nichtig.
Änderung der Bewertungsmethoden: Hat sich die Politik auf neue Bewertungsmethoden für Grundstücke, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften geeinigt, sind diese anzuwenden. Es bleibt abzuwarten, ob dann auch das neue Verfahren wiederum Abweichungen vom Verkehrswertgebot zutage bringt und „das Spiel“ von Neuem beginnt.
9
Kann die geplante Erbschaftsteuerreform (Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) trotzdem umgesetzt werden? Die bereits „in aller Munde befindliche“ Erbschaftsteuerreform (= Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge) ist u. E. ein erlaubtes steuerrechtliches Lenkungsvorhaben und betrifft nicht die Bewertung der einzelnen Vermögensarten. Aus diesem Blickwinkel heraus, könnte die Große Koalition das Änderungsgesetz auf den Weg bringen. „Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht.“30 Die notwendigen bewertungsrechtlichen Neuregelungen können damit isoliert geregelt werden. Das Bundesministerium der Finanzen31 hat bereits angekündigt, dass die Fortsetzung des Gesetzgebungsverfahrens zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge rasch überprüft wird.
29 30 31
Erbfall = Todestag gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; Schenkung = Zeitpunkt der Bereicherung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. BVerfG; Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31.1.2007. BMF-Pressemitteilung vom 31.1.2007, Nr. 8/2007, www.bundesfinanzministerium.de.
A
A
22
Verfassungswidrigkeit der Bewertung für das Erbschaftsteuerrecht
„Zur heutigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer erklärt das Bundesministerium der Finanzen: Die Bundesregierung begrüßt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Sie schafft Rechtssicherheit insbesondere dahingehend, dass auch künftig Differenzierungen, z. B. bei den Steuersätzen, möglich bleiben, sie aber nicht mehr in Bewertungsvorschriften versteckt werden dürfen. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber wird dem Auftrag nachkommen, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Die Frage, ob und inwieweit das begonnene Gesetzgebungsverfahren zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge im Lichte der Entscheidung fortgesetzt werden kann, wird das Bundesministerium der Finanzen jetzt mit den Ländern und den Verfassungsressorts rasch prüfen.“
B
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007 § 138; § 145; § 146; § 148 und § 148a BewG i. d. F. des Art. 18 JStG, BT-Drs. 16/3036
1
Einleitung Die Bundesregierung hat einige Änderungen bei der Grundstücksbewertung zum 1.1.2007 auf den Weg gebracht. Dabei ist davon auszugehen, dass die Steuerbelastung bei Erbschaften oder Schenkungen ansteigt, wie die nachstehenden Beispiele anzeigen. Diese Steuergesetzesänderungen müssen nach dem Urteil des BVerfG nochmals überarbeitet werden.
Einleitung „Änderungen des Bewertungsrechts durch das JStG 2007" 1.
2.
3.
2
Änderungen
Grundbesitzbewertung
in der Regel: steuererhöhend
Handlungsbedarf
erneute Steuergesetzänderung
Urteil des BVerfG
Feststellungsverfahren § 151 BewG i. d. F. des Art 18 Nr. 7 JStG 2007 Das Feststellungsverfahren für die Grundstücksbewertung wird beibehalten. Festzustellen sind weiterhin die Art der wirtschaftlichen Einheit, die Zurechnung und die Höhe des Grundbesitzwerts. (weiterhin) Feststellungsverfahren 1.
2.
3.
Art der wirtschaftlichen Einheit
Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit
Höhe des Grundbesitzwerts
B
24
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Der festgesetzte Grundbesitzwert ist grundsätzlich innerhalb einer Jahresfrist für dieselbe wirtschaftliche Einheit wirksam.32 Verändern sich die maßgeblichen Stichtagsverhältnisse, ist eine neue Grundbesitzbewertung durchzuführen.33 Der Erklärungspflichtige beantragt die neue Festsetzung mittels Abgabe der Feststellungserklärung.34
Praxishinweis Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.35
3
Bewertungszeitpunkt/Wertverhältnisse Bisher waren die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 maßgeblich. Nunmehr sind bei der Grundstücksbewertung die tatsächlichen Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt maßgebend. Bewertungszeitpunkt / Wertverhältnisse bisher
1.
2.
Wertverhä ltnisse
tatsächliche Verhältnisse
1.1.1996
Besteuerungszeitpunkt
ab dem 1.1.2007
1.
Wertverhältnisse Besteuerungszeitpunkt
2.
tatsächliche Verhältnisse
Praxishinweis In der Regel werden wohl steuererhöhende Auswirkungen zu befürchten sein (= Nachteil). Soweit aber eine Wertminderung eingetreten ist, muss der Steuerpflichtige diese „Minderung“ nicht mehr als gemeinen Wert kostspielig nachweisen (= Vorteil).
32 33 34 35
§ 151 Abs. 3 Satz 1 1. HS BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 3 Satz 1 2. HS BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 3 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007. § 151 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007.
Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts
4
25
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007 Bisher besteht nicht für alle Bewertungsverfahren die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen: Sonderbewertung für bebaute Grundstücke ohne feststellbare (tatsächliche oder ortsübliche) Miete36 Erbbaurechte oder erbbaurechtsbelastete Grundstücke37 Grundstück im Zustand der Bebauung38 Ab dem 1.1.200739 kann der Erklärungsverpflichtete für jedes Bewertungsverfahren einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.40 Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes bisher
1.
unbebautes Grundstück
2.
3.
4.
5.
bebautes Grundstück
bebautes Grundstück
Erbbaurecht / Gebäude auf fremden Grund und Boden
Grundstücke im Zustand der Bebauung
(Ertragswertverfahren)
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
(Sonderfälle)
kein
(= u.U. doppelte Öffnungsklausel)
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
ab dem 1.1.2007
1.
unbebautes Grundstück
2.
3.
bebautes Grundstück
bebautes Grundstück
(Ertragswertverfahren)
(Sonderfälle)
4.
5.
Erbbaurecht / Gebäude auf fremden Grund und Boden
Grundstücke im Zustand der Bebauung
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
36 37 38 39 40
§ 147 BewG. § 148 BewG; BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. § 149 BewG. Art 18 Nr. 7 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007. § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 JStG 2007.
B
B
26
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Handlungsempfehlung: Soweit das gesetzliche Bewertungsverfahren für „Erbbaurechte“ oder „erbbaurechtsbelastete Grundstücke“ zu einer Übermaßbesteuerung führt, ist bereits unter Berufung auf die BFHRechtsprechung mittels Nachweis heute ein niedrigerer Wertansatz möglich.41 Handlungsempfehlung Nr. 2 „gemeiner Wert“ bereits heute
Erbbaurechte / erbaurechtsbelastete Grundstücke
Ansatz (= BFH-Rechtsprechung)
Verbot der Übermaßbesteuerung
gemeiner Wert
Nachteilig ist das Gesamtbewertungsprinzip beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts. Bisher war es möglich, nur für den Grund und Boden einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.42 Nunmehr kann der Wert nur noch für die gesamte wirtschaftliche Einheit nachgewiesen werden. „Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.“43
Nachweis für die wirtschaftliche Einheit bis zum 31.12.2006
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes (= doppelte Öffnungsklausel)
Grund und Boden
bebaute Grundstück
ab dem 1.1.2007
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes
41 42 43
wirtschaftliche Einheit
BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. Vgl. H 176 „Doppelte Öffnungsklausel“. § 138 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Unbebaute Grundstücke
27
Praxishinweis Der niedrigere gemeine Wert muss durch ein Gutachten eines Grundstückssachverständigen oder eines Gutachterausschusses grundsätzlich nachgewiesen werden. Ein tatsächlicher Kaufpreis kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt kann ebenfalls als Nachweis dienen.44
5
Unbebaute Grundstücke § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007 Es gilt weiterhin, zwischen der Definition eines unbebauten Grundstücks und der anschließenden Bewertung zu unterscheiden. Als unbebautes Grundstück gelten: „Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend.“ 45 „Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut; als unbedeutend gilt eine Nutzung, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) weniger als 1 % des nach Absatz 3 anzusetzenden Werts beträgt.“ 46
unbebaute Grundstücke 1.
2.
keine benutzbaren Gebäude
dauerhaft keine/ unbedeutende Nutzung des Gebäudes
Benutzbarkeit
erzielte Jahresmiete/ ortsübliche Miete
=
weniger
Bezugsfertigkeit
1 % des Werts für den Grund und Boden
unbeachtlich
Abnahme Bauaufsicht
44 45 46
R 163 ErbStR; R 177 ErbStR. § 145 Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. § 145 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007.
B
B
28
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Beispiel 1 Der Gewerbetreibende G unterhält eine Betriebsaufspaltung (= personelle Verflechtung). Für die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage (= sachliche Verflechtung) wird eine monatliche Miete von 2.750 EUR ohne Umsatzsteuer gezahlt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen ein Verwaltungs- und Betriebsgebäude (45 %) sowie Maschinen (55 %) dar. Das Grundstück umfasst eine Fläche von insgesamt 1.250 qm. Der Bodenrichtwert beträgt 365 EUR/qm. Lösung: Grundsätzlich ist die Vermietung im Rahmen der Betriebsaufspaltung für Zwecke der Bewertung anzuerkennen, sodass ein bebautes Grundstück vorliegt.47 Nunmehr muss u. E. erst einmal beachtet werden, ob die tatsächlich vereinbarte Miete ausreichend ist.
Überprüfung der Mindestmietgrenze 1. Schritt:
Ermittlung der Jahresmiete
Miete
2.750 EUR
Ansatz
45% 12
Jahreswert 2. Schritt:
Ermittlung des Grundbesitzwertes
Bodenrichtwert
365 EUR
Fläche
1.250
456.250 EUR 20%
Bewertungsabschlag Grundbesitzwert 3. Schritt:
14.850 EUR
-91.250 EUR 365.000 EUR
Mindestmietgrenze
Verhältnis
Jahresmiete
4,07%
Grundbesitzwert
Das Grundstück ist als bebautes vermietetes Grundstück48 zu bewerten.
Beispiel 2 Der Gewerbetreibende G unterhält eine Betriebsaufspaltung (= personelle Verflechtung). Für die Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage (= sachliche Verflechtung) wird eine monatliche Miete von 1.350 EUR ohne Umsatzsteuer gezahlt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen ein Verwaltungs- und Betriebsgebäude (30 %) sowie Maschinen (70 %) dar. Das Grundstück umfasst eine Fläche von insgesamt 2.325 qm. 47 48
BFH vom 2.2.2005, II R 4/03, BStBl II 2005, 426. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007.
Unbebaute Grundstücke
29
Der Bodenrichtwert beträgt 412 EUR/qm. Lösung: Grundsätzlich ist die Vermietung im Rahmen der Betriebsaufspaltung für Zwecke der Bewertung anzuerkennen, sodass ein bebautes Grundstück vorliegt.49 Nunmehr muss u. E. erst einmal beachtet werden, ob die tatsächlich vereinbarte Miete ausreichend ist. Überprüfung der Mindestmietgrenze 1. Schritt:
Ermittlung der Jahresmiete
Miete
1.350 EUR
Ansatz
30% 12
Jahreswert 2. Schritt:
Ermittlung des Grundbesitzwertes
Bodenrichtwert
412 EUR
Fläche
2.325
957.900 EUR 20%
Bewertungsabschlag Grundbesitzwert 3. Schritt:
4.860 EUR
-191.580 EUR 766.000 EUR
Mindestmietgrenze Jahresmiete
Verhältnis
0,63%
Grundbesitzwert
Das Grundstück ist als unbebautes Grundstück50 in Höhe von 766.000 EUR zu bewerten.
Beispiel 3 Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T ein bebautes Grundstück. Auf dem Grundstück befindet sich ein Mietshaus, welches vorübergehend nicht vermietet werden kann, da die Heizung erneuert werden muss. Lösung: Das Grundstück ist als bebautes Grundstück zu bewerten. Das Gebäude ist nur vorübergehend nicht benutzbar.
Die bisherige Bewertung des unbebauten Grundstücks mit den Bodenrichtwerten auf den 1.1.1996 soll auf den letzten ermittelten Bodenrichtwert geändert werden. Die Bewertung ist ab dem 1.1.200751 wie folgt vorzunehmen: „Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich nach seiner Fläche und dem um 20 % ermäßigten Bodenrichtwert (§ 196 des BauGB in der jeweils geltenden Fassung).
49 50 51
BFH vom 2.2.2005, II R 4/03, BStBl II 2005, 426. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007. Art. 18 Nr. 2 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007.
B
B
30
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Besteht für den Gutachterausschuss keine Verpflichtung, nach § 196 des BauGB einen Bodenrichtwert zu ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten und um 20 % zu ermäßigen.“ 52
Bewertung unbebauter Grundstücke (= Bodenrichtwertverfahren) Bodenrichtwert im Besteuerungszeitpunkt ./. 20 % genereller Abschlag = Restwert × Fläche des Grundstücks = Grundstückswert oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert53
Beispiel Der Steuerpflichtige S (= Vater) will seinem Sohn das unbelastete unbebaute Grundstück „Walter-Wilde-Weg 2; 79822 Titisee-Neustadt“ schenken. Das unbebaute Grundstück hat eine Fläche von 825 qm. Die Bodenrichtwerte betragen nach Auskunft der Gemeinde: a) auf den 1.1.1996:
115 EUR/qm
b) auf den 1.1.2006:
125 EUR/qm
c) auf den 1.1.2006:
95 EUR/qm
Lösung: Aufgrund des Ansatzes des „aktuellen“ Bodenrichtwerts auf den Besteuerungszeitpunktes kann es bei einer Änderung gegenüber den Wertverhältnissen zum 1.1.1996 zu einer Steuerbelastungsänderung kommen.
Fläche Bodenrichtwert Abschlag Grundbesitzwert
52 53
Fall a)
Fall b)
Fall c)
825 qm
825 qm
825 qm
115 EUR
125 EUR
95 EUR
20 %
20 %
20 %
75.900 EUR
82.500 EUR
62.700 EUR
§ 145 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 2 Buchst. c JStG-Finanzausschuss 2007. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
31
Handlungsempfehlung 1: Es ist nach Auskunft der Gemeinde über die Bodenrichtwerte zu überprüfen, ob eine Erhöhung des Bodenrichtwerts vom 1.1.1996 gegenüber heute stattgefunden hat. Eine jetzige Übertragung des Grundbesitzes kann lohnend sein. Handlungsempfehlung 2: Ist nach Auskunft der Gemeinde der Bodenrichtwert gegenüber dem 1.1.1996 gesunken, so sollte die Übertragung nach dem 1.1.2007 durchgeführt werden.
6
Bebaute Grundstücke § 146 Abs. 2 und Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a und b JStG 2007 Auch bei der Bewertung von vermieteten bebauten Grundstücken ist zukünftig also ab dem 1.1.200754 die Jahresmiete im Besteuerungszeitpunkt anzusetzen. „Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5-Fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.“ 55
Praxishinweise •
Unseres Erachtens sind durch die zwölfmonatige Betrachtungsweise Mietänderungen nicht zu berücksichtigen. Die letzte aktuelle Miete ist anzusetzen.
•
Es bleibt u. E. weiterhin bei dem Ansatz der vertraglich vereinbarten Miete. Auf die tatsächlich zugeflossene Miete kommt es unverändert nicht an.
Bewertung bebauter Grundstücke (= Ertragswertverfahren ohne Zuschlag) Jahresmiete ohne Betriebskosten im Besteuerungszeitpunkt (Jahresnettokaltmiete) × Faktor 12,5 = Wert eines bebauten Grundstücks mit neuem Gebäude ./. Wertminderung wegen Alters56 = Grundstückswert
54 55 56
Art. 18 Nr. 3 i. V. m. Art. 20 Abs. 5 JStG 2007. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. Keine verfassungsrechtliche Bedenken wegen der Begrenzung des Alterwertabschlag auf 50 Jahre; FG Rheinland-Pfalz vom 28.07.1998, 2 K 3388/97, EFG 1998, 1563.
B
B
32
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
oder Mindestwert: Wert des unbebauten Grundstücks57 oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert58
Beispiel Der Steuerpflichtige S bekommt im April 2007 ein bebautes Grundstück geschenkt. Die Immobilie wird vermietet: Jahr 01
Jahr 02
Jahr 03
Monatliche Mieteinnahmen:
1.250 EUR
1.500 EUR
1.750 EUR
Jährliche Betriebskosten:
3.500 EUR
3.750 EUR
4.000 EUR
Die Wertminderung wegen Alters beträgt 25 %. Lösung: Ab dem 1.1.2007 wird als maßgebliche Jahresnettokaltmiete nur noch die vereinbarte Miete im Besteuerungszeitpunkt angesetzt.
Bewertung von bebauten Grundstücken 1. Jahr
2. Jahr
3. Jahr
Besteuerungszeitpunkt
Mai 04 - April 05
Mai 05 - April 06
Mai 06 - April 07
ab 1.1.2007
Mieteinnahmen
Beträge in EUR
Beträge in EUR
Beträge in EUR
Beträge in EUR
15.000,00
18.000,00
21.000,00
21.000,00
Betriebskosten
-3.500,00
-3.750,00
-4.000,00
-4.000,00
Jahresnettokaltmiete
11.500,00
14.250,00
17.000,00
17.000,00
14.250,00
17.000,00
durchschn. Jahresmiete Faktor Wertminderung wegen Alters
Grundbesitzwert
25%
Rundung
12,5
12,5
178.125,00
212.500,00
-44.531,25
-53.125,00
133.593,75
159.375,00
133.499,75
159.000,00
Mehrwert (= „Mehrsteuerbelastung“)
25.500,25
Hinweis: Soweit die Mieten gesunken sind (z. B. im Fall einer Betriebsaufspaltung) kann es bei Anerkennung zu einer Steuerminderung ab dem 1.1.2007 kommen. Daneben werden Neuerungen zur sog. „Mindestmiete“ ins BewG aufgenommen. „An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, 1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 57
58
Weicht die tatsächliche Bebauung von der rechtlich zulässigen Nutzung des Bodenrichtwertgrundstücks ab, ist dies nur als Wertminderung zu berücksichtigen, wenn rechtlich keine Möglichkeiten besteht, das Maß der zulässigen Bebauung auszuschöpfen (R 176 Abs. 2 Satz 1 ErbStR). § 138 Abs. 4 i. V. m. § 145 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
33
2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird. Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.“ 59
6.1
Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks Die Jahresmiete wird weiterhin durch die ortsübliche Miete ersetzt, wenn bebaute Grundstücke in bestimmter Art und Weise genutzt werden:60 selbst genutztes Grundstück, ungenutztes Grundstück, zu vorübergehendem Gebrauch verwendete Grundstücke oder unentgeltliche Überlassung eines Grundstücks.
Unentgeltliche Nutzung eines bebauten Grundstücks 1.
selbst genutztes Grundstück
2.
3.
4.
ungenutztes Grundstück
zu vorübergehendem Gebrauch verwendetes Grundstück
unentgeltlich Überlassung eines Grundstücks
Praxishinweis Ab dem 1.1.2007 muss unterschieden werden zwischen •
einem auf Dauer nicht nutzbaren (= Bewertung als unbebautes Grundstück61) oder
•
einem ungenutzten bzw. vorübergehend nicht genutzten Grundstück (= Bewertung als bebautes Grundstück/Ertragswertverfahren62).
Die entgeltliche Überlassung eines bebauten Grundstücks an Angehörige, Familienmitgliedern oder Arbeitnehmer wird nicht mehr automatisch mit der ortsüblichen Miete bewertet. Nur bei einer Abweichung der tatsächlichen zur ortsüblichen Miete von mehr als 20 % ist Letztere für die Bewertung anzusetzen.. Der Ansatz der ortsüblichen Miete erfolgt aber auch zukünftig immer, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolgt.
59 60 61 62
§ 146 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007. § 146 Abs. 3 Nr. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. § 145 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007. § 146 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007.
B
B
34
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
6.2
20 %-Grenze beim Abgleich der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete Das Finanzamt kann ab dem 1.1.2007 die tatsächliche Miete mit der ortsüblichen Miete abgleichen.63 Besteht hier eine Abweichung von mehr als 20 %, so wird anstelle der tatsächlichen Miete die ortsübliche Miete angesetzt. Der Steuergesetzgeber möchte insbesondere die Grundstücksbewertung bei Familienmietverhältnissen an die ortsübliche Miete anpassen. 20-%-Grenze beim Mietabgleich
tatsächlich erzielte Miete
Abgleich
ortsübliche Miete
Abweichung mehr als 20 %
Ansatz
ortsübliche Miete
Beispiel Der Steuerpflichtige S vermietet an seine Schwester das zu privaten Wohnzwecken vermietete Einfamilienhaus. S möchte das Objekt seinem Sohn zur Nutzung der persönlichen Schenkungsteuerfreibeträge schenken. Die ortsübliche Miete beträgt lt. Kartei: Die tatsächliche Miete beträgt:
2.750 EUR a) 2.175 EUR b) 2.200 EUR c) 3.300 EUR d) 3.325 EUR
Die Alterswertminderung beträgt (= 20 Jahre) 10 %. Lösung: Bei der Bewertung des bebauten Grundstücks ist die tatsächliche Miete mit der ortsüblichen Miete abzugleichen. Soweit eine Abweichung von mehr als 20 % vorliegt, ist die ortsübliche Miete anzusetzen.
63
§ 146 Abs. 3 Nr. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007.
Bebaute Grundstücke
35
Fall a) bebautes Grundstück: - tatsächliche Miete - ortsübliche Miete
2.175
Freibeträge steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer
2.200
79%
Jahresnettokaltmiete
Grundbesitzwert
Fall c) 3.300
Fall d)
ortsübl. Miete
3.325 2.750,00
- Abgleich
Faktor Alterswertminderung
Fall b)
12,5 10%
80%
120%
121%
26.100,00
26.400,00
39.600,00
39.900,00
33.000,00
326.250,00 -32.625,00
330.000,00 -33.000,00
495.000,00 -49.500,00
498.750,00 -49.875,00
412.500,00 -41.250,00
gerundet
293.500,00
296.750,00
445.250,00
448.625,00
370.875,00
persönlicher
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
-205.000,00
88.500,00 11%
91.500,00 11%
240.000,00 11%
243.500,00 11%
165.500,00 11%
9.735,00
10.065,00
26.400,00
26.785,00
18.205,00
330,00 Mehr/Minderbelastung
8.470,00
-8.580,00
(Beträge in EUR) Praxishinweise: 1. Niedrige Miete (gegenüber Angehörigen): Soweit es in der täglichen Praxis möglich ist, ist es empfehlenswert [Fall a)] die Miete auf Dauer (= vertraglich zivilrechtlich wirksam für mindestens 12 Monate64) um monatlich 25 EUR zu erhöhen. Insoweit entsteht die Schenkungsteuer [Fall b)] in Höhe von 330 EUR. Allerdings wird der Ansatz der ortsüblichen Miete mit einer Mehrbelastung in Höhe von 8.470 EUR vermieden. 2. Erhöhte Miete (gegenüber Angehörigen): Soweit u. U. eine erhöhte Miete bereits gezahlt wird [Fall c)], kann es ratsam sein, die Miete weiter zu erhöhen. Der Wertabgleich gilt auch für Abweichungen nach oben. Aufgrund der Abweichung von mehr als 20 % über der ortsüblichen Miete [Fall d)] ist die Grundbewertung auf der Grundlage der ortsüblichen Miete festzusetzen.65 Hinweis: Natürlich müssen die Mehrmieteinnahmen ertragsteuerrechtlich besteuert werden, wodurch die Schenkungsteuereinsparung teilweise kompensiert wird.
Handlungsempfehlung Soweit die Grundstücksschenkung ab dem 1.1.2007 erfolgen soll, ist eine Überprüfung der Miethöhe gegenüber der ortsüblichen Miete notwendig. Eine Anpassung der vertraglich vereinbarten Miete kann (Schenkung-)Steuern sparen.
64 65
§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 Buchst. a JStG 2007. Unseres Erachtens widerspricht diese Vorgehensweise den Zielen des Steuergesetzgebers, welcher aber im Gesetzestext das Wort „nach unten“ wohl vergessen hat.
B
B
36
7
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007 Die Grundbesitzbewertung für das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück muss aufgrund der BFH-Rechtsprechung66 zum Übermaßverbot der Bewertung neu geregelt werden. Dabei werden den beteiligten Personen die folgenden Werte zugerechnet: Erbbauverpflichteter
=
Wert des Grund und Bodens und
Erbbauberechtigter
=
Wert des Gebäudes
Dabei wird das bebaute Grundstück als Ganzes insgesamt vor Rundung bewertet und auf die beiden wirtschaftlichen Einheiten aufgeteilt: Wirtschaftliche Einheit Nr. 1
=
belastetes Grundstück und
Wirtschaftliche Einheit Nr. 2
=
Erbbaurecht
Soweit das erbbaurechtsbelastete Grundstück unbebaut ist, entspricht dieser Wert dem Wert des Grund und Bodens.67 Der Gebäudewert entfällt dabei allein auf das Erbbaurecht, wenn die Laufzeit des Erbbaurechts noch mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat68, ansonsten erfolgt eine gestaffelte Aufteilung. Die Aufteilung richtet sich nach der verbleibenden Laufzeit des Erbbaurechts. Auf die wirtschaftliche Einheit des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks wird der Restbetrag des Gebäudewerts übertragen.
66 67 68
BFH vom 29.9.2004, II R 57/02, BStBl II 2004, 104; BFH vom 5.5.2004, II R 41/01, BStBl II 2003, 693. § 148 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
37
Bewertung des Erbbaurechts und des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks 1.
1.
erbbaurechtsbelasteten Grundstück
Erbbaurecht
Wert des Grund und Bodens
Wert des Gebäudes
Restbetrag vom ursprünglichen Gebäudewert
a)
b)
weniger als 40 Jahre Laufzeit
mindestens 40 Jahre Laufzeit
oder
oder
Ausschluss der Entschädigung
Gebäudeentschädigung
(= siehe Tabelle)
verbleibender Gebäudewert: unter 40 bis zu 35 Jahren 90 Prozent unter 35 bis zu 30 Jahren 85 Prozent unter 30 bis zu 25 Jahren 80 Prozent unter 25 bis zu 20 Jahren 70 Prozent unter 20 bis zu 15 Jahren 60 Prozent unter 15 bis zu 10 Jahren 50 Prozent unter 10 bis zu 8 Jahren
40 Prozent
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 Prozent
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 Prozent
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 Prozent
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 Prozent
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 Prozent
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 Prozent
unter 2 bis zu 1 Jahr
5 Prozent
unter 1 Jahr
0 Prozent
„Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde.“ 69 Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.70 Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von:
69 70
unter 40 bis zu 35 Jahren
90 %
unter 35 bis zu 30 Jahren
85 %
§ 148 Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
38
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
unter 30 bis zu 25 Jahren
80 %
unter 25 bis zu 20 Jahren
70 %
unter 20 bis zu 15 Jahren
60 %
unter 15 bis zu 10 Jahren
50 %
unter 10 bis zu 8 Jahren
40 %
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 %
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 %
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 %
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 %
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 %
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 %
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr
5%
unter 1 Jahr
0%
Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht.71 Soweit es sich um ein bebautes Grundstück handelt, ist die Wertaufteilung davon abhängig, wie die Wertermittlung erfolgt: Ertragswertfahren72 oder Sonderbewertung (= Gewerbe- oder Industriegrundstück).73
Bewertung Erbbaurecht (= Ertragswertverfahren) Gesamtwert des Grundstücks (Ertragswertverfahren) ./. 80 % des Ertragswerts = erbbaurechtsbelastetes Grundstück (= Wert des Grund und Bodens) oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert74 Gesamtwert des Grundstücks (Ertragswertverfahren) ./. Wert des Grund und Bodens = Erbbaurecht (= Gebäudewert) oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert75 71 72 73 74 75
§ 148 Abs. 3 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 146 Abs. 2 bis Abs. 5 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 3 JStG 2007. § 147 Abs. 2 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
39
Beispiel: Ertragswertverfahren Der Steuerpflichtige S überträgt auf seine Tochter ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück. Der Grundbesitzwert beträgt 478.555 EUR. Das Erbbaurecht hat noch eine Laufzeit von: Fall a) 50 Jahren Fall b) 30 Jahren Weiterhin muss die Zahlung einer Entschädigungszahlung an den Gebäudeerbauer am Ende der Laufzeit vorliegen: Fall a) Nein Fall b) Ja Lösung: Für die Bewertung muss eine Aufteilung erfolgen: wirtschaftliche Einheit: Erbbaurecht und wirtschaftliche Einheit: erbbaurechtsbelastetes Grundstück Aufteilung bei Bewertung nach dem Ertragswertverfahren Fall a) Grundbesitzwert
Fall b)
478.555,00
478.555,00
Restlaufzeit (in Jahren)
50
30
Entschädigungsschluss
nein
ja
wirtschaftliche Einheit „Erbbaurecht“: Erbbaurecht (= Gebäudewert)
80%
382.844,00
80%
382.844,00
davon ab Verteilungsquote (= Laufzeit; Entschädigung)
100%
382.844,00
85%
325.417,40
Rundung
382.500,00
Grundbesitzwert
325.000,40
wirtschaftliche Einheit „erbaurechtbel. GrdSt“: erbbaurechtsbl. Grundstück (= Grund und Boden)
20%
95.711,00
dazu Verteilungsquote
20%
95.711,00
15%
57.426,60
(Beträge in EUR) Hinweis: Grundsätzlich erfolgt die Aufteilung des „Ertragswerts“ zu 80 % auf das Erbbaurecht und zu 20 % auf das erbbaurechtsbelastete Grundstück [Fall a)]76. Soweit aber die Laufzeit weniger als 40 Jahre beträgt oder eine Entschädigungszahlung ausgeschlossen ist, muss der Gebäudewert nach der gesetzlichen Staffelmethode aufgeteilt werden [Fall b)]77.
76 77
§ 148 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
40
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Staffelung Erbbaurecht Anteil des Erbbauberechtigten am Gebäudewert
Anteil des Eigentümers am Gebäudewert
unter 40 bis zu 35 Jahren
90 %
10 %
unter 35 bis zu 30 Jahren
85 %
15 %
unter 30 bis zu 25 Jahren
80 %
20 %
unter 25 bis zu 20 Jahren
70 %
30 %
unter 20 bis zu 15 Jahren
60 %
40 %
unter 15 bis zu 10 Jahren
50 %
50 %
unter 10 bis zu 8 Jahren
40 %
60 %
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 %
65 %
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 %
70 %
unter 6 bis zu 5 Jahren
25 %
75 %
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 %
80 %
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 %
85 %
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 %
90 %
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr
5%
95 %
unter 1 Jahr
0%
100 %
Restlaufzeit des Erbbaurechts
Bewertung Erbbaurecht (= Sonderbewertung) Wertanteil Grund und Boden78 ./. Gebäude-Steuerbilanzwert (= ertragsteuerliche Bewertung)79 = Gesamtwert Wertanteil Grund und Boden (= Fläche × Bodenrichtwert × 30 %)80 = erbbaurechtsbelastetes Grundstück oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert81 Gebäude-Steuerbilanzwert82 = Erbbaurecht oder Alternativwert: niedrigerer gemeiner Wert83
78 79 80 81 82 83
§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 138 Abs. 4 i. V. m. § 148 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 1 JStG 2007.
Erbbaurecht/erbbaurechtsbelastetes Grundstück
41
Beispiel: Sonderbewertung Der Steuerpflichtige S überträgt auf seinen Sohn ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück. Der Grundbesitzwert beträgt 535.850 EUR. Auf den Grund und Boden84 entfallen 275.500 EUR und auf das Gebäude (= Steuerbilanzwert85) 260.350 EUR Lösung: Für die Bewertung muss eine Aufteilung erfolgen: wirtschaftliche Einheit: Erbbaurecht und wirtschaftliche Einheit: erbbaurechtsbelastetes Grundstück Aufteilung bei Bewertung nach der Sonderbewertung Fall a) Grundbesitzwert
Fall b)
535.850,00
535.850,00
- davon Wert des Grund und Bodens
275.500,00
275.500,00
- davon Wert des Gebäudes (= Steuerbilanzwert)
260.350,00
260.350,00
Restlaufzeit (in Jahren)
50
7
Entschädigungsschluss
nein
ja
wirtschaftliche Einheit „Erbbaurecht“: Erbbaurecht (= Gebäudewert) davon ab Verteilungsquote (= Laufzeit; Entschädigung) Grundbesitzwert
260.350,00
260.350,00
100%
260.350,00
Rundung
260.000,00
78.000,00
275.500,00
275.500,00
30%
78.105,00
wirtschaftliche Einheit „erbaurechtbel. GrdSt“: erbbaurechtsbel. Grundstück (= Grund und Boden) davon dazu Verteilungsquote Grundbesitzwert
70% Rundung
275.500,00
182.245,00 457.500,00
(Beträge in EUR) Hinweis: Grundsätzlich erfolgt die Aufteilung entsprechend der Wertermittlung. Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf das erbbaurechtsbelastete Grundstück und der Gebäudewert auf das Erbbaurecht. [Fall a)] 86. Soweit aber die Laufzeit weniger als 40 Jahre beträgt oder eine Entschädigungszahlung ausgeschlossen ist, muss der Gebäudewert nach der gesetzlichen Staffelmethode aufgeteilt werden [Fall b)]87.
84 85 86 87
§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG. § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG. § 148 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007. § 148 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 4 JStG 2007.
B
B
42
8
Neue Grundbesitzbewertung ab dem 1.1.2007
Gebäude auf fremdem Grund und Boden § 148a BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007 Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist entsprechend der Bewertung des Erbbaurechts.88 Dabei wird wie folgt der Wert des bebauten Grundstücks zugeordnet:89 Eigentümer des Grund und Bodens: Wert des Grund und Bodens und Eigentümer90 des Gebäudes:
Wert des Gebäudes
Die Wertermittlung erfolgt ebenfalls entsprechend dem Erbbaurecht.91
„Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist § 148 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. Der Bodenwert ist dem Eigentümer des Grund und Bodens, der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. 92 § 148 Abs. 4 und 6 ist entsprechend anzuwenden.“ 93
Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden 1.
2.
Eigentümer des Grund und Bodens
Ausgleichsberechtigter des Gebäudes
Wert des Grund und Bodens
Wert des Gebäudes
entsprechend der Grundbesitzbewertung von Erbbaurechten
88 89 90 91 92 93
§ 148a Abs. 1 Satz 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 1 Satz 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. Unseres Erachtens: Ausgleichsberechtigter. § 148a Abs. 2 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 JStG 2007. § 148a Abs. 2 i. V. m. § 148 Abs. 4 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 5 i. V. m. Nr. 4 JStG 2007.
C
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 3.11.2006, BR-Drs. 778/06; Referentenentwurf vom 4.10.2006 zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG); Crezelius in „Privilegierung von Produktivvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht“, DB 2006, 2252 ff.; Söffing/Seitz in „Das Abschmelzungsmodell bei der Erbschaftsteuer nach den Erbschaftsteuerreformentwürfen zur Unternehmensnachfolge“, FR 2006, 920 ff.; Zipfel in „BBForum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischem Vermögen, BB 2005, 1360 ff.; Eisele in „Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge“, NWB 43, 3597 ff.
1
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung Nach der Verlautbarung des BMF wird der Referentenentwurf von folgenden wesentlichen Elementen geprägt: Die Stundung und das Erlöschen der Erbschaft- und Schenkungsteuer für produktives Vermögen wird gesetzlich umgesetzt. Die Stundung und das Erlöschen der Steuer werden nicht für sog. unproduktives Vermögen gewährt. Verhindert werden soll, dass die Steuerpflichtigen aus erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Gründen Vermögensgegenstände des Privatvermögens in begünstigtes Betriebsvermögen überführen. Das Erfordernis der Betriebsfortführung schließt auch den Erhalt von Arbeitsplätzen ein. Damit wird dem Ziel des Gesetzes – Schonung des Produktivvermögens zur Sicherung der Arbeitsplätze – besonders Rechnung getragen. Diese Neuregelung soll – mit Rückwirkung – bereits ab dem 1.1.2007 gelten. Der Gesetzentwurf enthält darüber hinaus redaktionelle Anpassungen des Erbschaftsteuerrechts, die durch Erbrechtsänderungen und die BFH-Rechtsprechung erforderlich wurden.
C
44
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Wesentliche Elemente der Steuergesetzänderung 1.
2.
3.
4.
Stundung / Erlöschen
weitere Voraussetzung
weitere Änderungen
zeitliche Anwendung
produktives Vermögen
Erhalt der Arbeitsplätze
BFHRechtsprechung
1.1.2007
nicht produktives Vermögen
2
Ziele der Bundesregierung Vor diesem Hintergrund verfolgt die Erbschaftsteuerreform folgende Ziele: Die Generationenfolge in Unternehmen soll von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlastet werden. Die auf produktiv eingesetztes Vermögen entfallende Steuer wird über einen Zeitraum von zehn Jahren zinslos gestundet. Die gestundete Steuer erlischt in zehn Jahresraten. Nach zehn Jahren entfällt also die Steuer gänzlich. Die Entlastung setzt voraus, dass der Nachfolger das übergebene Unternehmen über zehn Jahre fortführt (= Fortführungsklausel). Wesentliches Merkmal der Neuregelung ist, dass die Entlastung auch an den Erhalt von Arbeitsplätzen gekoppelt wird. Damit lässt sich die vollständige Steuerfreistellung auch verfassungsrechtlich rechtfertigen. Das übergegangene Unternehmen soll vor allem in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber gestärkt werden. Die Entlastungen sollen zugleich zielgenauer wirken und missbräuchliche Gestaltungen und Mitnahmeeffekte verhindern, die das geltende Recht zulässt. Stundung und Erlöschen der Steuer sollen nur für sog. produktives Vermögen gewährt werden. Hierbei erfolgt eine typisierende Abgrenzung. Die Abgrenzung verhindert, dass Steuerpflichtige nur aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen Vermögensgegenstände des Privatvermögens, insbesondere privates Immobilienvermögen, in Betriebsvermögen überführen.94
94
Zum Beispiel Übertragung auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaften oder eine Kapitalgesellschaft.
Steuerpflichtiger Erwerb
45
Eine Freigrenze in Höhe von 100.000 EUR stellt sicher, dass der Übergang einer Vielzahl kleinerer Unternehmen 95 nicht mit Steuer belastet wird und auch eine Wertermittlung und aufwendige Überwachung in diesen Fällen vermieden werden kann. Weitere Änderungen, insbesondere im Bereich der Bewertung des Vermögens sollen bis nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer zurückgestellt werden.
Ziele der Bundesregierung (UntErlG) 1.
2.
3.
4.
5.
6.
ErbSt/SchenkSt
Fortführungsklausel
Erhalt der Arbeitsplätze
Vermeidung
Freigrenze
weitere Änderungen
produktives Vermögen
produktives Vermögen
Rechtfertigung
Gestaltungsmissbrauch
100.000 EUR
abwarten bis nach
10-jährige Stundung
10 Jahre
vollständige Steuerbefreiung
einmal in 10 Jahren
BVerfG-Urteil
Umwidmung (= PV in BV)
Jährlich 1/10 Erlöschen
Hinweis Von Seiten der Bundesregierung sind noch keine weiteren Informationen mittels Pressemitteilung veröffentlicht wurden, ob das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge nunmehr nach Ergehen des BVerfG-Beschlusses verabschiedet wird.
3
Steuerpflichtiger Erwerb Als steuerpflichtiger Erwerb gilt ab dem 1.1.200796 nach wie vor die Bereicherung des Erwerbers abzüglich der sachlichen und persönlichen Freibeträge.97 „Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 16, 17 und 18).“ 98 Die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen99 soll gänzlich abgeschafft werden.
95 96 97 98 99
Zum Beispiel Kleinhandel, Handwerker oder auch Betriebe der Land- und Forstwirtschaft. Art. 2 des UntErlG. § 5 ErbStG; § 13 ErbStG; § 16 ErbStG; § 17 ErbStG und § 18 ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa UntErlG. § 13a ErbStG.
C
C
46
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerpflichtiger Erwerb bis zum 31.12.2006
ab dem 1.1.2007
1.
Bereicherung
1.
Bereicherung
2.
Freibeträge
2.
Freibeträge
§ 5, § 13, § 13a, § 16, § 17 und § 18 ErbStG
3.
4
§ 5, § 13, § 16, § 17 und § 18 ErbStG
3.
steuerpflichtiger Erwerb
steuerpflichtiger Erwerb
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen Die bisherigen erb- und schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen sowie die Schuldenkappung werden abgeschafft. Abgeschafft werden: Unternehmerfreibetrag in Höhe von 225.000 EUR,100 Bewertungsabschlag in Höhe von 35 %101 und/oder Tarifermäßigung für die Steuerklasse III102 sowie Schuldenkappung.103
Abschaffung der bisherigen Vergünstigungen für Betriebsvermögen
5
1.
2.
3.
Unternehmerfreibetrag 225.000 EUR
Bewertungsabschlag 35 %
Tarifermäßigung für die Steuerklasse III (= Entlastungsbetrag)
(§ 13a Abs. 1 ErbStG)
(§ 13a Abs. 2 ErbStG)
(§ 19a ErbStG)
4.
Schuldenkappung (§ 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG)
(Private) Steuererstattungsansprüche Entgegen der derzeitigen gesetzlichen Regelung sind zukünftig Steuererstattungsansprüche ab dem Entstehen104 als Forderung, also als Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbs anzusetzen. Dieses erfolgt unabhängig vom Zeitpunkt der Festsetzung als Forderung.
100 101 102 103 104
§ 13a Abs. 1 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 13a Abs. 2 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 19a ErbStG – soll aufgehoben werden. § 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG – soll aufgehoben werden. § 37 Abs. 2 AO.
(Private) Steuererstattungsansprüche
47
„Steuererstattungsansprüche des Erblassers sind zu berücksichtigen, wenn sie rechtlich entstanden sind (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung).“ 105
(private) Steuererstattungsansprüche 1.
Erfassung als Vermögenswert
(private) Steuererstattungsansprüche
(= Nennwert; § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG i. V. m. § 12 Abs. 1 ErbStG)
(= ESt; KiSt; SolZ)
2.
Entstehung des Steuererstattungsanspruchs
im Zeitpunkt
(§ 37 Abs. 2 AO)
Private Steuererstattungsansprüche (= überhöhte Vorauszahlungen oder Abzugsbeträge) des Todesjahres gehörten bisher nicht zum steuerpflichtigen Erwerb106/107, soweit der Steueranspruch aufgrund eines Ursprungsbescheids noch bestand. Steueransprüche Steuererstattung
Steuernachzahlung
1.
2.
3.
ohne gegenläufigen Steuerbescheid
mit gegenläufigem Steuerbescheid
Nachlassverbindlichkeit
Forderung
keine Besteuerung
Beispiel Der Steuerpflichtige S verstirbt am 15.5.2006. Alleinerbin ist die Witwe T. Die Ehe ist kinderlos geblieben. Am 13.4.2006 wurde ein Einkommensteuerbescheid mit einer Nachzahlung in Höhe von 3.725 EUR an die zusammenveranlagten Ehegatten bekannt gegeben.
105 106 107
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des UntErlG. Vgl. Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, zu § 10, Rn. 27; Lfg. 46, September 2004. FG Hamburg vom 14.2.2006, II 214/05, EFG 2006, 1076, nrkr.; Revision: BFH Az. II R 30/06: „Steuererstattungen: Ein bis zum Erbfall-Stichtag gemäß § 38 AO entstandener Steuererstattungsanspruch (hier: Einkommensteuer) ist erbschaftsteuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn er wegen eines bereits vorliegenden anders lautenden Bescheids bis zur späteren Änderungsveranlagung nicht durchsetzbar ist. Entsprechendes gilt, wenn erst zwischen Erbfall und Erstattungsbescheid ein entgegenstehender Bescheid ergeht. Steuernachzahlungen: Steuernachzahlungsverbindlichkeiten können erbschaftsteuerlich ungeachtet der zwischenzeitlichen Bescheidlage auch dann zu berücksichtigen sein, wenn sie vom Steuerpflichtigen zunächst nicht konkret vorausgesehen wurden.“; OFD, Verfügung Rheinland vom 25.7.2006, HaufeIndex: 1567222.
C
C
48
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Diese Einkommensteuerfestsetzung ist fehlerhaft und wird nach dem Tod am 13.9.2006 korrigiert und eine Steuererstattung in Höhe von 2.750 EUR festgesetzt. Lösung: Korrektur des Einkommensteuerbescheids: Die Korrektur des Einkommensteuerbescheids (= Aufhebung der Steuernachzahlung) wirkt sich nicht als rückwirkendes108 Ereignis auf die Erbschaftsteuerfestsetzung aus. Der Tatbestand, an dem das Einkommensteuerrecht die Steuerfestsetzung knüpft, ist bereits vor dem Besteuerungszeitpunkt entstanden.109 Einkommensteuernachzahlung: Die Einkommensteuernachzahlung ist als wirtschaftliche Last am Besteuerungsstichtag vorhanden und wird als Nachlassverbindlichkeit angesetzt. Einkommensteuererstattung: Da der Steuererstattungsanspruch in Höhe von 2.750 EUR am Besteuerungsstichtag nicht durchsetzbar ist, liegt kein bewertbares Wirtschaftsgut „Forderung aus Steuererstattungen“ vor. Aufgrund der anders lautenden Einkommensteuerfestsetzung kann der private Erstattungsanspruch nicht berücksichtigt werden.110 Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums.111 Der Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr.112 Für Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge ist der Erstattungstatbestand, an den das Einkommensteuergesetz die Erstattungspflicht knüpft, verwirklicht, sobald eine Steuerschuld entstanden ist, die niedriger ist als der Gesamtbetrag der geleisteten Vorauszahlungen oder Steuerabzugsbeträge. Der Anspruch auf Erstattung überzahlter Vorauszahlungen und Abzugsbeträge entsteht mit Ablauf des für die Festsetzung der Einkommensteuer maßgebenden Steuerabschnitts, da zu diesem Zeitpunkt auch die Einkommensteuerschuld entsteht.113 Demzufolge gehören Steuererstattungsansprüche, die die Einkommensteuerveranlagung des Todesjahres betreffen und auf überhöhten Vorauszahlungen oder Abzugsbeträgen beruhen, in das dem Todesjahr folgende Veranlagungsjahr und sind damit nicht Bestandteil des steuerpflichtigen Erwerbs.
108 109 110 111 112 113
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; BFH vom 14.12.2004, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093. BFH vom 14.12.2004, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093; FG Münster vom 15.5.2003, 3 K 681/00 Erb, EFG 2003, 1182. FG Hamburg vom 14.2.2006, II 214/05, EFG 2006, 1076, nrkr.; Revision: BFH Az. II R 30/06. § 36 Abs. 1 EStG. § 25 Abs. 1 EStG. Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, zu § 37 AO, Tz. 45; Kapp/Ebeling, Kommentar zur Erbschaftsteuer, zu § 10, Rn. 27 ff.
(Private) Steuererstattungsansprüche
49
Private Steuererstattungsansprüche (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG-UntErlG)
31.12.01
31.12.02
Einkommensteuer 02
Todestag
31.12.03
Einkommensteuer 03
Überzahlung
Entstehung mit Ablauf des 31.12.02
Entstehung mit Ablauf des 31.12.03
„Wirtschaftsgut Forderung“
erbschaftsteuerrechtlicher Ansatz
kein
Beispiel Der geschiedene Steuerpflichtige S tätigt vier Einkommensteuervorauszahlungen aufgrund des aktuellen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für den VZ 2006 in Höhe von 20.000 EUR (= 5.000 EUR × 4). Für den VZ 2007 waren bereits 15.000 EUR (= 5.000 EUR × 3) bezahlt. Am 23.11.2007 verstirbt S. Seine Tochter T (37 Jahre) ist die Alleinerbin. Die bebauten Grundstücke haben einen Grundbesitzwert in Höhe von 270.000 EUR. Anschaffungsfinanzierungsschulden bestehen im Besteuerungszeitpunkt noch in Höhe von 15.000 EUR. Für den VZ 2006 ergibt sich ein Steuererstattungsanspruch in Höhe von 13.300 EUR, da S einen Verlust aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung114 aufgrund von Schönheitsreparaturen erzielt hat. Für den VZ 2007 ergibt aus denselben Gründen eine private Einkommensteuererstattung in Höhe von 13.300 EUR. Lösung: T hat als Alleinerbin eine Erbschaftsteuererklärung für den Erbfall abzugeben.115 Bei den privaten Steuererstattungsansprüchen ergeben sich hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 unterschiedliche Ergebnisse:
114 115
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. ErbStG.
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C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
VZ 2006: Der Steuererstattungsanspruch ist mit Ablauf des Kalenderjahres 2006 entstanden und ist damit im Besteuerungszeitpunkt existent und anzusetzen. VZ 2007: Der Steuererstattungsanspruch ist erst nach dem Besteuerungszeitpunkt entstanden und damit nicht zu berücksichtigen. Stichtag Vermögen Grundstücke
270.000 EUR
Steuererstattungsansprüche – ESt 2006
13.300 EUR
– ESt 2007 Schulden Erblasserschulden
– 15.000 EUR
Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
268.300 EUR
Freibeträge persönlicher Freibetrag Steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer
– 205.000 EUR 63.300 EUR 11 % 6.963 EUR
Praxishinweis Unseres Erachtens ändert sich an der bisherigen Besteuerung nichts, nur dass die Anwendungsregeln nunmehr ins Erbschaftsteuergesetz116 aufgenommen werden.
6
Vermögensverwaltende Personengesellschaft Bei den freigebigen Zuwendungen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften 117 oder anderen Gesamthandsgemeinschaften118 sind die anteiligen Wirtschaftsgüter für die Besteuerung zu bewerten. Nunmehr wird gesetzlich klargestellt, dass zu übernehmende Schulden eine Gegenleistung darstellen und damit die Grundsätze der gemischten Schenkung119 anzuwenden sind.
116 117 118 119
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des UntErlG. Zum Beispiel: Grundstücksgesellschaften. Zum Beispiel: ungeteilte Erbengemeinschaften. R 17 ErbStR; H 17 ErbStH.
Vermögensverwaltende Personengesellschaft
51
Erbfall oder freigebige Zuwendung bei Vermögensverwaltung vermögensverwaltende Personengesellschaften
1.
+
Gesamthandsgemeinschaften
Übertragung der Beteiligung
Erwerb einzelner anteiliger Wirtschaftsgüter
2.
übergehende Schulden und Lasten der Gesellschaft
Gegenleistung bei der Bereicherung
3.
Erbanfall
Nachlassverbindlichkeit
freigebige Zuwendung
gemischte Schenkung
„Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Nr. 5 des BewG fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln.“ 120
Beispiel Im Eigentum der Immobilien-KG befindet sich ein bebautes Grundstück mit einem Verkehrswert in Höhe von 1.000.000 EUR. Der Steuerwert (= Grundbesitzwert; bebautes Grundstück; Grundvermögen) beträgt 750.000 EUR. Dieses bebaute Grundstück wurde durch die B-Bank in Höhe von 800.000 EUR fremdfinanziert. Die weiteren 200.000 EUR finanzierten die Eigentümer durch Eigenkapitel. Der Steuerpflichtige S hält eine Beteiligung in Höhe von 10 % an der Immobilien-KG. Erwerb von Todes wegen: Die Tochter T ist beim Tod des verwitweten Vaters S Alleinerbin. Erwerb durch Schenkung unter Lebenden: Die Tochter T bekommt für ihren Lebensunterhalt die Beteiligung geschenkt. T leistet keine Gegenleistung. Lösung: Erwerb von Todes wegen: Die Wirtschaftsgüter und Schulden werden anteilig angesetzt. Als Bestand des Nachlasses ist die Beteiligung wie folgt zu bewerten: Steuerwert ./. Schulden = 750.000 EUR ./. 800.000 EUR = davon Beteiligungserwerb 10 % = 120
Bereicherung – 50.000 EUR – 5.000 EUR
§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. cc des UntErlG.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Erwerb durch Schenkung unter Lebenden: Die Grundsätze der gemischten Schenkung/Auflagenschenkung sind nunmehr anzuwenden.
Steuerwert × Verkehrswert = Bereicherung Verkehrswert der Leistung
75.000 EUR × 200.000 EUR = 150.000 EUR 1.000.000 EUR davon Beteiligungserwerb 10 % = 15.000 EUR. Hinweis: Es wird deutlich, dass zwischen der Nachbesteuerung (./. 5.000 EUR) und der Schenkung (+ 15.000 EUR) ein erheblicher Besteuerungsunterschied auftritt. Seit dem 1.1.1996 sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die Grundsätze der gemischten Schenkung/Auflagenschenkung anzuwenden.121 Die Auffassung der Finanzverwaltung122 wird nunmehr ins Erbschaftsteuergesetz aufgenommen.
7
Kappung des grundstücksbezogenen Schuldenabzugs Der Schuldenabzug wird gekürzt. Soweit Schulden und Lasten den Grundbesitzwert übersteigen, ist ein Abzug nur noch bis zur Glattstellung des Steuerwerts möglich (= Schuldenkappung).123 Die Kürzung124 betrifft Schulden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und/oder Grundstück.
Praxishinweis Der wirtschaftliche Zusammenhang besteht bei Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Instandsetzungsmaßahmen und anderen laufenden Aufwendungen.125
121 122 123 124 125
FinMin Baden-Württemberg vom 17.8.1999, 3 – S 3806/19, HaufeIndex: 304231; zur Anwendung: BFH vom 17.2.1999, II R 65/97, BStBl II 1999, 476. R 26 Abs. 2 Satz 7 ErbStR. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. Die Kürzung (= Schuldenkappung) wird damit begründet, dass die Schulden anteilig gekürzt werden sollen, da der Grundbesitz auch nur mit einem Bruchteil seines Verkehrswerts bewertet wird. Die ertragsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen ist u. E. unwesentlich. In der Gesetzesbegründung wird von der Finanzierung „… z. B. aus einem Anschaffungsvorgang … “ gesprochen; Referentenentwurf eines UntErlG, zu Buchstabe c (Abs. 6).
Kappung des Schuldenabzugs
53
„Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Einheit des inländischen Grundbesitzes stehen, sind nur bis zur Höhe des dafür nach § 12 Abs. 3 anzusetzenden Werts abzugsfähig; ein weitergehender Abzug ist möglich, soweit diese Schulden und Lasten den vom Erwerber nachgewiesenen gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit übersteigen. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.“ 126 Soweit der Steuerpflichtige den niedrigeren gemeinen Wert nachweist127, sind die Schulden und Lasten in voller Höhe abzugsfähig (= Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang).128 Wurde bei der Ermittlung des gemeinen Werts ein Nutzungsrecht vermindert berücksichtigt, so kann ein Abzug als Schuldposten nicht mehr erfolgen (= Vermeidung einer Doppelminderung).129
Beispiel: Schuldenkappung Der Steuerpflichtige S hinterlässt seiner Tochter T nach seinem Tode ein bebautes Grundstück, welches einen Grundbesitzwert in Höhe von 150.000 EUR hat (= Feststellungsverfahren130). Die Schulden, die mit diesem Grundstück im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, betragen insgesamt 200.000 EUR. Der Verkehrswert des bebauten Grundstücks beläuft sich auf 170.000 EUR. Weiterhin erbt T ein Aktiendepot mit einem Steuerwert (im Besteuerungszeitpunkt) in Höhe von 50.000 EUR. Der persönliche Freibetrag ist durch Vorschenkungen bereits verbraucht. 126 127 128 129 130
§ 10 Abs. 6 Satz 4 und Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG; § 146 Abs. 7 BewG. § 10 Abs. 6 Satz 4 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG i. d. F. des Art. 18 Nr. 7 des JStG 2007.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Der Erbfall131 unterliegt folgendem steuerpflichtigen Erwerb:132 VZ 2006
VZ 2007
Vermögen Grundstücke
150.000 EUR
150.000 EUR
Aktiendepot
50.000 EUR
50.000 EUR
-200.000 EUR
-150.000 EUR
0 EUR
50.000 EUR
Schulden Anschaffungsschulden Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
Freibeträge persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
bereits durch Vorschenkungen verbraucht
0 EUR
Steuersatz Erbschaftsteuer
50.000 EUR
7%
7%
0 EUR
3.500 EUR
Mehrbelastung
3.500 EUR
Die Anschaffungsschulden sollen ab dem 1.1.2007 nicht mehr andere Vermögenswerte mindern.133 Durch die Schuldenkappung können nur noch 150.000 EUR anstatt 200.000 EUR abgezogen werden. Die neue Schuldenkappung wirkt sich damit in den Fällen steuererhöhend aus, in denen ein persönlicher Freibetrag nicht mehr in ausreichender Höhe zur Verfügung steht. Hinweis: Unseres Erachtens wird die Besteuerung nach dem Nettoprinzip nicht mehr erfüllt. Eine eventuelle Doppelbegünstigung durch die zu geringe Grundstücksbewertung und den vollen Ansatz der Schulden (sog. Negativschenkung) ist aber vom BVerfG als akzeptabel beurteilt worden.
Steuererhöhende Einführung der neuen Schuldenkappung 1.
Begrenzter Abzug von Grundstücksschulden
ab dem 1.1.2007 steuererhöhend
2.
131 132 133
neue grundstücksbezogene Schuldenkappung
bereits Verbrauch persönlicher Freibeträge
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. § 10 Abs. 6 Satz 4 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c des UntErlG.
Kappung des Schuldenabzugs
55
Beispiel: Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang Die Tochter T erbt von ihrem verstorbenen Vater V ein bebautes Mietwohngrundstück. Der Verkehrswert beträgt nach einem Sachverständigengutachten 200.000 EUR. Der Grundbesitzwert beträgt 250.000 EUR. Die Schulden betragen aufgrund der Herstellungsfinanzierung und einigen Instandsetzungsmaßnahmen 300.000 EUR. Weiterhin erbt T ein Aktiendepot im Nennwert von 100.000 EUR. Lösung: Der Erbfall134 unterliegt folgendem steuerpflichtigen Erwerb135: Aufgrund des ordnungsgemäß nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Werts ist das bebaute Grundstück mit 200.000 EUR zu bewerten. Der Gesetzentwurf sieht vor, dass Schulden insgesamt abgezogen werden können, wenn anstatt des Ertragswerts des Grundbesitzes der niedrigere gemeine Wert nachgewiesen wird. VZ 2007
VZ 2007
Ertragswert
Gemeiner Wert
Vermögen Grundstücke
250.000 EUR
200.000 EUR
Aktiendepot
100.000 EUR
100.000 EUR
-250.000 EUR
-300.000 EUR
100.000 EUR
0 EUR
Schulden Anschaffungsschulden Bereicherung (Vermögen abzüglich Schulden)
Freibeträge persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz Erbschaftsteuer Mehrbelastung
bereits durch Vorschenkungen verbraucht
100.000 EUR
0 EUR
7%
7%
7.000 EUR
0 EUR -7.000 EUR
Hinweis: Obwohl der gemeine Wert niedriger ist, können mehr Schulden abgezogen werden. Unseres Erachtens entspricht das dem Nettoprinzip der Erbschaftsteuer (= Besteuerung des tatsächlichen Vermögenszuwachses).
134 135
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. ErbStG. § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
C
C
56
8
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Einführung von Feststellungsverfahren Zukünftig werden die folgenden Bewertungen in einem formalrechtlich verselbstständigten Verfahren (= Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung136) durchgeführt: Bewertung von Grundbesitz137, Bewertung von Betriebsvermögen (= Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften)138, Bewertung von Anteilen an Kapitelgesellschaften139 und/oder Bewertung von vermögensverwaltenden Personengesellschaft d. h. von anteiligen Wirtschaftsgütern und Schulden.140
Praxishinweis Die Bewertungsverfahren für Betriebsvermögen und für Anteile an Kapitalgesellschaften (insbesondere das sog. Stuttgarter Verfahren) bleiben vorerst unverändert. Aufgrund des Urteils des BVerfG muss eine Änderung der Bewertungsverfahren spätestens zum 01.01.2009 erfolgen.
136 137 138 139 140
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; § 171 Abs. 10 AO. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG i. d. F. des JStG 2007. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG i. d. F. des JStG 2007.
Sachliche Freigrenze
9
57
Sachliche Freigrenze Ab dem 1.1.2007 sind Erbanfälle und Schenkungen im Wert bis einschließlich 100.000 EUR (= Freigrenze) steuerfrei. Steuerfrei sind: land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen (= Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften) und Anteile an Kapitelgesellschaften, bei einer Beteiligung von mehr als 25 %. Die Freigrenze wird jedem Steuerpflichtigen nur einmal innerhalb von zehn Jahren gewährt. Bei Überschreitung der Freigrenze ist der gesamte Vermögenstransfer steuerpflichtig. „… der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 28a Abs. 1, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt 100.000 Euro nicht übersteigt; nicht begünstigtes Vermögen ist hierbei nicht abzuziehen. Die Wertgrenze kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.“ 141
Hinweis Soweit die Freigrenze überschritten ist, kommen die folgenden Steuervergünstigungen in Betracht:
141 142 143
•
persönlicher Freibetrag142 und/oder
•
Stundung und Erlöschen.143
§ 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 7 Buchst. d des UntErlG. § 16 ErbStG. § 28 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T den kleinen Schreibwarenladen, den S selbst von seiner Mutter vor vielen Jahren geerbt hat. Das Geschäftsgrundstück gehört seiner Ehefrau E. S selbst ist als Ingenieur im benachbarten Maschinenwerk tätig. Der Schreibwarenladen wird hauptsächlich durch Aushilfen geführt. S kümmert sich nur um die notwendigen Warenbestellungen und Zahlungsströme. Der Schreibwarenladen hat folgende Aufstellung der Wirtschaftsgüter und Schulden als Einnahmen-Überschuss-Rechnung aufgestellt. Aufstellung von Wirtschaftsgütern/Schulden - Ladeneinrichtung
3.500 EUR
- Registrierkasse
325 EUR
- Kühlschrank
7.500 EUR
- Regalwände
4.250 EUR
- Vorräte
3.500 EUR
- Girokonto (Sparkasse)
650 EUR
Rohbetriebsvermögen
19.725 EUR
- Girokonto (Sparda)
-1.750 EUR
Wert des Betriebsvermögens
17.975 EUR
Lösung: Über den Wert des Betriebsvermögens wird ein Feststellungsbescheid144 in Höhe 17.975 EUR festgesetzt. Dieser Wert ist bindend für die Schenkungsteuer.145 Aufgrund der Unterschreitung der Freigrenze in Höhe von 100.000 EUR bleibt die Schenkung steuerfrei.146
Anwendung der Freigrenze (§ 13 Nr. 19 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
unverändert
Wertermittlung
Wert des Betriebsvermögens
Feststellungsverfahren
Bindungswirkung
Wert < 100.000 €
Steuerfreiheit
Freigrenze
3.
144 145 146
§ 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 5 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG-JStG 2007 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 179 AO. § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG-UntErlG.
Sachliche Freigrenze
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Beispiel: Gestaltungshinweis „Schuldenaufnahme“ Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T den Malerbetrieb. Folgende Bilanz wird Ihnen zum Bilanzstichtag 31.12.2006 vorgelegt: Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht prod. Vermögen ARAP
800.000 EUR 250.000 EUR 3.500 EUR 1.053.500 EUR
Eigenkapital Schulden PARAP
275.000 777.250 1.250 1.053.500
EUR EUR EUR EUR
Lösung: Der Wert des Betriebsvermögens ermittelt sich wie folgt: Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva
1.050.000 EUR
+ sonstige aktive Ansätze
3.500 EUR
= Rohbetriebsvermögen
1.053.500 EUR
./. Passiva
-777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
275.000 EUR
Damit ist die Wertgrenze in Höhe von 100.000 EUR überschritten. Zwingend ist eine Aufteilung in produktives und nicht produktives Vermögen vorzunehmen.147 Gestaltungsalternativen: Der Vater S entnimmt vor der Schenkung das gesamte oder einen (notwendigen) Teilbetrag des Eigenkapitals und „überzieht“ damit das betriebliche Bankkonto. Dabei kann die notwendige und/oder maximale Entnahmehandlung berechnet werden: notwendige/maximale Entnahmehandlung Wert des Betriebsvermögens Sachwertgrenze
147
275.000,00 EUR -100.000,00 EUR
notwendige Entnahmehandlung
175.000,00 EUR
maximale Entnahmehandlung
275.000,00 EUR
Die weiteren Auswirkungen dieser Ausgangssituation werden später erläutert.
C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz nach Entnahmehandlung Aktiva
Passiva
produktives Vermögen
800.000 EUR
nicht prod. Vermögen
50.000 EUR
ARAP
Eigenkapital Entnahme
275.000 EUR -200.000 EUR
75.000 EUR
777.250 EUR
3.500 EUR Schulden
777.250 EUR
PARAP
1.250 EUR
853.500 EUR
853.500 EUR
Insoweit verringert sich der Wert des Betriebsvermögens auf unter 100.000 EUR. Damit ist das Betriebsvermögen gänzlich steuerbefreit148 und das Stundungsmodell greift nicht. Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva + sonstige aktive Ansätze = Rohbetriebsvermögen ./. Passiva
850.000 EUR 3.500 EUR 853.500 EUR -777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
75.000 EUR
Weiterhin kann nunmehr das Bargeld in Höhe von 200.000 EUR, bewertet zum Nennwert, an die Tochter im Rahmen des persönlichen Freibetrags in Höhe von 205.000 EUR verschenkt werden. Aufgrund der „drohenden“ Gesamtplanbetrachtung149 sollte zwischen der Betriebsübertragung und der Geldschenkung mindestens ein Zeitraum von einem Jahr liegen. Hinweis: Die Schuldzinsen, die auf das überzogene Bankkonto entstehen, sind private Schuldzinsen und nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Es bleibt damit festzuhalten, dass durch bilanzielle Veränderungen eine Anwendbarkeit der Sachwertgrenze erreicht werden kann. Bilanzpolitik: Durch die Abbewertung der Aktiva (z. B. Vorratsvermögen) oder durch die Vornahme von Sonderabschreibungen oder den Nachweis von voraussichtlich dauernden Wertminderungen ist eine Reduzierung des Werts des Betriebsvermögens möglich. Änderung der Kapitalstruktur: Durch Entnahme von Eigenkapital verringert sich nicht nur die Eigenkapitalquote150, sondern auch der Wert des Betriebsvermögens. Auslagerungen: Durch die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern und die Nutzung des Verpächterwahlrechts bei Weitervermietung an die Tochter, kann das Betriebsvermögen verringert werden.
148
§ 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG-UntErlG. Eine Fallvariante des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO. 150 Die Förderung der Eigenkapitalquote ist Grund dafür, dass ab dem 1.1.2009 ein Thesaurierungssteuersatz für Einzelunternehmen und Personengesellschaften in Höhe von 28,25 % geplant wird; § 32a EStG-URefG. 149
Sachliche Freigrenze
61
Ο
Soweit ein Einzelunternehmen gegeben ist, muss eine GmbH gegründet und sodann eine Betriebsaufspaltung begründet werden. Hinweis: Für die nunmehr existierenden Anteile an der Kapitalgesellschaft entsteht eine neue Sachwertgrenze (= sachliche Steuerbefreiung) nach zehn Jahren. Das Stundungs- und Erlöschensmodell steht bei Einführung zur Verfügung.
Ο
Bei Vorliegen einer Personengesellschaft ist das Bilden von Sonderbetriebsvermögen und der Schenkung eines Anteils an dem Mitunternehmeranteil steuerrechtlich zu Buchwerten möglich. Dabei wird eine fünfjährige Sperrfrist ausgelöst.
Praxishinweis Unseres Erachtens ist für die Beratungspraxis zu beachten, dass das BVerfG die Verfassungswidrigkeit auch darauf gestützt hat, dass die Bilanzpolitik die Bewertung beeinflusst. Insoweit muss der Steuergesetzgeber die sachliche Steuerbefreiung so ausgestalten, dass die Bilanzpolitik unmaßgeblich ist.
Beispiel: Problem „Ansparrücklage“ Der Steuerpflichtige S schenkt seiner Tochter T die Modeboutique. Für das Ladenlokal stehen neue Investitionen an. Insbesondere muss eine neue Registrierkasse in Höhe von 5.000 EUR und bewegliche, welche nicht funktional mit dem Gebäude verbunden sind, Regalwände in Höhe von 250.000 EUR angeschafft werden. Für diese beiden Investitionen wurde eine ordnungsgemäße Ansparabschreibung151 in Höhe von ((5.000 EUR + 250.000 EUR =) 255.000 EUR × 40 % =) 102.000 EUR gebildet.
151
§ 7g Abs. 3 EStG.
C
C
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Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht prod. Vermögen ARAP
900.000 EUR 250.000 EUR 5.500 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
275.000 777.250 102.000 1.250 1.155.500
1.155.500 EUR
EUR EUR EUR EUR EUR
Lösung: Die Ansparabschreibung wird bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens außer Ansatz gelassen.152 Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens Aktiva
1.150.000 EUR
+ sonstige aktive Ansätze
5.500 EUR
= Rohbetriebsvermögen
1.155.500 EUR
./. Passiva
-777.250 EUR
./. sonstige passive Ansätze
-1.250 EUR
= Wert des Betriebsvermögens
377.000 EUR
Praxishinweis Eine „rein“ bewertungsrechtliche Auflösung der Ansparrücklage ist ausgeschlossen. Eine ertragsteuerrechtliche Teilauflösung ist zu versagen und führt zur Gesamtauflösung.
10
Notwendige Abgrenzung Der Gesetzentwurf unterscheidet zwischen zwei Vermögensarten: begünstigtes Vermögen = produktives Vermögen und/oder nicht begünstigtes Vermögen = unproduktives Vermögen
Notwendige Abgrenzung (§ 28a ErbStG-UntErlG)
1.
2.
Produktivvermögen
nicht produktives Vermögen
Die Unterscheidung ist notwendig, weil die Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“ nur für das Produktivvermögen gewährt wird:
152
§ 103 Abs. 3 BewG.
Begünstigtes Vermögen
63
(zukünftig) unterschiedliche Vermögensarten 1.
2.
Produktivvermögen
Kein Produktivvermögen
erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich begünstigt
Keine Steuervergünstigungen
Praxishinweis Die Abgrenzung erfolgt unabhängig von der Rechtsform des Betriebs (= Einzelunternehmen, Personen- oder Kapitalgesellschaften). Das Vermögen wird zukünftig wie folgt unterschieden: (zukünftig) unterschiedliche Vermögensarten
11
1.
2.
Produktivvermögen
Kein Produktivvermögen
L & F - Vermögen
Geld und Geldforderungen
Betriebsvermögen von EU
vergleichbare Forderungen
BV von PersGes
Wertpapiere
freiberufliches Vermögen
unmittelb. Beteiligung an einer KapGes <= 25 %
unmittelb. Beteiligung an einer KapGes > 25 %
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke
Begünstigtes Vermögen Das steuerbegünstigte Vermögen wird ab dem 1.1.2007 neu definiert: inländisches land- und fortwirtschaftliches Vermögen153, 154 und selbst bewirtschaftete Grundstücke155
153 154 155
§ 141 Abs. 1 Nr. 1 BewG. § 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 69 BewG.
!
C
C
64
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Ο
ganzer L & F-Betrieb,
Ο
Teilbetrieb,
Ο
Anteil an einem L & F-Betrieb und/oder
Ο
Bruchteil an einem Anteil eines L & F-Betriebs.
Voraussetzung ist, dass das übertragende Vermögen ertragsteuerrechtlich als Betriebsvermögen zu werten ist. Nicht einzubeziehen sind an Dritte zur Nutzung überlassene Flächen, die zum Betriebsteil gehören, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten.
Praxishinweis Grundstücke von untergeordneter Bedeutung156 sind damit keine steuerbegünstigten Grundstücke, da diese in der Regel nicht im Betriebsvermögen aktiviert sind. Begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
Land- und forstwirtschaftliches Vermögen
selbst bewirtschaftete Grundstücke
1.
2.
3.
4.
ganzer L & F-Betrieb
Teilbetrieb
Anteil an einem L & F-Betrieb
Bruchteil an einem Anteil eines L & FBetriebs
Voraussetzung
Übertragung von ertragsteuerrechtlichem Betriebsvermögen
nicht einzubeziehen
Dritten zur Nutzung überlassene Flächen, die zum Betriebsteil gehören, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten
inländisches Betriebsvermögen157, 158,
156 157 158
Ο
ganzer Gewerbebetrieb/ganze freiberufliche Tätigkeit,
Ο
Teilbetrieb,
Ο
Anteil an einer Mitunternehmerschaft/Sozietät,
§ 8 EStDV. § 95 bis 97 BewG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
Begünstigtes Vermögen
65
Ο
Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und/oder
Ο
Anteil an einem Mitunternehmeranteil/Sozietätsanteil.
Voraussetzung ist, dass die übertragenden Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich als Betriebsvermögen zu werten ist.
Das neue Erbschaftsteuergesetz enthält eine Aufzählung nicht begünstigten Vermögens: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten.159 Nicht an Dritte zur Nutzung überlassen gelten Wirtschaftsgüter (= sog. Öffnungsklausel), wenn der Erblasser oder Schenker Ο
seinen Betätigungswillen auf beiden Seiten (= Vermieter und Mieter) durchsetzen kann (= Betriebsaufspaltung) oder
Ο
das Wirtschaftsgut seiner Mitunternehmerschaft/Sozietät unentgeltlich oder entgeltlich zur Nutzung zur Verfügung stellt (= Sonderbetriebsvermögen)
und der Erbe oder Beschenkte in diese Rechtsposition eintritt. Die Öffnungsklausel greift nicht, wenn diese Wirtschaftsgüter (= wesentliche Betriebsgrundlage = Betriebsaufspaltung; Sonderbetriebsvermögen = Mitunternehmerschaften) an einen Dritten weitervermietet werden. 159
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
C
C
66
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungshöhe von 25 % und weniger (= keine erbschaftsteuerrechtliche wesentliche Beteiligung),160 der Wertanteil von Mitunternehmerschaften/Sozietäten, welcher auf nicht begünstigtes Vermögen entfällt,161 Geldbestände, Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten sowie vergleichbare Forderungen und Wertpapiere,162 Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine.163
Nicht begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke usw.
2.
3.
4.
5.
Anteile an KapGes mit einer Beteiligungshöhe von 25 % und weniger
der Wertanteil von Mitunternehmerschaften/Sozietäten, welcher auf nicht begünstigtes Vermögen entfällt
Geldbestände, Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten sowie vergleichbare Forderungen und Wertpapiere
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine
Öffnungsklausel 1.
Versagung der Öffnungsklausel
Erblasser/Schenker
Überlassung des Wirtschaftsguts an einen fremden Dritten zur Nutzung
Durchsetzung des Beteiligungswillens +
oder
1.
Weitervermietung bei einer Betriebsaufspaltung
2.
Weitervermietung bei einer Mitunternehmerschaft/Sozietät
Überlassung des Wirtschaftsguts an eine Mitunternehmerschaft 2.
Erbe/Beschenkter
Eintritt in diese Rechtsposition
Hinweis Unseres Erachtens muss der Gesetzgeber dringend zwischen Anlage- und Umlaufvermögen bei den Wertpapieren und Kunstgegenständen sowie Edelsteinen usw. unterscheiden. Ansonsten wären Unternehmen wie z. B. Kunstgalerien oder Juweliere zu 100 % nicht produktiv. (Unbebaute und bebaute) Grundstücke, die an ein Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen vermietet werden und wesentliche Betriebsgrundlagen sind, stellen Wirtschaftsgüter einer Betriebsaufspaltung dar. 160 161 162 163
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. e ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG.
Begünstigtes Vermögen
67
Zukünftig ist für die Erbschaftsteuer zu unterscheiden, ob diese Grundstücke dem Steuerpflichtigen selbst zur Nutzung überlassen werden oder einem fremden Dritten. Entscheidend ist weiter, dass der Vermögensempfänger in die Rechtsposition des Schenkers/ Erblassers eintritt.
Beispiel 1: Betriebsaufspaltung Vater V ist sowohl 100 %iger Eigentümer des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens. Das Besitzunternehmen überlässt ein bebautes Grundstück, welches vom Betriebsunternehmen selbst genutzt wird. V stirbt und sein Sohn S ist Alleinerbe.
Besitzunternehmen
100 %
Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
sachliche Verflechtung
+
Betriebsunternehmen 100 %
personelle Verflechtung
Vater V
Lösung: Sohn S führt die Betriebsaufspaltung alleine fort. Damit sind die Rechtspositionen übergegangen und fortgeführt. Wegen der weiterhin bestehenden Durchsetzung der Rechtsposition sind sowohl Besitzunternehmen als auch Betriebsunternehmen produktives Vermögen.
C
C
68
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Ergebnis im Erbfall 1.
2.
3.
4.
Übertragung von
Fortführung
Vorhandensein und Fortführung
erbschaftsteuerrechtliche Qualifikation
Besitzunternehmen
Betriebsaufspaltung
+
+
einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille
steuerbegünstigtes Produktivvermögen
Betriebsunternehmen
Rechtsposition
Beispiel 2: Betriebsaufspaltung Vater V ist sowohl 50 %iger Eigentümer des Besitz- als auch des Betriebsunternehmens. Die anderen 50 % an den beiden Unternehmen hält seine Schwester S. Das Besitzunternehmen überlässt ein bebautes Grundstück, welches vom Betriebsunternehmen selbst genutzt wird. V stirbt und seine Tochter T ist Alleinerbin.
Besitzunternehmen
50 %
50 %
Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage
sachliche Verflechtung
+
Betriebsunternehmen
50 %
50 %
personelle Verflechtung
Personengruppe
Vater V
Schwester
Personengruppe
Vater V
Schwester
Lösung: Nach dem Tod führt die Tochter T die Betriebsaufspaltung durch Übertragung des Besitz- und Betriebsunternehmens fort. Da V keinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen konnte, stellt das anteilige Besitzunternehmen kein steuerbegünstigtes (= nicht produktives Vermögen) dar.
Begünstigtes Vermögen
69
Ergebnis im Erbfall 1.
2.
3.
4.
kein
Übertragung von
Fortführung
erbschaftsteuerrechtliche Qualifikation
Vorhandensein und Fortführung
kein
Besitzunternehmen
Betriebsaufspaltung
+
+
Betriebsunternehmen
Rechtsposition
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
steuerbegünstigtes Produktivvermögen
Gestaltung: Soweit das Besitzunternehmen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, hält V und S eine steuerbegünstigte Beteiligung von mehr als 25 % an einer Kapitalgesellschaft. Nunmehr liegt Produktivvermögen vor. Gestaltungshinweis 1.
2.
Besitzunternehmen
Einbringungsvorgang
Einbringung in eine GmbH
Buchwerte (= steuerneutral)
3.
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
> 25 %
4.
Erbschaft- oder Schenkungsteuer
Produktivvermögen
Hinweis: Soweit die Beteiligungsverhältnisse ausgeglichen zwischen den Gesellschaftern sind, liegt für keinen der Gesellschafter Produktivvermögen vor. Soweit ein unbebautes oder bebautes Grundstück von einem Mitunternehmer an eine Mitunternehmerschaft vermietet wird (= Sonderbetriebsvermögen), liegt grundsätzlich Produktivvermögen vor. Auf die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es u. E. nicht an. Unseres Erachtens gilt dieser Grundsatz sowohl für SBV I als auch für SBV II, soweit die Rechtsposition vom Beschenkten/Erben fortgeführt wird.
C
C
70
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Sonderbetriebsvermögen Vater V ist Mitunternehmer an der EV-OHG zu 25 % beteiligt. V vermietet ein ausschließlich betrieblich genutztes bebautes Grundstück an die OHG. Das bebaute Grundstück stellt damit SBV I der EV-OHG dar. V stirbt und seine Tochter T ist Alleinerbin.
100 %
EV - OHG
25 % Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Lösung: Übertragung des Mitunternehmeranteils mit SBV: Im Gesellschaftsvertrag sollte eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel aufgenommen werden, sodass der Anteil am Gesamthandsvermögen direkt auf die bestimmte Nachfolgerin übergeht. Weiterhin muss für das SBV I ein Testament aufgesetzt werden, in dem die Unternehmensnachfolgerin direkt als Erbin eingesetzt wird. Produktivvermögen: Da die Vermietung von SBV I an die Mitunternehmerschaft weiterhin bestehen bleibt, liegt Produktivvermögen vor. Das Stundungs- und Erlöschungsmodell kann angewendet werden.
Begünstigtes Vermögen
71
.. vor dem Erbfall ..
.. nach dem Erbfall ..
EV – OHG
EV - OHG
(= Produktivvermögen)
100 %
100 %
25 %
25 % Sonderbetriebsvermögen I
Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Tochter
Hinweis: Damit SBV I/II nicht in eine Erbengemeinschaft fällt und damit ertragsteuerrechtlich als entnommen gilt, muss das SBV mittels Testament an den qualifizierten Unternehmensnachfolger direkt übertragen werden (= Personenidentität im Gesellschaftsvertrag und Testament).
Beispiel: Schenkung bei Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen Vater V möchte seine Tochter T nach ihrem BWL-Studium bereits einen kleinen Anteil am Mitunternehmeranteil schenken. Deshalb überträgt V von seinem 50 %igen Mitunternehmeranteil 20 % auf seine Tochter. V vermietet ein bebautes Grundstück an die Mitunternehmerschaft X-GmbH & Co. KG. Das bebaute Grundstück möchte V zurückbehalten. .. Ist-Situation ..
.. Soll-Situation ..
X – GmbH & Co. KG 100 %
X – GmbH & Co. KG 100 %
30 %
50 %
20 %
Sonderbetriebsvermögen I
Sonderbetriebsvermögen I
Vater V
Vater V
Tochter
C
C
72
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Einkommen- und Gewerbesteuer: Die Übertragung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist auch bei Zurückbehaltung von SBV steuerneutral durchführbar.164 Die Tochter (= Rechtsnachfolger) darf innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist den Anteil nicht verkaufen (= „Stillhaltefrist“). (Geplante) Erbschaft- und Schenkungsteuer: Bezüglich der Zurückbehaltung von SBV bei der Schenkung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist keine eindeutige gesetzliche Regelung analog der Einkommensteuer bisher aufgenommen worden. Die Übertragung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil ist an keine Mindestbeteiligungshöhe gebunden. Insoweit ist die Übertragung steuerbegünstigt d. h. Produktivvermögen. Meines Erachtens muss damit in einem eventuell späteren Erbfall eine überquotale Übertragung erfolgen. Die überquotale Übertragung ist ertragsteuerrechtlich steuerneutral (= steuerbegünstigt) möglich. Meines Erachtens ist damit auch Produktivvermögen gegeben und das Stundungs- und Erlöschungsmodell anzuwenden. Ergebnis im Fall 1.
2. (geplante)
Einkommen- und Gewerbesteuer
Erbschaft- oder Schenkungsteuer
Buchwertübertragung
Buchwertübertragung
steuerunschädliche Zurückbehaltung
steuerunschädliche Zurückbehaltung
fünfjährige Sperrfrist
eindeutige gesetzliche Regelung
keine
Praxishinweis Unseres Erachtens ist die einzelne Übertragung von SBV nicht ertrag- und erbschaftsteuerrechtlich begünstigt. Soweit Wirtschaftsgüter insbesondere Grundstücke an einen Dritten weiterverpachtet werden, liegt nicht produktives Vermögen vor.
164
§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Begünstigtes Vermögen
73
Beispiel A verpachtet das bebaute Grundstück an seine A-GmbH. Die A-GmbH nutzt dieses Grundstück wie folgt: a) 100 %ige Weiterverpachtung an die Y GmbH & Co. KG b) 75 %ige Selbstnutzung und 25 %ige Weiterverpachtung Lösung: a) 100 %ige Weiterverpachtung: Soweit ein Grundstück weiterverpachtet wird, liegt nicht produktives Vermögen vor. Das Stundungs- und Erlöschensmodell ist nicht anzuwenden. b) 75 %ige Selbstnutzung und 25% ige Weiterverpachtung: Meines Erachtens ist analog wie im Ertragsteuerrecht das bebaute Grundstück nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang eine Aufteilung in einzelne Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Somit liegt für das Wirtschaftsgut „Selbstnutzung“ in Höhe von 75 % Produktivvermögen vor. Für das Wirtschaftsgut „Weiterverpachtung“ in Höhe von 25 % liegt nicht produktives Vermögen vor. Insoweit ist u. E. das bebaute Grundstück nur zu 75 % mit seinem Wert im Stundungs- und Erlöschungsmodell zu berücksichtigen.
Nicht ausreichend für die Anwendung des Stundungs- und Erlöschungsmodell ist es, wenn nach dem Erbfall/der Schenkung Betriebsvermögen entsteht. Es ist weiterhin zwingende Voraussetzung, dass Betriebsvermögen bereits besteht.
Beispiel Mutter M vermietet eine wesentliche Betriebsgrundlage an die V-GmbH. Die V-GmbH gehört zu 100 % Vater V. Mutter M überträgt durch Schenkung das bebaute Grundstück auf ihre Tochter. Lösung: Wie bereits im geltenden Erbschaftsteuerrecht muss auch im geplanten Stundungs- und Erlöschungsmodell bereits Betriebsvermögen vorliegen. Weil keine personelle Verflechtung vorliegt, ist keine Betriebsaufspaltung gegeben. Somit ist die sachliche Steuerbefreiung (= Sachwertgrenze) und das Stundungs- und Erlöschungsmodell ausgeschlossen. Bei der Schenkung steht (nur) der persönliche Freibetrag zur Verfügung.
Die Wirtschaftsgüter müssen dann als nicht begünstigtes Vermögen versteuert werden, wenn die Summe ihrer Werte die Schulden165 und sonstigen Abzüge166 übersteigen.
165 166
§ 103 BewG. § 104 BewG.
C
C
74
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Negativer Saldo im ersten Berechnungsschritt Der Gewerbetreibende G hat am Besteuerungsstichtag die folgende Steuerbilanz aufgestellt: Ermittlung des nicht begünstigten Vermögens Aktiva produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
Passiva 900.000 EUR
Eigenkapital
600.000 EUR
Schulden
1.500.000 EUR
800.000 EUR 700.000 EUR 1.500.000 EUR
Lösung: Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.167
167
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
75
1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
Schulden
-700.000 EUR
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Ergebnis (Saldo)
-100.000 EUR
Aktivvermögen Schulden
1.500.000 EUR -700.000 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
800.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
0 EUR 800.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR
Das gesamte Betriebsvermögen in Höhe von 800.000 EUR stellt begünstigtes Betriebsvermögen (= Produktivvermögen) dar.168
Beispiel: Positiver Saldo im ersten Berechnungsschritt Der Gewerbetreibende G hat am Besteuerungsstichtag die folgende Steuerbilanz aufgestellt: Ermittlung des nicht begünstigten Vermögens Aktiva
Passiva
produktives Vermögen
900.000 EUR
Eigenkapital
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Schulden
1.200.000 EUR 300.000 EUR
1.500.000 EUR
1.500.000 EUR
Lösung: Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.169 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
600.000 EUR -300.000 EUR 300.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
nicht produktives Vermögen
600.000 EUR
Aktivvermögen Schulden erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo)
168 169
1.500.000 EUR -300.000 EUR 1.200.000 EUR -300.000 EUR
begünstigtes Vermögen
900.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
300.000 EUR
§ 28 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
C
C
76
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Abgrenzung des Vermögens Der Steuerpflichtige S betreibt einen Gewerbebetrieb in Freiburg. In seinem Betriebsvermögen befindet sich seit vielen Jahren mangels ausreichender eigener gewerblicher Nutzung das bebaute Grundstück II, welches an einen Dritten vermietet ist. Das Einzelunternehmen hat zum Besteuerungsstichtag die folgende Stichtagsbilanz aufgestellt: Stichtagsbilanz des Einzelunternehmers Aktiva
Passiva EUR
Patente Grund und Boden (I)
75.000 Eigenkapital 125.000
Grund und Boden (II)
35.000
Verwaltungsgebäude
275.000
Betriebsgebäude Geschäftsgebäude Machinen Pkw BGA Roh-, Hilfs- und Betr.
EUR 480.000
330.000 1.550.000 Rückstellungen Garantiel.
275.000
296.000 Sonstige Rückstellungen
125.000
36.000 144.000 Verbindlichkeiten LuL 36.000 Verbindlichkeiten Kred.
Vorräte
41.000 Sonstige Verbindlichkeiten
Forderungen LuL
55.000
Bankkonten
95.000 PRAP
Kasse
2.500
ARAP
8.500 3.104.000
825.000 1.350.000 45.000 4.000
3.104.000
Lösung: Zukünftig muss also zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen unterschieden werden. Als begünstigt gilt das sog. Produktivvermögen. Das nicht begünstigte Vermögen ist in Anlehnung an die Handelsbilanz zu ermitteln: „Zur Abgrenzung des nicht begünstigten Vermögens sind zunächst die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die ihrer Natur nach in typischer Weise nicht der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (sog. nicht produktives Vermögen). Hierbei wird auf die Definition der Vermögensgegenstände nach den Regeln der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 2 Buchstabe A. und B. Nr. III. und IV. HGB) Bezug genommen, die im Wirtschaftsleben gebräuchlich und hinreichend eindeutig sind.“ 170 Anmerkung: Im Gesetzentwurf der Bundesregierung wird für die Abgrenzung zwischen nicht produktivem Vermögen und Produktivvermögen nur noch auf § 266 Abs. 2 HGB verwiesen.
170
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
77
Damit tritt die Globaldefinition u. E. wieder in den Vordergrund: „Zur Abgrenzung des nicht begünstigten Vermögens sind zunächst die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die ihrer Natur nach in typischer Weise nicht der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (= sog. nicht produktives Vermögen). Hierbei wird auf die Definition der Vermögensgegenstände nach den Regeln der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 2 HGB) Bezug genommen, die im Wirtschaftsleben gebräuchlich und hinreichend eindeutig sind.“ Im ersten Schritt muss eine Zuordnung zum produktiven und nicht produktiven Vermögen erfolgen: Zuordnung zum Produktivvermögen
Patente
75.000 EUR
= Produktivvermögen
Grund und Boden (I)
125.000 EUR
Grund und Boden (II)
35.000 EUR
Verwaltungsgebäude
275.000 EUR
= Produktivvermögen
330.000 EUR
= Produktivvermögen
Betriebsgebäude Geschäftsgebäude Maschinen
1.550.000 EUR
= Produktivvermögen =
=
296.000 EUR
= Produktivvermögen
Pkw
36.000 EUR
= Produktivvermögen
BGA
144.000 EUR
= Produktivvermögen
36.000 EUR
= Produktivvermögen
Roh-, Hilfs- und Betr. Vorräte
41.000 EUR
= Produktivvermögen
Forderungen L & L
55.000 EUR
= Produktivvermögen
Bankkonten
95.000 EUR
=
Kasse
2.500 EUR
=
ARAP
8.500 EUR
= Produktivvermögen
Produktivvermögen
=
1.421.500 EUR
Das bebaute Grundstück II wird einem fremden Dritten zur Nutzung überlassen und stellt damit – mangels sog. Öffnungsklausel – nicht produktives Vermögen dar.171 Die positiven Bankkonten und die Kassenbestände sind nicht produktives Vermögen.172 Für die Abgrenzung von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen sind die o. a. zwei Berechnungsschritte durchzuführen.173
171 172 173
§ 28 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
C
C
78
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
2. Berechnungsschritt
1.682.500 EUR
produktives Vermögen
1.421.500 EUR
-2.624.000 EUR
nicht prod. Vermögen
1.682.500 EUR
Aktivvermögen
3.104.000 EUR
-941.500 EUR
Schulden erbsch. Betriebsvermögen
-2.624.000 EUR 480.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
0 EUR 480.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR
Praxishinweis Die Einlage nicht produktiven Vermögens ist so lange unschädlich, wie die Betriebsschulden höher sind als das nicht produktive Vermögen (= Besicherung eines Betriebsmittelskredits). Der Verweis auf die bilanzielle Gliederung hat damit folgende Auswirkungen: § 266 Abs. 2 HGB
Vermögensgegenstände
Buchst. A III
Finanzanlagen des Anlagevermögens (= Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Ausleihungen an ein Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Wertpapiere des Anlagevermögens, sonstige Ausleihungen)
Buchst. B III
Wertpapiere des Umlaufvermögens (= Anteile an verbundenen Unternehmen, eigene Anteile, sonstige Wertpapiere)
Buchst. B IV
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
Praxishinweis Nicht produktives Vermögen, das mit Fremdmitteln finanziert wurde, kann für die erbschaftsteuerrechtliche Entlastung außer Betracht bleiben. Aus diesem Grund führt auch die Einlage nicht produktiver Vermögensgegenstände, z. B. eines fremd vermieteten Grundstücks in das Betriebsvermögen, nicht zum Verlust der Vergünstigung, wenn sie z. B. zur Besicherung eines Betriebsmittelkredits eingelegt werden.174
174
Referentenentwurf vom 4.10.2006, Begründung zu Nummer 14, zu Abs. 1, zu Nr. 2.
Begünstigtes Vermögen
79
Beispiel: Keine Auswirkung der Einlage nicht produktiven Vermögens Vater V will zum 28.2.2007 seinen Gewerbebetrieb auf seinen Sohn S übertragen. Die Bilanz zum 31.12.2006 stellt sich wie folgt dar: Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen ARAP
900.000 EUR 250.000 EUR 5.500 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
1.155.500 EUR
275.000 EUR 777.250 EUR 102.000 EUR 1.250 EUR 1.155.500 EUR
Die Bank fordert von V zur Besicherung des neuen Betriebsmittelkredits in Höhe von 30.000 EUR die Einlage der im privaten Depot befindlichen Wertpapiere im Wert von 25.000 EUR. Die Einlage erfolgt vor der Schenkung und die Gewährung des Betriebsmittelkredits nach der Übertragung. Lösung: In beiden Fällen ist die Einlage der Wertpapiere mit dem gemeinen Wert in Höhe von 25.000 EUR zu bilanzieren. Der Betriebsmittelkredit ist mit dem Rückzahlungsbetrag in Höhe von 30.000 EUR zu passivieren. (Vorläufige) Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens Bevor die zwei weiteren Geschäftsvorfälle berücksichtigt werden, wirkt sich das nicht produktive Vermögen bei der Vermögensübertragung nicht aus. Der gesamte Gewerbebetrieb ist insgesamt schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Produktivvermögen. Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögen 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen
250.000 EUR
Schulden
-777.250 EUR
Ergebnis (Saldo)
-527.250 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
900.000 EUR
nicht produktives Vermögen
250.000 EUR
sonstige Aktiva
5.500 EUR
Aktivvermögen
1.155.500 EUR
Schulden sonstige passive Abzüge erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
-777.250 EUR -1.250 EUR 377.000 EUR 0 EUR 377.000 EUR 0 EUR
C
C
80
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Welche Auswirkungen ergeben sich, wenn die Einlage vor der Schenkung vorgenommen wird? Die Einlage des Wertpapierdepots führt zur Erhöhung des nicht produktiven Vermögens. Da die Schulden aber immer noch den Betrag übersteigen, wirkt sich die Einlage nicht nachteilig aus. Der gesamte Gewerbebetrieb ist insgesamt schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Produktivvermögen. Steuerbilanz (II) Aktiva
Passiva Eigenkapital
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
900.000 EUR
(275.000 EUR + 25.000 EUR =)
300.000 EUR
(250.000 EUR + 25.000 EUR =)
275.000 EUR
Schulden
777.250 EUR
SoPo (§ 7g EStG)
102.000 EUR
ARAP
5.500 EUR
PARAP
1.250 EUR
1.180.500 EUR
1.180.500 EUR
Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen (250.000 EUR + 25.000 EUR =) 275.000 EUR
2. Berechnungsschritt
produktives Vermögen
900.000 EUR 275.000 EUR
Schulden
-777.250 EUR
nicht produktives Vermögen
Ergebnis (Saldo)
-502.250 EUR
sonstige Aktiva
5.500 EUR
Aktivvermögen
1.180.500 EUR
Schulden
-777.250 EUR
sonstige passive Abzügen
-1.250 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
402.000 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen
nicht begünstigtes Vermögen
0 EUR 402.000 EUR 0 EUR
Beispiel: Auswirkung der Einlage nicht produktiven Vermögens Vater V will zum 28.2.2007 seinen Gewerbebetrieb auf seinen Sohn S übertragen. Die Bilanz zum 31.12.2006 stellt sich wie folgt dar:
Begünstigtes Vermögen
81
Steuerbilanz Aktiva
Passiva
produktives Vermö gen nicht produktives Vermögen ARAP
167.000 EUR 95.000 EUR 1.125 EUR
Eigenkapital Schulden SoPo (§ 7g EStG) PARAP
263.125 EUR
147.625 EUR 100.000 EUR 15.000 EUR 500 EUR 263.125 EUR
Die Bank fordert von V zur Besicherung des neuen Betriebsmittelkredits in Höhe von 30.000 EUR die Einlage der im privaten Depot befindlichen Wertpapiere im Wert von 25.000 EUR. Die Einlage erfolgt vor der Schenkung und die Gewährung des Betriebsmittelkredits nach der Übertragung. Lösung: In beiden Fällen ist die Einlage der Wertpapiere mit gemeinem Wert in Höhe von 25.000 EUR zu bilanzieren. Der Betriebsmittelkredit ist mit dem Rückzahlungsbetrag in Höhe von 30.000 EUR zu passivieren. (Vorläufige) Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens Bevor die zwei weiteren Geschäftsvorfälle berücksichtigt werden, wirkt sich das nicht produktive Vermögen bei der Vermögensübertragung nicht aus. Auf die Übertragung des gesamten Gewerbebetriebs ist das geplante Stundungs- und Erlöschungsmodell anzuwenden. Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
2. Berechnungsschritt
95.000 EUR -100.000 EUR -5.000 EUR
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
167.000 EUR 95.000 EUR
sonstige Aktiva
1.125 EUR
Aktivvermögen
263.125 EUR
Schulden sonstige passive Abzüge erbsch. Betriebsvermögen Ergebnis (= positiver Saldo) begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
-100.000 EUR -500 EUR 162.625 EUR 0 EUR 162.625 EUR 0 EUR
Welche Auswirkungen ergeben sich, wenn die Einlage vor der Schenkung vorgenommen wird? Die Einlage des Wertpapierdepots führt zur Erhöhung des nicht produktiven Vermögens. Da das nicht produktive Vermögen nunmehr die Schulden übersteigt, ist der Teilbetrag in Höhe von 20.000 EUR nicht mehr im „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ begünstigt. Auf diesen Teilbetrag entsteht eine eventuelle Schenkungsteuer sofort, soweit der persönliche Freibetrag in Höhe von 205.000 EUR nicht mehr zur Verfügung steht.
C
C
82
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Steuerbilanz (II) Aktiva
Passiva Eigenkapital
produktives Vermögen nicht produktives Vermögen
167.000 EUR 120.000 EUR
ARAP
1.125 EUR
(147.625 EUR + 25.000 EUR =)
Schulden
172.625 EUR 100.000 EUR
SoPo (§ 7g EStG)
15.000 EUR
PARAP
500 EUR
288.125 EUR
288.125 EUR
Überprüfung der Auswirkungen des nicht produktiven Vermögens 1. Berechnungsschritt nicht produktives Vermögen Schulden Ergebnis (Saldo)
120.000 EUR -100.000 EUR 20.000 EUR
2. Berechnungsschritt produktives Vermögen
167.000 EUR
nicht produktives Vermögen
120.000 EUR
sonstige Aktiva Aktivvermögen Schulden sonstige passive Abzüge
1.125 EUR 288.125 EUR -100.000 EUR -500 EUR
erbsch. Betriebsvermögen
187.625 EUR
Ergebnis (= positiver Saldo)
-20.000 EUR
begünstigtes Vermögen
167.625 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
20.000 EUR
Praxishinweis Mit der neuen Regelung des Produktivvermögens werden einzelne Gestaltungsalternativen für die Steuerberatungspraxis „kassiert“: „kassierte“ Handlungen in der Praxis 1.
Einlage von Barvermögen in das Betriebsvermögen
2.
betriebliche Bildung von hohem Barvermögen zur (Vollaus-)Nutzung des Unternehmerfreibetrags
3.
Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen
4.
Gründung eines sog. „Familien-Pools“
5.
..........
Begünstigtes Vermögen
83
Bei Anteilen an Kapitelgesellschaften175 müssen die folgenden zwei Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung erfüllt sein: Die Kapitalgesellschaft hat ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland und die Mindestbeteiligung beträgt mehr als 25 %. Die Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses ist sowohl unmittelbar als auch mittelbar möglich: Der Erblasser/Schenker ist direkt/unmittelbar mit mehr als 25 % beteiligt (= unmittelbares Beteiligungsverhältnis) oder mehrere Gesellschafter vereinbaren unwiderruflich, über die Anteile nur gemeinsam zu verfügen und das Stimmrecht einheitlich auszuüben (= mittelbares Beteiligungsverhältnis). Begünstigtes Vermögen (§ 28a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG-UntErlG)
Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft 1.
2.
Voraussetzungen
Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland
Mindestbeteiligung (= Beteiligung von mehr als 25 %)
Beteiligungsverhältnis unmittelbares
mittelbares
Eigentümer ist der Erblasser/Schenker
mehrere Gesellschafter vereinbaren unwiderruflich die gemeinsame Verfügung und Stimmrechtsausübung
(= Gesellschafter)
Soweit bei der Bewertung der Anteile nicht begünstigtes Vermögen berücksichtigt wurde, ist anhand der Wertverhältnisse (von begünstigtem zu nicht begünstigtem Vermögen) eine Abspaltung vorzunehmen.176, 177
175 176 177
§ 28a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 9 des UntErlG. Zipfel in „BB-Forum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischen Vermögen, BB 2005, 1360 ff.
C
C
84
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispiel: Ermittlung der Beteiligungshöhe Vater V hat eine Beteiligung in Höhe von 20 % und Mutter M in Höhe von 10 % an der XGmbH. Beide wollen ihrer Tochter T die Anteile an der Kapitalgesellschaft schenken. Lösung: Beide Elternteile weisen eine Beteiligungsquote unter 25 % auf, sodass derzeit nicht begünstigtes Vermögen vorliegt. Die Eltern schließen einen Vertrag über die gemeinsame Stimmrechtsausübung ab. Nach der zivilrechtlich wirksamen Stimmrechtsvereinbarung (= Stimmrechtsbündelung) beträgt der Anteil an der Kapitalgesellschaft nunmehr mehr als 25 % und stellt damit begünstigtes Vermögen dar.
Beispiel: Aufspaltung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft Der Steuerpflichtige S hält insgesamt 30 % an der X-GmbH. Für die X-GmbH wurden die folgende Wert für den Besteuerungsstichtag ermittelt: Ausgangssituation Wert der KapGes (Stuttgarter Verfahren)
1.000.000 EUR
Vermögenswert der KapGes
1.200.000 EUR
begünstigtes Vermögen KapGes übertragener Anteil Schulden zur Finanzierung der Anteile
900.000 EUR 30% -200.000 EUR
Lösung: Auch bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens bei einer Erbschaft/Schenkung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist es empfehlenswert, eine schrittweise Berechnung vorzunehmen.
Begünstigtes Vermögen
85
1. Berechnungsschritt: Anteil begünstigtes Vermögen am Vermögenswert (900.000 EUR / 1.200.000 EUR =)
=
75%
=
300.000 EUR
begünstigter Anteil (300.000 EUR x 75 % =)
=
225.000 EUR
anzusetzende Schulden (200.000 EUR x 75 % =)
=
-150.000 EUR
begünstigtes Vermögen
=
75.000 EUR
(300.000 EUR ./. 200.000 EUR =)
=
100.000 EUR
begünstigtes Vermögen
=
75.000 EUR
nicht begünstigtes Vermögen
=
25.000 EUR
erbschaftsteuerrechtlicher Wert der Anteile ( 30 % x 1.000.000 EUR =)
2. Berechnungsschritt:
3. Berechnungsschritt: erbschaftsteuerrechtlicher Gesamtwert
Die Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“178 ist zu versagen, wenn eine Herausgabeverpflichtung179 an einen Dritten für den Erwerber des begünstigten Vermögens besteht oder aufgrund einer Teilung des Nachlasses das begünstigte Vermögen auf einen Dritten übergeht.180
Soweit der Dritte bei einer Teilung des Nachlasses nicht begünstigtes Vermögen für begünstigtes Vermögen hingibt, erhöht sich der Wert des begünstigten Vermögens.181 178 179 180
§ 28 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. = aufgrund einer letztwilligen Verfügung oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers/Schenkers. § 28a Abs. 2 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG.
C
C
86
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die Erhöhung also Entlastung beträgt höchstens den bewertungsrechtlichen Wert des zusätzlich erhaltenen Vermögens.182 Vermögenstausch (§ 28a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-UntErlG)
Erbe (I)
Erbe (II)
1.
nicht begünstigtes Vermögen
1.
nicht begünstigtes Vermögen
2.
Produktivvermögen
2.
Produktivvermögen
qualifizierte Nachfolgeklausel
1.
2. nicht begünstigtes Vermögen
Produktivvermögen
vollständige Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“
12
Stundung und Erlöschen
12.1
Voraussetzungen Soweit steuerrechtlich begünstigtes Vermögen183 im Rahmen der Erbschaft oder Schenkung übertragen wird, entsteht grundsätzlich die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer.
Praxishinweis Durch das Entstehen der Steuer werden die persönlichen Freibeträge auch vom nicht begünstigten Produktivvermögen mitverbraucht. Die auf das Produktivvermögen entstandene Steuer wird über einen Zehnjahreszeitraum zinslos gestundet.184 Diese gestundete Steuer erlischt jeweils zu 1/10 des (anteiligen) Steuerbetrags (auf Produktivvermögen) zum Ende eines jeden Jahres (= Erlöschungszeitpunkt).185 181 182 183 184 185
§ 28a Abs. 2 Satz 2 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28a Abs. 2 Satz 2 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 UntErlG. § 28a ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 14 des UntErlG. § 28 Abs.1 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 28 Abs. 2 Satz 1 1. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG.
Stundung und Erlöschen
87
Das Erlöschen ist an die Voraussetzung geknüpft, dass der Betrieb (= Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaft, Kapitalgesellschaft) in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird (= Zehnjahresfortführungsbild).186 Weiterhin sind sog. schädliche Verwendungen im Erlöschungszeitraum zu beachten.187
Weicht der Betrieb/Betriebsteil, die Mitunternehmerschaft oder Kapitalgesellschaft zum jeweiligen Jahresstichtag mit seinen Merkmalen im Rahmen der „Gesamtschau“ wesentlich ab, wird die gestundete (Rest-)Erbschaftsteuer fällig.
Praxishinweis Zurzeit wird analog zur umwandlungssteuerrechtlichen Betrachtungsweise188 davon ausgegangen, dass die „Restbesteuerung“ eintritt, wenn der Betrieb189 „um mehr als die Hälfte seines Umfangs“ abgeschmolzen wird.
12.2
Steuerstundung („Abschmelzungsmodell“) Die neue Steuervergünstigung „zinslose Stundung“ ist nur auf sog. Produktivvermögen anzuwenden. „Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 28a, ist dem Erwerber die darauf entfallende Steuer bis zum Ende des zehnten Jahres seit Entstehung der Steuer zinslos zu stunden.
186 187 188 189
§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. HS ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 28 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. BMF-Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455, Rn. 38 i. V. m. Rn. 15 bis Rn. 20. = Einzelunternehmen; Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.
C
C
88
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer ergibt sich durch Anwendung des für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebenden Steuersatzes auf den Wert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten, die noch nicht bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind.“ 190 Aufgrund der Ermittlung der gestundeten Steuer (= Wert des begünstigten Vermögens ./. wirtschaftlich zusammenhängende Schulden × maßgebenden Steuersatz) wird der persönliche Freibetrag vorrangig durch das nicht begünstigte Vermögen verbraucht.
Steuerstundung (§ 28 Abs. 1 ErbStG-UntErlG)
1.
„Stundungsvermögen“ Begünstigtes Vermögen (= u.a. Produktivvermögen)
2.
Zinslose Stundung
Stundungsbetrag Wert des begünstigten Vermögens
./.
wirtschaftlich zusammenhängende Schulden
x
maßgebenden Steuersatz
Nachfolgend wird anhand einiger Beispiele die neue Berechnung von „Stundung + Erlöschen“ aufgezeigt.
Beispiel 1: In Fortführung des obigen Beispiels werden 100 % begünstigtes Vermögen in Höhe von 800.000 EUR übertragen. Die Steuerklasse I sowie ein Steuersatz in Höhe von 19 % sind anzuwenden. Die persönlichen Freibeträge sind aus Vereinfachungsgründen bereits durch Vorschenkungen verbraucht. Anmerkung: Auf die Problematik mehrerer Erwerbe innerhalb von zehn Jahren soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden.
190
§ 28 Abs. 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
89
Lösung: Ermittlung der Stundung/Stundungsverlaufs 1. Berechnungsschritt: Wert in EUR begünstigtes Vermögen nicht begünstigtes Vermögen
Verhältnis
800.000 EUR
100%
0,00 EUR
0%
3. Berechnungsschritt: steuerpflichtiger Erwerb
800.000 EUR
Steuerklasse
I
Steuersatz
19%
Steuer
152.000 EUR 3. Berechnungsschritt:
Jahr nach der Entstehung
gestundete ErbSt
Anfangsbestand
0
100%
152.000,00 EUR
1
90%
152.000,00 EUR
-15.200,00 EUR 136.800,00 EUR
2
80%
136.800,00 EUR
-15.200,00 EUR 121.600,00 EUR
3
70%
121.600,00 EUR
-15.200,00 EUR 106.400,00 EUR
4
60%
106.400,00 EUR
-15.200,00 EUR
91.200,00 EUR
5
50%
91.200,00 EUR
-15.200,00 EUR
76.000,00 EUR
6
40%
76.000,00 EUR
-15.200,00 EUR
60.800,00 EUR
7
30%
60.800,00 EUR
-15.200,00 EUR
45.600,00 EUR
8
20%
45.600,00 EUR
-15.200,00 EUR
30.400,00 EUR
9
10%
30.400,00 EUR
-15.200,00 EUR
15.200,00 EUR
10
0%
15.200,00 EUR
-15.200,00 EUR
0,00 EUR
Löschungsbetrag
verbleibender Restbetrag
Beispiel 2191 In Fortführung des o. a. Beispiels werden 75 % begünstigtes Vermögen in Höhe von 900.000 EUR und 25 % nicht begünstigtes Vermögen in Höhe von 300.000 EUR übertragen. Die Steuerklasse I sowie ein Steuersatz in Höhe von 19 % sind anzuwenden. Die persönlichen Freibeträge sind aus Vereinfachungsgründen bereits durch Vorschenkungen verbraucht. Anmerkung: Auf die Problematik mehrerer Erwerbe innerhalb von 10 Jahren soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden.
191
Zipfel in „BB-Forum: Die geplanten erbschaftsteuerlichen Regelungen bei Übertragungen von unternehmerischem Vermögen“, BB 2005, 1360 ff.
C
C
90
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Lösung: Ermittlung der Stundung/Stundungsverlaufs 1. Berechnungsschritt: Wert
Verhältnis
begünstigtes Vermögen
900.000 EUR
75%
nicht begünstigtes Vermögen
300.000 EUR
25%
3. Berechnungsschritt: steuerpflichtiger Erwerb
1.200.000 EUR
Steuerklasse
I
Steuersatz
19%
Steuer
228.000 EUR 3. Berechnungsschritt:
12.3
Jahr nach der Entstehung
gestundete ErbSt
Anfangsbestand
Löschungsbetrag
verbleibender Restbetrag
0
100%
171.000,00 EUR
1
90%
171.000,00 EUR
-17.100,00 EUR 153.900,00 EUR
2
80%
153.900,00 EUR
-17.100,00 EUR 136.800,00 EUR
3
70%
136.800,00 EUR
-17.100,00 EUR 119.700,00 EUR
4
60%
119.700,00 EUR
-17.100,00 EUR 102.600,00 EUR
5
50%
102.600,00 EUR
-17.100,00 EUR
85.500,00 EUR
6
40%
85.500,00 EUR
-17.100,00 EUR
68.400,00 EUR
7
30%
68.400,00 EUR
-17.100,00 EUR
51.300,00 EUR
8
20%
51.300,00 EUR
-17.100,00 EUR
34.200,00 EUR
9
10%
34.200,00 EUR
-17.100,00 EUR
17.100,00 EUR
10
0%
17.100,00 EUR
-17.100,00 EUR
0,00 EUR
Weiterer Übertragungsakt innerhalb des Zehn-JahresBehaltenszeitraums Geht das Vermögen innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums ein weiteres Mal durch Erbgang über, beginnt für den weiteren Erwerber die Zehn-Jahres-Behaltensfrist erneut zu laufen. Die (Rest-)Erbschaftsteuer aus dem Vorerwerb erlischt in diesem Fall in voller Höhe.192 Für den neuen Erbgang entsteht das „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ neu.
Praxishinweis Dieser „Neubeginn und Erlöschungstatbestand“ durch erneuten Erbgang gilt nicht für Schenkungen.193 192 193
§ 28 Abs. 4 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Art 1 Nr. 13 UntErlG. Diese Überlegung stützt sich auf die Vermeidung von Rechtsgestaltungen; vgl. BR-Drs. 778/06, 21, zu Absatz 4, Satz 3.
Stundung und Erlöschen
12.4
91
Beispielberechnungen Nachdem in den zwei vorherigen Beispielen das Stundungsmodell erklärt worden ist, folgen nun weitere Berechnungsbeispiele zum Vergleich der neuen mit der alten Erbschaftsteuerermittlung. Dabei wird zum einen kurz aufgearbeitet, worin der Unterschied zwischen dem Gesetzesentwurf aus dem Jahr 2005 und dem zurzeit vorliegenden Gesetzesentwurf der Bundesregierung aus dem Jahr 2006 besteht.194 Weiterhin wird unterhalb der Beispielsberechnungen erklärt, welche Vor- und Nachteile gegeben sind.
Hinweis In den weiteren Berechnungsbeispielen wird grundsätzlich das Berechnungsmodell „Gesetzesentwurf 2006“ berechnet.
Praxishinweis Die gestundete Steuer wird aus dem Wert des begünstigten Vermögens errechnet, indem der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz auf den Nettowert des begünstigten Vermögens nach Abzug der wirtschaftlich damit zusammenhängenden Schulden und Lasten angewendet wird.195 Der persönliche Freibetrag mindert damit vorrangig die Steuer auf das nicht begünstigte Vermögen und auf das Privatvermögen.
194 195
BR-Drs. 778/06. § 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
C
C
92
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 1 Gemischter Nachlass (BV > PV) Entwurf 05
bisher
Entwurf 06
EUR Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
1.500.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 1.275.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
-446.250
1.500.000 --
1.500.000 --
1.500.000 --
1.500.000 --
828.750
1.500.000
1.500.000
750.000
750.000
750.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
0
1.578.750
2.250.000
2.250.000
-205.000
-205.000
-205.000
1.373.750
2.045.000
2.045.000
261.013
388.550
388.550
Privatvermögen (nicht begünstigtes Vermögen)
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer
19%
Behaltensfrist
5 Jahre
Anteil BV am GV zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
261.013
10 Jahre
10 Jahre
67%
67%
259.033
285.000
129.517
103.550
131.496
157.463
Zwischen dem Gesetzesentwurf aus dem Jahr 2005 und dem zurzeit vorliegenden aus dem Jahr 2006 ergibt sich ein erheblicher Unterschied in der „zu stundenden Steuer“. Entwurf 2005: Bisher war vorgesehen, dass der zu stundende Steuerbetrag in Abhängigkeit vom Verhältnis zwischen begünstigtem Betriebsvermögen und anderem Vermögen (= nicht produktives Vermögen und Privatvermögen) ermittelt wird. Entwurf 2006: Nunmehr sieht der Berechnungsmodus vor, dass das Verhältnis zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen unbeachtlich ist. Das Produktivvermögen multipliziert mit dem maßgeblichen Steuersatz ergibt den zu stundenden Betrag. Damit steht der persönliche Freibetrag vollständig für das nicht produktive Vermögen und das Privatvermögen zur Steuerentlastung zur Verfügung.
Praxishinweis Die gestundete Steuer ist aus dem Wert des begünstigten Vermögens errechnet, indem auf dessen Nettowert nach Abzug der wirtschaftlich damit zusammenhängenden Schulden und Lasten der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz angewendet wird.196 Der persönliche Freibetrag mindert damit vorrangig die Steuer auf das nicht begünstigte Vermögen.
196
§ 28 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
93
Beispielsberechnung 2 Gemischter Nachlass (BV = PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
-183.750
750.000 -750.000 --
341.250
750.000
750.000
750.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
1.091.250
1.500.000
-205.000
-205.000
886.250
1.295.000
168.388
246.050
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
19%
5 Jahre
Anteil BV am GV
50% 142.500
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
10 Jahre
168.388
103.550 64.838
Soweit das begünstigte Vermögen wertmäßig dem Privatvermögen in Höhe von 750.000 EUR entspricht, entsteht bei Einhaltung der neuen zehnjährigen Behaltensfrist ein Steuervorteil. Dabei darf aber nicht verkannt werden, dass der Vermögensempfänger den Gewerbebetrieb nicht wesentlich verändern darf. Der Betrag der „sofort zu zahlenden Steuer“ nach der Berechnung des UntErlG fällt in unserem Beispiel geringer aus als die Berechnung nach dem derzeitigen ErbStG.
C
C
94
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 3 Gemischter Nachlass (BV < PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Bewertungsabschlag
35%
Privatvermögen
-183.750
750.000 -750.000 --
341.250
750.000
1.500.000
1.500.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
1.841.250
2.250.000
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
19%
-205.000
-205.000
1.636.250
2.045.000
310.888
388.550
5 Jahre
Anteil BV am GV
33% 142.500
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
10 Jahre
310.888
246.050 64.838
Soweit das begünstigte Produktivvermögen geringer ist als das Privatvermögen, entsteht immer noch ein steuerlicher Vorteil, soweit die Behaltensfrist von zehn Jahren eingehalten wird. Der Steuervorteil ergibt sich daraus, dass bei der derzeitigen Gesetzeslage der verbleibende Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 341.250 EUR (= Betriebsvermögen abzüglich Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag) eine zu zahlende Steuerbelastung auslöst. Nach dem Entwurf 2006 wird auch für diesen Teilbetrag eine Steuerstundung ausgelöst.
Stundung und Erlöschen
95
Beispielsberechnung 4 Gemischter Nachlass (geringes BV und geringes PV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
225.000 -225.000 0 0
35%
225.000 -225.000 --
0
225.000
205.000
205.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
205.000
430.000
-205.000
-205.000
0
225.000
0
24.750
11%
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
52% 24.750
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Nachteil neue Erbschaftsteuer
0
0
kein Nachteil bei Erfüllung der Fortsetzungsklausel
Soweit das Produktivvermögen und das nicht begünstigte Vermögen sehr gering ausfallen, ergibt sich grundsätzlich kein Nachteil bei der sofort zu zahlenden Steuer. Ein Nachteil kann auftreten, soweit die zehnjährige Behaltensfrist bei einer Übertragung nach dem Entwurf 2006 nicht eingehalten wird. Bei Nichteinhaltung der Behaltensfrist entsteht der (Rest-)Schenkungsteuerbetrag aus der zu stundenden Steuer.
C
C
96
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 5 Gemischter Nachlass (nur hohes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./. ./.
10.000.000
Unternehmerfreibetrag Bewertungsabschlag
10.000.000
-225.000
--
9.775.000
10.000.000
-3.421.250
--
6.353.750
10.000.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
6.353.750
10.000.000
35%
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
23%
-205.000
-205.000
6.148.750
9.795.000
1.414.213
2.252.850
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
100% 2.252.850
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
1.414.213
0 1.414.213
Ist der Wert des Produktivvermögens wie im obigen Beispiel sehr hoch, tritt ein erheblicher Stundungseffekt ein. Dadurch erhöht sich der Vorteil der neuen Erbschaftsteuer. Zu gewährleisten ist allerdings, dass die zehnjährige Behaltensfrist eingehalten wird.
Hinweis Im obigen Beispiel ist zu beachten, dass das Privatvermögen mit 0 EUR angesetzt wurde. Soweit Privatvermögen hinzutritt, entsteht nach der geplanten Erbschaftsteuerreform ein sofort zu zahlender Betrag. Für dieses Privatvermögen steht allerdings der persönliche Freibetrag noch zur Verfügung, sofern dieser in den letzten zehn Jahren nicht bereits für Vorschenkungen verbraucht wurde.
Stundung und Erlöschen
97
Beispielsberechnung 6 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Gewerbebetrieb (begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
300.000 -225.000 75.000 35%
-26.250
300.000 -300.000 --
48.750
300.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
48.750
300.000
-205.000
-205.000
0
95.000
0
10.450
11%
5 Jahre
10 Jahre
Anteil BV am GV
100% 10.450
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
0
0
Nachteil neue Erbschaftsteuer In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Soweit der Steuerpflichtige kein Privatvermögen, sondern nur geringes Betriebsvermögen überträgt, ist sowohl nach derzeitigem Recht als auch nach der geplanten neuen Erbschaftsteuer kein sofort zu zahlender Betrag fällig. Allerdings ist auch hier die Veränderung der Behaltensfrist von einem fünfjährigen auf den zehnjährigen Zeitraum zu beachten.
C
C
98
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 7 Gemischter Nachlass (vermögensverwaltende PersGes) bisher
Entwurf 06 EUR 0
0
750.000
750.000
Gewerbebetrieb (begünstigtes BV) Gewerbebetrieb (nicht begünstigtes BV) Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
Bewertungsabschlag
35%
-183.750
-750.000 --
341.250
750.000
Privatvermögen
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
15%
341.250
750.000
-205.000
-205.000
136.250
545.000
20.438
81.750
5 Jahre
Anteil BV am GV
kein begünstigtes Vermögen 0% 0
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
20.438
Nachteil neue Erbschaftsteuer
61.313
81.750
Im hier dargestellten Berechnungsbeispiel steht die Veränderung für vermögensverwaltende Personengesellschaften im Fokus. Vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten in Zukunft grundsätzlich als nicht mehr begünstigtes Vermögen (= kein Produktivvermögen). Insoweit entsteht ein steuerrechtlicher Nachteil. Die Stundungsregel ist nicht anzuwenden und insoweit ist mit einer erhöhten Steuerbelastung zu rechnen.
Hinweis Es ist darauf zu achten, dass der Steuergesetzgeber spätestens ab dem 1.1.2009 eine Höherbewertung auch für vermögensverwaltende Personengesellschaften umsetzen muss. Vorhandene Wirtschaftsgüter müssen mit dem gemeinen Wert (= Verkehrswert) angesetzt werden.
Stundung und Erlöschen
99
Beispielsberechnung 8 Gemischter Nachlass (hohes gewillkürtes Betriebsvermögen) bisher
./.
Entwurf 05 EUR
Produktivvermögen
500.000
500.000
500.000
gewillkürtes Betriebsvermögen
250.000
250.000
250.000
Gewerbebetrieb
750.000
750.000
750.000
Unternehmerfreibetrag
-225.000 525.000
./.
Entwurf 06
Bewertungsabschlag
35%
--
750.000
750.000
--
--
341.250
750.000
750.000
Privatvermögen
0
0
0
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
0
0
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
0
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
11%
-183.750
--
341.250
750.000
750.000
-205.000
-205.000
-205.000
136.250
545.000
545.000
14.988 15% 5 Jahre
Anteil BV am GV zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
14.988
Nachteil neue Erbschaftsteuer
81.750 15% 10 Jahre
81.750 10 Jahre
67%
67%
54.500
75.000
27.250
6.750
12.262
8.238
Die Beispielsberechnung beschäftigt sich mit hohem gewillkürten Betriebsvermögen innerhalb eines übertragenen Gewerbebetriebs. Gewillkürtes Betriebsvermögen (insbesondere Finanzanlagen usw.) sind nicht mehr in dem sog. Stundungsgedanken/Löschungsmodell zu berücksichtigen. Insoweit entsteht ein sofort zu zahlender Steuerbetrag.
Hinweis Durch die Veränderung der Ermittlung des zu stundenden Steuerbetrags hat sich der Nachteil des Stundungs- und Erlöschungsmodells vom Entwurf 2005 gegenüber dem Entwurf 2006 verringert.
C
C
100
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 9 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
nstigtes Vermö gen) Anteile KapGes (> 25 %; begü
750.000
./.
Unternehmerfreibetrag
-225.000
./.
Bewertungsabschlag
-183.750
525.000 35%
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
7%
0
-100.000
-100.000
0
0
241.250
650.000
-205.000
-205.000
36.250
445.000
2.538 11% 5 Jahre
31.150 10 Jahre 100% 31.150
zu stundene Steuer
Vorteil neue Erbschaftsteuer
--
0
Anteil BV am GV
sofort zu zahlende Steuer
750.000 750.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen) Gesamtvermögen
--
341.250 Privatvermögen abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
750.000
2.538
0 2.538
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behalensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Bei der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % handelt es sich um begünstigtes Vermögen. Die Anschaffungsschulden (= Finanzierung der Anteile) werden bei der Ermittlung des Werts der Anteile (in der Regel nach dem Stuttgarter Verfahren) nicht berücksichtigt. Daher müssen diese Schulden bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden. Für den Stundungsbetrag ist dann der Wert der Anteile abzüglich der Anschaffungsschulden anzusetzen.
Hinweis Bei einer Schenkung ist die Verkehrswertformel für die gemischte Schenkung197 anzuwenden.
197
R 17 Abs. 2 ErbStR.
Stundung und Erlöschen
101
Beispielsberechnung 10 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
./.
Bewertungsabschlag
175.000
175.000
-225.000
--
0
175.000
0
35%
--
0
175.000
350.000
350.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
0
-100.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
0
0
350.000
425.000
-205.000
-205.000
145.000
220.000
Privatvermögen
Gesamtvermögen Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
11%
15.950 15% 5 Jahre
24.200 10 Jahre
Anteil BV am GV
41% 11.250
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
15.950
Vorteil neue Erbschaftsteuer
12.950 3.000
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Auch wenn der Wert der Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligung von mehr als 25 % gering ausfällt, sind die Anschaffungsschulden abzugsfähig. Der zu stundende Betrag wird dadurch reduziert. Der sofort zu zahlende Steuerbetrag ergibt sich in obigem Beispiel aus der Mitübertragung von Privatvermögen. Die verlängerte Behaltensfrist stellt den Nachteil der neuen Rechtslage dar.
C
C
102
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beispielsberechnung 11 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
125.000 -225.000 0
./.
Bewertungsabschlag
0
35%
Privatvermögen
125.000 -125.000 --
0
125.000
800.000
800.000
0
-100.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
-20.000
-20.000
Gesamtvermögen
780.000
805.000
-205.000
-205.000
575.000
600.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
15%
86.250 15% 5 Jahre
Anteil BV am GV
10 Jahre 16% 3.750
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer
90.000
86.250
86.250
Nachteil neue Erbschaftsteuer In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Soweit neben den Finanzierungsschulden der Anteile an Kapitalgesellschaften, welche aufgrund der mehr als 25%igen Beteiligung begünstigtes Vermögen darstellen, auch andere Erblasser oder Erbanfallschulden mit übertragen werden, wirken sich diese Schulden (= 20.000 EUR) nicht auf den zu stundenden Steuerbetrag aus. Im Beispiel ist der Nachteil insbesondere die Verlängerung der Behaltensfrist um fünf Jahre und damit ein evtl. entstehender Restzahlungsbetrag. Ferner kommt es zu einer sog. Negativübertragung, das heißt, der negative Gesamtübertragungswert der Anteile (= Wert der Anteile ./. Anschaffungsschulden) kann mit anderen Vermögensarten saldiert werden.
Hinweis Die derzeitige Schuldenkappung198 für Anteile an Kapitalgesellschaften soll gestrichen werden.199
198 199
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c UntErlG.
Stundung und Erlöschen
103
Beispielsberechnung 12 Gemischter Nachlass (nur geringes BV) bisher
Entwurf 06 EUR
Anteile KapGes (> 25 %; begünstigtes Vermögen) ./.
Unternehmerfreibetrag
125.000 -225.000 0
./.
Bewertungsabschlag
0
35%
Privatvermögen
125.000 -125.000 --
0
125.000
800.000
800.000
0
-150.000
abzf. Schulden (nicht begünstigtes Vermögen)
-20.000
-20.000
Gesamtvermögen
780.000
755.000
-205.000
-205.000
575.000
550.000
abzf. Schulden (begünstigtes Vermögen)
Steuerklasse I Steuer Behaltensfrist
86.250 15%
15%
5 Jahre
Anteil BV am GV
82.500 10 Jahre 17% 0
zu stundende Steuer sofort zu zahlende Steuer Vorteil neue Erbschaftsteuer
86.250
82.500 3.750
In diesem Fall entsteht der Nachteil durch die längere Behaltensfrist nach der neuen geplanten Rechtslage!
Nach unserem heutigen Kenntnisstand ist eine Schuldenkappung bei Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften nicht vorgesehen. Insoweit mindert der Schuldenüberhang (125.000 EUR ./. 150.000 EUR =) ./. 25.000 EUR das weitere Vermögen. Soweit die Anschaffungsschulden der Anteile an einer Kapitalgesellschaft höher sind als deren Wert, entsteht kein zu stundender Steuerbetrag, der später erlischt.
Hinweis Die sogenannte Schuldenkappung200 soll abgeschafft werden. In diesem Fall mindert der übersteigende Betrag (Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft abzüglich Anschaffungsschulden) im Rahmen der Ermittlung des Gesamtvermögens das steuerrechtlich nicht begünstigte Vermögen. Bezüglich bilanzierter Grundstücke und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehender Schulden ergeben sich nach der geplanten Erbschaftsteuerreform neue Regeln. Diese 200
§ 10 Abs. 6 Satz 5 i. V. m. § 13a Abs. 4 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG.
C
C
104
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
gelten u. E. nicht nur für Grundstücke im Privatvermögen, sondern auch für (unbebaute oder bebaute) Grundstücke im Betriebsvermögen (Produktivvermögen oder kein Produktivvermögen). Für beide Grundstücksarten ist die neue (geplante) Schuldenkappung zu beachten. 201
12.5
Erlöschen von 1/10 des gestundeten Steuerbetrags Die zinslos gestundete Steuer erlischt jeweils in Höhe von 1/10 des Stundungsbetrags. Voraussetzung hierfür ist, dass – analog zu den Regelungen des Mantelkaufs202 – der Betrieb nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse fortgeführt wird. Voraussetzung203 für das Gesamtbild ist, dass der Betrieb insbesondere einen vergleichbaren Umsatz, vergleichbares Auftragsvolumen, vergleichbares Betriebsvermögen und/oder vergleichbare Anzahl an Arbeitnehmer usw. beibehält. „Die nach Absatz 1 zu stundende Steuer erlischt vorbehaltlich des Absatzes 4 zum Ende eines jeden Jahres, das dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer folgt (Erlöschenszeitpunkt), in Höhe eines Teilbetrags von einem Zehntel, wenn der Betrieb des begünstigten Vermögens, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Betrieb der jeweiligen Gesellschaft, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebsvermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar ist. Wenn Satz 1 nicht erfüllt ist, wird die gestundete Steuer zum Erlöschenszeitpunkt fällig.“ 204
201 202 203 204
§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG i.d.F des Art. 1 Nr. 5 Buchst. c UnterErlG.. § 8 Abs. 4 KStG; BMF, Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455. Dieser Katalog an Voraussetzungen entspricht den Anforderungen des Mantelkaufs (§ 8 Abs. 4 KStG); BM, Schreiben vom 16.4.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl I 1999, 455. § 28 Abs. 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
105
Voraussetzungen des Erlöschens (§ 28 Abs. 2 Satz 1 2. HS i. V. m. Satz 2 ErbStG-UntErlG)
1.
Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse
Löschungsvoraussetzungen
2.
Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse 1.
2.
3.
4.
Umsatz
Auftragsvolumen
Betriebsvermögen
Anzahl der Arbeitnehmer
nach unten
Erlöschenszeitpunkt
12.6
Gesamtschau
wesentliche Abweichungen
Schädliche Verwendung Entsprechend der „alten schädlichen Verwendung“ sind auch bei der „neuen“ Steuervergünstigung „Stundung + Erlöschen“ folgende Aktivitäten schädlich: Veräußerung/Teilbetriebsveräußerung, (Betriebs-)Aufgabe/Teilbetriebsaufgabe, verdeckte Einlage der Anteile an einer Kapitelgesellschaft, Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, Veräußerung nach einer Einbringung in einer Personengesellschaft und Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Herabsetzung des Nennkapitals oder eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft205 sowie Aufhebung der gemeinschaftlichen Stimmrechtsausübung. „Soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen oder Teile davon oder Beteiligungen an begünstigtem Vermögen oder Teile davon veräußert (schädliche Verwendung), endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Als Veräußerung gelten auch die Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs sowie die verdeckte Einlage der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 in eine Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt, wenn 1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 erworben hat, oder 2. ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 in
205
= auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft oder andere Kapitalgesellschaft (§ 3 bis § 16 UmwStG).
C
C
106
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat, oder 3. wenn die Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 bis 16 des Umwandlungssteuergesetzes). Wird im Fall des § 28a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben, endet die Stundung im Zeitpunkt der Aufhebung.“ 206 In dem Zeitpunkt der Veräußerung endet die Stundung und die verbleibende Erbschaft-/ Schenkungsteuer wird fällig.
Schädlichkeitsklauseln 1.
2.
3.
4.
Veräußerung
verdeckte Einlage
Auflösung der KapGes
Auswirkung
oder
Betrieb
Anteile an einer KapGes
Herabsetzung des Nennkapitals
oder
oder
Teilbetrieb
Aufhebung der Stimmrechtsvereinbarung
oder
Ende der Stundung
Fälligkeit der Steuer
nach einer Umwandlung
Praxishinweise
12.7
•
Die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen ist ab dem 1.1.2007 steuerunschädlich, wenn diese nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse in vergleichbarem Umfang fortgeführt werden.
•
Wohl unschädlich ist auch die Umwidmung von Produktivvermögen zu nicht produktivem Vermögen, soweit auch hier ein nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (= hier: Betriebsvermögen) vergleichbarer Umfang bestehen bleibt (= Ersatzinvestitionen).
Fälligkeit der gestundeten Steuer Soweit die Erlöschensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt sind oder eine schädliche Verwendung vorliegt, ist die verbleibende gestundete Steuer fällig. Die fällige Steuer ist vom Steuerpflichtigen dabei selbst zu berechnen und dem örtlich zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
206
§ 28 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
Stundung und Erlöschen
107
Diese Anzeige wirkt wie eine Steueranmeldung.207 „Der Erwerber ist verpflichtet, den nach Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen und dem Finanzamt anzuzeigen; die Vorschriften über die Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3, §§ 167 und 168 der Abgabenordnung) gelten für die Feststellung des fälligen Betrags entsprechend.“ 208
Fälligkeit der gestundeten Steuer (§ 28 Abs. 5 Satz 1 ErbStG-UntErlG)
1.
Versagung der Erlöschensvoraussetzungen
oder
Fälligkeit des Restbetrages
schädliche Verwendung
2. Restbetrages
12.8
Selbstberechnung
+
(= Steuerpflichtigen)
Steueranmeldung
Ablaufhemmung Die Festsetzungs- und Zahlungsverjährung wird im Ablauf gehemmt. Die Verjährung endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt hat. „Die Verjährung der Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt.“ 209
Ablaufhemmung (§ 28 Abs. 5 Satz 2 ErbStG-UntErlG)
Ablaufhemmung
12.9
Ende nicht vor Ablauf von vier Jahren
Kenntnis der Finanzbehörde
Schädliche Verwendung
Säumniszuschlag Für den Zeitraum zwischen Versagung der Stundung und der Fälligkeit der (Rest-)Steuer wird ein Säumniszuschlag erhoben. Der Säumniszuschlag beträgt 0,5 % für jeden vollen Monat. Der Zinslauf beginnt jeweils nach dem Grund der Versagung unterschiedlich: Versagung der Erlöschensvoraussetzungen = nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt oder
207 208 209
§ 150 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 167 i. V. m. § 168 AO. § 28 Abs. 5 Satz 1 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG. § 28 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 UntErlG.
C
C
108
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
schädliche Verwendung = Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung „Säumniszuschläge nach § 240 der Abgabenordnung sind für die nach Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 fällig gewordene Steuer erst nach Feststellung der Fälligkeit zu entrichten. Die Steuer ist bis zur Feststellung der Fälligkeit für jeden vollen Monat mit einhalb vom Hundert zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt (Absatz 2 Satz 1) und in den Fällen des Absatzes 3 nach Ablauf eines Monats, nachdem der entsprechende Tatbestand verwirklicht wurde.“ 210
Säumniszuschlag (§ 28 Abs. 6 ErbStG-UntErlG)
1.
0,5 %
Voller Monat
Zinsbeginn
Versagung der Erlöschensvoraussetzungen
2.
nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt
13
Restbetrag
oder
schädliche Verwendung
Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung
Zusammenrechnung von mehreren Erwerben innerhalb von zehn Jahren Bei der zehnjährigen Zusammenrechnung früherer Erwerbe wird eine Mindeststeuer eingeführt. „Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder 3 nicht unterschritten werden.“211 Die Erbschaft- oder Schenkungsteuer für den Letzterwerb muss immer als sog. Mindeststeuer festgesetzt werden. Damit kann der Unterschied zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer und der fiktiv berechneten Steuer auf den/die Vorerwerber nicht mehr die Steuer auf den Letzterwerb mindern.
Beispiel Der Steuerpflichtige S schenkte seiner Lebenspartnerin im Jahr 1998 250.000 DM (= 127.823 EUR).
210 211
§ 28 Abs. 6 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 13 des UntErlG. § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 9 des UntErlG.
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR
109
Im Veranlagungszeitraum 2007 schenkt er seiner (dann) Ehefrau weitere 410.000 EUR. Lösung: VZ 2006 Erwerb 1998
DM
VZ 2007 EUR
DM
Barvermögen
250.000
250.000
persönlicher Freibetrag
-10.000
-10.000
240.000
240.000
steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. III 23%
Steuersatz/Steuer
55.200
28.223
55.200
Erwerb 2007
EUR
Barvermögen 2007
410.000
410.000
Barvermögen 1998
127.823
127.823
Gesamterwerb
537.823
537.823
-307.000
-307.000
230.800
230.800
persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. I 11%
Steuersatz/Steuer
25.388
EUR
EUR
25.388
25.388
EUR
28.223
EUR
25.388
Fiktive Steuer 2007 auf Vorerwerb 1998 Barvermögen 1998 persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. III 11%
Steuersatz/Steuer tatsächliche Steuer
127.823
127.823
-5.112
-5.112
122.700
122.711
13.497
13.498
28.223
Festzusetzende Steuer („alt")
28.223
28.223
28.223
0
Erwerb 2007 ohne Vorerwerbe Barvermögen 2007
410.000
verbleibender persönlicher Freibetrag [307.000 EUR ./. 5.112 EUR = steuerpflichtiger Erwerb
Stkl. I
Steuersatz/Mindeststeuer Festzusetzende Steuer („neu")
14
11%
-301.888 108.112 11.892
11.892 11.892
Stundung und Ablösung bei einer zu stundenden Steuer von nicht mehr 2.500 EUR Zur Vermeidung erheblichen Aufwands bei den Finanzämtern wird eine unwiderruflich fiktive gesetzliche Ablösungsverpflichtung bei zu stundenden Steuern gesetzlich verankert.
C
C
110
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Damit muss der Steuerpflichtige den Ablösebetrag sofort begleichen. Diese fiktive Ablösungsverpflichtung entsteht bei einer Stundungsgrenze von bis 2.500 EUR. Wird die Wertgrenze von 2.500 EUR überschritten, liegt es im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob eine Ablösung durchgeführt wird oder nicht (= Antrag auf Ablösung).212 Die Stundung endet weiterhin mit der Veräußerung des Vermögens.213 Die Stundung ist weiterhin zinslos.214 „Der Antrag auf Ablösung der Steuer gilt als auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung unwiderruflich gestellt, wenn die nach Satz 2 zu stundende Steuer nicht mehr als 2.500 Euro beträgt.“ 215
unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung (§ 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
zu stundende Steuer
nicht mehr als 2.500 EUR
unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung
Zeitpunkt der Entstehung der Steuer
Beispiel/Lösung unwiderruflich fiktive Ablöseverpflichtung (§ 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG-UntErlG)
1.
2.
3.
Steuer in Höhe von 2.500 EUR
212 213 214 215
Laufzeit 10 Jahre
Laufzeit 15 Jahre
Laufzeit 20 Jahre
Faktor: 0,585
Faktor: 0,448
Faktor: 0,343
Ablösebetrag: 1.462 EUR
Ablösebetrag: 1.120 EUR
Ablösebetrag: 857 EUR
§ 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. § 25 Abs. 2 ErbStG. § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. § 25 Abs. 1 Satz 4 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 12 Buchst. a des UntErlG.
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen
15
111
Anlaufhemmung der Zahlungsverjährung bei Stundungen Eine Beendigung der Stundung bei Veräußerung des belasteten Vermögens muss dem örtlich zuständigen Finanzamt angezeigt werden. Erlangte die Finanzbehörde bisher fünf Jahre nach Eintritt der regulären Zahlungsverjährung Kenntnis von der Beendigung der Stundungsvoraussetzungen, war der Zahlungsanspruch verjährt.216 Nunmehr wird eine Anlaufhemmung für die Zahlungsverjährung eingeführt, bis das örtlich zuständige Finanzamt Kenntnis von der Beendigung der Stundungsvoraussetzungen hat. „(3) Die Zahlungsverjährung für die nach Absatz 1 gestundete Steuer beginnt nicht, bevor die zuständige Finanzbehörde Kenntnis erlangt hat von dem Erlöschen der Belastung oder der Veräußerung des belasteten Vermögens.“ 217
16
Auswirkungen des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht Der BVerfG-Beschluss ist „da“. Die Bewertungen müssen auf den gemeinen Wert angehoben werden und daraus resultiert grundsätzlich eine höhere Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Änderungsvorlagen sind im Gesetzentwurf noch nicht eingearbeitet.
216 217
Erlöschen der gestundeten Steuer. § 25 Abs. 3 ErbStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 12 Buchst. b des UntErlG.
C
C
112
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Der Tagespresse ist zu entnehmen, dass das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge einerseits zügig verkündet werden soll und andererseits hinausgeschoben werden soll, bis die Reform des Bewertungsgesetzes aufgrund des BVerfG-Beschlusses vorliegt.
Auswirkungen des BVerfG-Verfahrens
17
1.
2.
keine Berücksichtigung im Referentenentwurf
Unterschiedliche Aussagen in der Tagespresse
Zeitliche Anwendung Die zeitliche Anwendung dieses Änderungsgesetzes ist in der täglichen Presse stark diskutiert. Der Gesetzesentwurf sieht derzeit die Umsetzung zum 1.1.2007 vor.
Zeitliche Anwendung (§ 37 Abs. 1 ErbStG i. d. F. Art, 1 Nr. 18 UntErlG; Art. 2 UntErlG)
31.12.05
!
31.12.06
1.1.2007
Koalitionsvertrag
Referentenentwurf
geplante zeitliche Anwendung
politische Diskussion
Es ist eine Übergangsklausel für den Zeitraum vom 01.01.2007 bis der Verkündung des Änderungsgesetzes geplant. Dabei wurde aus politischen Kreisen bekannt, dass dieses „Besteuerungswahlrecht“ nur für Erbfälle gelten soll.
Tabellarischer Überblick
18
113
Tabellarischer Überblick
Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) Erbschaftsteuergesetz 1.
Redaktionelle Änderung aufgrund der zivilrechtlichen Abschaffung des Erbersatzanspruchs
2.
Soweit ein Recht aus einem Vertrag des Erblassers zurückgewiesen und dafür eine Abfindung angenommen wird, gilt dies als Erbschaft (= Schließung einer Besteuerungslücke).
3.
Ein Schlusserbe eines gemeinschaftlichen „Berliner“ Testaments hat aufgrund einer schutzwürdigen Stellung einen Herausgabeanspruch gegenüber einem vom Erblasser beschenkten Dritten (= ungerechtfertigte Bereicherung). Dieser Herausgabeanspruch unterliegt der Erbschaftsteuer.
4.
Soweit beim Tod des Beschwerten ein Erwerb aufgrund einer Auflage des Erblassers fällig wird, gelten die Grundsätze der Nacherbschaft. Das heißt, der Erwerb gilt als vom Beschwerten erlangt und ist damit zu versteuern.218 Die erbschaftsteuerrechtliche Belastung entsteht nach den persönlichen Verhältnissen zwischen dem Auflagenbegünstigten und dem Auflagenbeschwerten.
5.
Seit dem 1.4.1998 kann ein Erbersatzanspruch eines Kindes nicht mehr entstehen und damit liegt eine notwendige redaktionelle Änderung vor.
6.
Die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wird an die Streichung der „alten“ Steuervergünstigungen (§ 13a ErbStG) notwendigerweise angepasst.
7.
Nunmehr wird gesetzlich verankert, dass private Steuererstattungsansprüche als Vermögenswert beim Erbfall zu berücksichtigen sind, soweit der Anspruch bereits verfahrensrechtlich entstanden ist. Keinen Vermögenswert stellen u. E. weiter dar: • private Steuererstattungsansprüche, die noch nicht entstanden sind (z. B. Einkommensteuerüberzahlung aufgrund von überhöhten Vorauszahlungen oder Abzugsbeträgen) und für das Todesjahr entstehen, sind nicht anzusetzen (vgl. Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, zu § 10 , Rn. 27 ff.) und/oder • private Steuererstattungsansprüche, soweit diesen am Besteuerungszeitpunkt eine gegenläufige Steuerfestsetzung entgegensteht. Die nachträgliche Änderung der Einkommensteuerfestsetzung stellt in der Regel für die Erbschaftsteuerfestsetzung kein rückwirkendes Ereignis dar (BFH vom 14.12.2005, II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093). Unter den privaten Steuererstattungsansprüche sind zu subsumieren:
• • • •
218
Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und/oder Umsatzsteuer bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Diese Steuergesetzesänderung wurde bereits im StBereinG 1999 [BR-Drs. 475/99 vom 27.8.1999] eingebracht.
C
C
114
8.
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Beim Erwerb einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft/anderen Gesamthandsgemeinschaft (z. B. ungeteilte Erbengemeinschaft) gelten nunmehr die Schulden als Gegenleistung des Beschenkten. Damit wird klargestellt, dass bei einer freigebigen Zuwendung unter Übernahme von Schulden die Grundsätze der gemischten Schenkung (R 17/H 17 ErbStR) anzuwenden sind.
9.
Schulden und Lasten, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem zu bewertenden Grundstück219 stehen, sind nur bis zum Grundbesitzwert abzugsfähig (= Schuldenkappung). Soweit der Erwerber einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist220, mindern die Schulden oder Lasten diesen Wert (= Abzug bei tatsächlichem Schuldenüberhang). Als Schulden und Lasten gelten: • Anschaffungs- und Herstellungsfinanzierungsschulden und/oder • Finanzierung von Werbungskosten. Zur Vermeidung einer Doppelminderung können Nutzungsrechte, die bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts berücksichtigt wurden, nicht noch einmal als Schuld abgezogen werden.
10.
Die Bewertung des Vermögens für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist grundsätzlich unverändert geblieben. Das heißt, sowohl das „Stuttgarter Verfahren“ als auch die „Bestands- und Bewertungsidentität für Betriebsvermögen“ bleiben weiterhin anzuwenden. Eine Änderung erfahren die Ermittlungsgrundsätze für Grundstücke:221 • Die neue Wertermittlungsgrundsätze enthält das JStG 2007, das zum 1.1.2007 in Kraft getreten ist, und • die Wertfeststellung des Grundstücks erfolgt durch die Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens im Ganzen. Die Ermittlung eines Anteils am Grundbesitzwert wird dann (neu) im Steuerfestsetzungsverfahren vorgenommen.222 Neu aufgenommen wurde, dass zukünftig Feststellungsbescheide mit allen verfahrensrechtlichen (Bindungs-)Wirkungen223 festgesetzt werden: Grundbesitzwerte,224 Wert der Anteile an Kapitalgesellschaften,225 Wert des Betriebsvermögens (= Einzelunternehmen/Mitunternehmerschaften)226 und/oder anteiliger Wert der Wirtschaftsgüter und Schulden (= vermögensverwaltende Personengesellschaften).227 Damit die Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften Anwendung findet, wurde der Bewertungskatalog erweitert.228
• • • •
219 220 221 222 223 224 225 226 227
§ 12 Abs. 3 ErbStG. § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG; § 146 Abs. 7 BewG. Die Änderung der bewertungsrechtlichen Ermittlung der Grundbesitzwerte erfolgt durch das Jahressteuergesetz 2007. Für eine Erbengemeinschaft wird der Wert im Ganzen festgestellt und im Steuerfestsetzungsverfahren den Erben nach der Erbquote anteilig zugewiesen (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 2. HS BewG-JStG 2007). § 179 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; § 171 Abs. 10 AO; § 181 Abs. 5 AO. § 12 Abs. 3 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 2 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 5 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG-JStG 2007. § 12 Abs. 6 ErbStG-UntErlG i. V. m. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG-JStG 2007.
Tabellarischer Überblick
115
11.
Bei der Steuerfreiheit von speziellen Entschädigungen handelt es sich um reine redaktionelle Änderungen, z. B. Anpassungen an Änderungen für steuerfreie staatliche Leistungen.
12.
Damit Klein- und Kleinstfälle bei der neuen erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigung nicht überprüft werden müssen, wird gesetzlich eine sachliche Freigrenze eingeführt. Die Wertgrenze beträgt 100.000 EUR. Eine Unterscheidung zwischen produktivem und nicht produktivem Vermögen erfolgt nicht. Innerhalb von zehn Jahren wird die Freigrenze für von derselben Person stammendes Vermögen nur einmal gewährt.
13.
Der Unternehmerfreibetrag und der Bewertungsabschlag werden abgeschafft.
14.
Die Regelung für die Berücksichtigung früherer Erwerbe – innerhalb von zehn Jahren – wird erweitert. Soweit die tatsächliche Steuer höher war als die für den Vorerwerb fiktiv zu berechende, konnte es beim Letzterwerb zu keiner Steuerfestsetzung kommen, obwohl erhebliches Vermögen übertragen wurde. Der Abzug der Vorwerwerbsteuer wird begrenzt. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes für den Letzterwerb – ohne Zusammenrechnung mit den Vorerwerben – ergibt, stellt die Untergrenze der Anrechnung dar (= Mindeststeuerbelastung). Die festzusetzende Erbschaft- oder Schenkungsteuer entspricht damit der für den Letzterwerb ermittelten Steuer.
15.
Im Fall des gemeinschaftlichen Testaments von Ehegatten ist der Schlusserbe nicht als Erbe des erstverstorbenen Ehegatten anzusehen. Dies gilt auch, wenn der Schlusserbe vom erstverstorbenen Ehegatten noch vorhandenes Vermögen erbt. Es liegt nur ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten vor. Die Steuerklasse richtet sich weiterhin nach dem Verhältnis zum erstverstorbenen Ehegatten, soweit von diesem stammendes Vermögen übertragen wird. Diese Regelung wird auf Antrag gewährt. Die Steuer ermittelt sich weiterhin aus dem für den gesamten Erbfall anzuwenden Steuersatz.
16.
Die Tarifermäßigung in Form des Entlastungsbetrags für die Steuerklasse II bei Übertragung von Betriebsvermögen wird aufgehoben.
17.
Soweit die zu stundende Steuer nicht mehr als 2.500 EUR beträgt, gilt der Antrag auf Auflösung (= fiktiver Bezahlungsantrag) als unwiderruflich gestellt.
18.
Da die Beendigung der Stundungslage vom Steuerpflichtigen nicht immer zeitnah angezeigt wird, wird eine neue Anlaufhemmung bezüglich der Zahlungsverjährung eingeführt. Die Zahlungsverjährungsfrist von fünf Jahren beginnt erst, wenn das örtlich zuständige Finanzamt von dem Wegfall der Stundungsvoraussetzungen Kenntnis erlangt hat.
228
§ 12 Abs. 6 ErbStG-UntErlG.
C
C
116
19.
Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Entwurf)
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die auf begünstigtes Vermögen (u. a. auch Produktivvermögen) entfällt, wird über einen Zehnjahreszeitraum zinslos gestundet. Dabei muss das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse des Betriebs erhalten bleiben. Die gestundete Steuer erlischt dann zum Ablauf eines jeden Jahres zu einem 1/10. Es sind weiterhin schädliche Verwendungen innerhalb des Zehnjahreszeitraums zu beachten. Bei einer schädlichen Verwendung ist die gestundete Steuer fällig und damit zu bezahlen. Die fällige Steuer ist vom Steuerpflichtigen dabei selbst zu berechnen und dem örtlich zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Für den Zeitraum zwischen Versagung der Stundung und der Fälligkeit der (Rest-)Steuer wird ein Säumniszuschlag (0,5 % für jeden vollen Monat) erhoben.
20.
In den Genuss von „Stundung + Erlöschen“ kommt nur sog. begünstigtes Vermögen. Hierunter werden grundsätzlich inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen sowie Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft (mit einer Mindestbeteiligung von mehr 25 %) verstanden. Daneben gibt es sog. nicht produktives Vermögen, das keine Steuervergünstigung erfährt. Eine Öffnungsklausel und eine Gegenausnahme runden die Prüfung des begünstigten Vermögens ab.
21.
Die Erbschaftsteuer erlischt rückwirkend, wenn die unentgeltliche Zuwendung bei der Berechnung des steuerfreien Zugewinnausgleichsanspruchs angerechnet wird.
22.
Die Befreiung von der Anzeige eines Erwerbs wird eingeschränkt. Der Erwerber von
• Grundbesitz, Betriebsvermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nicht der Anzeigepflicht229 unterliegen, oder • von Auslandsvermögen ist nunmehr zur Auskunft bezüglich • der Zusammensetzung der Nachlasses und • der Wertermittlung des Nachlasses verpflichtet. 23.
Soweit ein Miterbe eine Schenkung an den anderen Miterben der Erbengemeinschaft tätigt, mit der mehr als die Erbquote übertragen wird, ist das Finanzamt örtlich zuständig, welches für die Erbengemeinschaft zuständig ist.
24.
Diese Steuergesetzesänderungen sind auf Erwerbe nach dem 31.12.2006 anzuwenden.
25.
In den Anwendungsregeln ist ein Ausschluss der neuen Steuervergünstigung für Betriebsvermögen vorgesehen. Die „neue“ Steuervergünstigung für „Betriebsvermögen (§ 28 ErbStG-UntErlG)“ ist bei Erwerben vor dem 1.1.2011 nicht anzuwenden, soweit das Vermögen
• bereits Gegenstand einer Schenkung vor dem 1.1.2007 war und • wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11.11.2005 herausgegeben werden musste/muss.
229
§ 33 ErbStG.
Tabellarischer Überblick
117
Praxishinweis 1 Soweit die „neuen“ Steuervergünstigungen nach dem 31.12.2006 nicht gewährt werden, stehen die „alten“ Steuervergünstigungen aufgrund der Aufhebung – ohne Weiteranwendungsklausel für Ausnahmen – nicht mehr zur Verfügung.
Praxishinweis 2 Diese Versagung der Steuervergünstigung „Stundung/Erlöschen“ gilt nicht, wenn das Rückforderungsrecht seine Grundlage darin hat, dass der Beschenkte vor dem Schenker verstorben ist.
C
D
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
1
Grundannahmen für die Gestaltungsplanung Aufgrund des BVerfG-Beschlusses muss der Gesetzgeber das Bewertungsrecht ändern. Dabei hat das BVerfG Vorgaben für die Bewertung von Unternehmensvermögen (= Unternehmensnachfolge) und (unbebaute oder bebaute) Grundstücke (= Immobilien) formuliert. Diese Vorgaben werden im nachfolgenden Umfang bei der Gestaltungsplanung als gesetzliche Rahmenbedingungen unterstellt.
1.1
Unternehmensnachfolge Die stillen Reserven in den aktivierten Wirtschaftsgütern müssen aufgedeckt werden. Dabei dürfen/müssen, soweit erforderlich, die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten werden. Der Höchstwert ist der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter. Durchgeführte und weiterhin bestehende außerplanmäßige Abschreibungen bzw. Teilwert-AfA sind vom gemeinen Wert abzuziehen, soweit der Grund hierfür nicht weggefallen ist.230 Soweit abgezinste Rückstellungen oder Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, sind diese u. E. mit dem Rückzahlungsbetrag231 anzusetzen. Ist eine Rückstellung steuerrechtlich verboten, so besteht trotzdem eine wirtschaftliche Verpflichtung für den Unternehmer, soweit handelsrechtlich eine Rückstellung ausgewiesen wird.232 Gebildete Rücklagen (Ansparabschreibung233; Reinvestitionsrücklage234 und/oder Ersatzbeschaffungsrücklage235) sind nach wie vor nicht als Passivposten zu berücksichtigen, da ein erzielter Gewinn der Ertragsbesteuerung – gesetzlich gewollt – zeitlich befristet entzogen wird. Um dem enthaltenen Steueranteil gerecht zu werden, sollte u. E. aus Vereinfachungsgründen nur ein 50 %iger Ansatz als Eigenkapital und ein 50 %iger Ansatz als Steuerverbindlichkeit berücksichtigt werden. Fremdwährungskonten oder -verbindlichkeiten werden weiterhin mit dem Stichtagskurs in Euro umgerechnet.
230 231 232 233 234 235
Unter Umständen hat eine Pflichtnachholung in der Steuerbilanz noch nicht stattgefunden; § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG. Analog der Handelsbilanz; § 253 Abs. 1 HGB. Rückstellung für den Erfüllungsrückstand bei Lebensversicherungen; BFH, Urteil v. 28.7.2004, XI R 63/03, BFH/NV 2005, 109; Nichtanwendungserlass: BMF, Schreiben v. 28.11.2006, IV B 2 – S 2137 – 73/06, www.bundesfinanzministerium.de. § 7g Abs. 3 EStG. § 6b EStG. R 6.6 EStR.
D
120
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Das BVerfG verlangt nach den Maßstäben der Bewertung des Unternehmens mit den Verkehrswerten die Aufdeckung des (unentgeltlichen) Geschäfts- oder Firmenwerts. Um den Verkehrswertcharakter besser widerzuspiegeln, werden die zukünftigen Ertragsaussichten in die Wertermittlung mit einbezogen. Insoweit erhöhen die zu erwartenden Gewinne der nächsten fünf Jahre – abgezinst – den Wert des Betriebsvermögens. Abgeleitet aus dieser Wertbeeinflussung sind u. E. auch zukünftige Verluste zu berücksichtigen. Insoweit ist eine Drohverlustrückstellung anzusetzen. Analog der Ertragswertermittlung beim Stuttgarter Verfahren236 dürfen einmalige Geschäftsvorfälle237 die Ertragsaussichten nicht beeinflussen.
1.2
Immobilien Die Bewertung für Immobilien wird bis zum Verkehrswert (= gemeiner Wert) angehoben. Unseres Erachtens ergibt sich für das unbebaute Grundstück u. U. gar keine Veränderung. Seit dem 1.1.2007 ist bei der Wertermittlung der letzte Bodenrichtwert, der vom Gemeindeausschuss festgesetzt wurde, anzusetzen. Dadurch ist bereits ein Gegenwartswert vorhanden. Die Frage, ob die Wertermittlung des Gutachterausschusses alle Besonderheiten von Grundstücken (z. B. Lage, besondere Größe, Region, Zuschnitt, Verkehrsanbindung usw.) berücksichtigt hat, wird zu überprüfen sein. Auch das bebaute Grundstück (= Ertragswertverfahren mit/ohne Zuschlag) muss angepasst werden, damit der ermittelte Wert annähernd den gemeinen Wert widerspiegelt. Unseres Erachtens könnte dazu der Multiplikationsfaktor von 12,5 auf 17,5 angehoben werden. Bereits geändert wurde der Ansatz der Miete. Seit dem 1.1.2007 wird beim Ertragswertverfahren die aktuelle Miete im Besteuerungszeitpunkt238 angesetzt. Soweit eine tatsächliche Miete nicht vorhanden ist, wird auf die ortsübliche Miete zurückgegriffen. Auch die neu eingeführte Abgleichmethode der tatsächlichen mit der ortsüblichen Miete – eine Abweichung von mehr als 20 % führt zum Ansatz der ortsüblichen Miete – ist bereits im Sinne des BVerfG-Beschlusses. Neu gesetzlich geregelt werden sollte der Fall, dass die Gemeinde keine ortsübliche Miete ermittelt. Zurzeit hat das Finanzamt auf dem Weg der Verwaltungsanweisung die Möglichkeit, eine Vergleichsmiete239 anzusetzen. Auch diese Lösungsansätze sollten ins Bewertungsgesetz zur klaren und eindeutig gleichmäßigen Anwendung aufgenommen werden. Sehr problematisch sind die sog. Sonderfälle, d. h. Grundstücke ohne eine tatsächliche oder ortsübliche Miete.
236 237 238 239
§ 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. BewG; R 99 ff. ErbStR. Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste. § 9 ErbStG. R 172 Abs. 2 ErbStR.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
121
Derzeit wird ein Mischverfahren aus Wert des Grund- und Bodens und Steuerbilanzwert durchgeführt. Dies ist verfassungswidrig. Auch Immobilien ohne feststellbare Miete müssen mit dem gemeinen Wert bewertet werden. Unseres Erachtens hilft hier nur eine Verkaufswertableitung, die der Steuerpflichtige bei einem unabhängigen Sachverständigen gegen eine gesetzlich festgelegte Gebühr erfragen kann. Das Grundstück im Zustand der Bebauung ist unproblematisch, da eine Wertsteigerung noch nicht eingetreten ist und eine Bewertung mit den gesamten Anschaffungs- oder/und Herstellungskosten des Grund und Bodens sowie der Gebäude den aktuellen gemeinen Wert widerspiegeln dürfte. Das Erbbaurecht und das erbbaurechtsbelastete Grundstück sind bei der Wertermittlung im ersten Schritt so zu ermitteln, als ob ein unbebautes, bebautes oder im Zustand der Bebauung befindliches Grundstück vorläge. Soweit diese Wertermittlungen sich verändern, kommt es auch zu Folgeänderungen beim Erbbaurecht. Seit dem 1.1.2007 ist die Laufzeit des Erbbaurechts bei der Aufteilung des Gesamtwerts zu berücksichtigen. Auch eine Wegfallentschädigung findet nunmehr ihren Niederschlag bei der Aufteilung. Diese beiden Vorgaben des BVerfG-Beschlusses werden bereits angewandt.
1.3
Steuerbefreiungen Unseres Erachtens wird die Steuerbegünstigung/-befreiung für Unternehmensnachfolge über das Stundungs- und Erlöschungsmodell240 umgesetzt. Sicher werden aber der Begriff „Produktivvermögen“ sowie die „Gesamtschau“ noch einmal überarbeitet. Durch den BVerfG-Beschluss bleibt es dem Gesetzgeber unbenommen, neue oder veränderte Steuerbefreiungen (sog. „Lenkungsnormen“) umzusetzen. Unseres Erachtens ist es wahrscheinlich, dass eine Immobilienübertragung immer sachlich steuerbefreit wird, soweit der Vermögensempfänger sie ausschließlich241 zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Wird eine Immobilie vermietet, ist wohl von einer höheren Steuerbelastung auszugehen. Fraglich ist: Wie lange muss die Immobilie ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden? Wie lang ist der notwendige Veränderungszeitraum, um aus einer vermieteten eine ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie zu machen?
1.4
Nachversteuerungstatbestände Der BVerfG-Beschluss stellt klar, dass der Gesetzeber bei Umsetzung von sachlichen Steuerbefreiungen als Lenkungsnorm über Nachversteuerungstatbestände nachdenken muss, wenn ein Steuerpflichtiger die Situation im Besteuerungszeitpunkt verändert.
240 241
Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge. Das häusliche Arbeitszimmer gehört dabei zu den Wohnzwecken; R 175 Abs. 3 Satz 2 ErbStR.
D
D
122
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Solche Nachversteuerungstatbestände242 sind bereits bei der heutigen sachlichen Steuerbefreiung von Betriebsvermögen vorhanden. Der hier gewählte Zeitraum von fünf Jahren wirkt „vorbildlich“.
2
Gestaltungskonstellationen mit Handlungsbedarf
2.1
Unternehmensnachfolge
2.1.1
Vorhandensein von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven Aufgrund des BVerfG-Beschlusses müssen wohl in Zukunft die stillen Reserven bilanzierter Wirtschaftsgüter unabhängig davon, ob es sich um immaterielle oder um materielle Wirtschaftsgüter handelt, aufgedeckt werden. Dabei besteht nicht nur das Problem der Ermittlung, sondern es kommt wohl auch zu einer höheren Erbschaftsteuerbelastung von Unternehmensvermögen. Stille Reserven bilden Unternehmen insbesondere in den folgenden Wirtschaftsgütern: derivativer (bilanzierter) Geschäfts- oder Firmenwert,243 unbebaute und/oder bebaute Grundstücke sowie Beteiligungen an Personen- und/oder Kapitalgesellschaften.
Handlungsempfehlung Soweit Unternehmen erhebliche stille Reserven aufgebaut haben, ist eine Übertragung vor der Bewertungs- und Erbschaftsteuerreform empfehlenswert, um eine erhöhte Steuerbelastung und damit Liquiditätsabfluss zu vermeiden.
Neben der erhöhten Bewertung ergibt sich aus der Erbschaftsteuerreform auch noch die verlängerte Handlungseinschränkung (= Verlängerung von fünf Jahren auf zehn Jahre). Damit werden Anpassungen an notwendige Veränderungen im Unternehmen, z. B. Rechtsformänderung, Veränderungen im Personalbestand oder Veräußerungen von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Betriebsteilen, wesentlich erschwert. Eine (Rest-)Erbschaftsteuer würde fällig werden und das Unternehmen zusätzlich mit Liquiditätsabflüssen belasten.
Handlungsempfehlung Soweit Unternehmen betriebswirtschaftliche Maßnahmen planen, die zu einer Veränderung in der Rechtsform, beim Umsatz bzw. Auftragsvolumen, bei der Mitarbeiteranzahl oder beim Betriebsvermögen führen, gelten folgende Grundregeln: 242 243
§ 13a Abs. 5 ErbStG. Die steuerrechtliche Abschreibung auf eine Nutzungsdauer von 15 Jahren spiegelt in der Praxis nicht immer den tatsächlichen Verzehr eines gekauften Geschäfts- oder Firmenwerts wider. Entweder verflüchtigt sich der Wert in einem kürzeren Zeitraum oder der Wert besteht über einen längeren Zeitraum. Über den geforderten gemeinen Wert (= BVerfG-Beschluss) wird sich dieser Unterschied zwischen Wirklichkeit und Bilanzierung zukünftig auf die Erbschaftsteuer auswirken.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
123
•
Notwendige Veränderungen bei den betriebwirtschaftlichen Gesamtschau-Determinanten müssen vom Übertragenden vor der Unternehmensnachfolge durchgeführt werden. Damit nimmt der Übertragende auch in den meisten Fällen die Finanzierungsentscheidung, d. h. die Besicherung, auf sich. Fraglich bleibt, ob die Finanzierungsinstitute auf diesen „Besicherer“ nach der Unternehmensübertragung verzichten wollen.
•
Soweit der Nachfolger die betriebswirtschaftlichen Veränderungen selbst durchführen soll, ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen oder zumindest reduziert. Damit wird die Liquidität des Unternehmens belastet.
2.1.2
Aufdeckung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts Neben den stillen Reserven bilanzierter Wirtschaftsgüter muss zukünftig – also nach der Bewertungsreform – auch der selbst geschaffene originäre Geschäfts- oder Firmenwert aufgedeckt und versteuert werden. Bei vielen Unternehmensübertragungen wird dadurch eine erhebliche Werterhöhung für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer eintreten.
Handlungsempfehlung Eine frühzeitige Übertragung vor der Bewertungs- oder Erbschaftsteuerreform vermeidet die Aufdeckung und damit die eintretende Besteuerung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts.
Im Folgenden werden anhand der vorweggenommen Erbfolge für ein Einzelunternehmen beispielhaft die Konsequenzen der bevorstehenden Steuergesetzesänderungen (= Reform des Bewertungs- und /oder Erbschaftsteuergesetzes) aufgezeigt.
Beispiel Der Einzelunternehmer T will sein gewerbliches Unternehmen zum 31.12.2007 auf seinen Sohn S unentgeltlich übertragen. Im Betriebsvermögen befindet sich neben dem Betriebsgrundstück und dem aufstehenden Betriebsgebäude ein weiteres bebautes Grundstück, das zu fremdbetrieblichen Zwecken vermietet wird. Der Grundbesitzwert244 des Betriebsgrundstücks I beträgt 420.000 EUR, der des Betriebsgrundstücks II 180.000 EUR. Der originäre Geschäfts- und Firmenwert des Einzelunternehmens beläuft sich auf 180.000 EUR. Die Bilanz zum 31.12.2007 des Einzelunternehmens sieht wie folgt aus:
244
§ 146 BewG i. V. m. § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 99 Abs. 2 BewG.
D
D
124
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Bilanz des T Einzelunternehmens 31.12.2007 Aktiva
Passiva Buchwerte
gemeiner Wert
originärer FW Grundstücke I Grundstücke II Gebäude I Gebäude II Maschinen Pkw
EUR 0 350.000 150.000 275.000 175.000 125.000 35.000
Vorräte Forderungen Bankkonten
120.000 65.000 50.000
ARAP
5.000 1.350.000
Buchwerte
gemeiner Wert
EUR 180.000 525.000 Eigenkapital 225.000 325.000 225.000 135.000 SoPo m. RL (§ 7g EStG 40.000 Rückstellungen 125.000 70.000 Verbindlichkeiten 50.000 abgezinste Verb.
5.000 PRAP 1.905.000
702.500
1.217.500
120.000
120.000
25.000
25.000
300.000 200.000
300.000 240.000
2.500 1.350.000
2.500 1.905.000
Lösung: Bewertung nach bestehender RechtslageBewertung nach geplanter Rechtslage: 1. Rohbetriebsvermögen (Besitzposten) Betriebsgrundstücke Maschinen u. Pkw Vorräte u. Forderung Bankkonten ARAP Summe der Besitzposten
600.000 160.000 185.000 50.000 5.000
1. Rohbetriebsvermögen (Besitzposten) originärer FW 180.000 Betriebsgrundstücke 1.300.000 Maschinen u. Pkw 175.000 Vorräte u. Forderung 195.000 Bankkonten 50.000 ARAP 5.000
1.000.000 Summe der Besitzposten 2. Schulden (Schuldposten) Steueranteil aus SoPo (§ 7g EStG) Rückstellungen Verbindlichkeiten abgezinste Verb. (Rückzahlung) PRAP
2. Schulden (Schuldposten) SoPo m. RL (§ 7g EStG) Rückstellungen Verbindlichkeiten abgezinste Verb. PRAP
0 25.000 300.000 200.000 2.500
Summe der Schuldposten
527.500 Summe der Schuldposten
3. Wert des Betriebsvermögens Saldo 1. ./. 2.
1.905.000 60.000 25.000 300.000 240.000 2.500 567.500
3. Wert des Betriebsvermögens 472.500 Saldo 1. ./. 2. 1.337.500 Bewertungsvergleich der Rechtslage: neue Rechtslage alte Rechtslage
./.
Mehrwert
2.1.3
1.337.500 472.500 865.000
Vermeidung der Einbeziehung zukünftiger Ertragsaussichten Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert wird maßgeblich durch die zukünftigen Ertragsaussichten beeinflusst. Bisher wurden bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gar keine Ertragsaussichten bei der Bewertung für die Erbschaftsteuer berücksichtigt.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
125
Handlungsempfehlung Eine frühzeitige Übertragung vor der Bewertungs- oder Erbschaftsteuerreform vermeidet die weitere Werterhöhung durch den Ansatz der zukünftigen Ertragsaussichten.
Weiterführung des Beispiels zu 2.1.2 Als Ertragsaussichten der nächsten 5 Jahre werden folgende Jahresüberschüsse prognostiziert:
vorauss. Jahresüberschuss
2008
2009
2010
2011
2012
EUR
EUR
EUR
EUR
EUR
60.000
80.000
90.000
100.000 100.000
Lösung: Prognostizierte Jahresüberschüsse der nächsten 5 Jahre (= Abzinsung mit 5,5 % Jahre 2008 2009 2010 2011 2012
Jahreüberschuss EUR 60.000 80.000 90.000 100.000 100.000
abgezinster JÜ EUR 56.872 71.876 76.645 80.722 76.513
Summe
430.000
362.628
Bewertung nach bestehender RechtslageBewertung nach geplanter Rechtslage: 3. Wert des Betriebsvermögens Saldo 1. ./. 2.
3. Wert des Betriebsvermögens 472.500 Saldo 1. ./. 2. 1.337.500 zukünftige Ertragsaussichten
362.628
Wert des Betriebsvermögens1.700.128 Bewertungsvergleich der Rechtslage: neue Rechtslage alte Rechtslage Mehrwert
2.1.4
./.
1.700.128 472.500 1.227.628
Betriebsaufspaltung durch Anwendung der Personengruppentheorie
Beispiel Die Eheleute M und F sind jeweils zu 50 % am Besitzunternehmen und am Betriebsunternehmen beteiligt. Das Besitzunternehmen vermietet die wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Besitzunternehmen (= sachliche Verflechtung). Da M und F ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen – im Rahmen der Personengruppentheorie – durchsetzen können (= personelle Verflechtung), liegt eine ertragsteuerrechtliche Betriebsaufspaltung vor. Sollte nunmehr eine der beiden Personen die jeweiligen Anteile übertragen, liegt nach dem derzeitigen Stand der Gesetzgebung kein begünstigtes Vermögen vor, da der Schenker seinen
D
D
126
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
geschäftlichen Betätigungswillen nicht auf beiden Seiten (= Vermieter und Mieter) durchsetzen kann.
2.1.5
Stimmrechtsbündel bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
Beispiel Die vier Geschwister Anton, Berta, Carl und Dieter haben von ihrem Vater vor vielen Jahren jeweils 25 % der Anteile an der X-GmbH geerbt. Ihre Mutter war vorverstorben. Alle vier Gesellschafter sind selbst schon über 60 Jahre alt und machen sich Gedanken über die Unternehmensnachfolge.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
127
Lösung: Bisherige Besteuerung: Nach dem derzeitig geltenden Recht stellen die Anteile an der GmbH kein begünstigtes Betriebsvermögen dar, weil ihre einzelne Beteiligungsquote 25 % nicht übersteigt. Sowohl der Unternehmerfreibetrag als auch der Bewertungsabschlag sind ausgeschlossen. Geplante Besteuerung: 1. Schritt: Die Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % bleibt für Anteile an Kapitalgesellschaften bestehen. Somit ist eine direkte Anwendung der Steuerbegünstigung „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ nicht möglich. 2. Schritt: Nunmehr ist die Stimmrechtbündelung geplant. Das heißt, dass mehrere Gesellschafter durch gesellschaftsrechtliche Verknüpfung ihrer Stimmrechte erbschaftsteuerrechtlich wie eine Person behandelt werden. A, B, C und D können jeweils mit einem anderen Geschwisterteil das Stimmrecht bündeln und somit von einer 25 %igen zu einer 50 %igen steuerbegünstigten Beteiligung anwachsen. Das „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ ist nun anzuwenden. Fraglich: Bei der Stimmrechtsbündelung ergibt sich eine sog. „Endlosschleife“ des 10-jährigen Erlöschungszeitraums mit Überprüfung der Gesamtschau. Sobald Anteile mit mehreren Gesellschaftern gebündelt werden, ergibt sich eine Abfärbung.
1. Werden die Stundungsvoraussetzungen nicht eingehalten, muss der (Rest-)Erbschaftsteuerbetrag von der übertragenden Person bezahlt werden. Unseres Erachtens färbt diese Schädlichkeit auch auf andere Erbfälle und Schenkungen des Bündels ab. 2. Soweit bezüglich einer bereits erfolgten Übertragung durch Erbfall eine erneute Übertragung stattfindet, erlischt der (Rest-)Erbschaftsteuerbetrag. Allerdings beginnt u. E. – nach der derzeitigen gesetzlichen Formulierung – für alle Gesellschafter ein neuer 10-jähriger Zeitraum. Hinweis: Unseres Erachtens muss der Gesetzgeber das Stimmrechtsbündel gesetzlich normenklar so ausgestalten, dass das Bündel wirkt, aber die möglichen steuerrechtlichen Konsequenzen und Besonderheiten den einzelnen Bündelbestandteil betreffen.
2.1.6
Verstoß gegen die Gesamtschau Die Gewährung des „Stundungs- und Erlöschungsmodells“ soll mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen durch die eintretende „Steuerentlastung“ gerechtfertigt werden. Somit soll der Steuerpflichtige im Löschungszeitpunkt für die Frage, ob die (Rest-)Erbschaftsteuer fällig wird, selbst überprüfen, ob die sog. Löschungsvoraussetzungen erfüllt sind. Diese Überprüfung erfolgt durch eine Gesamtschau, d. h. die tatsächlichen Gesamtverhältnisse des Einzelfalls sind entscheidungserheblich.
D
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128
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Als Indizien für die Überprüfung gelten Auftragsvolumen, Umsätze, Betriebsvermögen und Anzahl der Arbeitnehmer. Das folgende Beispiel soll illustrieren, wie die sog. Gesamtschau in der täglichen Praxis wirken könnte.
Beispiel Ein kleinerer mittelständischer Gewerbebetrieb hat 80 Arbeitnehmer. Im siebten Jahr nach der Unternehmensübertragung steht der Beschenkte vor der Alternative, entweder 60 Arbeitnehmer zu entlassen oder aufgrund von Konkurrenzdruck und Auftragsrückgängen einen Insolvenzantrag zu stellen. Durch die Rationalisierung gelingt es dem Nachfolger, den Gewerbebetrieb fortzuführen. Im zehnten Jahr schafft es der Nachfolger sogar, die Zahl der Arbeitskräfte aufgrund mehrerer Großaufträge auf 80 Arbeitnehmer zu erhöhen. Die im Zeitpunkt des Unternehmensübergangs gestundete Erbschaftsteuer belief sich auf 200.000 EUR. Abschmelzungsmodell (= „Stundungs- und Erlöschungsmodell“)
Insolvenzreife?
„Wiedergutmachung“
Beginn
80 Arbeitnehmer
Ende
20 Arbeitnehmer
80 Arbeitnehmer
Lösung: Mit der Reduzierung der Arbeitnehmer wird u. E. der Nachbesteuerungstatbestand ausgelöst. Zum Löschungszeitpunkt im siebten Jahr besteht noch eine Rest-Erbschaftsteuer in Höhe von 40.000 EUR. Für die Jahre 01 bis 06 sind bereits 60.000 EUR erloschen. Aufgrund der Reduzierung der Arbeitsplätze um mehr als die Hälfte der im Übertragungszeitpunkt bestehenden Arbeitsplätze sind die Löschungsvoraussetzungen im Rahmen der Gesamtschau nicht mehr gegeben.245 Der Steuerpflichtige ist nunmehr verpflichtet, die Rest-Erbschaftsteuer in Höhe von 40.000 EUR selbst auszurechnen und im Rahmen einer Steueranmeldung dem Finanzamt anzuzeigen und sie abzuführen. 245
Es handelt sich damit beispielhaft um eine wesentliche Abweichung nach unten.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
129
Abschmelzungsmodell (= „Stundungs- und Erlöschungsmodell“)
mehr als die Hälfte
Beginn
Arbeitnehmerentlassung
Ende
Erlöschen = 60.000 EUR Fälligkeit der RestErbschaftsteuer
40.000 EUR
Hinweise •
Eine „Wiedergutmachung“ der steuerschädlichen Handlung, z. B. durch Wiedereinstellung von dann neuen Mitarbeitern bis zum Ende des Zehn-Jahres-Zeitraums, ist gesetzlich bisher nicht vorgesehen.
•
Es bleibt weiterhin fraglich, wie die Überprüfung der Löschungsvoraussetzungen in der täglichen Praxis durchgeführt werden soll.
Als beispielhafte Prüfungsindikatoren nennt der Gesetzentwurf: Umsatz, Auftragsvolumen, Betriebsvermögen oder die Anzahl der Arbeitnehmer. Bisher ist unklar, ob in Zukunft eine Schädlichkeit gegeben sein soll, wenn bei nur einem Indikator eine Abschmelzung von mehr als 50 % in der täglichen Praxis stattgefunden hat. Der Gesetzgeber hat in dem Entwurf des Gesetzes zur Erleichterung zur Unternehmensnachfolge versäumt, die Gesamtschau genau zu definieren. Die tägliche Anwendung wird somit vom Erlass eines Anwendungsschreibens abhängig sein. Soweit den Finanzbehörden von Seiten des BMF unpraktikable Lösungswege als Arbeitsanweisung vorgelegt werden, müssen die Gerichte (erst Finanzgerichte und dann der Bundesfinanzhof) die unbestimmten Rechtsbegriffe anhand des gesetzgeberischen Ziels auslegen. Damit steigen die Unsicherheitsfaktoren für Unternehmer bei der vorweggenommenen Erbfolge und beim Erbfall an.
D
D
130
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
2.1.7
Nicht begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen Im derzeitigen Erbschaftsteuerrecht gilt folgende Grundaussage: „Soweit Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, sind sie im Rahmen der Regelungen ‚Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag’ steuerrechtlich begünstigt.“246 Die geplante Erbschaftsteuerreform bringt hierbei wesentliche Veränderungen.
Hinweis Eine unmittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von nicht mehr als 25 % gehört auch dann nicht zum begünstigten Betriebsvermögen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrerseits ausschließlich Produktivvermögen hält. Auch das Halten einer Beteiligung im Betriebsvermögen in anderen Rechtsformen wird zukünftig neuen Regeln unterliegen.
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen I Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 20 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 60 % an der B-GmbH beteiligt ist. 20 %
60 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Für die Beteiligung an der A-GmbH wird kein „Stundungs- oder Löschungsmodell“ gewährt, da die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital weniger als 25 % beträgt.247 Mangels unmittelbarer Beteiligung von mehr als 25 %, kann die mittelbare Beteiligung auch keine Steuerbegünstigung vermitteln. 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH
nicht mehr als 25 %
nicht steuerbegünstigt
nicht steuerbegünstigt
246
§ 13a ErbStG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
131
Hinweis Unseres Erachtens ist die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ebenfalls steuerrechtlich nicht begünstigtes Vermögen, da eine mittelbare Beteiligung nur begünstigt wird, wenn eine unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 % vorausgeht. Die Steuerbegünstigung ist im zweiten Schritt weiterhin davon abhängig, ob die B-GmbH ausschließlich Produktivvermögen aufweist.
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen II Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 50 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 20 % an der B-GmbH beteiligt ist. 50 %
20 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Die unmittelbare Beteiligung in Höhe von 50 % (= mehr als 25 %) an der A-GmbH ist begünstigt. 248 Die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ist u. E. aber nicht begünstigt, da sie keine Beteiligung von mehr als 25 % darstellt.249 Daraus folgt, dass hinsichtlich der unmittelbaren Beteiligung nur eine Begünstigungsquote dem „Stundungs- und Erlöschungsmodell“ unterliegt. 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH Begünstigungsquote
mehr als 25 %
nicht mehr als 25 %
steuerbegünstigt
nicht steuerbegünstigt
Beispiel: Anteile an Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen III Die KG hält im Betriebsvermögen eine Beteiligung von 50 % an der A-GmbH, die ihrerseits mit 50 % an der B-GmbH beteiligt ist.
247 248 249
§ 28a Nr. 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des UntErlG. § 28a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG i. d. F. des UntErlG. § 28a Nr. 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des UntErlG.
D
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132
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
50 %
50 % A-GmbH
KG
B-GmbH
Lösung: Die unmittelbare Beteiligung an der A-GmbH ist begünstigt, da eine Beteiligung von mehr als 25 % vorliegt.250 Die mittelbare Beteiligung an der B-GmbH ist m. E. ebenfalls begünstigt, da eine Beteiligung von mehr als 25 % gehalten wird. Allerdings ist für beide Beteiligungen nur eine Begünstigungsquote anzuwenden, soweit die AGmbH und die B-GmbH Produktivvermögen halten.251 1.
2.
Beteiligung A-GmbH
Beteiligung B-GmbH
Begünstigungsquote
Begünstigungsquote
mehr als 25 %
mehr als 25 %
steuerbegünstigt
steuerbegünstigt
2.2
Änderungen bei Immobilien im Betriebs- oder Privatvermögen
2.2.1
Künftige Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken Wie bereits dargestellt, müssen unbebaute und bebaute Grundstücke zukünftig mit dem gemeinen Wert bewertet werden.
Handlungsempfehlung Soweit eine Übertragung vor der Reform des Bewertungsrechts durchgeführt wird, ist eine höhere Erbschafts- oder Schenkungsteuer zu vermeiden.
2.2.2
Sachliche Steuerbefreiungen Da Immobilien zukünftig höher bewertet werden, wäre es wünschenswert, wenn diese durch sachliche Steuerbefreiunge zumindest teilweise von der Besteuerung ausgenommen würden.
250 251
§ 28a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG i.d. F. des UntErlG. § 28a Nr. 2 Buchst. c ErbStG i. d. F. des UntErlG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
133
Handlungsempfehlung Neue zukünftige Steuerbefreiungen sind wünschenswert, aber nicht sicher. Eine Übertragung unter Anwendung der derzeitigen Bewertung im Rahmen der persönlichen Steuerbefreiungen schont das Vermögen. Die nachfolgenden Beispiele zeigen angedachte Möglichkeiten der Steuerabmilderung auf. Wichtig: Diese sachlichen Steuerbefreiungen sind jedoch noch nicht beschlossen.
Beispiel: Selbstnutzung/Selbstnutzung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2009. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod selbst genutztes Einfamilienhaus. S hat bis zum Tod der Mutter in einer Mietwohnung gewohnt. Nachdem S die notwendigen Erhaltungsarbeiten durchgeführt hat, nutzt er das Einfamilienhaus ab dem 1.4.2009 zu seinen eigenen Wohnzwecken. Lösung: Unseres Erachtens wäre der Fall, dass der Erbe oder Beschenkte die Immobilie nach der Übertragung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt, insgesamt steuerfrei zu stellen. Erbschaftsteuer könnte unabhängig von der Höhe des Grundstückswertes252 nicht festgesetzt werden.
Beispiel: Fremdvermietung/Selbstnutzung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2008. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod zu fremden Wohnzwecken vermietetes Einfamilienhaus. S hat bis zum Tod der Mutter in einer Mietwohnung gewohnt. Nachdem S das Mietverhältnis gekündigt (Eigenbedarf) und die notwendigen Erhaltungsarbeiten durchgeführt hat, nutzt er das Einfamilienhaus zunächst ab dem 1.7.2008 zu seinen eigenen Wohnzwecken. Nach ca. einem Jahr der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vermietet S die Immobilie wieder zu fremden Wohnzwecken. Lösung: Unseres Erachtens wird in dem Fall, dass der Erbe oder Beschenkte das Objekt nach der Übertragung zu eigenen Wohnzwecken nutzt, der Erwerb insgesamt steuerfrei gestellt. Erbschaftsteuer wird unabhängig von der Höhe des Grundstückswertes nicht festgesetzt werden.
252
Ebenfalls steuerfrei; § 3 Nr. 2 GrEStG.
D
D
134
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Allerdings könnte unseres Erachtens über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren ein Nachversteuerungstatbestand ausgelöst werden, der den zunächst steuerfreien Erwerb nachträglich steuerpflichtig stellt.
Beispiel: Selbstnutzung/Fremdvermietung Die verwitwete Mutter M verstirbt am 1.1.2008. M vererbt ihrem 30-jährigen Sohn S ein von ihr bis zum Tod selbst genutztes Einfamilienhaus. Da S bereits ein Eigenheim besitzt, vermietet er das Einfamilienhaus. Lösung: Unseres Erachtens wird in dem Fall, dass der Erbe oder Beschenkte das Objekt nach der Übertragung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzt, der Erwerb steuerpflichtig sein.
2.2.3
Grundstücke im Betriebsvermögen Neben der zu erwartenden erhöhten Bewertung von Grundbesitz (= gemeiner Wert, Verkehrswert) nach dem BVerfG-Beschluss, bestehen erhebliche Unterschiede beim sog. gewillkürten Betriebsvermögen. Nach derzeitiger Rechtslage werden sog. Betriebsgrundstücke253 steuerrechtlich durch den Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag begünstigt.254
Beispiel: Betriebsgrundstücke (derzeitige Rechtslage) Der Einzelunternehmer hat in einem zweigeschossigen Verkaufshaus jahrelang beide Ebenen für ein Modehaus genutzt. Nach stagnierenden Umsätzen stand das zweite Geschoss leer. Auf Anfrage eines Steuerbüros wurden diese Flächen an die Steuerberatungsgesellschaft vermietet. Ist-Situation
Soll-Situation
? steuerbegünstigtes Vermögen
eigengewerbliche Nutzung (= notwendiges Betriebsvermögen)
253 254
Nutzungsänderung
fremdgewerbliche Nutzung (= gewillkürtes Betriebsvermögen)
eigengewerbliche Nutzung
eigengewerbliche Nutzung
(= notwendiges Betriebsvermögen)
(= notwendiges Betriebsvermögen)
§ 99 BewG. § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
135
Lösung: Soweit ein bebautes Grundstück zu mehr als 50 % seines bewertungsrechtlichen Werts dem Betrieb dient, liegt ein Betriebsgrundstück vor.255 Da sowohl im ersten Geschoss notwendiges Betriebsvermögen als auch im zweiten Geschoss gewillkürtes Betriebsvermögen256 vorliegt, ist ein Betriebsgrundstück gegeben.
derzeitige Rechtslage
Betriebsgrundstück = steuerbegünstigtes Vermögen (= Unternehmerfreibetrag; Bewertungsabschlag; Steuerklassenwechsel)
Aufgrund der geplanten Erbschaftsteuerreform und der sog. Schädlichkeitsklausel für Grundstücke wird es zu erheblich veränderten Besteuerungen kommen. Wie bereits ausgeführt, sind Grundstücke, die Dritten zur Nutzung überlassen werden, kein Produktivvermögen mehr (sog. unproduktives Vermögen).
Handlungsempfehlung Unbebaute Grundstücke, die nicht für den originären Unternehmenszweck genutzt werden, erhöhen zukünftig die Erbschafts- oder Schenkungsteuer. Eine Unternehmensübertragung nach derzeitiger Rechtslage vermeidet diese Steuererhöhung. Eine Auslagerung257 dieser sog. gewillkürten Grundstücke ist nach Eintritt der Erbschaftsteuerreform zwar möglich, muss aber zur Vermeidung eines sog. Gesamtplans mindestens 24 Monate vor der Unternehmensübertragung stattfinden, um unschädlich zu sein (= Auffassung der Finanzverwaltung258).
255
§ 99 Abs. 2 Satz 1 BewG. Eine Zwangsentnahme wurde für das Steuerrecht abgelehnt (BFH, Urteil v. 10.11.2004, XI R 31/03, BFH/NV 4/2005, 605). Solange der Steuerpflichtige nicht eine vom Entnahmewillen getragene Privatentnahme tätigt, liegt weiterhin gewillkürtes Betriebsvermögen vor. 257 § 6 Abs. 5 EStG. 258 OFD Karlsruhe vom 20.6.2006, S 2241/27 – 8 St 111, www.nwb/portal; OFD Koblenz vom 20.6.2006, S 2241/27 – 8 St 111, Datev-Lexinform. Nr. 5230260. 256
D
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136
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
Beispiel: Betriebsgrundstücke (geplante Rechtslage) Der Unternehmer U nutzt ein zweigeschossiges Haus für sein Modeunternehmen. Nach stagnierenden Umsätzen steht das zweite Geschoss leer. Auf Anfrage eines Steuerberaters vermietet U das zweite Geschoss an eine Steuerberatungsgesellschaft weiter. Ist-Situation
Soll-Situation
? steuerbegünstigtes Vermögen
eigengewerbliche Nutzung (= notwendiges Betriebsvermögen)
Nutzungsänderung
fremdgewerbliche Nutzung (= gewillkürtes Betriebsvermögen)
eigengewerbliche Nutzung
eigengewerbliche Nutzung
(= notwendiges Betriebsvermögen)
(= notwendiges Betriebsvermögen)
Lösung: Zukünftig ist damit zu rechnen, dass ein bebautes Grundstück mit mehreren unterschiedlichen Nutzungen in einzelne Bestandteile aufgeteilt wird. Eigenbetrieblich genutzte Zwecke: Sog. eigengenutztes Vermögen (= notwendiges Betriebsvermögen) stellt in Zukunft Produktivvermögen, d. h. steuerrechtlich begünstigtes Vermögen, dar. Fremdvermietetes Vermögen: Fremdvermietetes Vermögen (= gewillkürtes Betriebsvermögen) stellt in Zukunft unproduktives Vermögen dar. Da U seinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht mehr auf den Vermietungsteil ausüben kann, greift die sog. Öffnungsklausel nicht. Bei einer Schenkung oder im Erbfall entsteht auf das anteilige Gebäude (= zweites Geschoss) die Erbschaftsteuer insoweit, als der persönlichen Freibetrag überschritten wird oder, wenn der persönliche Freibetrag bereits verbraucht ist, in voller Höhe sofort.
Handlungsempfehlungen für die wichtigsten Gestaltungskonstellationen
geplante Rechtslage
nicht steuerbegünstigt
unproduktives Vermögen (= Fremdnutzung)
steuerbegünstigtes Produktivvermögen (= Selbstnutzung)
137
D
E
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren Zur Wortschöpfung „Unsicherheitsfaktor“ vgl. Prof. Dr. Gerd Brüggemann in „Erbschaftsteuer im Wandel: Was tun angesichts der unsicheren Entwicklung?“, ErbBstg 2006, 88 ff. Die nachfolgend aufgelisteten Unsicherheitsfaktoren für eine vorweggenommene Erbfolge sollen bei der Bestimmung des Handlungsbedarfs helfen.259
Hinweis Die Schlussfolgerungen aus dem BVerfG-Beschluss und die daraus resultierenden Steuergesetzesänderungen sind persönliche Auffassungen des Verfassers. Sie zeigen mögliche zukünftige Steuererhöhungen an, die u. U. eine zeitnahe Handlung empfehlen.
Checkliste „Unsicherheitsfaktoren“ 1. Unsicherheitsfaktor „Beschluss des BVerfG“
Der BVerfG-Beschluss ist veröffentlicht. Die geltende Besteuerung ist längstens bis zum 31.12.2008 weiter anzuwenden. Folge für die Praxis: Soweit keine Steuergesetzänderungen verabschiedet werden, sind die derzeitigen Bewertungen und Besteuerungen für die Beratung heranzuziehen. Eine Steuerbelastung ist genau berechenbar. Handlungsempfehlung: Soweit Vermögensübertragungen angedacht wurden, ist es sinnvoll eine derzeitige Steuerbelastung auszurechnen. Insoweit kann auf eventuelle Gesetzesentwürfe, die eine Steuererhöhung zum Gegenstand haben könnten, kurzfristig reagiert werden. Aus dem BVerfG-Beschluss direkt ergeben sich keine notwendigen Handlungen. Aus den mittelbaren Steuergesetzänderungen sind u. U. Steuererhöhungen für Erbfälle und Schenkungen nicht ausgeschlossen.
2. Unsicherheitsfaktor „Bewertung von Grundstücken“
Zum 1.1.2007 ist die Bewertung für unbebaute und bebaute Grundstücke sowie für das Erbbaurecht und erbbaurechtsbelastete Grundstück bereits angehoben worden. Folge für die Praxis: Aufgrund der Vorgaben des BVerfG-Beschlusses muss die Bewertung nochmals novelliert werden. Die Anhebung ab dem 1.1.2007 ist nach unserer Auffassung noch nicht ausreichend, um den Grundbesitzwert annähernd an den gemeinen Wert (= Verkehrswert; Verkaufswert) anzupassen. Mit einer Erhöhung der Bewertung ist zu rechnen. Hinweis: Ob der Steuergesetzgeber eine weitere Entlastung für Immobilien ins ErbStG aufnimmt, bleibt abzuwarten.
259
Die Auflistung erhebt dabei keinen Anspruch auf Vollständigkeit.
E
140
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Handlungsempfehlung: Auch die Bewertung von unbebauten oder bebauten Grundstücken sollte für geplante Schenkungen vorgenommen werden. 3. Unsicherheitsfaktor „Zusätzliche Freibeträge aus Gründen des Gemeinwohls“
Soweit die notwendige neue Bewertung die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- oder Schenkungsteuer erhöht, kann der Steuergesetzgeber aus Gründen des Gemeinwohls erhöhte oder weitere (neue) Steuerbefreiungen umsetzen. Dabei müssen alle Steuerpflichtigen gleich behandelt werden. Folge für die Praxis: Unseres Erachtens ist es denkbar, dass das selbst genutzte Einfamilienhaus/Eigentumswohnung steuerrechtlich gänzlich verschont bleibt (= Einführung einer sachlichen Steuerbefreiung). Es ist damit zu rechnen, dass „kapitalistisch/ertragsorientiert“ eingesetzte Immobilien (z. B. Vermietungsobjekte; Fondsimmobilien usw.) zukünftig höher besteuert werden. Unseres Erachtens könnte der Steuergesetzgeber auf eine sachliche Steuerbefreiung verzichten, da das Leistungsvermögen des Vermögensempfängers angewachsen ist. Handlungsempfehlung: Es ist ratsam, bei mehreren Vermietungsobjekten diese vor dem 31.12.2008 anteilig zu übertragen, um die persönlichen Freibeträge alle zehn Jahre260 auszunutzen.
4. Unsicherheitsfaktor „Unternehmensvermögen“
Die geplante Erbschaftsteuerreform steht vor der Tür. Das derzeitige System bietet eine Definitiv-Steuerbelastung, soweit fünf Jahre lang keine Beendigung der Einkunftsquelle geplant ist. Zukünftig soll eine entstehende Steuer gestundet und innerhalb von zehn Jahren ratierlich gänzlich erlöschen. Damit verdoppelt sich die Behaltensfrist. Weiterhin sind wesentliche Änderungen im Unternehmen u. U. ausgeschlossen, damit keine (restliche) Steuer entsteht. Diese („Handlungs-“)Ausschlussfrist beträgt dann zehn Jahre. Folge für die Praxis: Soweit potenzielle Nachfolger bereits vorhanden und in der Lage sind, das Unternehmen (mit) zu führen, sollte eine Übertragung vorgenommen werden. Damit verkürzt sich die Frist von zehn auf fünf Jahre. Allerdings muss geprüft werden, ob der derzeitige Unternehmerfreibetrag und Bewertungsabschlag ausreichend sind. Handlungsempfehlung: Vielleicht ist der Weg der „Etappen-Schenkung“ interessant. Dabei können persönliche Freibeträge nach Ablauf von zehn Jahren261 erneut genutzt werden.
260 261
§ 14 ErbStG. § 14 ErbStG.
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
5. Unsicherheitsfaktor „Bewertung von Betriebsvermögen“
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Sowohl bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften als auch Kapitalgesellschaften werden neue Bewertungsregeln benötigt. Dabei muss ein nicht bilanzierter Firmen- oder Geschäftswert angesetzt, vorhandene stille Reserven aufgedeckt und zukünftige Ertragsaussichten berücksichtigt werden. Folge für die Praxis: Der Wert des Betriebsvermögens wird ansteigen. Die Bewertung wird sich an dem sog. „Discounted-Cash-Flow-Verfahren“ orientieren. Zurzeit ist der Wert des Betriebsvermögens in vielen Fällen nahezu identisch mit dem Eigenkapital.262 Handlungsempfehlung: Die derzeitige „gültige“ Bewertung verschont u. U. wesentliche Teile des Unternehmensvermögens. Eine zeitnahe Übertragung bedeutet Sicherheit bei der Ermittlung der Steuer und nur einen fünfjährigen Zeitraum der Nachversteuerung263. Zukünftige Ertragsaussichten werden derzeit gar nicht berücksichtigt.
6. Unsicherheitsfaktor „Sonderbetriebsvermögen“
Das Sonderbetriebsvermögen ist im neuen und im alten Erbschaftsteuerrecht begünstigtes Betriebsvermögen. Entscheidend ist, dass im Erbfall der Unternehmensnachfolger durch testamentarische Regelungen direkt Eigentümer wird, um eine ertragsteuerrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Folge für die Praxis: Dadurch wird die Umqualifizierung von Betriebs- in Privatvermögen vermieden. Entscheidend ist, dass die Rechtsposition des Eigentümers und des Nutzers auf den Erben/Beschenkten übergehen müssen. Handlungsempfehlung: Soweit Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist, sollte sowohl der Gesellschaftsvertrag (= qualifizierte Nachfolgeklausel) als auch ein Testament überprüft bzw. niedergeschrieben werden. Damit kann die Steuerbegünstigung durch den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die Rechtsposition des Erblassers/Schenkers gewährleistet werden.
262 263
Ausnahmen: Bewertung von Betriebsgrundstücken, Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften, Wertpapiere des Anlageoder Umlaufvermögens; Auflösung der Ansparrücklage, Reinvestitionsrücklage und Rücklage für Ersatzbeschaffung. § 13a Abs. 5 ErbStG.
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Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Die Betriebsaufspaltung ist nur noch begünstigtes Vermögen, soweit der Steuerpflichtige seinen Beschäftigungswillen durchsetzen kann.
7. Unsicherheitsfaktor „Betriebsaufspaltung“
Fraglich bleibt, ob – analog zur Ertragsteuer – eine Ausweitung der Anwendung der Personengruppentheorie erfolgt. Folge für die Praxis: Das Besitzunternehmen droht als Privatvermögen eingestuft zu werden. Dies bedeutet, dass bei der Vermögensübertragung eine sofortige Besteuerung eintritt. Weiterhin ist mit der Aufdeckung der stillen Reserven durch die erforderliche zukünftige Bewertung mit dem Verkehrswert zu rechnen. Handlungsempfehlung: Soweit kein Mehrheitsverhältnis vorliegt, ist eine Anteilserhöhung im Besitz- und/oder Betriebsunternehmen zu überprüfen. Ist dies nicht möglich, wäre an eine Verschmelzung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu denken. 8. Unsicherheitsfaktor 264
„Verpächterwahlrecht“
Vermietet der Steuerpflichtige seinen ehemaligen Gewerbebetrieb an einen Dritten und nutzt der Steuerpflichtige das sog. Verpächterwahlrecht, so sind Steuererhöhungen nicht ausgeschlossen. Soweit Grundstücke mitüberlassen werden, sind diese nicht produktives Vermögen. Einen Einfluss auf den Beschäftigungswillen bei beiden Gewerbebetrieben ist nicht möglich.265 Folge für die Praxis: Das vermietete Grundstück ist damit zukünftig nicht mehr steuerbegünstigt. Handlungsempfehlung: Verpachtungsunternehmen sollten bis zur Verkündung des neuen Erbschaftsteuerrechts auf die nächste Generation übertragen werden. Eine Nießbrauchsregelung kann Liquiditätsströme ordnen.
264 265
R 16 Abs. 5 EStR. Christoffel in „Handlungsbedarf: Änderungen im ErbStG“, ErbBstg 2006, 23 ff.
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
9. Unsicherheitsfaktor „Nicht produktives Vermögen“
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Wirtschaftsgüter, die bilanziell zu den Finanzanlagen gehören, Bankkonten und an Dritte vermietete Grundstücke sind zukünftig nicht produktives Vermögen. Folge für die Praxis: Insoweit ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Handlungsempfehlung: 1. Es ist zu prüfen, ob einzelne Wirtschaftsgüter auf eine andere GmbH & Co. KG überführt werden können: • Finanzanlagen • fremdvermietete Grundstücke Vorteil: Die Überführung von Wirtschaftsgütern ohne Rechtsträgerwechsel ist zwingend mit dem Buchwert durchzuführen, d. h. steuerneutral.266 2. Soweit hohe Bankguthaben vorhanden sind, können diese entnommen werden. Nachteil: Dabei ist zu beachten, dass ertragsteuerrechtlich eine sog. Überentnahme267 entstehen kann, welchen den Abzug betrieblicher Schuldzinsen gefährdet.268 Vorteil: Der Ehemann schenkt innerhalb des Ehegattenfreibetrages in Höhe von 307.000 EUR269 das Geld zum Nennwert270 an seine Ehefrau. Sodann erfolgt eine Darlehenshingabe der Ehefrau, um die Liquidität im Unternehmen zu bewahren.271 Entscheidend ist, dass die Ehefrau über das Geld frei verfügen konnte, bevor der Darlehensvertrag abgeschlossen wird.272 3. Weiterhin können Schulden für Betriebsausgaben die Fremdkapitalquote erhöhen, sodass nicht produktives Vermögen (mit) übertragen werden kann.
266 267 268 269 270 271 272
§ 6 Abs. 5 EStG. § 4 Abs. 4a EStG. Vgl. Hegemann/Querbach in „Der betriebliche Schuldzinsenabzug (§ 4 Abs. 4a EStG)“, NWB Verlag, 2003. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 BewG. Vgl. BMF, Schreiben vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729. FG Baden-Württemberg vom 8.6.5, 10 K 20/03, HaufeIndex: 1394908.
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10. Unsicherheitsfaktor „Anteile an Kapitalgesellschaften von nicht mehr als 25 %“
Checkliste der Unsicherheitsfaktoren
Soweit die Beteiligungsgrenze von 25 % nicht überschritten wird, liegen keine begünstigten Anteile an einer Kapitalgesellschaft vor. Folge für die Praxis: Das Stundungs- und Erlöschungsmodell ist ausgeschlossen. Handlungsempfehlung: Der Steuergesetzgeber überlegt eine Anteilsvereinigung zuzulassen.273 Das bedeutet, Anteilseigner ohne eine Beteiligung von mehr als 25 % können einen Stimmrechtszusammenschluss (= Stimmrechtsbündelung) vereinbaren und somit die Anteile „poolen“. Soweit dann die Grenze von 25 % überschritten wird, liegen steuerbegünstigte Anteile an einer Kapitalgesellschaft vor. Nachteil: Zurzeit ist unklar, ob das Gesellschaftsrecht diese Vereinbarung akzeptiert und wie diese steuerneutral beendet werden kann. Unseres Erachtens muss diese mindestens zehn Jahre eingehalten werden. Soweit ein Beteiligter seine Anteile durch Erbfall überträgt, beginnt für alle Unterzeichner eine neue Zehnjahresfrist. Es könnte eine sog. „Endlosschleife“ entstehen. Eine Aufstockung der Beteiligung umgeht dieses Besteuerungsproblem.
273
Vgl. Crezelius in „Privilegierung von Produktivvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht“, DB 2006, 2252 ff.
Anhang 1
BVerfG: Pressemitteilung und Beschluss Pressemitteilung Bundesverfassungsgericht – Pressestelle – Pressemitteilung Nr. 11/2007 vom 31. Januar 2007 Zum Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 – Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Denn sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31.Dezember 2008 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu der Neuregelung ist das bisherige Recht weiter anwendbar. Dies entschied der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts mit Beschluss vom 7. November 2006 (Tag der Beschlussfassung des Senats, nicht der Abfassung der schriftlichen Gründe). Rechtlicher Hintergrund: In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen unterteilter Prozentsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt, dass sich die Bewertung nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) richtet. Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden danach nicht einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Das Gesetz nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des Grundbesitzwerts zur Anwendung. Der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert. Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts. Die Vorlage durch den Bundesfinanzhof betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist.
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Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zugrunde: I. Dem geltenden Erbschaftsteuerrecht liegt die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern. Diese Belastungsentscheidung hat mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung. In der Wahl der Wertermittlungsmethode ist der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden müssen aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Stellt der Gesetzgeber schon bei der Bewertung auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht. II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie sind nicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet. 1. Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar sind: Nach der gesetzlichen Regelung (§ 109 Abs. 1 BewG) werden die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt. Dieser stimmt aber nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven – also vereinfacht ausgedrückt Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Zudem fließen immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für
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Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen, eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute. Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen. 2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. a) Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich angeordnete (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG) vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Dieser gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet. Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen
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Werts zum Ansatz kommen – hätte erreichen können. Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben. b) Die in § 148 BewG – seiner bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten dess Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird. Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf für das Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen. c) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996. Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. 3. Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist in nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbarer Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen – die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt.
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4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen orientiert sich am gemeinen Wert als Wertkategorie. Insoweit gilt das zum Grundvermögen Gesagte entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz. III. Trotz Unvereinbarkeitserklärung mit dem Gleichheitssatz ist es im vorliegenden Fall geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zuzulassen. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Dabei ist er verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. Dem Gesetzgeber ist es unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Die Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen.
BVerfG - 1 BvL 10/02 - 07.11.2006 - Beschluss Amtlicher Leitsatz: 1. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. 2. a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. b) Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten.
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Nicht amtlicher Leitsatz: 1. Die Wertermittlungsmethoden zur Bestimmung des gemeinen Werts von Vermögensgegenständen kann der Gesetzgeber grundsätzlich frei wählen. Er kann die Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der Erfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten, wobei die Methodik der Bewertung im Erbschaftsteuerrecht allerdings dann den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr gerecht wird, wenn nicht alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. 2. Für außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet. Regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet als gleichheitswidrig aus. Lenkung auf der Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen und – bereits strukturell angelegten – zufällig und willkürlich eintretenden Entlastungen, womit schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. 3. Aufbauend auf Werten, die nach diesen Vorgaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und Verschonungsregelungen, die den Anforderungen an Lenkungsnormen genügen, kann er bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige Bestimmungen finden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im Einzelfall verfehlt, kann dem über Nachversteuerungsvorbehalte wie beispielsweise in § 13 a Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen werden. Solche Korrektive würden hingegen bei einer steuerlichen Lenkung schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren Problemen führen. 4. Der Gesetzgeber kann im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz vorsehen. Von dieser Möglichkeit hat er im geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung des § 19 Abs. 1 ErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG des Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient. Bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
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IM NAMEN DES VOLKES In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 6 Satz 4, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes sowie §§ 13 a und 19 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, jeweils in den ab 1. Januar 1996 geltenden Fassungen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, – Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs – hat das Bundesverfassungsgericht – Erster Senat – unter Mitwirkung des Präsidenten Papier, des Richters Steiner, der Richterin Hohmann-Dennhardt und der Richter Hoffmann-Riem, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier am 7. November 2006 beschlossen:
Tenor: 1. § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (Bundesgesetzblatt I Seite 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378) ist in allen seinen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes insofern unvereinbar, als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2, § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Verbindung mit den von § 12 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzblatt I Seite 230), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I Seite 3794), bewertet wird, unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastet. 2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen.
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Gründe: A. Die Vorlage hat das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zum Gegenstand. Sie betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist.
I. 1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 des Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I S. 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I S. 378) Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nachlassverbindlichkeiten sind gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG grundsätzlich abzugsfähig (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>). In § 19 Abs. 1 ErbStG ist unabhängig davon, aus welchen Vermögensarten sich Nachlass oder Schenkung zusammensetzen, für alle steuerpflichtigen Erwerbe einheitlich ein nach dem Wert des Erwerbs progressiver, in drei nach Verwandtschaftsgraden abgestuften Steuerklassen (vgl. § 15 ErbStG) unterteilter Vomhundertsatz des Erwerbs als der Steuertarif bestimmt. 2. Um mittels dieses Tarifs zu einem in Geld zu entrichtenden Steuerbetrag zu gelangen, müssen die dem steuerpflichtigen Erwerb unterfallenden Vermögensgegenstände in einem Geldbetrag ausgewiesen werden. Bei nicht als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt in § 12 Abs. 1, dass sich die Bewertung, vorbehaltlich der in § 12 Abs. 2 bis Abs. 6 vorgesehenen Sonderregelungen, nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I S. 230) richtet. Die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände werden im Erbschaftsteuerrecht danach nicht einheitlich, sondern auf unterschiedliche Art und Weise ermittelt. Der über § 12 Abs. 1 ErbStG anwendbare § 9 Abs. 1 BewG nennt als Regelfall den gemeinen Wert, also den Verkehrswert. Neben dem von § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordneten Maßstab des Preises, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung zu erzielen wäre, findet sich der gemeine Wert in modifizierter und typisierter Form auch als Teilwert (§ 10 BewG), Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG), Rücknahmepreis (§ 11 Abs. 4 BewG), Nennwert (§ 12 Abs. 1 BewG), Rückkaufswert (§ 12 Abs. 4 BewG), Jahreswert (§§ 13 ff. BewG) oder Anteilswert (§ 11 Abs. 2 BewG). Bei der Bewertung inländischen Grundbesitzes kommt in wichtigen Teilbereichen ein Ertragswertverfahren zur Ermittlung des so genannten Grundbesitzwerts zur Anwendung (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG); der Wert des Betriebsteils von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bemisst sich nach seinem Ertragswert (vgl. § 142 BewG). Darüber hinaus bedient sich das Erbschaftsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen des Steuerbilanzwerts (vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG). 3. Für die für die Vorlagefrage relevanten Gruppen von Vermögensgegenständen gelten im Einzelnen folgende Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Sonderbestimmungen zum Steuertarif sowie zur Stundung der Steuerschuld:
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a) Betriebsvermögen aa) Nach den durch § 12 Abs. 5 ErbStG in Bezug genommenen Bewertungsvorschriften wird Betriebsvermögen – abweichend von dem in § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG niedergelegten Grundsatz der Gesamtbewertung – nicht als wirtschaftliche Einheit einer Bewertung unterworfen; vielmehr werden für die in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter Einzelwerte ermittelt, addiert und anschließend um die zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten gekürzt (vgl. § 98 a Satz 1 BewG). Als Einzelwert wird dabei nicht der jeweilige Teilwert festgestellt, also der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl. § 10 Satz 2 BewG). Denn mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 – StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I S. 297) hat der Gesetzgeber in § 109 Abs. 1 BewG die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte angeordnet. Ausgenommen hiervon sind einerseits Betriebsgrundstücke, Wertpapiere, Anteile und Genussscheine an Kapitalgesellschaften und ausländisches Betriebsvermögen (vgl. dazu § 12 Abs. 5 Satz 1 und 3 ErbStG sowie Seer, StuW 1997, S. 283 <293>), andererseits – naturgemäß – nicht bilanzierende Unternehmen. Bei Letztgenannten bestimmt § 109 Abs. 2 BewG für das abnutzbare Anlagevermögen die Maßgeblichkeit der ertragsteuerlichen Werte und damit der Werte, die sich nach ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen ergeben würden. bb) Ebenfalls durch das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die Regelung des § 28 ErbStG auf Betriebsvermögen erstreckt, nach der zuvor nur bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ein Anspruch auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der Erbschaftsteuerschuld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzlich wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos zu erfolgen hat (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) wurde darüber hinaus die maximale Stundungsfrist auf zehn Jahre ausgedehnt. cc) Mit dem Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz – StandOG –, BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber einen sachbezogenen Freibetrag von 500.000 DM (ab 1. Januar 2002: 256.000 EUR; seit 1. Januar 2004: 225.000 EUR) ein (vgl. § 13 Abs. 2 a ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 ErbStG), mit dem er die Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbanfall und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von fünf Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG). dd) Schließlich regelte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) einen Bewertungsabschlag von 40 % (seit 1. Januar 2004: 35 %) auf das nach Abzug des Freibetrags verbleibende Betriebsvermögen (vgl. § 13 a Abs. 2 ErbStG). Sofern der Freibetrag nicht zur Anwendung kommt – etwa weil bei Übertragung unter Lebenden der Schenker ihn nicht in Anspruch nimmt oder weil die Übertragung innerhalb der zehnjährigen Sperrfrist erfolgt –, gilt der Abschlag auch für die „ersten” 256.000 Euro
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(vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., 2004, § 13 a Rn. 13). Wie der Freibetrag steht er während einer Fünf-Jahres-Frist unter dem Nachversteuerungsvorbehalt. Eine (zehnjährige) Sperrfrist bei einer erneuten Übertragung gibt es hier hingegen nicht. Gleichzeitig führte der Gesetzgeber die Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG ein, nach der auch bei eigentlich den ungünstigeren Steuerklassen II und III des § 15 Abs. 1, Abs. 1 a ErbStG angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbschaftsteuer nach der Steuerklasse I berechnet wird. b) Grundvermögen Im Anschluss an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts zur Vermögen- und zur Erbschaftsteuer aus dem Jahr 1995 (BVerfGE 93, 121 und 165) wurde die bis dahin geltende Einheitsbewertung des Grundvermögens für die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung aufgegeben. Dabei hatte es sich um eine „Vorratsbewertung” sämtlicher Grundstücke auf der Basis der Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 (alte Bundesländer) beziehungsweise vom 1. Januar 1935 (neue Bundesländer) gehandelt. Für unbebaute Grundstücke war der gemeine Wert maßgeblich, für bebaute Grundstücke in der Regel der mittels je nach Besonderheiten des Grundstücks mit einem Vervielfältiger bestimmte Ertragswert. Nach der gesetzlichen Neuregelung wird der Steuerwert von Grundbesitz nicht „auf Vorrat”, sondern im Bedarfsfalle ermittelt (Bedarfsbewertung, § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG). Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG, § 138 Abs. 3 Satz 1, §§ 145 bis 150 BewG wird er nicht mittels einer einheitlichen Methode, sondern je nach Art des Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt. aa) Unbebaute Grundstücke Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 % des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich sind. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 2002, § 145 Rn. 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen als den sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ergebenden Wert nachzuweisen. bb) Bebaute Grundstücke Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder – wenn eine solche nicht existiert – der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen vom so ermittelten Steuerwert berücksichtigt, die sich auf 0,5 % pro Jahr und höchstens 25 % belaufen (vgl. zu Einzelheiten § 146 Abs. 4 BewG). Bei Ein- und Zweifamilienhäusern wird der sich hieraus ergebende Steuerwert um 20 % erhöht (§ 146 Abs. 5 BewG). Liegt der nach diesen Vorschriften ermittelte Steuerwert unter dem reinen Wert des Grund und Bodens – also dem Steuerwert, der sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG für das Grundstück als unbebautes ergeben würde –, ist der Grundbesitzwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG der Wert von Grund und Boden (so genannter Mindestwert). Umgekehrt hat der Steuerpflichtige über die
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Öffnungsklausel des § 146 Abs. 7 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachzuweisen. cc) Sonderbewertung für bebaute Grundstücke Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor. Zur Anwendung kommt es vor allem bei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und bei Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur selten vermietet werden und für die auf dem regionalen Markt keine übliche Miete zu ermitteln ist. Der Grundbesitzwert errechnet sich dabei aus der Summe des Werts von Grund und Boden und des Werts des Gebäudes. Grund und Boden werden wie ein unbebautes Grundstück gemäß § 145 BewG anhand der Bodenrichtwerte bewertet, wobei der pauschale Abschlag von 20 % auf 30 % erhöht ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Gebäudewert wird gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften bestimmt. Bei Bilanzierenden ist deshalb der Steuerbilanzwert, bei Gewinnermittlung durch EinnahmeÜberschussrechnung der Restbuchwert und bei Privatvermögen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der vorgenommenen Abschreibungen anzusetzen. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich für Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tragen. dd) Erbbaurecht Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück wird gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG immer mit dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses bewertet. Auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts kommt es dabei ebenso wenig an wie darauf, ob der Erbbauzins sich am Verkehrswert des Grundstücks orientiert oder diesen unterschreitet oder übersteigt (vgl. Albrecht, DStR 1998, S. 147 <148>). Ist nach den vertraglichen Bestimmungen im Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) kein Erbbauzins (mehr) zu zahlen, beträgt der Grundbesitzwert Null. Der Wert des Erbbaurechts berechnet sich aus dem Steuerwert des bebauten Grundstücks, wie er sich bei Anwendung der § 145 Abs. 3, § 146 und § 147 BewG ergeben würde, abzüglich des nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Werts des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Eine Regelung, nach der der Erwerber eines belasteten Grundstücks oder Erbbaurechts einen niedrigeren gemeinen Wert als den sich aus der vorstehend dargestellten Bewertung ergebenden Steuerwert nachweisen könnte, enthält das Gesetz nicht. ee) Grundstücke im Zustand der Bebauung Schließlich hält das Gesetz mit § 149 BewG auch für Grundstücke im Zustand der Bebauung eine spezielle Bewertungsnorm bereit. Sofern es einem oder mehreren Gebäuden auf dem Grundstück noch an der Bezugsfertigkeit fehlt, wird dem Grundbesitzwert ohne das oder die im Bau befindliche(n) Gebäude (ermittelt nach § 145 Abs. 3, § 146 oder § 147 BewG) der Wert der nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile nach dem Grad der Fertigstellung hinzugerechnet (vgl. zu Einzelheiten § 149 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG).
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c) Anteile an Kapitalgesellschaften aa) Die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften soll sich nach der gesetzgeberischen Konzeption am gemeinen Wert orientieren. Die Vorschrift des § 11 BewG sieht drei Wege vor, die – in fester Rangfolge – zur Ermittlung des gemeinen Werts führen. Für börsennotierte Anteile gilt gemäß § 11 Abs. 1 BewG der Ansatz des Kurswerts. Bei nicht an der Börse notierten Anteilen ist der gemeine Wert aus Anteilsverkäufen vor dem Besteuerungsstichtag abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG). Ist das nicht möglich, schreibt das Gesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG die Schätzung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft vor, wobei der Wert des Vermögens nach den für Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen zu ermitteln ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Danach gilt auch hier die in § 109 BewG angeordnete Übernahme von Steuerbilanz- und ertragsteuerlichen Werten. Weil die Schätzung ohnehin bereits eine Ertragskomponente beinhaltet, ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach ausdrücklicher gesetzlicher Anweisung nicht in den Vermögenswert einzubeziehen (§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Die Schätzung des gemeinen Werts ist das in der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren, weil die Zahl der Gesellschaften mit beschränkter Haftung die der (börsennotierten) Aktiengesellschaften um ein Vielfaches übersteigt und der Wert der GmbH-Geschäftsanteile vergleichsweise selten aus Verkäufen abgeleitet werden kann (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2006, § 12 ErbStG, Abschnitt II.4 Rn. 5). bb) Der nach einer der drei Methoden ermittelte gemeine Wert eines inländischen Gesellschaftsanteils kann gegebenenfalls auch den für Betriebsvermögen geltenden Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG, also dem sachbezogenen Freibetrag, dem Bewertungsabschlag und der Tarifbegrenzung, unterfallen. Voraussetzung hierfür ist gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG, dass der Erblasser oder Schenker bei Steuerentstehung am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt ist. Unerheblich sind dagegen sowohl der Umfang des übergehenden als auch die Größe des dann beim Erwerber entstehenden Anteils (vgl. Moench/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 13 a Rn. 42; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2006, § 13 a Rn. 235; Christoffel, in: Christoffel/ Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 13 a Rn. 75). d) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen aa) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 140 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG). Das sind insbesondere der Grund und Boden, die Wohnund Wirtschaftsgebäude, die stehenden, dem Betrieb auf Dauer dienenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an umlaufenden, zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Betriebsmitteln, nicht aber Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben, Wertpapiere, Geldschulden, Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln und bestimmte Grenzen überschreitende Tierbestände sowie die damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter. Für den Wohnteil (vgl. zum Begriff § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG). Nach § 143 Abs. 1 BewG sind der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim
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Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 % vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung zwischen der zu bewertenden Betriebswohnung beziehungsweise dem Wohnteil und der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) ist gemäß § 142 BewG festzustellen. Er bestimmt sich nach dem Ertragswert. Dieser Ertragswert wird bei den wichtigsten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen beziehungsweise Nutzungsteilen grundsätzlich nach standardisierten, gesetzlich bestimmten Ertragswerten ermittelt (zu Einzelheiten vgl. § 142 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 BewG). Mit dem sich allein aus dem Grund und Boden ergebenden Ertragswert sind auch alle übrigen, der landwirtschaftlichen Nutzung dienenden Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich miterfasst, ohne Rücksicht darauf, welchen Wert sie im Einzelfall haben. Das gilt insbesondere auch für die Tierbestände, die die Grenzen des § 51 BewG nicht überschreiten. Gemäß § 142 Abs. 3 Satz 1 BewG kann beantragt werden, den Betriebsteil abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren insgesamt als Einzelertragswert zu ermitteln. In diesem Fall ist der Ertragswert gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 BewG das 18,6fache des nachhaltig erzielbaren Reinertrags. Das Einzelertragswertverfahren geht von der individuellen Ertragsfähigkeit des Betriebs aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt II.2 Rn. 26; vgl. auch das Ermittlungsschema bei Engel, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand Dezember 2005, Kap. 96 Rn. 66 f.). bb) Darüber hinaus sind auch beim Erwerb von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die bereits beim Betriebsvermögen dargestellten Vorschriften über den sachbezogenen Freibetrag, den Bewertungsabschlag, die Tarifbegrenzung und die Stundung anwendbar (§§ 13 a, 19 a, 28 ErbStG). Abweichend von der Behandlung des Betriebsvermögens ist jedoch nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei Inanspruchnahme der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG eine Kürzung des Schuldenabzugs vorgesehen. Die Schulden dürfen danach nur in dem Verhältnis zum Abzug gebracht werden, das dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor seiner Anwendung entspricht. Der Steuerpflichtige kann die Kürzung verhindern, indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf die Steuerbefreiung durch § 13 a ErbStG verzichtet. 4. Seit 1990 ist das jährliche Erbschaft- und Schenkungsteueraufkommen von rund 1,5 Milliarden Euro (in den Jahren bis 1993) über rund 2 Milliarden Euro Mitte der 90er Jahre (1996 und 1997), rund 3 Milliarden Euro um die Jahrtausendwende (1999 bis 2002) auf fast 4,3 Milliarden Euro im Jahr 2004 angestiegen. Bis 1997 lag der Anteil der Erbschaft- und Schenkungsteuer an den Gesamtsteuereinnahmen damit unter 0,5 % und stieg dann bis ins Jahr 2004 kontinuierlich bis auf knapp 1 % an. Im Jahr 2005 gingen die Erbschaftsteuereinnahmen auf knapp 4,1 Milliarden Euro zurück. Obwohl bezogen auf das Gesamtsteueraufkommen eine eher untergeordnete Steuerart, hat die Erbschaft- und Schenkungsteuer als Ländersteuer für die finanzielle Ausstattung der Bundesländer eine nicht unerhebliche Bedeutung; im Jahr 2005 machte sie rund 20 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. die Übersicht der kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten auf der Internet-Seite des Bundesministeriums der Finanzen, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de).
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II. Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten darüber, wie bei einem Erwerb von Todes wegen ein Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einer Eigentumswohnung zu bewerten ist. Die Klägerin ist die Nichte und Alleinerbin der am 23. Juli 1997 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte Ende 1994 eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zu einem Preis von 343.000 DM gekauft. Die Wohnung wurde nach dem Vertragsschluss fertig gestellt und der Erblasserin übergeben. Nachdem sie den Kaufpreis bis Ende 1996 vollständig gezahlt hatte, wurde Anfang Juni 1997 die Auflassung erklärt. Der Antrag, die Eigentumsänderung im Grundbuch zu vollziehen, ging Mitte Juli 1997 beim Grundbuchamt ein. Anfang August 1997 – kurz nach ihrem Tod – wurde die Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Außer den auf die Wohnung bezogenen Rechten hinterließ sie ein Bankguthaben in Höhe von 134.150 DM sowie einen Steuererstattungsanspruch in Höhe von 673 DM. Das beklagte Finanzamt setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 7. Juli 1998 Erbschaftsteuer in Höhe von 74.494 DM fest. Es sah als Gegenstand des Erwerbs der Klägerin nicht das Wohnungseigentum, sondern den auf dessen Verschaffung gerichteten Anspruch an, den es mit dem Nennwert des Kaufpreises (343.000 DM) als dem gemeinen Wert bewertete. Die weiteren zum Nachlass gehörenden Kapitalforderungen erfasste das Finanzamt ebenfalls mit dem Nennwert. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, als Wert der Eigentumswohnung den vom Lagefinanzamt festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von 127.000 DM der Besteuerung zugrunde zu legen, weil das Wohnungseigentum noch vor dem Tod der Erblasserin an diese aufgelassen worden sei. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht setzte die Erbschaftsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin herab und legte der Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zugrunde (vgl. das Urteil vom 10. Mai 1999 – 9 K 317/98 – abgedruckt in EFG 2000, S. 1019). Die Klägerin habe neben dem Anspruch aus dem Kaufvertrag auf Verschaffung des Eigentums an der Eigentumswohnung auch ein entsprechendes Anwartschaftsrecht der Erblasserin erworben. Im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung sei der Übergang des Anwartschaftsrechts der maßgebliche Erwerb der Klägerin. Der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums habe dagegen nur eine nachrangige Bedeutung. Gegen diese Entscheidung legte das Finanzamt Revision ein, mit der es den Antrag auf Klageabweisung weiterverfolgt. Entscheidend sei, dass die Erblasserin bei ihrem Tode noch nicht Eigentümerin der Wohnung gewesen sei. Das Anwartschaftsrecht könne nicht dem Grundstückseigentum gleichgestellt werden. Das Bundesministerium der Finanzen trat dem Verfahren nach Aufforderung durch den Bundesfinanzhof bei.
III. Der Bundesfinanzhof hat das Verfahren mit Beschluss vom 22. Mai 2002 – II R 61/99 – (NJW 2002, S. 3197) ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1996 geltenden Fassung in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 des Erbschaftsteuergesetzes, § 12 des Erbschaftsteuergesetzes sowie §§ 13 a, 19 a des Erbschaftsteuergesetzes, dabei § 12 des Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vor-
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schriften des Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung, wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig ist. 1. Die einzelnen Begünstigungstatbestände des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes könnten nicht isoliert betrachtet werden. Entscheidend sei vielmehr die Folgewirkung, die sie über die Tarifvorschrift des § 19 ErbStG entfalteten. Diese sehe nämlich einen einheitlichen Steuertarif vor, der nur nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrads und der Höhe des Erwerbs gestaffelt sei. Daher führten gleichheitswidrige Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwangsläufig auch zu einem gleichheitswidrigen Steuertarif; und die Bewertungsvorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts seien in mehreren wichtigen Bereichen gleichheitswidrig ausgestaltet. 2. Das gelte für die Bewertung des Betriebsvermögens und liege hier wesentlich an der durch § 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte. Diese führe im Verhältnis zu anderen Vermögensarten zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Privilegierung. Der Gesetzgeber habe seine Entscheidung, den Erwerb durch Erbanfall nach der Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht folgerichtig umgesetzt. Denn die ertragsteuerlichen Rechengrößen spiegelten regelmäßig nicht den wahren Wert eines Wirtschaftsguts wider, sondern seien das Ergebnis handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln. Darüber hinaus erzeuge die Übernahme der Steuerbilanzwerte zufällige, nicht kontrollierbare und damit willkürlich eintretende Begünstigungseffekte, weil die Höhe der Entlastungswirkung davon abhänge, in welchem Umfang der Unternehmer stille Reserven angesammelt habe. Überdies würden vor allem ertragstarke Unternehmen profitieren, da sie von Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend Gebrauch machen könnten. Schließlich hänge die Entlastungswirkung auch von den als Passivposten zu übernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen seien. Das führe zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lasse sich nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des übergehenden Betriebsvermögens begründen. Sie sei auch nicht als verfassungsrechtlich zulässige Pauschalierung oder Typisierung bei der Wertermittlung zu rechtfertigen. Vielmehr seien die Steuerbilanzwerte für eine typisierende Wertermittlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ungeeignet. Die sich aus der Übernahme der Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des Betriebsvermögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu einem geringen Teil belastet würden. Der Umfang dieser pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete Anhaltspunkt, zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch nehme. Darüber hinaus stelle die Stundungsregelung in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem zulässigen Differenzierungsgrund „Schutz der Betriebe” gedeckt zu sein. 3. Auch die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften entspreche wegen der dort ebenfalls angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht der Belastungsentschei-
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dung des Gesetzgebers. Im Übrigen lasse das Gesetz keine klare Begünstigungsrichtung erkennen. Für Anteile, für die ein Börsenkurs vorliege oder deren Wert zufällig aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar sei, schreibe das Gesetz den Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden Werts vor, während bei Anteilen, die diese Voraussetzung nicht erfüllten, jeder Versuch einer am Verkehrswert orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte von Gesetzes wegen unterbunden werde. Zu beanstanden sei weiter, dass nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG der sachbezogene Freibetrag und der Bewertungsabschlag für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur gelten, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen sei. Die Begünstigung sei somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers, nicht aber – wie sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – von den Verhältnissen beim Erben oder Beschenkten. Darüber hinaus fehle es, wie auch beim Betriebsvermögen, an einem ausreichenden sachlichen Grund für die sich aus der Unterbewertung der nicht notierten Anteile, dem Freibetrag und dem verminderten Wertansatz ergebende pauschale Entlastung der Erwerber. 4. Bei der Bewertung des Grundvermögens sei das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke verfassungsrechtlich unbedenklich. Das auf einem einheitlichen Faktor von 12,5 beruhende „vereinfachte” Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke verletze hingegen das Gleichbehandlungsgebot. Für Grundstücke gebe es keinen absolut zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau. Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten könne plus/minus 20 % – oder auch mehr – um einen rechnerischen Mittelwert betragen. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als gemeiner Wert des Grundstücks angesehen werden. Das Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den §§ 146 ff. BewG führe jedoch in den weitaus meisten Fällen zu Werten unterhalb der am Grundstücksmarkt feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen würden deutlich weniger als die Hälfte, zum Teil nur 20 % bis 30 % des Mittelwerts erreicht. Der Gesetzgeber habe somit für bebaute Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den anderen Vermögensarten eine Privilegierung vorgesehen. Hierfür fehle es an einer ausreichenden Rechtfertigung, die nicht mit Blick darauf, dass die Grundbesitzwerte in einem pauschalierenden und typisierenden Ertragswertverfahren ermittelt würden, entbehrlich sei. Die Annahme des Gesetzgebers, im Erbschafts- und Schenkungsfall übergehendes Grundvermögen sei in aller Regel nicht zur Veräußerung bestimmt, könne die niedrige Bewertung bebauter Grundstücke nicht begründen. Denn der gemeine Wert sei ein objektiver Wert. Entscheidend sei allein, welcher Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse des Erwerbers seien gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG hingegen nicht zu berücksichtigen. Die Abweichungen vom Verkehrswert könnten auch nicht durch die in der Gesetzesbegründung genannten Besonderheiten des Grundbesitzes wie beispielsweise geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung durch die Grundsteuer gerechtfertigt werden. Derartige Belastungen schlügen sich auch in einem am Markt gebildeten Preis nieder, da der Erwerber eines Grundstücks diese Belastungen bei der Kaufpreisfindung stets berücksichtige. Die in der Gesetzesbegründung genannten Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten stell-
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ten ebenfalls keinen Grund dar, der eine geringere steuerliche Belastung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen könne. Entsprechendes gelte für die in der Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte. Diese Gründe könnten zwar grundsätzlich eine Begünstigung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen, hätten jedoch keinen Niederschlag in dem vereinfachten Ertragswertverfahren gefunden. Im Übrigen werde durch dieses kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerniveau erreicht, so dass die Erwerber bebauter Grundstücke sehr unterschiedlich belastet oder entlastet würden. In Ballungsräumen führe das Ertragswertverfahren dazu, dass es keinen Wertunterschied mehr zwischen einem bebauten und einem unbebauten Grundstück gebe, weil der sich ergebende Wert für das bebaute Grundstück so niedrig sei, dass er nicht einmal den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG in Verbindung mit § 145 Abs. 3 BewG erreiche (so genannte Mindestwertgebiete). Die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG führe in zahlreichen Fällen zu einer extremen Unterbewertung, die unter 40 % des Verkehrswertniveaus und teilweise noch deutlich niedriger liege. Insoweit bestehe die frühere Privilegierung des Grundbesitzes, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) mit der Verfassung für unvereinbar erklärt habe, in wesentlichen Teilbereichen unverändert fort. 5. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 % des Verkehrswerts entspreche den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts. Keinen sachlichen Grund gebe es jedoch für die darüber hinausgehenden Begünstigungen dieses Vermögens durch sachbezogenen Freibetrag und Bewertungsabschlag. Denn dadurch werde nahezu jeder Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erbschaftsteuerfrei gestellt. Einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang stelle außerdem dar, dass das Gesetz keine Regelung vorsehe, bei zeitnaher Veräußerung des Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach Verkehrswerten vorzunehmen. 6. Darüber hinaus verstoße es gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung, dass gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der sachbezogene Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag auch beim Erwerb von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften gewährt werden, obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen Vermögen nicht um Betriebsvermögen handele. In der gängigen Gestaltungspraxis werde dieser enorme Vorteil häufig ausgenutzt. 7. Schließlich verstärke die Möglichkeit der ungekürzten Gegenrechnung von Schulden mit, gemessen am Verkehrswert, unterbewertetem Vermögen den in der Unterbewertung liegenden Begünstigungseffekt. Insoweit komme es zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar seien. Gleiches gelte auch in den Fällen des Erwerbs steuerbegünstigten Vermögens, wenn der Erwerber Vermächtnisansprüche zu erfüllen oder Pflichtteilslasten zu tragen habe, die regelmäßig mit dem Nennwert anzusetzen seien. 8. Die Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Normen könne nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung vermieden werden. Das Gesetz sei nach Wortlaut und Sinn eindeutig, ein Auslegungsspielraum bestehe nicht. Für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese Vorschrift verfassungsgemäß sei, müsse die Klage abgewiesen werden. Die auf die Klägerin übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch, Anwartschaftsrecht) sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1
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BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gemäß §§ 138 ff. BewG anzusetzen sei, komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht. Die in früheren Entscheidungen vertretene gegenteilige Auffassung habe der Bundesfinanzhof aufgegeben, da durch sie in den zu berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käufer- und auf der Verkäuferseite eine gerechtere Lösung nicht erreicht werden könne. Denn es handele sich lediglich um eine Verschiebung der steuerlichen Folgen auf einen Zeitpunkt, zu dem das gegenseitige Geschäft noch nicht abgewickelt sei. Eine solche Vorverlagerung beseitige jedoch nicht die Brüche und Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen Wertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergäben, sondern verschiebe diese nur und führe zu neuen Schwierigkeiten und Abgrenzungsproblemen. Wäre § 19 Abs. 1 ErbStG dagegen mit der Verfassung unvereinbar, müsse die Klage nach einer entsprechenden Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht entweder in vollem Umfang Erfolg haben oder das Ausgangsverfahren müsse gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber den Steuersatz neu geregelt habe. Auch dies bedeute eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes.
IV. Zu der Vorlage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der Bund der Steuerzahler, der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer, der Immobilienverband Deutschland, der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, der Deutsche Bauernverband und die Klägerin des Ausgangsverfahrens schriftlich geäußert. Bis auf den Immobilienverband Deutschland und den Deutschen Bauernverband halten sie die Vorlage für unzulässig und mit Ausnahme der Klägerin des Ausgangsverfahrens für unbegründet. Letztere regt eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts mit Vorgaben für eine verfassungskonforme Anwendung und Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts an. Darüber hinaus haben das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin, das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen und das Institut für Wirtschaftsforschung Halle Stellungnahmen abgegeben. 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unzulässig, weil der Vorlagebeschluss sich von dem konkret zu entscheidenden Fall nahezu vollständig löse. Außerdem könne die im Ausgangsverfahren maßgebende Rechtsnorm so ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe. Unbegründet sei die Vorlage, weil das geltende Recht sich bei Betriebsvermögen und bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen an die Vorgaben des Erbschaftsteuerbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 halte. Bei Grundstücken zeige die fachliche Diskussion, dass auch Neuregelungsversuche mit anderen Bewertungsverfahren nicht weniger umstritten sein würden. Außerdem entwickelten sich die Grundstückswerte nicht bundeseinheitlich, so dass nicht allerorten von einer Begünstigung auszugehen sei. Mit Blick auf den internationalen Wettbewerb müsse es dem Gesetzgeber zudem offen stehen, Investitionsanreize zu setzen. 2. Nach Auffassung des Bundes der Steuerzahler ist die Vorlage unzulässig, weil selbst bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit eine Neuregelung nicht zu einer niedrigeren Steuerbelastung der Klägerin führen werde. Die beanstandeten Regelungen seien im Übrigen verfassungsgemäß. Gerade die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke entspreche den Vorgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1995; denn es werde an aktuelle Werte angeknüpft. Beim Erwerb von Grundvermögen sei die Leis-
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tungsfähigkeit wegen des mit Grundbesitz verbundenen Verwaltungs- und Instandsetzungsaufwands, der zeitlich begrenzten Nutzbarkeit des Grundvermögens, der Bewertungsrisiken und einer gesteigerten Gemeinwohlbindung des Grundvermögens eingeschränkt. Insbesondere bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen stehe die Eigennutzung erfahrungsgemäß im Vordergrund. Außerdem gebe es keine Bewertungsalternative, die die Anforderungen des Bundesfinanzhofs erfülle und gleichzeitig verfassungsgemäß sei. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs könne die Erbschaftsteuerbelastung durchaus Einfluss auf das Mietpreisniveau haben, sei es durch direkte Überwälzung der Erbschaftsteuer, sei es mittelbar durch die Verringerung der Rendite der privaten Wohnungsvermietung und eine dadurch verursachte Verknappung des Wohnraumangebots. Auch die besonderen Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen gingen zurück auf eine entsprechende Anregung des Bundesverfassungsgerichts in seiner Erbschaftsteuerentscheidung. Die Kritik an der Übernahme der Steuerbilanzwerte werde nicht geteilt. Diese Regelung diene vorwiegend der Steuervereinfachung. 3. Der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer hält die Vorlage ebenfalls für unzulässig und unbegründet. Der dem Revisionsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt biete keinen Anlass zur umfassenden Prüfung der vom Bundesfinanzhof vorgelegten Bewertungsnormen über das Betriebsvermögen, das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und die Anteile an Kapitalgesellschaften. Das in § 146 BewG geregelte Ertragswertverfahren entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben eines bebauten Grundstücks im Vergleich beispielsweise zum Erben eines Aktiendepots geringer sei. Der Vervielfältiger von 12,5 sei angemessen und praktikabel, der Verkehrswert keine heranziehbare Größe. 4. Der Immobilienverband Deutschland zweifelt die Tatsachengrundlage des Vorlagebeschlusses an. Für die Erfassung des Grundvermögens mit dem Ertragswert spreche, dass es im Erbschafts- und Schenkungsfall typischerweise nicht zur Veräußerung bestimmt sei. 5. Nach Meinung des Deutschen Industrie- und Handelskammertags folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus zum Grundvermögen mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs seien auch in der Sache nicht berechtigt. Die privilegierende Bewertung von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Grundvermögen sei durch die jeweiligen Besonderheiten dieser Vermögensarten, insbesondere die erhöhte Sozialpflichtigkeit und die geringe Fungibilität, gerechtfertigt. Tatsächlich müsse die Erbschaftsteuer regelmäßig den Unternehmen entnommen werden und entziehe liquide Mittel, die ansonsten investiert werden könnten. Die Stundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG liefen in der Praxis vor allem deswegen leer, weil für den Nachweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich seien und die Banken bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite kündigen würden. Der Steuerbilanzwertansatz sei praktikabel und nicht mit großen Erhebungskosten verbunden, ein „besseres” Erhebungsverfahren nicht ersichtlich. Zudem sei fraglich, ob sich der exakte Verkehrswert eines Unternehmens überhaupt ermitteln lasse. Die Begünstigung vor allem ertragstarker Betriebe rechtfertige sich daraus, dass diese vermehrt Arbeitsplätze schafften und daher erhöhten rechtlichen Bindungen unterlägen. Die weiteren Begünstigungen für Betriebsvermögen, vor allem § 13 a ErbStG, seien ebenso wenig zu beanstanden wie die derzeitigen Bewertungsverfahren für Anteile an Kapitalgesellschaften und für Grundvermögen. Bei Letzterem gingen die am Markt erzielbaren Multiplikatoren zurück; die vom Bundesfinanzhof he-
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rangezogenen Zahlen seien weder aktuell noch aussagekräftig. Im Übrigen existiere für Grundbesitz kein besser geeignetes Bewertungsverfahren. Zuzustimmen sei dem Bundesfinanzhof lediglich darin, dass die bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestehende Beschränkung der Begünstigung des § 13 a ErbStG auf Beteiligungen über 25 % nicht sachgerecht sei. 6. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks hält die Vorlage für unzulässig, weil die Bewertung des ererbten Anwartschaftsrechts in Relation zu Bewertung und Besteuerung anderer Vermögensarten nicht Kernfrage des Ausgangsfalls sei. Im Übrigen habe das vorlegende Gericht vorrangig verfassungskonform auszulegen. Die derzeit gültigen Bewertungsgrundsätze seien zudem verfassungsgemäß; der Steuerbilanzwertansatz vermeide kostenintensive und streitanfällige Wertgutachten. Rechtfertigungsgrund für die Nichterfassung der stillen Reserven sei deren einkommensteuerliche Verstrickung, während die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG durch die Gemeinwohlgebundenheit von Betriebsvermögen gerechtfertigt würden. Die typisierende und vereinfachende Bewertung des Grundvermögens sei geboten, weil dem Steuerpflichtigen die Einholung teurer Verkehrswertgutachten nicht zuzumuten sei. 7. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie folgt die Unzulässigkeit der Vorlage daraus, dass mit dem Finanzgericht davon auszugehen sei, nicht der Anspruch auf Übereignung der Eigentumswohnung, sondern das bereits entstandene Anwartschaftsrecht sei vererbt worden. Dieses sei unproblematisch mit dem Grundbesitzwert anzusetzen. Die Vorlage sei zudem unbegründet. Beim Steuerbilanzwertansatz handele es sich um eine geeignete Maßnahme, um der latenten Einkommensteuerverstrickung des Betriebsvermögens zu begegnen. Außerdem habe der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Existenzgefährdung namentlich mittelständischer Betriebe durch die Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG ermögliche dies nicht, weil die Finanzverwaltung die Stundungsgewährung an zu strenge Voraussetzungen knüpfe. Beim Grundvermögen fehle es schon an der ausreichenden Datenbasis für die Erwägungen des vorlegenden Gerichts. Die Besonderheiten des Grundbesitzes wie geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen und Grundsteuer rechtfertigten darüber hinaus eine niedrigere Bewertung. Der Ansatz der Steuerbilanzwerte bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sei aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angezeigt. Gegen den ungekürzten Schuldenabzug bei Betriebs- und Grundvermögen sei ebenso wenig etwas zu erinnern wie gegen die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG. Ein Missbrauch der Privilegierungen durch die Gründung von allein der Steuerersparnis dienenden gewerblich geprägten Personengesellschaften sei wegen der damit verbundenen Nachteile, wie unter anderem der Gewerbesteuer- und Bilanzierungspflicht sowie der unbegrenzten Einkommensbesteuerung des Wertzuwachses, kaum zu befürchten. 8. Der Deutsche Bauernverband hält die in der Vorlage geäußerten Bedenken zur Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen für unbegründet. Die Bewertung des Betriebsteils mit dem Ertragswert sei geboten, weil die Fortführung der Betriebe nur möglich sei, wenn die Steuerlast aus den Erträgen bezahlt werden könne. Auch Freibetrag und Bewertungsabschlag bedeuteten keine Überprivilegierung, wie schon aus dem Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 93, 165) folge und sich aus dem Erfordernis ergebe, die steuerliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu entschärfen. Schließlich bestehe der durch den Bundesfinanzhof kritisierte Steuervorteil durch die Möglichkeit des ungeminderten Schuldenabzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nur in Ausnahmefällen.
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9. Nach Auffassung der Klägerin des Ausgangsverfahrens ist die Vorlage mangels Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage unzulässig. Der Bundesfinanzhof gehe ohnehin von einer Weitergeltungsanordnung durch das Bundesverfassungsgericht aus. Bei einer Neuregelung nach den Vorstellungen des Bundesfinanzhofs werde es zudem nicht zu einer Entlastung der Klägerin kommen. Außerdem sei eine verfassungskonforme Auslegung möglich. Gleichwohl regt die Klägerin eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts an. In dieser solle vor allem geklärt werden, ob immer der gemeine Wert eines Erwerbs den Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimme und in welchem Ausmaß der Gesetzgeber bei der Bewertung oder bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit Gründe des Gemeinwohls berücksichtigen dürfe. 10. In seiner Stellungnahme befasst sich das Institut für Wirtschaftsforschung Halle vor allem mit den möglichen ökonomischen Folgen einer höheren Erbschaftsteuer auf Grundvermögen. 11. Das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin hält die starken Schwankungen der Steuerwerte bei Grundvermögen für die notwendige Folge einer pauschalierenden und typisierenden Bewertung. Je stärker die Bewertung sich den in der Immobilienwirtschaft üblichen und in den Wertermittlungsrichtlinien kodifizierten Verfahren annähere, desto größer werde der damit verbundene Aufwand. Die weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen widerspreche dem Gleichheitssatz und könne auch wirtschaftspolitisch nicht gerechtfertigt werden. Statt sie noch auszuweiten, sei vielmehr eine Verbesserung der Stundungsregelungen zu erwägen. 12. Demgegenüber meint das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen, die günstige Bewertung von Betriebsvermögen könne mit der Unsicherheit der Schätzung des Verkehrswerts und der daraus resultierenden Notwendigkeit, die Gefährdung von Betrieben durch Schätzfehler im Rahmen der Erbschaftsteuerbemessung zu vermeiden, gerechtfertigt werden. Die Steuerbilanzwerte seien dazu geeignet und müssten durch die weiteren Begünstigungen, vor allem § 13 a ErbStG, ergänzt werden, um eine Überbewertung auf jeden Fall zu vermeiden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sei wegen der Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % nicht folgerichtig ausgestaltet. Auch die Bewertung von Grundvermögen sei nach wie vor gleichheitswidrig. Insbesondere könnten die vom Gesetzgeber als Privilegierungsgrund genannten Besonderheiten nicht als Rechtfertigung dienen, weil sie sich bereits im Verkehrswert niederschlügen. Selbst eine volle Umlegung der Erbschaftsteuerbelastung auf das Niveau der Mieten habe nur einen marginalen Effekt, weil sie maximal zu einem einmaligen Anstieg der Mieten von 2 % führe. Lenkungszwecke könnten die derzeit günstige Bewertung ebenfalls nicht begründen. Die Regelungen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen seien dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und als Teil der Subventionspolitik zu rechtfertigen. Eines Nachversteuerungsvorbehalts bedürfe es nicht, weil ein solcher die erforderliche Modernisierung der Landwirtschaft behindere. Während die Rechtsformabhängigkeit der Entlastungen nach §§ 13 a und 19 a ErbStG den Erfordernissen einer sachgerechten Bewertung widerspreche, sei die Verrechnung von Schulden zum Nennwert mit unterbewertetem Vermögen verfassungsrechtlich in Ordnung. Sie lasse sich mit den unterschiedlichen Risiken der Vermögensanlagen in Verbindung mit dem gesetzgeberisch gewollten Vorrang der Erhaltung von Betriebsvermögen begründen.
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Entscheidungsgründe: B. Die Vorlage ist zulässig.
I. Die Darlegungen des vorlegenden Gerichts dazu, dass es für seine Entscheidung auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG – auch im Hinblick auf den Umfang der Vorlage – ankommt, genügen den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sein, müsste die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO unter Aufhebung der Vorentscheidung abgewiesen werden. Dann nämlich wäre der von der Klägerin erworbene Eigentumsverschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert zugrunde zu legen und die Steuer vom Finanzamt zutreffend festgesetzt. Die einfachrechtlichen Erwägungen, mit denen der Bundesfinanzhof dies begründet, sind nicht offensichtlich unhaltbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend (stRspr; vgl. etwa BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 105, 61 <67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>). Dass der im Wege der Erbfolge übergegangene Eigentumsverschaffungsanspruch nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht von der Sonderregelung des § 12 Abs. 3 ErbStG erfasst wird (vgl. dazu BFHE 183, 248 <252 f.> m. w. N.), hat das vorlegende Gericht nachvollziehbar und mit einfachrechtlich vertretbaren Überlegungen dargetan. Gleiches gilt für die Ausführungen im Vorlagebeschluss dazu, dass eine andere rechtliche Einordnung im Ausgangsverfahren auch nicht deswegen geboten sei, weil der Erblasserin bereits ein Anwartschaftsrecht an dem Wohnungseigentum zustand. Wenn hingegen § 19 Abs. 1 ErbStG mit der Verfassung unvereinbar wäre, hätte die Klage entweder in vollem Umfang Erfolg und die Revision müsste gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung eine Veranlagung zur Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 FGO bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber ausgesetzt werden. Auch eine solche Aussetzung wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17> m. w. N.; 93, 121 <131>). Der Entscheidungserheblichkeit steht schließlich nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht bei einer Unvereinbarerklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>; 93, 121 <131>), auch wenn in diesem Fall der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden wäre als bei Verfassungsmäßigkeit der Regelung. 2. Die Norm des § 19 Abs. 1 ErbStG ist auch im vorgelegten Umfang entscheidungserheblich (vgl. auch BVerfGE 93, 121 <130 f.>). Zwar hat der Bundesfinanzhof die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Anteilen an Kapitalgesellschaften und mithin von Vermögensarten in die Vorlage einbezogen, die sich im Ausgangssachverhalt nicht wiederfinden. Aber nach der für das Bundesverfassungsgericht bindenden einfachrechtlichen Würdigung des vorlegenden Gerichts geht es im Ausgangssachverhalt auch nicht um Grundvermögen im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn, sondern ausschließlich um mit dem gemeinen Wert zu bewertendes Forderungsvermögen. Den geltend gemachten Gleichheitsverstoß bei Prüfung der Zulässigkeit der Vorlage auf den Vergleich mit einer bestimmten Vermögensart zu beschränken, besteht von Verfassungs wegen keine Veranlassung.
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Das vorlegende Gericht versteht § 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als „Klammernorm”, über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten. Die Verfassungswidrigkeit erblickt es dabei nicht in Ungleichbehandlungen, die in einzelnen Bewertungsvorschriften enthalten sind. Vielmehr ist es der Auffassung, das gesamte Bewertungssystem weise solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Tatsächlich wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren Regelungswerken oft erst aus der Gesamtschau der Vorschriften und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329 <337 f.>). Jedenfalls im Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann der Gleichheitsverstoß darin liegen, dass bei einheitlichen Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem nicht existiert. Denn die Belastungswirkung dieser Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht.
II. Das vorlegende Gericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ausreichend dargelegt und begründet und sich mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung der einschlägigen einfachrechtlichen Vorschriften befasst. Es sieht keinen Auslegungsspielraum, weil die entsprechenden Regelungen nach Wortlaut und Sinn eindeutig und die mit ihnen verbundenen Begünstigungseffekte vom Gesetzgeber erkennbar gewollt seien. Auch diese Begründung ist nicht offensichtlich unhaltbar und daher vom Bundesverfassungsgericht hinzunehmen (vgl. BVerfGE 87, 114 <133>; 88, 187 <194, 197>; 96, 315 <324 f.>). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass die im Vorlagebeschluss angenommene, das gesamte erbschaftsteuerrechtliche Bewertungssystem betreffende Gleichheitswidrigkeit durch die verfassungskonforme Auslegung einzelner Bewertungsvorschriften beseitigt werden könnte. Insbesondere kann dem vorlegenden Gericht nicht entgegengehalten werden, es hätte den Eigentumsverschaffungsanspruch und das Anwartschaftsrecht der Klägerin des Ausgangsverfahrens in verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes einem bebauten Grundstück gleich behandeln müssen. Denn dies hätte an der Anwendung des nach seiner Auffassung gleichheitswidrigen § 19 Abs. 1 ErbStG nichts geändert.
C. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. I. 1. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 112, 268 <279>; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; stRspr). 2. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>; 107, 27 <47>). Diese grundsätzliche Freiheit des Ge-
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setzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>). a) Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287 <310>; 74, 182 <199 f.>). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121 <134>). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). b) Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 107, 27 <47>). Das hindert den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106 <117> m. w. N.). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>). Bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung dabei im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen werden.
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Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>). Außerdem muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <293>) und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 110, 274 <293>). Die Begünstigungswirkung muss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugute kommen. Sie darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten, sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließlich auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>). 3. a) Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den Nachlass als solchen, sondern die beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung (vgl. BVerfGE 93, 165 <167>). Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers – wenn auch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades und dem Wert des Erwerbs – zu besteuern (§ 10 Abs. 1 ErbStG). b) Diese Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, aufgrund derer er mit der Erbschaftsteuer – vom Sonderfall der periodischen Besteuerung des Vermögens von Familienstiftungen und Familienvereinen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) abgesehen – den Transfer von Vermögenssubstanz einmalig belastet, hat mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. aa) Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hängt davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 <257>; 25, 216 <226>; 30, 129 <143 f.>; 41, 269 <280, 282 f.>; 93, 165 <172 f.>). Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist wegen der beschriebenen Belastungsentscheidung des Gesetzgebers nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert. Denn die durch den Vermögenszuwachs beim Erwerber entstandene finanzielle Leistungsfähigkeit besteht darin, dass er aufgrund des Vermögenstransfers über Geld oder Wirtschaftsgüter mit einem Geldwert verfügt. Letzterer kann durch den Verkauf des Wirtschaftsguts realisiert werden. Die durch den Erwerb eines nicht in Geld bestehenden Wirtschaftsguts vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit wird daher durch den bei einer Veräußerung unter
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objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, mithin durch den gemeinen Wert im Sinne des § 9 Abs. 2 BewG, bemessen. Nur dieser bildet den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermöglicht eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung. Selbst bei Wirtschaftsgütern, deren Wert typischerweise durch ihren regelmäßig anfallenden Ertrag realisiert wird, ist nicht notwendig der Ertragswert der einzig „wahre” Wert zur Bestimmung des Vermögenszuwachses, weil auch bei ihnen die Realisierung des Verkehrswerts durch Veräußerung nicht ausgeschlossen ist. Daher bedarf es in dem generell am Substanzzugewinn orientierten System der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch bei solchen Wirtschaftsgütern zur Vergewisserung einer belastungsgleichen Besteuerung des Rückgriffs auf den Verkehrswert, auch wenn dieser anhand einer Ermittlungsmethode gewonnen werden mag, die wesentlich durch die Summe in einer bestimmten Zeiteinheit zu erwartender Erträge aus dem Wirtschaftsgut bestimmt wird. In grundsätzlicher Übereinstimmung hiermit hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss zur Einheitsbewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1976 ausgeführt, dass die Erbschaftsteuer eine auf die Substanz und nicht auf den Ertrag der zugewendeten Bereicherung gelegte Steuer ist, weshalb es weniger nahe liege, den Grundbesitz mit Ertragswerten zu bewerten (vgl. BVerfGE 41, 269 <281>). Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung kann der Gesetzgeber auf den solcher Art zutreffend ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form steuerlicher Verschonungsnormen, zielgenau und normenklar ausgestalten. Stellt der Gesetzgeber dagegen schon bei der Bewertung als der notwendigen Verdeutlichung der nicht als Geldbetrag vorliegenden Gegenstände in einem Geldwert auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Es ist nicht erkennbar, dass diese notwendigerweise mit dem Gleichheitssatz kollidierenden Verwerfungen auf der Bewertungsebene in den weiteren Schritten zur Festlegung der Steuerbelastung korrigiert werden könnten. Sowohl Verschonungsregelungen wie beispielsweise Bewertungsabschläge oder Freibeträge auf der zweiten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch Regulierungen über den Steuersatz bauen auf der Bewertungsebene auf und schreiben einen dort angelegten Verstoß gegen das Erfordernis, die Werte in ihrer Relation realitätsgerecht zu ermitteln, fort. Zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene daher aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet. Ein regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet als gleichheitswidrig aus. Denn es ist nicht mit dem Erfordernis der gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Lenkungszwecks (vgl. BVerfGE 93, 121 <140>; 110, 274 <293>) vereinbar. Der Versuch einer Lenkung auf der Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen und damit dazu, dass schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. Dadurch werden zufällig und willkürlich eintretende Entlastungen bereits strukturell angelegt. Die Grundkonzeption des geltenden Erbschaftsteuerrechts entspricht diesen Vorgaben insoweit, als § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG den gemeinen Wert als den Regel-Bewertungsmaßstab vorgibt und sich der Gesetzgeber mit Ausnahme der Bewertung
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des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, für die durch § 142 BewG der Ertragswert als Bewertungsmaßstab bestimmt ist, trotz verschiedener Wertermittlungsmethoden durchgehend am gemeinen Wert orientiert und diesen selbst als obersten Wertmaßstab angesehen hat (vgl. BR-Drs. 390/96, S. 62). bb) In der Wahl der Wertermittlungsmethode, derer er sich zur Bestimmung des gemeinen Werts von Vermögensgegenständen bedient, ist der Gesetzgeber hingegen grundsätzlich frei. Inwieweit die praktische Umsetzung einer gleichheitsgerechten, am Verkehrswert orientierten Bewertung auch bei Zugrundelegung verschiedener Wertermittlungsmethoden für einzelne Gruppen von Vermögensgegenständen möglich ist, ist zunächst keine verfassungsrechtliche Frage, sondern ein im Gesetzgebungsverfahren zu lösendes steuertechnisches Problem. Es ist insoweit nicht Sache des Bundesverfassungsgerichts, nachzuprüfen, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfGE 1, 14 <52>; 81, 108 <117 f.>). Insbesondere kann er die Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der Erfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten. Die Methodik der Bewertung im Erbschaftsteuerrecht wird allerdings dann den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr gerecht, wenn sie dazu führt, dass nicht alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Denn auch wenn sich der Gesetzgeber wie im Falle der Erbschaftsteuer für eine nach verschiedenen Gruppen von Vermögensgegenständen unterschiedliche Wertermittlung bei den zu besteuernden Gütern entscheidet, muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen – ungeachtet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gleichmäßig belasten (vgl. BVerfGE 23, 242 <256>; 84, 239 <271>; 93, 165 <172>). c) Aufbauend auf Werten, die nach diesen Vorgaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und Verschonungsregelungen, die den oben unter C. I. 2. b) dargestellten Anforderungen an Lenkungsnormen genügen, kann er bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige Bestimmungen finden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im Einzelfall verfehlt, kann dem über Nachversteuerungsvorbehalte wie beispielsweise in § 13 a Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen und die durch die steuerliche Lenkung nicht mehr gerechtfertigte Ungleichbehandlung rückgängig gemacht werden. Die Ausgestaltung solcher Korrektive würde hingegen bei einer steuerlichen Lenkung schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren Problemen führen. d) Schließlich kann der Gesetzgeber im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz vorsehen. Von dieser Möglichkeit hat er im geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung des § 19 Abs. 1 ErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG des Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient. Bei Vorliegen ausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen hiergegen ebenfalls keine verfassungsrechtlichen Bedenken. II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt den dargestellten verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschrif-
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ten führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie sind deshalb nicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet. Diese auf der ersten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage angelegten, gegen den Gleichheitssatz verstoßenden Verwerfungen betreffen eine solche Vielzahl von Fällen und sind so schwerwiegend, dass die Anwendung einheitlicher Steuersätze auf alle Erbschafts- und Schenkungserwerber verfassungswidrig ist. 1. So fehlt es beim Betriebsvermögen an einer folgerichtigen Umsetzung der gesetzgeberischen Belastungsentscheidung auf der Bewertungsebene. Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhindert strukturell eine Annäherung an den gemeinen Wert. Das führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. a) Der gemeine Wert von Betriebsvermögen kann nach verschiedenen Methoden ermittelt werden. Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur dürfte hierfür die Ertragswertmethode unter Berücksichtigung des Substanzwerts (vor allem des nicht betriebsnotwendigen Vermögens, weil dieses den Ertrag nicht mit erwirtschaftet) vorherrschend sein (vgl. BGH, NJW 1993, S. 2101 <2103>; Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 49 ff. m. w. N.; Staudinger/Habermeier, BGB, 2003, § 738 Rn. 18; MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., 2004, § 738 Rn. 35; Palandt/Sprau, BGB, 65. Aufl., 2006, § 738 Rn. 5; Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., 2006, Einl v § 1 Rn. 36). Der Wert des gesamten Betriebsvermögens wird dabei ermittelt, indem der aufgrund einer Prognose künftig erzielbare Ertrag mittels eines Kapitalisierungszinssatzes auf den Bewertungsstichtag abgezinst wird, wobei der Zinssatz sich nach einer Vergleichskapitalanlage bestimmt. Die Methode geht also davon aus, dass ein potentieller Käufer den Kaufpreis danach bemessen würde, wie viel Kapital er anderweitig anlegen müsste, um denselben Ertrag zu erwirtschaften. Keinen wesentlich anderen Ansatz verfolgen die so genannten Discounted Cash FlowVerfahren, die in der betriebswirtschaftlichen Literatur im Vordringen sind. Bei ihnen wird der Wertermittlung ebenfalls der geschätzte Barwert der künftig zu erzielenden Überschüsse des betriebsnotwendigen Vermögens zugrunde gelegt (vgl. MünchKomm-BGB/Ulmer, a. a. O., Rn. 36). Beide Ermittlungsarten entsprechen damit dem Grundsatz der Gesamtbewertung. Auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter kommt es grundsätzlich nicht an. b) Der durch § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte, die der Gesetzgeber als Lösung der Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Betriebsvermögen angesehen hat (vgl. BT-Drs. 13/4839, S. 64), liegt hingegen der Grundsatz der Einzelbewertung zugrunde. Die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter werden mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt, der nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Teilwert (§ 10 Satz 2 BewG) übereinstimmt. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (vgl. z. B. Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>) sowie auch durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven – also (vereinfacht ausgedrückt) Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Geldschulden sind hingegen mit dem in der Regel dem Nennbetrag entsprechenden Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Darüber hinaus bietet sich bilanzierenden Gewerbetreibenden die Möglichkeit, Betriebsvermögen in weitem Umfang zu willküren, also auch nicht unmittelbar dem Betrieb dienende,
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sondern nur zur objektiven Stärkung geeignete Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen aufzunehmen (vgl. BFHE 182, 567 <573>). Zudem bestimmen § 5 Abs. 1 EStG, § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden. Deshalb fließen diese in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein (vgl. Herzig/Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 8). Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehört insbesondere der so genannte Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens, also der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Er wird dem Grunde und der Höhe nach durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmers, aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z. B. Ruf, Kundenkreis, Organisation) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFHE 185, 230 <234>). c) Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet (vgl. Spitzbart, a. a. O., S. 79). Die Erwerber von Betriebsvermögen profitieren auch im Übrigen vom Steuerbilanzwertansatz in ganz unterschiedlichem Umfang, je nachdem, inwieweit das Unternehmen wirtschaftlich und faktisch vor der Übertragung in der Lage war, von bilanzpolitischen Möglichkeiten Gebrauch zu machen. Zudem kann ein tatsächlich noch werthaltiges Wirtschaftsgut je nach der seit seiner Anschaffung oder Herstellung verstrichenen Zeit in mehr oder weniger großem Umfang abgeschrieben sein. aa) Tendenziell besonders stark wertmindernd wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte bei anlageintensiven Betrieben (vor allem solchen mit hohem Altanlagenbestand), Unternehmen mit großem Rückstellungspotential, forschungsintensiven Betrieben, Betrieben mit starken Aktivitäten in den neuen Bundesländern (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>) und bei ertragstarken Unternehmen aus, wohingegen für ertragschwache Unternehmen ein minimierter Vermögensausweis regelmäßig ausscheidet. Auch junge und sich in wirtschaftlichen Krisen befindende Unternehmen werden relativ schlechter gestellt (vgl. Spitzbart, a. a. O., S. 85 ff., 102, 218 f.; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., 2002, S. 22; ders., in: Troll/Gebel/Jülicher, a. a. O., § 12 Rn. 703; Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Trompeter, DB 1993, S. 1047 <1050>). Die Nichtberücksichtigung der Ertragslage durch die Steuerbilanz kann zudem ab einem bestimmten Grad der Unrentabilität (zum Begriff vgl. Piltz, StbJb 1991/1992, S. 147 <157 f.>) des Unternehmens zu einem höheren Wert als dem gemeinen Wert führen (vgl. Spitzbart, a. a. O., S. 78 f.). Die Unterschiede können eine große Spannbreite erreichen (vgl. z. B. Spitzbart, a. a. O., S. 82; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>). Konkrete Feststellungen zu deren genauem Ausmaß sind dem Senat nach den Stellungnahmen der Beteiligten des Ausgangsverfahrens, der Äußerungsberechtigten und der sachkundigen Dritten sowie der Auswertung des Schrifttums zwar nicht möglich. Doch auch ohne empirisch ermittelte Datenbasis lässt sich der Umstand, dass die Bewertung mit Steuerbilanzwerten zu völlig uneinheitlichen Abweichungen der Steuerwerte vom gemeinen Wert führen muss, bereits aus den in der Systematik angelegten, je nach den Besonderheiten des einzelnen Betriebs und seiner Bilanzierung alternierenden Auswirkungen des Steuerbilanzwerts mit der erforderlichen Verlässlichkeit ableiten (vgl. BVerfGE 110, 94 <116 ff.>).
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Nichtbilanzierende Personen und Unternehmen profitieren hingegen von der Begünstigungswirkung in deutlich geringerem Umfang (vgl. Meincke, ErbStG, a. a. O., § 12 Rn. 133; Birk/Richter, FR 2001, S. 764 <765>; Spitzbart, a. a. O., S. 86, 102, 219). Dazu gehören neben Gewerbetreibenden, die weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, die Steuerpflichtigen, die – etwa aus freiberuflicher Tätigkeit – Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG erzielen. bb) Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Auch diese Feststellung ist trotz Fehlens von empirisch gesichertem Datenmaterial zum Umfang der auf dem Steuerbilanzwert beruhenden durchschnittlichen Entlastungswirkung allein aufgrund der strukturellen Unterschiede zwischen Verkehrswertermittlungsmethoden und dem Steuerbilanzwertansatz möglich. Sie wird im Übrigen durch die übereinstimmenden Einschätzungen von Literatur (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 13 a EStG Rn. 5; Meincke, DStR 1996, S. 1305 <1309>; Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139, 2147>; Bareis/Elsner, DStR 1997, S. 557 <561>; Spitzbart, a. a. O., S. 82 m. w. N.) und vorlegendem Gericht gestützt, wonach Betriebsvermögen aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte ab dem 1. Januar 1993 durchschnittlich nur noch mit rund 45 % (ab Wegfall der Einheitsbewertung für Betriebsgrundstücke rund 58 %) seines Substanzwerts angesetzt wurde. Diesen Effekt hat auch das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen Verhandlung vor dem vorlegenden Gericht sowie in seiner schriftlichen Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht bestätigt. d) Die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung bewirkt keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein, und führt damit zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (so neben dem vorlegenden Gericht auch Hübner, DStR 1995, S. 1 <7>; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a. a. O., § 12 Rn. 583; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081 <1082>). aa) Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber erklärtermaßen insbesondere mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Gerade kleinen und mittleren Unternehmen kämen die Bilanzierungsvorteile durch Abschreibungs- und Rückstellungsvergünstigungen zugute. Zur Sicherung der Betriebe sollte vermieden werden, dass diesen für die Begleichung der Steuerschuld über Gebühr Mittel entzogen werden müssten, die stattdessen für notwendige Investitionen und zum Erhalt von Arbeitsplätzen zur Verfügung stünden. Insgesamt sollten die steuerlichen Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze mit Blick auf den europäischen Binnenmarkt verbessert werden (vgl. BT-Drs. 12/1108, S. 35; 13/4839, S. 64 f.). Außerdem war mit der nahezu vollständigen Übernahme der Steuerbilanzwerte bezweckt, eine eigenständige Wertermittlung entbehrlich zu machen und damit zu einer deutlichen Vereinfachung des Steuerrechts beizutragen; zur Vermeidung einer sehr aufwändigen und streitanfälligen Einzelbewertung des Betriebsvermögens sei eine typisierende Bewertung geboten (vgl. BT-Drs. 12/1108, S. 72; 13/4839, S. 64). bb) Die Steuerbilanzwerte können aber nur zufällig realitätsnah den gemeinen Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter treffen (vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, S. 458; Moench/Höll, Die neue Erbschaftsteuer, 1997, S. 80; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12, Abschnitt II.3, Rn. 2; Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, 2. Aufl., 2004, Vor § 12 ErbStG Rn.
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19). Sie sind ertragsteuerliche Rechengrößen, die lediglich der Abgrenzung verschiedener Rechnungsperioden voneinander dienen, nicht aber eine geeignete Grundlage zur Ermittlung stichtagsbezogener Substanzwerte (vgl. Viskorf, a. a. O.; Hübner, DStR 1995, S. 1; Drosdzol, a. a. O.). Durch den Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hatte (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>; Gebel, DStR 1996, S. 1385 <1389>). Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen (vgl. dazu Gebel, DStR 1996, S. 1385 ff.; Mellinghoff, DStJG Band 22, 1999, S. 127 <147>), eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute, je nachdem, wie werthaltig die im Unternehmen angesammelten immateriellen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven sind. cc) Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Tendenziell wird gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen, bei denen das Lenkungsziel also von vornherein nicht erreicht werden kann. Hinzu kommt, dass die begünstigende Wirkung der Steuerbilanzwerte – wenn sie eintritt – überproportional wirkt und dadurch die Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Erwerber von Betriebsvermögen weiter verstärkt, weil Schulden im Gegensatz zu den Aktiva grundsätzlich mit dem Verkehrswert berücksichtigt werden. Das kann gemäß § 98 a BewG zudem trotz positiven gemeinen Werts zu einem negativen Steuerwert des Betriebsvermögens (Schuldenüberhang) und somit dazu führen, dass andere Vermögensgegenstände ebenfalls teilweise oder völlig erbschaftsteuerfrei erworben werden können, und stellt einen schweren Mangel bei der Abgrenzung des Kreises der Begünstigten dar. e) Die strukturell angelegte Verfehlung des gemeinen Werts geht bei weitem über das Maß hinaus, das auf der Bewertungsebene als Ermittlung eines Annäherungswerts an den gemeinen Wert mittels Typisierung und Pauschalierung oder mit Erfordernissen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt werden könnte. Die Vorteile der mit dem Steuerbilanzwertansatz erreichten Typisierung stehen nicht im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Zudem hat sich der Gesetzgeber nicht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als Leitbild zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). Er hat auf die Schwierigkeiten der Verkehrswertermittlung beim Betriebsvermögen hingewiesen und als Lösung hierfür mit der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte ein vereinfachtes typisierendes Verfahren gewählt (vgl. BTDrs. 13/4839, S. 64). Der Steuerbilanzwert gibt den Verkehrswert jedoch nur zufällig und in eher seltenen Ausnahmefällen wieder und führt in der Summe zu Bewertungsergebnissen, die in keinem inneren Zusammenhang zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens stehen. Auch Belange der Verwaltungsvereinfachung können die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten groben Verzerrungen nicht rechtfertigen. Im Übrigen fällt im derzeitigen Rege-
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lungskonzept aufgrund des Zusammenspiels der Vergünstigungen insbesondere des § 13 a ErbStG mit den persönlichen Freibeträgen bei kleinen und mittleren Betrieben in vielen Fällen ohnehin eine Erbschaftsteuer ersichtlich und ohne weitere Wertermittlung auch bei Zugrundelegung des gemeinen Werts nicht an (vgl. dazu BT-Drs. 12/4158, S. 47; 13/4839, S. 64; BRDrs. 1/93, S. 49; 390/96, S. 64). Dass in den verbleibenden Fällen vergleichsweise großer Betriebsvermögen der Aufwand für die Ermittlung des gemeinen Werts unverhältnismäßig wäre, ist nicht erkennbar. Dies gilt umso mehr, als die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik 2002 des Statistischen Bundesamtes für das Jahr 2002 insgesamt lediglich 1.419 Nachlässe mit positivem Betriebsvermögen ausweist (vgl. Lehmann/Treptow, Wirtschaft und Statistik (WiSta) 2006, S. 952 <962, 972>). f) Weil bereits die festgestellten Regelungsmängel auf der Bewertungsebene zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen beim Erwerb von Betriebsvermögen führen, bedarf es zum einen keiner näheren Untersuchung, ob die im zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung für das Betriebsvermögen geltenden Begünstigungstatbestände des § 13 a ErbStG und die Steuersatzvergünstigung des § 19 a ErbStG jeweils für sich betrachtet den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Zum anderen kann wegen der mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbaren Bewertung auch offen bleiben, ob die Auffassung des vorlegenden Gerichts zutrifft, die sich für Betriebsvermögen aus Bewertung und sonstigen Vergünstigungstatbeständen (§§ 13 a, 19 a ErbStG) ergebende Gesamtentlastung verstoße gegen den Gleichheitssatz. Inwieweit die vom Gesetzgeber angeführten Lenkungsziele eine derartige Privilegierung der Erwerber von Betriebsvermögen rechtfertigen können, muss daher nicht entschieden werden. 2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. a) Wie das vorlegende Gericht zutreffend ausführt, gibt es für Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird (vgl. Seer, StuW 1997, S. 283 <289>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt I Rn. 6; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Jakob, Möglichkeiten einer Vereinfachung der Bewertung des Grundbesitzes, 1992, S. 126; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Stand April 2006, § 146 BewG Rn. 52; Loritz, DStR 1995, Beihefter zu Heft 8, S. 3). Der nach den erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert kann deshalb nur daraufhin überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Allerdings ist immer, wenn ein Verkauf erfolgt ist, der dann „punktgenaue” Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks möglich. Den vom vorlegenden Gericht und von der Literatur zitierten Untersuchungen liegen im Wesentlichen solche Vergleiche zugrunde. b) Bei bebauten Grundstücken wird durch das in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem in diesem Sinne verstandenen gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mithin ge-
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nügt die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch hier bereits auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes. aa) Obwohl der Gesetzgeber sich einer Ertragswertmethode bedient, hat er sich bei den bebauten Grundstücken selbst am gemeinen Wert als dem Wertmaßstab orientiert. Das ergibt sich bereits aus den Gesetzesmaterialien. Dort heißt es ausdrücklich, das vom Finanzausschuss vorgeschlagene Ertragswertverfahren sei daran ausgerichtet worden, dass im Durchschnitt ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreicht würden (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 28). Es zeigt sich weiter daran, dass § 146 Abs. 5 BewG einen Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser bestimmt, der auf dem Gedanken beruht, dass der Verkehrswert bei diesen Objekten im Verhältnis zum Ertrag höher ist als bei anderen Objekten (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 41). Zudem legt § 146 Abs. 6 BewG für bebaute Grundstücke Mindestwerte fest, die mittels der Bodenrichtwerte, die den gemeinen Wert von Grund und Boden abbilden, ermittelt werden. Schließlich steht dem Steuerpflichtigen gemäß § 146 Abs. 7 BewG der Nachweis offen, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der Steuerwert ist. bb) Die gewählte Methode ist aber strukturell ungeeignet, um diesen Teil des Grundvermögens in einer gleichheitsgerechten Annäherung an den gemeinen Wert abzubilden. Die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke führt im rechnerischen Durchschnitt – entsprechend den gesetzgeberischen Vorstellungen – nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. (1) Die Richtigkeit der Feststellung, dass bebaute Grundstücke aufgrund des § 146 BewG in großer Zahl deutlich unter dem gemeinen Wert bewertet werden, ist bereits ohne empirische Untersuchungen bei einem Vergleich mit den Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts offenkundig (ebenso: Knobel, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., Vor §§ 138 ff. BewG Rn. 35). Da der Gesetzgeber bei der Festlegung des Vervielfältigers in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit einem Jahreszins von 5 % (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 40) für die zahlenmäßig häufigsten Fälle der Eigentumswohnungen und Ein- und Zweifamilienhäuser von einer im Vergleich zu den tatsächlichen Verhältnissen im Regelfall zu hohen Kapitalverzinsung ausgeht (vgl. Kleiber, in: Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl., 2002, § 11 WertV Rn. 14 ff.; Moench/Höll, a. a. O., S. 56; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a. a. O., § 12 Rn. 440), führt seine Methode im Durchschnitt zu Werten, die unter dem Verkehrswert liegen. Dieses Ergebnis wird durch das vorliegende Zahlenmaterial untermauert. Eine Kaufpreisuntersuchung aus dem Jahre 1998 weist das Verhältnis von erbschaftsteuerlichem Grundbesitzwert und tatsächlich bezahltem Kaufpreis mit durchschnittlich 51 % aus (vgl. Moench, Erbschaftund Schenkungsteuer, a. a. O., Abschnitt I Rn. 7 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Bericht der vom Bundesministerium der Finanzen eingesetzten Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung vom 29. Mai 2000, abzurufen unter www.bundesfinanzministerium.de, S. 11; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 138 BewG Rn. 27). Im Übrigen bewegen sich auch die sonst in der Literatur genannten Werte in dieser Größenordnung (vgl. Thiel, DB 1997, S. 64 <66>: 53 %; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a. a. O., § 12 Rn. 202: 50 %; Drosdzol/Drews, Handbuch für die Bewertung der Grundstücke und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, 2. Aufl., 2001, S. 14: ca. 50 %; Kreutziger/Schaffner, a. a. O., § 146 Rn. 1: 51 %; Felix, ZEV 1996, S. 410 <411>: 48 %; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/ Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl.,
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2003, J.4 Rn. 43: in der Regel gut 50 %; ders., in: Rössler/Troll, BewG, Stand Dezember 2005, § 146 Rn. 9: 52 %, wobei der Wert in Erbschaftsteuerfällen wohl höher liege; zu höheren Werten für Berlin kommen Haegert/Maiterth, StuW 2002, S. 248 ff.). (2) Auch der Befund, dass die Ergebnisse der Bewertung bebauter Grundstücke nach § 146 BewG zu einer großen Streubreite im Vergleich zum gemeinen Wert führen, folgt schon ohne Zahlenmaterial aus einer Analyse der Regelungskonzeption (vgl. Knobel, a. a. O., Vor §§ 138 ff. BewG Rn. 35; Drosdzol/ Drews, a. a. O., § 146 Rn. 49). Er ergibt sich bereits anhand eines Vergleichs der gesetzlichen Regelung mit den anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung und liegt in der Wahl eines einheitlichen Vervielfältigers von 12,5 für alle bebauten Grundstücke begründet. Dieser Wert wird lediglich durch die Alterswertminderung und den Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser abgewandelt, woraus rechnerisch eine Bandbreite von 9,375 bis 15 folgt (vgl. Weinmann, ZEV 1997, S. 41 <46 f.>). Demgegenüber weist schon die so genannte Maklermethode als ein vereinfachtes Ertragswertverfahren je nach Lage und Alter für Renditeobjekte Vervielfältiger zwischen 8 und 22, bei guten Ortslagen auch bis zu 24 aus (vgl. Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a. a. O., J.4 Rn. 25; Meincke, ErbStG, a. a. O., § 12 Rn. 119; Weinmann, a. a. O.; zum so genannten Rohmietenverfahren bereits Höll, DB 1993, S. 2053 <2056>). Noch weitaus differenzierter geht das Ertragswertverfahren gemäß §§ 15 ff. der Wertermittlungsverordnung (WertV) vor, deren Grundsätze beim Nachweis des Verkehrswerts nach § 146 Abs. 7 BewG zu beachten sind (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 145 Rn. 24 a). Dies zeigt, wie grob die gesetzliche Regelung vereinfacht, insbesondere indem sie nahezu (vgl. § 146 Abs. 5 BewG) keine Rücksicht auf die unterschiedlichen Grundstücksarten nimmt und die regionalen Unterschiede der Grundstücksmärkte gänzlich unberücksichtigt lässt (vgl. Wolf, DStR 1997, S. 349 <352>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528>; Seer, StuW 1997, S. 283 <290>; Noll, DStR 2002, S. 1699 <1702>; Weinmann, Das neue Erbschaftsteuerrecht 1997, 1997, Rn. 116; ders., ZEV 1997, S. 41 <47>; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a. a. O., § 12 Rn. 439; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a. a. O., S. 10). Es ist daher offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss. Dass diese Streuung – unabhängig vom durchschnittlichen Wertniveau – weitreichend ist, ist im Schrifttum unbestritten (vgl. Bach/Bartholmai, Perspektiven der Vermögensbesteuerung in Deutschland, 2002, S. 45; Viskorf, in: Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 13; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a. a. O., § 12 Rn. 202; Drosdzol/Drews, a. a. O., § 146 BewG Rn. 49; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a. a. O., S. 10; Gürsching/ Stenger, a. a. O., § 138 BewG Rn. 27 und § 146 BewG Rn. 54) und wird durch die vorliegenden empirischen Untersuchungen bestätigt. So zeigt die bereits zitierte Kaufpreisuntersuchung zum einen, dass der Durchschnittswert bereits je nach Art des bebauten Grundstücks variiert. Zum anderen ergibt sich aus ihr, dass die zu diesen Durchschnittswerten führenden Einzelwerte wiederum eine große Streubreite aufweisen, die von unter 20 % bis über 100 % der gemeinen Werte reicht (vgl. die Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung 1998 bei Moench, a. a. O.). Die große Streuung spiegelt sich weiterhin in der auf den Berliner Grundstücksmarkt der Jahre 1996 bis 1999 beschränkten Untersuchung sowohl für Mietwohngrundstücke als auch für Ein- und Zweifamilienhäuser wider (vgl. Haegert/Meiterth, StuW 2002, S. 248 <252, 255>; vgl. weiter zu Hamburg den Erfahrungsbericht von Strahl, Kölner Steuerdialog 1997, 11253 <11258 f.>).
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Gestützt werden diese Ergebnisse zudem durch Ermittlungen der bayerischen Finanzverwaltung (vgl. Bayerischer Oberster Rechnungshof, Jahresbericht 1999, S. 125, Fußnote 5). Nach diesen reichte die Bandbreite der Durchschnittswerte untergliedert nach Regionen von 50 % in Niederbayern bis 75 % im S-Bahnbereich von München (ohne die Stadt und den Landkreis München). (3) Hinzu kommt, dass die Bewertungsvorschriften in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen – vor allem in Ballungsräumen – in großem Umfang dazu führen, dass die aufstehenden Gebäude regelmäßig keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben. Denn allein der Wert von Grund und Boden übersteigt hier das 12,5fache der (erzielbaren) Jahresmiete, so dass die Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG eingreift, wonach der Grundbesitzwert jedenfalls 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt. Man spricht insoweit von „Mindestwertgebieten” (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 17 und 29; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., Abschnitt II.1 Rn.31; Wolf, DStR 1997, S. 349 <350>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528 f.>; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 146 Rn. 56.2; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 146 Rn. 9; Meincke, ErbStG, a. a. O., § 12 Rn. 119; Wolf, DStR 1997, S. 349 <350>). Empirisch bestätigt wird das durch Zahlenmaterial für Berlin, aus dem hervorgeht, dass größere Grundstücke mit Ein- und Zweifamilienhäusern in West-Berlin in weit über 90 % der Fälle zum Mindestwert bewertet wurden (vgl. Haegert/Meiterth, a. a. O., S. 255). cc) Wie schon beim Betriebsvermögen zeigt sich auch bei bebauten Grundstücken, dass der gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben steht. (1) Im Anschluss an den Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 93, 165) hatte der Gesetzgeber ursprünglich von der Einheitsbewertung zu einem Wohn-/ Nutzflächenverfahren übergehen wollen. Denn das Ertragswertverfahren führe laut Wissenschaftlichem Beirat beim Bundesministerium der Finanzen nur bei Mietobjekten mit vier oder mehr Mietwohnungen zu einigermaßen befriedigenden Ergebnissen (vgl. BR-Drs. 390/96, S. 44 f.). Abweichend hiervon entschied der Gesetzgeber sich jedoch schließlich für das vereinfachte Ertragswertverfahren. Damit verfolgte er auch Lenkungszwecke, denn er wollte durch eine niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen und die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Ansonsten müssten die fehlenden privaten Investitionen zur Sicherstellung der Grundversorgung der Bevölkerung mit Wohnraum mit öffentlichen Geldern finanziert werden. Im Übrigen solle verhindert werden, dass wegen hoher Erbschaftsteuern die Beleihung von Grundstücken auf eine neue Bewertungsbasis gestellt werde. Deshalb sei das Ertragswertverfahren daran ausgerichtet, dass im Durchschnitt 50 % des Kaufpreises erreicht würden (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 27 f.). (2) Die durch den Einheitsvervielfältiger von 12,5 erzeugte gravierende Streubreite der Bewertungsergebnisse und die sich daraus ergebenden Unterschiede in der erbschaftsteuerlichen Behandlung weisen jedoch keinen Bezug zu dem vom Gesetzgeber mit der Regelung beabsichtigten Lenkungszweck auf, der ausdrücklich das Grundvermögen insgesamt begünstigen will. In nicht seltenen Fällen ergibt das vereinfachte Ertragswertverfahren entgegen diesem Lenkungszweck Werte, die über dem Verkehrswert liegen. Die Betroffenen können dann gemäß § 146 Abs. 7 BewG lediglich die Herabsetzung auf 100 % des Verkehrswerts verlangen, was mit
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nicht unerheblichen Kosten für ein entsprechendes Verkehrswertgutachten verbunden ist, obwohl das Ziel der gesetzlichen Regelungen erklärtermaßen bei 50 % des Verkehrswerts liegt (ebenso Jüptner, StuW 2005, S. 126 <135>). Darüber hinaus werden mit dem bebauten Grundstück wirtschaftlich zusammenhängende Schulden gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2, § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG im Normalfall mit ihrem Nennwert bewertet. Das Zusammenwirken von häufig auftretender Unterbewertung einerseits und Berücksichtigung der Fremdfinanzierung des Grundstücks mit dem Verkehrswert andererseits führt zu einer überproportionalen Entlastung (vgl. Viskorf, in: Viskorf/ Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 28); trotz positiven Saldos bei Vergleich der Verkehrswerte von Grundstück und Schuld kann der steuerliche Saldo sogar negativ sein, so dass vom begünstigenden Lenkungszweck nicht erfasste Vermögensgegenstände steuerfrei erworben werden können. Eine relationsgerechte Abbildung der durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an (vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <206>; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 138 Rn. 7; Meincke, ErbStG, a. a. O., § 12 Rn. 119). Nicht zur Entscheidung des Senats steht, inwiefern diesem Missstand unter Beibehaltung eines Ertragswertverfahrens durch ein ausreichend differenziertes System an Vervielfältigern begegnet werden könnte. dd) Dieser gravierende Mangel bei der Annäherung an den gemeinen Wert ist schließlich auch nicht als Folge einer zulässigen Typisierung verfassungsrechtlich hinnehmbar (a.A. Vorwold, BB 1999, S. 1300 <1302 f.>). Die Verkehrswertermittlung von Grundstücken kann zwar von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden gemeinen Wert erreichen. Der Gesetzgeber zielte jedoch zum einen mit der vereinfachten Ertragswertmethode nur auf 50 % des gemeinen Werts ab. Zum anderen wird auch dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen. Die § 146 BewG zugrunde liegende Annahme, es gebe ein typisches bebautes Grundstück (mit geringen Abweichungen beim Alter des Gebäudes und bei Ein- und Zweifamilienhäusern), widerspricht den vielfältigen Gegebenheiten des Immobilienmarktes in Bezug auf die Arten von Grundstücken, ihre Lage, ihren Zustand und die Restnutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Der Gesetzgeber hat sich daher nicht am typischen Lebenssachverhalt orientiert. ee) Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen – hätte erreichen können. Nach Auffassung des Gesetzgebers sind bei der Besteuerung von Grundvermögen dessen Besonderheiten belastungsmindernd zu berücksichtigen, wie zum Beispiel geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen, die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 27 f.). Jedenfalls soweit sich diese Besonderheiten regelmäßig auch in den Marktpreisen abbilden, scheiden sie als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen aber schon im Ansatz aus (vgl. BVerfGE 41, 269 <283>; Viskorf, in:
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Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 13; für Betriebsvermögen vgl. Bareis, DB 1996, S. 1153 <1157>; Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <212>). Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber hingegen gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt. Insbesondere bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich um einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis angesprochen. Diese Gründe erscheinen daher grundsätzlich geeignet, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen; die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben. c) Bei den der Sonderbewertung (§ 147 BewG) unterliegenden bebauten Grundstücken, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann, bewirkt die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude ebenfalls schon auf der Bewertungsebene einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass diese Methode zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führen würde, hatte auch der Gesetzgeber anfänglich gesehen und den Steuerbilanzwertansatz für Gebäude abgelehnt, weil er auf den historischen Anschaffungskosten beruhe und Wertsteigerungen unberücksichtigt lasse. Bei bebauten Grundstücken hänge es meist vom Alter ab, ob der Steuerbilanzwert höher oder niedriger als der nach einem typisierenden Bewertungsverfahren errechnete Wert sei. Die Wertrelation zu anderem Vermögen werde nicht realitätsgerecht abgebildet. Auch sei es gleichheitswidrig, bei privatem Grundbesitz nach typisierenden Werten des Grundvermögens, bei bilanzierenden Kaufleuten und Freiberuflern aber nach ertragsteuerlichen Buchwerten zu besteuern (vgl. BR-Drs. 390/96, S. 45 f.). Trotz dieser zutreffenden Erwägungen hat der Gesetzgeber sich dann jedoch für den Steuerbilanzwertansatz entschieden. Dieser verzichtet aber von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung (vgl. Thiel, DB 1997, S. 64 <67>) und führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude (vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <206>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 83; Wolf, DStR 1997, S. 349 <353>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a. a. O., S. 11 f.; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 146 BewG Rn. 54 und § 147 BewG Rn. 30.15; Kreutziger/Schaffner, a. a. O., § 147 Rn. 1; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a. a. O., J.5 Rn. 7; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003, S. 892; a.A. Vorwold, a. a. O., S. 1303). d) Für die Vorschrift des § 149 BewG (Grundstücke im Zustand der Bebauung) gilt das zu bebauten Grundstücken und zur Sonderbebauung Gesagte entsprechend. Auch insoweit fehlt es an einer dem Gebot der Folgerichtigkeit entsprechenden Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Bewertung. e) Die in § 148 BewG geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken, auf die der in der Vorlagefrage genannte § 12 Abs. 3 ErbStG verweist, ist ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden (vgl. Bauer, INF 1998, S. 353 <354>). Das führt dazu,
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dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 148 Rn. 5; Kreutziger/Schaffner, a. a. O., § 148 Rn. 2; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <692>). Die steuerliche Lastenverteilung zwischen Erbbauberechtigtem und -verpflichtetem ist unausgewogen (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., Abschnitt II.1 Rn. 98 a; Albrecht, DStR 1998, S. 147 <150>; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a. a. O., J.6 Rn. 6; Fromm, DStR 2000, S. 1002 f.; Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335; vgl. auch BRDrs. 229/01, S. 15). Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf der Bundesregierung vom 25. September 2006 für das Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen (vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 87). Dem soll abgeholfen werden, indem ab 1. Januar 2007 grundsätzlich dem Erbbauverpflichteten der Wert von Grund und Boden und dem Erbbauberechtigten der Wert des Gebäudes zugerechnet werden sollen; bei Restlaufzeiten des Erbbaurechts von weniger als 40 Jahren und fehlender Heimfallentschädigung ist vorgesehen, dass der Gebäudewert abhängig von der Restlaufzeit anteilig auf den Erbbauberechtigten und den Erbbauverpflichteten entfällt (vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 34 f., 87). Das bis Ende 2006 geltende Konzept des Gesetzgebers, lediglich in der Addition der Werte von Erbbaurecht und belastetem Grundstück den Wert des entsprechend bebauten Grundstücks zu erreichen (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 42), geht fehl. Erbbaurecht und Eigentum am Grundstück fallen typischerweise auseinander, so dass im Erb- oder Schenkungsfall nur ausnahmsweise beide übergehen werden. Notwendig ist deshalb eine Bewertung, die jede der beiden Vermögenspositionen in den Blick nimmt und in ihrer Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst realitätsgerecht abbildet. Dem genügt § 148 BewG in seiner bisherigen Fassung nicht, so dass auch diese Bewertungsvorschrift zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führt. f) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. aa) Zwar ist verfassungsrechtlich unbedenklich, dass sie sich mit einem generellen Prozentanteil vom Bodenrichtwert direkt am gemeinen Wert orientiert, weil auf diese Weise eine relationsgerechte Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht wird. Auch das wegen des vorsichtigen Ansatzes der Bodenrichtwerte durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt I Rn. 7 a und Abschnitt II.1 Rn. 31; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a. a. O., S. 9 und 11; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 138 Rn. 27 und § 145 BewG Rn. 8; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 145 Rn. 22; Kreutziger/Schaffner, a. a. O., § 145 Rn. 19) erscheint als Ergebnis einer typisierenden Bewertung und mit Blick auf den bei Grundbesitz bestehenden, oben unter C. II. 2. a) beschriebenen Wertkorridor verfassungsrechtlich hinnehmbar. bb) Aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 entspricht die Bewertung jedoch zumindest aktuell nicht mehr den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Gesetzgeber verfehlt damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder ver-
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gangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen (vgl. BVerfGE 93, 165 <173, 176 f.>). Keiner Entscheidung bedarf dabei vorliegend, welche Festschreibungsfrist als unter Gleichheitsgesichtspunkten noch akzeptabel anzusehen wäre. Jedenfalls bei Grundbesitzwerten, die auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert werden, ist die Grenze überschritten, bis zu der von einer strukturell ausreichend gleichheitsgerechten Ausgestaltung ausgegangen werden kann. Denn die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Für den Grundstücksmarkt typisch haben die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren (vgl. BR-Drs. 229/01, S. 15; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 4 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 145 BewG Rn. 8). Das ergibt sich auch aus der Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen im hiesigen Verfahren, nach der die Grundstückspreise vielerorts gefallen sind. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken werden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen Grundstücks seit 1. Januar 1996 entwickelt hat. Damit führt die Wertbemessung zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (vgl. Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335 <336>; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 4 a; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 145 BewG Rn. 8). Die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG) kann dem nicht abhelfen. Zum einen beseitigt sie keine Unterbewertungen, zum anderen verhindert sie nur, dass die Bewertung den gemeinen Wert übersteigt, reduziert den Steuerwert aber lediglich auf 100 %, nicht jedoch auf das durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte. Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der Wertverhältnisse nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG ist nicht ersichtlich, denn die Gutachterausschüsse ermitteln die Bodenrichtwerte im Ein- oder Zweijahresturnus (vgl. auch § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB). Es kann also ohne weiteres auf aktuelle Werte zurückgegriffen werden (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 145 Rn. 23). Das entspricht im Übrigen auch der jüngsten Einschätzung des Gesetzgebers, der dementsprechend ab 1. Januar 2007 die Festschreibung aufgeben und die Grundbesitzwerte nach den Wertverhältnissen zum Besteuerungszeitpunkt feststellen lassen will (vgl. Entwurf der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2007, BT-Drs. 16/2712, S. 34 f., 86 f.). g) Jedenfalls derzeit genügen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und bewirken deshalb bereits auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Mithin ist auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Grundvermögen in nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbarer Weise ausgestaltet. 3. Gleiches gilt für die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Das folgt auch hier aus der vom Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte bei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen, mit der auf
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der Bewertungsebene eine folgerichtige tatbestandliche Ausgestaltung der gesetzgeberischen Belastungsunterscheidung verfehlt wird. a) Bei den zu schätzenden Anteilen führt der Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der früheren, bis Ende 1992 angewandten Teilwertbewertung zurückbleiben. Diese Feststellung erschließt sich in ausreichender Klarheit aus der Analyse des Bewertungskonzepts, so dass sie keiner weiteren Verifizierung durch empirisch ermittelte Daten bedarf. Zwar sind nach den gesetzlichen Vorgaben des § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG – anders als beim Betriebsvermögen – die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen. In der Praxis der Finanzbehörden wird das durch das so genannte Stuttgarter Verfahren erreicht, bei dem der Substanzwert des Unternehmens im Wege einer „Übergewinnmethode” um einen die Ertragsaussichten des Unternehmens ausdrückenden Ertragshundertsatz korrigiert wird (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6). Dieses nicht auf eine unmittelbare gesetzgeberische Entscheidung zurückgehende Verwaltungsverfahren dient nach seiner Konzeption aber lediglich der Korrektur des Substanzwerts, der den Ausgangspunkt der Bewertung bildet (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6; Eisele, in: Rössler/Troll, a. a. O., § 11 Rn. 49; Moench/Höll, a. a. O., S. 192) und der sich wegen des Steuerbilanzwertansatzes im Durchschnitt erheblich unter dem Verkehrswert bewegt. Trotz dieser Berücksichtigung der Ertragsaussichten werden gleichwohl durch den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Das entspricht der weitgehend übereinstimmenden Einschätzung in der Literatur (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a. a. O., § 11 BewG Rn. 32; Christoffel, GmbHR 1993, S. 205 <206>; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2143>; Rid, in: Festschrift für Hans Flick, 1997, S. 531 <534 f.>; Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <68>; Becker/ Horn, DB 2005, S. 1081; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Jahndorf, StuW 1999, S. 271 <273>; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>). b) Darüber hinaus wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Art und Weise aus. Diese Folge ist ebenfalls schon im Bewertungskonzept angelegt und kann daher ohne empirisch ermittelte Datenbasis festgestellt werden. Aufgrund der gesetzlich angeordneten Berücksichtigung der Ertragsaussichten und der Ausgestaltung dieser Anordnung durch das Stuttgarter Verfahren kann es bei besonders ertragstarken Kapitalgesellschaften zu einem deutlich höheren Steuerwert als bei Betriebsvermögen kommen (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 42), der in Extremfällen sogar den gemeinen Wert im Sinne eines Verkehrswerts übersteigt (vgl. Jülicher, in: Troll/ Gebel/Jülicher, a. a. O., § 12 Rn. 308; Göllert/Ringling, DB 1999, S. 516 <518>). Demgegenüber können anlageintensive, aber ertragschwache Unternehmen sogar noch stärker von der Übernahme der Steuerbilanzwerte profitieren (vgl. Herzig/ Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 13; Christoffel, GmbHR 1993, S. 205 <207>; Noll, DStR 2002, S. 1699 <1702>; Jülicher, a. a. O., § 12 Rn. 469). Von diesen, vor allem auf die verwaltungsmäßige Umsetzung des § 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zurückzuführenden Besonderheiten abgesehen gilt auch bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, dass die Gesellschaften in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage sind, von den Bilanzie-
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rungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten; auf die Ausführungen zum Betriebsvermögen kann insoweit verwiesen werden. Es ist auch nicht erkennbar, dass diese Streubreite durch die verwaltungstechnische Umsetzung der gesetzlichen Bewertungsvorgaben ausgeglichen werden könnte. So baut beispielsweise das Stuttgarter Verfahren auf der im Vergleich zum gemeinen Wert strukturell uneinheitlichen Ermittlung des Vermögenswerts auf und schreibt sie mithin fort. Im Übrigen bestehen die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten Unterschiede nicht nur innerhalb der Gruppe der nicht börsennotierten Gesellschaftsanteile, deren gemeiner Wert durch Schätzung ermittelt werden muss. Vielmehr führt die für sie angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. Seer, GmbHR 1999, S. 64 <68>; Meincke, ErbStG, a. a. O., § 12 Rn. 4), deren Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolgt und nach übereinstimmender Einschätzung im Schrifttum darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führt (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., Vor § 12 ErbStG Rn. 42 f.; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 28; Jülicher, a. a. O., § 12 Rn. 306; Binz/Sorg, DStR 1994, S. 993; Flick, DB 1997, S. 844 <845>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Jahndorf, StuW 1999, S. 271 <273>; Moench/Höll, a. a. O., S. 190; Piltz, ZEV 1997, S. 61). c) Die eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert strukturell verfehlende Bewertung ist nicht durch Vereinfachungserwägungen (vgl. dazu BT-Drs. 12/1108, S. 36; BRDrs. 522/91, S. 36) zu rechtfertigen. Denn der gesetzlichen Umsetzung der Belastungsentscheidung fehlt aufgrund der Streubreite der Ergebnisse sowohl die Ausrichtung an der steuerlichen Leistungsfähigkeit als auch die Folgerichtigkeit. Insoweit kann auf die entsprechenden Ausführungen beim Betriebsvermögen Bezug genommen werden. Typisierungserwägungen sind ebenfalls nicht zur Rechtfertigung des Steuerbilanzwertansatzes geeignet. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber für die Anteile an Kapitalgesellschaften das Bewertungsziel des gemeinen Werts selbst festgelegt hat, seine Erreichung für den typisierten Regelfall dann jedoch durch die Übernahme der Steuerbilanzwerte verhindert. Denn die Struktur der Steuerbilanzwerte mit der Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven bewirkt, dass der Verkehrswert der Vermögenssubstanz nur in Ausnahmefällen abgebildet wird. Das stellt sich als Verzicht auf einen sach- und systemadäquaten Bewertungsmaßstab dar (vgl. Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>), weil die Bewertung auf realitätsfernen Ausgangsparametern beruht (vgl. Hübner, ZEV 1998, S. 83 <84>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 6) und das Bewertungsziel daher systembedingt regelmäßig verfehlt wird (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 12 ErbStG Abschnitt II.4 Rn. 28; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>). Dieser Befund ist unmittelbar auf die gesetzlich angeordnete Maßgeblichkeit des Steuerbilanzwerts und nicht auf eine lediglich fehlerhafte verwaltungsmäßige Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben (so aber Daragan, ZErb 2003, S. 11 <12>) zurückzuführen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass eine Korrektur der durch die Steuerbilanzwerte verursachten Verwerfungen mittels eines typisierenden und damit praktikablen Verwaltungsverfahrens, wie beispielsweise des Stuttgarter Verfahrens, erreicht werden könnte.
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d) Da die Schätzung des gemeinen Werts das in der Praxis vorherrschende Bewertungsverfahren ist, schlägt die aus dem Steuerbilanzwertansatz resultierende Verfassungswidrigkeit auf das gesamte Bewertungsgefüge auch bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften durch. Wie beim Betriebsvermögen haftet der Bewertung Zufälliges und Willkürliches an. Eine Ermittlung von Werten, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden, findet nicht statt (vgl. Hübner, DStR 2001, S. 2193 <2195>; Bippus, DStZ 1998, S. 225 <229>; Hülsmann, INF 2001, S. 467 <470>; Moench/Höll, a. a. O., S. 190). Die Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften führt allein deshalb zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen. Daher kann dahinstehen, ob die Gesamtentlastung unter Berücksichtigung der Verschonungsnormen auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung (§ 13 a ErbStG) und beim Steuersatz (§ 19 a ErbStG) wegen des Entlastungsumfangs eine verfassungswidrige Besserstellung der Erwerber solcher Anteile an Kapitalgesellschaften, die von allen Begünstigungen erfasst werden, gegenüber Erwerbern nicht begünstigten Vermögens bewirkt. Keiner Entscheidung bedarf auch die Frage, ob es – wie das vorlegende Gericht meint (ebenso Spitzbart, a. a. O., S. 196, 202 f.; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>; Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a. a. O., § 13 a ErbStG Rn. 62) – verfassungsrechtlich zu beanstanden ist, dass das Gesetz für die Anwendung der Begünstigungen in §§ 13 a, 19 a ErbStG eine Beteiligungsquote des Erblassers oder Schenkers von mehr als 25 % fordert (§ 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG). Der Gesetzgeber war der Auffassung, mit dieser Beteiligungsgrenze typisierend missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken zu können, weil eine solche Mindestbeteiligung darauf hinweise, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden sei und nicht nur als Kapitalanleger auftrete (vgl. BRDrs. 171/95, S. 157 f.). Das erscheint nicht unplausibel. Denn erst eine Beteiligung von mehr als einem Viertel gewährt die Sperrminorität bei satzungsändernden Beschlüssen nach dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AktG, § 53 Abs. 2 GmbHG). Indem der Gesetzgeber allein auf die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers abhebt, hat er diesen Anknüpfungspunkt auch nicht aus dem Blick verloren. Immerhin stellt er so den Gleichlauf zwischen Betriebsvermögen und den ihm gleichgestellten Anteilen an Kapitalgesellschaften her, spielt es doch beim Betriebsvermögen für die Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG ebenfalls keine Rolle, ob durch Erbfall oder Schenkung eine Aufteilung auf mehrere Eigentümer – mit dann gegebenenfalls geringeren Anteilsquoten – erfolgt. Begünstigungsgrund ist die Qualifikation als Betriebsvermögen in der Hand des Erblassers oder Schenkers mit der Zielsetzung, eine Betriebsfortführung zu ermöglichen und Investitionsanreize zu setzen. Nicht wesentlich anders dürfte die Situation bei unternehmerischen Einfluss indizierenden Anteilen an Kapitalgesellschaften sein; dies gilt selbst dann, wenn durch die erb- oder schenkweise Übertragung eine Zersplitterung erfolgt, zumal der Nachversteuerungsvorbehalt der § 13 a Abs. 5, § 19 a Abs. 5 ErbStG besteht. 4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind. a) Während für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe gemäß § 143 Abs. 1 BewG die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen gemäß §§ 146 bis 150 BewG gelten, die sich am gemeinen Wert als Wertkategorie orientieren, ist für den Betriebsteil der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. An dieser der früheren Einheitsbewertung des Betriebsteils zugrunde liegenden Konzeption (vgl.
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BVerfGE 41, 269 <280>; 93, 165 <176>) hat der Gesetzgeber auch durch die gesetzliche Neuregelung im Jahre 1996 nichts geändert (vgl. BT-Drs. 390/96, S. 44). So verweist § 142 BewG in seinem Absatz 1 ausdrücklich auf die für die frühere Rechtslage maßgebliche Bewertungsvorschrift des § 36 BewG und bestimmt als Wert des Betriebsteils entweder standardisierte Ertragswerte in Absatz 2 oder den Einzelertragswert nach Absatz 3, der sich gemäß § 142 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem 18,6fachen des Reinertrags des Betriebs ergibt. Dass die Bewertung des Betriebsteils nicht am Wertmaßstab des gemeinen Werts, sondern am Ertragswert ausgerichtet ist, stellt einen Verstoß gegen die Pflicht des Gesetzgebers zur folgerichtigen Ausgestaltung der Belastungsentscheidung dar und ist deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn mit dem Bewertungsziel des Ertragswerts als eigenständiger Wertkategorie neben dem gemeinen Wert wird bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst (vgl. oben C. I. 3.). Hiervon zu unterscheiden – und beim Betriebsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nicht vorgesehen – sind bloße Ertragswertmethoden, die für bestimmte Vermögensarten gegebenenfalls zur typisierenden Ermittlung des gemeinen Werts herangezogen werden können. Als erbschaftsteuerliche Verschonungsmaßnahme ist die Wahl des Ertragswerts als Wertmaßstab jedoch ungeeignet, weil sie bereits auf der Bewertungsebene ansetzt und so eine in ihrer Relation realitätsgerechte Erfassung der Vermögenswerte von vornherein verhindert. b) Für die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gilt das beim Grundvermögen zu §§ 146, 147 BewG Gesagte entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz. c) Hinzu kommt, dass der Wert der mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden nicht in entsprechendem Umfang gekürzt wird, obwohl der sich aus Betriebsteil, Wohnteil und Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des landund forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 144 BewG) im Durchschnitt lediglich rund 10 % des Verkehrswerts erreicht. Diese Verhältniszahl hat das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen Verhandlung vor dem vorlegenden Gericht bestätigt und in seiner ergänzenden Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht anhand der im agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus dem Jahre 2001 dargestellten Erhebungen untermauert. Auch in der Literatur wird – soweit ersichtlich einhellig – von ihr ausgegangen (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75; ders., in: Leingärtner, a. a. O., Kap. 96, Rn. 11). Eine Kürzung der Schulden kommt nur gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Betracht, wenn der Erwerber neben dem niedrigen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert noch in den Genuss der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) kommt. Er kann sich den ungekürzten Schuldenabzug jedoch erhalten, indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf diese Vergünstigungen verzichtet. Der Abzug der Schulden mit ihrem Verkehrswert führt zu einem überproportionalen Verrechnungs- oder Begünstigungseffekt, durch den der „Nettowert” des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Vergleich zu mit dem gemeinen Wert bewerteten Vermögen weiter abgesenkt wird. Außerdem kann es zu einem Schuldenüberhang kommen. Es liegt auf der Hand,
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dass bei einem Wertansatz von 10 % des Verkehrswerts für das landwirtschaftliche Vermögen die mit ihrem Nennwert zu berücksichtigenden Schulden häufig den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert übersteigen, mithin erbschaftsteuerlich ein negativer Saldo entsteht, obwohl sich bei Betrachtung der Verkehrswerte von Betrieb und Schulden ein positiver Saldo ergibt (vgl. Bundesministerium für Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft, Ernährungs- und agrarpolitischer Bericht der Bundesregierung 2003, S. 127, Tabelle 38, wonach die Geldschulden durchschnittlich rund 16 % des aktiven Bilanzvermögens der landwirtschaftlichen Haupterwerbsbetriebe betragen). Dann aber können andere Vermögensgegenstände ganz oder teilweise erbschaftsteuerfrei erworben werden, die vom Begünstigungszweck der Regelungen nicht erfasst sind und für die die Entlastung nicht auf einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers beruht. d) Aufgrund dieser umfassenden Mängel auf der Bewertungsebene kann zum einen dahinstehen, ob die geltenden Bewertungsvorschriften für den Betriebsteil land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auch deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind, weil die im Regelfall des § 142 Abs. 2 BewG ermittelten standardisierten Ertragswerte in den alten Bundesländern wie beim land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert insgesamt durchschnittlich nur etwa 10 % des gemeinen Werts erreichen (vgl. Engel, DStZ 2003, S. 75 <76>; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 142 Rn. 20; beide weisen für die neuen Bundesländer deutlich höhere Verhältniszahlen von durchschnittlich rund 25 % bzw. 40 % bis 50 % aus). Selbst wenn der Gesetzgeber eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Bewertung anordnen und das Ergebnis, dass der Betriebsteil nur mit einem geringen Bruchteil des gemeinen Werts berücksichtigt würde, auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung durch spezielle Verschonungsnormen erreichen würde, wäre eine Rechtfertigung durch die derzeit erkennbaren Lenkungsziele zweifelhaft. Der Gesetzgeber wollte bei der gesetzlichen Regelung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts nach §§ 138, 140 bis 144 BewG Überbewertungen vermeiden und Ertragsunsicherheiten berücksichtigen (vgl. BRDrs. 390/96, S. 44, 49; BT-Drs. 13/5952, S. 27 f.). Die Gefahr der Überbewertung tritt im derzeitigen Regelungskonzept insbesondere dadurch ein, dass trotz Ertragsunsicherheiten feste Ertragswerte für einen künftigen, mehrere Jahre umfassenden Zeitraum bestimmt sind. Dem wäre mit einer Bewertung in Annäherung an den gemeinen Wert aber ohnehin weitgehend abgeholfen. Soweit in der Gesetzesbegründung auf die Gemeinwohlbindung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens abgestellt wird (vgl. BT-Drs. 13/5952, S. 27), ist schon nicht erkennbar, inwieweit diese sich nicht bereits im gemeinen Wert abbildet. Zum anderen bedarf auch das Ineinandergreifen der Bewertungsregeln mit den Steuerverschonungsnormen der §§ 13 a, 19 a ErbStG keiner vertieften Prüfung. Bereits der Ansatz des landund forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts nach § 12 Abs. 3 ErbStG in Verbindung mit § 138 Abs. 2, §§ 140 bis 144 BewG und die Privilegierungen des § 13 a ErbStG (sachbezogener Freibetrag und Bewertungsabschlag) bewirken zusammen, dass der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Wege von Erbschaft oder Schenkung in der Regel keine Steuer mehr auslöst. Das Bundesministerium der Finanzen hat in seiner ergänzenden Stellungnahme ausgeführt, eine Überprüfung anhand der Angaben über die Testbetriebe im agrarpolitischen Bericht der Bundesregierung aus dem Jahre 2001 habe ergeben, dass sich in den Fällen, in denen ausschließlich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft übertragen würden, keine festzusetzende Erbschaftsteuer mehr ergebe. Das entspricht auch der Einschätzung in der Literatur (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a. a. O., § 13 a Rn. 30; Engel, DStZ 2003, S. 75 <76>; Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a. a. O., § 13 a Rn. 57; Moench/Höll, a. a. O., S. 175).
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Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte durch die Erstreckung der Begünstigungen des § 13 a ErbStG auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe der Generationenwechsel erleichtert und sichergestellt werden, dass Kleinbetriebe und bäuerliche Familienbetriebe regelmäßig nicht durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet werden und größere Betriebe eine deutliche Reduzierung der Steuerlast erfahren (vgl. BR-Drs. 390/96, S. 44). Aus den Auswertungen des agrarpolitischen Berichts der Bundesregierung durch das Bundesministerium der Finanzen ergibt sich jedoch, dass sogar beim Erwerb eines Betriebs mit einem Gewinn von mehr als 100.000 Euro pro Jahr, 140 Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche und einem Verkehrswert von 2,7 Millionen Euro keine Erbschaftsteuer anfallen würde. Ob eine derart weitreichende Entlastung von der gesetzgeberischen Entscheidung noch gedeckt und in der erforderlichen Weise gerechtfertigt ist, kann hier offen bleiben. Gleiches gilt für die Möglichkeit, bei Schuldenüberhang und Verzicht auf die Privilegierungen des § 13 a ErbStG weiteres Vermögen ganz oder teilweise erbschaftsteuerfrei zu erwerben.
III. § 19 Abs. 1 ErbStG ist demnach mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Denn er bestimmt einheitliche Steuersätze für alle Fälle des Erwerbs von Todes wegen oder durch Schenkung, obwohl die Vorschriften über die Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügen. In nach der Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen ebenso wie von ihrer wirtschaftlichen Bedeutung her wesentlichen Teilbereichen des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts werden die übertragenen Vermögenswerte nicht in Annäherung an den gemeinen Wert erfasst und zudem sowohl innerhalb einzelner als auch im Vergleich verschiedener Vermögensarten in ihrer Relation zueinander nicht realitätsgerecht in der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgebildet. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die durch den Erwerb erhöhte finanzielle Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu belasten, ist daher nicht belastungsgleich und nicht folgerichtig umgesetzt. D. I. Dem Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen, so dass die zur Prüfung gestellte Vorschrift nicht für nichtig, sondern lediglich für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar zu erklären ist (vgl. BVerfGE 114, 1 <70>; stRspr). Zwar ist der Gesetzgeber, sofern er die derzeitige Belastungsgrundentscheidung beibehält, verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. In der Wahl der Wertermittlungsmethoden für die einzelnen Arten von Vermögensgegenständen ist er jedoch grundsätzlich frei; es muss lediglich gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Weiterhin ist es dem Gesetzgeber unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände – gegebenenfalls auch sehr weitgehend – zu begünstigen. Solche Normen müssen allerdings den allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Insbesondere müssen die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungs-
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zwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Erforderlich ist deshalb, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich kann der Gesetzgeber auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung verfolgen, für die ebenfalls die verfassungsrechtlichen Vorgaben an außerfiskalische Lenkungs- und Förderungsnormen gelten. II. Die Unvereinbarkeitserklärung hat grundsätzlich zur Folge, dass die betroffenen Normen in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang nicht mehr angewendet werden dürfen. Im vorliegenden Fall ist es jedoch geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zuzulassen. Für die Vergangenheit ergibt sich das aus den Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>). Das vorlegende Gericht kann seiner Entscheidung im Ausgangsfall deshalb das geltende Erbschaftsteuerrecht zugrunde legen. Die Weiteranwendung bis zur Neuregelung ist erforderlich, um für die Übergangszeit einen Zustand der Rechtsunsicherheit, der insbesondere die Regelung der lebzeitigen Vermögensnachfolge während dieser Zeit erschweren könnte, zu vermeiden (vgl. BVerfGE 61, 319 <356>; 92, 53 <74>; 107, 133 <149>). Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen. Unterschriften: Papier
Steiner
Hohmann-Dennhardt
Hoffmann-Riem
Bryde
Gaier
Eichberger
Schluckebier
2
JStG 2007 „Bewertungsgesetz“
Bisheriges Recht
Neue Rechtslage Artikel 18 Änderung des Bewertungsgesetzes Das Bewertungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 8 des Gesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782), wird wie folgt geändert: 1.
§ 138 wird wie folgt gefasst:
§ 138 Feststellung von Grundbesitzwerten
§ 138 Feststellung von Grundbesitzwerten
(1) Einheitswerte, die für Grundbesitz nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 oder 1. Januar 1964 festgestellt worden sind, sowie Ersatzwirtschaftswerte (§§ 125 und 126) werden bei der Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und bei der Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 nicht mehr angewendet. Anstelle dieser Einheitswerte und Ersatzwirtschaftswerte werden abweichend von § 19 Abs. 1 und § 126 Abs. 2 land- und forstwirtschaftliche Grundbesitzwerte für das in Absatz 2 und Grundstückswerte für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festgestellt.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind Grundstückswerte abweichend von § 9 mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2, und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, daß der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 gelten für Feststellungen von Grundbesitzwerten bis zum 31. Dezember 2006.
(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.
(5) Die Grundbesitzwerte sind gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer oder Grunderwerbsteuer erforderlich sind (Bedarfsbewertung). In dem Feststellungsbescheid sind auch Feststellungen zu treffen 1. Über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb; 2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, für dessen Besteuerung ein Anteil am Grundbesitzwert erforderlich ist. Für die Feststellung von Grundbesitzwerten gelten die Vorschriften der Abgabenordnung über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes sinngemäß.
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JStG 2007
Bisheriges Recht
Neue Rechtslage
(6) Das für die Feststellung von Grundbesitzwerten zuständige Finanzamt kann von jedem, für dessen Besteuerung eine Bedarfsbewertung erforderlich ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist verlangen. Die Frist muß mindestens einen Monat betragen. § 145 Unbebaute Grundstücke
2.
§ 145 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst: (1) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend.
(1) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden oder zur Nutzung vorgesehene Gebäude im Bau befindlich sind. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend. Im Bau befindlich ist ein Gebäude, wenn auf dem Grundstück Abgrabungen begonnen worden sind oder Baustoffe eingebracht worden sind, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen.
b) Absatz 2 Satz 1 wird wie folgt gefasst: Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut; als unbedeutend gilt eine Nutzung, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) weniger als 1 Prozent des nach Absatz 3 anzusetzenden Werts beträgt.
(2) Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut; als unbedeutend gilt eine Nutzung, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) weniger als 1 vom Hundert des nach Absatz 3 anzusetzenden Werts beträgt.
c) Absatz 3 wird wie folgt gefasst: (3) Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich nach seiner Fläche und dem um 20 Prozent ermäßigten Bodenrichtwert (§ 196 des Baugesetzbuchs in der jeweils geltenden Fassung). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem Baugesetzbuch zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Besteht für den Gutachterausschuss keine Verpflichtung, nach § 196 des Baugesetzbuchs einen Bodenrichtwert zu ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten und um 20 Prozent zu ermäßigen.
(3) Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich nach ihrer Fläche und den um 20 vom Hundert ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 196 des Baugesetzbuches in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Dezember 1986, BGBl. I S. 2253, das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 20.12.1996, BGBl. I S. 2049 geändert worden ist). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem Baugesetzbuch auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Weist der Steuerpflichtige nach, daß der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach Satz 1 ermittelte Wert ist, ist der gemeine Wert festzustellen. § 146 Bebaute Grundstücke
3.
§ 146 wird wie folgt geändert: a) Absatz 2 wird wie folgt gefasst:
(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke auf Grund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten (§ 27 Abs. 1 der Zweiten Berechnungsverordnung) sind nicht einzubeziehen; für Grundstücke, die nicht oder nur zum Teil Wohnzwecken dienen, ist diese Vorschrift entsprechend anzuwenden. Ist das Grundstück vor dem Besteuerungszeitpunkt weniger als drei Jahre vermietet worden, ist die Jahresmiete aus dem kürzeren Zeitraum zu ermitteln.
(2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.
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Neue Rechtslage b) Absatz 3 wird wie folgt gefasst:
(3) Wurde ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige (§ 15 der Abgabenordnung) oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet, tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete. Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.
(3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile,
(7) Ein niedrigerer Grundstückswert ist festzustellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der nach den Absätzen 2 bis 6 ermittelte Wert ist.
c) Absatz 7 wird aufgehoben.
(8) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum.
d) Der bisherige Absatz 8 wird Absatz 7.
1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht.
4.
§ 148 wird wie folgt gefasst:
§ 148 Erbbaurecht und Gebäude auf fremdem Grund und Boden
§ 148 Erbbaurecht
(1) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, beträgt der Wert des belasteten Grundstücks das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses. Der Wert des Erbbaurechts ist der nach § 146 oder § 147 ermittelte Wert des Grundstücks, abzüglich des nach Satz 1 ermittelten Werts des belasteten Grundstücks. Das Recht auf den Erbbauzins ist weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht anzusetzen. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen.
(1) Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde.
(2) Absatz 1 ist für Gebäude auf fremdem Grund und Boden entsprechend anzuwenden.
(2) Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. (3) Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von unter 40 bis zu 35 Jahren
90 Prozent
unter 35 bis zu 30 Jahren
85 Prozent
unter 30 bis zu 25 Jahren
80 Prozent
unter 25 bis zu 20 Jahren
70 Prozent
unter 20 bis zu 15 Jahren
60 Prozent
unter 15 bis zu 10 Jahren
50 Prozent
unter 10 bis zu 8 Jahren
40 Prozent
unter 8 bis zu 7 Jahren
35 Prozent
unter 7 bis zu 6 Jahren
30 Prozent
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Neue Rechtslage unter 6 bis zu 5 Jahren
25 Prozent
unter 5 bis zu 4 Jahren
20 Prozent
unter 4 bis zu 3 Jahren
15 Prozent
unter 3 bis zu 2 Jahren
10 Prozent
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr
5 Prozent
unter 1 Jahr
0 Prozent.
Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht. (4) Bei den nach § 146 zu bewertenden Grundstücken beträgt der Gebäudewert 80 Prozent des nach § 146 Abs. 2 bis 5 ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Bei bebauten Grundstücken im Sinne des § 147 Abs. 1 ist der Wert des Grund und Bodens nach § 147 Abs. 2 Satz 1 und der Gebäudewert nach § 147 Abs. 2 Satz 2 zu ermitteln. (5) Für Wohnungserbbaurechte oder Teilerbbaurechte gelten die Absätze 1 bis 4 entsprechend. (6) Das Recht auf den Erbbauzins wird weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht angesetzt; die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses ist weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen. 5.
Nach § 148 wird folgender § 148a eingefügt: § 148a Gebäude auf fremdem Grund und Boden (1) Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist § 148 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. Der Bodenwert ist dem Eigentümer des Grund und Bodens, der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. (2) § 148 Abs. 4 und 6 ist entsprechend anzuwenden.
6.
§ 149 wird wie folgt gefasst:
§ 149 Grundstücke im Zustand der Bebauung
§ 149 Grundstücke im Zustand der Bebauung
(1) Sind die Gebäude auf einem Grundstück noch nicht bezugsfertig, ist der Wert entsprechend § 146 unter Zugrundelegung der üblichen Miete zu ermitteln, die nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes zu erzielen wäre. Von diesem Wert sind 80 vom Hundert als Gebäudewert anzusetzen. Dem Grundstückswert ohne Berücksichtigung der nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile, ermittelt bei unbebauten Grundstücken nach § 145 Abs. 3 und bei bereits bebauten Grundstücken nach § 146, sind die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile mit dem Betrag als Gebäudewert hinzuzurechnen, der dem Verhältnis der bis zum Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten zu den gesamten Herstellungskosten entspricht. Dieser Wert darf den Wert des Grundstücks, der nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes anzusetzen wäre, nicht übersteigen.
(1) Ein Grundstück im Zustand der Bebauung liegt vor, wenn mit den Bauarbeiten begonnen wurde und Gebäude oder Gebäudeteile noch nicht bezugsfertig sind. Der Zustand der Bebauung beginnt mit den Abgrabungen oder der Einbringung von Baustoffen, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen.
(2) Ist die übliche Miete nicht zu ermitteln, ist der Wert entsprechend § 147 zu ermitteln.
(2) Der Wert ist entsprechend § 146 unter Zugrundelegung der üblichen Miete zu ermitteln, die nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes zu erzielen wäre. Von diesem Wert sind 80 Prozent als Gebäudewert anzusetzen. Dem Grundstückswert ohne Berücksichtigung der nicht bezugsfertigen
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Neue Rechtslage Gebäude oder Gebäudeteile, ermittelt bei unbebauten Grundstücken nach § 145 Abs. 3 und bei bereits bebauten Grundstücken nach § 146, sind die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile mit dem Betrag als Gebäudewert hinzuzurechnen, der dem Verhältnis der bis zum Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten zu den gesamten Herstellungskosten entspricht. Dieser Wert darf den Wert des Grundstücks, der nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes anzusetzen wäre, nicht übersteigen. (3) Ist die übliche Miete nicht zu ermitteln, ist der Wert entsprechend § 147 zu ermitteln. 7.
7. Nach § 150 wird folgender Fünfter Abschnitt eingefügt: Fünfter Abschnitt Gesonderte Feststellungen § 151 Gesonderte Feststellungen (1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind 1. Grundbesitzwerte (§ 138), 2. der Wert des Betriebsvermögens (§§ 95, 96) oder des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a), 3. der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2, 4. der Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 3), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt. (2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen 1. über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheiten), auch über den Gewerbebetrieb; 2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft. (3) Gesondert festgestellte Grundbesitzwerte sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung des Grundbesitzwerts nach den Verhältnissen im Besteuerungszeitpunkt durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen. (4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung. (5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden.
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Neue Rechtslage § 152 Örtliche Zuständigkeit Für die gesonderten Feststellungen ist örtlich zuständig: 1. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 das Finanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück, das Betriebsgrundstück oder der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder, wenn sich das Grundstück, das Betriebsgrundstück oder der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf die Bezirke mehrerer Finanzämter erstreckt, der wertvollste Teil liegt; 2. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Gewerbebetriebs, bei Gewerbebetrieben ohne Geschäftsleitung im Inland das Finanzamt, in dessen Bezirk eine Betriebsstätte – bei mehreren Betriebsstätten die wirtschaftlich bedeutendste – unterhalten wird, und bei freiberuflicher Tätigkeit das Finanzamt, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird; 3. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft befindet, bei Kapitalgesellschaften ohne Geschäftsleitung im Inland oder, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen lässt, das Finanzamt, in dessen Bezirk die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat; 4. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 das Finanzamt, von dessen Bezirk die Verwaltung des Vermögens ausgeht, oder, wenn diese im Inland nicht feststellbar ist, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet. § 153 Erklärungspflicht, Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist (1) Das Finanzamt kann von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung muss mindestens einen Monat betragen. (2) Ist der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen oder ist eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft dessen Eigentümer, kann das Finanzamt auch von der Gemeinschaft oder Gesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Dies gilt auch, wenn Gegenstand der Feststellung ein Anteil am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1a) ist. (3) In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 kann das Finanzamt nur von der Kapitalgesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. (4) Der Erklärungspflichtige hat die Erklärung eigenhändig zu unterschreiben. Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit. (5) § 181 Abs. 1 und 5 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden. § 154 Beteiligte am Feststellungsverfahren (1) Am Feststellungsverfahren sind beteiligt 1. diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, 2. diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat.
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Neue Rechtslage (2) In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ist der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben. § 155 Rechtsbehelfsbefugnis Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. § 352 der Abgabenordnung und § 48 der Finanzgerichtsordnung gelten nicht. § 156 Außenprüfung Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Beteiligten (§ 154 Abs. 1) zulässig.
§ 151 Bekanntmachung
8.
Der bisherige § 151 wird § 157.
9.
Der bisherige § 152 wird § 158 und sein Absatz 1 wie folgt gefasst:
Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, den Wortlaut dieses Gesetzes und der zu diesem Gesetz erlassenen Durchführungsverordnungen in der jeweils geltenden Fassung satzweise nummeriert mit neuem Datum und neuer Paragraphenfolge bekanntzumachen und dabei Unstimmigkeiten des Wortlauts zu beseitigen. § 152 Anwendung des Gesetzes (1) Diese Fassung des Gesetzes ist erstmals zum 1. Januar 2002 anzuwenden.
(1) Das Bewertungsgesetz in der Fassung des Artikels 18 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006 anzuwenden.
(2) Soweit die §§ 40, 41, 44, 55 und 125 Beträge in Deutscher Mark enthalten, gelten diese nach dem 31. Dezember 2001 als Berechnungsgrößen fort. (3) § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782) ist erstmals zum 1. Januar 2006 anzuwenden. 10.
In § 12 Abs. 3 Satz 2, § 13 Abs. 3 Satz 2, § 14 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1, § 40 Abs. 5, § 41 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2a, § 47 Satz 3, § 55 Abs. 4 Satz 4 und Abs. 9, § 75 Abs. 2 und 3, § 79 Abs. 2 Nr. 2, § 81 Satz 1, § 82 Abs. 3 Satz 1, § 86 Abs. 3 Satz 1, § 90 Abs. 2 Satz 1, § 92 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, § 93 Abs. 2, § 104 Abs. 7 und 12, § 121, § 125 Abs. 7 Nr. 2 Buchstabe f und i, § 129a Abs. 1 und 2 Satz 1, § 131 Abs. 2, § 133 Satz 1, § 143 Abs. 3, § 146 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5, § 147 Abs. 2 Satz 1 und in den Anlagen 9 und 9a werden jeweils die Wörter „vom Hundert“ durch das Wort „Prozent“ ersetzt.
11.
In § 55 Abs. 4 Satz 2 und § 86 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 wird jeweils das Wort „Hundertsatz“ durch das Wort „Prozentsatz“ ersetzt.
12.
In § 55 Abs. 4 Satz 1 und 3, Abs. 5 Satz 2 und § 81 Satz 2 wird jeweils das Wort „Hundertsätze“ durch das Wort „Prozentsätze“ ersetzt.
3
Entwurf des UntErlG (BR-Drs. 778/06) A. Zielsetzung Ziel des Gesetzes ist die Erhaltung und Sicherung von Unternehmen als Garanten von Arbeitsplätzen, als Stätten des produktiven Wachstums und in ihrer gesellschaftlichen Funktion als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation. Die Generationenfolge in Unternehmen soll deshalb von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlastet werden unter der Voraussetzung, dass von Todes wegen oder zu Lebzeiten übergehende Unternehmen von den Nachfolgern fortgeführt werden. Die vorgeschlagenen Regelungen gehen in ihrer Entlastungswirkung über das bisherige Recht (Freibetrag, Bewertungsabschlag und Tarifbegrenzung für unternehmerisches Vermögen) hinaus. Sie sollen jedoch zielgenauer wirken und missbräuchliche Gestaltungen und Mitnahmeeffekte verhindern. Wesentliches Merkmal der Neuregelung ist, dass die Entlastungen mit der Voraussetzung der Betriebsfortführung, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbar sein muss, auch an den Erhalt von Arbeitsplätzen gekoppelt werden.
B. Lösung Die auf produktiv eingesetztes Vermögen entfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer soll über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet werden. Die gestundete Steuer soll in zehn Jahresraten erlöschen unter der Voraussetzung einer Betriebsfortführung. Führt der Erwerber den Betrieb in einem vergleichbaren Umfang über zehn Jahre fort, entfällt die Steuer gänzlich. Stundung und Erlöschen der Steuer werden nicht für sog. unproduktives Vermögen gewährt. Dazu gehören insbesondere: an Dritte vermietete Grundstücke, Grundstücksteile und grundstücksgleiche Rechte, Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten,
wertvolle Kunstgegenstände und Antiquitäten,
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bis zu 25 %, Beteiligungen an Personengesellschaften und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, soweit die Gesellschaften nicht produktives Vermögen haben, Wertpapiere, Bargeld, Guthaben/Forderungen gegen Banken. Diese typisierende Abgrenzung soll verhindern, dass die Steuerpflichtigen aus erbschaft- und schenkungsteuerlichen Gründen Vermögensgegenstände des Privatvermögens in begünstigtes Betriebsvermögen überführen (z. B. Überführung des privaten Immobilienvermögens in gewerblich geprägte Personengesellschaften oder in Kapitalgesellschaften). Das geltende Recht ist dadurch gekennzeichnet, dass es in großem Ausmaß auch für Steuersparmodelle genutzt wird. Der Gesetzentwurf enthält darüber hinaus redaktionelle Anpassungen des Erbschaftsteuerrechts, die durch Erbrechtsänderungen und die BFH-Rechtsprechung erforderlich wurden. Die Maßnahmen zielen auf eine Änderung einzelner Vorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes ab. Eine grundlegende Neukonzeption von Ländersteuern erfolgt durch die hier vorgesehenen Änderungen nicht.
200
Entwurf des UntErlG
C. Alternativen Keine. D. Gegenfinanzierung; Anpassung des Bewertungsrechts Die Gegenfinanzierung bleibt einem weiteren Gesetz vorbehalten, dessen Entwurf nach der erwarteten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer von der Bundesregierung eingebracht wird. Dieser Gesetzentwurf wird die ggf. erforderlichen Anpassungen des Bewertungsrechts enthalten. E. Finanzielle Auswirkungen Für die Haushalte der Gebietskörperschaften ergeben sich in den Kassenjahren 2007 bis 2011 die nachfolgenden Auswirkungen: (Steuermehr- / -mindereinnahmen (-) in Mio. €) Steuerart/
Volle
Kassenjahr
Gebiets-
Jahres-
2007
2008
2009
2010
2011
körperschaft
wir-
Maßnahme
kung¹
§§ 28, 28a ErbStG
Insg.
- 450
- 135
- 560
- 450
- 450
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Stundung/Erlass der
ErbSt
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- 450
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Bund
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ten Produktivvermö-
Länder
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- 135
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gens; Wegfall der §§
ErbSt
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- 450
- 450
- 450
13a, 19a ErbStG
Gemeinden
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-
Erbschaftsteuer auf Übergang begünstig-
Anmerkung: 1)
Wirkung für einen vollen (Veranlagungs-)Zeitraum von 12 Monaten
F. Sonstige Kosten Durch die vorgesehenen Maßnahmen sind Auswirkungen auf Einzelpreise und das volkswirtschaftliche Preisniveau nicht zu erwarten. Der Verwaltungs- und Vollzugsaufwand wird erhöht. G. Gleichstellungspolitische Bedeutung Die Gesetzentwürfe haben keine Auswirkung auf die Gleichstellung.
Entwurf des UntErlG
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Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates das folgende Gesetz beschlossen:
Artikel 1 nderung des Erbschaftsteuer- und Ä Schenkungsteuergesetzes Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), zuletzt geändert durch Artikel 13 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076), wird wie folgt geändert: 1. Folgende Inhaltsübersicht wird dem Gesetzestext vorangestellt:
„Inhaltsü bersicht §1 §2 §3 §4 §5 §6 §7 §8 §9
I. Steuerpflicht Steuerpflichtige Vorgänge Persönliche Steuerpflicht Erwerb von Todes wegen Fortgesetzte Gütergemeinschaft Zugewinngemeinschaft Vor- und Nacherbschaft Schenkungen unter Lebenden Zweckzuwendungen Entstehung der Steuer
II. Wertermittlung § 10 Steuerpflichtige Vorgänge § 11 Bewertungsstichtag § 12 Bewertung § 13 Steuerbefreiungen § 13a (weggefallen) III. Berechnung der Steuer § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe § 15 Steuerklassen § 16 Freibeträge § 17 Besonderer Versorgungsfreibetrag § 18 Mitgliederbeiträge § 19 Steuersätze § 19a (weggefallen) IV. Steuerfestsetzung und Erhebung Steuerschuldner Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer Kleinbetragsgrenze Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen Verrentung der Steuerschuld in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 § 25 Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast § 26 Ermäßigung der Steuer bei Aufhebung einer Familienstiftung oder Auflösung eines Vereins § 27 Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens § 28 Stundung und Erlöschen der Steuer beim Erwerb begünstigten Vermögens § 28a Begünstigtes Vermögen § 29 Erlöschen der Steuer in besonderen Fällen § 30 Anzeige des Erwerbs § 31 Steuererklärung § 20 § 21 § 22 § 23 § 24
§ 32 Bekanntgabe des Steuerbescheides an Vertreter § 33 Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen § 34 Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare § 35 Örtliche Zuständigkeit V. Ermächtigungs- und Schlussvorschriften § 36 Ermächtigungen § 37 Anwendung des Gesetzes § 37a Sondervorschriften aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands § 38 (weggefallen) § 39 (weggefallen)“. 2. § 3 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 Nr. 1 wird wie folgt gefasst: „1. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs);“. b) Absatz 2 wird wie folgt geändert: aa) Nummer 4 wird wie folgt gefasst: „4. was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt wird;“. bb) Nummer 7 wird wie folgt gefasst: „7. was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§ 2287 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.“ 3. § 6 Abs. 4 wird wie folgt gefasst: „(4) Nachvermächtnisse und beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse oder Auflagen stehen den Nacherbschaften gleich.“ 4. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b wird wie folgt gefasst: „b) für den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung,“. 5. § 10 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt geändert: aa) Satz 1 wird wie folgt gefasst: „Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 16, 17 und 18).“
202
Entwurf des UntErlG
und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes sind entsprechend anzuwenden. Zum Betriebsvermögen gehörende Wertpapiere, Anteile und Genussscheine von Kapitalgesellschaften sind vorbehaltlich Absatz 2 mit dem nach § 11 oder § 12 des Bewertungsgesetzes ermittelten Wert anzusetzen.
bb) Nach Satz 2 wird folgender Satz eingefügt: „Steuererstattungsansprüche des Erblassers sind zu berücksichtigen, wenn sie rechtlich entstanden sind (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung).“ cc) Der bisherige Satz 3 wird wie folgt gefasst: „Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln.“
(6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen. (7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet.“
b) In Absatz 5 Nr. 1 wird die Angabe „§ 12 Abs. 5 und 6“ durch die Angabe „§ 12 Abs. 5 und 7“ ersetzt.
7. § 13 Abs. 1 wird wie folgt geändert:
c) Absatz 6 Satz 4 und 5 wird wie folgt gefasst:
a) Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb wird wie folgt gefasst:
„Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Einheit des inländischen Grundbesitzes stehen, sind nur bis zur Höhe des dafür nach § 12 Abs. 3 anzusetzenden Werts abzugsfähig; ein weitergehender Abzug ist möglich, soweit diese Schulden und Lasten den vom Erwerber nachgewiesenen gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit übersteigen. Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen.“
„bb) die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in dem Verzeichnis national wertvollen Kulturguts oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Juli 1999 (BGBl. I S. 1754), zuletzt geändert durch Artikel 71 der Verordnung vom 29. Oktober 2001 (BGBl. I S. 2785), in der jeweils geltenden Fassung eingetragen sind.“ b) Nummer 7 wird wie folgt gefasst:
6. § 12 wird wie folgt gefasst:
„7. Ansprüche nach den folgenden Gesetzen in der jeweils geltenden Fassung:
„§ 12 Bewertung (1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), das zuletzt durch Artikel … des Gesetzes vom … (BGBl. I S. …) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. (2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. Ist der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes), wird das Vermögen mit dem Wert im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer angesetzt. Der Wert ist nach den Grundsätzen der Absätze 5 und 7 zu ermitteln. Dabei sind der Geschäftsoder Firmenwert und die Werte von firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern nicht in die Ermittlung einzubeziehen. (3) Grundbesitz (§ 19 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. (4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt. (5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104
a) Lastenausgleichsgesetz, b) Flüchtlingshilfegesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Mai 1971 (BGBl. I S. 681), zuletzt geändert durch Artikel 6a des Gesetzes vom 21. Juli 2004 (BGBl. I S. 1742), c) Allgemeines Kriegsfolgengesetz in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 653-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 2 Abs. 16 des Gesetzes vom 12. August 2005 (BGBl. I S. 2354), d) Gesetz zur Regelung der Verbindlichkeiten nationalsozialistischer Einrichtungen und der Rechtsverhältnisse an deren Vermögen in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 653-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 2 Abs. 17 des Gesetzes vom 12. August 2005 (BGBl. I S. 2354), e) Häftlingshilfegesetz, Strafrechtliches Rehabilitierungsgesetz sowie Bundesvertriebenengesetz, f)
Vertriebenenzuwendungsgesetz vom 27. September 1994 (BGBl. I S. 2624, 2635), zuletzt geändert durch Artikel 4 Abs. 43 des Gesetzes vom 22. September 2005 (BGBl. I S. 2809),
g) Verwaltungsrechtliches Rehabilitierungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Juli 1994 (BGBl. I S. 1620), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2834), und h) Berufliches Rehabilitierungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Juli 1997 (BGBl. I S. 1625), zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetzes vom 27. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3022);“.
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c) Nummer 8 wird wie folgt gefasst: „8. Ansprüche auf Entschädigungsleistungen nach den folgenden Gesetzen in der jeweils geltenden Fassung: a) Bundesgesetz zur Entschädigung für Opfer der nationalsozialistischen Verfolgung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 251-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 4 Abs. 12 des Gesetzes vom 5. Mai 2004 (BGBl. I S. 718), sowie b) Gesetz über Entschädigungen für Opfer des Nationalsozialismus im Beitrittsgebiet vom 22. April 1992 (BGBl. I S. 906);“. d) Der Nummer 18 abschließende Punkt wird durch ein Semikolon ersetzt und folgende Nummer 19 wird angefügt: „19. der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 28a Abs. 1, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt 100 000 Euro nicht übersteigt; nicht begünstigtes Vermögen ist hierbei nicht abzuziehen. Die Wertgrenze kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.“ 8. § 13a wird aufgehoben. 9. Nach § 14 Abs. 1 Satz 3 wird folgender Satz eingefügt: „Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder Satz 3 nicht unterschritten werden.“ 10. § 15 Abs. 3 wird wie folgt gefasst: „(3) Im Falle des § 2269 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und soweit der überlebende Ehegatte an die Verfügung gebunden ist, ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Schlusserben oder Vermächtnisnehmers zum zuerst verstorbenen Ehegatten zugrunde zu legen, soweit sein Vermögen beim Tode des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.“ 11. § 19a wird aufgehoben. 12. § 25 wird wie folgt geändert: a) Dem Absatz 1 wird folgender Satz angefügt: „Der Antrag auf Ablösung der Steuer gilt als auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung unwiderruflich gestellt, wenn die nach Satz 2 zu stundende Steuer nicht mehr als 2 500 Euro beträgt.“ b) Folgender Absatz 3 wird angefügt: „(3) Die Zahlungsverjährung für die nach Absatz 1 gestundete Steuer beginnt nicht, bevor die zuständige Finanzbehörde Kenntnis erlangt hat von dem Erlöschen der Belastung oder der Veräußerung des belasteten Vermögens.“ 13. § 28 wird wie folgt gefasst: „§ 28 Stundung und Erlöschen der Steuer beim Erwerb begünstigten Vermögens (1) Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 28a, ist dem Erwerber die darauf entfallende Steuer bis zum Ende des zehnten Jahres seit Entstehung der Steuer zinslos zu stunden. Die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer ergibt sich durch Anwendung des für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebenden Steuersatzes auf den Wert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten, die noch nicht bei der Ermittlung des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. (2) Die nach Absatz 1 zu stundende Steuer erlischt vorbehaltlich Absatz 4 zum Ende eines jeden Jahres, das dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer folgt (Erlöschenszeitpunkt), in Höhe eines Teilbetrags von einem Zehntel, wenn der Betrieb des begünstigten Vermögens, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Betrieb der jeweiligen Gesellschaft, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Betrieb insbesondere nach dem Umsatz, dem Auftragsvolumen, dem Betriebsvermögen und der Anzahl der Arbeitnehmer vergleichbar ist. Wenn Satz 1 nicht erfüllt ist, wird die gestundete Steuer zum Erlöschenszeitpunkt fällig. (3) Soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen oder Teile davon oder Beteiligungen an begünstigtem Vermögen oder Teile davon veräußert (schädliche Verwendung), endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Als Veräußerung gelten auch die Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs sowie die verdeckte Einlage der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 in eine Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt, wenn 1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), das zuletzt durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 erworben hat, 2. ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 1 und 2 in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat, oder wenn die Kapitalgesellschaft im Sinne des § 28a Abs. 1 Nr. 3 innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 bis 16 des Umwandlungssteuergesetzes) übertragen wird. Wird im Fall des § 28a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben, endet die Stundung im Zeitpunkt der Aufhebung. (4) Ist bis zu einem Erlöschenszeitpunkt die nach Absatz 1 zu stundende Steuer nach Absatz 3 bereits fällig geworden, bestimmt sich der Teilbetrag, der nach Absatz 2 erlischt, zu diesem und den nachfolgenden Erlöschenszeitpunkten, indem die verbleibende Steuer zu gleichen Teilen auf die verbleibenden Erlöschenszeitpunkte verteilt wird. Die verbleibende gestundete Steuer erlischt in voller Höhe, wenn das begünstigte Vermögen durch einen Erwerb von Todes wegen übergeht. (5) Der Erwerber ist verpflichtet, den nach Absatz 2 Satz 3 und Absatz 3 fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen und dem Finanzamt anzuzeigen; die Vorschriften über die Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3, §§ 167 und 168 der Abgabenordnung) gelten für die Feststellung des fälligen Betrags entsprechend. Die Verjährung der Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die
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Finanzbehörde vom Wegfall der Stundungsvoraussetzungen Kenntnis erlangt. (6) Säumniszuschläge nach § 240 der Abgabenordnung sind für die nach Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 fällig gewordene Steuer erst nach Feststellung der Fälligkeit zu entrichten. Die Steuer ist bis zur Feststellung der Fälligkeit für jeden vollen Monat mit 0,5 Prozent zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 nach Ablauf des sechsten Monats nach dem Erlöschenszeitpunkt (Absatz 2 Satz 1) und in den Fällen des Absatzes 3 nach Ablauf eines Monats, nachdem der entsprechende Tatbestand verwirklicht wurde. (7) Soweit nicht inländisches Vermögen zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 28a gehört, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und in den einzelnen Erlöschenszeitpunkten bestehen. (8) Die Absätze 1 bis 7 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 entsprechend.“ 14. Nach § 28 wird folgender § 28a eingefügt: „§ 28a Begünstigtes Vermögen (1) Begünstigtes Vermögen sind 1. inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Sinne des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 69 des Bewertungsgesetzes beim Erwerb eines ganzen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils daran unter der Voraussetzung, dass es ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört, und entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Nicht einzubeziehen sind an Dritte zur Nutzung überlassene Flächen, die zum Betriebsteil gehören, Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, soweit es sich nicht um Betriebswohnungen handelt. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 13 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt; 2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Nicht einzubeziehen sind folgende Vermögensgegenstände: a) Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, Seeschiffe, Flugzeuge, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an sol-
chen Rechten und Werten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt, b) Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt, c) Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes und an entsprechenden Gesellschaften in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Buchstabe b fallen, soweit zum Vermögen dieser Gesellschaften nicht begünstigtes Vermögen gehört, d) Geldbestände, Geldforderungen gegenüber Kreditinstituten sowie vergleichbare Forderungen und Wertpapiere, e) Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, soweit die Summe ihrer Werte den Wert der Schulden und sonstigen Abzüge nach den §§ 103 und 104 des Bewertungsgesetzes übersteigt; 3. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Soweit zum Vermögen der Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände gehören, die nach Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 nicht in das begünstigte Vermögen einzubeziehen sind, ist der Teil des Anteilswerts nicht begünstigt, der dem Verhältnis der Summe der Werte der nicht einzubeziehenden Vermögensgegenstände zum Wert des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft entspricht. (2) Überträgt der Erwerber erworbenes begünstigtes Vermögen im Sinne des Absatzes 1 aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers oder in Folge der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten, erhält der Erwerber insoweit nicht die Begünstigung nach § 28. Soweit der Dritte diesem Erwerber im Rahmen der Teilung des Nachlasses nicht begünstigtes Vermögen hingibt, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten nach Absatz 1 um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.“
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15. § 29 Abs. 1 wird wie folgt geändert: a) In Nummer 3 wird das Semikolon am Satzende durch einen Punkt ersetzt und folgender Satz angefügt: „Entsprechendes gilt, wenn unentgeltliche Zuwendungen bei der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 steuerfreien Betrags berücksichtigt werden;“. b) In Nummer 4 Satz 2 werden die Angabe „in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. März 1991 (BGBl. I S. 814), zuletzt geändert durch Artikel 13 des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049)“ sowie das anschließende Komma gestrichen. 16. § 30 Abs. 3 wird wie folgt gefasst: „(3) Einer Anzeige bedarf es nicht, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt; das gilt nicht, wenn zum Erwerb Grundbesitz, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht der Anzeigepflicht nach § 33 unterliegen, oder Auslandsvermögen gehört. Einer Anzeige bedarf es auch nicht, wenn eine Schenkung unter Lebenden oder eine Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet ist.“ 17. § 35 Abs. 3 wird wie folgt gefasst: „(3) Bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden von einer Erbengemeinschaft ist das Finanzamt zuständig, das für die Bearbeitung des Erbfalls zuständig ist. Satz 1 gilt auch, wenn eine Erbengemeinschaft aus zwei Erben besteht und der eine Miterbe bei der Auseinandersetzung eine Schenkung an den anderen Miterben ausführt.“ 18. In § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a, § 14 Abs. 2, § 19 Abs. 3, § 24 Satz 2, § 26 und § 27 Abs. 1 werden jeweils die Wörter „vom Hundert“ durch das Wort „Prozent“ ersetzt. 19. In § 15 Abs. 2 Satz 3 und § 19 Abs. 1 wird jeweils das Wort „Vomhundertsatz“ durch das Wort „Prozentsatz“ ersetzt.
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20. In § 19 Abs. 1 wird das Wort „Vomhundertsätzen“ durch das Wort „Prozentsätzen“ ersetzt. 21. In § 27 Abs. 3 wird das Wort „Vomhundersätze“ durch das Wort „Prozentsätze“ ersetzt. 22. § 37 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 wird wie folgt gefasst: „(1) Dieses Gesetz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom … (BGBl. I S. … [einsetzen: Ausfertigungsdatum und Seitenzahl der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes]) findet, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem [einsetzen: Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes] entsteht.“ b) Absatz 3 wird wie folgt gefasst: „(3) § 28 ist nicht anzuwenden, wenn das begünstigte Vermögen vor dem 1. Januar 2012 erworben wird, bereits Gegenstand einer vor dem [einsetzen: Tag nachder Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes] ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person war und wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11. November 2005 herausgegeben werden musste. Das gilt nicht, wenn das Rückforderungsrecht seine Grundlage darin hat, dass der Beschenkte vor dem Schenker verstorben ist.“ c) Folgender Absatz 4 wird angefügt: „(4) § 13 Abs. 1 Nr. 19 sowie §§ 28 und 28a finden vorbehaltlich Absatz 3 auf Antrag auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem [einsetzen: Tag nach der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes] entstanden ist. In diesen Fällen sind die §§ 13a und 19a bei der Berechnung der Steuer nicht anzuwenden. Artikel 2 Inkrafttreten Dieses Gesetz tritt am Tag nach seiner Verkündung in Kraft.
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Begründung: I. Allgemeiner Teil 1. Zielsetzung Das Gesetz soll die steuerlichen Rahmenbedingungen für Unternehmensnachfolgen verbessern. Das geltende Recht mit den Regelungen des Freibetrags, des Bewertungsabschlags und der Tarifbegrenzung war auf die Übergänge kleiner und mittlerer Unternehmen und damit auf eine bestimmte Personengruppe zugeschnitten und zudem missbrauchsanfällig. Zweck der Neuregelung ist nicht mehr die Begünstigung einer bestimmten Personengruppe, sondern die Erhaltung der Unternehmen als Garanten von Arbeitsplätzen, als Stätten des produktiven Wachstums und in ihrer gesellschaftlichen Funktion als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation. Das Gesetz erleichtert die „Generationenbrücke“ auch bei großen Unternehmen. Die Erwerber dieses Vermögens erhalten einen Anreiz, die Unternehmen fortzuführen, statt sie an fremde Dritte - z. B. Finanzinvestoren zu verkaufen. Das Gesetz erweitert die „Schere“ zwischen begünstigtem Vermögen (produktiven Vermögen) und dem nicht begünstigten Vermögen (insbesondere Grundvermögen und übriges Vermögen). Deshalb bedarf die Differenzierung einer besonderen Rechtfertigung. Sie besteht hier in der Koppelung der Förderung an die Fortführung des Betriebs in einem Umfang, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbar sein muss. Durch diese Bindung und die Beschränkung auf die produktiven Teile des Unternehmensvermögens wird die Förderung zugleich zielgenauer; Missbrauch und Mitnahmeeffekte werden eingeschränkt. 2. Maßnahmen
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Die Beteiligten an den Personengesellschaften waren dabei vorrangig an den erbschaftsteuerlichen Vorteilen interessiert. Die Abgrenzung der begünstigten (produktiven) von den nicht begünstigten (nicht produktiven) Vermögen und Vermögensteilen erfolgt unabhängig von der Rechtsform des Betriebs. Die bisherigen Erleichterungen bei der deutschen Erbschaftsteuer gelten nur für inländisches Vermögen. Die neue Begünstigung soll auch für begünstigtes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und den Staaten des Europäischen Wirtschaftsraumes gelten. 3. Berücksichtigung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs zur Erbschaftsteuer Der Ausgang des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht über den Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs zur Erbschaftsteuer vom 22. Mai 2002 ist ungewiss. Sollte die für 2006 erwartete Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Auswirkungen auf in diesem Gesetz neu geregelte Vorschriften haben, wird sie - soweit erforderlich - berücksichtigt. 4.
Preis- und Kostenwirkungen
Auswirkungen auf die Einzelpreise und das gesamtwirtschaftliche Preisniveau sind nicht zu erwarten. 5.
Verwaltungs- und Vollzugsaufwand
6.
Kosten für die Wirtschaft
Die vorgesehenen Maßnahmen erhöhen den Verwaltungsund Vollzugsaufwand. Die vorgeschlagenen Steuerentlastungen kommen in vollem Umfang der Wirtschaft zu Gute.
Durch das Gesetz wird die auf begünstigtes Vermögen entfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet. Die gestundete Steuer erlischt in zehn Jahresraten unter der Voraussetzung der Betriebsfortführung. Führt der Erwerber den Betrieb über zehn Jahre fort, entfällt die Steuer gänzlich. Die bisherigen Vergünstigungen des Produktivvermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften) bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (Freibetrag und Bewertungsabschlag nach § 13a ErbStG und Tarifermäßigung für Personen außerhalb der Steuerklasse I nach § 19a ErbStG) sind damit entbehrlich.
7.
Entlastet wird in erster Linie Vermögen, das der Produktion von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen und deren Verteilung dient. Die Überlassung von Vermögenswerten wie Kapital, beweglichen und unbeweglichen Sachen und Rechten gegen Entgelt, die auch einkommensteuerrechtlich im Normalfall nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (oder freiem Beruf), sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung angesehen werden, wird hingegen nicht begünstigt. Die Neuregelung erweist sich gegenüber dem bisherigen Recht als zielgenauer. Eine Vergünstigung wird nicht mehr gewährt, soweit Steuerpflichtige Geldanlagen und Grundstücke in gewerblich geprägte Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einbringen. Vermieden werden auch missbräuchliche Gestaltungen, in denen natürliche und juristische Personen Wirtschaftsgüter an gewerblich geprägte Personengesellschaften verkauften, um sie danach zurückzumieten (Fälle des „sale-and-lease back“).
Zu Buchstabe a (Absatz 1 Nr. 1)
Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte
Für die Länder als Aufkommensgläubiger der Erbschaftund Schenkungsteuer wird ein Steuerausfall von ca. 450 Mio. Euro im Jahr geschätzt. II. Besonderer Teil Zu Artikel 1 (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) Zu Nummer 1 (Inhaltsübersicht) Die Inhaltsübersicht erleichtert die Übersicht und Orientierung bei der Gesetzesanwendung. Zu Nummer 2 (§ 3) In dem am 1. April 1998 in Kraft getretenen Erbrechtsgleichstellungsgesetz vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I S. 2968) wurden die §§ 1934a bis 1934e BGB ersatzlos gestrichen. In Erbfällen ab diesem Datum kann ein Erbersatzanspruch des nichtehelichen Kindes nicht mehr entstehen und der entsprechende Steuertatbestand nicht mehr erfüllt werden. Zu Buchstabe b (Absatz 2) Zu Doppelbuchstabe aa (Nummer 4) Abfindungen im Zusammenhang mit einem Erbersatzanspruch können noch immer steuerrechtliche Wirkung entfalten. Deshalb wird hier – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. Buchstabe a – das Tatbestandsmerkmal nicht gestrichen. Wenn bei einem Vertrag zugunsten Dritter der Dritte das aus dem Vertrag erworbene Recht zurückweist, gilt das Recht rückwirkend als nicht erworben (§ 333 BGB). Erhält der Dritte dafür eine Abfindung, soll er dieses Vermögen als vom Erblasser kommend versteuern. Damit
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wird eine Besteuerungslücke geschlossen. Entsprechend sollen auch alle anderen Abfindungen als steuerbar behandelt werden, die einem Erwerber anstelle eines ausgeschlagenen oder zurückgewiesenen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 ErbStG steuerbaren Erwerbs, z. B. einer Schenkung auf den Todesfall, gewährt werden. Zu Doppelbuchstabe bb (Nummer 7) Der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments (Berliner Testament, § 2269 BGB) genießt in analoger Anwendung des § 2287 BGB einen ähnlichen Schutz seiner Rechtsstellung gegen beeinträchtigende Schenkungen des Erblassers wie der Vertragserbe eines Erbvertrags. Die Änderung stellt klar, dass sein gegen den Beschenkten gerichteter Herausgabeanspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung als Erwerb von Todes wegen der Besteuerung unterliegt.
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den und Lasten entsprechend gekürzt werden. Stehen sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder einem Grundstück, z. B. aus einem Anschaffungsvorgang, können sie grundsätzlich nur bis zur Höhe des Steuerwerts des Betriebs bzw. des Grundstücks abgezogen werden. Ist im Ausnahmefall der vom Erwerber nachgewiesene gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit niedriger als der Wert der Schulden und Lasten, so dass tatsächlich ein Schuldenüberhang gegeben ist, kann auch der den gemeinen Wert übersteigende Teil der Schulden und Lasten abgezogen werden. Der neue Satz 5 verhindert, dass Nutzungsrechte an einem Grundstück, die bereits beim vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen Verkehrswert des Grundstücks berücksichtigt wurden (vgl. §§ 138 ff. BewG), zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit oder Duldungslast abgezogen werden können.
Zu Nummer 3 (§ 6 Abs. 4)
Zu Nummer 6 (§ 12)
Auf den Erwerb aufgrund der Vollziehung einer Auflage des Erblassers (§ 1940 BGB), die erst beim Tod des Beschwerten fällig werden soll, werden die Regeln der Vorund Nacherbschaft angewendet. Für sie gilt damit, dass sie, wie bisher schon entsprechende Vermächtnisse, nicht als Erwerb vom Erblasser, sondern vom Beschwerten zu versteuern sind.
Die Vorschrift stellt weiter die Verbindung zu den Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes her und entlastet so das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz von Einzelregelungen zur Bewertung. Da nach dem neuen Fünften Abschnitt des Bewertungsgesetzes, der durch das in der parlamentarischen Beratung befindliche Jahressteuergesetz 2007 eingefügt werden soll, umfassender als bisher gesonderte Wertfeststellungen erfolgen, kann auf diese festgestellten Werte zugegriffen werden.
Zu Nummer 4 (§ 9 Abs. 1 Nr. 1) In Erbfällen ab dem 1. April 1998 kann ein Erbersatzanspruch des nichtehelichen Kindes nicht mehr entstehen und der entsprechende Steuertatbestand nicht mehr erfüllt werden (vgl. Begründung zu Nummer 1 Buchstabe a).
Zu Absatz 1
Zu Nummer 5 (§ 10) Zu Buchstabe a (Absatz 1)
Absatz 1 verweist grundsätzlich auf die Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes und damit den gemeinen Wert als Wertmaßstab. Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung.
Zu Doppelbuchtstabe aa (Satz 1)
Zu Absatz 2
Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung.
Nicht notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden mit ihrem nach § 11 Abs. 2 BewG ermittelten und nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festgestellten gemeinen Wert angesetzt. Die Wertermittlung selbst bleibt unverändert, es erfolgen lediglich redaktionelle Anpassungen.
Zu Doppelbuchstabe bb (Satz 2) Private Steuererstattungsansprüche gehören zum Vermögensanfall. Die Änderung stellt klar, dass ein Steuererstattungsanspruch ungeachtet seiner Festsetzung als Forderung bereits dann angesetzt werden kann, wenn er im Zeitpunkt der Éntstehung der Erbschaftsteuer materiellrechtlich entstanden war, d. h., wenn eine Leistung des Erblassers den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis übersteigt. Zu Doppelbuchstabe cc (Satz 4) Beim Erwerb von Beteiligungen an vermögensverwaltenden - insbesondere grundstücksverwaltenden - Personengesellschaften und anderen Gesamthandsgemeinschaften, z. B. einer ungeteilten Erbengemeinschaft, durch freigebige Zuwendung unter Lebenden soll die Verpflichtung des Beschenkten, gesellschaftsintern die anteiligen Schulden der Gesellschaft gegen sich gelten zu lassen, als Gegenleistung des Beschenkten behandelt werden. Die Ergänzung stellt damit klar, dass die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden sind. Zu Buchstabe b (Absatz 5) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Zu Buchstabe c (Absatz 6) Die bisherigen Sätze 4 und 5 sind aufgrund des Wegfalls des § 13a ErbStG entbehrlich und entfallen. Der neue Satz 4 beseitigt nicht gerechtfertigte Steuervorteile. Die derzeitigen steuerlichen Bewertungsverfahren beim Grundbesitz führen dazu, dass er nur mit einem Bruchteil seines gemeinen Werts (Verkehrswert) angesetzt wird. Dementsprechend soll auch die Abzugsfähigkeit der Schul-
Zu Absatz 3 Die Wertfeststellung für Grundbesitzwerte wird im neuen § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geregelt. Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Gehört zum Erwerb nur ein Teil einer wirtschaftlichen Einheit, wird im Fall einer Mehrheit von Erben (Erbengemeinschaft) der Wert des Grundstücks insgesamt festgestellt und der Wertanteil des jeweiligen Miterwerbers im Steuerfestsetzungsverfahren ermittelt. Zu Absatz 4 Die Vorschrift zur Bewertung von Bodenschätzen entspricht dem bisherigen Absatz 4. Ein Bodenschatz im Privatvermögen wird als selbstständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut konkretisiert, wenn mit seiner Verwertung bzw. Aufschließung begonnen wurde. Als Teil eines Erwerbs wird es jedoch nur dann erfasst, wenn der Grundstückseigentümer im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen kann. Der Ansatz erfolgt mit dem ertragsteuerlichen Wert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfS). Zu Absatz 5 Betriebsvermögen (Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften) wird mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gesondert festgestellten Wert angesetzt.
208
Die Wertermittlung selbst bleibt unverändert, es erfolgen lediglich redaktionelle Anpassungen. Zu Absatz 6 Der Wert von Wirtschaftsgütern und von Schulden, die vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Gemeinschaften gehören, wird nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG gesondert festgestellt. Der Ansatz erfolgt mit dem festgestellten Wert, wobei der Anteil des Erwerbers im Steuerfestsetzungsverfahren ermittelt wird. Zu Absatz 7 Die Vorschrift entspricht dem bisherigen Absatz 6. Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden mit dem gemeinen Wert angesetzt. Zu Nummer 7 (§ 13) Zu Buchstabe a bis c Es handelt sich um redaktionelle Anpassungen. Ansprüche nach den genannten Entschädigungsgesetzen bleiben weiterhin steuerfrei. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die besondere Angabe der jeweils geltenden Fassung verzichtet.
Entwurf des UntErlG
Zu Nummer 10 (§ 15 Abs. 3) Die Änderung des Satzes 1 stellt klar, dass im Fall des gemeinschaftlichen Testaments von Ehegatten der Schlusserbe oder Vermächtnisnehmer nicht im Rechtssinn als Erbe des erstverstorbenen Ehegatten anzusehen ist, selbst wenn von diesem stammendes Vermögen beim Tod des letztversterbenden Ehegatten auf ihn übergeht. Auch insoweit liegt nur ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten vor. Unverändert soll er jedoch den Erwerb des vom erstverstorbenen Ehegatten stammenden Vermögens nach der im Verhältnis zu diesem Ehegatten geltenden günstigeren Steuerklasse versteuern können. Die Besteuerung selbst richtet sich weiterhin nach den für Fälle der Vor- und Nacherbschaft getroffenen Regelungen (vgl. § 6 Abs. 2 ErbStG). Zu Nummer 11 (§ 19a) Die bisherige Begünstigung betrieblichen Vermögens in § 19a ErbStG (Tarifentlastung für Erwerber der Steuerklassen II und III) wird durch die neue, weiter gehende Regelung in § 28 ErbStG (vgl. Nummer 13) ersetzt. Zu Nummer 12 (§ 25)
Zu Buchstabe d
Zu Buchstabe a (Absatz 1)
Die Freigrenze von 100.000 Euro steht im Zusammenhang mit der vorgesehenen Stundung mit Erlöschen der Steuer beim Erwerb begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und Betriebsvermögens sowie begünstigter Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 28 ErbStG (vgl. Nummer 13). Sie soll eine Wertermittlung und aufwändige Überwachung von Klein- und Kleinstfällen (z. B. Kleinhandel, kleinere Handwerker oder auch Betriebe der Landund Forstwirtschaft) ersparen. Aus Vereinfachungsgründen wird hierbei auf eine Unterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen verzichtet. Für mehrere Erwerbe innerhalb von 10 Jahren von derselben Person soll jedoch der Erwerber die Freigrenze nur einmal beanspruchen können. Dadurch soll verhindert werden, dass durch ein Aufspalten einer größeren Zuwendung in mehrere Zuwendungen unterhalb der Freigrenze ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil erwachsen kann.
Die Überwachung der Stundungsfälle nach § 25 ErbStG verursacht in der Praxis der Erbschaftsteuer-Finanzämter erheblichen Verwaltungsaufwand, der insbesondere bei der Stundung kleinerer Steuerbeträge in einem eklatanten Missverhältnis zu dem erst künftig vereinnahmten Steuerbetrag steht. Nach Untersuchungen machen die zu stundenden Beträge in 70 bis 80 % der Fälle weniger als 2.500 Euro aus. Der Überwachungsaufwand für kleinere Stundungsbeträge soll künftig dadurch vermieden werden, dass der Erwerber die gestundete Steuer immer sofort mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG abzulösen hat. Dazu wird gesetzlich fingiert, dass der Erwerber den nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG erforderlichen Antrag unwiderruflich gestellt hat. Bei einem Stundungsbetrag von 2.500 Euro ergeben sich in Abhängigkeit von der voraussichtlichen Laufzeit der Stundung folgende Ablösebeträge:
Zu Nummer 8 (§ 13a)
Laufzeit 15 Jahre (2.500 Euro x 0,448 =) 1.120 Euro,
Die bisherige Begünstigung betrieblichen Vermögens in § 13a ErbStG (Freibetrag und Bewertungsabschlag) wird durch die neue, weiter gehende Regelung in § 28 ErbStG (vgl. Nummer 13) ersetzt.
Laufzeit 20 Jahre (2.500 Euro x 0,343 =) 857 Euro.
Zu Nummer 9 (§ 14 Abs. 1) Die Ergänzung verhindert nicht gerechtfertigte Steuervorteile, die sich im Zusammenhang mit der Berücksichtigung früherer Erwerbe bei der Steuerfestsetzung für einen späteren Erwerb ergeben. Wenn die früher für einen Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher ist als die fiktiv dafür zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs, kann es dazu kommen, dass die für den Letzterwerb festzusetzende Steuer nur null Euro beträgt, obwohl bei diesem Letzterwerb selbst erhebliche Vermögenswerte übertragen wurden. Der Abzug der Steuer auf den Vorerwerb wird deshalb begrenzt. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb ohne Zusammenrechnung ergibt, bildet die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer. Damit wird der eigentliche Zweck der Vorschrift erreicht, dass durch die Zusammenrechnung der persönliche Freibetrag nur einmal im Zehnjahreszeitraum berücksichtigt wird und Progressionsvorteile durch Aufteilen einer Zuwendung in mehrere kleinere vermieden werden sollen.
Laufzeit 10 Jahre (2.500 Euro x 0,585 =) 1.462 Euro,
Zu Buchstabe b (Absatz 3) Die Steuerpflichtigen kommen nicht immer ihrer Pflicht nach, die Erbschaftsteuer-Finanzämter zeitnah über den Wegfall der Stundungsvoraussetzungen zu unterrichten. Es kann dadurch vorkommen, dass diese erst nach Eintritt der regulären Zahlungsverjährung von fünf Jahren Kenntnis von der Beendigung der Stundung erlangen. Die gestundete Steuer ist dann erloschen. Der Beginn der Verjährung wird deshalb hinausgeschoben bis zu dem Zeitpunkt der Kenntniserlangung durch das zuständige Finanzamt. Zu Nummer 13 (§ 28) Die Fortführung des Unternehmens durch den Erwerber wird künftig dadurch begünstigt, dass die auf begünstigtes Vermögen entfallende Steuer zunächst von Gesetzes wegen unverzinslich über zehn Jahre gestundet wird und vollständig erlischt, wenn der Erwerber das begünstigte Vermögen zehn Jahre behält und die betrieblichen Einheiten fortführt. Wie bei der bisherigen Begünstigung nach §§ 13a und 19a ErbStG fällt die Begünstigung bei Veräußerung, Aufgabe oder wesentlichem Vermögensentzug - gegebenenfalls anteilig - weg.
Entwurf des UntErlG
Zu Absatz 1 Die Stundung der Steuer ist obligatorisch für alle Arten von begünstigtem Vermögen (Satz 1) und wird auf den gesamten Wert des begünstigten Vermögens ohne Wertbegrenzung gewährt. Die gestundete Steuer ist aus dem Wert des begünstigten Vermögens errechnet, indem auf dessen Nettowert nach Abzug der wirtschaftlich damit zusammenhängenden Schulden und Lasten der für den steuerpflichtigen Erwerb maßgebende Steuersatz angewendet wird. Der persönliche Freibetrag mindert damit vorrangig die Steuer auf das nicht begünstigte Vermögen. Zu Absatz 2 Die Vorschrift regelt das jahresweise Erlöschen der gestundeten Steuer. Die Steuer erlischt jedes Jahr grundsätzlich in Höhe eines Zehntels des gestundeten Betrags. Der Zeitraum von zehn Jahren bis zum endgültigen Erlöschen erscheint angemessen, da er einerseits zu lange ist, um ein planmäßiges Zurückfahren des Betriebs im Hinblick auf eine künftige Liquidierung zu ermöglichen, andererseits eine darüber hinaus gehende Verlängerung des Zeitraums den Unternehmer wegen den betriebswirtschaftlichen Restriktionen und der latenten Steuerforderung in seinen Entscheidungen behindern würde. Die Befreiung des begünstigten Vermögens ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Betriebe oder Betriebsteile in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt werden. Vorbild dieser Regelung ist die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. „Orientierungsgrößen“ für die gebotene Fortführung sind insbesondere der Umsatz, das Auftragsvolumen, das Betriebsvermögen (Aktivvermögen) und die Zahl der Arbeitnehmer. Weicht der Betrieb oder der Betriebsteil zum Erlöschenszeitpunkt nach Satz 1 mit seinen Merkmalen in einer Gesamtschau wesentlich von diesen Ausgangsgrößen (nach unten) ab, wird die gestundete Steuer insgesamt fällig. Zu Absatz 3 Entzieht der Erwerber das begünstigte Vermögen oder Teile hiervon der Zweckbindung in seiner Hand durch dessen Veräußerung oder Aufgabe, ist es angemessen, dass der Erwerber auch für dieses Vermögen die noch nicht erloschene Erbschaftsteuer zahlen muss, zumal hierbei in der Regel auch die Mittel zur Begleichung der Erbschaftsteuer frei werden. Die einzelnen Voraussetzungen für den Wegfall der Begünstigung sind auch in den geltenden Regelungen in § 13a Abs. 5 bzw. § 19a Abs. 5 ErbStG enthalten. Bei begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften soll auch der Wegfall bestehender Verfügungsbeschränkungen oder Stimmrechtsbündelungen, die Voraussetzung dafür waren, dass ein Anteil unterhalb der Mindestbeteiligung begünstigt werden konnte, zur Fälligkeit der noch gestundeten Steuer führen. Zu Absatz 4 Wird der Betrieb über den Behaltenszeitraum von zehn Jahren ohne Verstoß gegen die Fortführungsklausel des Absatzes 2 und die in Absatz 3 geregelten Behaltensregelung fortgeführt, ist die Steuer nach zehn Jahren vollständig erloschen. Bei einem Verstoß gegen die Behaltensregelung soll die für den verbliebenen Behaltenszeitraum noch zu stundende Steuer zu den folgenden Erlöschenszeitpunkten in gleichen Teilbeträgen erlöschen. Geht das Vermögen innerhalb des Zehnjahreszeitraums ein weiteres Mal durch Erbgang über, beginnt für den weiteren Erwerber die Zehnjahresfrist zu laufen. Um Schwierigkeiten aus der Kumulierung mehrerer Steuertatbestände auf das gleiche Vermögen
209
zu vermeiden, soll die Steuer aus dem Vorerwerb in einem solchen Fall erlöschen. Zur Vermeidung von Rechtsgestaltungen gilt das allerdings nicht für Schenkungen. Zu Absatz 5 Der Erwerber wird verpflichtet, in der nach § 153 Abs. 2 AO zu erstattenden Anzeige den nach Absatz 2 Satz 2 und 3 und Absatz 3 fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen; die Vorschriften über die Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3, §§ 167 und 168 AO) gelten für die Feststellung des fälligen Betrags entsprechend. Die Verjährung der Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt. Zu Absatz 6 Säumniszuschläge fallen erst ab dem Zeitpunkt an, in dem der fällige Betrag durch das Finanzamt oder nach Absatz 5 Satz 1 durch den Steuerpflichtigen festgestellt ist. Damit ein Hinauszögern der Feststellung nicht zu Zinsvorteilen führt, soll der Betrag verzinst werden. Der Zinslauf beginnt bei Verstoß gegen die Fortführungsklausel ein halbes Jahr nach dem jeweils vorangegangenen Erlöschenszeitpunkt. Der Zinslauf beginnt bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach Ablauf eines Monats nach der Bewirkung des entsprechenden Vorgangs; das ist die übliche Zahlungsfrist für fällige Steuern. Die Verzinsung schließt andere Maßnahmen zur rechtzeitigen Festsetzung (Verspätungszuschlag, Zwangsmaßnahmen) nicht aus. Zu Absatz 7 Soweit die Begünstigung für ausländisches begünstigtes Vermögen gewährt wird, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung bestehen und nicht später entfallen sind. Bei Auslandssachverhalten trifft die Beteiligten eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Die Verlagerung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen trägt diesem Umstand Rechnung und stellt insoweit auch keine Diskriminierung für Sachverhalte in anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums dar. Zu Absatz 8 Das Vermögen einer Familienstiftung unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren der Ersatzerbschaftsteuer. Die Steuerbegünstigung durch Stundung und sukzessiven Erlass über 10 Jahre soll auch bei der Erhebung der Ersatzerbschaftsteuer gewährt werden. Zu Nummer 14 (§ 28a) Zu Absatz 1 Nummer 1 Das begünstigte Vermögen bei inländischen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben entspricht weitgehend dem bereits bisher nach § 13a Abs. 4 Nr. 2 und § 19a Abs. 2 Nr. 2 ErbStG begünstigten Vermögen. Einbezogen in die Begünstigung wird künftig dem inländischen begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen entsprechendes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit Gewerbebetrieben und Freiberuflern richtet sich die Zugehörigkeit von an Dritte vermieteten oder verpachteten Flächen, die zum Betriebsteil nach § 141 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören, und vermieteten oder verpachteten Grundstücken zum begünstigten Vermögen grundsätzlich nach den gleichen Kriterien wie beim gewerblichen Betriebsvermögen (vgl. Nummer 2). Ist Pächter des Betriebs der vom Erblasser bereits bestimmte Betriebsnach-
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folger, sollen die verpachteten Grundstücke aber begünstigtes Vermögen bleiben. Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 1 Nr. 2 BewG) gehören stets zum begünstigten Vermögen. Nummer 2 Bei inländischem Betriebsvermögen geht die Prüfung, inwieweit begünstigtes Vermögen vorliegt, wie bisher von dem Vermögen aus, das ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen gehört. Einbezogen in die Begünstigung wird künftig dem inländischen begünstigten Betriebsvermögen entsprechendes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicher Weise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (Geld- und Kapitalanlagen, vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Seeschiffe, Flugzeuge, gewerbliche Schutzrechte und andere Rechte) auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, soll nach der Zielrichtung dieses Gesetzes nicht einbezogen werden. Zur Abgrenzung des nicht begünstigten Vermögens sind zunächst die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die ihrer Natur nach in typischer Weise nicht der Herstellung oder dem Vertrieb von Waren und Dienstleistungen dienen (sog. nicht produktives Vermögen). Hierbei wird auf die Definition der Vermögensgegenstände nach den Regeln der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 2 HGB) Bezug genommen, die im Wirtschaftsleben gebräuchlich und hinreichend eindeutig sind.
Entwurf des UntErlG
Fast in jedem Betrieb sind solche Vermögensgegenstände vorhanden, weil sie für operative Zwecke benötigt werden, teils in Form von Kundenforderungen und Geldmitteln zur Abwicklung der täglichen Geschäfte, teils, weil sie als Reserven für langfristig vorbereitete Maßnahmen oder Änderungen im Betriebsablauf eingeplant werden müssen. Nicht produktives Vermögen, das mit Fremdmitteln finanziert wurde, kann für die erbschaftsteuerliche Entlastung außer Betracht bleiben. Aus diesem Grund führt auch die Einlage nicht produktiver Vermögensgegenstände, z. B. eines fremd vermieteten Grundstücks in das Betriebsvermögen, nicht zum Verlust der Vergünstigung, wenn sie beispielsweise zur Besicherung eines Betriebsmittelkredits eingelegt werden. Nur soweit nicht produktives Vermögen die betrieblichen Schulden und sonstigen Abzüge übersteigt und damit zumindest rechnerisch mit Eigenkapital finanziert ist, ist der Wert des Betriebsvermögens um den übersteigenden Wert zu kürzen, wodurch sich auch der Wert des begünstigten Betriebsvermögens entsprechend verringert. Vermögensgegenstände, insbesondere Betriebsgrundstücke, die zwar nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden, aber dem Inhaber oder beherrschenden Gesellschafter gehören und von ihm dem Betrieb zur Nutzung überlassen sind, zählen nach den Grundsätzen der „Betriebsaufspaltung“ einkommensteuerlich zum Betriebsvermögen. Soweit sie im nutzenden Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden und nicht an andere Nutzer weiter überlassen werden, sind sie dem begünstigten Vermögen zuzuordnen. Entsprechendes gilt für solche Vermögensgegenstände, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören. Beispiel: Die Vermögensaufstellung des Betriebs hat folgende Positionen (alle Betragsangaben in €):
Entwurf des UntErlG
211
Aktiva - Maschinen/Anlagen
1.100.000
- an Dritte vermietete Grundstücke
3.230.000
- Geldvermögen - Wertpapiere
10.000 570.000
4.910.000
Passiva - Rückstellungen
9.000
- Verbindlichkeiten Bank
2.560.000
- Sonstige Verbindlichkeiten
1.400.000
Wert des Betriebsvermögens
3.969.000 941.000
a) Besteuerung nach geltendem Recht Betriebsvermögen
941.000
./. Freibetrag § 13a ErbStG
225.000
verbleiben
716.000
./. Bewertungsabschlag § 13a ErbStG
250.600
stpfl. Betriebsvermögen
465.400
./. persönlicher Freibetrag
205.000
steuerpflichtiger Erwerb
260.400
Sofort fällige Steuer
30.360
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Entwurf des UntErlG
b) Künftige Besteuerung Ermittlung begünstigtes Vermögen 4.910.000
Aktiva, davon - Maschinen/Anlagen
1.100.000
- an Dritte vermietete Grundstücke
3.230.000
- Geldvermögen
10.000
- Wertpapiere
570.000 3.810.000
nicht begünstigtes Vermögen
3.969.000
Passiva, davon 9.000
- Rückstellungen - Verbindlichkeiten Bank
2.560.000
- sonstige Verbindlichkeiten
1.400.000 941.000
Wert des Betriebsvermögens - 159.000
Saldo nicht begünstigtes Vermögen ./. Passiva begünstigtes
0
Betriebsvermögen
941.000
Steuerberechnung
941.000
Betriebsvermögen ./. persönlicher Freibetrag steuerpflichtiger Erwerb Steuer
205.000
Anteil begünstigtes Vermögen
736.000
941.000 : 941.000 = 100,00 %
139.840
zu stundende Steuer 139.840 x 100,00 %
139.840
sofort fällige Steuer Nummer 3 Die Erleichterungen für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der deutschen Erbschaftsteuer gelten bisher nur, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Einbezogen in die neue Begünstigung werden künftig auch entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Als Mindestbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft, für die die Vergünstigung gewährt wird, gilt wie nach den bisherigen §§ 13a, 19a ErbStG eine Beteiligung von mehr als 25 % amNennkapital der Gesellschaft seitens des Erblassers oder Schenkers zum Zeitpunkt der Übertragung. Die Beteiligungsgrenze von 25 % wird als Indiz dafür angesehen, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt. Angesichts der Tatsache, dass der Fortbestand einer Kapitalgesellschaft und der mit ihrer Tätigkeit verbundenen Arbeitsplätze ohnehin weitgehend unabhängig vom Gesellschafterbestand ist, gäbe es hierfür keine Rechtfertigung. Zwar ist anzuerkennen, dass auch in einer Familientradition befindliche Unternehmen mit Gesellschaftern, die diese Mindestquote nicht erreichen zum Erhalt von Arbeitsplätzen beitragen. Die erforderlichen Feststellungen belasten jedoch nicht nur die Finanzämter, sondern auch die Gesellschaften. Bei Einbeziehen von Streubesitzbeteiligungen steigt der Aufwand überproportional für die Feststellungen,
0 inwieweit das Vermögen der Gesellschaft zum begünstigten Vermögen gehört. Die Gesellschaft muss bei ihren Dispositionen stets auch mögliche steuerschädliche Folgen für ihre Gesellschafter berücksichtigen. Es erscheint daher sinnvoll, eine Mindestbeteilungsquote einzuführen, die Nutzen und Aufwand in einem vernünftigen Maß hält. In sog. Familien-Kapitalgesellschaften, deren Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergeben wurden, erreichen die Anteile der einzelnen Familiengesellschafter häufig nicht mehr die Mindestbeteiligungsquote. Die Unternehmensgründer oder die Nachfolger haben aber häufig dafür gesorgt, dass die Anteile nicht beliebig veräußert werden können und der bestimmende Einfluss der Familie erhalten bleibt. Deren Unternehmensgrundsätze und unternehmerische Praxis bilden ein deutliches Gegengewicht zu Publikumsgesellschaften und erzielen weit mehr Beschäftigungswirkung. Daher erscheint es angebracht, solche Anteile in die Stundungsregelung einzubeziehen. Eine einheitliche Stimmrechtsausübung bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zurücktreten muss. Dies ist in unterschiedlicher Weise geregelt. Neben der Möglichkeit zur gemeinsamen Bestimmung eines Sprechers oder eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums kann die einheitliche Stimmrechtsausübung auch dadurch erreicht werden, dass einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht verzichten oder die Anteile von vornherein stimmrechtslos sind. Voraussetzung für die Einbeziehung der Anteile in die Entlastung ist
Entwurf des UntErlG
Zur Abgrenzung des nicht zum begünstigten Vermögen gehörenden Anteilswerts sind zunächst auf der Ebene der Kapitalgesellschaft die Positionen des aktiven Betriebsvermögens zu bestimmen, die nicht zum produktiven Vermögen gehören (vgl. Begründung zu Nummer 2). In dem Verhältnis, in dem der Wert des nicht begünstigten Vermögens der Kapitalgesellschaft zum Wert ihres gesamten Vermögens steht, ist der gemeine Wert des Anteils i.S. des § 11 BewG aufzuteilen und der sich ergebende Teilbetrag vom Wert des Anteils abzuziehen. Der verbleibende Teilbetrag des Anteilswerts ist begünstigtes Vermögen. Zu Absatz 2 Müssen Erben begünstigtes Betriebsvermögen aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage des Erblassers auf einen Dritten übertragen, muss dieser Dritte den Fortbestand des Betriebes gewährleisten. Insoweit entfällt der Grund, die Erben, die das Betriebsvermögen übergeben haben, weiterhin zu entlasten. Umkehrt soll der Dritte, der für den Erwerb des Betriebsvermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingibt, so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Betriebsvermögen erhalten. Dem trägt bisher § 13a Abs. 3 ErbStG Rechnung, der aber nur für Übertragungen aufgrund von Vermächtnissen (auch Vorausvermächtnissen), Schenkungen auf den Todesfall und Auflagen begünstigt. Die selbe Interessenlage, die dieser Regelung zugrunde liegt, ergibt sich jedoch auch dann, wenn der Dritte aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag das begünstigte Vermögen erhält, wenn dies aufgrund einer vom Erblasser vorgesehenen Teilungsanordnung auf einen von mehreren Erben übertragen wird oder die Erben sich in entsprechender Weise auseinandersetzen. Die Vorschrift reicht deshalb weiter als die bisherige Regelung und trägt dem Umstand Rechnung, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst Miteigentümer geworden war, entlastet werden soll. Zu Nummer 15 (§ 29) Zu Buchstabe a (Nummer 3) Unentgeltliche Zuwendungen eines Ehegatten werden auch berücksichtigt, wenn für den überlebenden Ehegatten die fiktive steuerfreie Ausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 zu ermitteln ist. Deshalb wird klargestellt, dass eine eventuell für diese Zuwendungen früher festgesetzte Schenkungsteuer rückwirkend erlischt. Zu Buchstabe b (Nummer 4) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Zu Nummer 16 (§ 30 Abs. 3) Der Anwendungsbereich der allgemeinen Anzeigepflicht der Erwerber in Erbfällen (vgl. § 30 Abs. 1) wird erweitert, um eine bessere Erfassung der steuerpflichtigen Fälle sicherzustellen. Die Erbschaftsteuer-Finanzämter sollen in Erbfällen unmittelbar von den Erwerbern Angaben insbesondere zur Zusammensetzung des Nachlasses und seines Werts erhalten (vgl. § 30 Abs. 4), wenn zum Erwerb Vermögen gehört, für das keine Anzeigepflichten Dritter, z. B. der Banken und anderer Vermögensverwahrer, bestehen. Die Nachlassgerichte und Notare können in ihren Anzeigen nach § 34 vielfach keine Angaben zur Zusammensetzung und zum Wert des Nachlasses machen, weil sie ihnen nicht bekannt sind.
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Zu Nummer 17 (§ 35 Abs. 3) Die Vorschrift trifft eine Zuständigkeitsregelung für Schenkungen der noch ungeteilten Erbengemeinschaft. Aus Zweckmäßigkeitsgründen soll das Finanzamt, das den Erbfall bearbeitet und dabei Kenntnisse über den Wert der Nachlassgegenstände erlangt, auch für solche Schenkungen zuständig sein, die ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung dadurch ausführt, dass er seinem anderen Miterben mehr aus dem Nachlassvermögen überlässt als diesem nach seinem Erbanteil zusteht. Zu den Nummern 18 bis 21 (ErbStG – Ersetzung „vom Hundert“ durch „Prozent“) Der Gesetzgeber ist gehalten, veraltete oder ungebräuchliche Ausdrücke durch eine zeitgemäße Wortwahl zu ersetzen. Dies dient der Verständlichkeit und Bürgernähe. Dementsprechend wird die veraltete Bezeichnung „vom Hundert“ durch das zeitgemäße Wort „Prozent“ ersetzt. Entsprechendes gilt für abgeleitete Wörter. Zu Nummer 22 (§ 37) Zu Buchstabe a (Absatz 1) Die Vorschrift bestimmt den Anwendungszeitpunkt. Die Gesetzesänderungen sollen allgemein ab dem Tag nach der Gesetzesverkündung wirksam werden. Eine rückwirkende Anwendung, die teilweise zu Schlechterstellungen führen würde, wird dadurch ausgeschlossen. Soweit die neuen Begünstigungen nach §§ 28 und 28a ErbStG für den Erwerber zu einem günstigeren Ergebnis führen, soll er nach Maßgabe des Absatzes 4 ein Wahlrecht ausüben können. Zu Buchstabe b (Absatz 3) Der bisherige Absatz 3 ist entbehrlich und kann entfallen. Der neue Absatz 3 soll verhindern, dass Zuwendungen, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Änderungsgesetzes ausgeführt und nach §§ 13a, 19a ErbStG entlastet werden, aufgrund vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln zurück abgewickelt werden verbunden mit einer Erstattung der bereits entrichteten Steuer gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, um die günstigeren neuen Bestimmungen auszunutzen. Die bisherigen §§ 13a, 19a ErbStG werden durch die Neuregelung abgelöst. Der Ausschluss der neuen Begünstigungen soll für Zuwendungen gelten, für die innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren seit dem Tag des Inkrafttretens des Änderungsgesetzes die Steuer entsteht. Am 11. November 2005 haben die Koalitionsparteien in ihrer Vereinbarung angekündigt, die Unternehmensnachfolge durch die hier geregelten Begünstigungen zu erleichtern. Rückabwicklungen ab diesem Datum führen deshalb dazu, dass die neuen Begünstigungen für eine nachfolgende Zuwendung nicht in Anspruch genommen werden können. Ausgenommen bleiben solche Rückabwicklungen, die auf einem Vorversterben des Beschenkten beruhen. Insoweit kann nicht von einem missbräuchlichen Vorgehen ausgegangen werden. Zu Buchstabe c (Absatz 4) Die neue Begünstigung nach §§ 28, 28a ErbStG soll – wie im Koalitionsvertrag vorgesehen – grundsätzlich auf Erwerbe ab dem 1. Januar 2007 angewendet werden. Da Erwerber im Einzelfall dadurch steuerlich ungünstiger gestellt sein können als nach geltendem Recht, muss jedoch eine insoweit verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung ausgeschlossen werden. Der Erwerber soll für Erwerbe im Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zur Verabschiedung des Änderungsgesetzes durch den Deutschen Bundestag die Möglichkeit haben, die Anwendung des neuen Rechts wählen zu können, wenn dieses für ihn günstiger ist. In die
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Günstigerprüfung wird auch die Freigrenze von 100.000 Euro nach § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG einbezogen. Um in einem solchen Fall eine Doppelbegünstigung auszuschließen, ist die Steuer ohne Anwendung des Freibetrags und Bewertungsabschlags nach § 13a ErbStG und ohne Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG zu berechnen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel schon im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses (3. Lesung) des Deut-
Entwurf des UntErlG
schen Bundestages über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten (vgl. BVerfGE 97, 67 [79]). Zu Artikel 2 (Inkrafttreten) Der Artikel bestimmt den Inkrafttretenszeitpunkt.
Stichwortverzeichnis 20 %-Grenze 34
A Ablaufhemmung 107 Abschmelzungsmodell 87 Aktien 11 Anlaufhemmung 111
B Bebautes Grundstück 31 unentgeltliche Nutzung 33 Begünstigtes Vermögen 62, 63 Beteiligungshöhe 84 Betriebsaufspaltung 66, 125 Betriebsvermögen 11, 14, 18, 46, 132 Bewertung 11 Aktien 11 Anteile an einer Kapitalgesellschaft 15, 126 bebautes Grundstück 31 Betriebsvermögen 11 Erbbaurecht 38 Geld 11 Grundbesitz 23 Grundstücke 11 Immobilien 132 land- und forstwirtschaftliches Vermögen 11, 16 unbebautes Grundstück 27 Bewertungsgesetz 13 Bodenrichtwertverfahren 30 BVerfG-Beschluss 11 Konsequenzen 18
Erbschaftsteuerreform 13, 21, 43 Ziele 44 Ertragswertverfahren 11, 38 ohne Zuschlag 31
F Feststellungsverfahren 23, 56 Freigrenze 45 Freigrenze, sachliche 57
G Gebäude auf fremdem Grund und Boden 42 Gebäudewert 36 Gemeiner Wert 12 Gesamtschau 121, 127 Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge 21, 43 Gleichmäßige Steuerbelastung 12 Grund und Boden Wert 36 Grundbesitz Schuldenkappung 18 Grundbesitzbewertung 23 Grundgesetz 12 Grundstück 11 bebautes 14, 31 erbbaurechtsbelastetes 14, 36 im Betriebsvermögen 134 unbebautes 14, 27 Grundstücksbewertung Feststellungsverfahren 23 Zeitpunkt 24 Grundvermögen 14, 18
D
I
Discounted-Cash-Flow-Verfahren 18
Immaterieller Geschäfts- oder Firmenwert 13 Immobilien 120
E Erbbaurecht 14, 36 Sonderbewertung 40 Erbschaftsteuer 11 Verfassungswidrigkeiten 13 Erbschaftsteuerbescheid mit Vorläufigkeitsvermerk 20
K Kapitalgesellschaft 15
L Land- und forstwirtschaftliches Vermögen 11, 16
216
M Mietabgleich 20 %-Grenze 34 Miete 34
N Nachbesteuerungstatbestände 14 Nachversteuerungstatbestände 121
Stichwortverzeichnis
Steuerbelastung, gleichmäßige 12 Steuerbilanzwertansatz 15 Steuerentlastung 13 Steuererstattungsansprüche 46 Steuerpflichtiger Erwerb 45 Steuerstundung 87 Stille Reserven 13 Stundung und Erlöschen 43, 86 Stuttgarter Verfahren 11
P
U
Personengruppentheorie 125 Produktives Vermögen 62, 121
Übergangszeitraum 20 Unbebautes Grundstück 27 Unsicherheitsfaktor 139 Unternehmensnachfolge 119, 122
S Säumniszuschlag 107 Schenkungsteuer 11 Schuldenkappung 52 für Grundbesitz 18 Sonderbetriebsvermögen 69 Steuer, gestundete Fälligkeit 106 Steuerbefreiungen 121
V Verfassungswidrigkeit 11 Verkaufswertableitung 11 Verkehrswertorientierter Substanzwert 18 Vermögensbewertung 11 Verschonungsregeln 13 Vorläufigkeitsvermerk 20
