Vergi Felsefesi (The Philosophy of Taxation)

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

VERGİ FELSEFESİ (DEVLET VE VERGİ)

Doç. Dr. Ahmet EROL Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi

İstanbul-2011

1

İSMMMO Yayınları 140 Grafik ve Uygulama Evren Günay Baskı ve Cilt TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ Hadımköy Yolu Akçaburgaz Mah. 4. Bölge 9. Cadde 116. Sok. No: 2 Esenyurt/İSTANBUL Telefon: 0212 886 34 74 Faks: 0212 886 34 80 [email protected]

YAYINDA KATALOGLAMA BİLGİSİ Erol, Ahmet Vergi felsefesi: Devlet ve Vergi. – İstanbul : İSMMMO; 2011 266 s.; 24 sm. (İSMMMO yayınları; 140) ISBN: I978-975-555-196-8 1. Vergi Felsefesi 336.2

2

Felsefe, yüksek dağda buz içinde yatmaktır. Nietzsche

3

4

Mensubu Olmaktan Büyük Onur Duyduğum Maliye Teftiş Kurulu’na…

5

6

SUNUŞ

Bir iktisat terimi olarak vergi; “Kamu giderlerini karşılamak amacıyla devletin veya devletin yetkilendirdiği diğer kamu tüzel kişilerinin, hukuki zorunluluk altında, yasayla belirtilen kurallara göre ve karşılıksız olarak gerçek ve tüzel kişilerin gelir ve malları üzerinden nakdi ya da aynî olarak aldıkları pay” şeklinde tanımlanır. Felsefe ise doğanın ve toplumun varoluşunun, insanın düşünme ve bilme sürecinin yasalarını; başta aktör, sanat ve siyasa olmak üzere etkinliklerin oluşumlarını araştıran bilimdir. Daha kısa bir ifadeyle “varlığın ve bilginin bilimsel olarak araştırılması” da diyebiliriz. İşte değerli dostum Ahmet Erol, bu iki temel tanımı önemli bir çalışmada birleştirerek “Zor bir işin üstesinden nasıl gelinir?”in cevabını veriyor bu kitapta. Çünkü ortada kavram ve analiz yeteneği içinde, önemli bir içerik var. Vergi Felsefesi; kullanım yöntemlerini, yanı sıra vergiyi, vergi tarihini, vergilendirme sürecinin tüm bilgi birikimlerini ortaya koyuyor. Adeta söylenemeyenleri yalın ve somut haliyle söylüyor. Ayrıca Vergi Felsefesi kitabındaki “söylenmeyeni söyleme sürecini büyük bir erdem ve dürüstlükle; eğilmeden, bükülmeden yapar. Bir başka deyişle düşmanına dostluk, dostuna kin duyma işlemini vergisel anlamda yapmaktır” ifadelerinin hakkını veriyor. Son söz olarak Sayın Erol’un bu çalışmasından çıkarılacak çok ders olduğunu ve bu meslekteki herkesin “beklentiler çıtasını” daha yukarı çıkarmasına aracılık edeceğine olan inancımı iletmek isterim. Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı

7

8

ÖNSÖZ

Vergi Felsefesi adıyla Türkiye’de (belki de dünyada) yayımlanan ilk kitap olma özelliğini taşıyan çalışmamızın, bu alanda üretimde bulunacaklar bakımından bir tuğla olması beni ancak onurlandırı ve mutlu eder. Doğaldır ki, her ilkte görülmesi olası eksiklikler ve hamlıklar olabilir. Bu tür eksiliklik ve hamlıklar yetersizlikten ve kötü niyetten çok, kulvarda ilk ve yalnız olmanın yarattığı belirsizlik ve sınırsızlıktan kaynaklanmaktadır. Tüm çocuklar denizi değil de, genelde havuzu severler ve yeğlerler. Bunun nedeni havuza olan aşırı sevgileri ye da denizden hoşlanmamalrı değildir. Bunun nedeni havuz sınırılı ve sınırları görünür somutluktadır. Bu çocuklara güven verir. Denizin ise, sınırları yoktur. Bu ise, çocukta güvensizlik yaratır. İşte bu nedenle, tüm çocuklar havuzu severler. Vergi felsefesi konusunda önümüzde herhangi bir çalışmanın olmaması çalışmayı birazcık uçsuz ve sınırsız yapıyor. Bu, bir biliminsanının bu kadar belirsizliği olan bir alanda yüzme endişesini ve korkularını da birlikte getiriyor. İşte, çalışmadaki eksiklik, etkinsizlik, acemilik ve hamlıklar bu uçsuzlukta kanata açan ye da yüzen bir biliminsanının endişe, korku ve bocalama kaygılsızndan kaynaklanmaktadır. Tüm eksiklik ve hamlığına karşın, beni mutlu eden bir şeye öncülük etmek ve sonraki açılacak yola bir başlangıç oluşturmadır. Vergi felsefesi konusunda bir ilk adım niteliğindeki bu toy çalışmanın bu alanda yola çıkacak, ürün verecek, yaratıda bulunacak, düşünsel etkinlik gösterecek tüm meslektaşlarıma ve tüm okurlarıma yararlı olmasını diliyorum. Ayrıca, bugüne kadar bu konu hiçbir fakültede ders olarak okutulmadı. Bu konunun artık üniversitelerimizde ana ders olmasının gerekli olduğunu vurgulamak istiyorum. Çalışmadaki tüm eksiklik, acemilik ve toyluklardan yazar olark ben sorumluyum. Çalışmadaki görüşlerin tümü bana ait olup, görev yaptığım Üniversitelerin ve kurumların görüşü olarak kullanılamaz ve onların görüşü gibi sunulup, değerlendirilemez. Alanında ilk olan bu çalışma, kitap olarak yayımlaması için konuyla doğrudan ilgili bulunan Maliye Bakanlığı Strateji Dairesi Başkanlığı’na

9

gönderilmiştir. Ancak, söz konusu Başkanlık Vergi Felsefesi’ni kitaplaştırmayı “Hükümet politikalarına ters düşeriz.” kaygısıyla yayımlamaktan çekinmiştir. Türkiye’de Devletin Mali ve Ekonomik Birimlerinin Yeniden Yapılandırılması adlı Doktora Tezimi de zamanında ilgisi nedeniyle Maliye Bakanlığı Strateji Dairesi Başkanlığı’na göndermiştim. Dönemin Strateji Dairesi Başkanı Sayın Niyazi CANGİR Üstadım, tezin kitaplaştırılması kararını almış; ancak dönemin Maliye Bakanlığı Müsteşarı Sayın Hasan Basri AKTAN, bu kararın yürürlüğe konulmasını bilemediğimiz ve bir gün öğrenmeyi çok arzu ettiğimiz nedenlerden dolayı bilerek ve isteyerek engellemiştir. Yazgı mıdır bilinmez, ama 25 yıldır mensubu olduğum Maliye Bakanlığı tarafından basımları engellenmiş bu iki kitabın siz okurlarımla ve konunun araştırmacılarıyla buluşmasını yaklaşık 25.000 meslek mensubunun temsilcisi durumunda olan İSMMMO sağladı. İnsanlık tarihindeki tüm gelişimler sancılı ve eziyetli olmuştur. Aydınlığın elde edilmesi, hukuki hakların evrensel boyutta sağlanması hep bu sancıları ve eziyetleri çeken ve bugün ansiklopedileri dolduran insanlar (günahkarlar) tarafından gerçekleştirilmiştir. Bu anıtsı insanlar (zamanlarının günahkarları ve çilekeşleri) sayesindedir ki, bugün bir sürü hak ve özgürlüğe sahibiz. Haklar ve özgürlükler, büyük bedeller ödenerek elde edilmiştir. Bunların geliştirilmesi ve korunması çabayı gerektirir. Bu çabalar ise, korkaklar tarafından değil, ancak yürekli insanlarca yapılabilir. Evrensel hak ve özgürlüklere ulaşmak ve bunları yaşatmak ancak yürekli ve iyi insanlarla olanaklıdır. Bir toplumu devingen ve hukuki hak ve özgürlükler anlamında evrensel tutan, yürekli ve iyi insanların sayısının çokluğudur. Bu kitapları siz saygıdeğer okrularımla buluşturan İSMMMO yürekli ve iyi insanlık yapmıştır. Bu anlamda, İSMMMO’nun tüm üyelerine, onların adına odalarını yöneten Başkan Sayın Yahya ARIKAN’a, Yönetim Kurulu Üyelerine ve tüm İSMMMO çalışanlarına gönüller dolusu teşekkürlerimi sunarım. Bu çalışmanın kitaplarştırımasındaki katkılarından dolayı İSMMMO Özel Kalem Müdürü Sayın Emine KALEM’e ve yaratıcı emeğiyle nitelikli ve özenli bir kitap baskısının size ulaşmasını sağlayan Sayın Evren GÜNAY’a teşekkür ederim.

10

Çalışmalarımın tümünde bana yol ve yaşam arkadaşlığı yapan sevgili eşim Dr. Nurdan EROL’a ve yaşam sevincim, yaşam gücüm, canım kızım Zeynep Eylül EROL’a ne denli teşekkür etsem azdır. Çalışmaının ilerleyen zamanlarında daha da olgunlaşması ve gelişmesi için katkıda ve eleştiride bulunacak sevgili okurlarımın aşağıdaki e-mailime yazmalarını istirham ederim. Sevgi ve saygılarımla, Ahmet EROL Fenerbahçe, 02.01.2011 [email protected] [email protected] e-mail: [email protected]

11

12

Düşünce Ateşten bir gömlek Ülkemde; Giyen deli Giymeyen veli Üreten ise Zırzır deli Ahmet Erol

13

14

İÇİNDEKİLER VERGİ FELSEFESİ I. BÖLÜM HUKUK, DEVLET, DENETİM 1.1. Devlet ve Devletin İşlevlerinin Gelişimi 27 1.2. Çağdaş Hukuk, Çağdaş Devlet ve Çağdaş Denetim 32 1.2.1. Konu 32 1.2.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 32 1.2.2.1. Çağdaş Hukuk, Çağdaş Devlet, Çağdaş Vergi, Çağdaş Denetim, Çağdaş Birey Kavramları 32 1.2.2.2. Çağdaş Denetim 33 1.2.2.3. Çağdaş Teftiş ve Denetim Elemanında Bulunması Gereken Nitelikler 36 1.2.3. Sonuç 37 1.3. Devlete ve Devlet Kurumlarına Misyon ve Vizyon Biçme Çabaları 1.3.1. Konu 1.3.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.3.2.1. Misyon Kavramı 1.3.2.2. Vizyon Kavramı 1.3.2.3. Devlet Kavramı 1.3.2.4. Devlet, Misyon ve Vizyon 1.3.3. Sonuç

38 38 38 38 38 39 40 42

1.4. Vergi Denetiminde Hukuki Özen 1.4.1. Konu 1.4.2. Konuya İlişkin Analiz ve Değerlendirme 1.4.3. Sonuç

44 44 44 48

1.5. Denetim 1.5.1. Denetim

50 50 15

1.5.1.1. Giriş 1.5.1.2. Denetimin ve Denetçinin Tanımı 1.5.1.3. Denetimin Türleri 1.5.2. Kamu Denetimi 1.5.3. Denetime Yönelik Eleştiriler 1.5.4. Sonuç

16

50 52 53 56 58 59

1.6.Teknolojik Gelişmelere Koşut Vergisel Değişiklikler Etkin Denetim İçin Yeterli mi? 1.6.1. Konu 1.6.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.6.2.1. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddeler 1.6.2.2. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddelerin Getiriliş Amaçları 1.6.2.3. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddelerin Etkin İşletilmesi ve Sonuç Alınabilmesi İçin Yapılması Gerekenler 1.6.3. Sonuç

63 65

1.7. İnsan Kaynağı ve Teftiş 1.7.1. Konu 1.7.2. Konunun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.7.3. Sonuç

66 66 66 73

1.8. Vergi İdaresinin Mükellefi Denetlemesi 1.8.1. Giriş 1.8.2. Denetim Türleri 1.8.2.1. Yoklama 1.8.2.2. Bilgi İsteme 1.8.2.3.Vergi İncelemesi 1.8.3. Sonuç

74 74 77 77 77 78 78

1.9. Gelirin Kaynağını Sorgulama Çabaları 1.9.1. Konu 1.9.2. Konuya İlişkin Analiz ve Değerlendirme 1.9.3. Sonuç

81 81 81 90

61 61 61 61 62

1.10. 650 Yıllık Onur: Maliye Teftiş Kurulu 1.11. Gelir İdaresinin ve Vergi Denetiminin Bağımsızlığı 1.11.1. Konu 1.11.2. Konunun Değerlendirilmesi 1.11.3. Sonuç

91 100 100 100 104

II. BÖLÜM VERGİ 2.1. Vergilemenin Yörüngeç (Türbülans) ya da Şelale Etkisi

107

2.2. Vergi Hukukunda Kavram 2.2.1. Giriş 2.2.2. Tartışma 2.2.3. Sonuç

128 128 129 132

2.3. Vergi İdaresi Uygulamalarının Anayasa ve Vergi Hukuku Karşısında Durumu 131 2.3.1. Konu 2.3.2. Konunun Teknik Yönden Analizi 2.3.3. Sonuç

133 133 139

2.4. Vergi Afları ve Parlamento Yetkisi 2.4.1. Konu 2.4.2. Konuya İlişkin İnceleme 2.4.2.1. Kuramsal İnceleme 2.4.2.2. Türkiye İncelemesi 2.4.3. Sonuç

140 140 140 140 143 146

2.5. Vergi Yasaları İle Vergi Oranları Konusunda Bakanlar Kuruluna Tanınan Yetkilerin Anayasanın 73’üncü Maddesi Karşısındaki Durumu 2.5.1. Konu 2.5.2. Konunun Analiz ve Değerlendirilmesi 2.5.3. Sonuç

148 148 148 159 17

2.6. Vergi İdaresince Çıkarılan Sirkülerin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu 2.6.1. Konu 2.6.2. Konunun Analiz ve Değerlendirilmesi 2.6.3. Sonuç

160 160 160 167

2.7. Vergi İşlemlerinde Türk Para Birimi Yerine Başka Para Biriminin Kullanılması ve Türk Parasının Saygınlığı 2.7.1. Konu 2.7.2. Konuya İlişkin Mevzuat 2.7.3. Sonuç

168 168 168 169

2.8. Vergi Teşviği Olarak Pasaport 2.8.1. Konu 2.8.2. Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler 2.8.2.1. 5682 Sayılı Pasaport Kanunu 2.8.2.2. 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu 2.8.2.3. 234 Sayılı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğünün Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname 2.8.3. Konunun Değerlendirilmesi 2.8.4. Sonuç

174 176 179

2.9. Uzlaşma Komisyonlarının Tutarsal Uzlaşma Sınırı 2.9.1. Konu 2.9.2. Analiz ve Değerlendirme 2.9.3. Sonuç

180 180 180 185

2.10. Vergi Usul Kanununda Ölüm 2.10.1. Konu 2.10.2. Konunun Analizi 2.10.2.1. Mirasçıların Sorumluluğu (VUK 12. Md.) 2.10.2.2. Ölüm Halinde Sürenin Uzaması (VUK 16. Md.) 18

172 172 172 172 173

187 187 187 187 195

2.10.2.3. Özel Ödeme Zamanları (VUK 112/2. Md.) 2.10.2.4. Ölüm Vakalarını ve İntikalleri Bildirme (VUK 150. Md.) 2.10.2.5. Ölüm (VUK 164. Md.) 2.10.2.6. Veraset ve İntikal Vergisinde Ek Süre (VUK 342. Md.) 2.10.2.7. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları (VUK 352/I-11. Md.) 2.10.2.8. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları (VUK 352/II-1. Md.) 2.10.2.9. Ölüm (VUK 372. Md.) 2.10.3. Sonuç 2.11. Yeni Türk Ceza Kanunu Karşısında Vergi Mahremiyeti Suçu 2.11.1. Konu 2.11.2. İlgili Mevzuat 2.11.2.1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5’inci Maddesi 2.11.2.2. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 362’nci Maddesi 2.11.2.3. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 136, 137, 138, 139 ve 140’ıncı Maddeleri 2.11.3.4. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 239’uncu Maddesi 2.11.2.5. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 243, 244 ve 245’inci Maddeleri 2.11.2.6. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257 ve 258’inci Maddeleri 2.11.2.7. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 334’üncü Maddesi 2.11.3. Konunun Analizi 2.11.3.1. Vergi Mahremiyetinin Analizi 2.11.3.2. Vergi Mahremiyeti Suçu ve Yeni TCK Konusundaki Görüşler 2.11.4. Değerlendirme

198 199 202 202 203 203 203 203 205 205 205 205 206 206 207 208 209 210 210 210 215 232

19

2.12. Yeni Gelir Vergisi Kanunu Oluşturulurken Dikkate Alınması Gereken İlkeler 2.12.1. Konu 2.12.2. Konuya İlişkin Değerlendirme 2.12.2.1. Yeni Yasanın Amacı Ne Olmalıdır? 2.12.2.2. Yeni Yasanın İlkeleri Ne Olmalıdır? 2.12.3. Sonuç 2.13. Yeni Gelir Vergisi Kanunu Oluşturulurken Gelirin Tanımı 2.13.1. Konu 2.13.2. İnceleme ve Değerlendirme 2.13.3. Sonuç 2.14. Vergi, Mali ve Ekonomik Kayıtdışılık: Etkileri ve Çözüm Önerileri 2.14.1. Giriş 2.14.2. Kayıtdışılığın Ortaya Çıkmasını ve Yaşama Alanı Bulmasını Sağlayan Mali Nedenler ve Çözüm Önerileri 2.14.2.1. Vergi Politika ve Uygulamalarında İçtenlik 2.14.2.2. Yasalar Yapılırken Tam Katılımcı ve Uzlaşmacı Yaklaşım Zorunluluğu 2.14.2.3. Gelirin Tanımı Sorunu 2.14.2.4. Vergi Ceza Sistemi ve Yargı Sisteminin Etkinleştirilmesi 2.14.2.5. Denetim ve İnceleme Sisteminin Etkinleştirilmesi ve Olabilirse Vergi ile İlgili Denetimin Tek Çatı Altında Toplanması 2.14.2.6. Maliye Örgütsel Yapısı 2.14.2.7. Vergide Ödeme Sistemlerinin Bankacılık Alanına, Gönderi Sisteminin Postaya ve Internet Ortamına Yönlendirilmesi 2.14.2.8. Her Alanda “Hukuk Devleti” Yaklaşımı; Yurttaşın da, Devletin de Bu Yaklaşıma Özen Göstermesi

20

226 226 226 226 226 229 231 231 231 235 237 237

238 238 239 240 242

244 246

246

247

2.14.2.9. Tüm Ticari Yaşamın Hamiline Olmaktan Çıkarılması ve Taşınır Mal Mülkiyetinin İspatında Elde Bulundurma Anlayışından Belgeli Kanıtlama Anlayışına Geçirilmesi 2.14.2.10. Kamunun Elindeki Tüm Bilgilerin Birbirleriyle Konuşur Duruma Getirilmesi 2.14.3. Kayıtdışılığın Etkileri (Sonuçları) 2.14.3.1. Kayıtdışılığın Psikolojik ve Sosyal Etkileri (Sonuçları) 2.14.3.2. Kayıtdışılığın Mali ve Ekonomik Etkileri (Sonuçları) 2.14.3.3. Kayıtdışılığın Siyasal Etkileri (Sonuçları) 2.14.3.4. Kayıtdışılığın Ekolojik (Çevresel) Etkileri (Sonuçları) 2.14.4. Sonuç Kaynakça

248 249 250 250 252 257 258 258 259

21

22

VERGİ FELSEFESİ

Sözcüklerin altı ve içi doldurulduğunda kavrama; kavramların altı ve içi doldurulduğunda felsefeye varılmış olur. Bu süreç ağır, derin ve içli bir süreçtir. Bunu kavrayamayan dışsal bakı ile sürecin algılanması olanaklı değildir. Nietzsche’nin de belirttiği gibi, “Felsefe, yüksek dağda buz içinde yatmaktır.” Nietzsche’nin düşüncesini bir adım daha ileri taşırsak, Felsefe, yüksek dağda buz içinde yatmak ve diri kalmayı da başarmaktır. Durum böyle olunca, felsefe yoluyla insan, olağan beyinsel sınırları ile değil, beynin kozmik ötesi ışımaları ve gönül gücünün derinliği ile görülmeyeni; görülenin görülemeyen bölümlerini görür. Bilinenlerden hareketle bilinmeyenleri bilinir yapar ya da bilinmeyeni beyin, duygu ve sezi uzgörüsünün sonsuzluk sarmalında somutlaştırır. Her somutlama işlemi ayrıntılı bir soyutlama düşleminden hareketle yapılır. Felsefeci; soyut algı gücünün gelişmişliği ölçüsünde somuta yaklaşır; bilinmeyeni bilinir kılar; uzakları yakın eder; algıyı sorguya çevirir; inancı bilime döndürür. İşte bu süreç ciddi anlamda ağır ve sancılı bir süreçtir. Nietzsche’nin bir sözünden hareketle kendini felsefeye adayan için sadece düşmanını sevmek yetmez, düşmanına da kin duymayı gerektirir. Bu yüce ve bilimsel anlamda nesnel olmayı ifade eder. Nesnellik, iyice öznelleşmiş bir uygarlık, yaşam ve insan ilişkileri içinde bir siyanür gibidir. İçimi de, sonucu da vahimdir. Bu anlamda, gerçek felsefeci birazcık itici, birazcık dili sivri, birazcık da yalnızdır. Düşmanını dost görebilmek insan ötesi bir duygudur. Dostuna da kin beslemek bir sonlu (fani) için çok acı vericidir. Vergi, adeta insanlığın doğuşundan itibaren güçlü ve zayıf ilişkisinin ortaya çıkması ile başlayan bir güç simgesidir. Güçlünün, gücünden aldığı dayatma ile zayıflardan kopardığı ve aldığı değerlerin toplamıdır. Bundan dolayı, verginin altyapısında ya da doğuşunda ceberut bir ilişki yumağı yatmaktadır. Daha sonra, insanların topluluk ilişkilerinin güçler dengesinin salınımına ve itisine (belki de çekisine) koşut olarak uygarlaşma hareketleri ve düzen kurma ya da düzen sağlama adına geliştirilen kuralların (hu-

23

kuk) etkisiyle vergi alma ayrıcalığını topluluğu yönetme erkini ele geçiren kesimler (şef, hükümdar, kral, çar, lider, padişah, imparator, devlet) elde etmiştir. İnsanlığın güç ilişkileri terazisinin tartma ölçülerine göre verginin işleyişi ve görünümü değişmiştir. Vergi ve vergileme süreci, ekonomik bir süreç olmasına karşın; çok ciddi anlamda da toplumsal ve siyasal bir süreçtir. Vergileme sürecinin analizi yoluyla, insanlığın, ulusların, ülkelerin uygarlıklarının gelişimi rahatlıkla izlenebilir. Vergi, çağının ve uygulandığı toplumun aynası gibidir. İşte vergi felsefesi burada ortaya çıkmaktadır. Vergi felsefesi; tüm vergilendirme sürecine yönelik olarak beynin kozmik boyutunun da ötesine geçerek sorgulamalar yapar; uzgörü gücünün destek ve yardımıyla soyutta somuta doğru bilinmeyeni bilinir kılar. Bu işlemleri yaparken, nesnel kalır. Süreçteki görülmesi gereken her şeyi acımasız bir gerçeklikle ortaya koyar; olması gerekeni hiçbir etki ve kayırma güdüsüne girmeden söyler. Vergi felsefesi, genel ya da teme felsefenin tüm araç, yol ve yöntemlerinden yararlanır. Aynı zamanda vergiyi, vergi tarihini, vergilendirme sürecinin tüm bilgi birikimlerinden yararlanır. Bu derin ve oylumlu bilgi bileşenlerini bir araya getirir ve söylenmeyenleri söyler; olması gerekenleri en yalın, en somut biçimde ortaya koyar. Bu ortaya koyma sürecini ya da söylenmeyeni söyleme sürecini büyük bir erdem ve dürüstlükle; eğilmeden, bükülmeden yapar. Bir başka deyişle düşmanına dostluk, dostuna kin duyma işlemini vergisel anlamda yapmaktır, vergi felsefesi. Vergi felsefesi; vergiye, vergilendirme sürecine, verginin tarihsel gelişimine, vergisel hukuk düzenlemelerine, verginin taraflarına, verginin kavramlarına ve kurumlarına sorgulayıcı ve irdeleyici bir yansız bakışla bakar. Bu üstel, bu soyut, bu beyin, sezi ve gönül üçgeninden yapılan bakış, zaman zaman olayın taraflarını irrite edebilir, üzebilir. Bu anlamda vergi felsefesi ile uğraşan insanların ağır saldırılara maruz kalmaları da kaçınılmaz olabilir. Bu saldırılar, devlet ya da hükümet erki tarafından yapıldığında yarası ve etkisi çok da ağır olabilir. Ancak, felsefenin felsefesi bu acıya katlanmayı gerektirir.

24

I. BÖLÜM

HUKUK DEVLET DENETİM

25

26

1.1 Devlet ve Devletİn İşlevlerİnİn GELİŞİMİ

“Halkı bir tek insan, bir tek insanı bütün halk gibi gör.” Montaigne

Organize olma, birlikte yaşamın zorunlu ve kaçınılmaz bir gereğidir. Küçük topluluklar; insanın, doğanın acımasız koşulları karşısında bir araya gelme ve toplu yaşama zorunluluğunun doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır. Bu küçük topluluklar, zaman içinde gelişime ve değişime uğrayarak ya da doğadaki koşullara gözlem ve deneyler sonucu uyum sağladılar. İlkel düzeyde de olsa çeşitli kurallar ortaya koymaya ve bu kurallara topluluğa dahil herkesin uymasını sağlayamaya başladılar. Doğadan yola çıkılarak ve yaşama tutunmanın, hayatta kalmanın zorunlu sonucu olarak ortaya konulan bu kurallar insanların organize olmalarının başlangıcı olarak kabul edilebilir. İnsanlığın tarihsel süreç içinde ortaya koyduğu gelişim ya da uygarlık, organizasyonların en kapsamlısı ve en olağanüstüsü olarak kabul edilen “devlet”i ortaya çıkardı. Devlet, organizasyonların en karmaşık ve en boyutlu olanıdır. Başlangıçta, insanların doğa ve diğer topluluklar karşısında korunması ve savunulması işlevini üstelenen devlet, uygarlık düzeyinin gelişmesi, insanların gereksinimlerinin çeşitlenmesi sonucu çeşitli ekonomik işlevler de üstlenmek durumunda kaldı. Kamu ekonomisi, devletin giderek ekonomiye karışımı zorunluluğu nedeniyle, çeşitli sorunlara çözüm getirme çabalarının sonucu olarak ortaya çıkmıştır1. Devletin ekonomideki işlevi ve işlevlerinin boyutu sürekli olarak tartışma konusu olmuştur. Laissez-Faire (bırakınız yapsınlar, bırakınız geçsinler) anlayışını benimseyen yaklaşımlara göre; devlet sadece hukuk düzenini sağlamalı, özel mülkiyet haklarını korumalı ve yapılan sözleşmelerin uygulanabilirliğini sağlamalıdır. Bir başka deyişle devlet, sadece savunma ve adalet hizmetlerini sunmalıdır. Bunların dışına çıkmamalı ve ekonomik yaşamın işleyişine karışmamalıdır. Adam Smith, bu anlayışın önemli temsilcilerinden 1



Orhan Şener, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul, Ocak-2001, s. 2.

27

olmasına karşın, kısa dönemde maliyetleri karşılayamayacağı için bireyler tarafından karlı görülmeyen bayındırlık projelerinin devlet tarafından yerine getirilmesi gerektiğini savunmuştur2. John Stuart Mill, “Politik Ekonominin İlkeleri” adlı yapıtında, Adam Smith’in yaklaşımını daha da genişletmiş ve yolların, kanalların, rıhtımların, sulama tesislerinin, hastanelerin, okulların ve basımevleri gibi tüm bayındırlık projelerinin kamu sektörü tarafından gerçekleştirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Klasik Okul ya da Klasik Görüş olarak adlandırılan bu yaklaşımlar egemenliğini 1929 Büyük Bunalımına kadar sürdürmüştür. 1929 Büyük Bunalımının İkinci Dünya Savaşı sonuna kadar ortadan kaldırılamaması büyük ölçüde Klasik Okulun yıkılışına neden olmuştur. 1929 Büyük Bunalımı üzerine yaptığı gözlemlerden yola çıkan J. M. Keynes, çağdaş ekonominin temellerini atarak, Klasik Okulun ekonomideki tarafsızlık politikasını eleştirmiş ve devletin ekonomiye karışması gerektiğini savunmuştur. Ekonomideki önemli yapısal aksaklığın piyasa güçleri tarafından giderilmesinin olanaklı olmadığını; ekonomide yaşanan sürekli ve yaygın işsizliğin ekonomide ve toplumsal yaşamda büyük tehlike yaratacağını belirtmiş ve tam istihdamı sağlayacak önlemlerin alınması gerektiğini savunmuştur. Keynes’e göre; Klasik Okulun savunduğu Laissez-Faire yaklaşımı kabul edilebilir bir politika değildir. Keynes, devletin yapması gereken işler konusunda şöyle bir açıklama yapmıştır: “Devlet, piyasanın yaptığı işleri özel firmalardan biraz daha iyi ya da biraz daha kötü biçimde yapmak için yapmamalıdır. Piyasanın nedeni ne olursa olsun yapmadığı işleri yapmalıdır.”3 İkinci Dünya Savaşı’ndan itibaren dünyada yaşanan Soğuk Savaş Dönemi, ekonomi ve devlet ilişkisinde yaygın olarak iki kutuplu bir düşünce akımı ve uygulama ortaya çıkarmıştır. Doğu Bloğu ülkeleri diye adlandırılan ve önderliğini Rusya’nın yaptığı Sovyet Bloğu’nda devlet egemen bir ekonomik politika; önderliğini Amerika Birleşik Devletleri (ABD)’nin yaptığı Batı Bloğunda ise, piyasa gücü ağırlıklı ve devlet karışımlı bir ekonomik politika izlenmiştir. Liberal düşüncenin en katı biçimde egemen olduğu ülkelerde (Örneğin ABD gibi) bile devlet salt iç ve dış 2

3

Adam Smith, The Wealth of Nations, V. Kitap, Routledge, London, 1913, ss.541-644. Orhan Şener, a.g.e., s.3.

28

güvenlik gibi klasik işlevlerle yetinmemektedir. Ülkeden ülkeye boyutları değişmekle birlikte devlet, savunma ve adalet gibi klasik görevlerinin yanı sıra üretim düzeyini artırmak, fiyat istikrarını sağlamak, gelir dağılımında adaleti sağlamak, kaynak dağılımında etkinliği ve verimliliği artırmak gibi nedenlerle ekonomik ve toplumsal yaşama çeşitli organları aracılığıyla karışımda bulunur. Gelişmiş ekonomilerde devletin bu tür karışımlarda bulunup bulunmayacağı değil, bu karışımların boyutunun ne olacağı tartışılmaktadır4. 1960 ve 1970’lerde devletin rolü tüm dünyada inanılmaz boyutlarda artış göstermiştir. Devletin boyutları altyapı yatırımlarından refah devletinin tüm gereklerine kadar genişlemiştir. Devlet yaşamın her alanında boy gösterir duruma gelmiştir. Devlet; politika belirleyen, kural koyan, mülkiyet oluşturan, fonlama yapan, ulaşım sağlayan, sağlık, eğitim hizmetlerini sunan, enerji sağlayan, ulaşım yatırımlarını gerçekleştiren, bankacılık, sigortacılık ve finansal alanlarda etkinlikte bulunan dev bir işletme niteliği kazanmıştır5. Kamu harcamaları, 1980’lerde büyük bir artış göstermiştir. Tüm OECD ülkelerinde kamu harcamaları gayrisafi yurtiçi hasılanın yüzdesi olarak büyük boyutlar kazanmıştır. 1980’lerin ortalarında, daralan ekonomiyle birlikte devletin refah harcamalarındaki artış maliyetlerini karşılamak oldukça güçleşti6. Sanayileşmiş ülkelerde 1960’ta gayrisafi yurtiçi hasılanın % 28’i olan vergi gelirleri, 1994 yılında % 44’e yükselmiştir. Bu, söz konusu kapsama giren ülkelerde bir yıl içinde yapılan tüm üretimin % 44’ünün vergi ve harçlara gittiği anlamını taşımaktadır. Aynı ülkelerde 1960 yılında gayrisafi yurtiçi hasılanın % 28’i olan devlet harcamaları, 1994 yılında % 50’ye çıkmıştır. Bunun da anlamı, bir yıl içinde üretilen her şeyin % 50’sinin devlet harcamalarına gittiği anlamına gelir. Keynesyen ekole göre; devlet harcamalarının kısılması kolay değildir. Kamu açığını azaltmaya çalışmak, ülkede durgunluk sorununa yol açar. Devlet mal ve hizmet üretmekle veya satın almakla, ücret ödemekle veya gereksinim 4 5

6

Orhan Şener, a.g.e., s.3. OECD, Synthesis of Reform Experience in Nine OECD Countries: Goverment Roles and Functions, and Public Management Goverment of the Future: Getting From Here to Three, Symposium to be held in Paris, 14-15 September 1999, PUMA/SGF(99)1, s.2. OECD, a.g.e., ss.2-3.

29

duyan yurttaşlara transferde bulunarak ekonomiye kaynak sağlar ve ekonomik faaliyetleri destekler. Bütçe açığını kapatmak amacıyla, bunların düşürülmesi, ekonomiyi durgunluğa sürükler. Neoklasik görüş ise, Keynesyen görüşe katılmaz. Kamu harcamalarının azaltılması ve bütçe açığının kapatılması, faiz oranlarının düşüşüne, olumlu beklentilere ve vergi oranlarının indirilmesine yol açacaktır. Düşük faiz oranları, gelecekten olumlu beklentiler ve düşük vergi oranları gelir etkisi yaratacak ve yatırımlar yoluyla ekonomik faaliyetlerde canlanma sağlayacaktır. Bir başka deyişle, kamu harcamalarının kısılması ve bütçe açığının kapatılması ve devlet borçlanma gereksiniminin azaltılması, ekonomide durgunluğa y ol açmaz; tam tersine, ekonomide sağlıklı bir büyüme sağlar7. Devlet harcamalarının azaltılması, bütçe açığının kapatılması ve kamu borçlanma gereğinin azaltılarak, devlet borçlarının belirli bir ödeme planına bağlanması çabaları sanayileşmiş ülkelerde yoğunlaştı. 1970–1995 arası dönemde 20 ülke mali konsolidasyona gitti8. Bu ülkelerde yaşanan deneyimler sıkı mali konsolidasyonun, durgunluğa yol açmadığını göstermektedir. Keskin mali önlemler, faiz oranlarının düşüşü yoluyla yatırımlarda artış sağlar. Bunun vergi oranlarının düşürülmesi yoluyla desteklenmesi, tüketim harcamalarında ve yatırım harcamalarında artış sağlar9. Uygulamada neoklasik anlayışın sağlıklı sonuçlar verdiğini gören ve dünya ekonomisine yön veren çevreler kürselleşmenin de etkisiyle, harcamaları daha az, bütçe harcamaları dengede ve olabildiğince kaynaklarını borçlanma dışı sağlıklı kaynaklardan elde eden daha küçük devlet anlayışını benimsemiş ve bu anlayışı ağırlıklı olarak yaşama geçirmek için uluslararası güç kurumlarını devreye sokmuştur. İşte bu yaklaşımların sonucu olarak devletin optimal boyutu tartışılmaya başlandı. Devlet harcamalarının kısılması ve kamu kesiminin rekabete açılması “küçük devlet daha iyidir” savsözü (sloganı) çerçevesinde gündeme oturmaya başladı10. 7

8 9 10



C. John McDermott, Robert F. Wescott, “Fiscal Reform That Work”, International Monetary Fund, Economic Issues, No:4, January 1997, ss.1-3. C. John McDermott, Robert F. Wescott, a.g.e., s.3. C. John McDermott, Robert F. Wescott, a.g.e., s.8. 1) Vito Tanzi, “The Quality of the Public Sector”, (IMF Second Generation Reforms Konferansı’nda sunulan bildiri), 19 Ekim 1999, http://www.imf.org/ external/pubs/ft/seminar/1999/reforms/tanzi.htm., 11/03/2001, ss.1-4.; 2) OECD, a.g.e., ss.2-3.

30

Berlin Duvarı’nın yıkılmasıyla simgeleşen Soğuk Savaş Döneminin sona ermesiyle birlikte dünyadaki ekonomi politik anlayıştaki ikili kutup büyük ölçüde ortadan kalkmış ve liberalizm ağırlıklı ekonomik politikalar ülkeden ülkeye uygulama biçimleri değişse de tüm dünyada ağırlıklı olarak kabul görmeye başlamıştır11. Birçok batı ülkesinde 1970’li yıllarda kamu kesiminde kaynakların tahsisatında önceliklerin gözden geçirilmesi konusu gündeme gelmiştir. Bu tartışmalar “Yeni Kamu Yönetimi” (New Public Management) anlayışının doğmasına yol açmıştır12. 1980’lerde uluslararası borç krizinin yaşanmasından sonra, tüm dünya ekonomilerinde çeşitli biçimlerde hissedilen dengesizlikler ve tıkanmalar mali boyutlu ayarlamaları ve piyasa reformlarını gündeme getirmiştir. Bu süreç devam ederken, 1990’ların başından itibaren devletin ekonomideki rolü ve devletin işleyişi sorgulanmaya ve devlet reformu üzerinde durulmaya başlanmıştır. Devlet reformu çalışmaları, özellikle yönetsel (idari) alanda yoğunlaşmıştır13. Dünyanın yaşadığı küreselleşme süreci; bilimsel, teknolojik, toplumsal, ekonomik ve politik alanda yaşanan büyük devinim ve dönüşümler kamu yönetiminin de yeniden değerlendirilmesine ve sorgulanır duruma gelmesine yol açmıştır. Bu değişimlerin sonucu olarak yönetim (idare etme) kavramının yerini yönetişim (governance), kamu yönetimi kavramının yerini kamu işletmeciliği (public management) kavramı almıştır. Bu dönüşüm ve değişime, kısaca kapitalizmin 1970’lerde yaşanan krizden yola çıkarak yeniden yapılanmasıdır denilebilir14. 11

12

13

14



Bu konuda daha geniş bilgi için Bkz.: 1) Michael Hubbard, “The ‘new public management’ and the reform of public services to agriculture in adjusting economies:the role of contracting”, Foof Policy, Vol. 20, No. 6, Elsevier Sicience Ltd, Great Britain, 1995, ss.529-536.; 2) Joe Wallis, Brian Dollery, “Goverment Failure, Social Capital and the Appropriateness of the New Zealand Model for Public Sector Reform in Developing Countries”, World Development, Vol. 29, No. 2, 2001, ss.245-263. Bruce E. Perrott, “Managing Strategic Issues in the Public Service”, Long Range Planning, Vol. 29, No. 3, 1996, ss.337-338. 1) Luiz Carlos Bresser Pereira, “Managerial Public Administration:Strategy and Structure for a New State”, Journal of Post Keynesian Economics, Fall. Vol.20, No.1, s.7.; 2) Vito Tanzi, a.g.e., ss.1-4. Gencay Şaylan, Kamu Personel Yönetiminden İnsan Kaynakları Yönetimine Geçiş Kritik ve Reform Önerileri, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul, 2000, s.15.

31

1.2. Çağdaş Hukuk, Çağdaş Devlet ve Çağdaş Denetim

“İnsanın mutluluğunun temeli hak ve adalet konusunda toplanır. Bir insana yapılan haksızlık tüm toplumu yaralar. Hak ve adalet duygusu bireylerden başlamalıdır. Ve insan, bireyin mutluluğunun kendi mutluluğu için zorunlu olduğuna inanmalıdır” Pascal

1.2.1. Konu 21’inci yüzyılda hukukun ve devletin aldığı yeni görünümün ışığında Devlet tarafından icra edilen denetimin de değişmesi ve hatta sürekli değişim içinde olup, tüm çağdaşlaşma gelişimlerini izlemesi artık bir zorunluluktur. Bu bölümde çağdaş hukuk, çağdaş devlet ve çağdaş denetim ile çağdaş denetimi yerine getirecek çağdaş denetim elemanı konusu irdelenecektir. 1.2.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.2.2.1. Çağdaş Hukuk, Çağdaş Devlet, Çağdaş Vergi, Çağdaş Denetim, Çağdaş Birey Kavramları Çağdaş hukukun başlangıcı olarak 1215 Magna Carta (Magna Carta Libertatum) alınır. 1215’ten 2008 yılına dek sürekli değişim ve gelişim içinde bulunan hukuk çağdaş hukuk ve çağdaş olmayan hukuk olmak üzere ikiye ayrılabilir. Çağdaş hukuk, sürekli değişim, gelişim içinde olup, dogmaları reddeden hukuktur. Çağdaş olmayan hukuk ise, tümüyle değişime kapalı; yüzyıllar öncesinde ne söylemişse, aynı şeylerde ısrar eden (direnen) hukuktur. Çağdaş olmayan hukuk kapsamını ikiye ayırabiliriz: Engizisyon (Ortaçağ) Hukuku (Kaynağını İncil’den alır.) Şer’i Hukuk (Kaynağını Kur’an’dan alır.) Çağdaş hukuk; bireyin haklarına ve özgürlüklerine; bireyin içinde yaşadığı ekolojik sisteme (çevreye); ekolojik sistemi bireylerle birlikte paylaşan diğer hayvan ve bitki gibi diğer tüm canlıların hak ve hukukuna en geniş yeri ayıran; bireyin, ekolojik sistemin ve diğer hayvan ve bitki tüm canlıların hak ve hukukunu her koşulda güce (otorite dahil) karşı savunan ve koruyan hukuktur. Çağdaş hukuk; bireyi, bireyin içinde yaşadığı eko32

lojik sistemi ve ekolojik sistem içindeki tüm canlıların hak ve hukukunu savunurken ve korurken hiçbir gücün etkisine ve baskısına boyun eğmez. Çağdaş devlet; çağdaş hukuk normlarını benimsemiş, bu normları yaşam biçimi olarak kabul etmiş ve özümsemiş devlettir. Bireyin haklarına, ekolojik sistemi bireylerle birlikte paylaşan diğer tüm canlıların haklarına saygı gösteren; bu hakların daha ileriye taşınması için öncülük eden ve çaba harcayan; ekolojik sistemi koruyan devlettir. Çağdaş vergi; çağdaş devlet tarafından alınan vergidir. Çağdaş vergi, devlet tarafından bireylere, bireylerle birlikte ekolojik sistemi paylaşan diğer tüm canlılara yönelik olarak sunulan tam kamusal mal ve hizmetlerin karşılığı ve kalitesi oranında, bireylerin mali güçlerine göre alınan vergidir. Çağdaş denetim; çağdaş devlet tarafından, çağdaş hukuk normlarına göre ve çağdaş denetim elemanları tarafından yerine getirilen teftiş, araştırma, inceleme, sorgulama, hesap sorma, izleme ve inceleme görevidir. Çağdaş denetim, çağdaş devlet normları gereği devletin organlarının ülke bireylerine hesap vermesi sürecini de kapsar. Çağdaş birey; çağdaş devlet uyruğunda, çağdaş hukuk normlarına göre hak ve hukuku güvenceye alınmış; hak ve hukukunu çağdaş hukuk ilkelerine uygun şekilde özümsemiş ve içselleştirmiş; ekolojik sistemin korunmasına aşırı duyarlı; ekolojik sistemi birlikte paylaştığı diğer tüm hayvan ve bitkilerin hak ve hukuklarına aşırı saygılı ve koruyucu; devletine çağdaş hukuk ilkeleri çerçevesinde vergisini tam veren; devlet tarafından çağdaş hukuk normlarına uygun olarak geliştirilmiş yasalara tam olarak uyan; hakları ve sorumlulukları konusunda duyarlı; hesap soran ve hesap veren; saydam olan ve saydam olunmasını bekleyen, izleyen, denetleyen ve isteyen; ülkesinin çağdaş hukuk sistemine en az Magna Carta ruhuyla sahip çıkan; ülkesinin yönetimine yetenekli, çağdaş hukuk normlarını yaşam biçimi olarak benimsemiş, ülkesini, insanları ve tüm canlıları ayrım gözetmeksizin seven insanları getiren bireydir. 1.2.2.2. Çağdaş Denetim Çağdaş denetimin tanımı yukarıda verilmiştir. Denetim aslında; devlet, birey ve işletme ayrımı yapmaksızın yönetim (ya da işletme) biliminin işlevlerinden biridir. Denetim, yönetimin biliminin (management) beş temel işlevinin en sonuncusudur. En sonuncusudur; çünkü kendisinden

33

önceki temel işletme işlevlerinin etkin şekilde yerine getirilip, getirilmediğini sorgular ve araştırır. İşletmeler üzerindeki denetim temel olarak üçe ayrılır: İç Denetim İşletmenin kendi kadrolu iç denetçileri tarafından işletme faaliyetlerine yönelik olarak işlet sahipleri veya ortakları adına yapılan denetimdir. Türk Ticaret Kanunu Kapsamında Denetim TTK kapsamında şirket yönetim kurulunun eylem ve işlemlerini şirket genel kurulu tarafından verilen yetki çerçevesinde denetleme işlevidir. Dış Denetim İşletmelere yönelik dış denetim; devlet otoriteleri tarafından ya da kurallarını devletin koyduğu ve geliştirdiği, üçüncü kişilerin haklarını korumaya yönelik olarak bağımsız denetim organları tarafından yerine getirilen denetimdir. İkiye ayrılır: 3.1. Devlet Otoritesinin Dış Denetimi 3.1.1. Vergi Denetimleri 3.1.2. Finansal Risk Denetimleri 3.1.3. Ölçme ve Değerlendirme Denetimleri 3.1.4. Sanayi ve Teknoloji Denetimi 3.1.5. Sağlık Denetimi 3.1.6. Çevresel Denetim 3.1.7. Güvenlik Denetimi 3.1.8. Yerel Yönetim Denetimleri 3.2. Bağımsız Dış Denetim 3.2.1. Devlet Tarafından İstenen 3.2.2. Şirket Ortaklarınca İstenen 3.2.3. Yatırımcılarca İstenen Devletin kendi içyapısına yönelik denetimi, yapı itibarıyla işletmelerin kendi içyapılarına yönelik denetimlerine benzer. Amaç; devletin işlev ve görevlerinin etkin yerine getirilip, getirilmediğinin araştırılması ve sorgulanmasıdır. Devlet kaynaklarının yerinde ve etkin biçimde çarçur edilmeden kullanılıp, kullanılmadığının araştırılması ve sorgulanmasıdır. Devletin kendi içyapısına yönelik denetimi, çağdaş bir devlet yapısında ve çağdaş hukuk normları altında o ülke bireylerini çok yakından ilgilendirir. Çağdaş birey, devletine vergisini tam veren ve verdiği vergilerin nerelerde

34

kullanıldığının hesabını sorandır. Durum böyle olunca devletin içyapısına yönelik teftiş, denetim ve sorgulama etkinlikleri ülke yurttaşını çok yakından ilgilendirir. Çağdaş ve duyarlı olan yurttaş; devletin içyapısına yönelik olarak yapılan teftiş, denetim, araştırma, inceleme ve sorgulama faaliyetlerinin sonuçlarını izler ve hesap sorar. Devletin kendi içyapısına yönelik denetimini üçe ayrılır: Teftiş Soruşturma Denetim Teftiş aslında denetimi de içine alan bir kavramdır. Teftiş; Arapça fetş kökünden gelmektedir. Fetş; sormak, aratmak anlamına gelmektedir. Teftiş; bir olayın, bir eylemin, bir işin veya görevin nedenini, niçinini, nasılını sorarak, araştırmak ve sonuçlara varmaktır. Bu sorgulama sürecinde nedenin, niçinin ve nasılın gidebildiği son noktaya kadar araştırılması ve sorgulanması esastır. Teftiş işlemi aşağıdaki eylemleri yapısında barındırır. Bu yapısı itibarıyla görüleceği üzere denetimi de kapsar. Teftişin Kapsamı: • Bakı (Bakma, Gözetleme, Gözlem, İzlem) • Sorma (Sorgu, Sorgulama) • Araştırma • İnceleme • Denetleme • Öneri Geliştirme • Çözüm Üretme • Bilgilendirme (Eğitim) • Geleceği Görme (Geleceği Tasarlama, Projeksiyon) • Geleceği Okuma (Fütüralizm) • Model Geliştirme • Örnek Olma (Tipleme) • Hukuki Olanı, Doğru Olanı ve İyi Olanı Yüreklendirme (Cesaretlendirme) • Gönülgücü Verme (Motivasyon) • Güdüleme (İti) Sorgulama; teftiş süreci içinde, teftiş sonucunda ya da dışsal bilgilerin ışığında verilen görevlerin, yetkilerin ve sorumlulukların aşılması

35

veya kötü niyetli olarak dışına çıkılması durumlarının saptanması amacıyla yapılan ve sonuçları hukuken ağır olan bir denetim şeklidir. Bir tür hesaba çekmek olarak da nitelendirilebilir. Sorgulamanın sonuçları yargı yerlerinde görülür. Denetim; kapsamı ve içeriği itibarıyla teftişe göre daha özel ve sınırlı nitelikte yapılan bir tür araştırma ve incelemedir. Teftiş görevini yerine getiren kişiye müfettiş (soran ve aratan kişiye) denir. Sorgulama; doğruyu, gerçeği ortaya çıkarmak üzere soru sorma ve araştırma yapma sürecidir. Sorgucu; doğruyu ve gerçeği bulmak, ortaya çıkarmak üzere soru soran ve araştırma yapandır. Eski adı muhakkiktir. Muhakkik sözcüğü, Arapça hakka’dan gelmektedir. Hakka; doğru, hakikat, gerçek olarak ortaya çıkarmaktır. Muhakkik; doğruyu, hakikati, gerçeği ortaya çıkaran kişidir. Teftişe göre daha dar kapsamlı ve özel amaçlı nitelik taşıyan denetim işini yapan kişiye denetçi denir. 1.2.2.3. Çağdaş Teftiş ve Denetim Elemanında Bulunması Gereken Nitelikler Çağdaş hukuk normlarını benimsemiş çağdaş bir devlette, çağdaş denetim ilkelerine göre teftiş, sorgulama, denetim ve inceleme yapacak elemanların çok özenli seçilmeleri, çok özenli yetiştirilmeleri gerekir. Çünkü yazımızın önceki bölümlerinde belirtildiği üzere, ülke bireylerinin hak ve hukuklarını korumaları anlamında, devleti yönetmeleri için seçtikleri insanları denetlemeleri ve hesap sormaları anlamında teftiş, sorgulama, denetim ve inceleme elemanları çok büyük önem taşımaktadır. Bu elemanların kalite, nitelik, kapasite ve yaklaşımları yurttaşların hak ve hukukunun kalitesini doğrudan etkileyecektir. Teftiş, sorgulama, denetim ve inceleme görevi bu anlamda kamusal bir görevdir. Bu görevin layıkıyla yerine getirilmesi çağdaş bireyin hak ve özgürlükleri anlamında yaşamsaldır. Bu önemi nedeniyle teftiş, sorgulama, denetim ve inceleme görevlerinde bulunacak kişilerin diğer görevlilerden ciddi özellik ve nitelik ayrıcalıklarının olması gerekir. Çağdaş ve duyarlılığı yüksek bir teftiş, sorgulama, denetim ve inceleme elemanında bulunması gereken niteliksel özellikler şöyle olmalıdır: 1. Çağdaş hukuk ilkelerine tam uyum göstermeli 2. Tam bağımsız olmalı

36

3. Her zaman, her koşulda ve her ortamda ilkeli (omurgalı) duruş sergilemeli 4. Nesnel olmalı 5. Çağdaş mesleki etik kurallara özen ve uyum göstermeli 6. Sürekli kendini yenilemeli ve yeni bilgilere açık olmalı 7. Karşısındakinin (gerçek ve tüzel kişilerin) haklarına tam saygılı ve yeri geldiğinde bu hakların anımsatıcısı ve savunucusu olmalı 8. Yozlaşma, kirlenme ve siyasallaşmadan kaçınmalı 9. Hukukun vermediği yetkileri kullanmaktan ve bu alanda kendisini kullandırmaktan özenle kaçınmalı 10. Savunma hakkına saygı ve özen göstermeli 11. Karşısındaki dinleme ve söylediklerini anlama çabası ve özeni içinde olmalı 1.2.3. Sonuç Burada ortaya konulan yaklaşım bir ütopya değildir. Tümümüzün aslında doğumu bir ütopyadır. Yaşama adım attığımız il saniyeden itibaren doğamızdaki direnç, adım adım bizleri ütopyadan gerçeğin merkezine doğru yolculuğa çıkarır. O yolculukta, genlerimizdeki kodlar, beynimizdeki kapasite ve içsel yapımızdaki gönül gücü ve içsel iti her attığımız adıma destek olur ve güç verir. Bir başka deyişle, ütopya, kendine güvenle, dirençle, bilgiyle gerçek denilen zafere dönüşür. Bu nedenle, yukarıda ortaya konulan görüşler bir ütopya değildir; insana olan güven duygusudur. İçsel, gönülsel ve beyinsel olarak benimsediğimiz ölçüde çağdaş hukuka, çağdaş devlete, çağdaş denetime ve çağdaş bireye yaklaşmış olacağız.

37

1.3. Devlete ve Devlet Kurumlarına Misyon ve Vizyon Biçme Çabaları “Ne kadar hazin bir çağda yaşıyoruz, bir önyargıyı ortadan kaldırmak atomu parçalamaktan daha güç.” Albert Einstein

1.3.1. Konu Son on yıldan bu yana Devlete ve Devlet kurumlarına yönelik tümüyle dışsal etki ve katkılarla bir rol belirleme çabası olduğu gözlenmektedir. Devlet ve Devlet Kurumlarına yönelik bir biçimselleştirme çabalarının en başında onlara bir misyon (mission) ve vizyon (vision) biçme uğraşısı adeta olmazsa olmaz bir kural durumuna getirilmiştir. Devlet ve Devlet kurumları için misyon ve vizyonun gerekli olup, olmadığı bu bölümde tartışılacaktır. 1.3.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.3.2.1. Misyon Kavramı Misyon (mission); örgütsel yapıların varlık nedenlerinin ortaya konulduğu ilkeler bütünündür. Misyon; örgütsel yapıda görev alan en alttan, en tepeye kadar tüm işgören ve yöneticilere yol gösteren, yaptıkları işlere soyut (ruhsal) ve somut anlam kazandıran ve örgütsel yapıyı benzerlerinden ve piyasada yarıştığı aynı kulvardaki rakiplerinden ayırt etmeye yarayan uzun soluklu görev ve amaçlar toplamının özetidir. 1.3.2.2. Vizyon Kavramı Vizyon (vision); birtakım olayları görme organının yardımı olmadan (zihinsel) görme ya da algılama fenomenine ve bu fenomendeki imajlar bütününe verilen addır15. Örgütsel yapılar bakımından ya da işletme bilimi bakımından vizyon ise, işletmenin misyonuna uygun olarak geleceğin önceden görülerek tasarlanması ve örgütsel yapıda görev alan tüm yönetici ve işgörenlerin bu 15

htttp://tr.wikipedia.org/wiki/Vizyon (27/06/2008)

38

geleceğe uygun biçimde yüreklendirilmeleri (motive edilmeleri), yönlendirilmeleri ve sürekli biçimde devingen ve inançlı tutulmalarıdır. Vizyon, varılması tasarlanan ideallerin toplamıdır. Vizyon, bir tür fütüralizmdir (gelecek okumadır). Yöneticilerin görevi, örgütsel yapıyı ve örgütsel yapının tüm aktörlerini bu geleceğe doğru çok istekli biçimde koşturmaktır. Yukarıda ortaya konulan yaklaşımın da açıkça gösterdiği üzere, misyon devingen bir kavramdır. Misyonda durağanlık ve statükoya yer yoktur. Bu bakımdan, misyon dünyadaki tüm değişimlere açıktır ve bu değişimlerden etkilenir. Durum böyle olunca, örgütsel yapıların misyonlarını neredeyse her gün yeniden yeniden gözden geçirmeleri gerekebilir. Çünkü devingenlik ve değişim bunu gerektirir. 1.3.2.3. Devlet Kavramı “Organize olma, birlikte yaşamın zorunlu ve kaçınılmaz bir gereğidir. Küçük topluluklar; insanın, doğanın acımasız koşulları karşısında bir araya gelme ve toplu yaşama zorunluluğunun doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır. Bu küçük topluluklar, zaman içinde gelişime ve değişime uğrayarak ya da doğadaki koşullara gözlem ve deneyler sonucu uyum sağladılar. İlkel düzeyde de olsa çeşitli kurallar ortaya koymaya ve bu kurallara topluluğa dahil herkesin uymasını sağlayamaya başladılar. Doğadan yola çıkılarak ve yaşama tutunmanın, hayatta kalmanın zorunlu sonucu olarak ortaya konulan bu kurallar insanların organize olmalarının başlangıcı olarak kabul edilebilir. İnsanlığın tarihsel süreç içinde ortaya koyduğu gelişim ya da uygarlık, organizasyonların en kapsamlısı ve en olağanüstüsü olarak kabul edilen “devlet”i ortaya çıkardı. Devlet, organizasyonların en karmaşık ve en boyutlu olanıdır. Başlangıçta, insanların doğa ve diğer topluluklar karşısında korunması ve savunulması işlevini üstelenen devlet, uygarlık düzeyinin gelişmesi, insanların gereksinimlerinin çeşitlenmesi sonucu çeşitli ekonomik işlevler de üstlenmek durumunda kaldı. Kamu ekonomisi, devletin giderek ekonomiye karışımı zorunluluğu nedeniyle, çeşitli sorunlara çözüm getirme çabalarının sonucu olarak ortaya çıkmıştır16. 1980’lerde uluslararası borç krizinin yaşanmasından sonra, tüm 16



Orhan Şener, Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul, Ocak-2001, s. 2.

39

dünya ekonomilerinde çeşitli biçimlerde hissedilen dengesizlikler ve tıkanmalar mali boyutlu ayarlamaları ve piyasa reformlarını gündeme getirmiştir. Bu süreç devam ederken, 1990’ların başından itibaren devletin ekonomideki rolü ve devletin işleyişi sorgulanmaya ve devlet reformu üzerinde durulmaya başlanmıştır. Devlet reformu çalışmaları, özellikle yönetsel (idari) alanda yoğunlaşmıştır17. Dünyanın yaşadığı küreselleşme süreci; bilimsel, teknolojik, toplumsal, ekonomik ve politik alanda yaşanan büyük devinim ve dönüşümler kamu yönetiminin de yeniden değerlendirilmesine ve sorgulanır duruma gelmesine yol açmıştır. Bu değişimlerin sonucu olarak yönetim (idare etme) kavramının yerini yönetişim (governance), kamu yönetimi kavramının yerini kamu işletmeciliği (Public Management) kavramı almıştır. Bu dönüşüm ve değişime, kısaca kapitalizmin 1970’lerde yaşanan krizden yola çıkarak yeniden yapılanmasıdır denilebilir18.”19 1.3.2.4. Devlet, Misyon ve Vizyon Devletin temel amacı; yurttaşlarının yeryüzünde mutluluk ve gönencini (refahını) her koşul altında sağlamaktır. Dolayısıyla, dünyadaki tüm devletler için aslında ya da özünde misyon tektir. Bu misyonun odağında kendi yurttaşlarının mutluluk ve gönenci vardır. Devletler; siyasal, ekonomik ve toplumsal yapılarını bu amacı sağlamak üzere kurgularlar. Siyasal rejim, ekonomik ve toplumsal yapı farklılıkları buradan kaynaklanır. Her devlet, yurttaşlarının mutluluk ve gönencini sağlamak üzere ayrımlı yöntem, kural, ilke ve eylemler belirler. Bunlar bazen devletten devlete farklılık göstermesine karşın, genel hatları ve özü ile birbirine benzeyebilir. İşte bu durumda rejim ya da sistem benzerliğinden ya da bütünleşiliğinden söz edilir (kapitalist rejim, komünist rejim, sosyalist rejim, sosyal demokrat rejim, liberal rejim vb.). Yurttaşların mutluluk ve refaha kavuşturulma17

18

19



1) Luiz Carlos Bresser Pereira, “Managerial Public Administration: Strategy and Structure for a New State”, Journal of Post Keynesian Economics, Fall. Vol.20, No.1, s.7. Gencay Şaylan, Kamu Personel Yönetiminden İnsan Kaynakları Yönetimine Geçiş Kritik ve Reform Önerileri, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul, 2000, s.15. Ahmet Erol, “Devlet ve Devletin İşlevlerinin Gelişimi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:114, Eylül 2003, s.110.

40

sındaki yöntemlerde ayrışmalar ve farklılıklar derinleştikçe sistemlerin benzerliğinden değil, giderek karşıtlığından ve almaşıklığından söz edilir (Kapitalist rejim, sosyalist rejim gibi.). Devletler, yurttaşlarının mutluluk ve gönençlerini sağlamak üzere siyasal, ekonomik ve toplumsal çok sayıda işlev üstlenirler. Bu işlevleri yerine getirmek ve uygulamak üzere ülkenin benimsediği siyasal rejim ne olursa olsun ülke karar organlarından (genellikle parlamentolardan) yasalar çıkarırlar. Böylelikle, yapılacak eylem ve işlemlerin hukuki altyapısı ve çerçevesi kurulmuş olur. Devletlerin karar organlarından devletin ve devlet organlarının yapacakları eylem ve işlemlere yönelik olarak çıkarılan yasalar, devletin ve devlet kurumlarının misyonlarını ve vizyonlarını net biçimde ortaya koyar. Yasalarla ortaya konulan amaç, kural, ilke ve eylemler dışında devlet ve devlet kurumlarının takdir ve hareket alanı kalmaz. Sağlıklı işleyen rejimlerde ülke karar organlarının çıkardığı hukuk metinlerinin yönetici ve işgörenler (memurlar) ve ülke yurttaşları tarafından zaten aşılmaması, geçilmemesi esastır. Bir başka deyişle, devlet karar organlarından çıkarılan yasalara uygun davranmak, hukuk devleti olmanın zorunlu gereğidir. Devletlerin karar organlarından çıkarılan hukuki metinler olan yasalar; devletin ve devlet organlarının ülke yurttaşlarının mutluluğu ve gönenci için gereken tüm amaç, ilke, kural, kullanılacak araç, yöntem, kaynak ve ulaşılması tasarlanan amaca nasıl varılacağını açık biçimde ortaya koyarlar. Durum böyle olunca, devlet ve devlet kurumlarının misyon ve vizyonu devlet karar organınca çıkarılmış olan yasaların tamamıdır. Dolayısıyla, devleti ve devlet kurumlarını ticari işletme ve tacir yaklaşımıyla değerlendirerek onlara misyon ve vizyon tanımlama çabaları devleti, devlet kurumlarını ve devlet felsefesini bilmemekten ya da kasıtlı olarak devleti ticari işletme boyutuna indirgeme çabalarından kaynaklanmaktadır. Türkiye’de son yıllarda yoğun biçimde devleti ve devlet kurumlarını değişik yöntemlerle yurttaşlar nezdinde yıpratma çabaları yoğun biçimde sürdürülmektedir. Bu çabalar, bir de “gelişmiş ülkelerde çağcıl yaklaşımlar böyle” söylem ve kandırmacası altında planlı bir baskı, yoğun bilgi kirliliği, siyasal işbirlikleri ile yürütülmektedir. Böylelikle, yurttaşların içsel dünyalarına yoğun bir bombardıman altında devlet ve devlet kurumlarına karşı istenen biçimde şekillendirilmeye ve yön verilmeye çalışılmaktadır. Bir

41

başka deyişle, yurttaşların beyinlerindeki ve yüreklerindeki yüce devletin yerini, ticari işletme benzeri bir örgütsel yapının alması amaçlanmaktadır. Bu yol ve yöntemler son derece bilimsel ve yoğun psişik inandırma (kandırma ve aldatma) yöntemleri kullanılarak, aşırı bilgi karmaşıklığı ve kirliliği yaratılarak, toplumun inançları ve güven noktaları bombardımana tabi tutularak, toplumun değerlerinin ve ilkelerinin içi boşaltılarak, toplumsal yüreklilik ve birliktelik noktaları (toplumsal zamklar ve sigorta sistemleri) yozlaştırılarak, yoğun ulusal ve uluslararası çıkarsal işbirlikleri ve gizli anlaşılar ile yapılmaktadır. Durum böyle olunca, bu yıpratma operasyonunun önünde durmak ve direnç göstermek giderek zorlaşmaktadır. Bu olumsuz gelişmeler bir devlet ve o devleti sahiplenmiş olan toplum için ciddi anlamda büyük tehlikedir. Toplumun ve özellikle de toplumun yetişmekte olan genç nüfusunun (toplumun geleceğinin) bu konularda bilgilendirilerek uyanık tutulması önemlidir. Gelişmeler öylesine tırmanmıştır ki, devleti ve devlet kurumlarını yıpratarak ticari bir şirket gibi algılanması ve algılatılması çabaları ülkenin hukuk sistemine de içi boş kavramlar yerleştirmek suretiyle etki etmeye başlamıştır. Son zamanlarda, yasaların içine devlet sanki bir ticari şirketmişçesine işletme biliminde sadece şirketler, işletmeler ve tacirler için kullanılan kavramlar yerleştirildiği görülmektedir. Bu kavramların çoğunun da, Türk hukuk sisteminde henüz yeri olmadığı ve dolayısıyla, hukuki altyapı ve felsefi algı ve çerçevesi belirsiz kavramlar olduğu bilinmektedir. Bir başka deyişle, o kavramların Türk toplumu bakımından içleri boştur. Ancak, cilalı, albenisi yüksek, pazarlama yönü güçlü kavramlardır. İşte misyon, vizyon, etik değerler, kurumsal değerler gibi kavramlar bunların en güzel birkaç örneğidir. 1.3.3. Sonuç Devletin, devlet felsefesinin temel amacı değişik rejimler altında halkının mutluluk ve gönencini sağlamaktır. Bu amaca her devlet, kendi siyasal rejimi, ekonomik ve toplumsal değerleri ile ulaşmaya çalışır. Bu amaca varmak için, ülkenin karar organından yasalar çıkarır. Yasalar, ülke insanlarının mutluluk ve gönence ulaşmasının hukuki araçlarıdır. Dolayısıyla, dünyadaki devletler için misyon bellidir: Ülke insanlarının mutluluk ve refahını sağlamak. Bu misyonu sağlamak üzere vizyon ve tüm kurumsal değerler çıkarılan yasaların toplamıdır. Devlet için durum budur. Devlet

42

içindeki devlet kurumları için ise misyon zaten devletin misyonunun ta kendisidir. Vizyon ise, o devlet kurumunun oluşumunu sağlayan yasa veya yasalardır. Uluslararası literatürde büyük ölçüde ticareti işletme ve organizasyonlar için geliştirilmiş kavramlardan olan misyon, vizyon ve kurumsal değer gibi kavramların güç çevrelerinin de iteleme ve yönlendirmeleri ile devletin ve devlet kurumlarına giydirilmeye çalışılması ve bu yönde de devletin içinden bir isteklilik ve kabul gelmesi doğru değildir. Bu çabalar, devlet ve devlet olma felsefesi ile örtüşmez. Ticari işletmeler veya organizasyonlar misyon, vizyon ve kurumsal değerler belirler. Çünkü bunların var olmaları için bu tür olguları ya da kavramları yaratmaları ve bunların içlerini yıllar içinde doldurmaya çabalamaları var olma çabalarının zorunlu bir gereğidir. Rakip firmalarla rekabet etme ve yarışta bir adım önde olmaları için bu tür yüreklendirme, pazarlama, reklam ve piyasa yaratma, markalaşma çabası için bunlar gerekli savaş araçlarıdır. Oysa devletler için bunların hiçbiri geçerli değildir. Devlet, devlettir. Devlet; kuraldır, ilkedir. Devlet, hukuktur. Devlet, yücedir; çünkü yurttaşlarının mutluluk ve gönencini sağlamak, onları yeryüzünde sağlıklı, mutlu, hoşnutluk içinde ve varlıklı yaşatmak yüce bir amaçtır (misyondur). Bu amacı devletler sağlamak için vardır. Esas itibarıyla yurttaşlar devlet için asla müşteri değildirler. Yurttaşlar, devletlerinin öz ve öz patronu ve sahibidirler. Misyon ve vizyon kavramları, patronlara değil, müşterilere yöneliktir. Devlette, devlet kurumlarına misyon ve vizyon ile kurumsal değer belirleme çabaları devlet ve devlet felsefesi ile asla bağdaşmaz.

43

1.4. Vergi Denetiminde Hukuki Özen

“Haksızlığa sapıp tüm insanların senin peşinden gelmeleni yerine, adaletli davranıp tek başına kalman iyidir.” Mahatma Ghandi

1.4.1. Konu Çağdaş hukuk sistemini benimsemiş ülkelerde vergi, mükellef hak ve hukuku, vergi idaresi ile mükellef ilişkilerinin hukuki boyutu, vergi idaresi ile mükellef iletişimi, vergi idaresinin mükellefe vergilendirme sürecinin her aşamasında yardım ve desteği, vergi idaresinin mükellefi denetlemesi, denetimler sonucunda vergi suçu işlediği saptanan mükelleflerin etkin biçimde cezalandırılması yaşamsal önemdedir. Bu konuların tamamını yakından ilgilendiren ve etkileyen vergi idaresi tarafından mükellefin denetlenmesi sırasında gösterilmesi gerek özen irdelenecektir. 1.4.2. Konuya İlişkin Analiz ve Değerlendirme Denetim; temel olarak işletmenin ya da yönetim biliminin ana işlevlerinden biridir. İşletmenin işlevleri sırasal olarak ele alındığında, denetim bu işlevlerin en sonunda yer alır ve işletmenin diğer işlevlerinin gelişimini, sonucunu ve hatta zaman zaman da geleceğini izler, sorgular ve kestirimde bulunmasını sağlar20. Demokrasisini geliştirmiş, halkın yönetime katılımı yüksek, sivil toplum örgütlerinin yaygın, eğitim ve beyinsel aydınlanma oranı yüksek ülkelerde bu türden yaklaşımlar keskin eleştirilere ve tepkilere yol açtığı için, bu tür ülkelerde denetim birimleri çoğunlukla özerk ve bağımsız bir yapıya kavuşturulmuş; siyasal yönetimlerin güdümünden çıkarılmıştır. Böylece, halk istencine dayalı olarak gelen ve iktidar erkinin insan psikolojisinde yarattığı değişimle yasaların kendisine vermediği güçleri de kullanma isteği frenlenmekte ve bu yolla demokratik sürecin totaliter bir yapıya kayması önlenmektedir21. 20

21

Ahmet Erol, Tüm Yönleriyle Banka ve Finansçılar İçin Vergi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s.63. Ahmet Erol, age, s. 64.

44

Vergi denetimi, kamu hukuku içinde kamusal denetim kapsamında gerçekleştirilen bir denetimdir. Vergi denetimi yapısı itibarıyla bir tür kamusal dış denetimdir. Bir başka deyişle, egemenliği elinde bulunduran devlet, kamu harcamalarını karşılamak üzere kaynak (vergi) veren yurttaşlarının (vergi mükellefi / vergi sorumlusu) vergisel ödevlerini yerine getirip, getirmediklerini; hesaplarının ve kayıtlarının doğruyu yansıtıp, yansıtmadığını vergi denetimi yoluyla gerçekleştirir. Devletin kendi içinde yönelik değil, kendisine vergi verenlere yönelik denetimidir. Bu anlamda çok etkili, çok güçlü bir kamusal yetki kullanım alanıdır. Devlet, kendisine vergi verenleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre üç yolla denetler: 1. Yoklama 2. Bilgi İsteme 3. Vergi İncelemesi Beyan usulünde matrahların doğru beyan edilip, edilmediğinin tespiti bakımından vergi incelemeleri en önemli vergi denetim tekniğidir. Çağdaş hukuk devleti normlarını benimsemiş ülkelerde böylesine önemli bir yetki rasgele kullanılamaz. Ayrıca, vergi idaresi çağdaş hukuk devletinde vergi incelemesi yetkisini tehdit ve korkutma unsuru olarak bir silah gibi kullanamaz. Devlet, yurttaşlarını vergiyi ve vergi incelemesini silah olarak kullanarak tehdit etmez. Böyle bir olasılık dahi, hukuk devleti ilkelerinin yerle bir olması sonucunu doğurur. Bu bakımdan, vergi incelemesinde son derece özenli, duyarlı, ilkeli ve hukuki davranılması mükellef hak ve hukuku bakımından çok önemlidir. Devlet ile devleti oluşturan ana öğe yurttaşları arasında en kutsal sözleşme güven sözleşmesidir. Hukuken çok yüce olan güven sözleşmesinin herhangi bir nedenle sarsıntıya uğratılması çok tehlikeli sonuçlar doğurur. Bu güven sözleşmesinde kamu erkinin en güçlü araçlarından biri olan ve çok etkili sonuçlara yol açan vergi denetiminin çok özel bir yeri vardır. Durum böyle olunca, vergi inceleme yetkisinin yetkin ellerde olması, görev ve yetki çakışmasının her koşulda aranması, vergi incelemesi yapılırken nesnel ve hukuki olunması yaşamsaldır22. Vergi denetimi, çağdaş vergicilik yapan ülkelerde kamunun elindeki en güçlü dışsal kamusal denetim tekniğidir. Bu denetim, etkin ve hukuki kullanıldığında vergi kaçırmayı önleyen inanılmaz ürkütücü, caydırıcı 22

Ahmet Erol, age, s.67.

45

bir yasal silahtır. Tüm silahlarda olduğu gibi, yerli yersiz kullanılmaması, kullanılırken gerekliliğinin hukuki olarak kesin ve tartışmasız bulunması ve aşırı bir özenle kullanılması zorunludur. Aksi takdirde, devlet ile yurttaş arasındaki kutsal güven sözleşmesi onarılamayacak biçimde yara alır. Ayrıca, vergi inceleme silahının etkisinin, gücünün ve görülemeyen ancak hissedilen caydırıcılık sihrinin ortadan kalkmasına yol açacak hoyratlıkta ve sıklıkta kullanılmaması gerekir. Devlet ile yurttaş arasındaki güven sözleşmesinin en önemli öğelerinden biri vergi vermektir. Yurttaşların, devlet ve/veya devlet erkini kullananlar karşısında hukuki haklarını ve özgürlüklerini tam kullanmalarının en önemli güvencesi de vergi vermektir. Vergisini tam veren yurttaş, kendisine tam kamusal ve yarı kamusal mal ve hizmet sunan devleti ve/veya devlet organları karşısında sunulan hizmetin kalitesini, niteliğini, miktarını sorgulama hakkını ele geçirir. Sunulan tam kamusal ve/veya yarı kamusal mal ve hizmetlerden yakınısı olduğunda devlet otoritesi karşısında eğilmeden, bükülmeden, el etek öpmeden, dimdik ve onurlu biçimde hesap sorar. Devletini yönetenlerin (en yukarıdan en aşağıya kadar) yönetim erkini, yönetim şeklini sorgulama ve eleştirme hakkını ele geçirir. Verdiği vergilerin nerelerde kullanıldığının, niçin kullanıldığının hesabını sorar. Vergisini vermeyen, tam vermeyen veya zamanında vermeyen yurttaş ise, devlet ile arasındaki güven sözleşmesini bozan taraf olduğu için devlet gücü karşısında her koşulda yılgınlığa, bezginliğe ve korkuya düşer. Devlet otoritesi ile karşılaştığında ya da yüzleştiğinde siner ve hiçbir sorgulama sürecine girmeden ellerini kaldırıp teslim olur. Hatta devletin haksız ve hukuksuz uygulamaları karşısında bile yenik düşer; hakkını, hukukunu arayamaz. İşte böylesi süreçler içine giren ülkelerde kirlenme, çıkar sağlama, amca-dayı ilişkileri ve yer altı suç şebekeleri ve örgütleri gelişir. Böylesi ülkelerde devlet erkini kullananlar (seçilmiş ve/veya atanmış) kendilerinde DevletYurttaş Sözleşmesinden gelmeyen güçler bulurlar. Bir başka deyişle, yurttaşın hak, hukuk ve özgürlüklerini hoyratça çiğnemekten, devlet gücünü kendi çıkarları için kullanmaktan kaçınmazlar. Çünkü böylesi ülkelerde yurttaş, kendisi için var olan devleti ve devlet erkini kullananları denetleme ve hesap sorma gücünü kendisinde bulamaz. Çünkü kutsal sözleşmeyi vergisini vermeyerek bozan taraf kendisidir. Vergisel anlamda yurttaşı denetlemesi gereken vergi idarelerinin bu

46

yetkilerini çok özenli, yerinde ve hukuki yansızlığın gerektirdiği nesnellikte kullanmaları önemlidir. Vergi denetimi yapılırken kullanılacak bilgi isteme, yoklama ve vergi incelemesi araçlarının tam kıvamında ve tam zamanında etkin şekilde kullanımı esastır. Örneğin; ABD gibi hemen hemen tüm yurttaşlarının gelir vergisi beyannamesi verdiği ülkelerde vergi denetimi otomatik çalışan bilgi havuzları üzerinden bilgisayarlar yardımıyla rahatlıkla ve etkin biçimde yapılabilir. Bu tür sistemlerde ekonomik olarak bir yurttaşın harcaması, başka bir yurttaşın gelirini oluşturmaktadır. Kişiler (gelir vergisi mükellefleri) gelirlerini, harcamalarını ve tasarruflarını aynı beyanname ile vergi idaresine bildirdiklerinde veri havuzları otomatik olarak her dönem kendini güncellemekte ve çapraz kontrole (cross-check) uygun duruma gelmektedir. Kurulan üst düzey teknoloji yatırımları (hardware) ve en gelişmiş yazılımlar (software) sayesinde bu veri (bilgi) havuzları üzerinden mükelleflerin vergi bildirimlerinin doğruluğu karşılıklı denetlenebilmektedir. Bu gelişmiş teknolojik ortam denetimi sonucunda sistem tarafından uyumsuz bulunan mükellef beyanları ayrıştırılmakta ve onlar nezdinde ilk derece insan gücüne dayalı öncelikle yazılı ve belge bazında sorgulama (denetim); daha sonra da gerekiyorsa ilk derece yüz yüze kayıtlar üzerinden denetim gerçekleştirilmektedir. Bu ilk derece denetimler sonucunda, vergi kayıp ve kaçağı çok karmaşık, çok ileri düzeyde ve ülke genelini kapsayıcı karşılaştırma, inceleme ve sorgulamalara gerek duyulduğunda daha üstel durumdaki denetim (inceleme) elemanları devreye girmektedir. Bir başka deyişle, ilk derece vergi denetiminden kapsamı, oylumu ve derinliği nedeniyle geçemeyen mükellef incelemeleri Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı gibi üstel inceleme elemanlarına sevk edilmektedir. Vergi idareleri tarafından veri ya da bilgi havuzlarının etkin kullanımı ancak bu veri havuzlarının ülkenin tüm yurttaşlarının tüm ekonomik aktivite (gelir, harcama ve tasarruf) sonuçlarını kapsaması ile olanaklıdır. Bunu oluşturmak ise ancak gelirin tanımının kaynak kuramına göre değil, net artış kuramına göre yapılması ve tüm ülke nüfusunun gelir, harcama ve tasarruflarını vergi idaresine yıllık gelir vergisi beyannameleri ile bildirmelerine bağlıdır. Aksi takdirde, yarım yamalak, oradan buradan toplanan ve asla nesnel hukuk normları ile ilgisi bulunmayan bilgi ya da verilerle oluşturulan veri havuzlarına dayanılarak yapılan vergi denetimleri sağlıklı ve

47

etkin sonuç vermez. Tam tersine, veri toplanan kayıtlı alanlardan yurttaşların uzaklaşmasına, verilerinin bu kanallar yoluyla vergi idaresine akışının önüne geçilmesine neden olur. Bir başka deyişle, tüm yurttaş ekonomik etkinliklerini kapsamayan ve sonuçları tüm yurttaşlar tarafından vergi idaresine yıllık gelir vergisi beyannameleri ile yansıtılmayan bilgilerin kullanılarak yurttaşların vergi yönünden denetlenmeye çalışılması kayıtdışılığı ciddi anlamda özendirir. Hatta bu tür denetimlerin yarattığı haksız rekabet ve etkinsizlik nedeniyle kayıtdışı kalınmasını zorunlu kılar. Bu ise, orta ve uzun vadede ülkenin hukuk yapısını, kayıtlı ekonomik sistemini ciddi anlamda yaralar ve hatta çökertir. Örneğin; bankalardan alınan bir bölüm bilgiye dayanarak birtakım meslek mensuplarının selektif olarak vergi denetimine tabi tutulması, herkesin beyanname vermediği bir sistemde çok ciddi anlamda sakıncalı sonuçlara neden olur. Bunlar: 1. Bankalardan işlem yapmada korkuya, tedirginliğe ve kaçışa neden olur. 2. Kayıtdışı mal ve para hareketlerine neden olur. 3. Selektif vergi denetimine tabi tutulan yurttaşlarda Devlet Yurttaş Güven Sözleşmesinin zarar görmesine neden olur. 4. Dünyada en önemli kayıtlı güven ortamı olarak kabul edilen bankaların ekonomik olarak zarar görmesine yol açar. 5. Tüm yurttaşları kapsamayan bilgi havuzlarındaki verilerden yola çıkılarak yapılan denetimler denetimin etkinliğini, denetimin güvenini, denetimin caydırıcılığı, denetimin hukukiliğini, denetimin nesnelliğini zedeler; denetimi yozlaştırır. 1.4.3. Sonuç Vergi denetimi, yukarıda ortaya konulmaya çalışıldığı üzere gereken zamanda, gereken yerde, gereken dozajda, gereken yetkinlikte ve etkinlikte kullanılması gereken müthiş bir kamu otorite gücü ve yetkisidir. Bu yetkinin en kaliteli, en hukuki, en nesnel biçimde kullanılması çağdaş hukukta bir zorunluluktur. Bu yetkiyi devlet otoritesi adına kullanan kişilerin veya organların çağdaş hukuk normlarını kendilerine olmazsa olmaz bir rehber edinmeleri gerekir. Vergi denetiminde hukuki zaafa, yanlılığa, karışımcılı-

48

ğa ve özensizliğe hukuken katlanılamaz. Bu anlamda bu yetkiyi kullanacak organların ve bu organlarda görev yapanların çok özenli seçimi, bunların görevlerini en iyi biçimde yapmalarına yönelik koşulların oluşturulması yaşamsal önemdedir. Vergi denetiminde teklik kavramı dünya gerçeği karşısında doğru bir kavram değildir. Vergi denetiminde; yetkilendirme, bölümlendirme, derecelendirme, etkin, hukuki, mükellef haklarına saygılı ve yansız uygulama esastır. ABD örneğinde olduğu gibi vergi denetimi aşamalıdır ve her aşamada yetki kullanan ve farklı unvanlara sahip vergi denetim elemanları söz konusudur. Böyle bir süreç iyi yönetildiğinde, etkin işletildiğinde vergi denetiminde çok başlılık, vergi denetiminde mükerrerlik, vergi denetiminde etkinsizlik ve savurganlık doğurmamaktadır. Bu anlamda Türkiye’deki sorun, denetimde çok başlılıktan ziyade denetim organlarının vergi denetimi anlamında yetki paylaşımı noktasında yoğunlaşmaktadır. Sorunun çözümü, vergi denetimini bir unvan altında toplamakta değil; tam tersine, unvanların bilgi birikimi ve uzmanlaşmayı simgelediğinden yola çıkılarak unvanların korunması; ancak, yetki derecelendirmesindedir. Bir başka deyişle, Vergi Denetmenlerinin ilk derece vergi denetimi, Gelirler Kontrolörlerinin Bölge bazında Vergi Denetmenlerinden gelen daha karmaşık vergi denetimi, Maliye Müfettişlerinin ve Hesap Uzmanlarının Gelirler Kontrolörlerinden sevk edilen en karmaşık ve Türkiye + uluslararası vergi denetimi ile yetkilendirilmesi ile sorun çözümlenir. Bu model ABD’nin vergi denetimi sürecine de çok koşut görünmektedir. Vergi denetiminde rasgele, özensiz ve haksız rekabet yaratıcı, hedef gösterici selektif vergi denetimlerinden olabildiği kadar uzak kalınmasında; nüfusun tamamını kapsayan beyanname verme yolu benimsenmediği sürece veri havuzlarının kullanımında yukarıda ortaya konulan sakıncaları nedeniyle çok dikkatli olunmasında hukuken ve ekonomik olarak yarar vardır.

49

1.5. Denetim

“Camdan evde oturanlar başkalarına taş atmamalıdırlar.” George Herbert

1.5.1. Denetim 1.5.1.1. Giriş Denetim; temel olarak işletmenin ya da yönetim biliminin ana işlevlerinden biridir. İşletmenin işlevleri sırasal olarak ele alındığında, denetim bu işlevlerin en sonunda yer alır ve işletmenin diğer işlevlerinin gelişimini, sonucunu ve hatta zaman zaman da geleceğini izler, sorgular ve kestirimde bulunmasını sağlar. Kurumsallaşmanın başladığı ve kurumsallaşmanın köklendiği kuruluşlarda ve işletmelerde denetim işlevi son derece önemli bir duruma gelmektedir. İşletme sahipleri, ortakları ve yöneticileri sahibi oldukları ya da yöneticiliğini yaptıkları işletmenin ne durumda olduğunu sürekli olarak bilmek ve görmek istemektedirler. Ayrıca, işletmelerinin çalışanlara karşı korunması için bir sigorta sistemi olarak denetim işlevini ve bunun uzantısı olarak da denetim organını görmektedirler. Bu istemlerin ve bakış açılarının bir sonucu olarak kurumsallaşma yönünde gelişim içinde bulunan işletmelerde denetim birimleri (Teftiş Kurulu, Mali Kontrol Müdürlüğü, İç Denetim Birimi, Soruşturma Birimi, İnceleme ve Araştırma Müdürlüğü, İdari ve Mali Denetim Birimi, Mali Kontrol Genel Müdür Yardımcılığı vb.) oluşturulmaktadır. Ülkemizde kimi finansal kurumlara bakıldığında, denetim organlarına ve bu organların mensubu olan müfettişlere büyük önem verildiği görülmektedir. Örneğin; Türkiye İş Bankası A.Ş.’nde yerleşik anlayışa ve yapılan uygulamalara bakıldığında İş Bankası Teftiş Kurulu ve bu kurulun müfettişleri kendilerini bankanın gerçek sahipleri olarak görmekte ve işlerine bu güdü ve isteklilikle sarılmaktadırlar. Anılan Banka’nın Genel Müdürü’nün ve Genel Müdür Yardımcılarının genel olarak Teftiş Kurulu

50

üyeleri arasından atanması bu sonucu doğurmaktadır. Bu yönde görünüm sunan bir iki özel kesim bankası da bulunmaktadır. Günümüzde çağdaş bir yapı ve görünüm kazanmasına karşın, denetim başlangıçta bu denli demokratik bir görünüm sunmamaktaydı. Tarihsel süreç içinde denetimin izlediği gelişmeye bakıldığında, denetimin aslında yönetenin ve gücü elinde bulunduranın kuşkucu yapısına dayandığı ve yönetilenleri baskı ve kontrol altında tutma isteğinden kaynaklandığı görülmektedir. Devlet açısından denetim ele alındığında, başlangıçta devlet erkini elinde bulunduran yönetici (kral, hükümdar, padişah, imparator, başkan, general, devlet başkanı, şef vb.), gücünün ve egemenliğinin yönetilenler nezdinde sarsılmaması ve bu egemenliğe karşı hareketlerin gelişmemesi için denetim sistemlerinden ve denetim işlevinden yoğunluklu şekilde yararlanmışlardır. Günümüzde de, dünya devletleri içinde bu anlayışı sürdüren birçok devlet bulunmaktadır. İşte böylesi anlayışların da etkisiyle denetimi totaliter devlet kavramı ile neredeyse özdeş bir duruma gelmektedir. Kimi devlet yöneticilerinin denetimden anladığı ve beklediği işlev, baskı yaratılması ve kendisinin elinde bulunan mutlak egemenliğin sarsılmadan, karşıt görüşlerle yaralanmadan sürüp gitmesidir. Tarihsel süreç içinde bu işlevi büyük bir bağlılıkla ve hatta canı pahasına yapan denetim organları ve denetim mensupları çıkmıştır. Günümüzde ise, bu anlayış çoğulcu demokrasilerde yerini siyasallaştırılmak suretiyle iktidar dönemlerine uygun çalışan denetim organları ve denetim mensupları yaratma sürecine bırakmıştır. Çoğulcu demokrasi ile yönetilen birçok ülkede, halkın istenci (iradesi) ile yönetimi ele alan kadrolar, öncelikle teftiş ve denetim birimlerinin başına kendi adamlarını getirmekte ve bu tür denetim birimlerini kendi siyasal güdüleri için kullanmayı amaçlamaktadırlar. Demokrasisini geliştirmiş, halkın yönetime katılımı yüksek, sivil toplum örgütlerinin yaygın, eğitim ve beyinsel aydınlanma oranı yüksek ülkelerde bu türden yaklaşımlar keskin eleştirilere ve tepkilere yol açtığı için, bu tür ülkelerde denetim birimleri çoğunlukla özerk ve bağımsız bir yapıya kavuşturulmuş; siyasal yönetimlerin güdümünden çıkarılmıştır. Böylece, halk istencine dayalı olarak gelen ve iktidar erkinin insan psikolojisinde yarattığı değişimle yasaların kendisine vermediği güçleri de kullanma isteği frenlenmekte ve bu yolla demokratik sürecin totaliter bir yapıya kayması önlenmektedir. Az

51

gelişmiş ya da cilalı şekliyle gelişmekte olan ülkelerde ise, yönetime gelen siyasal kadrolar, kendi icraatlarının denetlenmesini, bu icrayı gerçekleştiren yöneticilerin sorgulanmasını ve hesap vermelerini pek istememektedirler. İşte bu güdünün de etkisiyle, bu tür ülkelerde denetim organlarına yoğun karışımlar yaşanmakta; bu organlar yönetime gelen insanların siyasal anlayışlarıyla koşutluk gösteren yöneticilerin ellerin teslim edilmektedir. Böylece, bu tür denetim organlarında görev alan denetim elemanlarının bağımsız hareket etmesinin önüne geçilmektedir. İşte bu gibi nedenlerle, azgelişmiş ülke demokrasilerinde yoğun bir şekilde siyasal kirlenme ve karmaşa yaşanmaktadır. Az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde denetim organlarına siyasal güçler tarafından karışılmasının diğer bir nedeni ise, bu tür kurumlarda yetişen kişilerin devletin önemli kurumlarında görev alma şanslarının yüksekliğidir. Denetim organları genelde bir fidanlık olarak görülür ve diğer organlara nitelikli eleman ve yönetici sağlar. İşte bu yapı nedeniyle, siyasal anlayışlar, kendi siyasalarını benimsemiş kişileri bu tür organlara yerleştirmek ve gelecekteki kadrolaşmalarına temel oluşturmak istemektedirler. Bu tür olumsuz gelişmeler, demokrasi açısından ele alındığında, son derece ürkütücü sonuçlara varılır. Bu türlü girişimler sistemlerin çökmesine ve demokrasilerin intiharına yol açabilir. Denetimin, hesap vermenin, sorgulamanın olmadığı yerlerde belirsizlikler, karanlık işler, siyasal kirlenme, sistemlerin ve kurumsal yapıların çökmesi, büyük yolsuzluklar, toplumsal çatışmalar ve büyük bir kaos yaşanabilir. Tüm bu olumsuzluklar tek bir sözcükle adlandırılabilir: İntihar. Denetim organlarının bağımsız çalışmadığı demokratik yönetimlerde demokrasi intiharını, sistem çöküşünü hazırlar. 1.5.1.2. Denetimin ve Denetçinin Tanımı Denetim; ekonomik etkinlik ve olaylarla ilgili savların, önceden saptanmış kurallara, ilkelere ve ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları konuyla ilgileri olanlara bildirmek amacıyla yansız olarak kanıt toplayan ve topladığı kanıtları nesnel olarak değerlendiren sistematik bir süreçtir.23 Denetçi; denetim etkinliğini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız ve nesnel davranabilen, yüksek etik nitelikler taşıyan ve ilkeli davranış ölçütlerine sahip uzman bir kişidir.24 23 24

Ersin Güredin, Denetim, İstanbul, 1988. Ersin Güredin, a.g.e.

52

1.5.1.3. Denetimin Türleri Denetimi, işlevsel açıdan denetim, örgütsel açıdan denetim ve istenç açısından denetim olmak üzere üç temel ayrıma tabi tutabiliriz. İşlevsel Yönden Denetim Türleri Denetimin gördüğü işlev ve denetimden beklenen amaçlara uygun olarak yapılan ayrıma işlevsel ayrım denilmektedir. Denetimi işlevsel olarak üç alt dala ayırabiliriz: Mali Tabloların Denetimi Mali tablolar, yasaların buyurduğu tablolar olabileceği gibi; işletme sahip ve ortakları ile yöneticilerinin isteklerine uygun olarak geliştirilen tablolar da olabilir. Bu tür tabloların denetiminde; bu tablolardan beklenen amaçların önceden belirlenmiş ölçüt, kural ve ilkelere uygun olarak gerçekleşip gerçekleşmediği, bu süreçte varsa aksayan yanların neler olduğu, bu aksaklıkların nedenleri ve çözüm önerileri, bu tablolarda yer alan bilgilerin kamu otoritesi tarafından istenen kural ve ölçütlere uygun olup olmadığı araştırılır, incelenir ve sorgulanır. Bu denetim işletmenin kendi yapısı içinde görev yapan denetim elemanları tarafından yapılabildiği gibi, kamu otoritesi adına hareket eden bağımsız denetim elemanlarınca veya doğrudan kamu otoritesinin denetim elemanlarınca gerçekleştirilebilir. Uygunluk Denetimi Uygunluk denetimi; işletme içinde konulan kural, ilke ve ölçütlerle; kamu otoriteleri tarafından konulan kural, ilke ve ölçütlere uygun davranılıp davranılmadığını araştırma, inceleme ve sorgulama sürecidir. Bu denetim işletmenin kendi yapısı içinde görev yapan denetim elemanları tarafından yapılabildiği gibi, kamu otoritesi adına hareket eden bağımsız denetim elemanlarınca veya doğrudan kamu otoritesinin denetim elemanlarınca gerçekleştirilebilir. Yönetim Denetimi Soruşturma dahil, işletme yapısı içinde işletme yönetimi tarafından uygulanmakta olan politikaların ve uygulamaların etkenlik düzeyini belirlemek amacıyla yapılan denetimdir.

53

1.5.1.3.2. Örgütsel Yönden Denetim Türleri Bu denetim türünde, denetimi gerçekleştiren denetim elemanlarının bağlı olduğu erk temel alınmaktadır. Uygulamada denetim elemanları; ya işletmenin kendisi adına hareket eden ve işletmenin personeli olan denetim elemanlarından, ya işletmelerden gelen istek üzerine harekete geçen ve bağımsız olarak etkinlikte bulunan denetim elemanlarından, ya doğrudan kamu erkini kullanan ve kamu otoritesine bağlı olarak çalışan denetim elemanlarında ya da kamu otoritesinin buyurduğu denetimleri yapan ve bağımsız olarak çalışan denetim elemanlarından oluşmaktadır. İşte buradan hareketle konuyu aşağıdaki gibi bir türlendirmeye tabi tutabiliriz: 1.5.1.3.2.1. İç Denetim İşletmenin kendi yapısı içinde denetimle görevli birimlerin gerçekleştirdiği denetimdir. Uygulamada bu birim, bankalarda olduğu gibi ya “Teftiş Kurulu” olarak ya da başka işletme yapılarına uygun değişik adlarla karşımıza çıkmaktadır. Türk Ticaret Kanunu uyarınca şirketlerin genel kurulları tarafından seçilen ve sayısı en az iki olması gereken denetçileri de iç denetim kapsamında değerlendirmek gerekir. Bu denetim fiziksel olarak işletmenin kendi yapısı ile sınırlıdır. Başka gerçek ve tüzel kişilerin alanına girmesi veya sızması yasal sınırlar içinde olanaklı değildir. Devletin ya da kamu otoritesinin kendi yapısına dönük olarak gerçekleştirdiği ve genelde adına “teftiş” dediğimiz denetim de, bir iç denetimdir. Kamu otoritesinin ya da devletin iç denetimini, özel kesimin ya da işletmelerin iç denetiminden ayıran en önemli özellik fiziksel sınırlama alanıdır. Kamu otoritesinin ya da devletin iç denetimi sırasında gerektiğinde diğer devlet organlarına ve özel kesime yönelim ve yansıma olanaklı iken; özel kesimin ya da işletmenin iç denetiminde böyle bir şey söz konusu değildir. Bir başka deyişle, kamu otoritesinin ya da devletin iç denetimi gerektiğinde her gerçek ve tüzel kişiyi kapsamına alabilirken; özel kesimin iç denetimi sadece kendi örgütsel yapısı içinde kalmaktadır. Bu da, kamu erkinin doğal bir sonucudur. 1.5.1.3.2.2. Dış Denetim Dış denetim; işletmenin kendi yapısı içinde görevli olmayan denetim elemanları tarafından gerçekleştirilen denetim biçimidir. İki temel türe ayrılır:

54

1.5.1.3.2.2.1. Kamu Otoritesinin Denetimi Kamu denetimi; kapsam itibarıyla son derece geniş bir denetim biçimidir. Söz konusu denetim; görev, yetki ve haklarını yasalardan veya yasal düzenleme niteliği taşıyan kamu erki tarafından çıkarılmış yazılı kurallardan alan organlar ve bu organların elemanları tarafından yerine getirilir. Bu denetimin kapsamına tüm kamu organları (TBMM, Cumhurbaşkanlığı, Türk Silahlı Kuvvetleri vb. kuruluş yasalarında özel denetimi gerektiren hükümler bulunan organlar dışında) ve devlet içinde yer alan gerçek ve tüzel kişiler girmektedir. Söz konusu kamu denetimi, devlet memuru niteliği taşıyan; unvanları Müfettiş, Uzman, Kontrolör, Murakıp, Denetçi olan denetim elemanları tarafından yerine getirilir. Bu denetim elemanlarının kamu otoritesi adına yaptıkları denetimler teftiş, inceleme, araştırma ve soruşturma şeklinde olabilir. Bu denetim zaman zaman da düzenli bilgi alma biçiminde yerine getirilebilir. Teftiş, inceleme, araştırma, soruşturma ve bilgi almanın değişik biçimleri ve türleri vardır. Biz bunları bu çalışmanın dışında tutuyoruz. 1.5.1.3.2.2.2. Bağımsız Dış Denetim Bağımsız dış denetim kuruluşu, çalışma yöntem, ilke ve kuralları yasal düzenleme niteliğinde buyurucu düzenlemelerle belirlenmiş; kamu otoritesinin yetkilerinin bir bölümünü kontrollü olarak göçermesi (devretmesi) suretiyle ortaya çıkmıştır. Bağımsız dış denetim istemi; işletmeden, işletme yöneticilerinden, işletme ortaklarından, işletme sahiplerinden ya da işletmeyle iş yapan veya işletmeyle ilgilenen kişi ve kuruluşlardan gelebileceği gibi; bu istem çeşitli yasal düzenlemelerle kamu denetiminin özelleştirilmesi kapsamında birtakım kamu organlarından kaynaklanabilir. Kamu otoritesi tarafından bağımsız dış denetim kapsamında yaptırtılması istenen denetimlerin şekli, kapsamı, nitelikleri, ölçütleri tümüyle kamu otoritesi tarafından belirlenmektedir. Amerika Birleşik Devletleri gibi güvene dayalı sistemi benimsemiş ülkelerde ise, bu denetimin ölçütlerini, kurallarını ve ilkelerini daha çok bağımsız dış denetim örgütlerinin üst organı olan birlik ya da oda belirlemektedir. Kara Avrupa’sı gibi kuşkuya dayalı sistemin içinde yer alan Türkiye gibi ülkelerde ise, bağımsız dış denetimin özellikle kamu otoritesine dönük yüzünün kural, ilke ve kapsamı kamu otoriteleri tarafından belirlenmektedir.

55

1.5.2. Kamu Denetimi Kamu denetimi; çeşitli yasal düzenlemelerden kaynaklanarak devlet tarafından gerçekleştirilen tüm denetimleri kapsayan bir üstel ve geniş kavramdır. Bu kavramın altına aşağıdaki yasal düzenlemeler çerçevesinde kamu erki tarafından gerçekleştirilen tüm denetimler girmektedir: Kamu Denetimi - VUK Kapsamında Yapılan Denetimler - Yoklama - Yaygın Denetim - Vergi İncelemesi - Aramalı Vergi İncelemesi - Karapara Mevzuatı Kapsamında Yapılan Denetim - Bankalar Kanunu Kapsamında Yapılan Denetim - Sigorta Mevzuatı Kapsamında Yapılan Denetim - Sermaye Piyasası Mevzuatı Kapsamında Yapılan Denetim - Kambiyo Mevzuatı Kapsamında Yapılan Denetim - TC Merkez Bankası Mevzuatı Kapsamında Yapılan Denetim - Borsa Mevzuatı kapsamında Yapılan Denetim - Diğer Finansal Kurumlar (Finansal Kiralama, Faktoring, İkrazatçılık) Kapsamında Denetim - Yerel Yönetimler Tarafından Yapılan Denetim Kamu tarafından, kamu erki ve kamusal egemenlik ya da devletin egemenlik (hükümranlık) hakları kullanılarak gerçekleştirilen denetim var olan denetim türlerinin güç ve kapsam açısından en güçlü, en derinlikli ve en geniş olanıdır. Kamu denetimi, yasal hükümler çerçevesinde yerine getirilir. Dolayısıyla, bu alanda denetim yapan görevliler yasal güç kullanırlar. Durum böyle, olunca devletin sahip olduğu tüm zora dayalı yöntemlerden ve zora dayalı yöntemi gerçekleştirmede kullanılan devlet organlarından (polis, jandarma, zabıta gibi tüm kolluk ve güvenlik güçlerinden) yararlanırlar. Bu gücün ve denetim yönteminin önünde durulması çok kolay değildir. İşte bu noktada, devreye demokratik ve çağdaş hukuk devleti ilkelerinin doğal sonucu olarak “hukuk” girer. Devlet ya da kamu tarafından yasalardan alınan yetki çerçevesinde gerçekleştirilen kamu denetiminde, denetim elemanları sınırsız yetki ve güce sahip değildirler. Yapılan deneti-

56

min çerçevesi ile altyapısını ve denetim elemanlarının yetki ve güç kullanım sınırlarını hukuk belirler. Hukuk, böylesi güçlü ve egemen süreçte bu denetime tabi olanların sahip oldukları en önemli kalkan ve savunma aracıdır. Bu anlamda kamu denetiminin sınırı ile kamu denetçisinin gücünün tükenme sınırı hukuktur denilebilir. Kamu denetiminin yapılışı sırasında denetimin çerçeve, kapsam ve derinliğinin çizilmesinde hukuk tek belirleyici ve sınırlayıcı çizgidir. Bu çizgi, aynı zamanda dizginleyici bir yapıdadır. Dizginleyicilik, esas itibarıyla denetimi yapan ya da yasa ile kendisine denetim yapma yetkisi tanınan denetim elemanı ya da denetçiye karşı yaşamsal önemdedir. Yasal gücü ve o yasal gücün doğal sonucu olarak kamu erkini ve kamu kolluk gücünü kullanma yetki ve hakkına sahip denetçiyi sadece ve sadece hukuk belirli sınırlar içinde kalmaya zorlayabilir. Bu bakımdan, kamu denetiminde ve bu denetimin ilklerinin oluşturulmasında çağdaş hukuk anlayışı yaşamsal öneme sahiptir. Ayrıca, çağdaş demokratik yaklaşım, kamu ve devletin yetki ve haklarının, egemenliğindeki yurttaşların hak ve özgürlüklerinin alanında noktalandığını kabul eder. Eğer böylesi bir kabule ya da ilkeye kamu kesimi ya da onun adına hareket edenler uygun davranmaz iseler hukuki yönden ihlal ve haklara yersiz karışım sayılır. Bu ise, gerçek anlamda hukuk devleti anlayışını ve çağdaş demokratik değerlere saygıyı yaşamsal anlamda benimsemiş bir kamu otoritesi yönünden son derece sakıncalı sonuçlar doğurur. Bu tür sakıncalı sonuçlardan kaygılanmayan ya da bu tür yersiz ve hukuka aykırı karışımlara duyarsız kalan bir kamu, gerçek hukuk devleti ilkesini ve çağdaş demokratik değerleri yaralar. İşte, bu tür sakıncalı ve istenmeyen durumların ortaya çıkmaması bakımından kamu ya da devlet denetiminin yasal düzenlemelerle birtakım etik ve ilkesel kurallara oturtulması son derece önemlidir. Bu etik ve ilkesel değerlerin en başında, kamusal denetimin ya da devlet denetiminin yansız, nesnel, bilimsel ve hukukun sınırlarını zorlamayan nitelikte olması gelir. Ayrıca, kamu erkini elinde bulunduran ve kamu adına denetim yapan kişilerin ruh, beden ve beyinsel sağlıklarının yerinde; etik anlayışlarının tartışmasız biçimde son derece sağlam olması zorunludur. Yetkilerini yasalar çerçevesinde kullanmaları ve asla hukuk sınırların kamu lehine olsa dahi (hatta kamu lehine asla; kişiler lehine hakkani ve hukuki olduğu sürece bazen) zorlamaları; kullandıkları yasal gücü “ele

57

geçirmiş” psikolojisi içinde nevrotik bir ruh hali içinde uygulamamaları önemlidir. Hatta kamu erkini kullanarak yasal çerçeve içinde denetim ifa eden denetçilerin iş sıralamalarına, önceliklerine, ötelemelerine, verdikleri randevulara, yaptıkları telefon görüşmelerine, yazışmalarında kullandıkları dile, davranış kalıplarına, giyim ve kuşamlarına, yaşam biçimlerine, karşılarına aldıkları kişilere yaptıkları muameleye son derece özen göstermeleri; konuşurken karşılarında bulunan iki kişiye bakışlarını bile adil ve eşit dağıtma çabası içinde olmaları gerekir. Tüm bu çabalar büyük ve yok edici bir gücün hukuk sınırları içinde kalınarak kullanılmasının sağlanmasına yönelik özel bir özen çabasıdır. Bu çaba ve özen, uyruğundaki insanların haklarını, hukuklarını ve küçük dünyalarını korumak ve buna saygı göstermek isteyen çağdaş her devlet tarafından zorunlu olarak gösterilmelidir. 1.5.3. Denetime Yönelik Eleştiriler Denetim, yapısı, işleyişi ve sonuçları itibarıyla gerek denetlenen, gerekse olaya taraf olan diğer kesimler nezdinde rahatsızlık ve huzursuzluk yaratmaktadır. Evrensel denetim ölçütleri yönünden konuya yaklaşıldığında, yapılan denetim eğer denetlenen ve olaya taraf olanlar üzerinde tedirginlik, rahatsızlık ve huzursuzluk yaratmıyorsa, o denetimin etkin yapılıp yapılmadığından kuşkulanmak gerekir. Olağan koşullarda denetimin tedirginlik yaratması esastır. Ayrıca, etkin, yansız ve karışımsız yapılan ve sonuçları etkin olarak değerlendirilen bir denetim kusurlu sorumlular açısından olumsuz bir dizi işlemi başlatır ki, bunun korku ve tedirginlik yaratması kaçınılmazdır. Böylesi özellikleri olan denetim işlevine yönelik olarak ortaya atılan her eleştirel yaklaşımı olduğu gibi benimsemek yanlış sonuçlar yaratır. Denetime yönelik olarak gündeme getirilen eleştirilerin duygusal yaklaşımlardan uzak, yansız ve bilimsel olması durumunda bunların gerek denetim birimleri, gerek yönetim birimleri ve gerekse denetçiler tarafından dikkate alınması ve özenle değerlendirilmesi gerekir. Türkiye’deki denetim sistemine (vergi denetimleri dahil) yöneltilen belli başlı yansız eleştirileri şu başlıklar altında toplamak olanaklıdır: 1. Denetim Standartları, Henüz Uluslararası Standartlardan Uzaktır. 2. Denetim Kurumları Arasında Eşgüdüm Bulunmamaktadır. 3. Denetim Mükerrerliği ve Denetim Savurganlığı Vardır.

58

4. Denetimler Etkin Değildir. 5. Denetimler Adil Değil, Haksız Rekabet Yaratıcıdır. 6. Denetimler Kamuyu Aydınlatma İlkesini Tam Olarak Yerine Getirememektedir. 7. Kamusal Denetim Yapan Denetim Kurulu Mensupları, İçinde Denetim Yaptıkları Kurumun Mensuplarından Bilgi ve Donanım Yönünden Geride Kalmaktadır. 8. Denetim Birimleri ve Denetim Elemanları Dünyadaki Değişim Hareketlerini İzlemekte Zorlanmakta ve Değişime Direnç Göstermektedir. 9. Denetimin Geçici Olarak Yapılan Bir Görev Olarak Görülmesi, Denetim Birimlerinin Yönetime Eleman Sağlayan Bir Fidanlık Olarak Değerlendirilmesi Denetimin Etkinliğine ve Yansızlığına Gölge Düşürmektedir. 10. Denetim Organlarına ve Denetim Elemanlarına Siyasal Karışım ve Baskı Denetimde Yozlaşma ve Etkinsizliğe Yo açmaktadır. 11. Hukuk Süreci ve Denetim Süreci Birbirini Tümlememektedir. 12. Hukuki Sonuçlarla Bütünleşmeyen Denetim Etkinsiz ve Sonuçsuz Kalmaktadır. 13. Kamu Kesimi, Hukuki, Ekonomik, Finansal, Siyasal ve Toplumsal Gelişimleri ve Değişimleri Zamanında Kavrayamamaktadır. 14. Yasal Düzenlemeler Uzun, Karmaşık ve Etkinliği Azaltıcı Bir Niteliktedir. 15. Siyasal Güdülerle ve Yanlı Yapılan Denetimler Ülke Kaynaklarının Yanlış Kullanımına, Kaynak Kullanımı ve Dağılımda Etkinsizliklere, Gelir Dağılımın Bozulmasına, Çağdaş Hukuk Normlarının Zarar Görmesine, Devletin ve Devlet Kurumlarının Güven Yitimine Yol Açabilmektedirler. 1.5.4. Sonuç Kamu tarafından kendi iç işlemlerine veya dışarıya (bireylere veya tüzel kişiliklere) yönelik olarak oluşturulan ve gerçekleştirilen tüm denetim sistem ve yöntemlerinin çağdaş hukuk ilke ve kurallarını gözetmesi

59

önemlidir. Denetimin ilke ve kurallarının, örgütsel yapısının çağdaş hukuk normlarına uygun olması, yasaların çağdaş hukuk normlarına uygun olması denetimin eylemli olarak çağdaşlaşmasını, çağdaş hukuk normlarına uygun yapılmasını ne yazık ki sağlamamaktadır. Bunu sağlamak için eylem planlamalarının, denetim programlarının, denetim standartlarının, denetimi gerçekleştirecek insan gücünün seçim ve eğitiminin çok ciddi tutulması; denetimin sonuçlarının çok ciddi ve etkin biçimde izlenmesi; denetim elemanının denetim sorumluluğu ile denetlenenlere karşı davranışsal sorumluluklarının tartışmaya yer vermeyecek biçimde belirlenmesi; denetim elemanlarına “denetim psikolojisi” konusunda çok ciddi eğitim yatırımı yapılması ve bu eğitimlerin zaman zaman yenilenmesi gerekir.

60

1.6. Teknolojik Gelişmelere Koşut Vergisel Değişiklikler Etkin Denetim İçin Yeterli mi?

“Dün yaptığınız şey size hala çok iyi görünüyorsa, bugün yeterli değilsiniz demektir.” Earle Wilson

1.6.1. Konu Uzun zamandan bu yana 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) çağdaş teknolojik gelişmelere koşut olarak kayıt, beyanname, bilgi verme, bilgi toplama gibi alanlarda hukuki düzenlemeler yapılmaktadır. Yüksek teknolojinin sunduğu bu olanaklardan yararlanmak suretiyle mükelleflerin iş ve işlemlerini kolaylaştırmak ve daha etkin bir denetim yapılması amaçlanmaktadır. Denetim tekniklerinden bir tanesi de, çapraz kontrol (cross check) yöntemidir. VUK’da yapılan bu hukuki düzenlemelerin çarpmaz kontrol yoluyla denetimin etkin yapılması için yeterli olup, olmadığı bu bölümde ele alınacaktır. 1.6.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi 1.6.2.1. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddeler Uzun zamandan bu yana Maliye Bakanlığı, vergi yasalarının anayasası niteliğindeki VUK’da çağın getirdiği ileri teknoloji olanaklarından hem Bakanlık olarak kendisinin, hem de vergi mükelleflerinin etkin şekilde yararlanması için değişik düzenlemeler yapmaktadır. Yapılan bu değişiklik ve eklemelerle ileri teknoloji ürünlerinin sunduğu olanaklardan yararlanımın hukuki çerçevesi ve altyapısı oluşturulmaya çalışılmaktadır. Bu gelişmeler son derece olumlu ve yararlıdır. Uzun zamandan bu yana VUK’da bu yönde yapılan mevzuat düzenlemelerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz: 1. Vergi beyannamesinin postayla veya elektronik ortamda gönderilmesi25 (VUK, 28. Md.) 25



Bu maddede 31.07.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır.

61

2. Muhasebe usulünü seçmekte serbestlik26 (VUK, 172. Md.) 3. Elektronik ortamdaki kayıtlar ve elektronik cihazla belge düzenleme27 (VUK, Mükerrer 242. Md) 4. Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti28 (VUK, 256. Md.) 5. Yetki29 (VUK, Mükerrer 257. Md.) 6. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezaları30 (VUK, 353. Md.) 7. Bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257’nci madde hükmüne uymayanlar için ceza31 (VUK, Mükerrer 355. Md.) 8. Kaçakçılık suçları ve cezaları32 (VUK, 359. Md) 1.6.2.2. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddelerin Getiriliş Amaçları VUK’da yukarıya alınmış olan maddelerin içinde çağın gelişimine koşut ileri teknoloji ürünü ve ortamlarının kullanımına yönelik hukuki dü26

27

28

29

30

31

32



Bu maddede 02.06.1995 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4108 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır. Bu maddede VUK’a 07.09.1991 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3762 sayılı Yasa ile eklenmiştir. Madde başlığında 30.12.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4731 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır. Anılan maddeye ikici fıkra, 30.12.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4731 sayılı Yasa ile eklenmiştir. Söz konusu maddenin son paragrafında 06.06.2008 (mükerrer) tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır. 29.07.1998 (Mükerrer) tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır. 22.01.1983 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2791 sayılı Yasa ile değişikli yapılmıştır. Söz konusu maddede 31.07.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı ve 21.07.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5398 sayılı Yasalar ile değişiklik yapılmıştır. Bu maddede 06.07.1994 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4008 sayılı, 29.07.1998 (Mükerrer) tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı Yasalar ile değişiklikler yapılmıştır. Bu maddede 29.07.1998 (Mükerrer) tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı ve 21.07.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5398 sayılı Yasalar ile değişiklikler yapılmıştır. Bu maddede 08.02.2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5728 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır.

62

zenlemeler yapılmıştır. Daha önce de belirtildiği üzere bu tür değişikliklerin çeşitli amaçları bulunmaktadır. Bunların başlıcaları şöyledir: 1. Mükelleflere vergi ve muhasebe işlemlerinde kolaylık, etkinlik ve hız sağlamak 2. Mükelleflerin muhasebe, kayıt ve bilgi depolama maliyetlerini düşürmek 3. Mükelleflerin tuttukları bilgilere, kayıtlara Devletin kolay ve etkin erişimini sağlamak 4. Yüksek teknolojik ortamlardaki bilgilerden yola çıkarak teftiş, denetim ve incelemeleri etkinleştirmek 5. Ekonominin kayıt altında olmasını sağlamak 6. Mal ve para hareketlerini her yönden etkin şekilde izlemek 7. Suç ekonomilerinin önüne geçmek ve bunlarla etkin savaşım 1.6.2.3. VUK’da İleri Teknoloji Kullanımına Yönelik Maddelerin Etkin İşletilmesi ve Sonuç Alınabilmesi İçin Yapılması Gerekenler Yüksek teknolojik gelişmeleri yakalamayı amaçlayan hukuki çerçeve ve altyapının tek başına yukarıdaki amaçları gerçekleştirmesini beklemek olanaklı değildir. Yukarıda sıralanan amaçların gerçekleştirilebilmesi için gerek hukuki, gerek mantalite ve gerekse eylem anlamında yapılacak daha çok şey vardır. Örneğin etkin olarak yukarıda sıralanan amaçlardan 4, 5, 6 ve 7’nin sağlanabilmesi için daha başka önlemlerin de alınması zorunludur. Bu önlemlerden bazıları şunlardır: 1. Gelirin tanımının kaynak teorisine göre değil; gelir, harcama ve tasarrufların bir arada bulunmasını ve sorgulanmasını sağlayacak net artış teorisine göre yapılması. 2. Vergi sisteminin omurgası olarak gelir vergisinin benimsenmesi. 3. Dolaylı vergilerin vergi gelirleri içindeki payının AB ve OECD üyesi ülke ortalaması olan % 30-32’ler düzeyine çekilmesi. 4. Vergi sisteminde yasalara uymamak nedeniyle verilen cezalar dışında, kanunen kabul edilmeyen gider kavramının kaldırılması. 5. Ülke nüfusuna dahil herkesin vergi mükellefi olması ve herkesin kazancı olsun ya da olmasın beyannameli duruma getirilmesi. 6. Vergi beyannamelerinin net artış kuramına koşut olarak bireylerin gelirlerini, harcamalarını ve tasarruflarını içermesi.

63

7. Verilen vergi beyannamelerinin servet beyanı ve mal beyanı olarak da kabul edilmesi; mal beyanının kaldırılması. 8. Vergi beyannamelerinden hareketle bireylere negatif vergi iadesinde bulunulması. 9. Vergi sisteminin omurgası gelir vergisi olunca, kurumlar vergisi oranının simgesel (%5–10) düzeyine çekilmesi; bu yolla kurumsallaşmanın özendirilmesi ve mükerrer vergilemenin önlenmesi. 10. Devlet kurumlarının yurttaşı kayıtdışı davranmaya özendirmem esi ve zorlamaması. 11. Devlet kurumlarının yurttaş haklarına saygılı ve özenli olmaları. 12. Çıkarılan yasaların birbirleriyle çelişmemesi ve yasaların kayıtdışılığı özendirmemesi. 13. Ülkedeki tüm devlet kurumlarının bilgi havuzlarının birbirleriyle konuşur durumda olması; devlet kurumları arasında bilgi paylaşımı konusunda çekişme, kıskançlık ve hesaplaşma gibi güdülerin olmaması. 14. Devletin ve özellikle de vergi beyannameleri aracılığıyla ülkenin tüm yurttaşlarından Maliye Bakanlığı’nca toplanmış olan verilerinin güvenliği konusunda çok ciddi hukuki ve teknolojik önlemlerin alınması; bu alanda TCK ve diğer yasalarda yeni ve ayrıntılı düzenlemeler yapılması. 15. Devletin, her yıl yurttaşlarından topladığı vergileri, kuruş kuruş nereye harcadığının hesabını yurttaşlarına vermesi. 16. Toplanan vergiler ile devlet tarafından sunulan tam kamusal mal ve hizmetlerin karşılaştırılmasının ve denkliğinin yapılması. 17. Devletin, devlet elindeki tüm veri havuzlarından yola çıkarak ve buralardaki bilgileri etkin kullanarak yurttaşlarının ekonomik etkinliklerini her yönden ve her anlamda denetlemesi ve incelemesi (cross check).

64

1.6.3. Sonuç Yazımızda da irdelendiği üzere, VUK’da çeşitli amaçlarla ileri teknoloji ürünlerinin ve gelişmiş teknolojik ortamların ve bilgi havuzlarının kullanılması başka bazı önlemlerle birlikte olmadığı takdirde etkin sonuç vermesi ve beklenen amaçları sağlaması olanaklı değildir. Bu bakımdan, VUK’da son derece iyi niyetle yapılan ve günümüzdeki teknolojik gelişmelerden sonuna kadar yararlanmayı amaçlayan düzenlemelerin gerek hukuki olarak ve gerekse eylemsel olarak başka ciddi bazı önlemlerle desteklenmesi zorunludur. Alınması gereken hukuki ve eylemsel önlemlerin bir bölümü 17 madde halinde sıralanmıştır. Bunlar, yapılması gerekenlerin en temelleridir. Bu alanda, yapılması gereken daha çok şey vardır. Yapılması gerekenlerin en temel ve en önemlisi ise Devletin ve Devlet kurumlarının bu konulardaki içtenliğidir (samimiyetidir).

65

1.7. İnsan Kaynağı ve Teftiş

“Devletleri yıkan tüm hatanın altında nice gururun gafleti yatar.” Yavuz Sultan Selim

1.7.1. Konu Günümüz dünyasında insan, artık yaratma ve üretim sürecinin en önemli öğesi olarak görülmektedir. Üretim sürecinde ya da ekonomik süreçte insan ve insan kaynağı üzerine yapılan çalışmalar Nobel Ekonomi Ödülü’ne değer görülmektedir. Bu da, son derece doğaldır. Çünkü biz insan olduğumuza göre konulara insan odaklı ve insan kaynaklı bakmamız son derece doğaldır. Zaman zaman, üretim sürecindeki insanın rolü v etkisi savsanabilir. Zaman zaman yine insanın eseri durumunda olan somut sermaye (anamal), insandan üstün görülebilir. Ancak unutulmaması gerek şey, insansız bunlar bir hiçtir. Bu bölümünde, insan ve insan edimlerinin çok boyutlu (ruh dahil) mercek altına alınmasını sağlayan teftiş irdelenecektir. 1.7.2. Konun Analiz ve Değerlendirilmesi İnsan kaynağı (ya da emek); dört üretim etmeninden bir tanesidir. Diğer üretim etmenleri; sermaye (anamal), girişimcilik ve doğadır (toprak + çevre + iklim + diğer canlılar + su vb). Bir ülke veya tüm dünya açısından insan kaynağı da aslında bir sermayedir. İnsan kaynağı öyle bir sermayedir ki; 1. Öğrenebilir 2. Öğrendiklerini geliştirebilir 3. Geliştirdiği şeylerden çok karmaşık yeni öğretiler yaratabilir 4. Tüm koşullara uyum sağlayabilir 5. Düşünebilir 6. Duyguları vardır 7. Düşünce, duygu, algı ve öğrenme yeteneği sayesinde kendi dışındaki doğayı ve diğer tüm canlıları algılayabilir ve anlayabilir 66

8. Eğiti ve öğretiler sonucu niteliklendikçe konulmuş kuralları sorgulayabilir 9. Kuralların sorgulanması sonucu kuralları değiştirici, yıkıcı olabilir 10. Kurallardan oluşan sisteme karşı başkaldırıcı olabilir 11. Başkaldırıcılığı sonucu büyük devrim ve yeniliklere önderlik edici olabilir 12. Karar alır, kararlara uyar, kararları uygulatır, kararlara direnç gösterir 13. Somut sermayeyi (anamalı) yaratır, büyütür veya batırır 14. Üstün bir girişimcidir veya üstün bir çalışandır 15. Doğaya saygılıdır veya doğayı amaç ve araç olarak görebilir 16. Doğaya karşı acımasız ve yok edici olabilir 17. Doğayı sadece ve sadece kendisinin görebilecek kadar benmerkezci olabilir 18. Kendisi dışındaki insan dahil tüm canlılara karşı saygılıdır ve onların haklarına ve özgürlüklerine özen gösterir 19. Kendisi dışındaki canlıları amacına varmanın bir aracı olarak görebilir ve diğer canlılar için hak ve özgürlük kavramını kabul etmeyebilir 20. İstedikleri olmadığında kendisine, içinde yaşadığı topluma, dünyaya, çevreye ve yaşama küsebilir 21. Sonsal bir yapısı vardır ve en çok 100 yılda (bugün için) tükenir Daha da çoğaltılabilecek bu özellikleri insan kaynağını somut sermayeden (anamaldan) ayırır. Ama bu ayrımlar insan kaynağının da özünde bir sermaye olduğunu ortadan kaldırmaz. Öncelikle, emeğin sahip olduğu kol gücü (kuvvet), beyin gücü (yaratı ve bilgi) ve gönül gücü (motivasyon ve iti) onun üretim sürecinin en önemli bölümünü oluşturur. İnsan kaynağının (emeğin) kol gücünün, beyin gücünün ve gönül gücünün niteliklenmesi eğitim ve öğretimle olanaklıdır. İşte, insan kaynağına yıllarca süren eğitim ve öğretim yatırımı büyük ölçüde bir somut sermayedir. Bu nedenle, özellikle nitelikli emek (insan kaynağı), çok büyük tutarda somut sermaye içerir.

67

Üretim etmenlerinden birisi olan emeğin ya da insan kaynağının, somut sermayeye göre akışkanlığı neredeyse sıfıra yakındır. Avrupa Birliği (AB)’nin tam üyesi durumunda olan ve emeğe tam dolaşım hakkı tanınmış ülkeleri arasındaki emek akışkanlığı çok da yüksek seyretmemiştir. AB’ye sonradan tam üye olan (12 üyeden sonraki üyeler), gelir dağılımı ve işsizlik sorunları bulunan ülkeler bu yapıyı bir ölçüde zorlamaktadır. Ancak, bu durum bile insan kaynağının (emeğin), somut sermayeye (anamala) göre akışkanlık düşüklüğünü değiştirmemektedir. İnsan, yapısı ve doğası itibarıyla zorunluluklar gerektirmedikçe doğduğu yerlerden ayrılmayı pek düşünmemektedir. Olabildiği kadar, doğduğu topraklarda ömrünü tamamlamayı istemektedir. Eğer bazı zorunluluklar onu doğduğu topraklardan ayrılmaya itelemiş veya zorlamışsa, bu durumda da zorunlulukların ortadan kalkması veya gevşemesi ile birlikte doğduğu topraklara geriye dönüş yapmaktadır. Bu durum ya da bu içsel güdü insan kaynağının zorunluluklar olmadıkça kendi ülkesini ve hatta kendi ülkesi içinde doğduğu kenti terk etme eğiliminin düşüklüğüne yol açmaktadır. Emeğin akışkanlığındaki bu sıfıra yakın eğilim nedeniyle, ülkelerde ekonomi ve maliye politikaları geliştirilirken emek gelirlerinin belirlenmesinde, emek gelirlerinin vergilendirilmesinde ve emeğin gelir dağılımından alacağı payın belirlenmesinde emeğin aleyhine yöntemler ve politikalar benimsenebilmektedir. Çünkü emek ya da insan kaynağı, çok zorunlu olmadıkça ekonomi ve maliye politikaları değiştiği için ülkesini terk edip, ekonomi ve maliye politikaları daha emek yanlısı bir başka ülkeye göç etmemektedir. Oysa somut sermayenin (anamalın) likit olanın akışkanlığı neredeyse yüzde yüzdür. Bir başka deyişle, bir ülkedeki ekonomi ve maliye politikaları likit sermaye aleyhine gelişme eğilimine girdiği anda sermaye o ülke sınırlarını terk eder ve ekonomik ve mali anlamda kendisi için daha getirisi yüksek ve güvenilirliği sağlam bir ülkeye gider. Üretim etmenlerinin yapısal özellikleri ve akışkanlık durumları ekonomi ve maliye politikaları bakımından yaşamsal niteliktedir. Bunlar, asla göz ardı edilemez. Bu konuda en küçük bir savsama ya da yanılma ekonomi ve maliye politikalarının başarısızlığa uğramasına yol açar. Tüm işletme etkinliklerinde olduğu gibi ekonomi ve maliye politikalarının sağlıklı işlemesi bakımından denetim yaşamsal niteliktedir. Ekonomi ve maliye politikalarının gerek işleyiş süreçleri ve gerekse uygulama

68

sonuçları etkin denetim teknikleri ile yansız ve hukuk normlarına uygun biçimde denetlenmediği takdirde, ciddi yapısal bozukluklar, etkinsizlikler ve hedeften çok ciddi sapmalar olabilir. Daha da vahimi, bu ciddi sonuçlar bu süreçte rol üstlenen insanlardan bazılarının görevlerini savsamaları, kötüye kullanmaları ve hatta bundan çıkar sağlamaları nedeniyle meydana gelmiş olabilir. İnsan, her anlamda yaşamın her alanında ortaya konulan süreçlerin ve etkinliklerin baş aktörüdür. İnsan, etkinliklerde ya çalışandır, ya yöneticidir ya da etkinliği sahibi (patronu) konumundadır. Bir başka deyişle, bugünkü bilgilerimizin ışığında insansız bir etkinlik hemen hemen olanaksızdır. İnsan olan her etkinlik sürecinde insanın tüm eylemlerinin denetlenmesi bir hukuki durum, bir gereklilik değil bir zorunluluktur. İşletme ya da yönetim bilimi mantığı ile devlet’e baktığımızda, devlet de bir büyük organizasyon şeklidir. Bir başka deyişle dev bir organizasyona sahip bir tür işletmedir. Konuya işletme ya da yönetim bilim anlamında bakıştır bu. Yoksa devletin devlet olmasının zorunluluğu durumunda olan kamusal, sosyal, siyasal, ekonomik, mali, hukuki ve ekolojik işlevlerini göz ardı eden bir yaklaşım değildir bu söylem. Salt, organizasyon boyutunda insan kaynağının konumunu ortaya basit anlamda çıkarma çabasıdır devlete işletme gözüyle bakış. Olaya bu açıdan yaklaşıldığında, devlet organizasyonu içinde “beşeri sermaye” de dediğimiz insanın rolü yadsınamaz ve yok edilemez ağırlıktadır. İnsan, bu organizasyonun hem merkezi, hem beyni, hem kalbi, hem de amacıdır. İnsan kaynağı (emek) dışındaki diğer üretim etmenleri insana göre adeta yan öğe konumundadır. Olmazsa olmaz konumda olan insandır. Durum böyle olunca sistemde, oluşumda, uygulamada ve tüm süreçlerde yanlışlıkların, eksikliklerin, nitelikli ve kötü niyetli zayıflık ve uygulamaların ortaya çıkması kaçınılmazdır. İşte bu kaçınılmazlık ve önünde durulmazlık her organizasyon bakımından denetimi zorunlu ve yaşamsal kılmaktadır. Büyük (dev) bir organizasyon olarak çağdaş bir devlette; çağdaş birey, çağdaş hukuk, çağdaş ekonomi ve maliye politikası, çağdaş siyasal yapı, çağdaş siyasal karar alma, çağdaş paylaşım, çağdaş hesap verme ve hesap sorma, çağdaş denetim söz konusudur. Devletin kendi içsel yapısına yönelik denetimini şu şekilde sınıflayabiliriz:

69

1. Teftiş 2. Soruşturma 3. Denetim Teftiş aslında denetimi de içine alan bir kavramdır. Teftiş; Arapça fetş kökünden gelmektedir. Fetş; sormak, aratmak anlamına gelmektedir. Teftiş; bir olayın, bir eylemin, bir işin veya görevin nedenini, niçinini, nasılını sorarak, araştırmak ve sonuçlara varmaktır. Bu sorgulama sürecinde nedenin, niçinin ve nasılın gidebildiği son noktaya kadar araştırılması ve sorgulanması esastır. Teftiş işlemi aşağıdaki eylemleri yapısında barındırır. Bu yapısı itibarıyla görüleceği üzere denetimi de kapsar. Teftişin Kapsamı: • Bakı (Bakma, Gözetleme, Gözlem, İzlem) • Sorma (Sorgu, Sorgulama) • Araştırma • İnceleme • Denetleme • Öneri Geliştirme • Çözüm Üretme • Bilgilendirme (Eğitim) • Geleceği Görme (Geleceği Tasarlama, Projeksiyon) • Geleceği Okuma (Fütüralizm) • Model Geliştirme • Örnek Olma (Tipleme) • Hukuki Olanı, Doğru Olanı ve İyi Olanı Yüreklendirme (Cesaretlendirme) • Gönülgücü Verme (Motivasyon) • Güdüleme (İti) Teftiş, adeta yaşamın alanları içindeki tüm sapmaları yakalamayı; tüm eksiklikleri gidermeyi; tüm fazlalıkları kaynak etkinliği çerçevesinde yeniden paylaştırmayı; tasarlama, yaratma, üretme, yönetme süreçlerini etkin biçimde işletmeyi; toplumsal ve ekonomik yararlılığı ve etkenliği ençoklamayı (maksimize etmeyi) sağlar ya da bunu sağlamayı amaçlar. Teftiş elemanlarının yeterliliği, donanımı, niteliği ve kapasiteleri oranında bu amaçlar gerçekleştirilir. Doğal olarak, teftiş elemanlarının (müfettişlerin) bu amaçları en et-

70

kin biçimde sağlayabilmeleri sadece kendi kişisel donanımlarına da bağlı değildir. Bundan daha fazla, yönetim (hükümet) yetkisini elinde bulunduranların çağdaş hukuk devleti normları içinde müfettişlere görev vermeleri gereklidir. Çağdaş hukuk devleti normlarını benimsemiş bir devlette, yetki ve görev çakışımı olmadan hiçbir devlet memurunun adım atmaması esastır. Yasa ile verilmemiş yetkiyi hukuk devletinde hiçbir gücün kullanmaması esastır. Yasa ile yetki verilmiş olması da yeterli değildir, anayasal anlamda siyasal sorumluluğu taşıyan hükümet görevlilerinin (başbakan, bakan) atanmış memur durumundaki müfettişleri yasal yetki çerçeveleri içinde teftiş işlemlerinden herhangi biriyle de görevlendirmeleri zorunludur. Bu görevlendirmenin inceliklerini ve hukuki ölçütlerini şöyle sıralamak olanaklıdır: 1. Görevlendirme nesnel olmalıdır. 2. Görevlendirme hukuki olmalıdır. 3. Görevlendirme somut konuları içermelidir. 4. Görevlendirme net olmalıdır. Tartışmaya ve sündürmeye uygun olmamalıdır. 5. Siyasal güdülerle devlet müfettişi görevlendirilmemelidir. 6. Siyasal güdülerle teftiş, sorgulama ve denetim yaptırılmamalıdır. 7. Görevin verildiği teftiş elemanının yapılacak görevin donanım, yetenek, kapasite ve nesnelliğine uygun eleman olmasına özen gösterilmelidir. 8. Görevlendirilen teftiş elemanına görevini yaptığı sırada idarece her türlü yardım ve destek verilmelidir. 9. Görevlendirilen teftiş elemanından istem gelmedikçe görevlendirme konusu ve alanıyla ilgili yorum ve karışımda bulunulmamalıdır. 10. Verilen görevlerin gizlilik ve güvenlik içinde yürütülmesine gerek hükümet edenlerce ve gerekse teftiş elemanı tarafından titizlik gösterilmelidir. 11. Teftiş gücü asla ve asla hangi amaçla olursa olsun hukuk dışı kullanılmamalıdır. 12. Teftiş sürecini ve süresini belirleme konusunda teftiş elemanı tümüyle özgür ve duyuncu (vicdanı) ile baş başa olmalıdır. 71

İnsan kaynağı ve teftiş olmazsa olmaz bir ikilidir. Teknolojik gelişmeler, bilgi dağlarının ve bilgi havuzlarının etkin biçimde kullanılması, yaşamın her alanının verisel kayıtlarının bilgi havuzlarına akması teftişin insan kaynağı ya da insansal boyutunu ortadan kaldıramaz. Manyetik ortamlarda depolanan bilgilerden ya da bilgi havuzlarından yararlanarak, ileri düzeyde bilgisayar yazılımları koşturarak sistemlerin açığını, gediğini yakalamaya çalışmak; sistem içinde bulunan tarafların (vergi mükellefleri dahil) yanlışlarını, eksiklerini bulup, ortaya çıkarmak; çarpmaz kontrol yoluyla tüm ekonomiyi kontrol altında tutmak denetimdir. Denetimin insan boyutu, teftişe göre zayıftır v eksiktir. Denetimde eksik olan ruhtur. Teftişin ruhu vardır. Çünkü teftiş her şeyin merkezinde olan insanın ruhunu yakalamaya ve algılamaya çalışır. Denetim dışsal ve şekilci kalır. Teftiş ise, içseli arar ve bulur. Teftiş elemanı; teftiş ettiği birimdeki tüm insanların an ve an içsel yapılarını, duygulanımlarını, düşüncelerini, yapılan hatanın hangi psikoz altında yapılmış olabileceğini algılamaya ve anlamaya çalışır. Bunun için, teftiş edilen birimdeki solunan havaya kadar her şeyle ilgilenir. Denetim ve inceleme işi bu boyuta çıkamaz. Bu yönetim oyununun insani boyutudur. Bu boyut, ruh dahil çoksal bir boyuttur. Denetim ve inceleme tek boyutludur. En önemlisi de, insanın insani özelliklerini dikkate almaz. Oysa teftişin merkezini insan oluşturur. Bir başka deyişle, teftişin odağında insan vardır. Teftiş, insanı insan yapan tüm özellikleri dikkate alan bir denetim tekniğidir. Bu bakımdan denetimden, incelemeden, sorgulamadan ve araştırmadan çok kapsayıcı ve üsteldir. Teftişin bu özellikli yapısı nedeniyle, gelişen ileri teknoloji ve sürekli geliştirilen bilgisayar yazılımları teftişini yerine ikame edilemez. Çünkü ileri teknoloji ve gelişmiş bilgisayar yazılımları insanın çoksal yanını ve insani yanlarını yakalayamaz. Bunlar, tek boyutlu denetim, inceleme ve sorgulama teknikleri ortaya koyabilirler. Oysa teftiş, olayların çok boyutlu görülmesini ve mercek altına alınmasını sağlar. Klasik teftişin yerini, gelişmiş teknoloji ürünlerinin ve bilgisayar yazılımlarının alması bu anlamda olanaksızdır.

72

1.7.3. Sonuç Yaşamın her alanında insan mükemmeli arar. Mükemmel aranırken hata kaçınılmazdır. Zaten mükemmelin arayışı, yürümekte olandan ya da var olandan tam hoşnut olunmadığının da göstergesidir. Hoşnutsuzluğun olduğu yerde yakınılan şeyler vardır. Yakınılan şeyleri bulup, ortaya çıkarmak; bunların ortadan kaldırılmasına yönelik çözüm önerileri geliştirmek; yöneticilere ya da hükümet edenlere önermelerde bulunmak teftişin görevidir. Bu görev ne kadar etkin yerine getirilirse, teftiş o oranda etkindir ve etkilidir. Teftişin hoşnutsuzlukları, hoşnutsuzluk nedenlerini bulup ortaya çıkarması, bunların ortadan kaldırılması için çözümler üretmesi mükemmele yaklaşma sürecinin bir parçasıdır. Bu nedenle, teftişe ve teftiş elemanına yönetici ya da hükümet edenlerce husumetle bakılmaması; teftiş görevinin en etkin şekilde, yansız ve nesnel olarak yerine getirilmesine yardımcı olunması gerekir. Unutulmamalıdır ki, teftiş de mükemmeliyet ve tam mutluluğu arama sürecinin bir parçasıdır.

73

1.8. Vergi İdaresinin Mükellefi Denetlemesi

“Büyük ve yüksek şeyleri görebilmemiz için onlara göre bir ruhumuzun olması gerekir; yoksa kendi çamurumuzu görürüz onlarda.” Montaigne

1.8.1. Giriş Mükelleflerin kendi kazanç ve iratlarını kendilerinin beyan etmeleri esasına dayanan beyan usulünden gerçek matrahların beyan edilmesini sağlamak bakımından vergi idaresinin gözetim, denetim ve incelemesi son derece yaşamsal önemdedir. Beyan usulünün kötüye kullanılmaması ve etkin işlemesi bakımından sürecin içinde etkin işleyen bir denetim ve inceleme mekanizmasının kurulmuş olması gerekir. Aksi takdirde, beyan usulünün kötüye kullanılması suretiyle vergi hasılatının gizlenmesi ve sistemden vergi sızması gündeme gelir. Bu da, kazanç ve iradını doğru olarak beyan eden mükellefler aleyhine haksız rekabet yaratır. Denetim; temel olarak işletmenin ya da yönetim biliminin ana işlevlerinden biridir. İşletmenin işlevleri sırasal olarak ele alındığında, denetim bu işlevlerin en sonunda yer alır ve işletmenin diğer işlevlerinin gelişimini, sonucunu ve hatta zaman zaman da geleceğini izler, sorgular ve kestirimde bulunmasını sağlar. Kurumsallaşmanın başladığı ve kurumsallaşmanın köklendiği kuruluşlarda ve işletmelerde denetim işlevi son derece önemli bir duruma gelmektedir. İşletme sahipleri, ortakları ve yöneticileri sahibi oldukları ya da yöneticiliğini yaptıkları işletmenin ne durumda olduğunu sürekli olarak bilmek ve görmek istemektedirler. Ayrıca, işletmelerinin çalışanlara karşı korunması için bir sigorta sistemi olarak denetim işlevini ve bunun uzantısı olarak da denetim organını görmektedirler. Bu istemlerin ve bakış açılarının bir sonucu olarak kurumsallaşma yönünde gelişim içinde bulunan işletmelerde denetim birimleri (Teftiş Kurulu, Mali Kontrol Müdürlüğü, İç Denetim Birimi, Soruşturma Birimi, İnceleme ve Araştırma Müdürlüğü, İdari ve Mali Denetim Birimi, Mali Kontrol Genel Müdür Yardımcılığı vb.) oluşturulmaktadır.

74

Ülkemizde kimi finansal kurumlara bakıldığında, denetim organlarına ve bu organların mensubu olan müfettişlere büyük önem verildiği görülmektedir. Örneğin; Türkiye İş Bankası A.Ş.’nde yerleşik anlayışa ve yapılan uygulamalara bakıldığında İş Bankası Teftiş Kurulu ve bu kurulun müfettişleri kendilerini bankanın gerçek sahipleri olarak görmekte ve işlerine bu güdü ve isteklilikle sarılmaktadırlar. Anılan Banka’nın Genel Müdürü’nün ve Genel Müdür Yardımcılarının genel olarak Teftiş Kurulu üyeleri arasından atanması bu sonucu doğurmaktadır. Bu yönde görünüm sunan bir iki özel kesim bankası da bulunmaktadır. Günümüzde çağdaş bir yapı ve görünüm kazanmasına karşın, denetim başlangıçta bu denli demokratik bir görünüm sunmamaktaydı. Tarihsel süreç içinde denetimin izlediği gelişmeye bakıldığında, denetimin aslında yönetenin ve gücü elinde bulunduranın kuşkucu yapısına dayandığı ve yönetilenleri baskı ve kontrol altında tutma isteğinden kaynaklandığı görülmektedir. Devlet açısından denetim ele alındığında, başlangıçta devlet erkini elinde bulunduran yönetici (kral, hükümdar, padişah, imparator, başkan, general, devlet başkanı, şef vb.), gücünün ve egemenliğinin yönetilenler nezdinde sarsılmaması ve bu egemenliğe karşı hareketlerin gelişmemesi için denetim sistemlerinden ve denetim işlevinden yoğunluklu şekilde yararlanmışlardır. Günümüzde de, dünya devletleri içinde bu anlayışı sürdüren birçok devlet bulunmaktadır. İşte böylesi anlayışların da etkisiyle denetimi totaliter devlet kavramı ile neredeyse özdeş bir duruma gelmektedir. Kimi devlet yöneticilerinin denetimden anladığı ve beklediği işlev, baskı yaratılması ve kendisinin elinde bulunan mutlak egemenliğin sarsılmadan, karşıt görüşlerle yaralanmadan sürüp gitmesidir. Tarihsel süreç içinde bu işlevi büyük bir bağlılıkla ve hatta canı pahasına yapan denetim organları ve denetim mensupları çıkmıştır. Günümüzde ise, bu anlayış çoğulcu demokrasilerde yerini siyasallaştırılmak suretiyle iktidar dönemlerine uygun çalışan denetim organları ve denetim mensupları yaratma sürecine bırakmıştır. Çoğulcu demokrasi ile yönetilen birçok ülkede, halkın istenci (iradesi) ile yönetimi ele alan kadrolar, öncelikle teftiş ve denetim birimlerinin başına kendi adamlarını getirmekte ve bu tür denetim birimlerini kendi siyasal güdüleri için kullanmayı amaçlamaktadırlar. Demokrasisini geliştirmiş, halkın yönetime katılımı yüksek, sivil toplum örgütlerinin

75

yaygın, eğitim ve beyinsel aydınlanma oranı yüksek ülkelerde bu türden yaklaşımlar keskin eleştirilere ve tepkilere yol açtığı için, bu tür ülkelerde denetim birimleri çoğunlukla özerk ve bağımsız bir yapıya kavuşturulmuş; siyasal yönetimlerin güdümünden çıkarılmıştır. Böylece, halk istencine dayalı olarak gelen ve iktidar erkinin insan psikolojisinde yarattığı değişimle yasaların kendisine vermediği güçleri de kullanma isteği frenlenmekte ve bu yolla demokratik sürecin totaliter bir yapıya kayması önlenmektedir. Az gelişmiş ya da cilalı şekliyle gelişmekte olan ülkelerde ise, yönetime gelen siyasal kadrolar, kendi icraatlarının denetlenmesini, bu icrayı gerçekleştiren yöneticilerin sorgulanmasını ve hesap vermelerini pek istememektedirler. İşte bu güdünün de etkisiyle, bu tür ülkelerde denetim organlarına yoğun karışımlar yaşanmakta; bu organlar yönetime gelen insanların siyasal anlayışlarıyla koşutluk gösteren yöneticilerin ellerin teslim edilmektedir. Böylece, bu tür denetim organlarında görev alan denetim elemanlarının bağımsız hareket etmesinin önüne geçilmektedir. İşte bu gibi nedenlerle, azgelişmiş ülke demokrasilerinde yoğun bir şekilde siyasal kirlenme ve karmaşa yaşanmaktadır. Az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde denetim organlarına siyasal güçler tarafından karışılmasının diğer bir nedeni ise, bu tür kurumlarda yetişen kişilerin devletin önemli kurumlarında görev alma şanslarının yüksekliğidir. Denetim organları genelde bir fidanlık olarak görülür ve diğer organlara nitelikli eleman ve yönetici sağlar. İşte bu yapı nedeniyle, siyasal anlayışlar, kendi siyasalarını benimsemiş kişileri bu tür organlara yerleştirmek ve gelecekteki kadrolaşmalarına temel oluşturmak istemektedirler. Bu tür olumsuz gelişmeler, demokrasi açısından ele alındığında, son derece ürkütücü sonuçlara varılır. Bu türlü girişimler sistemlerin çökmesine ve demokrasilerin intiharına yol açabilir. Denetimin, hesap vermenin, sorgulamanın olmadığı yerlerde belirsizlikler, karanlık işler, siyasal kirlenme, sistemlerin ve kurumsal yapıların çökmesi, büyük yolsuzluklar, toplumsal çatışmalar ve büyük bir kaos yaşanabilir. Tüm bu olumsuzluklar tek bir sözcükle adlandırılabilir: İntihar. Denetim organlarının bağımsız çalışmadığı demokratik yönetimlerde demokrasi intiharını, sistem çöküşünü hazırlar.

76

1.8.2. Denetim Türleri Vergi idaresinin mükellefler üzerindeki gözetim ve denetim sistemini aşağıdaki başlıklar altında toplamamız olanaklıdır: 1. Yoklama 2. Bilgi İsteme 3. Vergi İncelemesi Bu konular aşağıda irdelenecektir. 1.8.2.1. Yoklama Mükellefin ödevlerini yerine getirip, getirmediğinin araştırılmasıdır. Yoklama, özel yoklama yetki belgesi verilmiş memurlar tarafından yerine getirilir. Bu anlamda, yurttaş hak ve hukuku bakımından yoklama amaçlı denetime gelen ve Maliyeden geldiğini bildiren memurlara mutlaka kimlik sorulmalıdır. Hatta yurttaşın kimlik sormasına gerek kalmadan özel yoklama yetki belgeli memurlar kimliklerine kendileri ibraz etmeli ve ne kapsamda yükümlüye geldiklerini görev yazılarıyla birlikte sunmalıdırlar. Bu, bir incelik ya da zarafet değil, devletin yurttaşına karşı görevidir. Bir başka yönden de, vergi yükümlüsünün hakkıdır. Vergi yükümlüsünün, Maliye mensuplarının kendisine neden geldiklerini, ne kapsamda geldiklerini, yetki ve görev belgelerini bilmeye hukuken hakkı vardır. Dolayısıyla, bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vergi yükümlüsü ile temasa geçen elemanlarını eğitmesi ve bu konularda ödünsüz bir davranış içinde olması beklenir. 1.8.2.2. Bilgi İsteme Kamu idareleri, mükellefler veya mükelleflerle işlemde bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığı’nın veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermek zorundadırlar. İstenen bilgilerin verilmemesi, eksik verilmesi veya süresi içinde verilmemesi durumunda VUK’un Mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir.

77

1.8.2.3. Vergi İncelemesi Hesapların gerçeği yansıtıp, yansıtmadığının araştırılmasıdır. Beyan usulünde matrahların doğru beyan edilip, edilmediğinin tespiti bakımından vergi incelemeleri en önemli vergi denetim tekniğidir. Çağdaş hukuk devleti olma iddiasında bulunan bir hukuk devletinde böylesine önemli bir yetki rasgele kullanılmaz. Ayrıca, vergi idaresi çağdaş hukuk devletinde vergi incelemesi yetkisini tehdit ve korkutma unsuru olarak bir silah gibi kullanamaz. Devlet, yurttaşlarını vergiyi ve vergi incelemesini silah olarak kullanarak tehdit etmez. Böyle bir olasılık dahi, hukuk devleti ilkelerinin yerle bir olmasına yeter de artar bile. Bu bakımdan, vergi incelemesinde son derece özenli, duyarlı, ilkeli ve hukuki davranılması mükellef hak ve hukuku bakımından çok önemlidir. Durum böyle olunca, vergi inceleme yetkisinin yetkin ellerde olması, görev ve yetki çakışmasının her koşulda aranması, vergi incelemesi yapılırken nesnel ve hukuki olunması yaşamsaldır. VUK’un 135’inci maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar şunlardır: 1. Maliye Müfettişleri ve Maliye Müfettiş Yardımcıları 2. Hesap Uzmanları ve Hesap Uzman Yardımcıları 3. Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri 4. Vergi Denetmekleri ve Vergi Denetmen Yardımcıları 5. İlin En Büyük Malmemuru33 6. Vergi Dairesi Müdürü 7. Gelirler Genel Müdürlüğünün34 merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar 1.8.3. Sonuç Denetim, çağdaş hukuk devleti tanımı içinde çok duyarlı bir alandır. Birey hak ve özgürlüklerini merkez alan ve bunları geliştirmeyi benimsemiş olan çağdaş hukuk devletinde gerçek ve tüzel kişilerin hukuk 16.05.2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5345 sayılı Yasa’dan sonra vergi idaresi Defterdarlık örgütünün dışına çıkarıldı için bu ibarenin değişmesi ve yerine Vergi Dairesi Başkanı ibaresinin gelmesi gerekir. 34 16.05.2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5345 sayılı Yasa’dan sonra Gelirler Genel Müdürlüğü adı Gelir İdaresi Başkanlığı olarak değiştirildiğinden bu ibarenin değişmesi ve yerine Gelirler Genel Müdürlüğü ibaresinin gelmesi gerekir. 33

78

kurallarına uyup uymadıklarının denetimi sisteminin sürekliliği ve sağlığı açısından yaşamsal önemdedir. “Duyarlılık” ve “Yaşamsal Önem” kavramları denetimde bir arada gözetilmesi gereken kavramlardır. Duyarlılık; gerçek ve tüzel kişiler üzerinde denetimi gerçekleştirecek taraf bakımından gözetilmesi ve dikkat edilmesi gereken bir durumdur. Yaşamsal önem ise; çağdaş hukuk devleti sisteminin tüm kurumlarının sağlıklı işlemesi ve yaşaması bakımından denetimin gerekliliğine işaret eden bir kavramdır. Devlet; değişik amaçlarla ve değişik yollarla çağdaş hukuk devletinin kural ve ilkelerine uygun biçimde denetim işlevini yerine getirir. Devlet, denetim işlevi ile gerçek ve tüzel kişilerin konulmuş olan hukuk kural ve ilkelerine uygun davranıp, davranmadıklarını araştırır. Durum böyle olunca, denetim işlevini yerine getirirken devletin uyulmasını denetlediği hukuk kurallarına tam uygun bir tavır ve davranış içinde olması beklenir. Bunun tersi bir uygulama denetimin etkinliğini ve işlevini ortadan kaldırır; hukuk devletine olan güveni onarılamayacak biçimde sarsar. Kuramsal anlamda devletin egemenlik gücünden kaynaklanarak saldığı ve aldığı vergi sürecinde gerçekleştirdiği denetim diğer denetim türlerinden çok önemlidir. Çünkü vergi; devlet ile yurttaş arasındaki en kutsal bağlardan ve 1215 Magna Carta’dan bu yana en kutsal sözleşmelerden biridir. Vergi, yurttaşın devlet karşısındaki en güçlü silahıdır. Vergi, yurttaşın devlet gücü karşısında hak ve özgürlüklerinin güvencesidir. Vergi, vergisini tam veren yurttaş bakımından devletten ve devleti yöneten hükümetlerden, memurlar hesap sorma hakkını doğurur. Bu süreç devletin çağdaş hukuk normlarına uygun davranmasından, topluma sunduğu tam kamusal mal ve hizmetlerin etkinliğinden, bütçe yoluyla yapılan bir kuruşluk harcamanın hesabını vermeye kadar uzanır. Vergi alanında devletin yurttaşı denetlerken çok duyarlı, çok özenli ve hukuka uygun davranması gerekir. Çağdaş hukuk devletinde verilmemiş yetki kullanılamaz. Göreviniz, düzeyiniz, unvanınız ne olursa olsun hukukun size vermediği, tanımadığı bir yetkiyi çağdaş hukuk devleti normlarını benimsemiş bir ülkede kullanamazsınız. Böylesine bir keyfilik ve lüks kimseye tanınmamıştır. Eğer çağdaş hukuk devleti iseniz, vergi alanında ve özellikle çok hassas bir süreç olan vergi denetiminde hukuken olmayan yetki ya da yetkileri kullanamazsınız, kullanmaya kalkışamazsınız. Vergi, devletin hukukun tanıdığı ve verdiği yetki ile yurttaşın ka-

79

zancına, cebine, cüzdanına el atma eylemidir. Bu eylemin duyarlılığı gerektirdiği çok açıktır. Çünkü kişinin çalışıp, çabalayıp elde ettiği bir kazanca hukukun verdiği yetki ile devlet orta olmakta; elde edilen gelirin bir bölümünü kendine almaktadır. İşte, bu denli net olan yurttaşın parasının bir bölümüne el koyma eyleminin çok duyarlılıkla, çok özenle ve yurttaşdevlet-hukuk üçgenine güveni hiç sarsmadan yerine getirilmesi gerekir. Vergi denetiminin çağdaş hukuk devleti normlarını benimsemiş bir ülkede yurttaşlar arasında haksız rekabet yaratacak biçimde kullanılmaması; bu anlamda olumsuz bir ayrımcılık, kayırma ortamın yaratılmaması gerekir. Hatta bu konuda yurttaş kalp ve beyninde böyle bir duygu ve düşüncenin uyanmasına yol açma olasılığından bile çok uzak durulması; bunun için çok özenli davranılması gerekir. Bu anlamda, belki de belirli dönemlerde yurttaşlara yapılacak vergi denetim programlarını önceden gerekçeleri ile birlikte Maliye Bakanı’nın açıklamasında ve bir anlamda ülke yurttaşlarına yapılacak vergi denetimlerinin hesabının verilmesinde ve daha sonra da sonuçlarının açıklanmasında büyük yarar olabilir. Vergi denetimlerinin bir yıldırma ve tehdit aracı olarak kullanılmaması ve bu denetim süreçlerinde gerek hükümetlerin ve gerekse denetim kurumları ile denetim elemanlarının hukuk dışına asla ve asla çıkmamaları gerekir. Çağdaş ve demokratik bir hukuk devletinde hukukun vermediği yetkilerin kullanılması ve özellikle de vergi hukuku alanında alnında verilmeyen yetkilerin kullanılması ya da vergi denetiminde hukuk normlarına uyulmaması yurttaş nezdinde devlete olan güveni onarılmayacak biçimde sarsar. Bu sarsıntı çağdaş demokratik hukuk devleti açısından taşınamaz sonuçlara yol açar. Vergi denetimi hukuksuz, hukuk devleti ise denetimsiz olamaz.

80

1.9. Gelirin Kaynağını Sorgulama Çabaları

“Düşüncelerden vergi alınmaz.” Martin Luther

1.9.1. Konu 2003 ve 2004 yıllarında Maliye Bakanlığı kaynaklı olarak il defterdarlıklarının gelirin kaynağını sorgulamaya ve tespite yönelik olarak yürüttükleri çalışmalar ve uygulamalar vergi hukukunda ve vergi yükümlerlerinin beyinlerinde yok olmayacak izler bıraktı. Gelecekte, devlet yöneticilerinin aynı yanlışı yinelemeleri için konu çağdaş hukuk yönünden ve mükellef psikoloji yönünden irdelenecektir. Konu, bilim adamları ve hukukçular tarafından ne kadar irdelenirse irdelensin, bu coğrafyada devlet yönetimine gelen insanların genetik yapılarından mı dır, yoksa bu coğrafyanın marazi özelliklerinden midir bilinmez, bu yanlışlara yeniden düşüleceğinden de hiç kuşkum yoktur. Bunda, vergisini doğru ve tam beyan etmeyerek yurttaşlaşamayan ülke insanlarının haklarına ve hukuklarına sahip çıkmamalarının rolü de büyüktür. 1.9.2. Konuya İlişkin Analiz ve Değerlendirme Vergi idaresi, sürekli biçimde gelirin kaynağına ve bu kaynağın saptanmasına ilgi duymuştur. Bu ilgi kimi zaman gösteri boyutunda, kimi zaman yıldırma teknikli denetim boyutunda, kimi zaman da hukuki altyapıyı ve teknolojik altyapıyı değiştirmek suretiyle ortaya konulmuştur. 1990’ların başından itibaren Maliye Bakanlığı ile Almanya arasında yapılmış bir protokol çerçevesinde vergi idaresinin tam otomasyonuna yönelik bir proje yürütülmüştür. Bu proje yaklaşık olarak hazırlık dönemleri dahil 10 yıla yakın bir dönem sürmüştür. Yürütülen bu çaba, Maliye Bakanlığı gelir idaresinin teknolojik altyapısının güçlendirilmesi suretiyle mükelleflere daha nitelikli hizmet sunumunda bulunmak, mükellefleri daha iyi izlemek ve değerlendirmek, vergi kayıp ve kaçağını olabildiğince azaltmak, bilgisayarın sunduğu olanaklarla denetim tekniklerini etkinleştirmek amacını taşıyordu. Almanya Devleti ile yürütülen bu proje, Maliye Bakanlığı gelir bi81

rimlerinin bilgisayarla ve teknoloji ile tanışmaları anlamında çok yararlı olmuştur. Ancak, projeden beklenen amaçların gerçekleşmesi konusunda büyük bir başarı yakalandığını söylemek oldukça güçtür. Hatta geri teknoloji ürünlerinin bu projede kullanılması nedeniyle, bazı amaçlar hiç gerçekleşmemiştir. Örneğin; Maliye Bakanlığı vergi inceleme birimlerinin (Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu, Gelirler Kontrolörleri, Vergi Denetmenleri) istihbarat arşivi bilgilerinden vergi incelemeleri sırasında yararlanmaları amacıyla kurulan sorgulama sistemleri daha kurulurken hız ve teknoloji yönünden piyasanın ve teknolojik gelişmelerin çok gerisindeydi. Söz konusu sistem kurulmuş; ancak, faaliyete geçirilememiştir. İşte, bu gibi yönlerden proje ve protokol sorgulanır bir nitelik taşımaktadır. Ama tüm olumsuz yönlerine karşın, anılan proje sayesinde gelir idaresi personeli ileri teknoloji ve bilgisayar ile tanışmış ve bunları kullanmaya başlamıştır. Bir başka deyişle, bu proje hiç olmazsa bilgisayar öğretim sürecini tamamlamaya olanak vermiştir. Bugün kurulmuş olan ve işleyen vergi dairelerinin tam otomasyon projesi (VEDOP), bu projeden sonraki adımdır ve bu adımın atılmasında Almanya Devleti ile yürütülmüş olan protokol ve projenin büyük katkısı olmuştur. Gerek Almanya Devleti ile yürütülen proje ve gerekse Dünya Bankası’nın desteği ile yürütülen VEDOP, esas itibarıyla gelirin unsurlarını ve ekonomik etkinlikleri çeşitli yöntemlerle tam olarak kavramak, gelir idaresinin etkin ve verimli çalışmasını temin etmek ve bu yollarla vergi kayıp ve kaçağını önlemek amaçlarına yöneliktir. Vergi kayıp ve kaçağını önlemek, gelirin kaynaklarını sağlıklı biçimde belirlemek ve gelir idaresinin etkin kılmak konularında teknolojik yatırım belirli bir yere kadar önemlidir. Tüm bunların yapılması zorunludur; ancak, yeteli değildir. Esasen, konu vergi olduğunda tüm bunlardan önce hukuki altyapının ve hukuki çerçevenin oluşturulması bunlardan daha önceliklidir. Çünkü vergi yurttaş hakları ve özgürlükleri anlamında yaşamsal önemdedir. Yurttaş hak ve özgürlüğü gündeme geldiğinde de, bunun merkezini hukuk oluşturur. Türkiye, bu teknolojik gelişme ve yatırımları yaparken, hukuki altyapıyı ve çerçeveyi oluşturma konusunda çok istekli davranmamıştır. Vergi ile ilgili hukuki altyapı ve çerçevenin iyileştirilmesi sürekli biçimde ötelenmiş ve bu alanda çok içten olunmamıştır. Bunda, gerek seçilmişlerin

82

ve gerekse atanmışların sorumlulukları büyüktür. Vergi hukuki altyapı ve çerçevesi konusunda her iki taraf da statükocu bir tavır ve anlayış içinde olmuşlardır. Her iki kesimin de bu konuda içtensiz olması nedeniyle, teknolojik yatırımla bir göz boyama girişimi özenle yürütülmüş ve kamuoyunda sürekli biçimde bu ön planda tutulmuştur. Hukuki altyapı ve çerçeve olmadan teknolojinin hiçbir anlam taşımadığı toplumda kimse tarafından dile getirilmemiş ve sorgulanmamıştır. Bu konuda toplumsal kesimler adeta kendisine sunulana inanma görüntüsü içinde olma konusunda uzlaşı içinde bulunmuşlardır. Vergi kayıp ve kaçağını önlemek konusundaki parlak söylevler ve teknolojik gösteriler toplumun tüm kesimlerince alkışlanmış ve desteklenmiştir. Ne yazılı basından, ne görsel basında, ne bilim alanından hiç kimse “sunulan şeylerin hukuki altyapısı var mı, bu parlak söylevlerle ortaya konulan hususlar gerçekleştirilebilir nitelikte mi, kurulan sistem bu iş için yeterli mi” diye sorgulamamıştır. Maliye Bakanlığı, yıllarca pek çok mükelleften çeşitli istihbarat bilgileri toplamıştır. Bu formlar mükellefler tarafından özenle doldurularak, sürelerinde teslim edilmiştir. Toplanan bu bilgi formları istihbarat arşivi kayıtlarına işlenmek yerine SEKA’ya gönderilmiştir. Toplumun hiçbir kesimi, toplanan ve sayıları yüz binleri bulan bu formlarla ilgili ne tür işlem yapıldığını, bu formlar sonucu ne gibi bulgular elde edildiğini hiç sorgulamamış ve merak etmemiştir. Dolayısıyla, vergi alanındaki iyileştirme konusundaki içtensizlikte her birimizin payı vardır. Bu anlamda, tam bir uzlaşı içinde olduğumuzu söylemek yanlış olmaz. Vergi idaresinin hukuka aykırı uygulamalarında ve gösteri amaçlı söylemlerinde olduğu gibi. Örneğin; bir il Defterdarı çıkıyor ve basına “Yol denetimlerinde 6 bin yük, eşya ve yolcu taşıyan aracı bağladık ve otoparka çektirdik.” diye açıklama yapıyor. Yalan, yanlış önemli değil haber arayan pek çok gazete bu açıklamayı manşetine taşıyor ve bu açıklamayı yapan Defterdarın başarısı olarak sunuyor. Hiçbir gazeteci veya haberci çıkıp, “Beyefendi, bu bağlanan ve otoparka çektirilen araçları görmemiz ve görüntü almamız olanaklı mı?” diye sormuyor. Hiçbir gazetecinin veya habercinin aklına 6 bin kamyon ve otobüsün konulacağı bir park alanının bulunup, bulunmadığı gelmiyor. İşte, ortaya konulan renkli söylemler ve gösteriler konusunda tam bir uzlaşı içinde bulunmanın bir somut kanıtı bu. Vergi kayıp ve kaçağını ortadan kaldırmak, kayıtdışını önlemek,

83

vergilemede götürülüğe kaymış olan sistemi gerçeğe çekmek, beyan sistemini sağlıklı bir yapıya kavuşturmak, denetimi etkin kılmak, belge sisteminin sağlıklı işlemesini sağlamak gibi bir dizi amaçla 1998 yılında girişilen vergi reformu “vergi çıldırtısı” tanımlaması yaratacak kadar büyük ses getirmiştir. Bu büyük ses getirme, iyi sonuç getirme ile ne yazık ki taçlandırılamamıştır. Bunun çeşitli nedenleri bulunmaktadır; ancak, bunun nedenlerini tartışmak bu yazının kapsamında değildir. 1998 yılında gerçekleştirilen ve adına “reform” denilen vergi alanındaki değişikliklerin, bizce reforma uyan en önemli bölümü “gelirin tanımı”nda ve buna koşut olarak “gelirin unsurları”nda yapılan değişikliktir. 1960 yılında yapılan gelir tanımı 1998’e kadar hiç değişikliğe uğramadan gelmiştir. Bu tanım, “gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde idi. Gelir tanımı, benimsenen gelir teorisine göre değişebilmektedir. Geliri üretim faktörleri yönünden alarak tanımla yapıldığında “kaynak teorisi”; servetteki artış yönünden gelir tanımlandığında “safi artış teorisi” gündeme gelmektedir. Kaynak teorisine göre; üretim faktörlerinden emek, sermaye, tabiat unsuru ve girişimcinin üretime katılmasına karşılık faktör sahiplerinin (ücret, faiz, rant ve kar gibi) elde ettikleri iktisadi değerler akımına gelir denilmektedir. Bu görüş uyarınca, üretim faktörlerinin kendi değerlerinde meydana gelen artışlar gelir olarak kabul edilmemektedir. Geliri, bir ekonomik değerler akımı olarak kabul eden kaynak teorisi, gelir kaynaklarının yıpranmalarının da hesaba katılmasına taraftardır; yani, üretime sunulan faktörlerin değerinde meydana gelen yıpranım payının, gayrisafi hasıladan indirilmesini kabul etmektedir35. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 1’inci maddesinde hükme bağlanmış olan ve 1998 yılına kadar gelen gelir tanımı kuramsal altyapı olarak kaynak teorisine uygundur. Bir başka deyişle, 1998 yılına kadar uygulanmış olan gelir tanımı kaynak teorisini esas alan tanımdır.

35



Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, ss.144-145.

84

Safi artış (gerçekleşme) teorisine göre gelir; servette meydana gelen her türlü fiili artışa denir. Bir kişinin geliri, o kişinin belli bir dönem içinde tükettiği değerler ile o dönemin başlangıç ve sonunda servetinde meydana gelen net artışın (tasarrufun) toplamıdır. Başka bir deyişle, gelir bir kişinin belirli bir dönemin başında ve sonunda aynı varsıllıkta (zenginlikte) kalmak koşuluyla o dönem içinde tüketebileceği değerlerin toplamıdır36. 4369 sayılı Yasanın 24’üncü maddesi ile 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe girmek üzere GVK’nın 1’inci maddesi değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklik ile gelir çağdaş anlamda denetlenebilir, sorgulanabilir, araştırılabilir, yaşam düzeyleriyle, harcama boyutlarıyla ve servetlerle karşılaştırılabilir bir nitelik kazanmıştır. Bu yönü ile yapılan söz konusu değişiklik gerçek anlamda Türk vergi sistemi bakımından bir reform niteliğindedir. Türk vergi idaresi gelirin tanımında yaptığı değişiklik ile “kaynak teorisi” kökenli tanımdan ayrılmış, “safi artış (gerçekleşme) teorisi” kökenli tanıma yönelmiştir. 4369 sayılı yasanın 24’üncü maddesinden sonra GVK’nın 1’inci maddesi, “Gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklini almıştır. Bu tanım, vergileme konusunda son derece katı uygulamaların geçerli olduğu Amerika Birleşik Devletleri’nde de kullanılan gelir tanımıdır. Gelir böyle tanımlanınca safi artış (gerçekleşme) teorisinin doğal bir gereği olarak gelirin unsurlarını belirleyen GVK’nın 2’nci maddesinde de 4369 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmıştır. 4369 sayılı Yasanın 25’inci maddesi ile yapılan değişiklik ile gelirin unsurlarından 7’ncisi “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve irat” şekline getirilmiştir. Safi artış (gerçekleşme) teorisinde, haksız kazançlar, karşılıksız zenginleşmeler, üretime faktör sunmaksızın elde edilen değerler (transferler) gelir sayılmaktadır. Böylece, bağış, miras, kumar ve piyango gelirleri de geniş anlamda gelir kavramına dahil edilmektedir. Kaynak teorisinde, bunlar gelir kavramına girmemektedir37. Gelirin tanımında ve gelirin unsurlarında kaynak teorisinden, safi artış (gerçekleşme) teorisine geçiş ile birlikte mükelleflerle devlet arasın36 37

Şerafettin Aksoy, a.g.e., s.145. Şerafettin Ersoy, a.g.e., s. 146.

85

da ileride yapılacak vergi incelemelerinde ve sorgulamalarında istenmeyen durumların yaşanmaması için “ak” bir sayfanın açılması gereği doğmuştur. Gelirin tanımının tam anlamıyla kişinin yaşantısının ve ekonomik gücünün tümünü kavrar duruma getirilmiş olması bu tarihten önceki dönemlere yönelik kaynak araştırmalarında sıkıntı yaratmaması bakımından önceki dönemlere “sünger çekmek” gerekli olmuş ve bu amaçla “mali milat” uygulaması getirilmiştir. Ancak, mali milat toplumun geniş kesimlerine iyi anlatılamamış ve yapılan reform, reformu yapan hükümetin Başbakanı tarafından dahi askıya alınacağı ilan edilen ve destek verilmeyen bir nitelik kazanmıştır. Ayrıca, üretilen dedikoduların da katkısıyla ülkeden yapay biçimde döviz çıkışı yaratılmak suretiyle yapılan reform uygulama alanı bulamadan askıya alınmış ve daha sonra da 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 4783 sayılı Yasa ile tümüyle ortadan kaldırılmıştır. 1998 yılında gerçekleştirilmiş olan vergide reform hareketi, vergi kayıp ve kaçağını, kayıtdışı ekonomiyi önlemenin, vergi idaresinin ve denetim birimlerinin etkin çalışmasının, belge sistemi döngüsünün kurulmasının ve daha pek çok hususun hukuk altyapısını ve çerçevesini kurma çabasıdır. Teknolojik ve söylevsel gösteriler konusunda uysal ve uzlaşı içinde davranan toplum kesimleri, Türk vergi tarihinde dönüm noktası sayılabilecek kadar önemli bir hukuk çabasını istememiştir. Bu istememede seçilmiş ve atanmışlar kadar, çıkar çevrelerinin içtensizlik konusundaki uzlaşıları ile reformu gerçekleştiren kadronun “ben bildimci” tavrı ve halka ulaşma konusunda çağdaş iletişim yol ve yöntemlerinin kullanılmaması etkili olmuştur. Bu kapsamda, gelirin tanımını düzenleyen GVK’nın 1’inci maddesi de kaynak teorisi orijinli ilk haline dönmüştür. Yani, “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şekline geri dönmüştür. Buna koşut olarak gelirin unsurlarını hükme bağlayan GVK’nın 2’nci maddesinin 7’nci bendinde de eskiye dönüş gerçekleşmiş ve anılan bent “Diğer kazanç ve iratlar” şeklini almıştır. Bu hukuki düzenlemeler yerinde bırakılsaydı, kişilerin yaşantı düzeyleri, harcamaları, tasarrufları, kazançları, iratları, gelirleri ile Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün ve inceleme elemanlarının ilgilenmeleri ve bu alanlara yönelik sorgulama, inceleme ve araştırma yapmaları olanaklı duruma gelecekti. Tüm bu işlemler en etkin ve verimli şekilde gerçekleştirilecekti ve üstelik de hukuki zeminden çıkılmayacaktı. Gelir idaresinin bugünkü uygulamalarına bakıldığında, büyük bir

86

özlemle GVK’nın safi artış (gerçekleşme) teorisine uygun olarak 4369 sayılı Yasa ile yapılan gelir tanımını aradığı görülmektedir. Böyle bir tanım hukuki olarak bulunmadığından, bu alandaki özlemler sonucu söylenen sözler ve atılan adımlar hukuk dışı kalmaktadır. Gelir idaresi yöneticilerinin avukatların, doktorların, kuyumcuların vb. bazı tanınmış meslek mensuplarının yıllık gelir vergilerini aylara bölerek “Bu kadar çok para kazanıyorlar, lüks yaşıyorlar. Ödedikleri vergi aylık.... TL” şeklinde kamuoyuna yaptıkları açıklama fiilen bir doğruya işaret etmektedir. Ancak, bu açıklamadan sonra, “Bu meslek grubuna girenlerin üzerine yoğun biçimde gideceğiz. İnceleyeceğiz ve cezalandıracağız.” biçimindeki söylemler hukuki yönden altyapısı ve dayanağı bulunmayan açıklamalardır. Bu açıklamalarla varılacak herhangi bir nokta bulunmamaktadır. Yani hukuken bu açıklamaların bir sonucu olamaz. Bir başka deyişle, gösteri boyutlu bir söylemdir. Varsayalım, bu yakınılan ve hedef gösterilen meslek mensupları incelendi. Kayıtlar üzerinden yapılan inceleme sonucu herhangi bir fark bulunamadı. Ama adamın da yaşantı düzeyi, harcamaları, tasarrufları büyük boyutlarda. Vergisel yönden buralardan yola çıkılarak yapılacak herhangi bir hukuki işlem ve sonuç yoktur. Çünkü gelir idaresinin bunu gerçekleştirmesine olanak sağlayacak vergi kanunlarında herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Gelirin tanımı ve mali milat kaldırılmamış olsa idi, gelir idaresinin elinde böyle bir hukuki silah her zaman olacaktı. Örneğin; Ferrari, Mercedes, Jaguar vb. lüks araçlardan yola çıkılarak elde edilen sonuçlardan bu araç sahiplerinin çoğunun gelir yönünden zarar beyan etmiş olmaları eleştiri konusu yapılarak basına açıklamalarda bulunulmuş ve bu tür araç sahiplerine “Çay ve kahve içme ziyaretinde bulunularak konunun araştırılacağı” belirtilmiştir. Basın açısından bu açıklama bir haber niteliğinde görülmüş olmalı ki, gazetelerde yer bulmuştur. Ancak, hiçbir basın mensubu gelir idaresinin bunu nasıl yapacağını, bunu yapmaya hukuki olarak yetkisi bulunup, bulunmadığını, vergi yasalarında buna izin veren bir hüküm olup, olmadığını araştırmamış ve sorgulamamıştır. Gelir idaresi böyle bir açıklama yapıyorsa doğrudur varsayımıyla tüm kamuoyuna duyurulmak üzere gazetelerde, televizyonlarda ve radyolarda söz konusu haber yer almaktadır. Peki, yazılı, görsel ve işitsel basının toplumu doğru bilgilendirme yükümlülüğü ve toplumu aydınlatma sorumluluğu yok mudur?

87

Zarar beyan eden Ferrari sahibine Maliye ekipleri tarafından belirtilen anlamda bir ziyaret gerçekleştirildiğini varsayalım. Bunu üç biçimde senaryolaştırmak olanaklıdır: 1. Maliye ekipleri gelir ve Ferrari markalı araba almış kişinin kapısını çalar. Bu kişi son derece nezaketli ve iyi eğitim almış bir kişidir. Gelenleri içeriye buyur eder. Türk geleneklerine uygun olarak hal-hatır sorduktan ve çay-kahve ikram ettikten sonra ziyaretin nedenini sorar. Gelen Maliye ekipleri “Efendim, bizim motorlu taşıtlar vergisi kayıtlarımıza göre........ TL tutarında son derece pahalı ve lüks bir Ferrari marka araba aldığınızı tespit ettik. Bu arada, 2003 yılı Gelir Vergisi Beyannameniz üzerinden gelir durumunuzu araştırdık ve............ TL zarar beyan ettiğiniz gördük. Bunu bize nasıl açıklarsınız?” diye ziyaret nedenlerini açıklarlar. İyi eğitim görmüş, Ferrari markalı araba sahibi mükellef, “Evet beyler, benim beyannamemde bildirdiğim zarar durumu doğrudur. Defter ve belgelerimi inceleyerek her zaman bunu tespit edebilirsiniz. Belirttiğiniz tutarda bir Ferrari marka araba aldığım da doğrudur. Ancak, bildiğim kadarıyla vergi yasalarında benim harcama ve tasarruflarımla ilgilenmenize, bunları sorgulamanıza yetki veren herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Varsa, bunu bana kanıtlayın; ben de sizlere gerekli açıklamada bulunayım.” der. Böyle bir açıklama karşısında Maliye ekibi ne diyecektir? 2. Maliye ekipleri gelir ve Ferrari markalı araba almış kişinin kapısını çalar. Bu kişi son derece nezaketli ve iyi eğitim almış bir kişidir. Gelenleri içeriye buyur eder. Türk geleneklerine uygun olarak hal-hatır sorduktan ve çay-kahve ikram ettikten sonra ziyaretin nedenin sorar. Gelen Maliye ekipleri “Efendim, bizim motorlu taşıtlar vergisi kayıtlarımıza göre........ TL tutarında son derece pahalı ve lüks bir Ferrari marka araba aldığınızı tespit ettik. Bu arada, 2003 yılı Gelir Vergisi Beyannameniz üzerinden gelir durumunuzu araştırdık ve............ TL zarar beyan ettiğiniz gördük. Bunu bize nasıl açıklarsınız?” diye ziyaret nedenlerini açıklarlar. İyi eğitim görmüş, Ferrari markalı araba sahibi mükellef, “Evet beyler, benim beyannamemde bildirdiğim zarar durumu doğrudur. Defter ve belgelerimi inceleyerek her zaman bunu

88

tespit edebilirsiniz. Belirttiğiniz tutarda bir Ferrari marka araba aldığım da doğrudur. Ancak, bildiğim kadarıyla vergi yasalarında benim harcama ve tasarruflarımla ilgilenmenize, bunları sorgulamanıza yetki veren herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, sizleri kırmayı da istemem. Üstelik buraya kadar zahmet edip gelmişsiniz. Ben 2003 yılında ticari hayatımda başarılı bir yıl geçirmedim ve zarar ettim. Bu zarara karşın, bu kadar pahalı bir arabayı nasıl aldığımı merak ediyorsunuz. Açıklayayım efendim: Şu anda zamanaşımına uğramış olan vergilendirme dönemlerinde kaçırdığım ve sizlerin de yakalayamadığınız vergileri bankaya yatırdım ve o paralarla bu arabayı aldım.” der. Böyle bir açıklama karşısında Maliye ekibi ne diyecektir? 3. Maliye ekipleri gelir ve Ferrari markalı araba almış kişinin kapısını çalar. Bu kişi son derece nezaketli ve iyi eğitim almış bir kişidir. Gelenleri kapıda karşılar, kimlik ve geliş nedenlerini sorar. Gelen Maliye ekipleri “Efendim, bizim motorlu taşıtlar vergisi kayıtlarımıza göre........ TL tutarında son derece pahalı ve lüks bir Ferrari marka araba aldığınızı tespit ettik. Bu arada, 2003 yılı Gelir Vergisi Beyannameniz üzerinden gelir durumunuzu araştırdık ve............ TL zarar beyan ettiğiniz gördük. Bunu bize nasıl açıklarsınız?” diye ziyaret nedenlerini açıklarlar. Ferrari sahibi mükellef, “Bu soruları bana sormanıza cevaz veren bir vergi düzenlemeniz var mı?” diye sorar. Maliye ekibi, bu soru karşısında diyecek bir şey bulamaz. Mükellef, “Beyler, ben zamanı kıymetli birisiyim. Lütfen beni meşgul etmeyiniz. Defter ve belgelerimi VUK hükümlerine uygun biçimde talep ederseniz inceleme amacıyla sizlere getirir veya gönderirim. İyi günler.” Der ve kapıyı ekibin yüzüne kapar. Böyle bir açıklama karşısında Maliye ekibi ne diyecektir? İşte, bu tür trajikomik durumlara açık bir söylemdir bu yapılan. Eğer, safi artış (gerçekleşme) teorisine uygun olarak 4369 sayılı Yasa ile yeniden düzenlenmiş olan GVK’nın 1’inci maddesi ve bu madde ile bağlantılı olarak GVK’nın 2/7’nci maddesi ve VUK’da yapılan değişiklikler ile mali milada yönelik hükümler kaldırılmamış olsaydı, Ferrari alan mükellefin yaşamına, harcamalarına, tasarruflarına yönelik her konu ile Maliyenin ilgilenme olanağı ve hesap sorma yetkisi olacaktı. Dolayısıyla, yukarıda

89

3 durum biçimindeki senaryolardan hiçbiri gerçekleşmeyecek; dirayetli, güçlü hukuk devletinin memurları olarak Maliye ekibi her türlü soruyu soracak ve izahının yapılmasını isteyebilecekti. Bu sistem, gerçekten iyi işleyen bir de ceza ve yaptırım hukuk altyapısı ile destelenmiş olsaydı, bu kişiyi en etkin biçimde cezalandırma da dahil her tür yöntemle denetlemek, incelemek, araştırmak mümkün olacaktı. En önemlisi en ağır araştırma, inceleme, denetleme ve sorgulama yöntemleri kullanılsa, en ağır cezalar uygulansa dahi bunların tümü hukuk temelinde yapılmış olacağından eleştiri konusu olmayacaktı. Ayrıca, 4369 sayılı Yasa ile getirilen söz konusu hükümler değiştirilmemiş olsaydı, gelir idaresi yetkililerinin bazı meslek gruplarını hedef göstermek suretiyle gelir düşüklüğünden yakınmaları da gündeme gelmeyecekti. Çünkü o yüksek yaşam düzeyine sahip; ancak, düşük gelir beyan eden kişilerin yaşam düzeyleriyle, harcamalarıyla ve tasarruflarıyla ilgilenme olanağı her an Maliyenin elinin altında güçlü ve hukuki bir araç olarak duruyor olacaktı. 1.9.3. Sonuç Vergicilikte tam etkinlik sağlamak bakımından gelişen teknolojilerden yararlanma, iyi personelle çalışma, üst boyutta bilgi ve eğitim yatırımlarında bulunma, yurttaşlar (vergi mükellefleri) ile en etkin biçimde iletişimde bulunma ve onlara çok kaliteli vergicilik hizmeti sunma, kamuoyunu vergicilik konusunda doğru, saydam ve etkin biçimde bilgilendirme çok önemlidir. Vergicilikte belirtilenler dışında seçilmişler ve vergi alanında görev yapan atanmışların içtenlik (samimiyet), dürüstlük, erdem, açıklık, güven ve inandırıcılıkları da en az bunlar kadar önemlidir. Tüm bu belirttiklerimiz vergicilikte ana ilke olarak çok önemlidir. Ancak, vergicilikte hukuk ve vergi yönetiminin etkin vergi süjesi olan Devletin veya Devletin bu konuda yetkili kıldığı organın her adımında ve her eyleminde hukuki olması bunların tümünden daha önemlidir. Hukuk, vergiciliğin anayasasıdır. Hukuk temelinden kayılarak vergicilik yapılamaz. 4369 sayılı Yasa ile getirilen gelirin tanımı ve buna bağlı diğer vergisel düzenlemelerin 4783 sayılı Yasa ile kaldırılması yanlış olmuştur. Bu düzenlemelerin kaldırılması vergi idaresinin elini ayağını hukuki yönden bağlamıştır. Yakınılan hukuk dışı açıklamalar ve uygulamalar 4369 sayılı Yasa düzenlemelerine özlemi açık biçimde ortaya koymaktadır.

90

1.10. 650 Yıllık Onur: Maliye Teftiş Kurulu

“Yiğitlik intikam almak değil, tahammül etmektir.” Shaekespeare

Maliye Teftiş Kurulu, Fatih Sultan Mehmet zamanında İmparatorluğun tüm işlemlerini teftiş etmek, İmparatorluğun parasının, pulunun, malının, mülkünün, hak ve çıkarlarının hesabını sormak üzere “Bakı Kulu” mesleği Padişah fermanıyla ihdas edilmiştir. Ünlü tarihçi Prof. Dr. Yılmaz ÖZTUNA’nın araştırmalarına göre; padişahların ve hatta Bakı Kulu’nu ihdas eden Fatih Sultan Mehmet Han’ın bile Bakı Kulu’na karışma hak ve yetkisi yokmuş. Bunun kanıtı olarak Topkapı Müzesi arşivlerinde bulunan bir fermandan söz eder ÖZTUNA. Fatih Sultan Mehmet’e ait bu fermanda şöyle bir ibarenin yer aldığını belirtir ÖZTUNA: “Ben ki, karaların, havaların ve denizlerin sultanı, ben ki yedi düvele hükmeden Fatih… Bakı Kuluma sözüm geçmez.” Osmanlı İmparatorluğu’nda en bağımsız, en özerk meslek mensubu olan Bakı Kulu, iktidar gücü karşısında bile eğilmez, el etek öpmez. Onun yegane amacı, padişah adına hakkın ve hukukun tesis edilmesini sağlamak; devletin ve tebaanın hak ve hukukunun zarar görmesini engellemektir. İşte Bakı Kulu mesleği, 1879’da Osmanlı Tanzimat (yenileşme) hareketleri çerçevesinde Napolyon Bonapart tarafından kurulan Fransız Maliye Teftiş Kurulu esas alınarak ve bizzat Fransız Maliye Teftiş Kurulu’ndan gelen Maliye Müfettişleri tarafından Maliye Teftiş Heyeti olarak çağdaşlaştırılmıştır. Bir başka deyişle, bugünkü Maliye Teftiş Kurulu, aslında fatih Sultan Mehmet Han’ın kurduğu Bakı Kulu mesleğinin devamıdır. Bu nedenle, resmi tarihi 130 yıl olmasına karşın, tarihsel ve geleneksel yaşı 650 yılın üzerindedir. 1879’da Fransa’daki tip örneğine uygun şekilde modernize edilen Maliye Teftiş Heyeti’nin 1879’dan 1950’li yıllara kadar diğer bir adı da “Heyet-i Mümtaze”dir. Maliye Teftiş Kurulu’nu tüm denetim ve teftiş birimlerinden farklı kılan 650 yılın üzerindeki bir mesleki etiği, mesleki geleneği, yazılı olmayan mesleki ilkeleri 21’inci yüzyıla aralıksız ve kesintisiz biçimde taşımış olmasıdır. 650 yılın üzerindeki mazisinde yetiştirdiği seçkin meslek men91

suplarının hiç birinin adı şüpheli, gölgeli, kirli ve karanlık bir işe karışmamıştır. Bu mesleğin mensuplarında devlete ve milletin hak ve hukukuna objektif sadakat ve her koşul altında yılmadan, ödün vermeden devletin çıkarlarını savunmak, devletinin değerlerine büyük bir ahde vefa duygusuyla bağlı olmak yegane şiar olmuştur. Bu mesleğin mensuplarının tek kaygıları yaptıkları her görevden yüzlerini akıyla, vicdan rahatlığıyla çıkmak olmuştur. Çocuklarına pırıl pırıl bir baba geçmişi bırakmak en büyük ilkelerindendir. Yeryüzünde bu kadar uzun bir tarihsel geçmişe sahip olup da, bu denli ak kalan bir kurumsal yapı ve başka bir meslek mensubu gösterilemez. Dünyanın gelişmiş ülkeleri olarak ABD başta olmak üzere tüm ülkeler Maliye Teftiş Kurulu gibi bir kurumun yüzyıllardır uyguladığı değer ve ilkeleri ancak, 20. ve 21. yüzyıllarda keşfetmeye başlamışlardır. Maliye teftiş Kurulu’nda 650 yıldan bu yana kullanılan denetim, teftiş, sorgulama ve insan kaynağını yetiştirme kural ve ilkeleri çağdaş dünyada bugün yönetim ve denetim yöntemlerine esin ve çıkış kaynağı oluşturmaktadır. Dünyanın gelişmiş ülkelerinde denetim standartları diye daha dünden itibaren pazarlanmaya ve bilimsel olarak tartışılmaya başlanan kriterler 650 yıldır yazılı olmaksızın ve her müfettişin özgün ve özgür kimliğiyle de zenginleşerek denetim ve teftiş süreçlerinde kullanıla gelmiştir. Maliye Teftiş Kurulu’ndaki tüm kuralların ve ilkelerin bir derin geçmişi ve dayanağı mutlaka vardır. Örneğin; Osmanlı İmparatorluğu’ndan 2008 yılına kadar yaşayan (güncel) ve yürürlükten kalkmış (mülga) tüm devlet mevzuatı (Milli emlak, bütçe, gider, muhasebe, vergi, kambiyo, hazine işlemleri, yatırım, kalkınma ve teşvik mevzuatı, Merkez bankası ve tüm bankacılık ve finans mevzuatı, soruşturma, soruşturma yöntemleri, teftiş ve teftiş yöntemleri, tüm yargılama hukuku, kara para ve mali suçlara ilişkin mevzuat vb) Maliye teftiş Kurulu mensuplarının 5 tam gün süren Yeterlilik (Ehliyet) Sınavlarının konularını oluşturmaktadır. Bu denli ağır sınavın bütünlemesi (teflisi) bulunmamaktadır. Bunun nedeni bile 650 yıllık tarihsel geçmişten alınan değer ve ilkelerden kaynaklanmaktadır. Bu değer, “Bir müfettişin karşısına ifade vermek üzere oturan insanın kalbinde, beyninde ve vicdanında oluşan sıkıntının bütünlemesinin olmaması” felsefesinden gelmektedir. Bugün yaşayan Maliye Teftiş Kurulu’ndaki yaşayan tüm gelenek, ilke, kural ve göreneklerin tümü ustalarımızdan çömez olarak alınan terbiyenin,

92

pişmenin ve olgunlaşmanın ürünüdür. Başbakanlık görevi dahil, Devletin her noktasında Maliye Müfettişlerinin başarıyla görev yapmaları ve tüm dünya arenasında boy göstermeleri, tesadüfi olarak elde edilmemiştir. Bu başarının arkasında olağanüstü büyüklükte bir miras, olağanüstü bir tarihsel geçmiş yatmaktadır. Bugün göreve yeni başlayan çiçeği burnunda bir Maliye Müfettiş Yardımcısı, Fatih Sultan Mehmet Han’ın Bakı Kulu’ndan devir aldığı değerlerin bilinciyle ve özeniyle hareket eder. Bu değerler ki, Maliye Müfettişlerine her koşul altında adaletli, vicdanen tam nesnel, bilimsel yansızlık içinde davranma; insanın kalbinde ve beyninde yaşanan duyguların telafisinin olamayacağı noktasından hareketle soruşturma ve teftişlerde en üst düzeyde insan kaynaklı, hakkaniyet ve adalet temelli bir duyarlılıkla hareket etme güç ve zorunluluğunu getirmektedir. Dünyada bu denli duyarlı, bu denli özenli, bu denli hakkaniyet duygusuyla davranan çok az meslek mensubu vardır. 650 yıllık onurlu geçmişi ile Bakı Kulu, Maliye Teftiş Heyeti (Heyet-i Mümtaze), Maliye Teftiş Kurulu Osmanlı İmparatorluğu’na ve Türkiye Cumhuriyeti Devleti’ne biri Başbakan olmak üzere çok sayıda üstün ve özel insan yetiştirmiştir. Böylesine olağanüstü bir Ocak tarihte az bulunur. İngiltere’nin ünlü “The Economist” Dergisi, yıllar önce bir haberinde Fransa’yı değerlendirirken, “Fransa’da asla varlığı ve gücü tartışılamayacak iki kurum vardır. Bunlar; Fransız İşadamları Kurumu ve Maliye Müfettişleri Kurumudur.” diye yazmıştı. Gerçekten de, Fransa’da devletin önemli kurumlarının başına gelmek için Maliye Müfettişi olmak ayrıcalıklı bir kredibilite sağlar. Örneğin; bundan önceki birkaç Fransız Devlet Başkanı Maliye Müfettişi kökenlidirler. Bu da tesadüfi değildir. Çünkü dünyanın belleği olan, değerleri, kuralları ve ilkeleri olan tüm çağdaş hukuk normlarını benimsemiş devletlerinde bu denli kıymetli, bu denli temiz, bu denli ilkeli, bu denli objektif, bu denli yansız, bu denli vicdanlı, bu denli hukuki meslek mensupları yetiştiren kurumlara dört elle sarılınır. Böylesine kurumları olduğu için o ülke vatandaşları kendilerini daha bir güvende hissederler ve devletleriyle yaptıkları kutsal yurttaşlık sözleşmesinin teminatı olarak bu tür devlet kurumlarını görürler. Bugün ülkemizdeki 650 yıllık geçmişe sahip Maliye Teftiş Kurulu bu anlamda tüm Devletin ve tüm Türkiye Cumhuriyeti yurttaşlarının teminatıdır.

93

İşte böylesine bir tarihe, böylesine bir yere, böylesine bir öneme sahip Maliye Teftiş Kurulu ne yazık ki nedeni asla akılla, bilimle, hukukla izah edilemeyecek bir biçimde, dış örgütsel yapılar da bahane edilerek kapatılmak isteniyor. 07/05/2008 tarihli “Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun İle Maliye Bakanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” ile resmi olarak 130 yıllık, gayrı resmi olarak 650 yıllık tarihi olan Maliye Teftiş Kurulu, “tüm vergi inceleme birimlerinin tek çatı altında toplanması” savına sığınılarak kapatılmak isteniyor. Maliye Bakanlığı içinde bulunan, değişik yetki ve konumlandırma düzeylerine sahip, farklı unvanlarda vergi inceleme elemanlarının bir yapı içinde toplanması bilimsel, hukuki ve politik nedenlerle tartışılabilir ve hatta uygun da görülebilir. Ancak, Maliye Teftiş Kurulu ve bu kurulun mensupları olan Maliye Müfettişleri, sadece vergi inceleme elemanı değildirler. Yukarıda belirtildiği üzere Fatih Sultan Mehmet Han’dan bu yana vergi incelemesi Maliye Müfettişlerinin asli (ana) görevi olmamıştır. Maliye Müfettişlerinin asli görevi, devletin parasının, pulunun, malının, mülkünün, hak ve çıkarlarının her ortamda ve her koşul altında takibi, tahkiki, tahsili ve korunması olmuştur. Bu görev yapılırken asla ve asla ülkenin gerçek sahibi durumunda olan yurttaşların hak ve hukukunun zarar, ziyan görmemesi için aşırı özen, aşırı, duyarlılık ve aşırı hakkaniyetle hareket edilmiştir. Bu mesleğin mensuplarına Fatih Sultan Mehmet Han koca Osmanlı İmparatorluğu’nun Hazinesini ve kendi özel Hazinesini emanet etmiştir. Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra da büyük olaylarda, hakkaniyet ve hukukun tesis edilmesi gereken durumlarda ülkenin kurucusu Mustafa Kemal Atatürk, “Behammâl bir Maliye Müfettişi gönderile…” diyerek bu meslek mensuplarına ve Maliye Teftiş heyetine ne kadar güvendiğini göstermiştir. Maliye Teftiş Kurulu, Mustafa Kemal Atatürk’ün Osmanlı İmparatorluğu’ndan yapısına ve işleyişine hiç dokunmadan devir aldığı birkaç kurumsal yapıdan biridir. 12 Eylül 1980’den sonra ise, büyük ekonomik ve mali olayların tetkikinde Konsey ve Hükümet Maliye Müfettişi mührü ve imzasını görmeyi bir güven gereği saymıştır. Maliye Müfettişlerinin bugün kullandığı mühürler, “T.C. Maliye Müfettişi” adıyla basılmaktadır. Bu mühür adeta “T.C. Devleti”, “T.C. Hükümeti” ile aynı

94

özdeşliktedir. Aynı özdeşliktedir; çünkü devletin tüm ilke ve değerlerini bu Kurul ve bu Kurul mensupları büyük bir sadakat ve vefa ile 650 yıldır korumakta ve savunmaktadırlar. Dolaysıyla, böylesine bir şiarı görev edinmiş bir Kurulun ve Kurul mensuplarının yegane işi vergi incelemesi olan Kurul ve meslek mensupları ile bir arada değerlendirilmesi hukuken ve tarihsel olarak doğru olmaz. Maliye Teftiş Kurulu’nun tüm görev ve yetkileri vergi incelemesi olan bir noktaya çekilmesi ye da indirgenmesi 650 yıllık bir devlet mirasının göz ardı edilmesi ve harcanması anlamına gelir. Maliye Teftiş Kurulu, 650 yıldır yaptığı görev ve işlevlerle Devletin omurgası olmuştur. Devletin omurgası olmuş ve kurumun vergi incelemesi gibi tek bir göreve indirgenmesi ne bilimsel olarak, ne hukuki olarak ne de siyasal olarak izah edilemez. Maliye Müfettişlerinin kuruluşuna, oluşumuna ve varlık nedenlerine aykırıdır. Vergi incelemesi Maliye Teftiş Kurulu’nun çok sayıda görevinin içinde küçük bir bölümdür. Bu Kurulun asli işi asla vergi incelemesi olmamıştır. Maliye Müfettişleri yaptıkları diğer büyük ve önemli (devlet için ve ülke vatandaşları için adeta yaşamsal) görevleri yaparken, görevlerinin uzantısı ve devamı olarak gerekiyor ise vergi incelemesi enstrümanını kullanmışlardır. Maliye Müfettişlerinin doğrudan ve tek başına yaptıkları vergi incelemesi yok denecek kadar azdır. Çünkü bu Kurul’un ne kuruluş amacı ne de varlık nedeni vergi incelemesi hiçbir zaman olmamıştır. Zaten, ülke ekonomisinin gelişmeye başlaması ve ekonomik ilişkilerin karmaşıklaşması üzerine Maliye Teftiş Kurulu’nun da katkı ve çabalarıyla Bakan vergi incelemesi yapmak üzere Hesap Uzmanları Kurulu tesis edilmiştir. Eğer, Maliye Teftiş Kurulu’nun asli işlevi vergi incelemesi yapmak olsaydı, 1940’ların sonunda Bakan adına vergi incelemesi yapacak ve asli ihtisas alanı vergi olan Hesap Uzmanları Kurulu tesis edilir miydi? Hesap Uzmanları Kurulu’nun vergi incelemesi yapmak üzere, Bakanlık teşkilat kanunu dışında özerk olmaları için ayrı bir Kanunla Maliye Teftiş Kurulu’nun da çabalarıyla kurulması açık ve net biçimde Maliye Teftiş Kurulu’nun ana işinin vergi incelemesi olmadığının hukuki kanıtıdır. Tüm Türkiye çapında önemli vergi incelemelerini gerçekleştirme görevi asli olarak Hesap Uzmanları Kurulu’nun işidir. Bu konuda çok ciddi bilgi birikimi, deneyim ve standarda sahip bir kurum olarak hüviyetini kanıtlamış onurlu bir kurumdur Hesap Uzmanları Kurulu. Gerek yetiştirdiği men-

95

suplarıyla, gerekse onurlu mesleki eylemleriyle Türk Maliyesinde önemli bir kulvardırlar. Bu kurumun da, bu yasa tasarısı kapsamında lağvedilmesi doğru değildir. Maliye Müfettişleri, yaptıkları görevin ve işin gerektirmesi halinde vergi incelemesi yapmaktadırlar. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 135’inci maddesi hükmü de bunu teyit eder niteliktedir. Anılan madde hükmü uyarınca Maliye Müfettişleri ve yardımcıları her hal ve takdirde vergi incelemesi yapmaya yetkilidirler. Buradaki “her hal ve takdirde” ifadesi, “görev ve işlerinin gerektirdiği her hal ve takdirde”dir. Bu hüküm de açık olarak göstermektedir ki, Maliye Müfettişleri asli olarak bir vergi inceleme elemanı değil ve Maliye Teftiş Kurulu da asli bir vergi inceleme birimi değildir. Durum böyle olunca, “Vergi denetim birimlerinin bakana bağlı tek yapı içinde ve tek unvan altına toplanması” amaçlı bir yasa tasarısının için Maliye Teftiş Kurulu’nun yer almasının bilimsel ve hukuki nedeni anlaşılır değildir. Bu nedenle, 07.05.2008 tarihinde TBMM’ye Bakanlar Kurulu tarafından sevk edilen yasa tasarısından Maliye Teftiş Kurulu’nun ve Maliye Müfettişlerinin çıkarılması; Maliye Teftiş Kurulu’nun devletin olmazsa olmaz omurga kurumu olarak 650 yıllık onurlu yaşam sürecine devam etmesi hukuki, bilimsel, ahlaki ve tarihsel bir zorunluluktur. Bu Kurul’a ve bu seçkin Kurul’un yetiştirdiği nitelikli meslek mensuplarına dün olduğu gibi, bugün de, yarında, yüzyıllar sonra da devletin ve devleti oluşturan kurum, kuruluş ve kişilerin gereksinimi vardır. Maliye Bakanlığı içinde değişik yetki ve konum düzeylerinde farklı unvanlarla görev yapan vergi inceleme elemanlarının ve kurumlarının tek çatı altında toplanması tartışmalı olmasına karşın, algılanabilir ve kabul edilebilir. Hatta bunların yaptıkları görevin sadece ve sadece vergi incelemesi olması nedeniyle Gelir İdaresi Başkanlığı yapısı içinde yer almalarının daha doğru olduğu söylenebilir. Ancak, söylenemeyecek ve savunulmayacak tek şey maliye Teftiş Kurulu’nun bu oluşum içinde yer almasıdır. Bu gerçekten ne yönetim bilimi, ne işletme bilimi, ne hukuk, ne mantık ile açıklanamaz. Bu nedenle Maliye Teftiş Kurulu’nun anılan tasarının dışına çıkarılması; Maliye Teftiş Kurulu ve Maliye Müfettişlerine yönelik olarak başta 178 sayılı KHK olmak üzere tüm mevzuat içindeki hükümlerin tasarıdan çekilmesi; Maliye Teftiş Kurulu ve Maliye Müfettişliği mesleğinin eskiden olduğu aynı maliye Bakanı’na bağlı bakanlık teftiş Kurulu sta-

96

tüsünün devam ettirilmesi zorunludur. Eğer, maliye teftiş Kurulu’nun ve mensuplarının vergi incelemesi yetkisi ile daha çık bir hukuki tanımlama yapılmak isteniyorsa, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 135’inci maddesindeki Maliye Müfettişlerinin vergi inceleme yetkisi aşağıdaki şekilde değiştirilerek sınırlılığı daha net olarak vurgulanabilir: “Maliye Müfettişleri verilen ve yapılan görevlerin gerektirdiği sınırlar içinde vergi inceleme yetkisine sahiptirler.” Bu yönde 213 sayılı Yasada yapılacak bir hukuki düzenleme zaten Maliye Müfettişlerinin ana işlevinin vergi incelemesi olmadığını da ortaya koyacak ve bu yapının niye dışında kaldığının da çeşitli ortam ve kesimlerde (IMF ve Dünya Bankası, Hazine vb) savunulmasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın gelişmiş devletlerinde (ABD, Kanada, İngiltere, Fransa, Belçika vb) Maliye Teftiş Kurulu’nun görev, yetki ve işlevlerinin birebir aynısı ile görev yapan pek çok Teftiş Kurulu görev yapmaktadır. Özellikle ABD gibi İç denetim’in beşiği ve doğduğu ülkede bile ENRON skandalından sonra gerek İç Denetim sistemi ve gerekse bağımsız özel dış denetim sistemi ciddi sorgulamalara ve eleştirilere tabi tutulmuştur. Bu eleştiri ve sorgulama süreçlerinin sonunda İç denetim sisteminin ve özel bağımsız dış denetimin ne kadar etkili denetim standartlarıyla donatılırsa donatılsın yolsuzlukları, verimsizlikleri, etkinsizlikleri, kaynak savurganlıklarını önlemediği tespit edilmiş; Müsteşara veya örgütün en üst amirine bağımlı iç denetim sisteminin ve paralı özel bağımsız dış denetimin gerçeğin fotoğrafını nesnel olarak çekemediği ve hatta daha vahimi danışıklı ve kasıtlı olarak çekmediği anlaşılmıştır. Durum böyle olunca, iç denetim sisteminin de, iç denetimi yapan iç denetçilerin de, özel bağımsız denetim kuruluşlarınca yapılan denetiminde hukuki olarak yansız hareket eden Devletin dış denetim elemanlarınca, yani Maliye Teftiş Kurulu benzeri kurum mensuplarınca denetlenmesinin sistemin sağlığı ve yozlaşmaması açısından bir zorunluluk olduğu noktasına gelmişlerdir. Bu sonuç Amerika Birleşik Devletleri’nde aynı Maliye Teftiş Kurulu benzeri yetkilerin daha fazlası ile donatılmış General Inspection Board ABD Başkanı adına görev yapar duruma getirilmiştir. Benzer bir örgütlenme IRS’de gerçekleştirilmiş ve iç denetim elemanları ile vergi inceleme elemanlarının işlemlerini de teftiş eden, sorgulayan genel Inspector’lık müessesesi oluşturulmuştur. Tüm bu gelişmeler IMF’nin ve Dünya Bankası’nın konuşlandığı ülkede, onların da

97

gözleri önünde cereyan etmiştir. IMF ve Dünya Bankası yetkilerine bunlar iyi anlatıldığında Maliye Teftiş Kurulu’nun varlığını ve konumunu anlamalarını sağlayacaktır. Maliye Teftiş Kurulu’nun asli işleri vergi incelemesi olan kurum ve meslek mensuplarıyla bir arada değerlendirilmesinin neden yanlış olduğunu onlar da anlayacaklardır. Sonuç olarak, Maliye Teftiş Kurulu bu yasa tasarısından kesinlikle ayrılmalıdır. Ülkenin gelir, harcama, yolsuzluk, kara para, mali usulsüzlük ve yolsuzluklar, memur suçları, kambiyo ve bankacılık suçları, ihale yolsuzlukları, terörün maddi ve mali kaynaklarının araştırılması, iç denetim ve vergi inceleme süreçlerinin teftişi ve sorgulanması, anayasada yarı kamusal kurum niteliğindeki mesleki örgütlerin, dernek, vakıf ve sendikaların denetlenmesi konusundaki büyük denetim açığının 650 yıllık deneyim ve mesleki etikle yoğrulmuş Maliye Teftiş Kurulu mensuplarınca etkin biçimde yerine getirilmesi sağlanmalıdır. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 112’nci maddesinin ikinci fıkrası, “Her bakan, Başbakana karşı sorumlu olup ayrıca kendi yetkisi içindeki işlerden ve emri altındakilerin eylem ve işlemlerinden de sorumludur.” Hükmüne amirdir. Anayasanın 112/2’nci maddesindeki bakanların siyasal sorumluluğu hukuken asla devredilemez bir sorumluluktur. İşte bu Anayasal hükmün doğal ve hukuki sonucu olarak bakanların emri altındakilerin eylem ve işlemlerini denetlettirme ve sorgulatma zorunluluğu bulunmaktadır. Bu Müsteşarlık makamına bağlı denetim birimleri eliyle yerine getirilemez. Çünkü bu siyasal sorumluluk hukuken başkansına göçerilemeyecek bir sorumluluktur ve Bakanların doğrudan kendilerindedir. Dolayısıyla, Bakanların anayasal ve hukuki olarak devredilemeyecek nitelikteki bu siyasal sorumluğunun işlevsel olarak yaşam bulması ancak doğrudan Bakana bağlı bir teftiş kurulu eliyle yapılacak teftiş, denetim ve sorgulamalar yoluyla olanaklıdır. İşte, TBMM’ye sevk edilen bu yasa tasarısı ile Maliye Teftiş Kurulu’nun kapatılması bu yönden Anayasanın 112’nci maddesi hükmüne de açıkça aykırıdır. Bugünkü anayasal sistem içinde Bakanlıkların Bakanlara bağlı teftiş kurullarının kapatılması hukuken mümkün değildir. Müsteşarlık makamına bağlı denetim birimleri, Anayasa’nın 112/2 hükmündeki siyasal sorumluluğun gerektirdiği denetimi yapamaz. Çünkü Bakanlar Anayasa 112/2’nci maddesinde hükmünü bulan siyasal

98

sorumluluğu hukuken kimseye devredemez. İşte bunun zorunlu hukuki sonucu olarak her bakanlıkta doğrudan Bakana bağlı ve Bakanın siyasal sorumluluğunun gereği denetimleri, sorgulamaları, araştırmaları yapacak ve Bakana karşı sorumlu olacak bir teftiş kuruluna gerek bulunmaktadır. Bu anlamda da, Maliye teftiş Kurulu’nun kapatılması Anayasaya aykırıdır. Dünyayı yeniden keşfe gerek yoktur. Bugün dünyanın tüm gelişmiş ülkeleri Maliye Teftiş Kurulu çalışma tarzına ve kurumsal yapısına yeniden büyük ve acı dersler alarak geri dönmüşlerdir. Türkiye Cumhuriyeti Devleti ve Hükümeti, 650 yıldır böyle bir kurumu olduğu için kendini mutlu, şanslı ve onurlu saymalıdır. Bu onurla ve saygınlıkla davranan bir erk böylesi bir kurumu kapatmak yerine, onun daha da kendini geliştirmesi için ortam ve koşul hazırlar. Çünkü böylesi kurumlara bir gün onu kapatmak isteyenler dahil herkesin çok ama çok ihtiyacı olabilir. Maliye Teftiş Kurulu, 650 yıldır olduğu gibi Devletin ve milletin güvencesi olmayı, sigorta sistemi olmaya, omurgası olmaya layıktır ve buna devam etmek azim ve kararlılığındadır.

99

1.11. Gelir İdaresinin ve Vergi Denetiminin Bağımsızlığı Çevrendekileri alçaltarak değil, kendini gerçekten yücelterek büyüyebilirsin. Reich

Saygıdeğer Müren ÖNDER’in Aziz Anısına…

1.11.1. Konu Gelir idaresinin ve özelde de vergi denetiminin özerkleştirilmesi ya da bağımsızlığı sorunu çok uzun zamandan bu yana Türkiye’nin gündeminin meşgul etmektedir. Bu bölümde, gelir idaresinin ve vergi denetiminin özerkliği ya da bağımsızlığı konusu irdelenecektir. 1.11.2. Konunun Değerlendirilmesi Devlet, birden fazla bireyin bir araya gelerek toplulukları oluşturma sürecinin devamında toplumsal yönetim ve yönetişim sağlamak amacıyla ortaya çıkan bir örgütsel yapı olmuştur. Devlet kavramı, başlı başına ayrı çalışmalara konu olan, felsefesi ve derinliği bulunan özel bir konudur. Ancak, çağdaş hukuk normlarının gelişmesi sonucunda devlet kavramı da ciddi bir değişim geçirmiştir. İlkel anlamdaki devletten, çağdaş hukuk normlarını geliştiren ve uygulayan devlete geliş süreci hiç kolay olmamıştır. Ama gelinen noktada artık devlet kavramı için ciddi anlamda evrensel olmazsa olmaz ilke ve kurallar belirlenmiştir. Bu ilke ve kuralların dışında davranan devletler çağdaş hukuk ilkelerini ve evrensel değerleri benimseyen devletler tarafından dışlanmakta ve uluslar arası yaptırımlara maruz kalabilmektedirler. Bugün için çağdaş devlet tanımı yapmak istersek, en kısa anlamda yurttaşlarının gönencini ve evrensel anlamda hukukunu sağlamak üzere ülke insanlarının sözleşmesi ile oluşturulmuş örgütsel yapıdır diyebiliriz. Bu anlamda devlet, kendisi için değil, yurttaşları için vardır. Devlet, yurttaşlarına aynı yakınlık ve aynı uzaklıktadır. Devlet, yurttaşlarına nesnel ve yansız yaklaşır. Devlet, yurttaşlarını kendileştirmez ya da ötekileştirmez. Devlet için tüm yurttaşları veridir; devletin yurttaşları arasında

100

ayrımcılık anlamında seçim lüksü olamaz. Devlet, nimet ve külfetleri dağıtırken eşitcil davranır; benden, senden, bizden, sizden ayrımı yapamaz. Devlet, yurttaşlarının her anlamda özgürlüklerini ve haklarını geliştirmelerini destekler. Devlet, hukuk kurallarını tesis ederken yurttaşları arasında ayrımcılık yaratacak şekilde davranamaz. Koyduğu hukuk kurallarına yurttaşlarının uyup uymadığını denetlerken nesnel, yansız, devlet ile yurttaş arasındaki görünmez kutsal sözleşme hükümlerine uygun biçimde ve özenli davranır. 1980’lerde uluslararası borç krizinin yaşanmasından sonra, tüm dünya ekonomilerinde çeşitli biçimlerde hissedilen dengesizlikler ve tıkanmalar mali boyutlu ayarlamaları ve piyasa reformlarını gündeme getirmiştir. Bu süreç devam ederken, 1990’ların başından itibaren devletin ekonomideki rolü ve devletin işleyişi sorgulanmaya ve devlet reformu üzerinde durulmaya başlanmıştır. Devlet reformu çalışmaları, özellikle yönetsel (idari) alanda yoğunlaşmıştır38. Dünyanın yaşadığı küreselleşme süreci; bilimsel, teknolojik, toplumsal, ekonomik ve politik alanda yaşanan büyük devinim ve dönüşümler kamu yönetiminin de yeniden değerlendirilmesine ve sorgulanır duruma gelmesine yol açmıştır. Bu değişimlerin sonucu olarak yönetim (idare etme) kavramının yerini yönetişim (governance), kamu yönetimi kavramının yerini kamu işletmeciliği (Public Management) kavramı almıştır. Bu dönüşüm ve değişime, kısaca kapitalizmin 1970’lerde yaşanan krizden yola çıkarak yeniden yapılanmasıdır denilebilir39. Ne acıdır ki, küreselleşme ve küreselleşmenin oluşturduğu değerler çerçevesinde devlet yapıları yeniden yapılandırılırken, hiç de umulmayan bir zamanda ekonomik kriz patlak vermiştir. Prof. Dr. İzzettin ÖNDER gibi küreselleşmenin yarattığı sorunlara sürekli dikkat çeken bilim insanları için bu kriz hiç de sürpriz olmamıştır. Devletin yapılarını yönetişim ve kamu işletmeciliği merkezli olarak yeniden yapılandırma çabalarına giren bilim insanları ve kamu yöneticileri ile siyasi kadrolar bu krizle yıkıma uğramışlardır. 38

39



1) Luiz Carlos Bresser Pereira, “Managerial Public Administration:Strategy and Structure for a New State”, Journal of Post Keynesian Economics, Fall. Vol.20, No.1, s.7.; 2) Vito Tanzi, a.g.e., ss.1-4. Gencay Şaylan, Kamu Personel Yönetiminden İnsan Kaynakları Yönetimine Geçiş Kritik ve Reform Önerileri, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul, 2000, s.15.

101

Şimdi, kürselleşmenin merkezi ve mabedi durumunda olan; bu nedenle de kürsel krizin odağı konumunda bulunan Amerika Birleşik Devletleri (ABD), krizden çıktıktan sonra yeniden kriz ortamının doğmaması için devlet merkezli yapılara doğru bir arayışa yönelmişlerdir. Bir başka deyişle, kriz öncesinde devlet kaç merkezli yapılar gözde ve olmazsa olmaz iken, krizden sonra devlet merkezli yapılar yeniden gözde duruma gelmiştir. Bu çerçevede, ABD tüm devlet kesimini ve özel kesimi devlet denetiminin ağırlıklı olduğu bir yeniden yapılandırmaya yönelmiş durumdadır. Şimdi böylesine yeniden yapılandırmaların ve yeni standartların belirlendiği bir ortamda Türkiye’de hala küreselleşmenin uzantısı birtakım yapılanmalardan söz edenlerin bilimsel yansızlığı tartışmalıdır. Dünyadaki, tüm yönetim, denetim, muhasebe, finans ve bankacılık sistemi devlet merkezli bir yapılanmaya giderken, Türkiye’de hala kürselleşme ölçütleri ve etkisi ile devlet kaç merkezli yapılanmaları ön planda tutmak ciddi anlamda sıkıntı yaratıcı bir durumdur. Türkiye’de küreselleşmenin de etkisiyle, pek çok devlet kurumunun yapılanmasında değişikliklere gidilmiştir. Bunların en belirgin olanları bağımsız üst kurul adı verilen kurumsal yapılardır. Bazı önemli devlet işlevlerinin politik yaklaşımlardan arındırılması ve nesnel ölçekte hizmet sunulması gibi yüce kavramlarla bakanlıklar yapısı içindeki birtakım işlemler üst kurullara devredilmiştir. Bu işlem yapılırken, üst kurullarda eskiye göre hizmet sunumunun yansız, nesnel, hukuki ve kayırmacılıktan, ayırmcılıktan uzak verilmesi amaçlanmıştır. Bu işlemler yapılırken örgütsel yapılanmanın tüm sorunları çözeceği gibi bir varsayımdan hareket edilmektedir. İhale işlemleri, Maliye Bakanlığı ve Sayıştay bünyesinden çıkarılıp, Kamu İhale Kurumu adıyla kurulan bağımsız (?) üst kurula verildiğinde ihale işlemlerinin politik karşımacılıktan, kirlenme ve gölgelenmeden kurtarılacağı düşünülmüştür. Ancak, gerek insan unsuru, gerek insanların mantalite yapıları ve gerekse ülkelerin yapısal özellikleri ile alışkanlıkları bu yapılanmalar sırasında hiç dikkat alınmamıştır. Örgütsel yapı kurulduğunda, tüm var olan sorunların ortadan kalkacağı gibi bir savla hukuki düzenlemeler (çeviri kaynaklı olarak) yürürlüğe konulmuştur. Bir süreden bu yana da, sıklıkla gelir idaresinin ve vergi denetiminin bağımsızlığından söz edilmektedir. Zaten, gelir idaresi örgütsel yapısı

102

5345 sayılı Yasa40 ile bağımsızlık ve özerklik savları ile değiştirilmiş ve ana hizmet birimi durumunda olan Gelirler Genel Müdürlüğü ikiye bölünerek (Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü ve Gelir İdaresi Başkanlığı) Gelir İdaresi Başkanlığı şeklinde Maliye Bakanlığı’nın bağlı kuruluşu durumuna getirilmiştir. Vergi salmak ve vergi tahsil etmek bir devletin egemenlik unsurlarından bir tanesidir. Bir başka deyişle devletin çok az sayıda asli işlerinden bir tanesidir vergi salmak ve vergi tahsil etmek. Böylesine asli bir işin, Bakanlığın bağlı kuruluşu tarafından yapılması dahi devlet felsefesi karşısında tartışmalıdır. Ancak, çok uzun zaman boyunca verginin tabana yayılamaması ve devletin etkin vergi toplayamaması gibi olumsuzlukların gelir örgütünün yapısına bağlanmış ve bu yönde çok yönlü bir söylem politikası yaygın biçimde uygulanmıştır. Bu söylemler ve propaganda gelir idaresinin tümüyle Maliye Bakanlığı dışına çıkarılması gerektiğini de sürekli olarak basın ve yayın organları aracılığıyla, düzenlenen sözde bilimsel panel ve toplantılar yoluyla işlemişlerdir. Bugün de, bu çabalar sürdürülmektedir. Gelir idaresinin tam bağımsızlığından ya da özerkliğinden söz edilmektedir. Tüm bu düşünceler dile getirilirken insan unsuru ve ülkenin mantalite yapısı ne yazık ki bilerek veya bilmeyerek göz ardı edilmektedir. Bu savları ileri sürenlerin en iyi niyetli ve saf olanları içinde bulundukları ortamı bir ABD olarak ve içinde yaşadıkları koşulları da ABD koşulları gibi düşünmektedirler. Oysa ki, Türkiye’nin kendine özgü bir mantal yapısı ve ülkenin kendine özgü koşulları ile ülke insanlarının ABD halkından farklı bir yapıları söz konusudur. Bunun en güzel örneği; tümüyle hükümet etkisi dışına çıkarıldığı savunulan üst kurulların içinde bulundukları yapı ve bu kurulların uygulamalarıdır. Örneğin; Japonya’da Merkez Bankası, Maliye Bakanlığı’nın bir birimidir. Ancak, dünyanın en özerk yapılı Merkez Bankalarından bir tanesidir. Bu da, bize bağımsızlığın ve özerkliğin örgütsel yapıyla hiç ilgisinin olmadığını veya bu ilginin göz ardı edilecek kadar önemsiz olduğunu göstermektedir. Gerek dünya uygulamalarından ve gerekse Türkiye uygulamalarından konuya bakıldığında, örgütsel yapıların ülkenin genel koşullarından ve işleyişinden bağımsız düşünülemeyeceğini göstermektedir. Bu yönden konuya yaklaşıldığında, gelir idaresinin örgütsel yapısı ne olursa olsun, 40

16.05.2005 tarih ve 25817 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

103

bağlı olduğu ya da olmadığı yer neresi olursa olsun başarısı Türkiye’nin kendi öz koşullarından bağımsız değildir. Bu veri dikkate alındığında, sorun örgütsel yapıda veya bağlılık yerinde değil, ülkenin genelindeki sistemin bir parçası olmasında, insan yapısında ve mantalitesindedir. Bunlarda, değişim yaratılmadıkça, gelir idaresinin örgütsel yapısı ne biçimde değiştirilirse değiştirilsin, nereye bağlanırsa bağlansın ya da tümüyle bağlantısız yapılsın sorunlar çözümlenemez. Bu durum, pek çok kurum ve sorun için de geçerlidir. Durum böyle olunca, ülkede olumlu şeylerin başlaması ve büyük başarıların elde edilmesi için insan yapısının (mantalite ve algı) ve ülke koşullarının değiştirilmesi gerekir. Bunlar da, sosyolojik ve ekonomik olarak zaman ve kaynak gerektiren durumlardır. 1.11.3. Sonuç Bağımsızlık ve özerklik beyinde (mantalitede) başlar ve yürekte biter. Şekli ve örgütsel yapılanmalarla bu tür sorunlar asla ve asla çözümlenemez. İnsan aynı insan, ortam aynı ortam, düşünce aynı düşünce kaldıkça dünyanın en iyi örgütsel yapıları yozlaşmaya ve kendinize benzemeye mahkumdur. Bu bakımdan vergi idaresinin ve vergi denetiminin bağımsızlığı veya özerkliği, bir örgütsel yapı sorunu veya herhangi bir yere bağlılık veya bağsızlık sorunu değildir. Sorun tümüyle düşünsel ve eylemseldir.

104

II. BÖLÜM VERGİ

105

106

2.1. Vergilemenin Yörüngeç (Türbülans) ya da Şelale Etkisi “Söz yuva gibidir. Anlam kuş gibi. Cisim ırmak gibidir. Ruh akıp giden su gibi.” Mevlana

Çağdaş vergiciliğin başlangıcı olarak 1215 Magna Carta alınabilir41. Bu tarihten itibaren verginin tanımı ve vergi hukuku günümüze kadar sürekli bir devinim ve gelişim içinde olmuştur. Vergi, yapısı itibarıyla devlet ile devletin uyruğundaki yurttaşları arasında yapılmış olan en kutsal sözleşmedir. Bu öyle bir sözleşmedir ki, devlet sözleşme koşullarına tam olarak uyan yurttaşlarına aldığı (ya da saldığı) vergiler karşılığında tam kamusal mal ve hizmet sunar. Tam kamusal mal ve hizmet (pure public good); devletin, devlet olması nedeniyle sunduğu mal ve hizmetlerdir. Bir anlamda devletin varlık nedenidir ya da devletin yurttaşlarıyla yaptığı kutsal sözleşmenin zorunlu bir gereğidir. Tam kamusal mal hizmetler bu yapısı nedeniyle sadece ve sadece devlet tarafından sunulabilir. Tam kamusal mal ve hizmetlerin temel özellikleri şöyle sıralanabilir: 1. Parçalanamaz ve bölünemez 2. Birimlere (ölçümlemeye) ayrılamaz 3. Tüketimi kısıtlanamaz ve sınırlanamaz 4. Dışsallık yayar 5. Beleşçiliğe (free rider) uygundur 6. Etkin fiyatlama yapılamaz 7. Yukarıdaki 6 özellik nedeniyle özel sektörce üretilemez Devlet tarafından sunulan tam kamusal mal ve hizmet kapsamına aşağıdakiler girer:

41



Magna Carta’nın günümüze kadar gelen bir görünümü ve Anlaşmanın İngilizce metni bölüm sonundadır.

107

1. Güvenlik hizmetleri 2. Adalet hizmetleri 3. Temel sağlık hizmetleri 4. Temel eğitim hizmetleri 5. Temel iletişim hizmetleri (posta, telefon altyapısı) 6. Temel ulaşım hizmetleri Çağdaş devlet bu hizmetleri sunmak üzere yurttaşlarından vergi toplar. Vergi; devletin egemenlik gücüne dayanarak, tek yanlı, karşılıksız ve zorla aldığı ekonomik değerlerdir. Bu tanım, verginin kuramsal tanımıdır. İçeriğinde çağdaş hukuk normlarının; birey hak ve özgürlerindeki 1215’ten bu yana yaşanan gelişimlerin etkisi söz konusu değildir. Kuramsal vergi tanımının merkezinde devletin egemenlik gücü yatmaktadır. Bir başka deyişle, devlet vergi alma ya da salma gücünü egemen olmasından elde eder. Bu gücün sınırları ve durma noktaları 1215 Magna Carta’ya kadar belirsizdir. Devlet egemen olarak, kendi sınırlarını sadece ve sadece kendi koymaktaydı. 1215’den itibaren devletin egemenlik gücü; yurttaşlarla yapılan kutsal anlaşma sonucu paylaşılır ya da bölüşülebilir bir güç haline gelmiştir. Bir başka deyişle, bu güç devlet ile yurttaş arasında tek yanlı bir etki ve tepki olmaktan çıkıp, bir etkileşim, paylaşım, bölüşüm ve yönetişim haline gelmiştir. Çağdaş hukuk normlarına göre vergi şöyle tanımlanabilir: Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücü ölçüsünde vergi vermekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler yasa ile konulur, yasa ile değiştirilir ve yasa ile kaldırılır42. Çağdaş hukuk normlarına göre yapılan vergi tanımını, kuramsal vergi tanımından ayıran en temel fark, vergi yurttaşlardan artık devletin egemenlik gücü nedeniyle değil, devletin yurttaşlarına sunacağı tam kamusal mal ve hizmetlerin (kamu harcamalarının) karşılığı olarak alınmaktadır. Bu çok önemli bir haksal değişimdir. Verginin tanımındaki 1215’ten bugüne kadar yaşanan gelişmelerin etkisiyle meydana gelmiş olan değişim, ceberut devletin yerini, yurttaşlarına hizmet sunan devletin aldığını ortaya koyan bir değişimdir. Bir başka deyişle, devletin egemenlik gücünü değil, yurttaşın hak, hukuk ve özgürlüklerini merkez alan bir tanımdır çağdaş vergi tanımı. 42

Anayasa, 73’üncü madde.

108

Bu tanım öyle bir tanımdır ki: 1. Vergi karşılıksız değildir. Devletin sunduğu tam kamusal mal ve hizmetleri sunmanın karşılığıdır. 2. Vergi tek yanlı değil, yurttaşın mali gücüne göre alınır. 3. Vergi zorla değil, parlamentonun kabul ettiği yasalara dayanılarak alınır. Çağdaş hukuk normlarına göre yurttaşı, yurttaşın hak ve özgürlüklerini merkez alarak geliştirilen vergi tanımı aynı zamanda yurttaşların hak ve özgürlüklerinin de güvencesidir. Konulan yasalar ve hukuk normları çerçevesinde vergisini tam olarak beyan eden ve ödeyen kişi, devlet ile yurttaş arasındaki vergi bazlı kutsal anlaşma hükümleri gereğince yurttaş olur. Devletin soyut kimliği karşısında yurttaş olan kişi, ödediği vergilerden aldığı güçle devlete her türlü soruyu sorar; devletten tam kamusal mal ve hizmetleri isteme hakkını elde eder; devletin sunduğu tam kamusal mal ve hizmetleri her yönden sorgular; devleti yönetenleri sorgular, hesaba çeker; devletten yurttaş hak ve özgürlüklerini çağdaş, demokratik hukuk devleti normlarına uygun olarak genişletmesini ve korumasını ister. Bunlar, vergisini tam veren bir yurttaş için lüks ya da ayrıcalık değil, haktır. Devlet ve yurttaş arasındaki soyut kutsal sözleşmenin gereği olarak vergisini hukuk normlarına uygun olarak beyan eden ve ödeyen yurttaş, pek çok hak ve özgürlüğün yönetişiminde söz sahibi ve taraf olur. İşte verginin yol açtığı bu etkiye vergilemenin yörüngeç (türbülans) ya da şelale etkisi diyebiliriz. Bu etki sonucudur ki, yurttaş devletin yaptığı tüm eylem ve işlemlere karşıma hak ve hukukunu, devletin yaptığı tüm eylem ve işlemleri sorgulama hak ve hukukunu kazanır. Vergisini tam beyan eden ödeyen yurttaş, devletin tüm eylem ve işlemlerinin baş denetleyicisi olur. İşte bu denetim ve sorgulama sürecidir ki, o ülkedeki hak ve özgürlüklerin, demokrasinin, hukuk devletinin, ilkeli ve temiz devletin güvencesidir. Vergisini tam beyan eden ve ödeyen yurttaşın denetim ve sorgulama hakkını elde etmesi; devletin yönetişiminde öz taraf olarak rol üstlenmesi sonucu aşağıdaki olumlu işlevler yurttaşlar tarafından bir hak olarak kullanılır duruma gelir: 1. Devlet tarafından sunulan tam kamusal mal ve hizmetlerin kalitesini, miktarını, sunum şeklini, kaynak etkinliğini sorgular.

109

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Ülkenin hukuk sistemini sorgular. Kaynakların dağılımının etkinliğini sorgular. Gelir dağılımının etkinliğini sorgular. Devlet harcamalarını sorgular. Bütçe yapımına etkin katılım ve etkide bulunma hakkı. Parlamento çalışmalarını etkileme ve denetleme hakkı. Yasaların çağdaş hukuk normlarına uygun çıkarılması ve uygulanmasını sağlama. 9. Çoğulcun ve katılımcı yönetimi destekleme. 10. Savaş ilan etme, göçmen kabul etme, yurtdışına asker gön derme dahil devletin dış politikalarına etkin katılım. 11. Rekabet koşullarının işlemsini sağlar. 12. Demokrasiye sahip çıkar. 13. Hak ve özgürlüklerine sahip çıkar. 14. Saydamlaşma. 15. Hesap sorma. 16. Etik ilkelerin gelişmesine katkı. 17. Hükümet edenleri (icra yetkisi kullananları) sorgulama. 18. Yolsuzluklarla savaşım. 19. Kayıtdışının önlenmesi. 20. Çevrenin, doğanın ve gelecek kuşakların haklarının korunması. Yukarıda 20 madde halinde sayılan hakların etkin kullanımı ancak verginin tam beyanı ve ödenmesi ile olanaklıdır. Bu hakkın yurttaşın eline geçmesiyle, bir anlamda bireyin hak ve özgürlükleri ciddi bir hukuki ve eylemli güvenceye kavuşmaktadır. İşte bu ciddi hukuki hak ve güvencenin ortaya çıkmasına vergilemenin yörüngeç (türbülans) ya da şelale etkisi adını veriyoruz. Vergilemenin yörüngeç (türbülans) ya da şelale etkisinin ortaya çıkması için yurttaşların çok bilinçli olmaları, vergilerini tam beyan etmeleri ve ödemeleri gereklidir. Devlet ile yurttaşlar arasındaki soyut vergi kutsal anlaşmasına uygun davranan kişiler yurttaş olma hak ve özgürlüğünü elde eder. Magna Carta. Bildirgenin İngiltere Kralı John tarafından imzalanmış orijinali kaybolsa da dört kopyası varlığını sürdürmüştür. Resimdeki, arşivlerce saklanmış olan, 1225 yılında Kral III. Henry tarafından yaptırılmış örneği aşağıdadır43. 43

htttp://tr.wikipedia.org/wiki/Magna_Carta (01.07.2008)

110

Clauses marked (+) are still valid under the charter of 1225, but with a few minor amendments. Clauses marked (*) were omitted in all later reissues of the charter. In the charter itself the clauses are not numbered, and the text reads continuously. The translation sets out to convey the sense rather than the precise wording of the original Latin44. JOHN, by the grace of God King of England, Lord of Ireland, Duke of Normandy and Aquitaine, and Count of Anjou, to his archbishops, bis44



htttp://www.bl.uk/treasures/magnacarta/translation/mc_trans.html (01.07.2008) Bazı maddelerin Türkçe çevirileri, http://tr.wikisource.org/wiki/Magna_Charta_Libertatum (02.07.2008) kaynağından alınmıştır.

111

hops, abbots, earls, barons, justices, foresters, sheriffs, stewards, servants, and to all his officials and loyal subjects, Greeting. KNOW THAT BEFORE GOD, for the health of our soul and those of our ancestors and heirs, to the honour of God, the exaltation of the holy Church, and the better ordering of our kingdom, at the advice of our reverend fathers Stephen, archbishop of Canterbury, primate of all England, and cardinal of the holy Roman Church, Henry archbishop of Dublin, William bishop of London, Peter bishop of Winchester, Jocelin bishop of Bath and Glastonbury, Hugh bishop of Lincoln, Walter Bishop of Worcester, William bishop of Coventry, Benedict bishop of Rochester, Master Pandulf subdeacon and member of the papal household, Brother Aymeric master of the knighthood of the Temple in England, William Marshal earl of Pembroke, William earl of Salisbury, William earl of Warren, William earl of Arundel, Alan de Galloway constable of Scotland, Warin Fitz Gerald, Peter Fitz Herbert, Hubert de Burgh seneschal of Poitou, Hugh de Neville, Matthew Fitz Herbert, Thomas Basset, Alan Basset, Philip Daubeny, Robert de Roppeley, John Marshal, John Fitz Hugh, and other loyal subjects: *(1) FIRST, THAT WE HAVE GRANTED TO GOD, and by this present charter have confirmed for us and our heirs in perpetuity, that the English Church shall be free, and shall have its rights undiminished, and its liberties unimpaired. That we wish this so to be observed, appears from the fact that of our own free will, before the outbreak of the present dispute between us and our barons, we granted and confirmed by charter the freedom of the Church’s elections - a right reckoned to be of the greatest necessity and importance to it - and caused this to be confirmed by Pope Innocent III. This freedom we shall observe ourselves, and desire to be observed in good faith by our heirs in perpetuity. 1. Her şeyden önce, Tanrı’nın önünde diz çöktük ve bizim ve varislerimiz için İngiliz Kilisesinin sonsuza dek özgür olduğunu, haklarına eksiksiz bir şekilde, özgürlüklerine de kısıtlanmadan sahip olması gerektiğini bu sözleşme ile teyit ettik. İngiliz Kilisesi için çok önemli ve gerekli görülen seçim özgürlüğünü, baronlarla aramızda çıkan ihtilaftan önce, tamamen kendi irademize dayanarak kabul etmemizden ve efendimiz Papa III. Innocent tarafından da tasdiklerini aradığımız bu sözleşmeyi onaylamamızdan doğacak her şeyin, aynen korunmasını diliyoruz. Bu

112

sözleşmeye biz uyacağız; varislerimizin de sonsuza kadar samimiyetle bu sözleşmeye uyacaklardır. Aşağıda sıralanan tüm özgürlüklere bizim ve varislerimizin sahip olmasını ve olmaya devam etmesini krallığımızın bütün özgür insanlarına kabul ettirdik. Bu bizim ve varislerimiz tarafından onlara ve onların varislerine de kabul ettirilmiş sayılmalıdır.  TO ALL FREE MEN OF OUR KINGDOM we have also granted, for us and our heirs for ever, all the liberties written out below, to have and to keep for them and their heirs, of us and our heirs: *(2) If any earl, baron, or other person that holds lands directly of the Crown, for military service, shall die, and at his death his heir shall be of full age and owe a ‘relief’, the heir shall have his inheritance on payment of the ancient scale of ‘relief’. That is to say, the heir or heirs of an earl shall pay £100 for the entire earl’s barony, the heir or heirs of a knight 100s. at most for the entire knight’s ‘fee’, and any man that owes less shall pay less, in accordance with the ancient usage of ‘fees’ *(3) But if the heir of such a person is under age and a ward, when he comes of age he shall have his inheritance without ‘relief’ or fine. *(4) The guardian of the land of an heir who is under age shall take from it only reasonable revenues, customary dues, and feudal services. He shall do this without destruction or damage to men or property. If we have given the guardianship of the land to a sheriff, or to any person answerable to us for the revenues, and he commits destruction or damage, we will exact compensation from him, and the land shall be entrusted to two worthy and prudent men of the same ‘fee’, who shall be answerable to us for the revenues, or to the person to whom we have assigned them. If we have given or sold to anyone the guardianship of such land, and he causes destruction or damage, he shall lose the guardianship of it, and it shall be handed over to two worthy and prudent men of the same ‘fee’, who shall be similarly answerable to us. *(5) For so long as a guardian has guardianship of such land, he shall maintain the houses, parks, fish preserves, ponds, mills, and everything else pertaining to it, from the revenues of the land itself. When the heir comes of age, he shall restore the whole land to him, stocked with plough teams and such implements of husbandry as the season demands and the revenues from the land can reasonably bear.

113

*(6) Heirs may be given in marriage, but not to someone of lower social standing. Before a marriage takes place, it shall be made known to the heir’s next-of-kin. *(7) At her husband’s death, a widow may have her marriage portion and inheritance at once and without trouble. She shall pay nothing for her dower, marriage portion, or any inheritance that she and her husband held jointly on the day of his death. She may remain in her husband’s house for forty days after his death, and within this period her dower shall be assigned to her. *(8) No widow shall be compelled to marry, so long as she wishes to remain without a husband. But she must give security that she will not marry without royal consent, if she holds her lands of the Crown, or without the consent of whatever other lord she may hold them of. *(9) Neither we nor our officials will seize any land or rent in payment of a debt, so long as the debtor has movable goods sufficient to discharge the debt. A debtor’s sureties shall not be distrained upon so long as the debtor himself can discharge his debt. If, for lack of means, the debtor is unable to discharge his debt, his sureties shall be answerable for it. If they so desire, they may have the debtor’s lands and rents until they have received satisfaction for the debt that they paid for him, unless the debtor can show that he has settled his obligations to them. *(10) If anyone who has borrowed a sum of money from Jews dies before the debt has been repaid, his heir shall pay no interest on the debt for so long as he remains under age, irrespective of whom he holds his lands. If such a debt falls into the hands of the Crown, it will take nothing except the principal sum specified in the bond. * (11) If a man dies owing money to Jews, his wife may have her dower and pay nothing towards the debt from it. If he leaves children that are under age, their needs may also be provided for on a scale appropriate to the size of his holding of lands. The debt is to be paid out of the residue, reserving the service due to his feudal lords. Debts owed to persons other than Jews are to be dealt with similarly. * (12) No ‘scutage’ or ‘aid’ may be levied in our kingdom without its general consent, unless it is for the ransom of our person, to make our eldest son a knight, and (once) to marry our eldest daughter. For these

114

purposes only a reasonable ‘aid’ may be levied. ‘Aids’ from the city of London are to be treated similarly. 12. Krallığımızda, ülkemizin Genel Meclisinin izni olmadıkça zorla, askerlik hizmeti karşılığı olarak vergi ya da yardım parası alınamaz. Fiziksel varlığımızın diyet verilerek esaretten kurtarılması, en yaşlı oğlumuzun şövalyeliğe kabul töreni veya en büyük kızımızın ilk evliliği durumları bunun dışındadır. Bu üç amaç için makul bir yardım talep edilebilir. Londra kentinin yardım paraları da benzer bir biçimde ayarlanacaktır. *(13) The city of London shall enjoy all its ancient liberties and free customs, both by land and by water. We also will and grant that all other cities, boroughs, towns, and ports shall enjoy all their liberties and free customs. 13. Londra kenti, eskiden sahip olduğu tüm özgürlüklerini ve geleneklerini hem karada hem de denizde koruyacaktır. Ayrıca, tüm kentlerin, arazilerin, çiftliklerin ve limanların da kendi ayrıcalıklarını korumalarını istiyor ve onlara bu hakkı bahşediyoruz. * (14) To obtain the general consent of the realm for the assessment of an ‘aid’ - except in the three cases specified above - or a ‘scutage’, we will cause the archbishops, bishops, abbots, earls, and greater barons to be summoned individually by letter. To those who hold lands directly of us we will cause a general summons to be issued, through the sheriffs and other officials, to come together on a fixed day (of which at least forty days notice shall be given) and at a fixed place. In all letters of summons, the cause of the summons will be stated. When a summons has been issued, the business appointed for the day shall go forward in accordance with the resolution of those present, even if not all those who were summoned have appeared. 14. Eğer yukarıda bahsedilen o üç durumun dışında yardım parasının ya da askerlik yapmama karşılığında alınacak verginin miktarını belirlemek sözkonusu olursa, Krallığımızın Genel Meclisinin toplanması amacıyla, en az 40 gün önceden olması koşuluyla, belirli bir gün ve yerde toplanabilmeleri için, tüm başpiskoposları, piskoposları, manastır başrahiplerini, kontları ve büyük baronları mühürlü mektuplarla çağıracağız. Ayrıca, en yüksek mevkideki tüm kişileri şerifler ve görevli memurları-

115

mız vasıtasıyla toplantı için çağıracağız. Tüm çağrı mektuplarında toplantının gerekçesini de açıklayacağız. Ve böylece başarıyla yerine getirilen bir çağrıdan sonra, sözkonusu olan iş, çağrılanların tümü gelmemiş olsa bile, sadece katılanlardan oluşan meclis tarafından kararlaştırılan günde yerine getirilecektir. * (15) In future we will allow no one to levy an ‘aid’ from his free men, except to ransom his person, to make his eldest son a knight, and (once) to marry his eldest daughter. For these purposes only a reasonable ‘aid’ may be levied. *(16) No man shall be forced to perform more service for a knight’s ‘fee’, or other free holding of land, than is due from it. 16. Hiç kimse, asilzadelerin ücreti için ya da diğer herhangi bir kiralık arazi için gerekli olandan daha fazla hizmet vermeye zorlanamaz. *(17) Ordinary lawsuits shall not follow the royal court around, but shall be held in a fixed place. *(18) Inquests of novel disseisin, mort d’ancestor, and darrein presentment shall be taken only in their proper county court. We ourselves, or in our absence abroad our chief justice, will send two justices to each county four times a year, and these justices, with four knights of the county elected by the county itself, shall hold the assizes in the county court, on the day and in the place where the court meets. *(19) If any assizes cannot be taken on the day of the county court, as many knights and freeholders shall afterwards remain behind, of those who have attended the court, as will suffice for the administration of justice, having regard to the volume of business to be done. *(20) For a trivial offence, a free man shall be fined only in proportion to the degree of his offence, and for a serious offence correspondingly, but not so heavily as to deprive him of his livelihood. In the same way, a merchant shall be spared his merchandise, and a villein the implements of his husbandry, if they fall upon the mercy of a royal court. None of these fines shall be imposed except by the assessment on oath of reputable men of the neighbourhood. 20. Özgür bir adam suçun derecesine göre küçük bir suç için yalnızca para cezasına çarptırılabilir. Büyük çaplı bir suç, suçun büyüklüğüne göre para cezasına çarptırılabilir ve bir tüccar da malları koru-

116

narak aynı şekilde cezalandırılabilir. Aynı şekilde, bir cani, eğer bizim merhametimize mazhar olursa, para cezasına çarptırılabilir.... *(21) Earls and barons shall be fined only by their equals, and in proportion to the gravity of their offence. *(22) A fine imposed upon the lay property of a clerk in holy orders shall be assessed upon the same principles, without reference to the value of his ecclesiastical benefice. *(23) No town or person shall be forced to build bridges over rivers except those with an ancient obligation to do so. *(24) No sheriff, constable, coroners, or other royal officials are to hold lawsuits that should be held by the royal justices. * (25) Every county, hundred, wapentake, and riding shall remain at its ancient rent, without increase, except the royal demesne manors. *(26) If at the death of a man who holds a lay ‘fee’ of the Crown, a sheriff or royal official produces royal letters patent of summons for a debt due to the Crown, it shall be lawful for them to seize and list movable goods found in the lay ‘fee’ of the dead man to the value of the debt, as assessed by worthy men. Nothing shall be removed until the whole debt is paid, when the residue shall be given over to the executors to carry out the dead man’s will. If no debt is due to the Crown, all the movable goods shall be regarded as the property of the dead man, except the reasonable shares of his wife and children. *(27) If a free man dies intestate, his movable goods are to be distributed by his next-of-kin and friends, under the supervision of the Church. The rights of his debtors are to be preserved. *(28) No constable or other royal official shall take corn or other movable goods from any man without immediate payment, unless the seller voluntarily offers postponement of this. *(29) No constable may compel a knight to pay money for castleguard if the knight is willing to undertake the guard in person, or with reasonable excuse to supply some other fit man to do it. A knight taken or sent on military service shall be excused from castle-guard for the period of this service. *(30) No sheriff, royal official, or other person shall take horses or carts for transport from any free man, without his consent.

117

*(31) Neither we nor any royal official will take wood for our castle, or for any other purpose, without the consent of the owner. *(32) We will not keep the lands of people convicted of felony in our hand for longer than a year and a day, after which they shall be returned to the lords of the ‘fees’ concerned. *(33) All fish-weirs shall be removed from the Thames, the Medway, and throughout the whole of England, except on the sea coast. *(34) The writ called precipe shall not in future be issued to anyone in respect of any holding of land, if a free man could thereby be deprived of the right of trial in his own lord’s court. *(35) There shall be standard measures of wine, ale, and corn (the London quarter), throughout the kingdom. There shall also be a standard width of dyed cloth, russet, and haberject, namely two ells within the selvedges. Weights are to be standardised similarly. *(36) In future nothing shall be paid or accepted for the issue of a writ of inquisition of life or limbs. It shall be given gratis, and not refused. *(37) If a man holds land of the Crown by ‘fee-farm’, ‘socage’, or ‘burgage’, and also holds land of someone else for knight’s service, we will not have guardianship of his heir, nor of the land that belongs to the other person’s ‘fee’, by virtue of the ‘fee-farm’, ‘socage’, or ‘burgage’, unless the ‘fee-farm’ owes knight’s service. We will not have the guardianship of a man’s heir, or of land that he holds of someone else, by reason of any small property that he may hold of the Crown for a service of knives, arrows, or the like. *(38) In future no official shall place a man on trial upon his own unsupported statement, without producing credible witnesses to the truth of it. 38. Bundan böyle hiçbir hakim her hangi bir kimseyi ilgili olayda doğru ve güvenilir deliller ortaya koymadan dava edemez. *(39) No free man shall be seized or imprisoned, or stripped of his rights or possessions, or outlawed or exiled, or deprived of his standing in any other way, nor will we proceed with force against him, or send others to do so, except by the lawful judgement of his equals or by the law of the land.

118

39. Kendi zümresinden olanlar ya da ülkenin ilgili yasalarına uygun olarak verilen bir karar olmadıkça hiçbir özgür kişi tutuklanamaz, hapse atılamaz, mal ve mülkü elinden alınamaz, sürgüne yollanamaz ya da herhangi bir biçimde kötü muameleye maruz bırakılamaz. *(40) To no one will we sell, to no one deny or delay right or justice. 40. Kimseye hakkı ya da adaleti satmayacağız, menetmeyeceğiz ya da geciktirmeyeceğiz. *(41) All merchants may enter or leave England unharmed and without fear, and may stay or travel within it, by land or water, for purposes of trade, free from all illegal exactions, in accordance with ancient and lawful customs. This, however, does not apply in time of war to merchants from a country that is at war with us. Any such merchants found in our country at the outbreak of war shall be detained without injury to their persons or property, until we or our chief justice have discovered how our own merchants are being treated in the country at war with us. If our own merchants are safe they shall be safe too. 41. Bütün tüccarlar, kadim ve yerleşmiş geleneklere tabi olmak koşuluyla bütün kötü vergilerden muaf olarak alışveriş yapmak amacıyla kara veya deniz yoluyla emniyetli bir şekilde İngiltere’nin dışına çıkabilirler, İngiltere’ye girebilirler, İngiltere’de oyalanabilirler ya da transit geçiş yapabilirler. Bu olanakları bize karşı savaşan bir ülkenin tüccarları olma durumu hariç savaş zamanında da güvence altındadır. Bize karşı savaşan ülkenin tüccarları savaşın başlangıcında ülkemizde bulunurlarsa biz ya da baş yargıcımız, bize karşı savaşan ülkedeki tüccarlarımızın nasıl muamele gördüklerini tamamıyla öğrenene değin, mallarına ve canlarına zarar vermeksizin, gözaltına alınacaklar ve eğer bizim tüccarlarımız orada bir zarar görmemişlerse onlar da ülkemizde emniyet içinde olacaklardır. * (42) In future it shall be lawful for any man to leave and return to our kingdom unharmed and without fear, by land or water, preserving his allegiance to us, except in time of war, for some short period, for the common benefit of the realm. People that have been imprisoned or outlawed in accordance with the law of the land, people from a country that is at war with us, and merchants - who shall be dealt with as stated above - are excepted from this provision.

119

*(43) If a man holds lands of any ‘escheat’ such as the ‘honour’ of Wallingford, Nottingham, Boulogne, Lancaster, or of other ‘escheats’ in our hand that are baronies, at his death his heir shall give us only the ‘relief’ and service that he would have made to the baron, had the barony been in the baron’s hand. We will hold the ‘escheat’ in the same manner as the baron held it. *(44) People who live outside the forest need not in future appear before the royal justices of the forest in answer to general summonses, unless they are actually involved in proceedings or are sureties for someone who has been seized for a forest offence. * (45) We will appoint as justices, constables, sheriffs, or other officials, only men that know the law of the realm and are minded to keep it well. 45. Krallığın yasalarını bilmeyen ve bu yasalara tümüyle uyacağına kanaat getirmediğimiz kişileri hakim, vali, şerif ya da sınırlı yetkili hakim olarak atamayacağız. *(46) All barons who have founded abbeys, and have charters of English kings or ancient tenure as evidence of this, may have guardianship of them when there is no abbot, as is their due. (47) All forests that have been created in our reign shall at once be disafforested. River-banks that have been enclosed in our reign shall be treated similarly. *(48) All evil customs relating to forests and warrens, foresters, warreners, sheriffs and their servants, or river-banks and their wardens, are at once to be investigated in every county by twelve sworn knights of the county, and within forty days of their enquiry the evil customs are to be abolished completely and irrevocably. But we, or our chief justice if we are not in England, are first to be informed. *(49) We will at once return all hostages and charters delivered up to us by Englishmen as security for peace or for loyal service. *(50) We will remove completely from their offices the kinsmen of Gerard de Athée, and in future they shall hold no offices in England. The people in question are Engelard de Cigogné, Peter, Guy, and Andrew de Chanceaux, Guy de Cigogné, Geoffrey de Martigny and his brothers, Philip Marc and his brothers, with Geoffrey his nephew, and all their followers.

120

*(51) As soon as peace is restored, we will remove from the kingdom all the foreign knights, bowmen, their attendants, and the mercenaries that have come to it, to its harm, with horses and arms. 51. Atlı ve silahlı olarak ülkemize zarar vermek için gelmiş olan tüm yabancı kökenli şövalyeleri, okçuları, kiralık askerleri ve vasalleri barış sağlanır sağlanmaz sınırdışı edeceğiz. *(52) To any man whom we have deprived or dispossessed of lands, castles, liberties, or rights, without the lawful judgement of his equals, we will at once restore these. In cases of dispute the matter shall be resolved by the judgement of the twenty-five barons referred to below in the clause for securing the peace. In cases, however, where a man was deprived or dispossessed of something without the lawful judgement of his equals by our father King Henry or our brother King Richard, and it remains in our hands or is held by others under our warranty, we shall have respite for the period commonly allowed to Crusaders, unless a lawsuit had been begun, or an enquiry had been made at our order, before we took the Cross as a Crusader. On our return from the Crusade, or if we abandon it, we will at once render justice in full. *(53) We shall have similar respite in rendering justice in connexion with forests that are to be disafforested, or to remain forests, when these were first afforested by our father Henry or our brother Richard; with the guardianship of lands in another person’s ‘fee’, when we have hitherto had this by virtue of a ‘fee’ held of us for knight’s service by a third party; and with abbeys founded in another person’s ‘fee’, in which the lord of the ‘fee’ claims to own a right. On our return from the Crusade, or if we abandon it, we will at once do full justice to complaints about these matters. *(54) No one shall be arrested or imprisoned on the appeal of a woman for the death of any person except her husband. *(55) All fines that have been given to us unjustly and against the law of the land, and all fines that we have exacted unjustly, shall be entirely remitted or the matter decided by a majority judgement of the twenty-five barons referred to below in the clause for securing the peace together with Stephen, archbishop of Canterbury, if he can be present, and such others as he wishes to bring with him. If the archbishop cannot be present, proceedings shall continue without him, provided that if any of the twenty-five

121

barons has been involved in a similar suit himself, his judgement shall be set aside, and someone else chosen and sworn in his place, as a substitute for the single occasion, by the rest of the twenty-five. *(56) If we have deprived or dispossessed any Welshmen of lands, liberties, or anything else in England or in Wales, without the lawful judgement of their equals, these are at once to be returned to them. A dispute on this point shall be determined in the Marches by the judgement of equals. English law shall apply to holdings of land in England, Welsh law to those in Wales, and the law of the Marches to those in the Marches. The Welsh shall treat us and ours in the same way. *(57) In cases where a Welshman was deprived or dispossessed of anything, without the lawful judgement of his equals, by our father King Henry or our brother King Richard, and it remains in our hands or is held by others under our warranty, we shall have respite for the period commonly allowed to Crusaders, unless a lawsuit had been begun, or an enquiry had been made at our order, before we took the Cross as a Crusader. But on our return from the Crusade, or if we abandon it, we will at once do full justice according to the laws of Wales and the said regions. *(58) We will at once return the son of Llywelyn, all Welsh hostages, and the charters delivered to us as security for the peace. *(59) With regard to the return of the sisters and hostages of Alexander, king of Scotland, his liberties and his rights, we will treat him in the same way as our other barons of England, unless it appears from the charters that we hold from his father William, formerly king of Scotland, that he should be treated otherwise. This matter shall be resolved by the judgement of his equals in our court. (60) All these customs and liberties that we have granted shall be observed in our kingdom in so far as concerns our own relations with our subjects. Let all men of our kingdom, whether clergy or laymen, observe them similarly in their relations with their own men. *(61) SINCE WE HAVE GRANTED ALL THESE THINGS for God, for the better ordering of our kingdom, and to allay the discord that has arisen between us and our barons, and since we desire that they shall be enjoyed in their entirety, with lasting strength, for ever, we give and grant to the barons the following security:

122

The barons shall elect twenty-five of their number to keep, and cause to be observed with all their might, the peace and liberties granted and confirmed to them by this charter. If we, our chief justice, our officials, or any of our servants offend in any respect against any man, or transgress any of the articles of the peace or of this security, and the offence is made known to four of the said twenty-five barons, they shall come to us - or in our absence from the kingdom to the chief justice - to declare it and claim immediate redress. If we, or in our absence abroad the chief justice, make no redress within forty days, reckoning from the day on which the offence was declared to us or to him, the four barons shall refer the matter to the rest of the twenty-five barons, who may distrain upon and assail us in every way possible, with the support of the whole community of the land, by seizing our castles, lands, possessions, or anything else saving only our own person and those of the queen and our children, until they have secured such redress as they have determined upon. Having secured the redress, they may then resume their normal obedience to us. Any man who so desires may take an oath to obey the commands of the twenty-five barons for the achievement of these ends, and to join with them in assailing us to the utmost of his power. We give public and free permission to take this oath to any man who so desires, and at no time will we prohibit any man from taking it. Indeed, we will compel any of our subjects who are unwilling to take it to swear it at our command. If one of the twenty-five barons dies or leaves the country, or is prevented in any other way from discharging his duties, the rest of them shall choose another baron in his place, at their discretion, who shall be duly sworn in as they were. In the event of disagreement among the twenty-five barons on any matter referred to them for decision, the verdict of the majority present shall have the same validity as a unanimous verdict of the whole twentyfive, whether these were all present or some of those summoned were unwilling or unable to appear. The twenty-five barons shall swear to obey all the above articles faithfully, and shall cause them to be obeyed by others to the best of their power.

123

We will not seek to procure from anyone, either by our own efforts or those of a third party, anything by which any part of these concessions or liberties might be revoked or diminished. Should such a thing be procured, it shall be null and void and we will at no time make use of it, either ourselves or through a third party. 61. Krallığımızda eskiden beri varolan koşulların daha iyi bir hale getirmek, baronlarla aramızda mevcut olan ihtilafın en hayırlı bir biçimde sonuçlandırmak ve Tanrı’nın rızasını kazanmak için yukarıda sayılan maddeleri onayladıktan sonra, şimdi de kapsamlı ve sürekli bir istikrardan yararlansınlar diye aşağıdaki güvenceyi veriyoruz. Krallığımızın sınırları içerisinde bulunan baronlar kendi aralarından diledikleri 25 kişiyi seçecekler ve bu 25 kişi tüm güçleriyle, halihazırdaki bu fermanla kendilerine bağışladığımız ve teyit ettiğimiz barışı ve özgürlükleri uygulayacaklar, bunlara uyacaklar ve karşı tarafın da uymasını sağlayacaklardır. Bu şu şekilde olacaktır: Eğer biz ya da başyargıcımız veya memurlarımız ya da emrimizdeki herhangi bir kimse, herhangi bir durumda, herhangi birine karşı suç işler, güvenlik ve barış kararlarından herhangi birini ihlal ederse ve eğer bu hareket adı geçen 25 barondan sadece dördü tarafından öğrenilirse, bunlar bize gelerek veya yurtdışında isek başyargıcımıza giderek, işlenen suçu bildirecekler ve bu haksızlığı hiçbir gecikme olmaksızın gidermemizi talep edeceklerdir. Bu hatayı, biz ya da yurtdışında isek başyargıcımız düzeltmezse, dört baron olayı geri kalan 21 baronun önüne götürecek ve bütün ülkeyi de arkalarına alarak, kalelerimizin, topraklarımızın ve mülkümüzün elimizden alınması yoluyla, olay kendi isteklerine uygun bir biçimde yeniden yoluna girene dek, bize uygun bir biçimde baskı yapacaklar, haciz uygulayacaklar ve ellerinden başka ne geliyorsa onu yapacaklardır. Ama bu arada bizim, kraliçenin ve çocuklarımızın şahısları dokunulmadan korunacaktır. Ve eğer bir değişiklik yapılırsa daha önceden söz konusu olan uygulamaya uygun bir şekilde yapılacaktır... *(62) We have remitted and pardoned fully to all men any ill-will, hurt, or grudges that have arisen between us and our subjects, whether clergy or laymen, since the beginning of the dispute. We have in addition remitted fully, and for our own part have also pardoned, to all clergy and laymen any offences committed as a result of the said dispute between

124

Easter in the sixteenth year of our reign (i.e. 1215) and the restoration of peace. In addition we have caused letters patent to be made for the barons, bearing witness to this security and to the concessions set out above, over the seals of Stephen archbishop of Canterbury, Henry archbishop of Dublin, the other bishops named above, and Master Pandulf. *(63) IT IS ACCORDINGLY OUR WISH AND COMMAND that the English Church shall be free, and that men in our kingdom shall have and keep all these liberties, rights, and concessions, well and peaceably in their fullness and entirety for them and their heirs, of us and our heirs, in all things and all places for ever. Both we and the barons have sworn that all this shall be observed in good faith and without deceit. Witness the above-mentioned people and many others. Given by our hand in the meadow that is called Runnymede, between Windsor and Staines, on the fifteenth day of June in the seventeenth year of our reign (i.e. 1215: the new regnal year began on 28 May). 63. Bundan dolayı, İngiliz kilisesinin özgür olacağını, ülkemizdeki tebaanın belirtilen bütün yerlerde ve bütün konularda yukarıda bahsedilen bütün özgürlüklere, haklara ve imtiyazlara hem kendileri için hem de varisleri için tam olarak ve serbest bir biçimde sahip olmalarına karar verdik. Ayrıca hem kendi adımıza hem de baronların adına, yukarıda bahsedilen bütün hükümlere her hangi bir kötü niyet olmaksızın iyi niyetle uyulacağı üzerine yemin edildi. Saltanatımızın on yedinci yılında, Haziranın on beşinci gününde Windsor ve Stanes arasındaki düzlükte tarafımıza tevdi edildi. Notes As might be expected, the text of Magna Carta of 1215 bears many traces of haste, and is clearly the product of much bargaining and many hands. Most of its clauses deal with specific, and often long-standing, grievances rather than with general principles of law. Some of the grievances are self-explanatory: others can be understood only in the context of the feudal society in which they arose. Of a few clauses, the precise meaning is still a matter of argument. In feudal society, the king’s barons held their lands ‘in fee’ (feu-

125

dum) from the king, for an oath to him of loyalty and obedience, and with the obligation to provide him with a fixed number of knights whenever these were required for military service. At first the barons provided the knights by dividing their estates (of which the largest and most important were known as ‘honours’) into smaller parcels described as ‘knights’ fees’, which they distributed to tenants able to serve as knights. But by the time of King John it had become more convenient and usual for the obligation for service to be commuted for a cash payment known as ‘scutage’, and for the revenue so obtained to be used to maintain paid armies. Besides military service, feudal custom allowed the king to make certain other exactions from his barons. In times of emergency, and on such special occasions as the marriage of his eldest daughter, he could demand from them a financial levy known as an ‘aid’ (auxilium). When a baron died, he could demand a succession duty or relief (relevium) from the baron’s heir. If there was no heir, or if the succession was disputed, the baron’s lands could be forfeited or ‘escheated’ to the Crown. If the heir was under age, the king could assume the guardianship of his estates, and enjoy all the profits from them - even to the extent of despoliation - until the heir came of age. The king had the right, if he chose, to sell such a guardianship to the highest bidder, and to sell the heir himself in marriage for such price as the value of his estates would command. The widows and daughters of barons might also be sold in marriage. With their own tenants, the barons could deal similarly. The scope for extortion and abuse in this system, if it were not benevolently applied, was obviously great and had been the subject of complaint long before King John came to the throne. Abuses were, moreover, aggravated by the difficulty of obtaining redress for them, and in Magna Carta the provision of the means for obtaining a fair hearing of complaints, not only against the king and his agents but against lesser feudal lords, achieves corresponding importance. About two-thirds of the clauses of Magna Carta of 1215 are concerned with matters such as these, and with the misuse of their powers by royal officials. As regards other topics, the first clause, conceding the freedom of

126

the Church, and in particular confirming its right to elect its own dignitaries without royal interference, reflects John’s dispute with the Pope over Stephen Langton’s election as archbishop of Canterbury. It does not appear in the ‘Articles of the Barons’, and its somewhat stilted phrasing seems in part to be attempting to justify its inclusion, none the less, in the charter itself. The clauses that deal with the royal forests (§§ 44, 47, 48) over which the king had special powers and jurisdiction, reflect the disquiet and anxieties that had arisen on account of a longstanding royal tendency to extend the forest boundaries, to the detriment of the holders of the lands affected. Those that deal with debts (§§ 9-11) reflect administrative problems created by the chronic scarcity of ready cash among the upper and middle classes, and their need to resort to money-lenders when this was required. The clause promising the removal of fish-weirs (§ 33) was intended to facilitate the navigation of rivers. A number of clauses deal with the special circumstances that surrounded the making of the charter, and are such as might be found in any treaty of peace. Others, such as those relating to the city of London (§ 13) and to merchants (§ 41), clearly represent concessions to special interests. (Copyright © The British Library Board)

127

2.2. Vergi Hukukunda Kavram

“Ne kadar bilirsen bil, anlatabildiklerin, karşındakinin anlayabileceği kadardır.” Mevlana

2.2.1. Giriş Vergi, toplumu oluşturan her bir bireyin hukukunu çok yakından ilgilendiren ekonomik bir olgudur. Bireylerin hak ve özgürlükleri ile çok yakın ilgisi olması nedeniyle egemenin tek yanlı vergileme eylemine karşı büyük savaşımlar verilmiş ve bu savaşımlar 1215 Magna Carta ile büyük bir utku (zafer) ile sonuçlanmıştır. Manga Carta, bu anlamda büyük bedeller ödenerek kazanılmış muhteşem bir hukuk utkusudur. 1215 tarihinden itibaren kral, egemen, hükümran, devlet adı her olursa olsun buyurgan vergi konusunda herhangi bir düzenleme yapacaksa çok özenli davranma çabası içinde olmuştur. Bu gelişim süreci bizleri vergi alanında çağdaş hukuk kurallarına kavuşturmuştur. Çağdaş hukuk; birey hak ve özgürlüklerine gücün ya da egemenin karşısında en geniş alanı tanıyan; gücün ve egemenin karşısında birey hak ve özgürlüklerini en geniş biçimde güvenceye alan hukuktur. Bir başka deyişle çağdaş hukukun özünü, birey hak ve özgürlükleri oluşturur. Çağdaş hukuk kuralları, büyük bedeller ödenerek kazanılmıştır. Dolayısıyla, birey hak ve özgürlüğünü ciddi anlamda yakından ilgilendiren vergi alanında yapılacak her yeni düzenlemede toplumun adete her bir bireyi ile uzlaşı sağlanması bu büyük savaşımların doğal bir sonucu ve gereğidir. İşte bu noktada, vergi ile ilgili olarak yapılacak düzenlemelerde ya da vergi konusunda yapılacak açıklamalarda kavramlara, sözcüklere ve noktalama imlerine çok özen gösterilmesi hem anayasal anlamda, hem çağdaş hukuk anlamında hem de verilmiş büyük savaşımlara saygı anlamında çok önemlidir. Bir başka deyişle, vergi alanında yapılacak düzenlemelerde sözün (lafzın) önemi büyüktür.

128

2.2.2. Tartışma 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3’üncü maddesi uyarınca, vergi yasaları lafzı (sözü) ve ruhu ile hüküm ifade eder. Vergi yasalarına ilişkin hükümleri uygulamada, bilimde, yargıda ve yasama organında anlamaya çalışma çabası sözüne (lafzına) göre yorumlama (tefsir) ile yapıldığında teknik yorum (tefsir); ruhuna ya da anlamına göre yorumlamaya çalışıldığında ise, mantıki yorumdan söz edilir. Vergi hukukunda ya da diğer hukuk dallarında teknik yorumlama yapıldığında, kullanılacak malzeme kavramlar, sözcükler ve noktalama imleridir. Hukuk dilinde, sözcükler ve kavramlar günlük olarak halkın kullandığı anlamların dışında, teknik ve bilimsel anlamda kullanılmış olabilirler. Gerek şeklen, gerek kullanılış yeri itibarıyla ve gerekse anlamsal bakımdan her bir sözcüğün, kavramın ve noktalama iminin özenle değerlendirilmesi ve yorumlanması gerekir. Bu işlem, sıradan insanlara bırakılmayacak kadar önemlidir. Çünkü bireylerin hak ve özgürlüklerini bu süreç çok yakından ilgilendirebilir. Yerinde ve uygun biçimde kullanılmamış bir sözcük ya da kavram ile uygun biçimde kullanılmamış bir noktalama imi bireyin hakkını ortadan kaldırabilir veya cezalı bir durum söz konusu ise bireyin özgürlüğünü sınırlayabilir veya yok edebilir. İşte bu nedenle, hukukta kullanılacak her sözcüğün, kavramın ve noktalama iminin önemi yaşamsaldır. Böylesine önemli bir konuda, yasa yapıcının, yasayı yorumlayan ve icra edenlerin savruk ve özensiz davranmaya hakları ve yetkileri yoktur. Bu alanda yapılacak en küçük bir savrukluk ve özensizliğin birey cephesinde bedeli çok ağır olabilir. Çağdaş hukuk devletinde, birey hak ve özgürlüğü gündeme geldiğinde yasa yapıcıların, çıkarılan yasaları uygulayanların ve bu yasaları yorumlama konumunda olanların çok özenli ve dikkatli olmaları, bu hak ve özgürlükleri elde etme sürecinde verilmiş büyük savaşımların doğal ve zorunlu bir gereğidir. İşte bu gerekle, çağdaş hukuk devletinde hukukta yersiz ve savruk sözcük ve kavram kullanma özgürlüğü hiç kimse için söz konusu değildir. Hele hele yürütme (icra) eylemi çok ağırlık taşıyan ve mükellef hak ve özgürlüklerini güvenceye alan vergi hukuku alanında atılacak her adımda sözcüklere, kavramlara ve noktalama imlerine çok özen gösterilmesi gerekir.

129

Vergi hukuku alanında yapılacak yasalarda, çıkarılacak Bakanlar Kurulu Kararı (BKK), tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, genelge, sirküler, özelge ve yazılarda, vergi konusunda verilecek demeçlerde ve yapılacak açıklamalarda dile çok özen gösterilmesi; hukuki olarak var olmayan ve içi doldurulamayacak ya da doldurulduğunda mükellefler aleyhine sonuçlar verebilecek sözcük ve kavramların kullanılmamasına çok dikkat edilmesi gerekir. Türkiye Cumhuriyeti’nin kuruluşundan 1950 yılına kadar yasal düzenlemeler çıkarılırken dil bütünlüğüne, kavramların yerli yerinde kullanımına çok özen gösterilmiştir. Ayrıca, yasama organınca çıkarılan her yasal düzenlemenin önceden çıkarılan tüm yasal düzenlemelerle uyumuna çok büyük önem verilmiştir. Bir devletin çıkardığı yasaların tamamının birbirleriyle tutarlılığı esastır. Bu yasal düzenleme yapma tekniği bakımından devletler için evrensel bir kuraldır. Söz konusu kural aynı zamanda bilimseldir. Bir devletin çok sayıda ayrımlı alanları düzenleyen yasaları olur; ancak, bu yasaların tüm hükümleri bir bütün içinde tutarlı olur, birbirini ortadan kaldırıcı, çelişkili hükümler içermez. Bu bilimsel ilke devletin tekliği (vahdeti) kuralının doğal bir gereğidir. Bu gereğe uyulmadığında devletin uygulamalarında zafiyet ortaya çıkar ve hukuk çağdaş hukuk ilklerinde sapmaya; birey hak ve özgürlüklerine zarar vermeye başlar. 1950 yılında sonra gerek yasama oranında ve gerekse yürütmede (icrada) hukuk alanında ciddi bir özensizlik ve savrukluk dikkat çekmektedir. Bu bozunum, öncelikle özerkleşme ve bağımsızlaşma çabasına giren kurumlarda; daha sonra ise, geleneksel olarak güçlü devlet kurumlarında ortaya çıkmaya başlamıştır. Örneğin; 1950 öncesinde TBMM’de bir yasa çıkarılırken, o yasanın hükümleri ile çelişen diğer yasalardaki hükümler teker teker yasanın sonuna konulan bir madde ile kaldırılırken, 1950’lerden ve özellikle 1980’lerden sonra “Diğer yasalarda yer alan ve bu yasa hükümlerine uymayan hükümler yürürlükten kaldırılmıştır.” Gibi son derece belirsiz ve muğlak bir ifade yasa metinlerinde yer almaya başlamıştır. O yasanın hükümlerine aykırı hükümlerin bulunup, çıkarılması sokaktaki sade insana ödev olarak verilmiştir. Bu durum, ciddi hukuk gaspına, birey hak ve özgürlüklerinde kişilere göre hukuk uygulamaları ortaya çıkmasına, yasal uyarlığı olmayan yargı kararları verilmesine yol açmıştır. Bu ise, toplumun hukuk kurallarına olan güvenini ciddi anlamda sarsmıştır.

130

Bugün Türkiye’de gerek ekonomide ve gerekse hukuk alanındaki kayıtdışı davranışların, her alanda yeraltı dünyasının etkin faaliyetlerinin ortaya çıkmasında bu güven azalışının rolü büyüktür. Konuya vergi hukuku alanından bakıldığında, 1980’lerden sonra ciddi olarak söz (lafız) ve kavram kargaşası yaşanmaktadır. Durum böyle olunca, vergi hukuku anlamında çok önemli bir yere sahip olan teknik yorum isabetli ve sağlıklı yapılamamaktadır. TBMM’nin yasa yapımındaki ivecenliği, özensizliği ve sahip olduğu uzman birimlerden yeterince yararlanmaması yasal düzenlemelerde ciddi sözel ve ruhen çelişkilerin, eksikliklerin ve yanlışlıkların ortaya çıkmasına yol açmaktadır. Örneğin; hukuki alanda küçük çocuk kavramını ele almak istediğinizde, karşınıza yüzlerce farklı tanım, nitelik ve kapsam çıkacaktır. Bugün Türk Hukukunda Çocuk adıyla kitap yazılmaya kalkışılsa, sanırım ortala 700–800 sayfadan aşağı olmaz. Bunu hukuk ve bilim anlamında varsıllık ve çeşitlilik gibi algılamak isteyenler de çıkabilir; ancak, gerçekte bu hukuki ve bilimsel anlamda bir zayıflık, bir tutarsızlık ve basiretsizlik göstergesidir. Vergi hukukunda küçük çocuk ya da çocuk kavramı değişik yasaların, değişik hükümlerinde kullanılmaktadır. Ancak, bu kavramın sınırları, nitelikleri belirsizdir. Vergi hukukunda daha önce de belirtildiği üzere mükellef hak ve özgürlükleri anlamında vergi idaresi uygulamaları en az yasal düzenlemeler kadar önemlidir. Bu bakımdan, uygulama birimi olarak vergi idaresi tarafından çıkarılacak her türlü yönetmelik, genel tebliğ, sirküler, genelge, iç genelge, özelge, yazı ve açıklamalarda vergi yasalarında yer almayan hukuki kavramların ve sözcüklerin kullanılmaması gerekir. Yasal düzenlemelere açıklama getirmek üzere çıkarılan bu tali düzenlemelerde hukuk terminolojisine özen gösterilmesi önemlidir. Örneğin; tüzük, yönetmelik ve genel tebliğ hükmünden söz edilmemelidir. Çünkü hukuk terminolojisinde sadece yasanın ve yargı kararının hükmü olabilir. Bir de, kişiler arasında sözleşme hükmünden söz edilebilir. Ancak, başkaca bir hukuk metni için bu kavramın kullanılması yerinde değildir. Tüzük, yönetmelik ve genel tebliğin ya da genelgenin, kararın olsa olsa maddesi, esası, kuralı, düzenlemesi olur. Dolayısıyla, hukuk incelik gerektirir; savrukluğu ve sıradanlığı kaldırmaz.

131

2.2.3. Sonuç Vergi hukuku birey hak ve özgürlükleri anlamında son derece duyarlı olunması gereken bir alandır. Bu alanda yapılacak hukuki düzenlemelerin sağlıklı, nesnel, yansız, sıkıntıya ve ayrımcılığa yol açmadan, etkinsizlik yaratmadan uygulanması bakımından kullanılacak sözcüklerin, kavramların ve noktalama imlerinin yaşamsal önemi vardır. Vergi hukukunda teknik yorumun etkin v hukuki işletilmesi bakımından gerek yasama oranın olarak TBMM’nin, gerekse uygulamacı olarak Bakanlar Kurulu ve vergi idaresinin yapılacak düzenlerde hukuk terminolojisine özel önem vermesi gerekir. Ayrıca, devletin tekliğinin zorunlu gereği olarak, çıkarılacak yasalar ile önceden çıkarılmış yasaların uygulanmayacak hükümlerinin madde madde, sözcük sözcük yeni yasa içinde kaldırılan hükümler olarak belirtilmesi hukukun tesisi anlamında çok yararlı olacaktır.

132

2.3. Vergi İdaresi Uygulamalarının Anayasa ve Vergi Hukuku Karşısında Durumu

“Düşünmeden öğrenmek yararsız, öğrenmeden düşünmek tehlikelidir.” Konfüçyüs

2.3.1. Konu 2003 ve 2004 yıllarında vergi idaresinin 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu ile tanınan süre tamamlandıktan sonra ve 2003 yılı beyannamelerinin alınması sırasındaki uygulama ve söylemlerinin anayasa ve vergi hukuku karşısındaki durumu bu bölümde tartışılacaktır. 2.3.2. Konunun Teknik Yönden Analizi Vergi; devlet ya da vergilendirme yetkisine sahip kamu kuruluşları tarafından devletin egemenlik gücüne dayanılarak birey ve kurumlardan hukuki cebir altında, belirli kurallara göre ve karşılıksız olarak alınan ekonomik değerlerdir45. Vergiyle ilgili tanım, demokratik haklardaki genişlemeye ve hukuk kurallarındaki gelişimlere koşut olarak değişime uğramıştır. Bu değişim, verginin pasif süjesini oluşturan vergi yükümlüleri lehine, aktif vergi süjesi devlet aleyhine olmuştur. Bir başka deyişle, devletlerin egemenlik gücü kavramından hareketle tek yanlı ve istedikleri gibi vergi koyma yetkileri zaman içinde hukuk kuralları ile sınırlandırılmıştır. Çağdaş hukuk devletinde, bir yandan devletin egemenliğine bağlı kişilerine ve öte yandan vergi dairesinin uymak zorunda olduğu hukuk kuralları (yasal hükümler) söz konusudur46. Bir başka deyişle, devlet salt egemenlik gücünden yola çıkarak vergi koyamaz. Devletin egemenlik güzünden aldığı sonsuz kudret, hukuk kuralları ile sınırlandırılmıştır. Yani, devletler egemenlik kuramından yola çıkarak uyruğunda bulunan kişilerden (gerçek/tüzel) hukuki dayanağı ve zemini olmayan vergi isteminde bulunamazlar. 45

46

Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. Baskı, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, s.3. Şerafettin AKSOY, a.g.e., ss.4-5.

133

Çağdaş hukuk ilkelerini benimsemiş devletler, yurttaşlarının devlet karşısındaki haklarını güvenceye almak için öncelikle anayasalarına bu yönde hükümler koymuşlardır. Bu hükümlerin en önemlilerinden birisi de vergi ile ya da mali yüklerle ilgili hükümlerdir. Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin 1982 Anayasası’nın 73’üncü maddesi uyarınca; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Anayasanın 73’üncü maddesinin analizine göre; devletin vergi alabilmesi için: 1. Alınacak verginin kamu giderlerini karşılamak üzere istenmesi (Kamu gideri için kaynağa gereksinim yoksa vergi istenemez). 2. Ödenecek ya da istenecek verginin mali güce uygun olması (Kişilerin mali gücüne uygun olmayan vergi alınamayacağı). 3. Verginin yasa ile konulması. 4. Verginin yasa ile değiştirilmesi. 5. Verginin yasa ile kaldırılması. 6. Yıllık bütçe yasaları ile geçerli vergi yasalarının o yıl için uygulanacağına TBMM tarafından yetki verilmesi. Türkiye uygulamalarına bakıldığında, Anayasanın 73’üncü maddesine ne kadar uygun davranıldığı ciddi anlamda tartışmalıdır. Örneğin; 1999 yılı Marmara Bölgesi depremi nedeniyle getirilen vergilerin sürekli kılınması amaç yönünden Anayasanın 73’üncü maddesine ne kadar uygundur? Söz konusu vergilerin getiriliş amacı tümüyle ortadan kalkmış olmasına karşın, söz konusu vergiler 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu kapsamına alınmak suretiyle sürekli hale getirilmiştir. Her gelen hükümetin gelir dağılımı düzeltme savıyla iş başı yapmasına karşın; gelir dağılımı üzerinde bozucu etki yapan dolaylı vergilere yüklenmesi Anayasanın 73’üncü maddesinde hükmünü bulan “mali gücüne göre” kavramına ne kadar uygundur? Gelir dağılımını düzeltme taahhüdünde bulunan hükümetlerin yaptıkları bütçeler içinde vergi gelirlerinin dağılımına bakıldığında, kendilerinden önceki hükümetlere göre dolaylı vergilerin oranın daha düşük olması beklenirken, Türkiye’de bu oranın giderek yükseldiği ve 2002 Mali Yılı Bütçe Kanunu’nda % 52 olan oranın, 2004 Mali Yılı Bütçe Kanunu’nda % 72 ve 2009 Mali Yılı Bütçe

134

Kanunu’nda % 73 düzeyine çıktığı görülmektedir. Dolaylı vergilere yüklenmek suretiyle Anayasanın 73’üncü maddesindeki “mali gücüne göre” kuralı ya da hükmü ihlal edilmektedir. Vergilerin yasallığı ilkesine bakıldığında, bu alanda da son derece aykırı ve amacını aşan uygulamalar olduğu görülmektedir. Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin yasa ile konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması anaya hükmüdür. Ancak, bazı dönemlerde gelir idaresi uygulamalarında Genel Tebliğ ile vergi ihdas edildiği görülmüştür. Ayrıca, TBMM tarafından vergi ile ilgili olarak çıkarılan mali yasalarda Bakanlar Kurulu’na ya da Maliye Bakanlığı’na iki sınır arasında değişiklik yapma yetkisi verilmesi Anayasanın 73’üncü maddesi kapsamında sorgulanır durumdadır. Örneğin; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nda Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi’nin oranı % 15’tir47. Ancak, 6802 sayılı Kanunun 33’üncü maddesinin 2’nci fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na bu oranı % 1 oranına (kambiyo muamelelerinde % 0) kadar indirme yetkisi tanınmıştır. Bu kadar geniş bir marj içinde tanınan yetki çağdaş hukuk devletinde yürütmenin işini etkin ve kolay kılmaktan çok, Anayasanın 73’üncü maddesinin ihlali anlamını taşır. Bu kadar geniş bir marj, Anayasada yer alan “verginin yasa ile konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması” kuralını ihlal eder. Hatta ortadan kaldırır. Bu durum, yurttaşın vergi ve mali haklarının çiğnenmesi anlamına gelir. Yukarıda ortaya konulan hususlar tümüyle yasal bazda Anayasaya ve hukuka aykırılık oluşturan ve kolay elde edilmemiş yurttaş haklarının mali yönden ihlali anlamına gelen durumlardır. Türkiye’de, 2003 ve 2004 yıllarında salt vergi idaresince yaşama geçirilen uygulamalar, çağdaş hukuk kurallarını kullanan tüm ülkeler açısından ciddi olarak ürkütücüdür. Hukuk normlarını benimsemiş herkes ve her ülke bu uygulamaları duyduğunda vahamete kapılabilir. 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu, 27.02.2003 tarih ve 25033 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bir “vergi affı” yasasıdır. Bu yasanın bir başka boyutu da, yasaya uygun olarak matrah artıranlara yönelik olarak devletin vergi inceleme hakkından vazgeçmesidir. Bir başka deyişle, geriye yönelik olarak 5 yıllık dönemin incelenmeyeceğine, incelense bile vergi ziyaı ve vergi ziyaı cezası uygulanmayacağına yönelik 47

6802 sayılı Kanun, 33. Md.

135

güvence vermesidir. Yani, vergi kaçıranlara, vergi yasalarını ihlal edenlere rahat uyku uyumaları olanağını tanımaktadır. 4811 sayılı yasa, bu alana çıkarılmış olan ilk yasa değildir. Daha önce de, bu yönde yasa uygulamaları olmuştur. Bu anlamda, bu tür yasalar genel anlamda analiz edilebilir, eleştirilebilir. Bu kapsamda 4811 sayılı yasa da özel olarak eleştirilebilir. Biz bunun üzerinde durmayacağız. Biz, 4811 sayılı yasanın uygulanma süresi dolduktan sonra, vergi idaresi tarafından yürürlüğe konulan uygulamalardır. Vergi idaresi, 4811 sayılı yasadan yararlanım süresi dolduktan sonra, gerek vergi dairesi müdürlükleri ve gerekse Vergi Denetmenleri aracılığıyla vergi yükümlülerine telefonla ulaşmak suretiyle Vergi Barışı Yasası koşullarına uygun biçimde matrahlarını artırmaları yönünde baskı yapmaya ve onları vergi incelemesi ile tehdit etmeye başlamıştır. Özellikle, avukatlar ve doktorlar meslek gurubu olarak bu hukuksuz uygulamaya maruz kalmışlardır. Vergi idaresi tarafından yürütülen bu uygulama üç açıdan hukuka ve anayasaya aykırıdır: 1. Mükellefler, ortada olmayan, başvuru ve uygulama süresi dolmuş bir vergi yasasına uygun olarak matrah yükseltmeye zorlanmaktadır. 2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile hükme bağlanmış olan vergi incelemesi tehdit aracı olarak kullanılmaktadır. 3. Tebliğ; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların vergi idaresi tarafından yazılı olarak mükelleflerin bilinen adreslerine gönderilmesidir48. Yasanın amir hükmüne karşın, vergi mükellefleri telefonla aranmak suretiyle bu bildirimler yapılmaktadır. Bu uygulama üç yönlü olarak değerlendirildiğinde, Anayasanın 73’üncü maddesine, genel anlamda hukuk kurallarına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine açık olarak aykırılık söz konusudur. Bu uygulama ile ilgili olarak özellikle avukatlık mesleğini yapan mükellef gurubunun herhangi bir hukuki işlem yoluna başvurmamaları olayın başka bir dehşetengiz boyutudur. Böyle bir uygulamayı, Amerika Birleşik Devletleri’nin vergi idaresi IRS yapmış olsaydı, devlet çok yüklü 48

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 21. ve 93. Md.

136

tazminat davaları ile yüz yüze kalırdı ve pek çok görevli işinden olurdu. Çünkü çağdaş hukuk kuralları bu tür bir refleksi gerektirirdi. Türkiye’de asıl meslekleri hukuk kurallarının uygulanması ve hukuk ihlallerinin önlenmesi olan bir mesleğin temsilcilerinin bu doğal refleksi göstermemelerinin çeşitli gerekçeleri bulunabilir. Ancak, bu gerekçeler ciddi olarak sorgulanabilir. Her şey bir yana, kendilerine yöneltilmiş hukuksuzluk karşısında ellerini kaldırıp teslim olan bir hukukçuyu; ancak antidemokratik, militer uygulamalar altında algılamak “belki” olasıdır. Bunların dışında, Türkiye’de yaşanmış bu olayın açıklamasına girişmek, gerekçeler aramak bizleri çok etik sonuçlara götürmez. Açık biçimde Anayasa hükümlerine ve tüm genel hukuk kurallarına aykırı bir uygulamaya boyun eğerek matrahlarını artırma yolunu seçmiş olan avukatların toplum ve dünya hukuk uygulamaları karşısında düştükleri durum çok düşündürücüdür ve hukuk adına çok güven yıkıcıdır. Devlet, o denli büyük ve kudretli bir güçtür ki, yurttaşları karşısında asla tehdit, korkutma yollarına başvurmaz. Devlet o kadar güçlüdür ki, bu gücünü yurttaşları karşısında yasalarla sınırlar. Devlet o kadar hakkanidir ki, öncelikle kendi uygulamalarında hukuki davranır. Bu yönden konuya bakıldığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile hükme bağlanmış olan “vergi inceleme” müessesesinin tehdit olarak kullanılması, devlet açısından çok aciz bir görüntüdür. Devlet; konulmuş hukuk kurallarını bir silah gibi tehdit amaçlı olarak kullanmaz, konulmuş kuralları gerektiğinde etkin, yansız ve kararlı biçimde uygular. Vergi idaresinin 2003 yılı kazançlarına yönelik olarak 2004 yılında verilecek beyannameler konusunda izlediği tavır ve tutum gerçekten gerek anayasa ve gerekse vergi hukuku açısından dünyada eşi benzeri görülmemiş bir uygulamadır. Vergi yasalarına göre 2003 yılı işlemleri tamamlanmış ve defterleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun biçimde kapatılmış işlemlerdir. Bu defter, belge ve kayıtlara uygun olarak çıkarılmış mali tablolara göre doldurulmuş bulunan 2003 yılı Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterilmiş olan vergiye esas kazanç (matrah) tutarlarının vergi idaresinin uyarısı, “iknası” yoluyla artırılmasının istenmesi hem Anayasanın 73’üncü maddesine, hem de tüm vergi yasalarına açık biçimde aykırılık oluşturmaktadır. Bu anlamda görev yapanların mükellef-

137

lere “ikna” adı altında uyguladıkları tehdit ve yıldırma girişimleri de, Türk Ceza Kanunu anlamında suç oluşturmaktadır. Vergi yasalarına uygun biçimde hesapları, işlemleri, kayıt ve defterleri kapatılmış bir dönem ile ilgili olarak bir sonuç belgesi durumunda olan vergi beyannamesinde bildirilmiş olan kazancın artırılmasını istemek, mükellefleri doğrudan kayıtdışı davranmaya yönlendirmek ve yalan beyanda bulunmaya zorlamaktır. Bu yönde yapılan “ikna” girişimlerinin hukuk karşısındaki konumu budur. Hesaplarını kapatmış, defterlerinin noterden kapanış onayını yaptırmış bir mükellef geriye dönük olarak nasıl kazanç artıcı bir belge düzenleyecek ve bunu nasıl kayıtlarına alacaktır? Böyle bir belge düzenlendiğinde, bunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri karşısında konumu ne olacaktır? Vergi idaresinin emriyle (yıldırması, korkutması, tehdidi veya iknası) düzenlenecek bu belgenin, 213 sayılı yasada hükme bağlanmış olan “muhteviyatı itibarıyla sahte ve yanıltıcı belge” düzenlemeleri karşısında hukuki konumu ne olacaktır? Bu ve benzeri uygulamalar karşısında vergi yasalarının esas ilke olarak benimsediği “beyan” sisteminin hukuki bir değeri kalmamaktadır. Vergi idaresinin bu uygulama karşısında ortaya koyduğu tavır da son derece ilginçtir. Avukat, doktor, diş doktoru, taksici vb. meslek mensuplarının asgari ücret alan bir kişiden bile aylık daha düşük kazanç beyan ettikleri savı ileri sürülmekte ve bu tür hukuka aykırı uygulamalara gerekçe olarak ortaya konulmaktadır. Hukuk devletinde, devletlerin ve yürütmenin yakınmaya, hukuksuz uygulamalardan yola çıkarak hukuksuz uygulamalar ortaya koymaya hakkı yoktur. Yurttaşları hukuka aykırı olarak vergi kaçırıyor diye hükümetler yasalarda olmayan uygulamalara yönelerek vergi kaçırmayı önleme girişiminde bulunamazlar. Böylesi bir girişimde bulunmaya kalktıklarında, çağdaş hukuk devletlerinde karşılarında yasaları ve yargıyı bulurlar. Avukat, doktor, taksici, diş protezcisi, kuyumcu vb. meslek dallarındaki vergi kayıp ve kaçağını engellemek isteyen ve bu konuda içten olan bir yürütme 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda 4369 sayılı yasa ile yapılan gelirin tanımını ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yapılan ve hesap sormayı hükme bağlayan düzenlemeleri ortadan kaldırmazdı. Eğer, bu düzenlemeler 2003 yılı başından itibaren yürürlükten kaldırılmamış olsaydı, düşük kazanç beyan ettiğinden yakınılan meslek mensuplarına karşı yoğun

138

ve etkin bir vergi incelemesi başlatılabilirdi. Kaldı ki, bugün dahi etkin olmasa da var olan düzenlemeler çerçevesinde vergi incelemesi yapılması olanaklıdır ve hukuki olan yol da budur. 2.3.3. Sonuç Yukarıda ortaya konulan ve analiz edilen vergi idaresi uygulamalarının çağdaş hukuk devletinde olmaması gerekir. Çağdaş hukuk devleti, yasama organından çıkardığı yasalara ve hukuk kurallarına öncelikle kendisi uyar; bunların etkin ve yansız biçimde uygulanmasını sağlar; bu amaçla gerekli inceleme ve denetim işlevlerini etkin biçimde yerine getirir. Bu süreçlerin hiç birinde hukuk dışına ve yasal düzenlemeler dışına çıkma çaba ve gayreti içinde olmaz; bu tür girişimler içinde olan görevliler hakkında gerekli tüm yasal ve cezai işlemleri etkin biçimde uygular. Bunlar çağdaş, demokratik ve hukuk devleti olmanın gerekleridir. Devletin kendi koyduğu kurallara ve yasal düzenlemelere uymaması durumunda, yurttaşlarından ve kurumlarından bunu beklemesi olanaklı değildir. Devletin bu tür yasalara ve hukuk kurallarına aykırı işlemlerine boyun eğen, direnç göstermeyen, hukuk yollarına başvurmayan ülke yurttaşları da en az yürütme organı ve vergi idaresi gibi bu hukuksuz uygulamalardan ve bu tür uygulamaların gelecekte artarak sürmesinden sorumludurlar. Çağdaş, demokratik hukuk devletinde yaşayan kişilerin haklarını aramak başta olmak üzere birtakım sorumlulukları vardır. Bu sorumluluklarını yasal ve hukuk sistemi içinde en etkin biçimde kullanmaları hukuk kurallarının gelişimi ve yaşaması bakımından son derece önemlidir. Bu anlamda, ülkede hukukçuluğu meslek olarak seçmiş olan kişilerin özel bir sorumluluğu bulunmaktadır. Ayrıca, vergi idaresinin anayasaya ve hukuka aykırı uygulamaları karşısında mesleki kurum ve kuruluşların gereken örgütlü hukuki süreçleri işletmeleri bir ülkenin hukuk sistemine sahip çıkmak bakımından son derece önemlidir. Kişilerin ve kurumların anayasaya ve hukuka açık biçimde aykırılık oluşturan bu uygulamalar karşısında aldıkları tavır yönünden kendi performanslarını değerlendirmelerinde hukuka ve yasalara sahip çıkmak bakımından yarar vardır.

139

2.4. Vergi Afları ve Parlamento Yetkisi “Ya bir yol bul, ya bir yol aç, ya da yoldan çekil.” Konfüçyüs

2.4.1. Konu Demokratik çağdaş hukuk devletlerinin yönetim hiyerarşilerinde en üst organ genel olarak parlamentodur. Demokratik yönetim şeklini benimsemiş ülkelerde parlamentoları halkın temsilcilerinin oluşturması, yasama organı konumunda bulunan parlamentolara bu üstel konumu kazandırır. Bir başka deyişle, parlamentolar halkı temsil eder. Bir başka deyişle, halkın oyuyla seçilmiş halk temsilcilerinden oluşur. Yani, ülkeyi oluşturan halk dışarıda, oylarıyla seçtikleri temsilcileri ya da vekilleri parlamentodadır. Dolayısıyla, parlamenter demokrasiyi benimsemiş yönetim şekillerinde parlamentoların üstelliği tartışmasızdır. Ancak, parlamentoların gelişen çoğulcu ve çağdaş hukuk karşısında bazı konularda halkın görüşüne (referandum) başvurmadan pür anlamda yetki kullanmaları tartışmalıdır. Genel anlamda “af” konusu işte bu tartışmalı konuların başında gelmektedir. Parlamentoların af yetkisini halkın oyuna başvurmadan kullanmaları ciddi siyasal, toplumsal ve hukuki tartışmalara yol açmaktadır. Bu bölümde, af kapsamı içine giren mali aflar ya da vergi afları konusunda parlamento yetkisi irdelenecektir. 2.4.2. Konuya İlişkin İnceleme 2.4.2.1. Kuramsal İnceleme Vergi; devletin egemenlik gücüne dayalı olarak, karşılıksız ve zorla aldığı ekonomik değerlerdir. Verginin bu tanımı kuramsal anlamda evrensel bir tanımdır. Ancak, hukuk kurallarının birey hak ve özgürlüklerini ön plana alarak gelişmesi ve çağdaş hukuk kural ve ilkelerinin yaşamımızın ayrılmaz parçası durumuna gelmesinden itibaren verginin kuramsal tanımında da bireyin hukukunu gözeten çok önemli bir değişim meydana gelmiştir. Devlet tarafından salınan ve alınan verginin devletin egemenlik (hü-

140

kümranlık) hakkından kaynaklandığı gereke ekonomik, gerek siyasal ve gerekse hukuki anlamda evrensel bir ilkedir. Ancak, verginin “karşılıksız” ve “zora” dayalı olarak alınması birey hak ve özgürlüklerini ön plana alan çağdaş hukuk karşısında son derece zayıflamıştır. Türkiye Cumhuriyeti’nin 1982 Anayasasının “vergi ödevi”ni hükme bağlayan 73’üncü maddesi uyarınca; herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne, vergi ödemekle yükümlüdür. Bu Anayasa hükmünden de açıkça görüldüğü üzere, verginin “karşılıksız” olma ilkesi artık söz konusu değildir. Vergi karşılık beklenerek ve mali güce göre ödenen bir yükümlülüktür. Vergiden beklenen karşılık, kamu giderlerinin yapılmasıdır. Kamu tarafından yapılan kamu giderleri ise, klasik devlet anlayışı çerçevesinde tam kamusal mal ve hizmetlerin (pure public goods) sunulması karşılığı yapılan giderlerdir. Bir başka deyişle, vergi, vergi mükelleflerine devlet tarafından sunulması gereken tam kamusal mal ve hizmetlerin karşılığında ödenmektedir. Tam kamusal mal ve hizmetlerin kapsamına ise, bölünemeyen, tüketimi kısıtlanamayan, kullanımı beleşçiliğe (free-rider) açık olan, dışsallık (alternality) yayan, fiyatlanamayan mal ve hizmetler girer. Bazıları günümüzde tartışmalı hale gelmiş dahi olsa savunma, adalet, bayındırlık, sağlık ve eğitim alanında sunulan mal ve hizmetler gen olarak tam kamusal mal ve hizmetlerin kapsamına girmektedir. Bu kapsama giren bazı mal ve hizmetlerin (Örneğin; sağlık ve eğitim hizmetlerinin) özel kesim tarafından da sunuluyor olması, bunların tam kamusal olma niteliğini değiştirmez. Vergiyi mali gücüne göre ödemekten yükümlü olan kişi, vergi mükellefidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca; mükellef, vergi yasalarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden (düşen) gerçek ve tüzel kişidir. Mükellefin esas ödevi, mali gücüne göre beyan ettiği ve vergi idaresi tarafından tarh edilen vergiyi ödemektir. Bir başka deyişle, kendisine düşen (terettüb eden) vergi borcunu yasasına uygun biçimde ödeyen kişi vergi yükümlüsüdür. Vergi borcu, esas olarak yasasına uygun biçimde ödemekle ortadan kalkar. Çeşitli nedenlerle vergi borçlarının ve vergi cezalarının yasalarına uygun biçimde mükellefler tarafından ödenmemesi, yine çeşitli nedenlerle ve çeşitli biçimlerde vergi matrahlarının beyan dışı tutulması (kaçırılması ya da gizlenmesi), vergilendirme ile ilgili ödevlere tam olarak ve zamanında uyulmaması mükellefler ile devlet arasındaki ilişkilerin gerilmesine ve 141

çatışkı ya da çekişmelerin başlamasına yol açmaktadır. Bir başka deyişle vergi uyumunda sorunlar yaşanmaya başlanmaktadır. Vergi uyumu (tax compliance); vergi yasaları ile belirlenen ödevlere, hükümlere uygun olarak mali yapısının gerçek sonuçlarına göre vergi matrahının belirlenmesi ve bunun beyanname ile ilgili yerlere tam ve zamanında bildirilmesidir49. Vergi uyumsuzluğu (tax noncompliance) ise, vergi yasalarına aykırı olarak mali yapılarının gerçek durumu yerine, sanal (fiktif) birtakım işlemlerle vergi matrahının olması gerekenden daha yüksek veya daha düşük belirlenmesi, beyannamenin tam ve zamanında verilmemesi ya da beyan edilmiş ve kesinleşmiş vergilerin ödenmemesidir50. Devletin vergi uyumsuzluğu yaratan mükelleflerden olan alacağından belirli koşullarla kısmen veya tamamen vazgeçmesi karşılığında, bu kimselerin vergiye uyumunu sağlayamaya yönelik çabalarının tamamına vergi affı ya da mali af (tax amnesty) denilir. Bir başka deyişle mali af, vergi mükelleflerine kaçırdıkları ya da gizledikleri vergiyi ve bunlara ilişkin cezaları uygun koşullarda ödemeleri için tanınan zaman fırsatıdır51. Getirilen vergi afları ya da daha genel anlamıyla mali aflar sonucunda, bu aftan yararlananlar maruz kalacakları yönetsel ve hukuki yaptırımlardan kurtulurlar. Kuramsal anlamda vergi aflarını belli başlı üç tür altında toplamak olanaklıdır: 1. Düzeltme Affı (Revision Amnesty) 2. İnceleme Affı (Investigation Amnesty) 3. Kovuşturma Affı (Prosecution Amnesty) Düzeltme affında, mükelleflerin hesaplarını yeniden gözden geçirmek suretiyle, eksik bildirdikleri ya da gizledikleri matrahlarını belirli koşullarla ve genelde cezasız olarak beyan etmelerine olanak tanınır. Bu af biçiminde devletin mükellef hesapları üzerindeki inceleme ve denetim yetkisini engelleyici ya da ortadan kaldırıcı herhangi bir hüküm yer almaz. Bir başka deyişle, aftan yararlanan mükelleflerin af dönemi hesapları dahil devletin incelemesine kapatılmaz. 49

50 51



Jeffrey A. Roth, John T. Scholz, A.D. Witte, Taxpayer Compliance, Vol.1 An Agenda for Research, University of Pennsylvania Pres, 1989, Philadelphia, s.2. Jeffrey A. Roth, John T. Scholz, A.D. Witte, a.g.e., s.2. Department of Revenue, “Tax Amnesty Frequently Asked Questions”, www.revenue.state.il.vs/Amnesty/faq/index.htm (10.08.2005).

142

İnceleme affında ise, devlet af anlaşmasına girdiği mükelleflerin matrahlarını belirli koşullar altında düzeltmelerine izin verir ve aftan yararlanan mükelleflerin aftan yararlanılan dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerini inceleme hakkından vazgeçer. Affa konu döneme ilişkin hesap ve işlemleri inceleyebilir; ancak, bu dönemde bulunacak herhangi bir matrah gizleme veya vergi kaçırma eylemini cezalandıramaz ve kaçırılan verginin salınmasını ve ödenmesini talep edemez. Kovuşturma affında ise, devlet takibatlı duruma gelmiş ve kronikleşmiş vergi alacaklarını belirli koşullarla mükelleflerden tahsile çalışır. Bu aftan yararlanan mükelleflere birtakım ödeme kolaylıkları sunar, alacağın belirli bölümünden vazgeçer ve başlamış kovuşturma ve hukuki süreçleri sonlandırır. Vergi aflarının gerek devlet ve gerekse mükellef yönünden olumlu sonuçlar vermesi, vergilemede adalet ilkesini olabildiğince az zedelemesi bakımından vergi aflarının yalnızca bir kez ve beklenmeyen bir zamanda yapılması, yeniden vergi aflarına başvurulmaması gerekir. Vergiye uyumu sağlamak adına sık sık vergi aflarına başvurulması veya beklenen (umulan) vergi afları çıkarılması vergi suçlarının işlenmesine ekonomik bir teşvik sağlar ve bu yolla vergi uyumunun bozulmasına yol açar52. 2.4.2.2. Türkiye İncelemesi Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 87’inci maddesi Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin (TBMM) görev ve yetkilerini hükme bağlamaktadır. Anılan madde uyarınca TBMM’nin görev yetkileri, kanun koymak, değiştirmek ve kaldırmak; Bakanlar Kurulunu ve bakanları denetlemek; Bakanlar Kuruluna belli konularda kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermek; bütçe ve kesin hesap kanun tasarılarını görüşmek ve kabul etmek; para basılmasına ve savaş ilanına karar vermek; milletlerarası anlaşmaların onaylanmasını uygun bulmak, Millet Meclisi üye tam sayısının beşte üç çoğunluğunun kararı ile genel ve özel af ilanına karar vermek ve Anayasasının diğer maddelerinde öngörülen yetkileri kullanmak ve görevleri yerine getirmektir.

52



Peter Stella, “An Ecconomic Analysis of Tax Amnesties”, Journal of Public Economics, Vol.46, 1991, ss.383-400.

143

Anılan maddede genel ve özel af kapsamı açılmamıştır. Dolayısıyla, af anlamındaki tüm afları çıkarma konusunda TBMM yetkilidir. Sadece, af yasaları çıkarılırken TBMM’de nitelikli çoğunluğun kabul oyu vermesi aranmıştır. Birey hak ve özgürlüklerini olabildiğince geniş düzenleme çabasında olan çağdaş hukuk kurallarını savunan akademisyenler ve hukukçular, parlamentoların gerek bireyler aleyhine işlenen suçlar ve gerekse toplumun tamamını ilgilendirmesi nedeniyle vergi alanında işlenen suçların affı konusunda parlamentoların yetkisizleştirilmesi ve bu konuların referanduma sunulması gerektiğini yoğun biçimde tartışmaya başlamışlardır. TBMM, Cumhuriyetin kuruluşundan bu yana toplam 36 vergi affı çıkarmıştır. Sadece 1981–1998 arası dönemde 11 af düzenlemesi yapılmıştır. Farklı kapsam ve nitelikte olan bu vergi aflarının sıklığı bu dönemde ortalama 21 ayda bir vergi affı düzeyindedir. Bir başka deyişle, 1981–1998 yılları arasında ortala 2 yılda bir vergi affı çıkarılmıştır. Bunları; 2001 yılında Tahsilatın Hızlandırılması Hakkında Kanun, 2002 yılında 400 seri numaralı Tahsilat Genel Tebliği ile birikmiş vergi borçlarının yıllık yüzde 3 faizle 18 taksite bölünerek tahsili ve 2003 yılında çıkarılan Vergi Barışı Kanunu izlemiştir53. 1920–2003 arası dönemde TBMM tarafından çıkarılan vergi aflarının yapısına bakıldığında 8 tür altında toplamak olanaklıdır. Bunlar54: 1. Genel af yasaları içerisinde birkaç madde ile mali afla ilgili düzenlemelere de yer verilmesi. 2. Özel olarak çıkarılan vergi yasaları ile getirilen vergi afları. 3. Sadece vergi cezalarının affına ilişkin yapılan düzenlemeler. 4. Sadece belirli vergi ve cezaların affını kapsayan af yasaları. 5. Sadece kısa süreli ve bir defaya özgü ya da uzun süreli veya yinelemeli vergi afları. 6. Matrah artırımları, stok afları gibi spesifik konularda yapılan aflar. 7. Ödenmeyen vergi aslı ve cezaları ile birlikte TCK anlamında vergi kaçırma eylemi nedeniyle hükmedilen hürriyeti bağlayıcı 53 54



Oğuz Oyan, “Mali Af Niçin Handikaplı?”, Dünya Gazetesi, 17.01.2003. Zeynep Arıkan, Hatice Yurtseven, “Türkiye’de Mali Affın Nedenleri, Etkileri ve Sonuçları I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:136, Nisan 2004, s.60.

144

cezaların da affını düzenleyen yasalar (23.02.1963) tarih ve 218 sayılı yasa, 03.08.1966 tarih ve 780 sayılı yasa gibi.) 8. Ödeme kolaylığı olarak nitelendirilen kamuya olan borçların tecil faizi uygulanmaksızın veya çok düşük oranlarda tecil faizi uygulanarak ve hatta bu tür borçların bir bölümünün veya bunlara ilişkin gecikme faizi veya gecikme zamlarının silinmesi suretiyle uzun süreli taksitlendirilmesi yoluyla tahsilatın hızlandırılmasına yönelik düzenlemeler. TBMM tarafından 1920–2003 arasında çıkarılan vergi aflarının sayısı 36’dır. Bu afların hemen hemen tamamının kapsamını yukarıdaki sekiz şık tama yakın biçimde özetlemektedir. Ancak, bu kapsamda belirtilmemiş olan bir durum, bu afların bazılarıyla devletin mükellefler üzerindeki en önemli hakkı durumunda olan ve vergi kaçırma konusunda etkin işletildiği takdirde devletin en önemli silahı sayılabilecek denetim ve vergi inceleme yetkisinden belirli koşulları yerine getiren mükellefler bakımından vazgeçmesidir. Vergi afları, gerek literatürde ve gerekse uygulamada son derece eleştirilen bir durumken, devletin bir de egemenlik hakkından gelen denetim ve inceleme hakkını belirli bir bedel karşılığı ortadan kaldırması gerçekten son derece kaygı vericidir. Vergi afları, yapılmaz değildir. Vergi afları tümüyle sakıncalı ve yararlı bir araç da değildir. Ancak, vergi aflarının yapılması koşullarının tam olarak oluşması bu anlamda zorunludur. Vergi affını gerektiren koşullar olmadan yapılan aflar, sisteme yarardan çok zarar verir. Bu tür koşullara uygun olmayan aflar kısa sürede belki iktidarların elini rahatlatabilir; ancak, sistemde onarılamaz yaralar açar; devlete güveni sarsar, vergisini zamanında ve düzenli veren mükellefler aleyhine haksız rekabet ve adaletsizlik yaratır, toplum vicdanını yaralar, vergi ve hukuk sistemini çökertici etki yapar, ekonomik olarak vergi kaçırmayı özendirir. Vergi afları ile kısa dönemde sağlanacak gelirler, vergi adaleti, vergi uyumu ve bunlara bağlı olarak vergi gelirlerinde ve toplu olarak toplum düzenini sağlamaya yönelik yasal düzenlemelere karşı toplum duyuncunda (vicdanında) dk azalma uyulan güvende ve devlete olan inançta uzun dönemde meydana gelecek azalma ile fazlasıyla giderilecektir. Bir başka deyişle, vergi aflarında uzun dönemde karşılaşılacak maliyetler, kısa dönemde sağlanan yararları kat kat aşacaktır55. 55



Allen H. Lerman, “Tax Amnesty:The Federal Perspective”, National Tax Journal, 1986,38(3), ss.325-332.

145

Demokratik, çağdaş hukuk sistemine sahip bir ülkenin sistemi ve geleceği iktidarların kısa süreli rahatlamalarına ve devr-i iktidarlarını geçici mutluluklarla tamamlamalarına feda edilmeyecek kadar değerlidir. Vergi afları, iktidarı elinde bulunduranlara geçici rahatlamalar sağlayabilir. Ancak, koşulları oluşmamış, durmadan yinelenen ve toplumda artık ortalama 2 yılda bir vergi affı beklentisi yaratan vergi aflarının orta ve uzun vadedeki ülkeye olan hukuki, sosyal, etik, psikolojik ve ekonomik maliyetleri ölçülmeyecek kadar büyüktür. İşte bu denli ağır maliyetler taşıyan bir mali aracın ya da silahın halkın kendisinden değil, vekillerinden oluşan parlamentonun tekeline ve iradesine bırakılması son derece sakıncalıdır. Vergi, toplumu oluşturan bireylerin devlet gücü karşısında hak ve özgürlüklerinin ve ülke demokrasisinin güvencesidir. Böylesine önemli bir alanda, vergisini tam ve zamanında ödemeyi yurttaşlık görevi edinmiş mükellefler aleyhine düzenlemelerle, yurttaşlık göz görevlerini yerine getirmeyen; ancak, bunlara yumacak politik kesimlerle göbek bağına giren ve toplumun tüm etik değerlerine saldıran kişiler lehine düzenleme yapma yetkisinin halkın kendisinde olması gerekir. 2.4.3. Sonuç Vergi affı ya da mali af konusu gibi doğrudan toplumun tamamını ilgilendiren, toplumun tüm etik değerlerini ilgilendiren, mali, ekonomik ve hukuki boyutta tüm sistemi ilgilendiren önemli bir konuda parlamentonun tek başına af çıkarma yetkisi olmamalıdır. Bu konuda, Anayasanın 87’nci maddesinde nitelikli (beşte üç) çoğunluk aranma yönünde yapılan değişiklik yeterli değildir. Gerek cezai konularda, gerekse mali anlamdaki aflarda parlamentoların sadece ve sadece AF ÖNERME YETKİSİ olmalıdır. Özellikle ülkenin tamamını yakından ilgilendirdiği için mali aflarda parlamento koşulların oluşması zorunluluğu ile halka af yapma önerisi götürmelidir. Bir başka deyişle, vergi ya da mali aflar halkın referandumu sonucu % 95 oyla kabul edilmediği takdirde yürürlüğe konulamamalıdır. Parlamentonun ya da yürütme organının (hükümetin ve bakanlıkların) referandumsuz af sonucunu verecek düzenlemeler yapmaları Anayasanın 87’nci maddesinde yapılacak bir düzenleme ile yasaklanmalıdır. Anayasanın 87’nci maddesinde yapılacak bir düzenleme şöyle olabilir: “TBMM referanduma sunulmak ve referandum sonucunda % 95 evet oyu ile kabul edilmek koşuluyla

146

yürürlüğe girmek üzere af yasaları çıkarabilir.” İşte, Anayasanın 87’nci maddesinde bu yönde yapılacak bir değişiklik, TBMM’nin her alanda af çıkarma yetkisini kısıtlayacak ve halkın vicdanında yer bulmayan aflara geçit vermeyecektir. Toplum vicdanı, bir konuda affa % 95 evet diyorsa bu anlamda diyecek herhangi bir şey kalmamıştır.

147

2.5. Vergi Yasaları ile Vergi Oranları Konusunda Bakanlar Kuruluna Tanınan Yetkilerin Anayasanın 73’üncü Maddesi Karşısındaki Durumu

“Adaletin küçüldüğü ülkelerde, büyük olan artık suçlulardır.” Anonim

2.5.1. Konu Vergi yasaları ile vergi oranlarının belirli sınırlar içinde değiştirilmesine yönelik olarak Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkinin Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü ve 4’üncü fıkraları karşısındaki durumu bu bölümün konusunu oluşturmaktadır. 2.5.2. Konunun Analiz ve Değerlendirilmesi Vergi hukukunun temel ve en önemli kaynağı yasadır56. 1982 T.C. Anayasası’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü maddesi uyarınca; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası uyarınca; vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir. Her vergi yasasında bulunması gereken dört adet zorunlu öğe söz konusudur. Bunlar: 1. Verginin Konusu 2. Verginin Mükellefi (veya Sorumlusu) 3. Verginin Oranı 4. Vergiyi Doğuran Olay Verginin Konusu: Verginin ne üzerinden alınacağını, hangi mal, hizmet veya alanların vergilendirileceğini belirleyen bölümüne verginin konusu denilmektedir. Her vergi yasasında, o verginin neleri ya da hangi alanları vergileyeceğine ilişkin bir hükmün bulunması gerekir. Bir anlamda, o verginin etki alanı sınırlanırının belirlendiği bölümdür verginin konu56



Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. Baskı, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, s.12.

148

su. Vergilemenin yasallığı ilkesinin doğal bir gereği olarak, yetki aşımının olmaması ve uygulamada yurttaş haklarının zarar görmemesi bakımından verginin konusunun yasasında tartışmaya neden olmayacak şekilde açık, net ve somut biçimde belirlenmesi gerekir. Verginin Mükellefi (veya Sorumlusu): Konu bölümünde sınırları ve çerçevesi net olarak çizilmiş olan vergiyi kimin ödeyeceğini belirleyen bölümüne verginin mükellefi (yükümlüsü) bölümü denilir. O vergiyi yasasında gösterilen şekilde, ilgili vergi dairesine ödemekle yükümlü tutulan gerçek ya da tüzel kişiye de vergi yükümlüsü (mükellefi) denilir. Mükellef, hukuken kendisine vergi borcu terettüp eden57 gerçek ya da tüzel kişidir. Vergi yükümlüsü olmak için, belirli bir devletin vergi otoritesine tabi olmak gerekir. Bu bağlılık siyasal uyrukluk, ikametgah veya ekonomik ilişki biçiminde olabilir58. Çağdaş vergicilikte, devletler, egemenlik hakkına dayanarak geliri vergilerken, hem mükellefin ve hem de gelir kaynağının devletle olan bağlarını ve ilişkisini nazarı itibara almak mecburiyetindedir59. Bir başka deyişle, çağdaş hukuk anlayışı kuramdaki “devletin egemenlik gücü”ne yurttaş haklarını ve hukukunu dikkate almak suretiyle sınırlama getirmiştir ve bu süreç yurttaşlar lehine olmak üzer gelişerek devam etmektedir. Bazen yasa koyucu o vergi bildirim ve ödeme ödevini vergi yükümlüsü yerine başka birisine yükleyebilmektedir. Bu durumda, vergi sorumluluğu kurumu ortaya çıkmaktadır. Vergi sorumluluğu; 1) İradi (İstence bağlı) veya 2) Yasal olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Türkiye’de yaygın olarak kullanılan sorumluluk, yasal sorumluluktur. Vergini kesilip, ödenmesinden alacaklı vergi dairesine karşı aynen mükellef gibi sorumlu olan kişiye vergi sorumlusu denilir. Verginin Oranı: Verginin hesaplanmasında kullanılan nispettir. Bir başka deyişle, vergini hangi nispet (oran veya maktu) üzerinden ödeneceğini gösterir ve vergi hesabında matraha uygulanır. Vergi = Matrah x Vergi Oranı. Vergiyi Doğuran Olay: Vergi borcunun (devlet açısından vergi alacağının) doğması için vergini konusu ile mükellefi arasında yasanın aradı57 58 59

Vergi yükümlülüğü düşen. Bedii N. Feyzioğlu, Vergi Hukuku Ders Notları, İstanbul, 1975, s. 119. Şerafettin Aksoy, a.g.e., s.34.

149

ğı koşulların ve hukuki ve ekonomik ilişkinin doğması durumuna vergiyi doğuran olay denilmektedir60. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 19’uncu maddesi uyarınca; vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü (tamamlanması) ile doğar. Vergiyi doğuran olay, bir vergi yasasının en önemli öğesidir. Bir vergi yasasının konusunun, mükellefinin ve oranın yasa ile hükme bağlanmış olmasının, vergi doğuran olay gerçekleşmedikçe hiçbir anlamı yoktur. Çünkü o yasanın yapılmasına neden olan verginin bağlandığı olay gerçekleşmedikçe, vergi doğmayacaktır. Bir başka deyişle, konu var, mükellef var, oran var; ancak, vergiyi doğuran olay meydana gelmediği için vergi yok. İşte bu nedenle, vergiyi doğuran olay bir vergi yasası açısından en önemli öğedir. Vergi yasaları parlamentoda yapılırken, özellikle mükellef hukukunu çok yakından ilgilendirmesi nedeniyle yukarıda belirtilen dört zorunlu öğenin sınırlarının çok net biçimde belirlenmesi çağdaş hukuk kuralları bakımından önemlidir. Özellikle bu çalışmamıza konu oluşturan vergi yasalarındaki oran bölümünün hiç tartışmaya meydan vermeyecek biçimde net ve somut olarak ortaya konulması ve olabildiğince uygulamada yoruma yer bırakmaması vergilemenin yasallığı bakımından yaşamasaldır. 1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası uyarınca; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Bu hüküm, vergilemenin yasallığı ilkesinin doğal sonucudur. Bu ilkenin kabul edilebilir istisnası ise, yine Anayasanın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. Bu istisna hüküm, vergilemenin yasallığı ilkesi ile çatışan bir hüküm niteliğinde değildir. Yeter ki, ölçüleme ve sınırlamada ölçü kaçırılmasın. Yürütmenin (icranın) uygulamada çıkabilecek çeşitli gelişmelere uyum sağlayabilmesi ve etkin olarak hareket edebilmesi için vergi yasalarının oran maddesi ile belirli bir oran artışı ya da azalış yapma yetkisine sahip olması son derece olağandır ve bu yönde verilecek “makul” bir oran 60

Şerafettin Aksoy, a.g.e., ss.48-49.

150

artış-azalış yetkisinin yürütmenin başı olarak bakanlar Kurulu’na tanınması vergilemenin yasallığı ilkesi ile çelişmez. Ancak, yasa ile tanınacak yetkinin mükelleflerin hukuki haklarının alanına haksız girmeye yol açabilecek düzeyde de olmaması gerekir. Aksi halde idareye, keyfi uygulamalara meydan verilerek, çok geniş bir takdir yetkisi tanınmış olur. İdare bu yetkiye dayanarak, mükellefler arasında dilediği gibi ayrımlar yapabilecek ve çok sakıncalı etkileri açıktır61. Türk vergi sisteminde Anayasanın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasına uygun olarak vergi yasaları ile yürütme oranının başı olması sıfatıyla Bakanlar Kurulu’na oranı belirli biçimde yükseltme ve indirme yetkisi tanınmaktadır. Ancak, bu yetki pek çok vergi yasasında Anayasasının 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasına aykırılık oluşturacak boyutta geniş marjlıdır. Bir başka deyişle, vergilemenin yasallığı ilkesine ve parlamentonun yasa yapma yetkisine aykırılık oluşturmaktadır. Vergi yasalarında oran konusunda Bakanlar Kurulu’na tanınan yükseltme ve indirme yetkisindeki marj genişliği, parlamentonun yasa yapma kutsal hakkının bir anlamda yürütme organına devri niteliğindedir ve bu sonuç vergilemenin yasallığı ilkesine açık biçimde ters düşer. Bu yönden söz konusu yetkilerin Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasına aykırılığı savı her zaman gündeme getirilebilir. Vergi yasalarımızda oran konusunda Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki marjları, yasal oranla birlikte aşağıdaki tabloda sunulmaktadır:

61

Şerafettin Aksoy, a.g.e., s.30.

151

152

11.08.1970/13576

15.06.1959/10231

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu

25

10.06.1949/7229

16

2) 18

1) 8

94

06.01.1961/10700

06.01.1961/10700

Yayımlandığı Resmi Gazete

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu

Yasa No. ve Adı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Bakanlar Kurulu’na Tanınan Yetki

2) Bakanlar Kurulu, vergi oranlarını yarısına kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya yetkilidir. 2) Arazi vergisinin oranı binde bir, arsalarda ise binde üçtür. Bu oranlar 3030 sayılı Kanunun uygulandığı büyük şehir belediye sınırları içinde %100 artırımlı uygulanır. Veraset Yoluyla İntikaller ve İvazsız İntikallerde Vergi oranları artan oranlı matrah tutarları itibarıyla ayrı ayrı artan oranlı olarak belirlenmiştir. Bir kişiye Vergi tarifesinin matrah dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK uyarınca belirlenen yeniden ana, baba, eş ve çocuklardan değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan dilim tutarlarının %5’ini aşmayan kesirler (evlatlıktan evlat edinenlere dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu suretle tespit edilen tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yapılan ivazsız intikaller hariç) yetkilidir. ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır.

1) Bakanlar Kurulu, vergi oranlarını yarısına kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya yetkilidir.

KVK 18 ve 19. maddelerine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarına ve Kurumlar Vergisi mükelleflerince ödenecek olan Geçici Vergiye yönelik olarak BKK’na yetki verilmiş; ancak, genel anlamda Kurumlar Vergisi oranını artırma konusunda BKK’na herhangi bir yetki verilmemiştir.

%30 (2004 yılı kazançlarına yönelik olarak % 33 KVK Geçici 32. Md.)

1) Meskenlerde Binde 1, Diğer Binalarda Binde 2. Bu oranlar 3030 sayılı Kanunun uygulandığı büyük şehir belediye sınırları içinde %100 artırımlı uygulanır.

Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki 94’üncü maddede tek tek sayılmış mükellefler ve konular itibarıyla farklı oranlar belirlemek suretiyle de kullanılabilir.

% 25

VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde GVK 103’ünce madde için Artan hesaplanan maktu had ve tutarların %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu suretle tespit Oranlı Tarife söz konusu. edilen had ve tutarları % 50’sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir.

Yasal Oran

153

29.05.1981/17354

23.021963/11342

10.08.1970/13575

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu

197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

1318 sayılı Taşıt Alım Vergisi Kanunu

4, 5, 6

5, 6

15, 21, 32, 38, 43,

Kara, hava ve deniz taşıtları için farklı vergi tarifeleri söz konusudur.

Vergiler, Harçlar ve Katılım Payları itibarıyla farklı oranlar söz konusudur.

(3946 sayılı Kanunun 34’üncü maddesiyle değişen madde) Bu Kanunun 4, 5 ve 6 ncı maddelerinde yer alan (I), (II), (III), (IV) ve (V) sayılı tarifelerdeki 1.1.1993 tarihi itibarıyla geçerli olan vergi miktarları % 100 oranında artırılmıştır. Bakanlar Kurulu bu oranı bir kat artırmaya yetkilidir. Her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan vergi miktarları o yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır. (4605 sayılı Kanunun 2’inci maddesiyle değişen fıkra; Yürürlük 30.11.2000) (**) Bakanlar Kurulu; a) Yeniden değerleme oranının % 50 fazlasını geçmemek, % 20’sinden az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye, b) Kanunda yazılı vergi miktarları ile yeniden değerleme oranı veya (a) bendindeki oran uygulanmak suretiyle belirlenmiş olan vergi miktarlarını, taşıtların teknik özellikleri ve/veya kullandıkları yakıt türleri veya kullanım amaçları itibarıyla ayrı ayrı veya topluca yirmi katına kadar artırmaya, c) EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda tespit edilen bu oranı veya vergi miktarlarını % 50 nispetine kadar indirmeye, Yetkilidir.

b) (21.11.2003 tarih ve 25296 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Esas sayısı: 2001/36, Karar Sayısı: 2003/3, Karar Günü: 16.1.2003 tarihli Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edilmiştir.) c) EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda tespit edilen bu oranı veya vergi miktarlarını % 50 nispetine kadar indirmeye, Yetkilidir.

C) (3239 sayılı Kanunun 124’üncü maddesiyle eklenen fıkra) Bakanlar Kurulu bu Kanunda yer alan maktu vergi ve harçların en az ve en çok miktarını belirleyen hadleri birlikte veya ayrı ayrı yahut her vergi ve harçla ilgili tarifelerde yer alan en az ve en çok hadleri birlikte veya ayrı ayrı on katına kadar artırmaya ve Kanunda yazılı hadlerden az ve bu hadlerin on katından çok olmamak üzere yeni hadler tespit etmeye ve 21 inci maddede yazılı Eğlence Vergisi nispetlerini birlikte veya ayrı ayrı bir katına kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan vergi miktarları o yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır. (4605 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 30.11.2000) Bakanlar Kurulu; a) Yeniden değerleme oranının % 50 fazlasını geçmemek, % 20’sinden az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye,

2. Kaynak Suları Harcı, 3. Hayvan Kesimi Muayene ve Denetleme Harcı, 4. Ölçü ve Tartı Aletleri Muayene Harcı, 5. Kayıt ve Suret Harcı, 6. İmar Mevzuatı Gereğince Alınacak Harçlar, (Ticaret ve konut bölgeleri için ayrı ayrı), 7. Muayene, Ruhsat ve Rapor Harcı, 8. Sağlık Belgesi Harcı, 9. (2589 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle eklenen bent) Bina İnşaat Harcı, B) Yukarıda sayılanlar dışındaki vergi ve harçların maktu tarifeleri; bu Kanunda belirtilen en alt ve en üst sınırları aşmamak şartıyla mahallin çeşitli semtleri arasındaki sosyal ve ekonomik farklılıklar göz önünde tutularak belediye meclislerince tespit olunur.

A) Bakanlar Kurulu, bu Kanunda en az ve en çok miktarları gösterilen aşağıda yazılı vergi ve harçların tarifelerini belediye grupları itibarıyla tayin ve tespit eder:

154

492 sayılı Harçlar Kanunu

17.07.1964/11756

15, 21, 24, 41, 45, 54, 60, 64, 9 ayrı tür harç için ayrı ayrı 75, 76, nispi ve maktu harç tutarları söz 89, 99, konusudur. 101, 110, 121

(3986 sayılı Kanunun 12’nci maddesiyle eklenen fıkra) Bu Kanuna bağlı tarifelerdeki 1.1.1994 tarihi itibarıyla geçerli olan maktu harçlar (maktu ve nispî harçların asgarî ve azamî miktarlarını belirleyen hadler dahil), % 100, nispî harçlar % 20 oranında artırılmıştır. Yıllık harç kapsamında bulunan belgelere ait 1994 yılı kıst dönemine ait harçlar tahsil edilmez. (4503 sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 5.2.2000) Bakanlar Kurulu, bu Kanuna bağlı tarifelerde yer alan maktu harçları veya bu harçların yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle belirlenmiş olan tutarları (maktu ve nispî harçların asgarî ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) ile nispî harçları, tarifeler yahut tarifelerin ilgili fıkra ve bentleri itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı olmak üzere; maktu harçlarda (4503 sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 5.2.2000) yirmi katına, nispî harçlarda ise bir katına kadar artırmaya, uygulanmakta olan maktu harçları yarısına kadar, nispî harçları ise bu fıkra ile artırılmadan önceki seviyelerine indirmeye, bu had ve miktarlar arasında yeni had, miktar ve nispetler tespit etmeye yetkilidir.

Bu suretle hesaplanan harç miktarlarında (4842 sayılı Kanunun 36/4 maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 24.04.2003) 100.000 lira kesirleri nazara alınmaz.

Her takvim yılı başından geçerli olmak üzere önceki yılda uygulanan maktu harçlar (Maktu ve nispî harçların asgarî ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil), o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır.(5035 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle eklenen cümle.Geçerlilik;01.0 1.2004,Yürürlük;02.01.2004) Bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların % 5’ini aşmayan kesirleri dikkate alınmaz.

(3689 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle değişen madde) Bu Kanuna bağlı tarifelerde yer alan maktu harçlar (Maktu ve nispî harçların asgarî ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil), bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar Bakanlar Kurulunca belirlenen miktarlar ile bu miktarların Vergi Usul Kanunu uyarınca 1990 yılı için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranı ile çarpılmak suretiyle bulunacak tutarların toplamı kadar artırılmıştır.

155

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu

11.07.1964/11751

14

Yabancı memleketlerden Türkiye üzerine düzenlenen kağıtlar aynı miktarda, yabancı memleketlerin birinden diğeri üzerine düzenlenip Türkiye’de tedavüle çıkarılanlar ise yarı nispette vergiye tabidir.

1) DV 14. Md: 4369 sayılı Kanunun 77 nci maddesiyle değişen fıkra.) Kağıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere (4842 sayılı Kanunun 28’inci maddesiyle 1) DV 14. Md: Bir önceki yılda uygulanan bu azami tutar, her takvim yılı başından geçerli olmak değişen ibare Yürürlük; 24.04.2003)800 milyar lirayı üzere, o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır. (4842 sayılı Kanunun 28’inci maddesiyle eklenen ibare Yürürlük; 24.04.2003)Bakanlar Kurulu yeniden değerleme aşamaz. oranının % 50 fazlasını geçmemek ve % 20’sinden az olmamak üzere yeni oranlar tespit etmeye yetkilidir. Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan 2) DV Mükerrer 30. Md: Bakanlar Kurulu, Sermaye Piyasası Kanununun uygulanması ile ilgili miktar aynı nispette vergiye olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kağıtların tabi olduğu damga vergisi tabidir. Bunların devri halinde nispetini “0” sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispeti kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu aslından alınan verginin nispetler dahilinde kağıtlar itibarıyla farklı nispetler tespit etmeye yetkilidir. dörtte biri alınır. (3986 sayılı Kanunun 11’inci maddesiyle eklenen fıkra) Bu Kanuna ekli (1) sayılı tablodaki (Finansman Kanununun 1.1.1994 tarihinde geçerli olan maktu vergiler (maktu ve nispî vergilerin asgarî ve azami miktarlarını 95’inci maddesiyle eklenen belirleyen hadler dahil) % 100, nispî vergiler % 20 oranında artırılmıştır. Bakanlar Kurulu, bu fıkra) Mukavelenamelerin Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan maktu vergileri (maktu ve nispî vergilerin asgarî ve azamî müddetinin uzatılması halinde miktarlarını belirleyen hadler dahil) ile nispî vergileri birlikte veya ayrı ayrı, maktu vergilerde on aynı miktar veya nispette katına, nispî vergilerde ise bir katına kadar artırmaya, uygulanmakta olan maktu vergileri yarısına vergi alınır. kadar, nispî vergileri ise bu fıkra ile artırılmadan önceki seviyelerine indirmeye, bu had ve miktarlar Akreditif mektup ve arasında yeni had, miktar ve nispetler tespit etmeye yetkilidir. telgraflarında süre uzatıldığı takdirde verginin dörtte biri alınır.

156

4

33

210 sayılı

6802 sayılı Gider

2447 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle değişen şekli) Banka ve Sigorta muameleleri vergisinin nispeti % 15 (6802 sayılı Yasa, 33/1. Md.)

Değerli kağıtlar ilgililere, bu kanuna bağlı tabloda gösterilen bedeller karşılığında satılır.

Bakanlar Kurulu, bu maddede belirtilen vergi oranını bankalararası mevduat muameleleri, bankalar ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasası muameleleri ve diğer banka ve sigorta muameleleri için ayrı ayrı veya birlikte %1’e, bankalararası kambiyo muamelelerinde ise sıfıra kadar indirmeye ve yukarıdaki oranları aşmayacak şekilde yeniden tespit etmeye yetilidir.(6802 sayılı Yasa, 33/2. Md.)

Bu kanunun kapsamına giren veya diğer kanunlarla kapsama alınacak olan değerli kağıtların basımı, dağıtımı ve bedellerinin tahsili ile ilgili usul ve esasları ve bu kağıtların bedellerini tespite Maliye Bakanlığı yetkilidir.

2343 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen madde) Bu Kanuna bağlı tabloda yazılı kağıtlar ve belgeler “değerli kağıt” sayılır.

157

12

28

4760 Özel

3065 sayılı Katma Değer Vergisi

3505 sayılı Kanunun 23’üncü maddesiyle değişen madde) Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. (3065 sayılı Yasa, 28/1. Md.)

1. Özel tüketim vergisi, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/ veya oranlarda alınır. (4760 sayılı Yasa, 12/1. Md.)

Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir. (3065 sayılı Yasa, 28/2. Md.)

a) (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye, b) (III) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları; yarısına kadar indirmeye, tütün mamulleri için yarısına, diğer mallar için dört katına kadar artırmaya, bu oranlara isabet eden vergi tutarlarını dikkate alarak mal cinsleri, özellikleri, alkol derecesi itibarıyla maktu vergi tutarları belirlemeye, maktu vergi tutarları ile vergi oranlarını aynı mal için birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya, mal cinsleri veya özellikleri itibarıyla en çok satılan mamule isabet eden özel tüketim vergisi miktarının beş katına kadar asgari vergi tutarları belirlemeye, aynı cins veya özellikteki mallar için nispî ve/ veya maktu tutarda hesaplanacak vergi toplamının asgari vergi tutarından az olmaması şartını koymaya, c) (II) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları bir katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye; uygulanmakta olan oranları EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda yarısına kadar indirmeye, kanunî oranına kadar çıkarmaya, d) (IV) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları sıfıra kadar indirmeye, e) Listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak yer alan malların her biri için belirlenmiş olan oran veya tutarların alt ve üst sınırları içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonların altında yer alan mallar itibarıyla farklı vergi tutarları veya oranları belirlemeye, Yetkilidir. (4760 sayılı Yasa, 12/2. Md.)

2. Bakanlar Kurulu, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere;

158

3074 Akaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu

20.11.1984/18581

4

5.000TL/m3 Maktu vergi tutarları her ay, bir önceki ayda uygulanan vergi tutarları esas alınmak suretiyle Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından aylık olarak ilan edilen toptan eşya fiyatları indeksinde bir önceki aya göre meydana gelen değişim oranında, bu değişimin ilanını izleyen günden itibaren değişir. (3074 sayılı Yasa, 4/1, 2. Md.)

(4736 sayılı Kanunun 7/C maddesiyle eklenen ibare Yürürlük; 1.5.2002) Doğalgaz

Kurşunsuz benzin 287.650 TL/Litre Süper benzin 291.955 TL/ Litre Normal benzin 277.939 TL/ Litre Gazyağı 199.069 TL/Litre Motorin 192.192 TL/Litre Marine diesel 192.192 TL/ Litre Kalorifer yakıtı 53.547 TL/ Kilogram Fuel oil çeşitleri 7.620 TL/ Kilogram Sıvılaştırılmış petrol gazı çeşitleri 1.581 TL/Kilogram (LPG, butan, propan)

Akaryakıt tüketim vergisi, verginin konusuna giren malların satışı sırasında satış miktarı üzerinden aşağıda yazılı tutarlarda hesaplanır.

Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. . (3074 sayılı Yasa, 4/3,4,5. Md.)

Bakanlar Kurulu, yukarıdaki fıkralara göre uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla ayrı ayrı topluca en yüksek vergi tutarının iki katına kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içerisinde ürün türleri, çeşitleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar belirlemeye, maktu vergi uygulanacak birimleri kilogram, litre, metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri olarak değiştirmeye yetkilidir.

Bakanlar Kurulu, maktu vergi tutarlarını Avrupa Para Birimi (Euro) veya yabancı para birimleri karşılığı Türk Lirası olarak uygulatmaya ve uygulama dönemlerini gün veya ay olarak belirlemeye yetkilidir.

2.5.3. Sonuç 12 vergi yasası bazında hazırlanan yukarıdaki tablodan da açık olarak görüldüğü üzere vergi yasalarında Anayasanın 73’üncü maddesinin 4’üncü bendine dayanılarak yürütmenin başı olması sıfatıyla ve yürütmenin etkinlik ve verimliliği sağlamak ve hareket özgürlüğü vermek amacıyla Bakanlar Kurulu’na tanınan vergi oranlarını değiştirme yetkisi, Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü bendine aykırılık oluşturacak düzeyde geniştir. Bir başka deyişle, vergi yasalarında oran konusunda yürütmeye tanınmış olan artırma ve indirme yetkisi vergi hukukunun yasallık ilkesini ihlal edici boyuttadır. Örneğin; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesi uyarınca; Katma Değer Vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir. Bu düzenlemeden de açık olarak görüldüğü üzere; parlamentonun takdirini gösteren yasal oran % 10’dur. Ancak, yürütme oranına tanınan bu oranı artırma yetkisi vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasıyla ilgili Anayasanın 7373’üncü maddesi hükmüne aykırılık oluşturacak düzeyde yüksektir. Yasal ve genel oran olan % 10’luk KDV oranını Bakanlar Kurulu’nun dört katına kadar %40’a kadar) artırmaya yetkili kılınması parlamentonun yasa yapma yetkisini yürütme organına devretmesi anlamına gelir. % 10 olan genel oranı % 15’e kadar artırmaya, % 5’e kadar indirmeye ve yasadaki oranına çıkarmaya Bakanlar Kurulu’nun yetkili kılınması yürütmenin etkinlik ve verimliliğini artırmak ve olaylara rahatlıkla ve zamanında müdahale olanağını sağlamak bakımından önemlidir. Ancak, bu yetki devrinin adeta vergilendirilen yükümlülerin hukuki haklarının ihlali sonucunu doğuracak düzeyde parlamento iradesinin dışında, yürütme organına bırakılması hem Anayasanın 73/3’üncü maddesinin sözüne ve ruhuna; hem de genel hukuk felsefe ve anlayışına uygun değildir. Vergi yasalarında Bakanlar Kurulu’na veya Bakanlıklara tanınan yetkilerin ortaya konulan kural, ilke ve ölçütler bakımından yeniden değerlendirilmesinde birey hukuku ve çağdaş hukuk kuralları yönünden yarar vardır. Ayrıca, hukukçuların söz konusu yasa hükümlerini çeşitli biçimlerde Anayasa Mahkemesi’nin değerlendirmesine getirmesi çağdaş hukuk kurallarının gelişimi ve ülkemizde yerleşmesi bakımından çok önemlidir.

159

2.6. Vergi İdaresince Çıkarılan Sirkülerin Vergi Hukuku Karşısındaki Durumu

“Hükümdar haksız olarak bir köylüden yumurta alırsa, adamları köylünün tüm tavuklarını alır.” Sadi

2.6.1. Konu Vergi (gelir) idaresi tarafından mükelleflerin çeşitli sorularını toplu biçimde yanıtlamak üzere çıkarılan Vergi Sirkülerinin hukuki boyutu bu bölümde irdelenecektir. 2.6.2. Konunun Analiz ve Değerlendirilmesi Vergi hukukunda tereddütlü bir durum doğduğunda gerek yargı organları, gerek bilim adamları, gerek vergi idaresi, gerek uygulamacılar ve gerekse mükellefler vergi hukukunun kaynaklarına yönelir. Hukukta kaynak, olaylara ve karşılaşılan sorunların çözümüne uygulanması gereken hüküm ve kuralları içeren belgeleri kapsar62. Gerek hukuki ve gerekse kuramsal olarak vergi hukukunun kaynakları ikiye ayrılır: 1. Asli (Ana) Kaynaklar 2. Tali (Yardımcı) Kaynaklar Asli kaynaklar; yeni kurallar koymakta ve konulan bu kurallar verginin konusunu, mükellefini ve oranını etkilemektedir63. Bu kurallar niteliği itibarıyla vergi mükellefiyetinin asli unsurlarını etkilemektedir64. Asli kaynaklar, yapısı itibarıyla yargı organlarını, tüm yönetsel organları ve mükellefleri bağlar. Bu kurallar (hükümler), değişinceye kadar uyulması zorunlu kurallardır. Vergi Hukukunun Asli (Ana) Kaynakları: 1. Anayasa 2. Yasalar 62 63

64

Şerafettin AKSOY, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Beşinci Baskı, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, s.11.

Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Beşinci Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2002, s. 33. Şerafettin AKSOY, a.g.e., s.12.

160

3. Uluslararası Anlaşmalar 4. Kanun Hükmünde Kararnameler (KHK) 5. Bakanlar Kurulu Kararları (BKK) 6. İçtihadı Birleştirme Kararları 7. Türkiye’nin Taraf Olduğu Uluslararası Mahkeme Kararları Tali Kaynaklar; verginin asli unsurları durumunda olan verginin konusunu, mükellefini ve oranını etkilemeyen; ancak, ana (asli) kaynakların hükümlerini açıklayan ve bu hükümlerin nasıl uygulanacağını ortaya koyan düzenlemelerdir. Hukukta tali kaynakların hükmünden söz edilemez. Hukuk alanında sadece asli kaynakların ve yargı kararlarının hükmünden söz edilebilir. Tali (yardımcı) kaynakların; düzenlemesinden, esasından, ilkesinden, kuralından, maddesinden ve açıklamasından söz edilebilir. Böyle olması, tali (yardımcı) kaynakların özelliği ve niteliği gereğidir. Ana (asli) kaynaklarla yardımcı (tali) kaynakları ayıran bir başka temel özellik ise, bunları çıkaran organlar yönündendir. Ana (asli) kaynaklar bir biçimde yasama organından, İçtihadı Birleştirme Kararları da yüksek yargı organlarının65 tüm dairenin bir araya gelmesi sonucu çıkar. Yardımcı (tali) kaynaklar ise, genel olarak yürütme (icra) organı tarafından çıkarılır. Yardımcı kaynaklar arasında yer alan yargı kararları ise, mahkemeler ve yüksek yargı organları tarafından çıkarılır. Vergi Hukukunun Yardımcı (Tali) Kaynakları: 1. Tüzük (Nizamname) 2. Yönetmelik (Talimatname) 3. Genel Tebliğ 4. Yönerge 5. Genelge 6. Özelge (Mukteza) 7. Sirkü 8. Mahkeme Kararı 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın yardımcı kaynaklar içinde yer alan yönetmeliklere ilişkin 124’üncü maddesi uyarınca; başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler. Hangi yönetmeliklerin 65

Vergi ve idari dava konularında Danıştay, diğer konularda Yargıtay.

161

Resmî Gazetede yayımlanacağı kanunda belirtilir. Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazete’de yayımlanacağı 01.06.1984 tarih ve 3011 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanacak Olan Yönetmelikler Hakkında Kanun ile hükme bağlanmıştır. 3011 sayılı Yasanın birinci maddesinde Resmi Gazete’de yayımlanacak yönetmeliklerin nitelikleri hükme bağlanmıştır. Anılan madde uyarınca Resmi Gazete’de yayımlanması zorunlu yönetmeliklerin aşağıdaki nitelikten herhangi birine girmesi zorunludur: 1. Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin işbirliğine, yetki ve görev alanlarına ait hükümleri düzenlemesi, 2. Kamu personeline ait genel hükümleri kapsaması, 3. Kamuyu ilgilendirmesi. 3011 sayılı Yasanın birinci maddesinde yönetmelik “hükmünden” söz edilmiştir. Bu kavramın bir yardımcı (tali) kaynak durumunda olan yönetmelik için kullanılması sözel ve ruhen doğru değildir. Yönetmeliğin esası, kurarlı, ilkesi veya maddesi olabilir; ancak, hükmü olmaz. Hüküm sadece Anayasa, yasa, tarafından onanmış TBMM uluslararası anlaşma ve mahkeme kararları için kullanılacak bir kavramdır. Günümüzde, Devletin pek çok üst düzey kurumunda ve yargı organlarında dil yetkinliği büyük ölçüde zayıfladığı ve dilsel anlamda bir özen duyma gereği hissedilmediği için, ne yazık ki yasaların ve diğer hukuki düzenlemelerin sözel (lafzi) yönünde olumsuz anlamda hukuki sonuçları da olabilecek türden çok ciddi yanlışlıklar yapılabilmektedir. Bugün gerçekten, hukuk fakültesinden mezun olmuş, yıllarca savcılık ve yargıçlık görevlerinde bulunmuş birçok kişi dahi bu özeni göstermemektedir. Göstermemekten de çok, bilmemektedir. Yönetmeliklerin Resmi Gazete’de yayımlanma ölçütlerine buraya almamızdaki neden, bu ölçütlerin yürütme organları tarafından çıkarılan ve yönetmeliğin altında kalan düzenlemeler (Genel Tebliğ, Yönerge, Genelge, Özelge, Sirkü vb) bakımından da bir ölçüt niteliği taşımasıdır. 3011 sayılı Yasanın 1/c maddesi uyarınca, kamuyu ilgilendirme bir Resmi Gazete’de yayımlanma ölçütüdür. Bu ölçüt Anayasa ile güvence altına alınmış olan yurttaşların bilgi edinme hakkı anlamında son derece önemlidir. Kamu yürütme organları tarafından yapılan herhangi bir düzenleme eğer kamuyu ilgilendiriyorsa bunun hiç tartışma götürmeksizin

162

adı ne olursa olsun66 Resmi Gazete’de yayımlanması gerekir. Kamuyu ilgilendiren bir hususun herhangi bir biçimde kamunun erişemeyeceği bir ortamda kalması ya da gizli tutulması anayasa ve hukuk ihlalidir. Bu anlamda, henüz toplumun geneline ulaşmayan niteliğiyle Internet ortamında yayımlama hukuki olarak kamuya duyurma ya da kamuyu bilgilendirme anlamını taşımaz. Türk Ceza Kanunu anlamında “kanunu bilmemek mazeret değildir” kuralı, sadece bu alanı ilgilendiren bir hükümdür. Başka hukuk alanlarını, özellikle vergi hukuku alanını bu hüküm bağlamaz. Vergi hukuku alanında kamuyu ilgilendiren hususları içeren bir düzenleme yapıldığında adı ne olursa olsun mutlaka Resmi Gazete’de yayımlanması gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 413’üncü maddesi mükelleflerin Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın yetkili kıldığı makamlardan izahat isteminde bulunacaklarına ilişkin bir maddedir. Anılan madde uyarınca; mükellefler, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması67 bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle68 cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez. VUK’un 413’üncü maddesinin ikinci fıkrasına 4962 sayılı Yasa ile eklenen sirküler, vergi hukuku anlamında yardımcı (tali) kaynak durumundadır. Bir başka deyişle, vergi ile olarak temel (ana) konularda herhangi bir değişiklik içermeyen; sadece mükelleflere ve vergi uygulamalarına açıklık getirmek amacıyla çıkarılan yönetsel bir belge niteliğindedir. Bu yapısı itibarıyla hiçbir yargı organı açısından bağlayıcı niteliği bulunmaz. Bu yönüyle sirkülerin kurucu ve/veya düzenleyici işlem yaratmaları söz konusu dahi olamaz. Ancak, mükellefler yönünden sirkülere uygun davranmış olmak, onları VUK’un 413’üncü maddesinin üçüncü fıkrası çerçevesinde cezadan kurtarır. Bir başka deyişle, mükelleflerin ve/veya vergi sorumlu66 67 68



Tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, yönerge, genelge, özelge (mukteza), sirküler, yazı vb. Dil yapısı bakımından “uygulaması” olması gerekir. 4962 sayılı Kanunun 17/A-b maddesiyle değiştirilen ve 07.08.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare.

163

larının Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanmış olan sirkülerde ortaya konulan görüşe göre işlem yapmış olmaları ve sonradan bu işlemin yasa hükümlerine aykırılığının ortaya çıkması durumunda mükellef ve/veya vergi sorumluları bakımından hukuki anlamda yanılma ya da yanıltma durumu söz konusu olur. Böyle bir durumda da, VUK’un 369’uncu maddesi uyarınca vergi cezası kesilmez. Maliye Bakanlığı’nın sirküler uygulamasına yönelmesi ve bunun yasal altyapısını oluşturması bakımından 2003 yılında VUK’un 413’üncü maddesinde 4962 sayılı Yasa ile değişiklik yapması esas itibarıyla özelge (mukteza) uygulamasında yaşanan sıkıntılardır. Özelge (mukteza); adından da anlaşıldığı üzere, bir mükellefin (özel) karşılaştığı herhangi bir vergisel sorunla ilgili olarak vergi idaresi tarafından sadece o mükellefe o konularda verilen görüş yazısıdır. Bunlar, yapısı itibarıyla olaya ve kişiye özel düzenlendiği için vergi uygulamalarında nesnel olmayan birtakım sıkıntı ve yorumlara neden olmuştur. Bu durum, çeşitli biçimlerde Maliye Bakanlığı’nı ve vergi idaresini hem olumsuz yönde etkilemiş ve hem de yıpratmıştır. İşte, bu tür olumsuzlukları ortadan kaldırmak ve mükelleflerden gelen vergi ile ilgili sorunları toplayarak aynı konuda olanları olabildiğince kişiye özel olmaktan da çıkararak çözüme kavuşturma arayışının bir sonucu olarak sirküler uygulaması gündeme gelmiştir. Amaç kötü niyetli değildir; ancak, uygulama şekli hukuk bakımında oldukça tartışmalıdır. Uygulamaya bakıldığında, vergi yasaları ile ilgili olarak çıkarılan sirkülerin özel nitelikli sorunlardan çok, genel konulara ve geniş grupları ilgilendiren alanlara yönelik düzenlemeleri ve açıklamaları içerdiği görülmektedir. Durum böyle olunca, sirküler ile yapılan açıklamalar kamuyu ilgilendirir bir nitelik ve boyut kazanmaktadır. Bir anlamda, sirküler ile Genel Tebliğ alanına girebilecek konular düzenlenmeye başlamıştır. Bu durumda konun da vergi gibi çok duyarlı olunması gereken bir hukuk alanı olması nedeniyle vergi sirkülerinin kesinlikle Resmi Gazete’de yayımlanması zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Şu anki uygulamalarda vergi sirküleri sadece elektronik ortamda (Internet) kamunun bilgisine sunulmaktadır. Türkiye’nin iletişim ve teknoloji olanakları ile halkın gelir durumu bir arada değerlendirildiğinde, kamuyu ilgilendiren bu sirkülerin ne kadar kamunun bilgisine girdiği ciddi anlamda tartışmalıdır.

164

Saydamlık, kamu kurum ve kuruluşlarının69 tüm etkinliklerinin, tüm gelir ve giderlerinin daha izlenebilir ve gözlenebilir duruma gelmesidir70. Saydamlık, devletin gerçek patronlar durumunda olan yurttaşlara karşı daha sorumlu hale gelmesi ve devlet sırrı niteliğindeki sınırları son derece daraltılmış bir alan dışındaki tüm etkinliklere yönelik bilgilerin yurttaşların kullanımına ve bilgilerine sunulmasıdır71. Saydamlık, çok büyük ölçüde mali olayların kavranmasına yönelik gibi algılanmaktadır. Bu kapsamda saydamlık, hesap verme sorumluluğu ile birlikte anılan bir kavram niteliği kazanmıştır. Bu durum çok büyük ölçüde doğrudur. Saydamlık olayının önemlice bir bölümü mali ve ekonomik boyutludur. Bu anlamda hesap verme sorumluluğu ilkesi ile koşut konumda bulunması da son derece anlamlı ve doğrudur. Ancak, mali anlamda saydamlık olayın sadece bir yönüdür. Saydamlık, mali saydamlığı da içerecek biçimde çok daha geniş bir kavramdır ve kamusal anlamda devletin tüm yaşam alanını kapsar. Bir başka deyişle, devletin çıkardığı yasal düzenlemelerden, devlette görev alan kişilerin özel yaşantılarına; devletin topladığı vergilerden, devletin yaptığı en küçük harcamaya; devletin cezaevlerindeki koşullardan, ülkenin tepe yöneticilerinin verdiği resmi davete kadar uzanan bir yapıdadır saydamlık. Saydamlığın sadece rakamlara indirgenmesi, saydamlığın kavranamadığının ve saydamlık kavramının dar çerçevede değerlendirildiğinin göstergesidir72. Kamu kesiminde etkinliği, verimliliği ve sağlıklı işleyişi temin etmek amacıyla girişilecek her çaba saydamlığa katkı sağlayacaktır. Bu anlamda, bürokratik süreçlerin azaltılması, kamu formalitelerinin basitleştirilmesi, kırtasiyeciliğin ortadan kaldırılması, devletin koyduğu kuralların, ilkelerin ve sayal düzenlemelerin yurttaşlar tarafından anlaşılır kılınması, yasama organından geçirilen her yasal düzenleme ile yürütme organı tarafından atılan tüm adımların gerekçeleriyle birlikte kamunun bilgisine sunulması saydamlık kapsamında değerlendirilir73. 69 70

71

72 73

Özü itibarıyla sahipsiz ve patronsuz devlet kurumlarının. OECD, Europen Principles for Public Admininistration, SIGMA Papers, No.27, 1999, s.12. Ahmet EROL, Dilekçe Hakkı ve Bilgi Edinme Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2005, s. 289. Ahmet EROL, a.g.e., s. 289. Ahmet EROL, a.g.e., ss. 289-290.

165

Son derece geniş kapsamlı olan ve öyle değerlendirilmesi gereken saydamlık, kamunun, kamu erkini kullanan kurum ve kuruluşların tüm etkinliklerine ve bu etkinlik süreçlerine yönelik olarak yurttaşlara bilgi sunma duyarlılığı içinde olmalarını zorunlu kılar. Saydamlık, bir bilgi sunma ve sunulan bilgilerden yararlanım sürecidir74. 1980 yılından itibaren tüm dünyada başlayan değişim ve yeniden yapılanma rüzgarları kamu kesimlerinin daha etkin, daha verimli, daha çoğulcu, daha katılımcı, daha demokratik, daha hukuki, daha saydam yapılanma süreçlerini zorunlu kılmıştır. Kamu veya kamu erkini kullanan kurum, kuruluş, birim ve kişiler (seçilmiş veya atanmış) adlarına hareket ettikleri yurttaşlara hesap verme yükümlüğü altına girmişlerdir. Hesap verme süreci doğal olarak saydamlaşmayı ve açıklığı birlikte getirmiştir. Hala pek çok kamu otoritesi, devlet sırrı, gizli bilgi, özel yaşam vb birtakım savunularla hesap verme ve saydamlığa karşı ciddi dirençler göstermektedir. “Özel yaşamın gizliliği”, “devlet sırrı”, “istihbarat alanı”, “kamunun ve halkın yüce çıkarları”, “ekonomik ve ticari sır” vb kavramlar, hesap verme ve saydamlık hareketlerine direncin tutamakları olmaktadır. Bu tutamaklar ve açıklık ile saydamlığı peçeleme çabaları, doğal olarak bilgi ve belge edinim süreçlerini de ciddi anlamda daraltmakta ve olumsuz etkilemektedir75. Vergi idaresi tarafından vergilendirmeyi ilgilendiren ve uygulamada ortaya çıkan tereddütleri gidermek üzere elektronik ortamda (Internet) yayımlanan Vergi Sirküleri saydamlık yönünden değerlendirildiğinde Türkiye koşullarında yurttaşların bilgi edin hakkı ve özgürlüğünü son derece zorlamaktadır. Bir başka deyişle, Vergi Sirkülerine erişim kıtlığı, yurttaşın bilgi edinim hak ve özgürlüğünün önünde ciddi bir engel oluşturmakta ve vergi mükellefi, vergi sorumlusu ve/veya ceza sorumlularının bu yolla üretilen bilgiye erişimi son derece güçlük arz etmektedir. Vergisini veren bir yurttaşın, vergi ile ilgili bilgilere ulaşamaması hukuken izah edilebilir bir durum değildir. Ulaşamadığı bir ortamda yayımlanan bir bilgi kaynağından yararlanamayan yurttaşın, bu bilgileri eksik uygulamasından veya hiç uygulamamasından dolayı sorumlu tutulması çağcıl hukuk ve demokrasi bakımından sorgulanması gereken bir durumdur.

74 75

Ahmet EROL, a.g.e., s. 290. Ahmet EROL, a.g.e., s. 290.

166

Anayasa’nın 73’üncü maddesi uyarınca kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücü oranında vergi vermekle yükümlü olan yurttaşların, Devlet tarafından vergi ile ilgili olarak yayımlanan her türlü bilgiye de, en kolay, en hızlı şekilde ulaşması ekonomik ve hukuki olarak haklarıdır. Vergi Sirkülerinin Türkiye koşullarında erişimi kısıtlı ortamlarda yayımlanıyor olması, bu hakkın kısıtlanması anlamına gelir. Bilgiye erişim hakkı kısıtlanan yurttaşlar, devletin eylem ve işlemlerinin doğal denetçileri olarak bu işlevlerini nasıl yerine getireceklerdir? Anayasanın 125’inci maddesi uyarınca, İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Vergi Sirküleri ile yapılan düzenlemeden haberi olmayan bir vergi mükellefi, vergi sorumlusu ve/veya ceza sorumlusu idarenin bir işlemi olan Vergi Sirkülerine karşı yargı yoluna nasıl gidecektir? Tüm bu olumsuzları nedeniyle, Vergi Sirküleri ile vergi mükellefine, vergi sorumlusuna ve/veya ceza sorumlusuna yönelik düzenleyici işlem yapmamak; hatta olanaklı ise Vergi Sirkülerini idareye yönelik bir iç iletişim aracı olarak sadece yönetsel konuları içeren bir metin haline getirmek yerine olur. Vergi idaresinin vergi ile ilgili açıklayıcı tüm düzenlemelerini sadece ve sadece Resmi Gazete’de yayımlanan Genel Tebliğ yoluyla yapması, hak ve hukukun tesisi açısından daha doğru bir yol olur. 2.6.3. Sonuç Kamuyu ilgilendirmesi, vergilendirme gibi kişi haklarıyla anayasal anlamda doğrudan ilgili bulunan bir konuyu içermesi, vergi hukukunun yardımcı (tali) kaynakları arasında bulunması, anayasal ve hukuki olarak halkın bilgi edinme hakkı kapsamına girmesi nedenleriyle vergi sirkülerinin tamamının halkın erişimine etkin biçimde sunulması bakımından Resmi Gazete yoluyla yayımlanması; buna ek olarak çeşitli Internet sitelerinde ya da Tebliğler Dergisi’nde yer alması gerekir. Hatta yukarıda belirtildiği üzere, vergi sirkülerinin sadece vergi idaresinin iç işleyişinde kullanılan ve asla vergi mükellefini, vergi sorumlusunu ve/veya ceza sorumlusunu ilgilendiren düzenlemelerin yer almadığı bir duyuru haline getirmek; mükellefleri ilgilendiren tüm hususların ise Resmi Gazete’de yayımlanan Genel Tebliğler yoluyla yapılmasını genel ilke olarak benimsemek vergi hukuku bakımından daha sağlıklı bir yol olacaktır.

167

2.7. Vergi İşlemlerinde Türk Para Birimi Yerine Başka Para Biriminin Kullanılması Ve Türk Parasının Saygınlığı

“Yasaların uygulanması, onların yapılmasından daha zordur.” Jefferson

2.7.1. Konu Türk para birimi veya başka bir yabancı para birimiyle yapılan işlemlerde, işlemin gerçekleştirildiği günün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla ilgili para birimine çevrilmesi, iktisadi işletmeye dahil kıymetler ile vergi matrahlarının kayıt yapılan para birimine göre tespit edilmesi, beyannamelerin (verilmesi gereken ayın ilk gününün kuruyla) Türk parasına çevrilerek verilmesi ve hesap dönemi bitmeden kullanılan para biriminin değiştirilmemesi koşullarıyla defter kayıtlarının Türk parası birimi dışında başka bir para birimiyle tutulması bu bölümde değerlendirilecektir. 2.7.2. Konuya İlişkin Mevzuat 5228 sayılı Yasa ile değiştirilen ve 31.07.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren “Türkçe tutma ve Türk parası kullanma zorunluluğu” başlıklı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 215’inci maddesi şöyledir: “1. Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. 2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz. b) İlgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye’ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası

168

ve sermayesinin en az % 40’ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Bakanlar Kurulunca izin verilebilir. Bakanlar Kurulu, bu had ve nispeti sektörler itibarıyla ayrı ayrı yarısına kadar indirmeye veya iki katına kadar artırmaya yetkilidir. Bu şartların ihlâl edildiği hesap dönemini izleyen hesap döneminden itibaren Türk para birimine göre kayıt tutma zorunluluğu başlar. ba) Türk para birimiyle yapılan işlemler, işlemin gerçekleştiği günün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla ilgili para birimine çevrilir. İktisadî kıymetlerin değerleri ile vergi matrahı kayıt yapılan para birimine göre tespit edilir, beyannamenin verilmesi gereken ayın ilk gününün kuruyla Türk parasına çevrilerek beyan edilir. Vergi ödeme, mahsup ve iade işlemlerinde de Türk Lirası tutarlar kullanılır. bb) Bu mükellefler, diğer para birimleriyle kayıt tuttukları sürece mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Türk para birimiyle kayıt yapmaya başlamaları halinde ise üç yıl süreyle anılan madde hükmünden yararlanamazlar.” Anılan madde, değiştirilmeden önce “Bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması mecburidir.” şeklindeydi. 2.7.3. Sonuç Para, bir ülkenin bağımsızlık ve egemenliğinin iki temel ekonomik göstergesinden birisidir. Para felsefi anlamda böyle bir derinliği ve anlamlılığı yapısında taşır. Kuramsal olarak para, bir ödeme ve değişim aracıdır. Ödeme ve değişim aracı olarak para, gücünü onu çıkaran (tedavüle koyan) ülkenin ekonomik, siyasal, toplumsal, tarihi ve kültürel gücünden alır. Değişim birimi olarak para, onu çıkaran otoritenin ve devletin gücü ve saygınlığı oranında kabul görür. Bu kabulde, parayı çıkaran ülkeye her yönden güven ve saygı yaşamsal öneme sahiptir. Güven duyulmayan bir devletin parasının, başka devletler ve o devletlerin yerleşikleri tarafından kabulü söz konusu olamaz. Bir başka deyişle, zayıf ülkelerin paraları kendi sınırları için dolaşır; uluslararası işlemlerde geçerliliği kabul edilmez. Bu durumdaki bir ülkenin parasının uluslararası kabul görmesi, güven unsuru haline gelmesi çok çeşitli ekonomik ve siyasal koşullara bağlı olmakla birlikte, öncelikle bu para biriminin kendi ülkesinde, kendi yurttaşları nez-

169

dinde saygın olması, güven vermesi ve o ülke içindeki tüm işlemlerde ayrıcalıksız biçimde tek ödeme ve değişim aracı durumunda olmasına bağlıdır. Bir ülkenin parasının öncelikle onu çıkaran otorite durumundaki devlet ve devlet organları tarafından saygınlığı ve güveni korunmuyorsa; o paranın ülke içinde tüm ulusal işlemlerde ve kayıtlarda kabulü zorunlu değilse o para biriminin uluslararası alanda kabul edilebilir bir ödeme aracı durumuna gelmesi olanaksızdır. Türk parası, 1980’lerin sonlarına doğru o dönem hükümetinin “dışa açık büyüme” stratejisinin bir uzantısı olarak “konvertibl” para olarak ilan edilmiştir. Yukarıda belirtilen koşullar ve özellikler sağlanmadan, bir ülke yönetiminin ulusal para birimini konvertibl ilan etmesi, uluslararası alanda o paranın kabul ve dolaşımını sağlamaz. Olsa olsa, bu tür yaklaşımlar ya da uygulamalar iç piyasaya yönelik siyasal rant sağlama girişimleri olarak değerlendirilir. Nitekim 1980’lerin sonlarına doğru konvertiblitesi açıklanmış olan Türk para birimi, 2006 yılına gelindiği halde hala dünyada Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti dışında hiçbir ülke tarafından döviz olarak kabul edilmemektedir. Demek ki, bir ülke yönetimi “benim param konvertibldir” dediğinde, o ülke parası uluslararası arenada konvertibl olamamaktadır. Konvertibl olacak bir paraya öncelikle, o ülke yönetimlerinin kendi ulusal sınırları içinde özel önem vermeleri ve kendi para birimlerini saygınlığa değer duruma getirmeleri gerekir. Döviz, kullanılış şekline göre “konvertibl döviz” ve “konvertibl olmayan döviz” olarak ikiye ayrılır. Diğer devletlerin paralarına serbestçe ve kolaylıkla çevrilebilen dövizlere, konvertibl döviz ve yapılan bu işleme konvertibilite denir. Uluslar arası işlemlerde genelde kullanılan döviz, konvertibl dövizdir. Bir ülkenin parası, diğer bir ülkenin parasına dünyanın her yerinde serbestçe çevrilebiliyorsa o ulusal para için “tam konvertibl” denir76. Bir ülkenin parasının konvertibl olması ekonomik olarak ödemeler bilançosunun genel olarak negatif açık vermemesi, dünya ölçeğinde yaşanabilecek ekonomik riskleri ve krizleri karşılayabilecek ölçüde döviz ve kıymetli maden birikimine sahip olması, ülkenin sağlıklı ve kayıt içinde işleyen, sağlıklı kaynaklarla büyüyen ve sağlıklı vergi hasılatı sunan bir ekonomik yapıya; güçlü, kararlı, istikrarsızlıkları kısa sürede emebilme yeteneğine sahip, içte ve dışta güven veren siyasal bir yapıya sahip olmak gerekir. Bunlar elbette asgari koşullardır. Bunun ötesinde ekonomik ve si76

http://www.baskent.edu.tr/~gurayk/intfinders3.doc (17.03.2006).

170

yasal gücünüzün dünya devletleri arasında denge bakımında kayda değer bir noktada olması; dünya gelişmelerinde saygın, görüşlerine ve yaklaşımlarına değer verilen bir ülke konumunda bulunması yaşamsal önemdedir. Bu ölçütler yönünde Türkiye değerlendirildiğinde, Türk parasının konvertibilite şansının ne olduğu ortaya çıkar. Tüm bu koşulların ötesinde konvertibl olacak nitelikte bir paraya, öncelikle iç yerleşiklerin ve o ülke yönetimlerinin çok saygı göstermesi önem arz eder. Türk parası, konvertibilite sürecinde şansız bir para birimidir. Çünkü 1980’lerin sonlarında Türk parasını konvertibl ilan eden hükümetler döneminde kentlisinden köylüsüne Türk insanının ciddi bir bölümünün ABD Doları, Batı Alman Markı, Euro kullanımı kültürü yaygınlaştırılmış ve bu durum legalize edilmekle kalınmamış, adeta körüklenmiştir. O dönem hükümetleri kamu kesimi başta olmak üzere pek çok iç sözleşmeyi ne yazık ki yabancı paralar cinsinden yapmayı yeğlemişlerdir. Bu alışkanlık bugün de ne yazık ki artarak sürmektedir. Örneğin; Türkiye’nin en önemli ulusal kurum ve kuruluşları yabancılara ve yerli yatırımcılara satılırken, devlet taşınmazları yabancılara ya da yerleşiklere satılırken sürekli biçimde yabancı para türünden bağıtlamalar yapılmaktadır. Bir başka deyişle, Türk parası kendi ulusal sınırları içinde dahi konvertibl değildir. Bu durum, ulusal bağımsızlık ve egemenlik açısından ve felsefi olarak devlet olmanın asgari gerekleri açısından son derece kaygı ve üzüntü vericidir. VUK’un 215’inci maddesinde 5228 sayılı Yasa ile değişiklik yapılması, yabancı sermayeli kuruluşların ciddi istemleri doğrultusunda gerçekleşmiş olabilir. 215’inci madde okunduğunda, bu düzenlemede “ne var bunda yani?” biçiminde yorumlama da yapılabilir. Ancak, ulusal parasının dünyada saygınlık görmesini, uluslararası alanda kabul görmesini isteyen bir ülkenin, öncelikle kendi siyasal ve ulusal sınırları içinde kendi ulusal parasına gereken saygıyı göstermesi gerekir. Bu anlamda VUK 215’te yapılan değişikliğe yaklaşıldığında, çok doğru bir değişiklik olmadığı ortaya çıkar. VUK 215’te yapılmış anılan değişikliğe koşut olarak 2006/10106 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türk Telekom’un %51’ini almış olan Lübnan menşeli Öjer Telekomünikasyon A.Ş.’ye kayıtlarının istediği döviz üzerinden tutmasına izin verilmesi Türk parasının saygınlığı ve kredibilitesi açısından yerinde olmamıştır.

171

2.8. Vergi Teşviki Olarak Pasaport

“Tazılar kendileri koşar; ama efendileri için avlarlar.” Shakespeare

2.8.1. Konu Son günlerde vergisini düzenli olarak ödeyen ve belirli ölçütleri aşan mükelleflere Yeşil Pasaport verilmesi kamuoyunda çok ciddi bir tartışma yaratmıştır. Düzenli olarak vergisini ödeyen ve belirlenen tutarları aşan mükelleflere vergi teşviki olarak özel nitelikli pasaport verilmesi vb. uygulamalar bu bölümün konusunu oluşturmaktadır. 2.8.2. Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler Pasaport konusuyla ilgili olarak üç temel yasal düzenleme bulunmaktadır. Bunlar: 1. 5682 Sayılı Pasaport Kanunu77 2. 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu78 3. 234 sayılı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğünün Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK)79 2.8.2.1. 5682 Sayılı Pasaport Kanunu Türkiye Cumhuriyeti yurttaşları ile yabancılar Türkiye’ye girebilmek ve Türkiye’de çıkabilmek için yolcu giriş-çıkış kapılarındaki polis makamlarına usulüne uygun ve geçerli pasaport veya pasaport yerine geçerli bir belge ibraz etmek zorundadırlar80. 5682 Sayılı Pasaport Kanunu’nun 12/A maddesine göre pasaport türleri şöyledir: 1. Diplomatik Pasaport (Kırmızı Pasaport) 2. Hususi Pasaport (Yeşil Pasaport) 77 78 79 80

24/07/1950 tarih ve 7564 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 28/02/1963 tarih ve 11343 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 18/06/1984 tarih ve 18435 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 5682 Sayılı Pasaport Kanunu, 2. md.

172

3. Hizmet Damgalı Pasaport (Gri Pasaport) 4. Umuma Mahsus Pasaport (Lacivert Pasaport) 5. Yabancılara Mahsus Pasaport 5682 Sayılı Pasaport Kanunu’nun 12/B maddesine göre pasaport yerine geçen belgeler şunlardır: 1. Pasavanlar 2. İdari Mektuplar 3. Hudut Geçiş Belgeleri 4. Gemi adamı Cüzdanları 5. Demiryolu ve hava ulaşım araçları memurlar ve mürettebatına verilen belgeler 6. Seyahat Belgesi 2.8.2.2. 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu’na ekli tabloda yer alan kağıt ve belgeler değerli kağıt olarak kabul edilmektedir. Değerli kağıtların bedellerini belirlemeye; basım, dağıtım ve bedellerin tahsil edilmesi ile ilgili usul ve esasları saptamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir81. 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu’na ekli tabloda belirtilen ve halen yürürlükte olan değerli kağıtlar şunlardır: 1. Noter Kağıtları Noter Kağıdı Beyanname Protesto Vekaletname Re’sen Senet 2. Kira Sözleşme Kağıtları 3. Pasaportlar 4. Yabancılar İçin İkamet Tezkereleri 5. Askerlik Cüzdanları82 6. Nüfus Cüzdanları 7. Aile Cüzdanları 8. Bono Kağıtları (Emre Muharrer Senetler) 81 82

210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu, 1. md. Milli Savunma Bakanlığı tarafından 2002 yılında yürürlükten kaldırıldı.

173

9. Sürücü Belgeleri 10. Sürücü Çalışma Belgeleri (Karneleri) 11. Motorlu Araç Trafik Belgesi 12. Motorlu Araç Tescil Belgesi 13. İş Makinesi Tescil Belgesi 14. Banka Çekleri Değerli kağıtlar, ilgili işlemlerde kullanılması zorunlu belgelerdir. Bu konuda seçimlik hak söz konusu değildir. Sadece kira kontratoları noter dışında yapılıyorsa, bu durumda özel basılmış kontrato belgeleri kullanılabilir. Ancak, kontrato noterde yapılıyorsa değerli kağıt niteliğinde olan ve Devletin resmi olarak bastığı ve dağıttığı kira kontratosunun kullanılması zorunludur83. Değerli kağıtlar, ilgili bakanlık ve dairelerin görüşleri alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanır ve bastırılır84. Maliye Bakanlığı, değerli kağıtları 234 Sayılı KHK uyarınca, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’ne bastırmak zorundadır. 2.8.2.3. 234 Sayılı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğünün Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’nün kuruluş ve görevleri 08/06/1984 tarih ve 234 sayılı KHK ile hükme bağlanmıştır. Anılan KHK’nin 2’nci maddesine göre Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’nün görevleri şunlardır: 1. İlgili Kanunlar gereğince Hazine Müsteşarlığı’nca tedavüle çıkarılması kararlaştırılan madeni ufaklık para ve madeni hatıra paraları basmak ve dağıtmak. 2. Cumhuriyet altın sikkeleri ile Cumhuriyet ziynet altınlarını basmak. 3. Resmi kuruluşlarca hatıra madalyonu mahiyetinde olmayıp, belirli amaçlarla belirli kişilere dağıtılan madalyaları imal etmek. 4. Kıymetli madenlerden ve taşlardan mamul süs ve ziynet eşyalarının kontrollerini yapmak, ticaretini düzenlemek amacı ile standartlar tespit etmek. 5. Resmi mühürleri imal etmek ve resmi mühür sicilini tutarak, resmi mühür beratlarını tanzim etmek. 83 84

210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu, 2. md. 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu, 3. md.

174

6. Hazinenin para, madalyon ve madalya arşivini oluşturmak. 7. Her çeşit harç, damga ve cezaevleri yapı pullarını ve değerli kağıtları basmak, bastırmak ve dağıtmak. 8. Hazine Müsteşarlığı’nca verilecek diğer görevleri yapmak. 234 Sayılı KHK’nin 2’nci maddesinin birinci fıkrasının 7’nci bendi uyarınca, her çeşit değerli kağıdın basım yetkisi Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’ne aittir. Bir başka deyişle, ilgili Bakanlıkların ve dairelerin görüşlerini aldıktan sonra değerli kağıdın şeklini, kapsamını belirleyen Maliye Bakanlığı bu kağıdı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’ne bastırmak zorunluluğundadır. 234 Sayılı KHK’nin anılan maddesi uyarınca, bu konuda, Maliye Bakanlığı’nın herhangi bir takdir ve seçim yetkisi bulunmamaktadır. Bu kapsamda 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu’na göre değerli kağıt olan sürücü belgesi (ehliyet), 234 Sayılı KHK’ye aykırı olarak uzun bir süre Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü dışında bastırılmış; ancak, daha sonra bu yasal yanlışlıktan dönülerek sürücü belgelerinin basımı yeniden Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’ne verilmiştir. Şimdilerde nüfus cüzdanlarının Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü dışında özel sektöre bastırılması için çaba harcanmaktadır. Böylesi bir girişim, açık olarak 234 Sayılı KHK’nin 2’nci maddesine aykırı olacağından olanaklı değildir. Bu ancak, 234 Sayılı KHK’nin 2/7’nci maddesinde değişiklik yapmakla veya 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu’na ekli tablodan nüfus cüzdanlarını değerli kağıt kapsamından çıkarmakla olanaklıdır. Pasaportlar da, 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu’na ekli tabloda yer alan bir belge olduğu için değerli kağıt niteliğinde bir belgedir ve bu nedenle 234 sayılı KHK’nin 2/7’nci, maddesi uyarınca Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından basılmaktadır. Pasaportları ve nüfuz cüzdanlarını basan darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü’nün MERNİS’ten yararlanarak bu değerli kağıtların kişiselleştirme işlemlerini yapması etkinlik sağlama açısından çok yararlı olacaktır. Doğan her çocuğa nüfus cüzdanı ve pasaportunun MERNİS ortamındaki bilgilerden hareketle Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından üretilmesi ve MERNİS kayıtlarına nüfus kaydı işlenen kişiye en geç bir ay içinde gönderilmesi zaman ve kaynak yönünden önemli bir etkenlik sağlayacaktır. İdealde de, nüfus cüzdanlarının tümüyle kaldırılması ve herkesin tek kimliğinin Pasaport olması ciddi tasarruf sağlayacaktır.

175

2.8.3. Konunun Değerlendirilmesi Belirli ölçüyü aşana düzeyde vergi verenlere ve belirli düzeyi aşan miktarda ihracat yapanlara Hususi Damgalı Pasaport (Yeşil Pasaport) verilmesi düşünülmektedir. 5682 Sayılı Yasanın 14’üncü maddesine göre Hususi Damgalı Pasaport alabilecekler şöyledir: 1. TBMM eski üyelerine 2. Eski Bakanlara 3. Birinci, ikinci ve üçüncü derece kadrolarda bulunan veya bu kadrolar karşılık gösterilmek veya T.C. Emekli Sandığı ile ilgilendirilip emekli kesenekleri bu derecelerden kesilmek suretiyle sözleşmeli olarak çalıştırılan Devlet memurları ve diğer kamu görevlilerine 4. Diplomatik pasaport verilmesini gerektiren vazifelerden başka herhangi bir resmi vazife ile veya kendi hesaplarına yabancı ülkelere gittikleri zaman 5. Bunlardan emeklilik veya çekilme sebepleri ile vazifelerinden ayrılmış olanlara 6. Hususi damgalı pasaport almaya hak kazananların eşlerine, reşit olmayan kız ve erkek çocukları ile hiç evlenmemiş olan kızlarına Verilir. Pasaport Kanunu kapsamında türlendirilmiş pasaport uygulamasının anayasanın eşitlik ilkesine aykırılık oluşturup oluşturmadığı bu konuda herhangi bir çekişme (niza) yaratılmadığı için söz konusu değildir. Ancak, ülkenin insanları arasında ayrımcılık yaratılmasının anayasanın eşitlik ilkesi karşısındaki durumu ciddi olarak tartışmalıdır. “Bir ülkenin bir pasaportu olur.85” O pasaport; son derece saygın, değerli, dünyanın her yerinde çağdaş ülke normlarına uygun olarak kabul gören bir pasaport olur. Böyle ölçütlere sahip bir pasaport yarattığınızda ya da bu ölçütleri sunan, bu ölçütleri yaşama geçirmiş bir devlet olduğunuzda kredibilitesi ve kabul düzeyleri ayrımlı pasaportlar yaratmanıza gerek kalmaz. Çağdaş ölçütlerde, nesnel, evrensel değerlerde bir ülke olmadığınız zaman çeşit çeşit pasaportlar yaratsanız da, bunların ileri dünya ülkeleri nezdindeki saygınlıkları son derece zayıf olur. Bu pasaportlara karşı gelişmiş ve evrensel değerleri 85



Ercan Kumcu, “Lacivert pasaporta itibar kazandırmalıyız”, Hürriyet Gazetesi, 18/02/2003.

176

yakalamış ülkeler çeşitli zorlayıcı ve dayatıcı kurallar, vizeler koyarlar. Bu olumsuz zincirin bitim noktası onur çukurlaşmasıdır. Onur çukurlaşmasının derinlik ve boyutsal ölçümü yapılamaz. Çünkü çukurun derinliği ölçülemez. Dolayısıyla, doğru olan bir devletin tek bir pasaportunun olmasıdır ve bu pasaportu taşıyan tüm insanların diğer ülke yönetimlerinden ve diğer ülke insanlarından saygın, onurlu, evrensel ölçütler içinde eşitcil muamele görmeleridir. Bunu sağlayan tek bir pasaport, bir ülkenin her konumunda bulunan tüm insanları için yeterlidir ve saygındır. Örneğin; üzerinde güneş batmayan imparatorluk İngiltere’de o kadar gelişmiş bir kast ve hiyerarşi sistemi olmasına karşın tek bir pasaport vardır. Ülkenin Kraliçesi II. Elizabeth de, sokaktaki sade İngiliz yurttaşı da aynı pasaportu taşır86. Türkiye’de ise, farklı renkli pasaportlarla ayrıcalıklı kitleler yaratılmıştır87. Bugün için bu ayrıcalıklı kitleler de onur ve saygınlık aşınımı (erozyonu) sonucu son derece güç durumdadırlar. Çünkü başta İngiltere ve Amerika Birleşik Devletleri olmak üzere artık pek çok gelişmiş ülke rengi ne olursa olsun Türkiye Cumhuriyeti pasaportu taşıyan herkesten vize istemeye başlamıştır. Dolaysıyla, pasaportları renklendirerek ayrıcalıklı sınıflar yaratmak saygınlık ve onur sağlamak için yeterli olmamıştır. Şimdi kalkıp, bu ayrıcalıklı sınıfa belirli ölçüyü aşan miktarda vergi veren mükelleflerin ve belirli miktarı aşan tutarda dışsatım yapan dışsatımcıların da eklenmesi saygınlık ve onur çukurlaşmasına doğru gidişi hızlandırma dışında pek bir işe yaramaz. Kaldı ki, hukuki olarak bu tür ayrıcalıklı sınıflar ve uygulamalar yaratmak anayasanın eşitlik ilkesi karşısında ciddi bir zafiyet taşımaktadır. Bugün, Pasaport Kanunu’nun ülke insanları arasında ciddi ayrımcılık yaratan hükümleri Anayasa Mahkemesi’ne taşınsa, anayasanın eşitlik ilkesine aykırılıktan iptal edilebilir durumdadır. Vergi hukukunu promosyonlu88 uygulamalara bulaştırmak ciddi sakıncalar doğurur. Birtakım toplumsal olayların, birtakım bireysel özgürlük alanlarının ya da birtakım davranış serbestilerinin vergi uygulamalarıyla veya vergi konularak ya da vergi indirilerek özendirilmesi veya cezalandırılması doğru değildir. Bu tür uygulamalar, evrensel boyut kazanmaya başlamış olan vergi hukuku ilkelerini yaralar. 86 87 88



Ercan Kumcu, a.g.m. Ercan Kumcu, a.g.m. Bumin Doğrusöz, “Promosyonlu vergi kampanyalarında renkli beyannameler”, Dünya Gazetesi, 20/02/2003.

177

Müstehcen yayınlarla ilgili olarak yazdığımız bir yazıda, 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu89 ile ilgili olarak getirilmiş olan caydırıcı yüksek KDV uygulamasına ilişkin yaptığımız değerlendirme de bu ilkeden yola çıkılarak şöyle eleştirilmiştir: “Bu tür gruba giren yayınların, kitaplarını dergilerin ve basılı yapıtlardan diğer yayınlardan, kitaplardan ve basılı yapıtlardan ayrı işlem vergilerine tabi tutulmaları vergisel açıdan doğru uygulamalar değildir. Vergisel uygulamaların bu denli ayrıntılara ve selektifliğe (seçiciliğe) yönelmesi hem uygulama, hem de vergileme adaleti açısından yerinde değildir. Ceza yasalarına bırakılması gereken caydırma ve yaptırım işlevinin vergi uygulamalarıyla da desteklenmesi savunulabilir; ancak, vergi kuramı ve uygulamaları açısından uygun değildir.90” Vergi hukukunun temel ilkeleri uyarınca; vergi, devletin egemenlik gücüne dayalı olarak aldığı ekonomik değerlerdir91. Durum böyle olunca, devletin çağdaş biçimde, en etkin yöntemlerle ve kimseyi üzmeden vergisini istemesi ve alması esastır. Vergi üretimini artırmak için çeşitli yatırım özendirimlerine gidebilirsiniz. Ancak, vergi almak için çeşitli armağanlar, çeşitli ayrıcalıklar, çeşitli promosyonlar sunamazsınız. Bu, sanki vergi mükelleflerine kolaylık ve çağdaş yaklaşım sağlamak gibi görünebilir. Aslında, bu uygulama ilkelerin çiğnenmesinin ve ayrıcalıklı sınıflar yaratmanın güzel bir örneğidir. Köşe dönücülüğün, işini bilirliğin, torpilli yaklaşımların, kıt görüşlü köylüsel ve ne pahasına olursa olsun kendini kurtarmacı görgüsüz taşralı yaklaşımların vergi hukuku alanına yansıtılma çabalarıdır. Vergi güzellikle verilmez. Özendirici tedbirlerle, yalvarırcasına veya rüşvet verircesine beyanname istenmez. Vergi zorla alınır. Verginin cebrilik unsurunu tarih söylüyor, gelişmiş hukuklar söylüyor92.

89 90

91

92

07/07/1927 tarih ve 627 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Ahmet Erol, “Müstehcen Yayınlar İçin Uygulanan Cezai ve Vergisel Yaptırımlar”, Mükellefin Dergisi, 71, Kasım 1998, ss. 41-54. Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. Baskı, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, s.13. Bumin Doğrusöz, a.g.m.

178

2.8.4. Sonuç Vergi hukukunun temel ilkelerini zorlamadan, çağdaş, ileri teknikleri kullanarak, mükellefleri yormadan, bıktırmadan ve onların enerjilerini boş yere tüketmeden vergi almak temel hedeflerden biri olmalıdır. Belirli ölçüyü aşan miktarda vergi verenlere ve belirli ölçüyü aşan miktarda dışsatım yapanlara yeşil pasaport vermek; iyi ve kötü mükellef ayrımı yapmak üzere farklı renklerde beyannameler uygulamaya koymak türünden kolay ve toplum duyuncunu (vicdanını) zorlayacak taşracıl ve ucuzcul yaklaşımlara ve uygulamalara yönelinmemelidir. Hukukta çağdaşlık, ayrıcalıklar en aza indirildiğinde ya da idealinde tümüyle kaldırıldığında sağlanır. Yeşil pasaport alan ayrıcalıklı kitleyi genişletmek yerine, tüm pasaport ayrımlarını ortadan kaldırmak ve Türkiye Cumhuriyeti’nde, saygınlığı yüksek, tüm çağdaş ülkeler tarafından saygı duyulan ve kabul gören tek tip pasaport uygulamasına bir an önce geçmek gerekir. Ülkenin Devlet Başkanı da, sokaktaki sade yurttaşı da aynı pasaportu kullanmalıdır. Hatta nüfus cüzdanı, evlilik cüzdanı gibi çeşitli kimlikler ortadan kaldırılarak, kimlik enflasyonu sonlandırılmalı ve her doğan Türkiye Cumhuriyeti yurttaşına pasaport verilmelidir. Ülkede kimlik olarak sadece sürücü belgesi ve pasaport kullanılmalı; bir dizi gereksiz maliyet getiren kimlik enflasyonu yaratan uygulamalar ortadan kaldırılmalıdır.

179

2.9. Uzlaşma Komisyonlarının Tutarsal Uzlaşma Sınırı “İyi, basit; kötü ise, çok yönlüdür.” Aristo

2.9.1. Konu Uzlaşma komisyonlarının vergi ve ceza konusundaki uzlaşma (silme) yetkisinin sınırı bu bölümümüzün konusunu oluşturmaktadır. 2.9.2. Analiz ve Değerlendirme93 Karmaşık ekonomik işlemlerin ve süreçlerin vergilendirilmeleri ya da vergisel olarak kavranmaları çabaları vergi yönetimleri ile bu çabalardan çıkarsal olarak zarar gören kişileri (gerçek/tüzel) hukuki anlamda karşı karşıya getirmektedir. Bu karşılaşma hiç kuşkusuz hoş ve barışçı bir karşılaşma değildir. Durum böyle olunca, bu karmaşık ekonomik süreçlerin ve ilişkiler aynen vergi yönetimine ve yargı yerlerine yansımaktadır. Bu yansımanın sonuçları, her iki birim açısından da pek iç açıcı değildir. Yargı yerine götürülmüş bir vergi anlaşmazlığı Türkiye türünden adli sorunları büyük olan ülkelerde yıllarca sürünceme kalabilmektedir. Bu gecikmenin bedeli enflasyon bulunmayan, birtakım sistemleri iyi çalışan ülkelerde yurttaşa; Türkiye türünden ekonomik sorunları bulunan, sistemleri tıkanmış ülkelerde ise devlete çıkmaktadır. “Geciken adalet, adalet değildir” ilkesi vergisel anlamda Türkiye’de mükellef lehine işlemektedir. Bir başka deyişle, vergi alanında yaşanan ve mükellef tarafından yargıya götürülen bir anlaşmazlık mükellef için ne kadar gecikirse o kadar lehine olmaktadır. Yani, bu anlamda “Geciken adalet, en iyi adalettir”. İşte, bu tür sıkıntılar nedeniyle ve yargı yerlerini gereksiz yere tıkamamak, kamu alacağını sürünceme bırakmamak, kamuyu alması gereken bir kaynaktan mahrum bırakarak yüksek maliyetli kamu finansmanı arama yolarına itmemek, planlanmış bütçe ve ekonomik dengeleri sağlamak, ge93



Ahmet EROL, Tüm Yönleriyle Banka ve Finançılar İçin Vergi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, ss. 73-78.

180

reksiz yere ülke yurttaşını devlete küstürmemek bakımından birçok ülkede vergi yasalarında uzlaşma kurumu oluşturulmuştur. Uzlaşma, yapılmış olan bir vergileme olayına karşı vergi yükümlüsünün itirazlarının (haklı veya haksız) olduğu, bu itirazların yönetsel (idari) süreç içinde çözüme kavuşturulmaması durumunda yargı yerine götürülmesinin kaçınılmaz olduğu bir vergileme olayında vergi yönetimi ile vergi mükellefinin konuyu hukuki ve ekonomik boyutları ile tartışarak belirli bir tutar (vergi+ceza+gecikme faizi vb.) üzerinde anlaşmaları ve anlaşmazlığı barışçı bir biçimde çözüme kavuşturmalarıdır. Vergi alanıyla ilgili olarak verilmiş olan yukarıdaki tanım, aslında yaşamın birçok alanına aynen uyarlanabilir. Uzlaşma kültürü gelişmiş birçok ülkede hemen hemen birçok alanda anlaşmazlık konusu doğduğunda öncelikle görüşme ve uzlaşma yöntemi kullanılmaktadır. ABD’nde, yargı alanında bile mahkeme yolunda önce yargıç başkanlığında taraflar uzlaşmaya çalışmaktadırlar. Konu bu yolla çözüme kavuşturulmadığı taktide yargılama süreci başlamaktadır. Ayrıca, tüm ticari şirket ve organizasyonlar, kamu kurumları, üniversiteler ve hastaneler hizmet sundukları kişilerle olan sorunlarında öncelikle anlaşma ya da uzlaşma yoluna başvurmaktadırlar. Bu yolla çözüm sağlayamadıkları taktirde yargı sürecine yönelmektedirler. Genelde, birçok anlaşmazlık ve sorun bu tür görüşme yöntemleri sonucunda uzlaşı ya da anlaşmaya varılmaktadır. Böylelikle, yargı sürecine yansıması olasılığı yüksek olan pek çok olay barışçıl bir biçimde çözüme kavuşmuş olmakta ve yargı organları gereksiz iş yüküne boğulmamaktadır. İş yükü dağılımları makul olan yargı yerleri etkin çalışmakta ve verdikleri kararlar kamu vicdanında çok büyük ölçüde kabul gören, isabetli ve doğru kararlar olmaktadır. Bu tür yöntemlerin Türkiye’de de yaygınlaşması pek çok aksaklığı ortadan kaldıracak ve bir dereceye kadar da olsa yargı organlarının rahatlamasını sağlayacaktır. Uzlaşma Türk vergi sistemine ilk olarak 1963 yılında 205 sayılı Yasa ile girmiştir. Söz konusu yasal düzenleme ile Türk mali sistemi, yargı yolu gibi uzun ve zahmetli bir yol yerine, belli koşulların gerçekleşmesi durumunda sorunu bulunan mükellefle uzlaşma yoluyla anlaşmayı benimsemiştir. Bu son derece, çağdaş bir yaklaşımdır. Ancak, uzlaşmanın kapsam ve işleyişi bu yaklaşımın çağdaşlığını zedelemektedir. Yasa koyucu, uzlaşmayı belirli koşulların varlığı durumunda kabul etmektedir. Bu koşulların en önemlerinden üçü şöyledir:

181

1. Vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten kaynaklanması ya da, 2. Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 369’uncu maddesinde yazılı yanılmadan kaynaklanması veya, 3. VUK’un 116, 117 ve 118’inci maddeleri ile bunun dışında maddi hatalardan kaynaklanması. Uzlaşma uygulamalarına bakıldığında ise, son derece büyük boyutlarda, her türlü donanımları dünya ölçeğinde ve her çeşit danışman kadrosuna sahip şirketlerin de “kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememek” gerekçesi ile uzlaşmaya başvurmaları ve bu istemlerin de vergi idaresi tarafından kabul görmesi uzlaşmanın pek de amacına uygun kullanılmadığını göstermektedir. Uzlaşma genel anlamda ceza hükümlerinin uygulanmasının yargısal boyuta taşınmasının bir almaşığıdır (alternatifidir). Bir vergi yükümlüsü cezaya muhatap olduğunda üç hukuki yolu bulunmaktadır. Bunlar: 1. Cezayı ve salınan vergiyi kabul edip, VUK’un 376’ncı maddesinde hükme bağlanmış olan indirim hakkında yararlanarak ödemede bulunmak. 2. Cezayı ve salınan vergiyi kabul edip, VUK’un EK 1 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olan uzlaşmadan yararlanarak ödemek. 3. Cezayı ve salınan vergiyi çeşitli gerekçelerle kesinlikle kabul etmeyerek yargı yoluna başvurmak. Uzlaşma hükümleri, VUK’da gerek indirim hükümlerini düzenleyen 376’ncı maddeden ve gerekse VUK’un Beşinci Kitap’ında hükme bağlanmış olan yargı sürecine başvurma maddelerinden önce düzenlenmiştir. Anlaşmazlık hükümlerine göre bu öncelikli düzenleniş şekli, yasa yapıcının uzlaşma kurumunu “en çok kayrılan”94 ya da “en çok istenen” hükümler olarak dikkate aldığının bir kanıtıdır. Bu yaklaşım gerçekten çağdaş bir yaklaşımdır. Uzlaşma kurumu, VUK’un vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirimi düzenleyen 376’ncı maddesinden sonra gelmek üzere EK 1’inci ve devamı maddelerinde hükme bağlanmıştır. EK 1’inci madde, uzlaşmanın konusunu, kapsamını, şeklini ve uzlaşma komisyonla94

İhsan Akyol; “Uzlaşma”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım, 1981(3).

182

rına ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Söz konusu madde 4369 ve 4444 sayılı yasalar ile değişikliğe uğramıştır. Ek 2, 3, 4 ve 5’inci maddeler 4369 sayılı yasa ile yürürlükten kaldırılmıştır. Uzlaşma komisyonu muamelelerinin kesinliğini düzenleyen Ek 6’ncı madde de 4369 sayılı yasa ile değişikliğe uğramıştır. Bu yazıda, uzlaşma muamelelerinin kesinliği üzerinde durulacaktır. Ek 7’nci madde uzlaşma ve vergi mahkemelerinde dava açma konusunu hükme bağlamaktadır. Ek 8’inci madde ödeme konusunu düzenlemektedir. Ek 9’uncu madde uzlaşma ve cezalarda indirim konusunu hükme bağlamaktadır. Ek 10’uncu madde 3946 sayılı yasa ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ek 11’inci madde tarhiyat öncesi uzlaşmayı düzenlemektedir ve 4444 sayılı yasa ile değiştirilmiştir. Uzlaşmaya ilişkin son madde olan Ek 12’nci madde ise, ücretliler vergi iadesinde uzlaşma başlığını taşımaktadır. Uzlaşma komisyonlarında yapılan görüşmeler, her ne kadar devletin egemenlik gücüne dayanarak tek yanlı olarak nakdi veya ayni olarak aldığı değer olan vergiyi toplayan idare başkanlığında ve gözetiminde gerçekleşse de, bu görüşmeler bir anlaşmaya varmak üzere düzenlenmiş ve tarafların eşit durumda olduğunun kabul edilmesi gereken görüşmelerdir. Dolayısıyla, bu görüşmelerde hukuken vergi idaresi ile mükellef eş konumdadır. Belli bir anlaşma sağlanamadığı taktirde tarafların birbirlerini belirli bir şeye zorlamaları veya itelemeleri söz konusu değildir. Uzlaşma komisyonunda alınan kararlar tam bir mutabakat içinde alınır. Bu nedenle, anlaşma konusunda taraflardan biri istekli değilse uzlaşma sağlanamayacaktır. Durum böyle olunca, uzlaşma sağlanmış bir konuda vergi idaresinin kendisini mükellefin üzerinde görerek, uzlaşma tutanağını yargıya götürmesi gerek VUK’un Ek 6 ve 7’nci maddeleri ve gerekse genel hukuk kuralları uyarınca hukuki ve olanaklı değildir. Bir başka deyişle, uzlaşma sağlanmış bir tutanağın mükellef ve vergi idaresi tarafından gerek şikayet yoluyla ve gerekse dava açma yoluyla nizalı duruma getirilmesi mümkün değildir. VUK’un Ek 6 ve 7’nci maddeleri uyarınca, uzlaşma tutanakları kesindir. Üzerinde uzlaşma sağlanmış bir konuda şikayet yoluyla idareye, dava yoluyla yargı organına gidilemez. Uzlaşma komisyonlarının iş yüklerinin oldukça ağır olması nedeniyle, uzlaşma komisyonuna gelen her bir olaya özel ve ayrı bir zaman dilimi ayrılması gerekirken, buna pek olanak bulunamamakta ve genellikle

183

standart oranlar üzerinden (Örneğin; vergi cezalarının % 90’ının silinmesi şeklinde) uzlaşmalar gerçekleştirilmektedir. Durum böyle olunca, komisyonlarda uzlaşma konuları üzerinde yoğunlaşma, ayrıntılı olarak irdeleme, tartışma ve bunlar sonucunda karara varma gibi süreçler ne yazık ki işleyememektedir. Bu olayın bir cephesidir. Olayın diğer cephesinde de, uzlaşma komisyonlarının vergi aslı ve cezasındaki kaldırma ya da silme yetkisinin kullanımındaki hukukilik ve nesnellik sorunları bulunmaktadır. Var olan yasal düzenlemelere bakıldığında uzlaşma komisyonlarının (tarhiyat öncesi uzlaşma ve uzlaşma) vergi aslı ve cezasındaki uzlaşma (kaldırma veya silme) yetkileri tüm vergi aslını ve cezasını ortadan kaldırma noktasına (sıfırlamaya) kadar olduğu görülmektedir. Yasa, bu konuda herhangi bir kayıtlama ve sınırlamaya ya da ölçüt koyma yoluna gitmemiştir. Uygulamada durum, genel olarak var olan uygulamalardan esinlenilerek genel olanın sürdürülmesi şeklindedir. Genel olan da, çok zorunlu olmadıkça vergi aslında indirime (silmeye) gitmemek, vergi cezalarının (VUK 359’uncu madde kapsamında olanlar hariç) % 90’ını kaldırmak (silmek) silmek şeklindedir. Uygulama böyle olunca, komisyonların raporları okuyup, değerlendirdikten sonra raporun gereği olan uzlaşma önerisini getirmekten çok, genel uygulama yönünde mükellefe öneride bulunmaktan ibaret kalmaktadır. Ayrıca, uzlaşma komisyonlarında uzlaşılan konunun özelliğine yönelik uzlaşma tutanağında gerekçeli bir karar söz konusu olmamaktadır. Genel uygulamada, tüm uzlaşma tutanakları tutarlar dışında hemen hemen aynı yazılı metni içermektedir. Yasal düzenlemeden yola çıkıldığında uzlaşma komisyonlarının uzlaşacakları ya da kaldıracakları vergi aslı ve vergi cezasında bir sınırlama olmaması, hukuken bu komisyonların istediklerini yapabilmelerine cevaz verir mi? Ayrıca, uzlaşma komisyonları devletin vergisini ve cezalarını silme yetkisine sahip olduklarına göre, burada belirli ölçütlerin geliştirilmesi ve komisyon kararlarının gerekçeli olması hukuk devleti ve nesnellik bakımından daha doğru değil midir? Uzlaşma komisyonlarının uzlaşma yetkilerinin tüm vergiyi ve cezayı sıfırlamaya (ortadan kaldırmaya, terkine) kadar uzandığını yasal olarak söylemek olanaklıdır. Ancak, bunu hukuki olarak savunmak pek olanaklı değildir. Hele hele, bu sınırsız (ortadan kaldırmanın sınır olduğu savunulabilir) yetkinin kullanımı konusunda nesnel ve hukuki normlar konulmadıkça bu yetkinin hukukiliği iyice tartışmalıdır.

184

Uzlaşma komisyonlarının yasal olarak yetkisinde herhangi bir sınır konulmamış olması, komisyonun uzlaşma konusunda sınırlarının olmadığı anlamına algılanmamalıdır. Uzlaşma komisyonlarının uzlaşma konusunda görünmeyen, soyut bir sınır vardır. İşte bu sınır vicdani ve hukuki sınırdır. İşte bu sınır adalet ve nesnellik sınırıdır. Dolayısıyla, uzlaşma komisyonunun önüne gelen bir konuda yasal sınırsızlık aslında hukuki sınırla sınırlandırılmıştır. Bu hukuki sınır da, mükellef veya vekili tarafından vergi aslının önemli bir bölümünün ve vergi cezasının da tamamının silinmesinin istenmesi durumunda uzlaşmama tutanağı düzenlenerek konunun yüce yargının vicdan ve değerlendirmesine gitmesini sağlamayı zorunlu kılar. Bir başka deyişle, uzlaşma komisyonlarının yasal sınırlarının olmadığına sığınarak, vergi aslını ve cezayı tümüyle veya önemli miktarda ortadan kaldırmak (silmek) yerine, konunun uzlaşmazlık yaratılarak yargı yerine götürülmesini sağlamaları daha hukuka uygundur. Çünkü yargı yerinde yüce yargı dokunulmazlığı ve nesnel yargıç vicdanı ile verilecek yargı kararları gerekçeleri yürütmeye de ışık tutacak ve kaynak oluşturacaktır. Yargı belki bir vergiyi ve cezayı tümüyle ortadan kaldıracaktır; ancak, bunu yaparken vereceği kararı hukuken gerekçelendirecektir. Bu, tüm yargı sürecinde böyle gelişecektir. Uzlaşma komisyonları, dokunulmazlığı olmayan, hukuki altyapıları genel anlamda bulunmayan uygulamacılardan oluşmakta ve bunlar verdikleri kararları işyüklerinin de zorlamasıyla genel olarak herhangi bir gerekçeye dayandırmamaktadırlar. Dolayısıyla, nesnel, yansız ve kamusal ve hukuki vicdan açısından verilen kararlar yoruma açık bulunmaktadır. Ayrıca, uzlaşma komisyonlarının üyeleri yargıç dokunulmazlığı gibi bir zırha sahip olmadıkları için etkiye ve talimata da açık durumdadırlar. İşte tüm bunlar, hukuki olarak sıkıntılıdır. 2.9.3. Sonuç Uzlaşma komisyonlarınca verilen kararların hukuken ve vicdanen sıkıntı yaratmaması ve kamu vicdanında çok hassas olan vergi hukuku alanını gölgelememesi bakımından komisyonlarda önemli vergi ve ceza indirimlerini gerektirir durumlarda, bu sorumluluğun altına girilmemesi ve konunun yüce yargının kararına gitmesinin sağlanması hukuken daha yerinde olur. Böylelikle, icra yetkisini elinde bulunduran memurlardan

185

oluşan uzlaşma komisyonları yıpratılmamış; verilen kararlar kamu vicdanında güvensizliğe yol açmamış olur. Ayrıca, uzun tartışmaları, analiz ve değerlendirmeleri gerektiren böylesi konularda yargı gerekçeli kararlarının çoğalması vergi hukuku bakımından hem uygulamacılara, hem mükelleflere ve hem de vergi hukuku alanında bulunan tüm yargı yerlerine ve bilim alemine katkı sağlamış olacaktır. Bu hukuki varsıllıktan çekinmemek gerekir.

186

2.10. Vergi Usul Kanununda Ölüm

“Ölüm ve vergi... Her ikisi de bu dünyada kesindir.” Al Capone

2.10.1. Konu Ölüm; bir insan, bir hayvan ya da bitkide yaşamın tam ve kesin olarak sona ermesi, mevt, irtihal, vefat95. Ölüm, Türkçe sözlüklerde bu biçimde tanımlanmaktadır. Günlük yaşam içinde Türkçe kökenli “ölüm” sözcüğü yerine, Arapça kökenli “vefat” sözcüğü de kullanılmaktadır. Hatta, bazılarınca “ölüm” kaba ve acımasız bir kavram kabul edilerek, daha nezaketli (!) ve zarif (!) olarak kabul ettikleri “vefat” sözcüğü yeğlenmektedir. Sözcüğün etimolojisi bir tarafa bırakıldığında, “ölüm” olayı başlı başına bir hukuki kavramdır. Hatta gerek hukuki, gerek toplumsal ve gerekse dinsel alanda ölüm bir kurumdur (müessesedir). Bu anlamda olayın hukuk boyutunun önemli bir bölümü Vergi Hukuku alanını ilgilendirmektedir. Vergi hukuku çerçevesinde ölüm olayı ele alınmak istendiğinde öncelikle karşımıza 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) çıkmaktadır. İşte VUK’ta ölüme yönelik hükümler bu bölümün konusunu oluşturmaktadır. 2.10.2. Konunun Analizi Ölüm olgusu, VUK’un 12, 16, 112, 150, 164, 342, 352 ve 372 olmak üzere 8 ayrı maddesinde değişik yönleriyle ele alınmış ve hükme bağlanmıştır. Türk Medeni Kanunu’nun 28’inci maddesi uyarınca, kişilik ölümle sona erer. VUK’un 164’üncü maddesine göre ölüm, işi bırakma hükmündedir. Durum böyle olunca, ölümle birlikte mükellefin yükümlülükleri ve ödevleri sona ermez. 2.10.2.1. Mirasçıların Sorumluluğu (VUK 12. Md.) Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar. 95



http://sozluk.mikrobeta.com.tr/search.php?record=0&word=%F6l%FCm&desc= detailed, (15/09/2005).

187

Kanuni mirasçı; ölenin birinci derecede füru (altsoyu)96, ikinci derecede ana ve baba ile bunların füruu, üçüncü derecede büyükbabalar ile bunların füruularıdır. Sağ kalan eş, her derecedeki mirasçılarla birlikte yasal mirasçı niteliği taşır. Mansup (atanmış) mirasçı; miras bırakanın vasiyetname düzenleyerek kanuni mirasçılarına ek olarak başka kimseleri de kendisine mirasçı atamasına mirasçı nasbı ya da mansup (atanmış) mirasçı denmektedir (MK.516). Bir kimse isterse gerçek, isterse bir tüzel kişiyi mirasçı olarak atayabilir. Devlet de mirasçı olarak gösterilebilir. Kanuni mirasçılar da kanuni miras paylarına ek olarak vasiyetname ile mirasçı atanabilir. Birden çok kişinin mirasçı atanması olanaklıdır. Mirasçı atama bedelli veya bedelsiz olabilir. Bedelli mirasçı atanmasının miras sözleşmesi şeklinde yapılması gerekir. Mirasçı olarak atanan kişi ölenin külli halefidir. Miras bırakanın (murisin) ölümü anında mülkiyeti tescilsiz olarak kazanmış sayılır. Bu konumu ile kanuni mirasçılardan bir ayrımı bulunmamaktadır (MK.599)97. Vasiyetnamede mirasçı atanmış olup da hakları kanuni mirasçılar ve diğer ilgililer tarafından itiraza uğramamış olan kimseler, itiraz için yapılan tebliğ gününden itibaren bir ay geçtikten sonra mirasçılık sıfatları hakkında kendilerine atanmış (mansup) mirasçı olduklarını gösterir resmi bir belge verilmesini sulh yargıcından isteyebilirler (MK.598). Vasiyetnameye itiraz olup da tenkis (silme) veya iptal davası açılmış ise bu belge verilmeyip bu davaların sonuçlanması beklenir. Vasiyetnamenin açılmasından sonra talep halinde kanuni mirasçılara mirasçılık belgesi (veraset senedi) verilir. Mirasçılık belgesinde kanuni mirasçılarla birlikte vasiyetnameden de söz edilerek atanmış (mansup) mirasçının da gösterilmesi gerekir98. Yasa yapıcı, mirasçıların, miras bırakanın borçları yönünden sorumluluk almak istemedikleri takdirde, mirası reddedebilmelerine Yeni Medeni Kanunun 605. maddesi ile olanak tanımıştır. Buna göre kanuni ve mansup mirasçılar hiçbir neden göstermeksizin kayıtsız ve koşulsuz olarak (MK. 96 97

98



Çocukları ve evlatlık. 6 http://www.tkgm.gov.tr/ana.php%3FSayfa%3Dislemdetay%26Id%3D84+mansup+ miras%C3%A7%C4%B1&hl=tr&lr=lang_tr, (20/09/2005). 7 http://www.tkgm.gov.tr/ana.php%3FSayfa%3Dislemdetay%26Id%3D84+mansup+ miras%C3%A7%C4%B1&hl=tr&lr=lang_tr, (20/09/2005)

188

609) mirası reddedebilirler. Bu red gerçek red olarak tanımlanan reddin bir biçimidir. Bu şekilde reddin, kanuni mirasçılar için miras bırakanın ölümünden; mansup mirasçılar için ise, lehinde yapılan tasarrufun kendilerine bildirilmesinden itibaren üç ay içinde (MK. 606) Sulh Mahkemesine (MK. 609) yazılı ya da sözlü olarak beyan edilmesi gerekir. Gerçek red beyanı niteliği itibarıyla yenilik doğurucu bir irade beyanıdır. Diğer bir red şekli ise, mirasın hükmen reddi olup, (MK. 605/2) miras bırakanın ölüm tarihindeki terekesinin borca batıklığının tespiti niteliğindedir. Gerçek red, soyut bir irade beyanı ile gerçekleşmesine karşın; hükmen red, tereke alacaklısına yönelik borca batıklığının şayi ve sabit olduğunun tespiti için açılacak davada tarafların toplanan delillerine göre verilecek bir kararla gerçekleşir. Gerçek redde hasım söz konusu değildir. Hükmen redde ise, ilgili tereke alacaklısının hasım gösterilmesi zorunludur. Bundan başka gerçek red için görevli mahkemenin kanunda açıkça gösterilmiş olmasına karşın, hükmen reddin hangi mahkemede bakılabileceğine ilişkin kanunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Onun için hükmen red davasında görevli olan mahkemenin genel dava koşulları çerçevesinde başka bir ifade ile tereke alacaklısının alacağının miktarına göre Sulh veya Asliye Mahkemesi olarak belirlenmesi gerekir. Mirasın reddi dışında; ayrıca miras bırakan ve mirasçı anlaşarak mirastan feragat sözleşmesi de yapabilirler (MK.528) Miras bırakan, bir mirasçısı ile karşılıksız veya bir karşılık sağlanarak mirastan feragat sözleşmesi yapabilir. Feragat eden, mirasçılık sıfatını yitirir. Bir karşılık sağlanarak mirastan feragat, sözleşme de aksi öngörülmedikçe feragat edenin altsoyu (füruu) için de sonuç doğurur(MK.529). Mirastan feragat sözleşmesi belli bir kişi lehine yapılmış olup bu kişinin herhangi bir nedenle mirasçı olamaması halinde, feragat hükümden düşer. Mirastan feragat sözleşmesi belli bir kişi lehine yapılmamışsa, en yakın ortak kökün altsoyu lehine yapılmış sayılır ve bunların herhangi bir nedenle mirasçı olamaması hâlinde, feragat yine hükümden düşer99. Yasal (kanuni) ve atanmış (mansup) mirasçılarla ilgili teknik hukuki bilgilerden sonra, ölenin tüm ödevleri, mirası reddetmemiş yasal ve atanmış mirasçılara geçer. Ölenin ödevlerinin herhangi bir mirasçı tarafından yerine getirilmesi yeterlidir. Ödevler tam ve zamanında yerine getirildiği 99

http://www.hukuki.net/topic.asp?TOPIC_ID=1999, (20.09.2005).

189

sürece bunların kim veya hangi mirasçı tarafından yerine getirildiğinin bir önemi bulunmamaktadır. Ölenin borçları yönünden mirasçıların konumuna bakıldığında ise, VUK bu konuda son derece açıktır. Ölenin borçlarının tamamı (cezalar hariç) mirası reddetmemiş miracılarına (yasal ve mansup) geçer; ancak, bu geçişteki sorumluluk mirasçıların payları oranındadır. Ölen kişi adına mirası reddetmemiş mirasçılarına geçen ödevlerini şu şekilde sıralamak olanaklıdır: 1. Bildirim Ödevi Ölümü bildirme Mirasçıların ticari işletmeyi sürdürme istençlerinin bildirimi 2. Beyannamelerin Verilmesi Ödevi Ölümün meydana gelmesiyle verilememiş olan aylık Gelir Vergisi Muhtasar Beyannamesi ile KDV ve varsa Damga Vergisi Beyannamelerinin verilmesi Kıst dönem Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin verilmesi 3. Muhafaza ve İbraz Ödevi Ölen kişi adına mirası reddetmemiş mirasçılarına geçen mali sorumlulukları da aşağıdaki gibi sayabiliriz: 1. Süresi geçmemiş vergi borçlarının ödenmesi 2. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre takibe alınmış vergi borçlarının ve gecikme faizleri ile gecikme zamlarının ödenmesi (Cezaların kişiselliği ilkesi gereğince vergi cezaları ölümle birlikte düşer.) Konuya vergi boyut bakımından ışık tutması için çeşitli özelge özetleri ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı aşağıda sunulmaktadır: “Dilekçenizde, 11/03/1998 tarihinde vefat eden murisiniz .......... ile ilgili olarak, ...Sulh Hukuk Mahkemesi’nce verilen 16/11/1998 tarih, 1998/837 Esas No, 1998/803 Karar No.lu veraset ilamına dayanılarak, tüm varisler tarafından düzenlenerek imzalanan Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesinin 16/11/1998 tarihinde Yeditepe Veraset ve Harçlar Vergi Dairesine verildiği, tahakkuk eden vergilere ait ilk vade tarihinin 31/05/1999 olarak belirlendiği ve taksitlerin sürelerinde ödendiği, ancak ...Noterliği’nde mevcut vasiyetin, tenfizi için adı geçen Noterlikçe yapılan

190

ihbar sonucu, ....Sulh Hukuk Mahkemesinin 09.11.1999 tarih, 1998/1135 Esas .No.1999/791 Kararı ile kanuni mirasçı olan size mansup mirasçılık belgesi verilmesine karar verildiği belirtilerek, Veraset ve İntikal Vergisi vade tarihlerinin nasıl belirleneceği konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir. Vasiyetin tenfizi ile ilgili olarak ....Sulh Hukuk Mahkemesi’nden alınan 1999/1135 Esas No, 1999/791 Karar No.lu karar üzerine, mansup mirasçı sıfatı ile terekenin beyan dışı kalan kısmı için yeniden veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamelerini veren mükelleflerin sonradan herhangi bir şekilde beyan dışı kaldığı anlaşılan mallar için, idarece yazı ile süre verilmeden ek beyanda bulunmaları veya idarece yazı ile beyana çağrı yapılması suretiyle verilen 15 günlük ek sürenin sonuna kadar ek beyanname vermeleri halinde, yapılan tarhiyat, bu mallar açısından ilk tarhiyat olmakta ve tahakkuk eden vergiler için gecikme faizi uygulanmamakta ancak, varisler adına 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352’nci maddesi hükmüne göre duruma uygun usulsüzlük cezalarından biri kesilmektedir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, değerleme ve iktisap günü olarak vefatın vuku bulduğu tarihin esas alınması gerektiğinden, 11.03.1998 tarihinde vefat eden murisiniz ..................terekesinin, vasiyetname gereği mansup mirasçı olarak tayin edilmeniz nedeniyle, tarafınızdan bir beyanname ile ölüm tarihinden itibaren 4 ay içerisinde beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, mansup mirasçı sıfatıyla vereceğiniz ve ilk verilen beyannamede beyan dışı kalan mallarla ilgili olarak, vefat tarihinden itibaren 4 ay içerisinde verilmeyen beyanname üzerine durumunuza uygun usulsüzlük cezalarından birisinin kesilmesi, yapılacak tarhiyata gecikme faizi uygulanmaması ve tahakkuk edecek vergilerin vade tarihlerinin de, tahakkuku takip eden Mayıs veya Kasım aylarından başlanılarak belirlenmesi gerekmektedir.100” “Dilekçenizde; ....tarihinde vefat eden babanızın .....plakalı araçtan dolayı .....Vergi Dairesinin Basit Usulde Vergi Mükellefiyetinin bulundu100 Antalya Defterdarlığı Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, B.07.4.DEF.0.34.12/21-



12193 20/06/2000/4220 sayılı Özelgesi.

191

ğunu, dolayısıyla ölüm tarihi itibarıyla mükellefiyet kapanış işlemlerinin yapıldığını belirterek, diğer mirasçılar tarafından verilen .... gün ve ....sayılı muvafakatname ile sadece kendi adınıza mükellefiyet tesis ettirmenizin mümkün olup olmayacağı hususu sorulmaktadır. a) Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ayrıca bu devir işlemi nedeniyle fatura düzenlenmeyeceği tabiidir. Öte yandan, muris adına verilen en son Katma Değer Vergisi Beyannamesinde “sonraki döneme devreden katma değer vergisi” olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir.  b) Muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde;  i- Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya birkaçının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasındaki dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi gerekir.  Bu durumda, adi ortaklık halinde faaliyet göstermekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki hisselerini diğer varislere veya başka şahıslara satmaları halinde, bu satış işleminin fatura ile belgelendirilerek elde edilen kazancın da ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.  Adi ortaklık halinde faaliyet göstermekte iken ortaklardan bazılarının hisselerini ortaklık sona ermeyecek şekilde diğer ortaklara veya başka şahıslara satmaları halinde bu devir işlemi katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, adi ortaklığın, ferdi işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuran hisse devirleri katma değer vergisine tabi olup, ortaklık tarafından faaliyete devam edecek ortağa kesilecek faturada ayrıca katma değer vergisi hesaplanacak ve beyan edilecektir.  ii- Murisin ölüm tarihi ile mirasçılardan biri veya birkaçının söz konusu işletmeyi kendi adlarına işletmeye başladıkları tarih arasında mirasçılarca faaliyette bulunulmamış ise ölüm tarihi itibarıyla faaliyetin sona erdiğinin kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların intikalinde katma değer vergisi uygulanmaması gerekir. Bu durumda her bir mirasçının işletmedeki hissesinin, faaliyete devam edebilecek mirasçı veya

192

mirasçılara devretmelerinden elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.  Faaliyete devam edecek mirasçı bu şekilde devraldığı mallar için gider pusulası düzenleyecektir. Gider pusulası ile alınan mallar için katma değer vergisi hesaplanması ve indirim konusu yapılması söz konusu değildir.  Öte yandan, 2001/1 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde “…Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinde yer alan yetkiye istinaden, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması uygun görülmüştür.” denilmektedir.  Bu durumda, murisin faaliyetine yönelik hesaplarının ölüm tarihi itibarıyla kapatılması ve işe devam eden mirasçıların hesaplarının ise yeniden açılması gerekmektedir.   Sahibinin ölümüyle veraset yoluyla intikal eden ticari araçtan dolayı işe devam edilmesi ancak veraset ilamından sonra söz edileceğinden ticari araç ruhsatının tüm varisler adına tescil edileceği ve tüm mirasçılar için ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesis edileceği tabiidir. Ancak, veraset ilamından sözü edilen diğer mirasçıların kanuni ve mansup miras hisselerinden mirasçılardan birinin adına feragat etmeleri halinde hisselerini (varislerden birinin adına) adınıza satış yaptıklarına ilişkin noter satış mukavelesini ibraz etmeleri gerekmektedir101.  “3568 sayılı Kanunun 12. maddesinde; ‘..... Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.’ hükmüne yer verilmiştir. Maddede belirtilen sorumluluğun Türk Ceza Kanunu kapsamına giren cezai sorumluluk olmadığında kuşku bulunmamaktadır. Konu mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil olan bu sorumluluğun mirasçılara intikal edip etmeyeceğine ilişkindir. 101 İstanbul Defterdarlığı Usul Gelir Müdürlüğü’nün 30/01/2004 tarih ve



B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-164-1208 sayılı Özelgesi.

193

4721 sayılı Medeni Kanunun 599. maddesi “Mirasçılar, miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereğince kazanırlar. Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçılar, miras bırakanın ayni haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan doğruya kazanırlar ve miras bırakanın borçlarından kişisel olarak sorumlu olurlar” hükmünü getirmiştir. Maddede açıklandığı üzere mirasçılar miras bırakanlarının borçlarından sorumludurlar. Borçlar Kanununun 141 ve devamı maddelerinde düzenlenen müteselsil sorumluluk ilkesi gereğince borçlulardan her biri borcun tamamından sorumludur. Teselsül sözleşmeden veya kanundan doğar. Buradaki teselsül 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinden kaynaklanmaktadır. Alacaklı müteselsil borçluların hepsinden veya birinden borcun tamamını veya bir kısmını istemekte serbesttir. Tazminatın tamamını ödeyen borçlu sorumlulukları oranında diğer borçlulara rücu edebilir. Mükellef de Yeminli Mali Müşavirle birlikte sorumlu olduğundan, borcun tamamını mükellef ödediği takdirde müteselsil borçlu durumundaki Yeminli Mali Müşavire ölümü halinde ise Yeminli Mali Müşavirin mirasçılarına rücu edebilecektir. Yukarıda belirtildiği üzere, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesi gereğince yaptığı görev nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte sorumlu olan Yeminli Mali Müşavirlerin bu hukuki sorumlulukları ölümleri halinde mirasçılarına intikal edecektir. Ayrıca Yeminli Mali Müşavirlerin yaptıkları görev nedeniyle sebep oldukları vergi ziyaından mirasçılarının sorumlu olmayacaklar konusunda bir düzenleme de bulunmamaktadır. Bu itibarla, hukukun genel prensipleri çerçevesinde gerek kusurları ile gerek kasten başkalarına verilen adi zarardan dolayı mirasçıların sorumluluğu bulunmaktadır102.” “Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Nakliyecilik faaliyeti ile uğraşan murisin sahibi olduğu kamyonun satış bedelinin düşük bulunması nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak, 1994 yılının Temmuz dönemi için salınan katma değer vergisini kaldıran, vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 102 http://www.gkd.org.tr/html/may5ozel.html+miras%C3%A7%C4%B1lar%C4%B1n



+sorumlulu%C4%9Fu&hl=tr&lr=lang_tr (21/09/2005).

194

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 12 inci maddesinde, ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, ancak, mirasçılardan her birinin ölünün vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumlu olacağı, kurala bağlanmıştır. Mirasçılar, ölenin vergi borçlarından miras hisseleri oranında sorumlu olacaklarından, vergi idaresince ilgili kurumlar nezdinde araştırma yapılarak varislerin hisse oranlarının tespitinden sonra mirasçıların her birine hisselerine göre ihbarname düzenlenerek tebliğ edilmesi gerekmektedir. Dosyada bir örneği bulunan vergi ihbarnamesinin ve tebliğ alındısının incelenmesinden; uyuşmazlığa konu verginin tamamı için ölen ..... adına ihbarname düzenlendiği ve mirasçılardan oğlu .....’a tebliğ edildiği anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 150’nci maddesi göz önüne alındığında, vergi dairesinin 14.10.1996 tarihinde vuku bulan ölümden ihbarnamenin düzenlendiği tarih itibarıyla haberdar olması gerektiği gibi, ihbarname üzerine, 372’nci madde uyarınca ceza kesilmediğini belirtmek suretiyle bu hususta bilgisi olduğuna açıkça ortaya koymuştur. Muris adına düzenlenen ihbarnamenin varislerden birine tebliğ edilmesi tarh işlemi kusurlandırıcı nitelikte bulunduğundan mahkemece tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararda hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 30/01/2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi.103” 2.10.2.2. Ölüm Halinde Sürenin Uzaması (VUK 16. Md.) Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. Süre; önceden belirlenmiş ya da sınırlandırılmış zaman aralığıdır. Genel anlamda ise, en kısa zaman ölçüsünden başlayan ve belirli bir zaman kesitini içeren aralığa süre adı verilir. Hukuk biliminde süreler hakların kazanılması ve yitirilmesi bakımından yaşamsal öneme sahiptir. Bilimsel olarak süreleri değişik türlemelere tabi tutabiliriz. Bunların başlıcaları104: Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Esas No : 2003/255 Karar No : 2004/11. 104 13http://www.emu.edu.tr/hukuk/html/Vergi%2520Hukuku.htm+%C3%B6l%C3%B Cm+halinde+vergide+s%C3%BCreler&hl=tr (21/09/2005). 103



195

1. Yapısal Türleme Yasal Süreler Yönetsel Süreler Yargısal Süreler 2. Hukuki Türleme Hak Düşürücü Süreler Hak Kazandırıcı Süreler Vergisel Süreler Vergi Ödevi Süreleri (Örnek:VUK 168.Md.) Müsamaha Süreleri (Örnek:VUK 371.Md.) Zamanaşımı Süreleri (Örnek:VUK 113,114,126.Md.) Düzenleyici Süreler (Örnek:VUK 132.Md.) Ölüm olayı ile birlikte vergi yasalarında yer alan süreler VUK’un 16’ncı maddesi uyarınca, 3 ay uzar. Ölümle uzayacak süreler anılan maddede teme olarak ikiye ayrılmıştır: 1. Bildirim ödevi ile ilgili sürelerin uzaması Ölüm olayını bildirme Ölüm olayını resmi makamların bildirmesi Ölüm olayını mirasçıların bildirmesi Var olan ticari işletmenin faaliyetini sürdürüp sürdürmeyeceği iradesinin bildirilmesi 2. Beyanname sürelerinin uzaması VUK’un 164’üncü maddesi uyarınca, mükellefin ölümünün mirasçılardan herhangi biri tarafından bildirmesi öteki mirasçıları bu ödevden kurtarır. Ölüm olayının bildirilmesinde bildirimin yapılacağı süre önemlidir. VUK’un 168/1’inci maddesine göre işi terkte olağan bildirme süresi 1 aydır. Ölüm halinde bu süreye VUK’un 16’ncı maddesi uyarınca 3 ay eklenir. Dolayısıyla ölüm olayının mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine bildirilmesindeki süre ölümün meydana geldiği (ölüm tutanağının düzenlendiği) tarihten itibaren 4 aydır. Mirası reddetmemiş mirasçılar mükellefin ölümünü, ölüm tarihinden itibaren 4 aylık süre sonuna kadar bildirmek zorundadırlar. Mirasçılardan herhangi birinin bildirimde bulunması sonucunda bu sorumluluk (ödev) yerine getirilmiş olur. Bu ödevin anılan süre içinde yerine getirilmemesi durumunda her bir mirasçı ayrı ayrı olmak üzere VUK’un 352/II-4’üncü maddesinde hükme bağlanmış olan usulsüz-

196

lük eylemini işlemiş olur ve bu eylem ikinci derece usulsüzlük cezası ile cezalandırılır. VUK’un 150’nci maddesi uyarınca; maddede belirtilen resmi makamlarla105 gerçek ve tüzel kişiler, bilgi alanlarına giren (muttali oldukları) ölüm vakalarını vergi dairesine yazı ile bildirmek zorundadırlar. Aylık olarak verilen KDV, Gelir Vergisi Muhtasar Beyannamesi, Damga Vergisi Beyannamesi vb. ölüm olayının meydana gelmesiyle mükellef veya vergi sorumlusunca verilemeyecek ve söz konusu aylık beyannameleri verme ödevi mirası reddetmemiş varislere (mirasçılara) geçecektir. Anılan aylık beyannameler için ilgili yasalarında ölüme yönelik özel bir hüküm bulunmadığından ölüm tarihinden önceye rastlayan ve ölen tarafından verilmiş son aylık beyanname ile ölüm tarihine kadar olan dönemin faaliyetlerini ve vergilerini içeren aylık beyannamenin normal verilmesi gereken tarihin üzerine VUK’un 16’ncı maddesinde hükme bağlanmış olan 3 aylık süre eklenir. Böylelikle, aylık beyannamenin verileceği tarih bulunmuş olur. Örneğin; mükellef A, Nisan 2005 dönemi KDV beyannamesini 26 Mayıs 2005 tarihinde vermiş ve bu beyannamede çıkan KDV’yi aynı tarihte ödemiştir. Adı geçen mükellef 10 Haziran 2005 tarihinde ölmüştür. Mayıs 2005 dönemi KDV beyannamesi ile 01-10 Haziran 2005 kıst dönem KDV beyannamesi ölüm nedeniyle verilmemiştir. Mayıs 2005 dönemine ilişkin KDV beyannamesi verilme ve KDV’yi ödeme süresi 26 Haziran 2005 tarihidir. Bu süre ölüm nedeniyle VUK’un 16’ncı maddesi uyarınca 3 ay uzayacak ve mirası reddetmemiş mirasçılardan herhangi biri tarafından veya ortaklaşa en geç 26.09.2005 tarihinde ölenin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. 01-10 Haziran 2005 kıst döneme ilişkin KDV beyannamesinin yasal verilme ve ödeme tarihi 26 Temmuz 2005’tir. Bu süreye 3 ay eklenecek ve söz konusu kıst dönem KDV beyannamesi mirasçılar tarafından en geç 26.10.2005 tarihine kadar verilecek ve çıkan vergi ödenecektir. Kıst dönem gelir vergisi beyannamesinin verilme süresi için GVK’da özel bir hüküm yer almaktadır. GVK’nin maddesi uyarınca, bir takvim yılına ait beyanname, (...) takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün, ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir. GVK 92’nci maddesinde ölüm 105

Yazımızın 2.4’üncü bölümünde ayrıntılı irdelenecektir.

197

halinde beyannamenin hangi sürede verileceği özel hükümle belirlenmiş olduğu için, burada VUK’un 16’ncı maddesi hükmü işlemeyecektir. Geçici vergi yönünden özellik gösteren durum; GVK’nın Mükerrer 120’nci maddesi uyarınca, işi terkten sonra geçici vergi ödenmez. Bu hükme göre, ölen mükellefin ölüm tarihi itibarıyla içinde bulunduğu geçici vergi dönemine ait geçici vergi beyannamesinin mirasçılarca verilmesine ve geçici vergi ödenmesine gerek bulunmamaktadır. İçinde bulunulan takvim yılı içinde önceden ölen tarafından ödenmiş geçici vergilerin kıst dönem gelir vergisinden mahsup olanağı bulunmaktadır. 2.10.2.3. Özel Ödeme Zamanları (VUK 112/2. Md.) Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkûr süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. Ölüm olayına özgü olarak Vergi Usul Kanunu’nun 16’ncı maddesi ile bildirim ve beyanname verme sürelerinin 3 ay uzaması yoluyla tahakkuk etmemiş vergilerin tahakkuk ve ödeme süreleri uzatılmış ve sosyal bir algılama ve yaklaşım örneği gösterilmiştir. VUK’un 112/2’nci maddesi uyarınca da ölümden önce tahakkuk etmiş; ancak, vadesi gelmemiş borçlarında ölüm nedeniyle 3 ay uzamış olan bu süreye bağlanmak suretiyle ödeme vadesi bazı durumlarda kısaltılmakta ya da öne çekilmektedir. VUK’un 112/2’nci maddesi hükmü ile yurdu terk ile ölüm aynı yaklaşıma tabi kılınmıştır. Durum böyle olunca, VUK’un 16’ncı maddesinde ortaya konulan sosyal algı ve yaklaşım yerini kamu alacağının etkin tahsiline bırakmıştır. Bu nedenle VUK 112/2’nci madde hükmü bazı durumlarda mirası reddetmemiş mirasçılar aleyhine ödeme süresini kısaltıcı nitelik taşımaktadır. Buradaki kaygı da, kamu alacağının tahsilinin güvenceye alınmasıdır.

198

6183 sayılı Yasanın 50’nci maddesi uyarınca, mirasçılar adına miras bırakanın amme borçlarından dolayı takip işlemlerinin miras hukukundan kaynaklanan bekleme süresine (terekenin ve mirasçılığın kesinleşmesi) kadar geri bırakılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm, miras bırakanın ölümü ile mirasçılığın kesinleşmesi tarihleri arasında gecikme cezası uygulanmayacağı anlamına da gelmektedir106. 2.10.2.4. Ölüm Vakalarını ve İntikalleri Bildirme (VUK 150. Md.) Aşağıda yazılı resmi makamlarla gerçek ve tüzelkişiler, her ay muttali oldukları ölüm vak’aları ile intikalleri ertesi ayın 15’inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar. 1. Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları; 2. Yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar (Memur oldukları yerde ölen Türk tebaasının soyadı, adı ve sıfatları ile Türkiye’deki ikametgahlarını Maliye Bakanlığına bildirirler); 3. Mahalle ve köy muhtarları (Kendi mahalle veya köylerinde ölenleri bildirirler); 4. Banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişiler (Mevduat, şirket hissesi, emanet para ve eşya veya sair suretle alacak sahiplerinden birinin ölümü halinde, ölenin soyadını, adını, alacağının nev’ini ve miktarını bildirirler). VUK’un 150’nci maddesi ile öncelikle devletin uzantısı durumunda olan kurumlar tarafından ölüm olayının vergi idaresine bildirilmesi bir görev olarak verilmiştir. Bu kapsama giren devlet kurumlarında görev yapan devlet memurları sorumlu kılınmıştır. Ölüm olayını bildirmek yükümlülüğü verilen memurların çalıştıkları idareler bir biçimde ölüm olayının yansıdığı idareler durumundadır. Ölüm olayını gelir idaresine bildirmek zorunda olan devlet görevlileri şunlardır: 1. Sulh yargıçları 2. İcra memurları 3. Nüfus memurları 4. Tapu memurları 5. Türk konsolosları veya Türk konsolosluğu görevini yapanlar 6. Mahalle muhtarları 106 http://www.alomaliye.com/alparslan_arite_mukellef_olumu.



htm+mansup&hl=tr&lr=lang_tr (22/09/2005).

199

7. Köy muhtarları VUK 150/4’üncü maddesi uyarınca da, piyasada faaliyette bulunan ve yaptıkları iş gereği bir biçimde ölüm olayı bilgi alanlarına girmek durumunda olan bazı tüzel kişilikler ile emanet kabul eden özel kişilere bildirim yükümlülüğü getirilmiştir. Bunlar: 1. Bankalar 2. Bankerler 3. Şirketler (A.Ş., Ltd. Şti., Paylı Komandit Şirket) 4. Emanet kabul eden tüzel ve gerçek kişiler Bu bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyenlere VUK’un Mükerrer 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir. Konuyla ilgili Gelirler Genel Müdürlüğü özelgesi şöyledir: “Bilindiği üzere, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinde, ‘Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri, sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talep ederler. Tasdikname ibraz etmeyen hak sahiplerine, 16’ncı maddenin birinci grubunda yazılı olanların istihkaklarından yüzde on, ikinci grupta yazılı olanların istihkaklarından yüzde on beş ve üçüncü grupta yazılı olanların istihkaklarından yüzde yirmi nispetinde vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevkifatı yapanlar tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta zarfında bulundukları yerin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti mensup bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar. Tevkifat yapmadan para ve senet verenlerle, tevkif ettikleri parayı muayyen müddet içinde mal sandığına yatırmayanlardan ( Hakimler hariç) tevkif etmeye ve yatırmaya mecbur oldukları paralar Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun Hükümlerine göre yüzde on fazlasıyla tahsil olunur.’ denilmektedir. Aynı Kanunun 19’ncu maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında Tescil tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde sonucu ilgili vergi dairesine bildirmek üzere, intikal eden gayrimenkullerin tescil işlemi veraset ve intikal vergisinin tahakkuku beklenmeksizin yapılır,. Ancak, intikali yapılan gayrimenkule isabet eden veraset ve intikal vergisi tamamen ödenmedikçe devir ve ferağı yapılamaz ve üzerinde

200

herhangi bir hak tesis edilmez. Tapu memurları vergi dairesince verilmiş ilişik kesme belgesi olmaksızın devir ve ferağ işlemi yapamazlar, aksi halde verginin ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak, mükelleflerce tahakkuk eden vergiye karşılık 6183 sayılı Kanunun 10’ncu maddesinde yazılı cinsten ( Bu maddenin 5’nci bendinde yazılı menkul mallar hariç) teminat gösterildiği takdirde intikal eden gayrimenkullerin bir kısmının veya tamamının devir ve ferağına izin verilebilir. Teminat olarak gösterilecek gayrimenkullerin değeri 6183 sayılı Kanunun 907’nci maddesinde yazılı komisyonlar tarafından aynı Kanunun 91’nci maddesine göre tespit edilir.” Hükmü yer almaktadır. İlk tarhiyata göre yapılan ödemelerle, 7338 sayılı Kanunun 17’ci maddesine göre vergi karşılığı mahkemeler ve icra dairelerince yapılan tevkifat, aynı Kanunun 19’ncu maddesinde belirtilen kesin tarhiyata göre hesaplanan verginin tamamen ödenmesi anlamına gelmemektedir. Bu hükümlere göre, izale-i şuyu suretiyle yapılan satışlarda, gayrimenkullerin alıcılar adına tesciline izin verilebilmesi için; a) Veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilmiş olmasına rağmen kesin tarhiyat yapılmamış ise teminat alınmış, b) Veraset ve intikal vergisi beyannamesi verilmiş ve kesin tarhiyat yapılmış ise, satışı istenilen gayrimenkullere isabet eden verginin tahsili veya Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 19’ncu maddesine göre teminat gösterilmiş, olması gerekmektedir. Ancak, mirasçıların tespit edilememesi veya mirasçılar tespit edilmekle birlikte beyanname verilmemiş ise satış bedelinin tamamı üzerinden, mirasçılık derecelerine göre, bu Kanunun 16’ncı maddesindeki nispetlerin azami hadleri olan yüzde yirmi, yüzde yirmi beş veya yüzde otuz oranında vergiye karşılık olarak adi emanet hesabına teminat alındıktan sonra gayrimenkullerin alıcılar adına tapuya tesciline izin verilmesi mümkün olabilecektir. Öte yandan, veraset ve intikal vergisi beyannamesini vermeyen mirasçıların derhal beyana davet edilerek tanınan süre içinde beyanname verilip verilmeme durumuna göre gerekli işlemlerin yapılması gerekmektedir107.”

107 Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 26/01/1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.60./6019-



1838/2310 sayılı Özelgesi.

201

2.10.2.5. Ölüm (VUK 164. Md.) Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır. Bu bildirimlerde süre son derece önemlidir. Bu konuda yazımızın 2.2., 2.3. ve 2.4. bölümlerinde ayrıntılı bilgiler verilmiştir. 2.10.2.6. Veraset ve İntikal Vergisinde Ek Süre (VUK 342. Md.) Veraset ve intikal vergisine ilişkin mükellefiyetlerde tahakkuk muamelesi yapılmak için beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün beklenir. Beyanname bu süre içinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılır. Ayrıca mükellefe tebliğ edilmek şartı ile yeniden 15 günlük mühlet verilir. Bu hususta da yukarıdaki hüküm cari olur. VUK’un 342’nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, beyanname verme süresinin sonundan başlayarak 15 gün içinde Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi verilirse vergi ziyaı anlamında herhangi bir ceza kesilmez. Ancak, normal beyan süresinin dolmasından sonra birinci 15 günlük süre içinde beyanname verildiği takdirde VUK’un 352/II-1’inci maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası kesilir. VUK’un 342’nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca birinci 15 günlük bekleme süresi geçtikten sonra yazılı olarak ve mükellefe tebliğ edilmek koşuluyla verilecek ikinci 15 günlük süre içinde beyanname verildiği takdirde vergi ziyaı olmamış sayılır; ancak, beyanname verme yükümlülüğü süresinde yerine getirilmediği için VUK’un 352/I-11’inci maddesi uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilir. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi’nin ölenin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından verilir. Beyannamenin süresinde verilmemesi durumunda kesilecek usulsüzlük cezası her bir mirası reddetmemiş mirasçıya ayrı ayrı tam olarak kesilir. Mirasçılara tebligat yapılması özü itibarıyla her bir mirasçıya ayrı ayrı tebligat yapılması şeklindedir. Sadece bir mirasçıya tebligat yapılması diğer mirasçıları bağlamaz. Mirasçılara yapılacak tebliğde önemli olan

202

husus mirasçılığın kesinleşmesinden önce tebliğ yapılmasını gerektiren bir durumun olması (örneğin zamanaşımı) durumunda, tebliğin kime yapılacağıdır. Burada çözümü yine miras hukukunda aramak gerekir. Miras ortaklığının temsil yetkisi, ortakların iradesini sulh mahkemesine beyanla sağlanabilir. Sulh Mahkemesi bir tereke görevlisi atayabilir tereke mallarını yönetmek üzere kayyım atayabilir. Tüm bu durumlarda tebliğin temsil konumunda olanlara yapılması “miras ortaklığını” bağlayıcı sonuç doğurur; bunun dışında mirasçılardan her birine yapılacak tebliğ, yalnızca tebliğ edilenle sınırlı sonuç doğurur108. 2.10.2.7. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları (VUK 352/I-11. Md.) Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342’nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması. 2.10.2.8. Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları (VUK 352/II-1. Md.) Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342’nci maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması. 2.10.2.9. Ölüm (VUK 372. Md.) Ölüm halinde vergi cezası düşer. Ölümle vergi cezalarının ortadan kalkması, cezaların kişiselliği ilkesinin doğal bir sonucudur. Cezalar kişiseldir ve kişilik ölümle sonlandığı için cezalar da otomatikman düşer. Bir başka deyişle, cezalar ölenin mirası reddetmemiş mirasçılarına geçmez. Ancak, ölüm vergi borçlarını ortadan kaldırmaz. Ortadan kalkan kişiliğe bağlı olan vergi cezalarıdır. Vergi, gecikme faizi ve gecikme zamları ölümle birlikte mirası reddetmemiş mirasçılara terekedeki payları oranında geçer. 2.10.3. Sonuç Amerikalı ünlü kaçakçı Alcapone’un da dediği gibi, bu dünyada iki şeyden kurtuluş yoktur: 1) Ölüm, 2) Vergi. Her ikisi de kurtuluşu ve kaçışı olmayan iki gerçektir. Ölümle birlikte kişilik ortadan kalkmakta; ancak, 108 http://www.alomaliye.com/alparslan_arite_mukellef_olumu.



htm+mansup&hl=tr&lr=lang_tr (22.09.2005).

203

ölenin yakınları açısından yaşam sürmekte ve hukuk işlemektedir. Ölüme bağlı hukuki süreçler içinde Vergi Hukuku alanına giren süreç, mirası reddetmemiş varisler yönünden yaşamsal öneme sahiptir. İşte bu yazımızla vergi hukuku sürecinin birincil ayağı durumunda olan Vergi Usul Kanunu kapsamında ölüme ilişkin hükümleri açıklamaya çalıştık.

204

2.11. Yeni Türk Ceza Kanunu Karşısında Vergi Mahremiyeti Suçu

“Hukukun bittiği yerde zulüm başlar.” Lord Chatham

2.11.1. Konu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5 ve 362’nci maddelerinde kapsamında hükme bağlanmış olan Vergi Mahremiyeti Suçu’nun 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri karşısındaki durumu bu bölümde değerlendirilecektir. 2.11.2. İlgili Mevzuat 2.11.2.1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5’inci Maddesi Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lâzım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamazlar; 1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar; 3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder. Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır. Gelir Vergisi mükellefleri (kazancı basit usulde tespit edilenler da-

205

hil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığınca belli edilir. Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir. Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adli ve idari soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir. Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Aksine hareket edenler hakkında T. Ceza Kanununun 480, 481 ve 482’nci maddelerindeki cezalar üç misli olarak hükmolunur. 2.11.2.2. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 362’nci Maddesi Bu kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymağa mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlâl edenlere Türk Ceza Kanununun 198 inci maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur. Bu ceza iki aydan az olamaz. Suçları tekerrür edenler bir daha Devlet hizmetinde kullanılmazlar. 2.11.2.3. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 136, 137, 138, 139 ve 140’ıncı Maddeleri Verileri hukuka aykırı olarak verme veya ele geçirme MADDE 136 - (1) Kişisel verileri, hukuka aykırı olarak bir başkasına veren, yayan veya ele geçiren kişi, bir yıldan dört yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

206

Nitelikli hâller MADDE 137 - (1) Yukarıdaki maddelerde tanımlanan suçların; a) Kamu görevlisi tarafından ve görevinin verdiği yetki kötüye kullanılmak suretiyle, b) Belli bir meslek ve sanatın sağladığı kolaylıktan yararlanmak suretiyle, İşlenmesi hâlinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır. Verileri yok etmeme MADDE 138 - (1) Kanunların belirlediği sürelerin geçmiş olmasına karşın verileri sistem içinde yok etmekle yükümlü olanlara görevlerini yerine getirmediklerinde altı aydan bir yıla kadar hapis cezası verilir. Şikâyet MADDE 139 - (1) Kişisel verilerin kaydedilmesi, verileri hukuka aykırı olarak verme veya ele geçirme ve verileri yok etmeme hariç, bu bölümde yer alan suçların soruşturulması ve kovuşturulması şikâyete bağlıdır. Tüzel kişiler hakkında güvenlik tedbiri uygulanması MADDE 140 - (1) Yukarıdaki maddelerde tanımlanan suçların işlenmesi dolayısıyla tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur. 2.11.3.4. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 239’uncu Maddesi Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması MADDE 239 - (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi hâlinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur. (2) Birinci fıkra hükümleri, fennî keşif ve buluşları veya sınaî uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır.

207

(3) Bu sırlar, Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu hâlde şikâyet koşulu aranmaz. (4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır. 2.11.2.5. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 243, 244 ve 245’inci Maddeleri Bilişim sistemine girme MADDE 243 - (1) Bir bilişim sisteminin bütününe veya bir kısmına, hukuka aykırı olarak giren ve orada kalmaya devam eden kimseye bir yıla kadar hapis veya adlî para cezası verilir. (2) Yukarıdaki fıkrada tanımlanan fiillerin bedeli karşılığı yararlanılabilen sistemler hakkında işlenmesi hâlinde, verilecek ceza yarı oranına kadar indirilir. (3) Bu fiil nedeniyle sistemin içerdiği veriler yok olur veya değişirse, altı aydan iki yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Sistemi engelleme, bozma, verileri yok etme veya değiştirme MADDE 244 - (1) Bir bilişim sisteminin işleyişini engelleyen veya bozan kişi, bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (2) Bir bilişim sistemindeki verileri bozan, yok eden, değiştiren veya erişilmez kılan, sisteme veri yerleştiren, var olan verileri başka bir yere gönderen kişi, altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (3) Bu fiillerin bir banka veya kredi kurumuna ya da bir kamu kurum veya kuruluşuna ait bilişim sistemi üzerinde işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır. (4) Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan fiillerin işlenmesi suretiyle kişinin kendisinin veya başkasının yararına haksız bir çıkar sağlamasının başka bir suç oluşturmaması hâlinde, iki yıldan altı yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezasına hükmolunur.

208

Banka veya kredi kartlarının kötüye kullanılması MADDE 245 - (1) Başkasına ait bir banka veya kredi kartını, her ne suretle olursa olsun ele geçiren veya elinde bulunduran kimse, kart sahibinin veya kartın kendisine verilmesi gereken kişinin rızası olmaksızın bunu kullanarak veya kullandırtarak kendisine veya başkasına yarar sağlarsa, üç yıldan altı yıla kadar hapis cezası ve adlî para cezası ile cezalandırılır. (2) Sahte oluşturulan veya üzerinde sahtecilik yapılan bir banka veya kredi kartını kullanmak suretiyle kendisine veya başkasına yarar sağlayan kişi, fiil daha ağır cezayı gerektiren başka bir suç oluşturmadığı takdirde, dört yıldan yedi yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 2.11.2.6. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257 ve 258’inci Maddeleri Görevi kötüye kullanma Madde 257 - (1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan hâller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (2) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan hâller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (3) İrtikâp suçunu oluşturmadığı takdirde, görevinin gereklerine uygun davranması için veya bu nedenle kişilerden kendisine veya bir başkasına çıkar sağlayan kamu görevlisi, birinci fıkra hükmüne göre cezalandırılır. Göreve ilişkin sırrın açıklanması MADDE 258 - (1) Görevi nedeniyle kendisine verilen veya aynı nedenle bilgi edindiği ve gizli kalması gereken belgeleri, kararları ve emirleri ve diğer tebligatı açıklayan veya yayınlayan veya ne suretle olursa olsun başkalarının bilgi edinmesini kolaylaştıran kamu görevlisine, bir yıldan dört yıla kadar hapis cezası verilir. (2) Kamu görevlisi sıfatı sona erdikten sonra, birinci fıkrada yazılı fiilleri işleyen kimseye de aynı ceza verilir.

209

2.11.2.7. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 334’üncü Maddesi Yasaklanan bilgileri temin MADDE 334 - (1) Yetkili makamların kanun ve düzenleyici işlemlere göre açıklanmasını yasakladığı ve niteliği bakımından gizli kalması gereken bilgileri temin eden kimseye bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası verilir. (2) Fiil, Devletin savaş hazırlıklarını veya savaş etkinliğini veya askerî hareketlerini tehlikeyle karşı karşıya bırakmış ise faile beş yıldan on yıla kadar hapis cezası verilir. 2.11.3. Konunun Analizi 2.11.3.1. Vergi Mahremiyetinin Analizi Mahremiyet, Arapça kökenli bir sözcük olup, gizlilik anlamına gelmektedir. Buradaki gizlilik kurumsal gizlilikten çok, bireysel ya da kişisel gizliliktir. Mahremiyet sözcüğünün etimolojisine bakıldığında, Latince inümustan geldiği görülmektedir. İnümus; en iç, en derindeki iç anlamına gelmektedir. Hukuki anlamda ve toplumsal anlamda, kişinin tümüyle kendisine özel, kişinin iç dünyasının en özel bölümünde tuttuğu tümüyle kendi özelinden kaynaklanan bilgi anlamına gelmektedir. Psikolojide mahremiyet, kişilere göre değişen bir gereksinimken (Mc Adams, 1988); hukuksal ve toplumsal anlamda mahremiyet, kişilerin küçük dünyalarına ait, kişilere özel, kişilere göre değişken; ancak, bu bilgileri toplayan devlet ve kurumlar bakımından öznelliği nesnel olan, bir başka deyişle, devlet açısından tümü aynı değerde ve aynı yansızlıkta olan bilgilerdir. Hukukta bireyin küçük dünyası olarak adlandırılan kavram, özünde hiç kimsenin karışamayacağı, karışmaması gereken, gizliliğine (mahremiyetine) çok duyarlılık gösterilmesi gereken alandır. İşte bu alana kişinin tümüyle içselinde, iç derinliğinde olan konuları (mahremi) ile toplumsal, siyasal, düşünsel ve hukuki anlamdaki mahremi girer. Bu mahreme, çağdaş hukuk devleti ve çağdaş hukuk devletinin tüm kurumları büyük özen, saygı ve duyarlılık gösterir. Birtakım kişisel verilerin ve kişisel gizlerin devletin oluşturduğu veri havuzlarında toplanması, özünde kişinin küçük dünyasına bir saldırı niteliğindedir. Bu saldırının kabul edilebilir boyutta kalması

210

ve kişinin çağdaş hukuk anlamında küçük dünyasının yara almaması için bu veri havuzlarındaki kişisel bilgilerin mahremiyetinin korunmasında çok özenli, çok katıcıl ve çok duyarlı davranılması beklenir ve gerekir. Tersi durumda, devlet veya devlet kurumu insanlık suçu anlamında ağır bir suç işlemiş olur. Suçların en ağırı kişinin küçük dünyasına ve kişinin mahremine saldırıdır. Bu saldırı, bireyin hak ve özgürlüklerine saldırıdır. Bireyin, iç dünyasını ve benliğini ortadan kaldırma girişimidir. Bu ise, birey ile devlet arasındaki kutsal yurttaşlık sözleşmesinin büyük yara almasına ve hatta yıkılmasına yol açar. Çünkü kişinin mahreminin alenileşmesi, saydamlaşması ve paylaşılır duruma gelmesi kişiyi yıkar. Kişinin kendi özgür istenci ile kendi gizlerini (mahremini) saydamlaştırması başka bir şeydir; bunun kurumsal yapılar tarafından ya da başka kişiler tarafından kişinin istencine aykırı olarak yapılması başka bir şeydir. İşte, bu başka bir şey insanlık suçudur. Birey özgürleştikçe, birey demokrasi ve insan hakları ortamları sağlıklı işledikçe, yargı kurumlarının adaleti etkinleştikçe, katıcıl etik ve dinsel dürtü ve buyrultular enazlandıkça kişisel gizler (mahremler) gidereke saydamlaşmaya başlar. Bu, mahremiyetin (gizilliğin) doğal alenileşmesi (saydamlaşması)dır. Bunun dışındaki, kişisel bilgilerin açıklanması çerçevesindeki her saydamlaşma mahremiyet alanına ya da kişinin küçük dünyasına saldırı niteliği taşır. Bunun tek istisnası, kendilerini kamusal alanda liderlik konuma getirenlerdir. Kamunun önüne çıkıp, toplumsal ve siyasal anlamda önderliğe soyunanların kişisel mahremiyet hakları kamu önünde olağan kişilere göre son derece sınırlıdır. Kamunun ışıklarının, bu tür kişilerin gizil alanlarına tutulması, kamunun ışıkları altında mahremiyetlerinin ortaya serilmesi hukuki anlamda kişinin küçük dünyasına ve mahremine saldırı değil, kamuoyunun bilgilendirilmesidir. Devletin; vergi yükümlülerinin vergi ile ilgili hesapları üzerinde sahip olduğu güçlü yetkiye karşılık, vergi yükümlülerine de bazı güvenceler ya da mükellef hakları sağlanması hukuki bir gerekliliktir. Vergi mahremiyetine uyma görevi de bu güvencelerden ya da mükellef haklarından biridir. Hukuki anlamda kişinin küçük dünyasının bir zorunluluğudur. Vergi yasalarının uygulanmasıyla değişik biçimlerde yasaların kendilerine tanıdığı yetkiler ve izinler çerçevesinde uğraşan kişiler (meslek mensupları); verginin tarh, tahakkuk ve tahsili sırasında ya da inceleme

211

ve yoklamalar sırasında mükellefler hakkında çok önemli bilgilere sahip olmaktadır. Bu bilgilerin kendilerine ve/veya üçüncü kişilere bir çıkar sağlama amacıyla aktarılması ya da çıkar karşılığı olmaksızın birtakım yasal istisnalar (vergi borcu bulunanların ilanı, vergi levhası uygulaması, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin TÜRMOB kapsamındaki meslek odalarına bildirilmesi vb. gibi) kamuoyuna açıklanması hukuk güvenliği ilkesini zedeleyerek kamu düzenine zarar verir. Bu sakıncaların önlenmesi amacıyla vergi memurlarının ve vergi ile ilgili diğer kimselerin görevleri dolayısıyla elde ettikleri gizli bilgileri ifşa edememeleri ve kendileri veya üçüncü kişilerin yararına kullanamamaları vergi mahremiyeti olarak adlandırılır. Devlet vergi mahremiyeti ile mükellefin öğrenilen sırlarının üçüncü kişilere açıklanamayacağını garanti etmektedir. Böylelikle mükellefin devlete olan güvenleri artarak vergileme sürecinin daha sağlıklı işlemesi sağlanmış olacaktır. Vergi hukuku sistemimizde, vergi mahremiyeti esası 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesi ile düzenlenmiştir. VUK’un 5’inci maddesi ile getirilen koruyucu düzenleme her ne kadar vergi mahremiyeti olarak nitelendirilse de, yapılan düzenlemede, mahremiyet esası çerçevesinde gizli tutulması gereken bilgi kavramı, vergileme alanının ötesinde, daha geniş bir şekilde ele alınmıştır. Nitekim vergileme ilişkisi içinde, kişinin vergilemeye esas alınan ekonomik ve mali portresi dışında özel hayatına ilişkin bilgiler de edinilebilmektedir. Örnek olarak, aramalı inceleme, yoklama vb. durumlarda, kişiye ilişkin önemli ekonomik, mali bilgilerin yanı sıra kişisel bilgiler de edinilebilmektedir. Bu noktada, vergi mahremiyeti kapsamında korunan bilgi, sadece ekonomik ve mali içerikli olanlar değil, bunlara ilave olarak, görev nedeniyle öğrenilen ve ifşasının karşı tarafta rahatsızlık ve zarar doğuracağı tüm bilgileri kapsar. Bu yönü ile her ne kadar vergi mahremiyeti denilse de, niteliği ne olursa olsun, vergileme sürecinde edinilen ve ifşası mükellef ya da yakınlarına zarar doğuracak her türlü bilgi gizli tutulmak zorundadır. Dolayısıyla, vergi mahremiyetinin kapsamı bakımından, kişilik haklarının korunmasına yönelik düzenlemelerden mülhem olarak ihdas edilen ve vergileme sürecinde yükümlü ile devletin ilişkilerinde bir güvenlik çemberi oluşturan önemli bir düzenlemedir. Mahremiyet kavramı, kişilik hakları içerisinde değerlendirilir. Kişi-

212

nin mahremiyet alanı, onun kişisel değerleri arasında yer almaktadır. Kişinin manevi bütünlüğünün bir unsuru olan kişilik hakkı, beden bütünlüğü, şeref, özel hayat, hayat, sağlık, kişi hürriyeti gibi değerleri kapsamına alan ve koruyan mutlak bir haktır. Kişinin gizli tutulmasında menfaati bulunan sırları da kişilik hakkının içine girmektedir109. Anayasamızın, “Temel Haklar ve Ödevler”i düzenleyen İkinci Kısmının “Kişinin Hakları ve Ödevleri” başlıklı İkinci Bölümünde özel hayatın gizliliği ve korunması kapsamında, 20. madde olarak özel hayatın gizliliği düzenlenmiştir. Bu çerçevede, “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz.” Vergi mahremiyeti kurumu da kaynağını bir ölçüde, temel bir hak olarak tanılanan ve Anayasa’nın 20’nci maddesinde mevcut olan özel hayatın gizliliğine ilişkin hükümlerden almaktadır110. Vergi mahremiyeti kavramı en genel anlamı ile yükümlünün sırlarının ve gizli kalması gereken bilgilerinin gizli tutulması gereğini ve bu sırların kamu görevlilerince açıklanması yasağını ifade etmektedir111. Vergi mahremiyetinin ihlali suçunun oluşumu açısından bilginin; - Sır ya da gizli kalması gereken nitelikte olması, - Mükellef ya da mükellefle ilgili olan kimselere ait olması, - Görevi nedeniyle ya da sıfatıyla ilgili olarak edinilmiş olması gerekmektedir. Yasalarda öngörülen suçların büyük bir çoğunluğu herhangi bir insan tarafından işlenebilirken, bazı suçlar ancak belli kişiler tarafından işlenebilmektedir. Yasa, bazı hallerde suçun varlığı için, failin belirli bir hukuki veya fiili durumda bulunmasını şart koşmaktadır. Herkes tarafından işlenemeyen bu suçlara, “özgü” ya da “mahsus” suç adı verilir112. Bu bağlamda, vergi mahremiyetinin ihlali suçu da özgü suç niteliği taşımaktadır. Nitekim vergi mahremiyetinin ihlali suçu, ancak Yasada 109 110 111 112

Uğur YİĞİT, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınları, İstanbul 2004, s. 185. Elif SONSUZOĞLU, “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Sayı: 141, s. 117. Ercan ALPTÜRK, “Müşteri Sırrı veya Ticari Sır Vergi İncelemelerinde Bilgi Verilmesini Engeller mi?”, E-Yaklaşım, Şubat 2004, Sayı: 134, s. 378-386.

Nevzat TOROSLU, Ceza Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara1991, ss. 49-50.

213

belirlenmiş kişiler tarafından işlenebilir. Ayrıca, vergi mahremiyetinin ihlaline konu olabilecek bilgi, belirlenen faillerin kendi görevine giren bir işlemde, görev ya da sıfatı ile ilgili olarak edindiği bilgileri kapsar. Dolayısıyla, vergi mahremiyetinin ihlali suçu, ancak, Yasada sayılmış olan kişiler tarafından ve belirtilen çerçevede edinilen bilgilerin ifşa edilmesi ya da kullanılması şeklinde oluşabilir. Bu noktada, geniş çerçevede, vergi mahremiyetinin ihlali suçu vergileme sürecine taraf olan kamu görevlileri tarafından işlenebilir. Diğer bir ifade ile vergileme işlemlerinin tesisinde görevli idari personel, inceleme ile görevli inceleme elemanları, vergi uyuşmazlıklarına bakmakla yükümlü olan yargı organı mensupları ve çalışanları, vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler ile vergi komisyonlarına katılan üyeler, bu süreçte edindikleri bilgilerin gizli tutulmasından sorumlu tutulmuşlardır. Bu sorumluluğa aykırı davranışlar ise suç olarak tanımlanmıştır. Ceza hukuku açısından suç; biçimsel bakımdan hukuk düzeni tarafından ceza veya emniyet tedbiri yaptırımına bağlanmış kanuni tip olarak tanımlanabilir. Ancak, suçun bu biçimsel görünümünün yanı sıra anatomik bir yapısı da vardır; yani suç hukuka aykırı ve kusurlu bir hareketle gerçekleşebilen bir olgudur113. Suçun unsurları, suçun varlığı için bulunması gereken şartlardır. Bu şartların gerçekleşmiş olması suçun hukuk düzeninde var olabilmesi için gereklidir. Dolayısıyla, suçun unsurlarından biri veya birkaçının eksik olması halinde fiil suç niteliği kazanmaz114. Suç teorisinde, suçun asli unsurları çeşitli şekillerde sınıflandırılırken, bunları dört temel başlık altında toplamak mümkündür. Bunları; - suçun yasallık unsuru, - suçun maddi unsuru (tipik eylem), - suçun manevi unsuru (kusurlu irade), - hukuka aykırılık115, olarak sıralayabiliriz. 113 114 115

K. İÇEL - İ. ÖZGENÇ - A. SÖZÜER - F. S. MAHMUTOĞLU - Y. ÜNVER, Suç Teorisi, Ziya Ofset, İstanbul 1999, s. 15. Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, Ezgi Kitabevi, Bursa 2001, s. 1 Suç unsurlarının ayrımı yönünden detaylı bilgi için Bkz. İÇEL - ÖZGENÇ - SÖZÜER - MAHMUTOĞLU - ÜNVER, age, s. 55-295; Sulhi DÖNMEZER-Sahir ERMAN, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, 14. Baskı, Cilt: I, Beta Yayınları, İstanbul 1997, s. 361-516, 12. Baskı, Cilt: II, Beta Yayınları, İstanbul 1999, s. 1-336.

214

Vergi mahremiyetini ihlal etme suçunun maddi unsuru; vergi sırrının ifşa olunması ya da failin veya üçüncü kişilerin yararına kullanılması yoluyla vergi mahremiyeti esasının ihlal edilmesidir. Burada önemli olan husus; mükellef veya mükellefle ilgili kişilere ait sırların veya gizli kalması gereken bilgilerin, bir ya da daha fazla kişiye yazılı veya sözlü olarak açıklanmış olması ya da bu bilgilerin çıkar sağlanmak amacıyla kullanılması veya çıkar karşılığı üçüncü kişilere kullandırılmasıdır. Açıklama yapılırken bunun gizli kalması hususunda, açıklama yapılan kişiye ikazda bulunulmuş olması fiili suç olmaktan çıkarmayacaktır. Öte yandan, sırları ifşa edilen ya da çıkar karşılığı başkalarının kullanımına sunan mükellefin bu işlem sonucunda zarar görmesi koşulu da yoktur. Bu bilgilerin ifşa edilmesi ya da kullanılmış olması suçun oluşumu için yeterli olacaktır. Vergi mahremiyetini ihlal etme suçunun manevi unsuru ise kasıt olacaktır. VUK’un 5’inci maddesinde sayılan kişilerin açıkladıkları hususun, vergi mahremiyetine konu olan bir husus olduğunu bilmeleri ve bunu açıklamayı istemeleri durumunda kasıt oluşacağından suçun manevi unsuru da gerçekleşmiş olacaktır. Ayrıca, sır sahibine zarar vermek gibi özel kasıt aranmaz. Hatta sır sahibinin menfaat sağlayacağı düşüncesiyle sırrın açıklanması durumunda da manevi unsur gerçekleşmiş olur. Failin açıkladığı bilginin “sır” olduğunu veya kendisinin sır saklamakla mükellef bulunduğunu bilmemesi, hukuki nitelikte bir bilmeme olduğundan cezai sorumluluğu etkilemez. Buna karşılık bulunmayan bir hukuka uygunluk sebebinin varlığını zannetmek halinde suç işleme kastı ortadan kalkar. Keza, daha önce başkaları tarafından açıklanmış olması sebebiyle, bilginin sır olmaktan çıktığını veya bilginin sır sahibine verildiğini zanneden fail fiili hataya düşmüş olur116. 2.11.3.2. Vergi Mahremiyeti Suçu ve Yeni TCK Konusundaki Görüşler 2.11.3.2.1. Vergi Mahremiyeti Suçuna Yeni TCK’nın 239’uncu Maddesinin Uygulanmasını Savunan Görüşler Vergi mahremiyetinin ihlali suçu ve cezası yönünden, her ne kadar suç kalıbı ve ceza tanımlaması VUK’ta yapılmış olsa da, vergi mahremi116

Sahir ERMAN, Vergi Suçları,Ticari Ceza Hukuku IV, IÜ Yayınları, İstanbul 1988, s.104.

215

yetinin ihlali fiiline verilecek cezanın süre olarak tayini yönünden TCK’ya yollama (atıf) yapılmak suretiyle belirleme yapılmıştır. Bu noktada, bilindiği üzere, yakın bir süreçte, toplumu yakından ilgilendiren bir alan olan ceza hukukunun temel yasaları yeniden ele alınarak ceza mevzuatı ve düzenlemeleri değiştirilirken, hemen hemen Cumhuriyet tarihine özdeş olan Ceza Yasamız ile birlikte Ceza Muhakemeleri Usul ve Ceza İnfaz Yasası dahil olmak üzere temel ceza yasaları yeniden şekillendirildi. Dolayısıyla, Ceza Yasamızda yer alan ve ceza hukukumuza yön veren genel hükümler ile birlikte suç ve ceza düzenlemeleri de yeniden ele alınarak 01.06.2005 tarihi itibari ile uygulamaya konuldu. Cumhuriyetin ilk yıllarında Mustafa Kemal Atatürk’ün yargı devrimleri çerçevesinde İtalya’dan alınan Türk Ceza Kanunu’nun olduğu gibi kaldırılarak, gerek müesseseleri ve gerekse kavramsal altyapısı itibarıyla eskiyle tüm bağları kopuk yeni bir ceza yasası yapılması oldukça düşündürücüdür. Toplumun tamamını yakından ilgilendiren bir yasanın külliyen geçmişinin yok sayılarak, yepyeni kavramsal altyapıları içeren bir yasanın yerine konulmasının hukuken doğruluğu tartışmalıdır. Yeni Türk Ceza Kanunu’nun hazırlık ve yasalaşma süreci çok kısa tutulmuştur. Ülkenin önemli Hukuk Fakültelerinin görüşleri alınmamıştır. Yasayı hazırlayan akademik ekip, böylesine önemli bir yasa bakımından yeterli değildir. Yasanın TBMM’de olgunlaştırılma ve toplumu oluşturan tüm bireylerin sesi durumundaki sivil toplum örgütlerinin (başta barolar olmak üzere) görüşlerini dinleme süreleri yeteli olmamıştır. Yasanın TBMM Genel Kurulu’ndaki görüşmeleri “Temel Yasa” çerçevesinde hızla gerçekleştirilmiş; yasa konusunda muhalefet tarafından ortaya konulan sakıncaların giderilmesi yönelik duyarlılık ve saygı gösterilmemiştir. İşte böylesine olumsuz bir süreçte yasalaşan yeni TCK, gelecekte toplumun devinimlerini kavramakta oldukça zorlanacak gibi görünmektedir. Yeni düzenlemeleri içeren 5237 sayılı yeni Ceza Yasası’nın genel hükümlerinin, VUK kapsamındaki özel nitelikli ceza normları yönünden uygulanıp uygulanmayacağı konusunda, yeni Ceza Yasası’nın “Özel kanunlarla ilişki” başlıklı 5. maddesinde yer alan, “Bu Kanun’un genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” hükmü açıklık getirmektedir.

216

Bu bağlamda, yeni Ceza Yasası’nın “Genel Hükümler” başlıklı Birinci Kitabında yer alan düzenlemeler, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar yönünden de uygulanacaktır. Dolayısıyla, “genel hükümler” çerçevesinde belirlenen, ceza hukukuna egemen olan temel ilke ve tanımlardan, Ceza Kanunu’nun uygulama alanına, ceza sorumluluğunun esaslarına giren konulardan uygulanacak yaptırımlara yönelik düzenlemelerin tamamı, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar yönünden de ve dolayısıyla VUK’ta yer alan suç ve cezalar açısından da uygulanacaktır. Yeni Ceza Yasası’nda, suçlara öngörülen ceza türleri iki temel ceza grubu içinde hapis ve adli para cezası olarak belirlenmiştir. Bu bağlamda, yeni Ceza Yasası’nın “Cezalar” başlıklı 45. maddesinde yapılan belirleme uyarınca, “suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalarıdır.” Dolayısıyla, yeni Ceza Yasası uyarınca, ceza türleri yönünden bir sadeleştirmeye gidilmiş ve iki ana ceza unsuru olarak hapis ve para cezası öngörülmüştür. Yine TCK’nın 46. maddesinde de hapis cezaları; - Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası, - Müebbet hapis cezası ve - Süreli hapis cezası olarak sınıflandırılmıştır. Yeni Ceza Yasası’nın 49. maddesi uyarınca, süreli hapis cezası, Kanun’da aksi belirtilmeyen hallerde bir aydan az ve yirmi yıldan fazla olamayacaktır. Ayrıca, söz konusu maddede, hükmedilen bir yıl veya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezası olarak nitelendirilmiştir. Diğer yandan, yeni Ceza Yasası’nda, suçlar ve suçlar için öngörülen cezalar da yeni baştan ele alınarak düzenlenmiştir. Bu değişim sürecinden, meslek sırrının ifşasına ilişkin olarak eski Ceza Yasası’nın 198. maddesinde yer alan suç ve ceza düzenlemesi de etkilenmiştir. Dolayısıyla, eski Ceza Yasası’nın 198. maddesi, yeni Ceza Yasası’nın sistematiği içinde, yerini 239. madde kapsamındaki, ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması düzenlemesine bırakmıştır. 5252 sayılı Kanun’un “Yollamalar” başlıklı 3. maddesi uyarınca, “(1) Mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanunu’na yapılan yollamalar, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır.

217

(2) Mevzuatta, yürürlükten kaldırılmış Türk Ceza Kanunu’nun kitap, bab ve fasıllarına yapılmış olan yollamalar, o kitap, bab ve fasıl içinde yer almış hükümlerin karşılığını oluşturan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun maddelerine yapılmış sayılır.” 2.11.3.2.1.1. Gelirler Kontrolörü Tahir ERDEM’in Görüşü “Yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere, vergi mahremiyetinin ihlali fiiline verilecek cezanın tayini bakımından TCK’ya yapılan yollama, yeni Ceza Yasası’nın ilgili maddesi bakımından geçerlilik kazanacaktır. Dolayısıyla, VUK’un 362. maddesinde TCK’nın 198. maddesine yapılan yollama, yeni Ceza Yasası’nın 239. maddesi olarak esas alınacaktır. Yeni Ceza Yasası’nın “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlıklı 239. maddesinin ilk fıkrası “(1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükm olunur.” şeklindedir. Dolayısıyla, yeni Ceza Yasası’nın 239. maddesindeki ceza dikkate alındığında ve VUK’un 362. maddesi uyarınca söz konusu cezanın iki kat olarak uygulanacağı düşünüldüğünde, 01.06.2005 tarihinden sonra işlenen vergi mahremiyetinin ihlali fiillerine yönelik cezanın oldukça ağırlaştığı ifade edilebilir. Nitekim yeni Ceza Yasası’nın yürürlük tarihi ve zaman yönünden uygulanması konusunda yapılan düzenlemeler dikkate alındığında, 01/06/2005 tarihinden sonra işlenen vergi mahremiyetinin ihlali fiilleri için yeni Ceza Yasası’nın 239. maddesindeki ceza (bir yıldan üç yıla kadar hapis) iki kat olarak uygulanmak durumundadır.117”

117 Tahir ERDEM, “Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ve Yeni Ceza Yasası Sonrasında



Bu Suça Uygulanacak Ceza”, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2005, Sayı: 156.

218

2.11.3.2.1.2. Konuya İlişkin Olarak TBMM’ye Sunulan Bazı Kamu Alacaklarının Tahsil ve Terkinine İlişkin Kanun Tasarısı”118 Bu noktada, VUK’ta yer alan ceza normlarının yeni Ceza Yasası ile uyumunun sağlanması açısından bir çalışma yapılmıştır. Bu çerçevede, Başbakanlıktan, TBMM Başkanlığına gönderilen, “Bazı Kamu Alacaklarının Tahsil ve Terkinine İlişkin Kanun Tasarısı”119 kapsamında, VUK’ta yer alan ceza düzenlemelerinin, yeni Ceza Yasası’ndaki düzenlemelere uyumunun sağlanması öngörülmüştür. Nitekim, Tasarı’nın, VUK’un ceza hükümlerinde değişiklik öngören 3. maddesinin (a) bendinde, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, a) 5. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan “Türk Ceza Kanunu’nun 480, 481 ve 482. maddelerdeki cezalar üç misli olarak hükmolunur” ibaresi “Türk Ceza Kanunu’nun 125 ve 127. maddelerinde yazılı cezaya hükmolunur” şeklinde; ... 362. maddesinde yer alan “Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur” ibaresi “Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinde yazılı ceza hükmolunur” şeklinde; ... değiştirilmiştir.” Söz konusu düzenlemeye ilişkin madde gerekçesinde ise, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. maddesinde değişiklik yapılmaktadır. Anılan maddede sayılan kişilerin, muttali oldukları bilgileri açıklamak suretiyle mükellefin; haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz etmeleri durumunda 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 480, 481 ve 482. maddelerindeki cezalar ile cezalandırılmaları hükme bağlanmıştır. Ancak, 765 sayılı Kanun’un 01.06.2005 tarihinde yürürlükten kalkacak olması ve öngörülen cezaların aynı tarihte yürürlüğe girecek olan 5237 sayılı yeni Türk Ceza Kanunu’nun 125 ve 127. maddelerinde yer alan hükümlerle karşılanacak olması nedeniyle maddede ibare değişikliğine gerek duyulmuştur. ... 118 B.02.0.KKG.0.10/101-1109/2198 sayılı ve 12.05.2005 tarihli Yazı ekinde TBMM Başkanlığı’na sunulan Tasarı’ya http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/kanun_



tasarisi_sd.onerge_bilgileri?kanunlar_sira_no=31775 adresinden ulaşılabilir.

119 B.02.0.KKG.0.10/101-1109/2198 sayılı ve 12.05.2005 tarihli Yazı ekinde TBMM



Başkanlığı’na sunulan Tasarı’ya http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/kanun_ tasarisi_sd.onerge_bilgileri?kanunlar_ sira_no=31775 adresinden ulaşılabilir.

219

Vergi Usul Kanunu’nda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerin bu mahremiyeti ihlal etmeleri durumunda 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesine göre cezalandırılacakları 213 sayılı Kanun’un 362. maddesinde hükme bağlanmıştır. Ancak, 5237 sayılı Kanun’un 01.06.2005 tarihinde yürürlüğe girmesi ve bu tarihte 765 sayılı Kanun’un 198. maddesi hükmünü karşılamak üzere 5237 sayılı Kanun’un 239. maddesinde yer alan cezanın uygulanabilmesi bakımından 362. madde de yeniden düzenlenmiştir...” 2.11.3.2.1.3. Prof. Dr. Şükrü KIZILOT, Prof. Dr. Doğan ŞENYÜZ, Prof. Dr. Metin TAŞ, Prof. Dr. Recai DÖNMEZ’in Görüşleri “Vergilendirme işleriyle uğraşan memurlar, vergi incelemesinde ve idari yargıda görev yapanlar, komisyonlarda görev alanlar, bilirkişiler ve kendilerine bilgi verilen meslek kuruluşlarının yöneticileri, öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa etmeleri veya kendilerinin veyahut üçüncü şahısların yararına kullanmaları halinde bu suç meydana gelir (VUK. M. 362). Suça verilecek ceza VUK madde mülga 765 sayılı Türk ceza Kanununun 198. maddesine atıf yapılarak belirlenmişti. 765 sayılı kanunun 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun yürürlüğe girmesiyle yürürlükten kalkmış ve yapılan atıf boşta kalmıştır. Ortaya çıkan boşluk 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 3/(1) ‘mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Ceza Kanununda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır’ hükmü ile çözüme kavuşturulmuştur. Buna göre, suçun 5237 sayılı Kanundaki karşılığı 239. maddesindeki ‘Ticari Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi ve Belgelerin Açıklanması Suçu’ için öngörülen ceza olmaktadır. Bütün bu açıklamalar dikkate alındığında Vergi Mahremiyetini İhlal Suçuna verilecek ceza, bir yıldan üç yıla kadar hapis veya beşbin güne kadar adli para cezası olmaktadır. Suçları tekerrür edenler bir daha devlet hizmetinde kullanılmazlar.120” 120 Prof. Dr. Şükrü KIZILOT, Prof. Dr. Doğan ŞENYÜZ, Prof. Dr. Metin TAŞ,



Prof. Dr. Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2006, ss.263-264.

220

2.11.3.2.1.4. Mali Hukuk Uzmanı Özgür BİYAN’ın Görüşü “Vergi Mahremiyetinin İhlali” başlıklı 362. maddede “bu Kanun’da yazılı vergi mahremiyetine uymağa mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanunu’nun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılır” ifadesine yer verilmesi öngörülmektedir. Böylece TCK madde 239’da yer alan “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlıklı hükme atıf yapılmıştır. Vergi mahremiyetini ihlal suçuna verilecek ceza VUK’un mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesine atıf yapması nedeniyle, söz konusu Kanun’un yürürlükten kalkması neticesinde boşta kalmıştır. Ortaya çıkan boşluk 5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanununu 3/(1) “mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanunu’na yollamalar 5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılı” hükmü ile çözüme kavuşturulmuştur. Buna göre, zaten 5237 sayılı TCK’nın 239. maddesi devreye girecektir. Öngörülen düzenleme lafzen açık bir vurgulama yapmaktan ibaret görünmektedir.121” 2.11.3.2.1.5. Prof. Dr. Mehmet ARSLAN’ın Görüşü “Aşağıda yazılı olan kişilerin (VUK.md.5) vergi gizliliğini bozdukları takdirde 1 yıldan 4 yıla kadar hapis cezası hükmolunur (VUK.md.362, TCK.md.258).122” 5237 sayılı TCK’nın 258’inci maddesi aynen şöyledir: “Göreve İlişkin Sırrın Açıklanması Madde 258 - (1) Görevi nedeniyle kendisine verilen veya aynı nedenle bilgi edindiği ve gizli kalması gereken belgeleri, kararları ve emirleri ve diğer tebligatı açıklayan veya yayınlayan veya ne suretle olursa olsun başkalarının bilgi edinmesini kolaylaştıran kamu görevlisine, bir yıldan dört yıla kadar hapis cezası verilir. 121 Özgür BİYAN, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Çalışmaları Çerçevesinde



Vergi Usul Kanunu’nda Yapılması Öngörülen Değişiklikler”, E-Yaklaşım, Ağustos 2006, Sayı:37. 122 Prof. Dr. Mehmet ARSLAN, “Vergi Hukuku”, Güncelleştirilmiş 5. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, 2006, ss.265-266.

221

(2) Kamu görevlisi sıfatı sona erdikten sonra, birinci fıkrada yazılı fiilleri işleyen kimseye de aynı ceza verilir.” 2.11.4. Değerlendirme 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, toplumun tamamının hukukunu, yaşamını, özgürlüğünü, güvencesini çok yakından ilgilendiren bir yasal düzenlemedir. Böylesine önemli bir yasal düzenlemenin gerek yasa hazırlık çalışmaları ve gerekse yasalaştırma süreci ne yazık ki, önemine uygun düzeyde toplumsal katılımı, bilgi alış verişini, görüş açıklama süreçlerini, bilimsel etkileşimi sağlayacak biçimde gerçekleştirilmemiştir. Bu anlamda, toplumsal ve bilimsel katılım olmadan çok kısa süre içinde gereken olgunlaştırma çalışmaları yapılmaksızın gerçekleştirilen bir tür “çok aceleye getirilmiş” bir çalışma olmuştur. Ayrıca, yeni TCK’nın hazırlık ekibinin bilimsel açıdan yeterliliği ve kapsamı oldukça tartışmalıdır. Toplumu bu kadar yakından ilgilendiren, bu denli kapsamlı bir yasa, çağdaş hukuk ve demokrasiyi benimsemiş hiçbir ülkede bu kadar kısa sürede yasalaştırılmaz. Böylesine önemli bir yasanın hazırlığında ve yasalaştırılma sürecinde mutlaka toplumsal ve bilimsel katılım ve uzlaşı aranır. Yasanın kamuoyu önünde uzun zamanlı tartışılmasına ve görüşlerin ortaya konulmasına zamansal açıdan süre tanınır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, bu yönlerden çok yaralı bir yasa olmuştur. Bu süreçleri etkin olarak yaşamadan oluşturulduğu için gerek yargı organları tarafından, gerek icra organları tarafından ve gerekse toplum tarafından henüz anlaşılabilmiş bir yasa değildir. 765 sayılı Türk Ceza Kanunu (Mülga) hükümlerinin, yeni TCK’da hangi maddelerle eşleştirildiği bugün yargı organları tarafından dahi tam olarak bilinememektedir. Bu anlamda, yargısal süreçlerde 5237 ilerleyen zaman içinde çok büyük sıkıntılar yaratacak gibi görünmektedir. Bu genel değerlendirme doğal olarak Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsamında TCK ile bağlantılı olarak düzenlenen suçlar içinde geçerlidir. Bugün, VUK’taki TCK ile bağlantılı vergi suçlarında hangi maddelerin uygulanacağı tartışmalıdır. Yapılmakta olan görevin geliş neden ve amacı da bunu açık olarak ortaya koymaktadır. VUK’un 5’inci maddesinde ayrıntılı olarak hükme bağlanmış olan ve 362’nci maddesinde d TCK ile bağlantılı olarak cezası belirlenmiş olan vergi mahremiyeti suçunun 5237 sayılı TCK karşısındaki durumu tartışmalıdır.

222

Vergi mahremiyetini ihlal suçuna verilecek ceza Mülga 765 sayılı TCK’nın 198’inci maddesine yollama yapılarak belirlenmişti. 765 sayılı Yasa, 5237 sayılı TCK’nın yürürlüğe girmesi ile yürürlükten kalkmış ve yapılan yollama da boşta kalmıştır. Ortaya çıkan bu yasal boşluk, 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 3/ (1)’inci maddesi, “mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır” hükmü ile bir derece çözüme kavuşturulmuştur. “Bir derece” kavramını kullanmamızın nedeni, eski TCK ile yeni TCK’daki hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerin eşleştirilmesinde ciddi sorunlar bulunmaktadır. Vergi mahremiyetinin yeni TCK’daki durumu konusunda bizim görüşümüz ile vergi hukuku ve mali hukuk alanındaki hocaların görüşleri örtüşmektedir. Ayrıca, vergi mahremiyetini ihlal edenlere 5237 sayılı TCK kapsamında verilecek ceza olarak yukarıda da anıldığı üzere TBMM gündeminde bir yasa tasarısı bulunmaktadır. Gerek bizim, gerekse bu alandaki teorisyenlerin ve TBMM gündeminde bulunan yasa tasarısındaki görüşe göre; vergi mahremiyetinin ihlali durumunda 5237 sayılı TCK’nın 239’uncu maddesi uygulanacaktır. “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlıklı 239’uncu maddesi uyarınca; sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi hâlinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur. Madde hükmünden de açık olarak anlaşıldığı üzere, bu olaydan zarar görenin şikayeti üzerine işleyecek bir maddedir. Bir başka deyişle, şikayete bağlı bir cezadır. Prof. Dr. Mehmet ARSLAN, gerek TBMM gündeminde bulunan yasa tasarısının ve gerekse genel görüşlerin aksine vergi mahremiyetini ihlal edenlere 5237 sayılı TCK’nın “Göreve İlişkin Sırrın Açıklanması” başlıklı 258’inci maddesinin uygulanması gerektiğini savunmaktadır123. 123

Prof. Dr. Mehmet ARSLAN, a.g.e., ss.265-266.

223

TBMM gündeminde bulunan “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı”nda vergi mahremiyetini ihlal edenlere 5237 sayılı TCK’nın 239’uncu maddesinin uygulanması gerektiği önerildiğinden aslında ortada artık tartışmalı bir husus da kalmamış görünmektedir. Vergi mahremiyeti cezasının ihlali durumunda, 5237 sayılı TCK’nın 334’üncü maddesi asla işletilemez. Çünkü 334’üncü madde 5237 sayılı TCK sistematiğinde “Devlet Sırlarına Karşı Suçlar” başlıklı ana bölümün içinde yer almaktadır. Anılan maddenin bu çerçevede değerlendirilmesi gerekir. Bir başka deyişle, 334’üncü madde salt başlığından (Yasaklanan bilgileri temin) dolayı çekilerek vergi mahremiyetine veya devletin savunma ve güvenlik amaçlı istihbarat ve güvenlik dışında ekonomi, vergi, istatistik gibi nedenlerle oluşturduğu manyetik bilgi havuzları ve sorgulama sistemleri gibi yerlerden sağlanan bilgilerin kullanımına yönelik olarak değerlendirilemez. 334’üncü madde kendi sistematiği içinde öncesindeki ve sonrasındaki maddelerle bir bütün olarak ele alındığında, bu maddenin devletin devlet olması nedeniyle sahip olduğu çok önemli bilgilerin açıklama ve paylaşımına yönelik hükümler olduğu görülecektir. Dolayısıyla, gerek vergi mahremiyeti anlamında ve gerekse ekonomi, vergi, istatistik gibi nedenlerle oluşturduğu manyetik bilgi havuzları ve sorgulama sistemleri gibi yerlerden sağlanan bilgilerin açıklanması ve paylaşımı anlamında 5237 sayılı TCK’nın 334’üncü maddesi hiçbir biçimde kullanılmaz. Ekonomi, vergi, istatistik gibi nedenlerle oluşturduğu manyetik bilgi havuzları ve sorgulama sistemleri gibi devletin değişik bakanlıkları ya da birimleri nezdinde oluşturulacak manyetik, dijital bilgi havuzlarına karşı işlenebilecek suçlar ise 5237 sayılı TCK’nın “Verileri Hukuka Aykırı Olarak Verme veya Ele Geçirme” başlıklı 136, “Nitelikli Haller” başlıklı 137, “Verileri Yok Etmeme” başlıklı 138, “Bilişim Sistemine Girme” 243 ve “Sistemi Engelleme, Bozma, Verileri Yok Etme veya Değiştirme” başlıklı 244’üncü maddeleri kapsamında cezalandırılabilir. 5237 sayılı TCK’da manyetik ortamlara ya da dijital ortamlara yönelik suçlar iki gruba ayrılarak düzenlenmiştir. Bunlar: 1. Manyetik ve dijital ortamda tutulan bilgilerin hukuka ve verilen izinlere aykırı olarak ele geçirilmesi ve yayılması 2. Manyetik ve dijital ortamlara yönelik yıkma, bozma, yok etme eylem ve girişimleri

224

Birinci gruba yönelik hukuka aykırı eylemleri cezalandırmak üzere 5237 sayılı TCK’nın “Verileri Hukuka Aykırı Olarak Verme veya Ele Geçirme” başlıklı 136, “Nitelikli Haller” başlıklı 137, “Verileri Yok Etmeme” başlıklı 138’inci maddeleri getirilmiştir. İkinci gruba giren ve teknik olarak HACKER olarak adlandırılan kişilerin eylemlerine karşı da “Bilişim Sistemine Girme” 243 ve “Sistemi Engelleme, Bozma, Verileri Yok Etme veya Değiştirme” başlıklı 244’üncü maddeleri getirilmiştir. 2.11.5. Sonuç Yukarıda yapılan inceleme ve değerlendirmelerin sonucunda; 1. VUK’un 5 ve 362’nci maddelerinde hükme bağlanmış olan vergi mahremiyetinin ihlali durumunda TBMM’de bulunan konuya ilişkin yasa tasarısında da yer aldığı üzere 5237 sayılı TCK’nın 239’uncu maddesinin işletileceği; 2. Ekonomi, vergi, istatistik gibi nedenlerle oluşturduğu manyetik bilgi havuzları ve sorgulama sistemleri gibi devletin değişik bakanlıkları ya da birimleri nezdinde oluşturulacak manyetik, dijital bilgi havuzlarına karşı işlenebilecek suçlarda (a) manyetik ve dijital ortamda tutulan bilgilerin hukuka ve verilen izinlere aykırı olarak ele geçirilmesi ve yayılması durumunda 5237 sayılı TCK’nın 136, 137, 138, (b) manyetik ve dijital ortamlara yönelik yıkma, bozma, yok etme (hack) eylem ve girişimleri karşısında da 5237 sayılı TCK’nın 243 ve 244’üncü maddelerinin işletilebileceği; 3. Vergi idaresi ya da devletin başka idareleri tarafından bir ülkenin asli sahibi konumunda olan yurttaşlar ile ilgili olarak toplanan bilgilerin depolanması suretiyle oluşturulan bilgi havuzlarının, yurttaşların hak ve özgürlüklerini sınırlayıcı, kayıtlayıcı ya da onların hukuki anlamda küçük dünyalarına zarar verici; onların kimliksel ve insansal hak ve özgürlüklerini yıpratıcı biçimde kullanılmayacağı; 4. Devletin ya da devletin yurttaşlarla ilgili bilgi havuzları oluşturan idarelerinde görev alan kişilerin özen seçilmesinin, bunların nesnel olarak görev yapmalarının sağlanmasının; bu birimlerde görev yapan insanların bu bilgilerden yasadışı biçimde yararlandıklarının ortaya çıkması halinde ağır yaptırım hükümlerinin işletilmesinin birey hak ve hukuku anlamında yaşamsal öneme sahip olduğu; bu yönde TCK başta olmak üzere tüm hukuk sisteminde değişiklik yapılması gerekeceği; sonucuna varılmıştır.

225

2.12. Yeni Gelir Vergisi Kanunu Oluşturulurken Dikkate Alınması Gereken İlkeler

“Yaşama karşı sorumluluğumuz daha yücesini yaratmaktır. Daha alçağını değil.” Nietzsche

2.12.1. Konu Vergi insan yaşantısının ekonomik boyutunun önemli bir öğesidir. Vergi ile devlet, yurttaşların adeta kazancının ortağı ya da paydaşı konumuna gelmektedir. Dünyanın gelişmiş vergicilik yöntemleri izleyen ülkelerinde Gelir Vergisi bu yapının en önemli araç durumundadır. İdeal bir vergi hukuku sistematiğinde bir gelir vergisi yasası oluşturulurken temelde dikkate alınması gereken ilkeler bu bölümde irdelenecektir. Gelir vergisi, çağdaş vergicilik yapan ülkeler bakımından vergi sisteminin omurgasıdır. ABD gibi ülkeler bakımından gelir vergisi (income tax), sosyal güvenlik harcamalarıyla birlikte ekonomide otomatik dengeleyici (auotomatic stabilizatior) olarak kabul edilir. İşte bu denli önemli olan gelir vergisi sistemi kurulurken dikkat edilmesi gereken ilkeler önemlidir. 2.12.2. Konuya İlişkin Değerlendirme 2.12.2.1. Yeni Yasanın Amacı Ne Olmalıdır? Yeni oluşturulacak Gelir Vergisi Yasası, Anayasanın 73’üncü maddesinin sözüne ve ruhuna uygun bir vergileme rejimini gerçekleştirmek amacıyla rejimin omurgasını oluşturmak amacıyla gerçekleştirilmelidir. Bir başka, deyişle, yeni yazılacak Gelir Vergisi Yasası, sistemi götürülükten (nihai vergilemenin stopaj olduğu) ve dolaylı vergilerin ağır uygulamasından kurtarmalı ve tüm vergi sistemini taşıyan bir omurga olmalıdır. 2.12.2.2. Yeni Yasanın İlkeleri Ne Olmalıdır? 1. Vergi rejimi Anayasanın 73’üncü maddesinin sözüne ve ruhuna uygun olmalıdır. 2. Vergi rejimi “mali güç” ilkesini her koşulda gözetmelidir.

226

3. “Mali güç” ilkesini en iyi gözeten vergi gelir vergisidir. Bu nedenle, vergi rejiminin omurgasını gelir vergisi oluşturmalıdır. 4. Sistem; “mali güç” ilkesini gözetmediği için gelir dağılımı üzerinde bozucu etki yapan ve yapısı itibarıyla Anayasanın 73’üncü maddesine sözel olarak ve ruhen aykırılık oluşturan dolaylı vergilerin ağırlığından ve bozucu etkisinden kurtarılmalıdır. 5. Mükellef sayıları ve vergi veren mükellefler açısından bakıldığında Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı bir yapı kazanan Kurumlar Vergisi’ni herkesin adaletli biçimde ödeyebildiği bir iklime ve altyapıya çekmelidir. Bu kapsamda, hazırlanan Gelir Vergisi Kanun tasarısı yürürlüğe konulduktan yaklaşık 3 yıl sonra Kurumlar Vergisi oranı tüm kurum kazançlarını kavrayacak, kayıtdışılığı ve eşitsiz yapıyı özendirmeyecek biçimde % 5’e indirilmeli; Kurumlar Vergisi’nin hazırlanmış bulunan ve son derece karmaşık olan yapısı yalınlaştırılmalı; istisna, muafiyet, transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye gibi kavramlar tümüyle Kurumlar Vergisinden çıkarılmalıdır. % 5 oranındaki Kurumlar Vergisi, sadece ve sadece tüzel kişiliklerin kamu tarafından sunulan hizmetlerden yararlanımının bir anlamda karşılığı niteliğindedir. % 5 gibi düşük oranlı alınacak bir kurumlar vergisi bu yapısıyla maliye teorisinde tartışılan “kurumlar vergisi mükerrer vergilemedir” savını da gözetmiş olacaktır. 6. Türkiye’de yaşayan herkes (doğumdan ölüme kadar) Gelir Vergisi Beyannamesi vermelidir. İstisna, muafiyet, indirim, vergi ertelemeleri ve en az beyan sınırını aşmayan ve beyanı gerekmeyen gelirler beyanname verme görevini asla ortadan kaldırmamalıdır. 7. Vergi kesintisi (tevkifat/stopaj) sistem içinde “ön vergileme” niteliğini taşımalıdır. 8. Gelirin tanımı “gelir, harcama ve tasarrufları” kavramalı; gelir vergisi beyanları bu üç kavramı içerecek biçimde yapılmalıdır. 9. Vergi oranları, Anayasanın 73’üncü maddesinde hükmünü bulan “mali güç” ilkesine uygun biçimde tüm gelirleri kavrayacak şekilde yayılı ve daha sık aralıklı olmalıdır.

227

10. Herkesin beyannameli olduğu gelir vergisi sistemi Anayasanın “sosyal devlet” ilkesini gözetmeli ve bu kapsamda “asgari geçim standardı” diyebileceğimiz bir tutar tüm mükellefler bakımından vergi dışı bırakılmalıdır. 11. Herkesin beyannameli olduğu bir sistem yalın, kolay ve sistematiği tutarlı olmalı; tüm gelir, kazanç ve iratları kavramalıdır. 12. Sistem daha önce 4369 sayılı yasa ile uygulanan bir “mali milat” içermemeli; ancak tüm yurttaşları kavraması nedeniyle herkesin ve tabi bu arada Maliye Bakanlığı’nın bu yeni sisteme kendini uydurması ve kayıtlı sistem içinde yerini alabilmesi bakımından yasalaştırılacak Gelir Vergisi Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten 2 yıl sonra yürürlüğe girmelidir. 13. Sistem vergi ödevlerlini yerine getirmede yurttaşlara görev yüklediği kadar, vergi idaresinin etkin çalışmasını ve vergisini veren saygın insanlara kaliteli ve etkin hizmet sunmalıdır. 14. Sistem muafiyet, istisna ve indirimlerinde adaletli, eşitcil yaklaşımlar içinde olmalı; ekonomi politikalarına özendirici önlemlerle destek sağlamalı; kayıtdışılığı beslememelidir. 15. Sistemin sağlıklı işlemesi bakımından, gelir vergisi ile ilgili olarak muafiyet, istisna, indirim vb düzenlemeler sadece ve sadece Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılmalıdır. 16. Net artış kuramı çerçevesinde gelir tanımlanmalı ve tanımın içinde yer alan gelirin kaynakları kolay kavranılmalıdır. Bu kapsamda, kazanç ve irat kaynakları olabildiğince yalın tanımlanmalı ve ortak standart ölçüler konmalı; gelir unsurlarının saptanmasında ayrıntıdan kaçınılmalıdır. 17. Sistem gelir, kazan ve iratların tamamını kavramalıdır. 18. Sistem mükelleflerin gelir elde ederken yüklendikleri tüm harcamaları giderleştirmeye elvermelidir. “Kanunen kabul edilmeyen gider” kavramı sadece yasal ve idari para cezaları ile sınırlı olmalıdır. Giderlerin tam olarak beyannameye yansıtılması yoluyla kayıtdışılığın önüne geçilmelidir. 19. Sistem vergi verilmesi kadar, vergi iadesi alınmasını da kutsal bir mükellef hakkı olarak yaşama geçirmeli ve etkin olarak işletmelidir.

228

20. Sistemin özü ve yapısı “beyan”a dayalı olduğundan bunun bozulmasına, götürü sistemlerin ve stopajın son vergileme olduğu uygulamaların kurulmasına izin verilmemelidir. 2.12.3. Sonuç Türkiye’de ilk modern gelir vergisi çalışmaları esas itibarıyla 1940’da başlamış ve 1949 yılında Başbakanlığa sunulan ve Neumark tarafından kaleme alınan raporu ile somutlanmıştır. Türkiye’nin çağdaş vergi sistemine kavuşmasında Prof. Dr. Neumark’ın katkısı çok büyük olmuştur. Bu süreçte Hesap Uzmanı Ali Alaybek’in yoğun emek, çaba ve katkıları da çağdaş Türk vergicilik tarihinde yerini almıştır. Gelir vergisinin gelişiminde 1950, 1960 ve 1998 önemli tarihlerdir. Gelir Vergisi Kanunu 1950 yılından bugüne kadar sürekli biçimde bazıları “reform” dese de aslında etki ve tepkilere koşut biçimde “yamalama”ya tabi tutulmuştur. Bu yamalamaların her biri süreç içindeki güç kesimlerinin etki düzeylerini gösteren birer kanıt niteliğindedir. Bu değişim süreci ne yazık ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun sistematiğini önemli ölçüde bozmuştur. Başlangıçta tüm çağdaş vergicilik yapan ülkelerde olduğu gibi “beyan” merkezli bir yapılanma ilke olarak benimsenmişken, zaman içinde bu yapılanmadan rahatsız olan kesimlerin tepkisel itelemeleri ile “götürü” yöntemler, genişletilen ayrıcalık (istisna) ve bağışıklıklar (muafiyetler) ağırlık biçimde yasada yer bulmaya başlamıştır. İşte bu değişim süreci ne yazık ki, sistemi sistem olmaktan çıkarmış ve yozlaştırmıştır. “Reform”, adı üzerinde yeniden biçimlendirme işlemidir. Reform, yapısı itibarıyla köktencil çözümleri öngörmez. Varolanı esas alır; onu birtakım öğelerin etkisiyle değişikliğe tabi tutar ve yeni bir biçim vermeye çalışır. Reform süreçleri, toplumsal uzlaşıdan uzak olarak sadece güç odakları ile işbirliği içinde gerçekleştirildiği takdirde, gelecekte de yeni reform süreçlerini zorunlu kılar. Bir başka deyişle, yamalama, yamalamayı getirir. Köktencil değişimler ise, yeni yamalar yerine, yeni köktencil değişimleri çağırır. Her iki süreçte de toplumun genelinin istemlerinin karşılanması ve uzlaşı yaklaşımlı çözümlemelerin esas olması gerçek başarıyı ve kalıcılığı getirir; yamalama süreçlerini orta vadede öteler. Bu bakımdan, vergi yasaları oluşturulurken uzun çalışma, araştırma ve uzlaşı girişimlerinden kaçınılmaması; hatta bunların özellikle aranması sağlıklı bir vergi rejimi

229

kurmak yönünden yaşamsal önem taşır. Vergi yasalarının toplumun genelini ve hatta her bir bireyini ve hatta daha doğmamış kuşakları dahi etkilediği dikkate alındığında yasalaşma sürecinin özellikle kısa tutulmaması; toplumu oluşturan tüm kesimlerin görüşünün alınması ve genel bir uzlaşının sağlanması çok önemlidir. Aceleye getirilen, toplumun her bir bireyini bilgilendirme sürecini içermeyen yasalaştırma çabaları katılımcılık, saydamlık ve uzlaşı içermediğinden etkinsizlik yaratır. Yaratınla bu etkinsizlik görüşü alınmayan kesimlerin güç kazandığı ilk fırsatta ortadan kaldırılacak yeni bir süreci yapısında doğal olarak barındırır. Bir başka deyişle etkiler, tepkilerini doğurur. Etki-tepki süreci doğasal süreç içinde olağandır. Ancak, bu sürecin doğa, çevre, yaşam, canlı, insan ve birey lehine döndürülmesi esastır. İşte bu da katılımcılıktan, bilgi paylaşımından, saydamlıktan ve uzlaşmadan geçmektedir. Konuya bu açıdan yaklaşıldığında yürümekte olan yeni Kurumlar Vergisi ciddi bir etkinsizlik örneğidir. Aynı yanlışın Gelir Vergisi sürecinde yaşanmaması bakımından çok ilkeli davranılması gerekir.

230

2.13. Yeni Gelir Vergisi Kanunu Oluşturulurken Gelirin Tanımı

“Kendini bilgiye adayan için yalnızca düşmanını sevmek yetmez; dostuna da kin duyabilmelidir.” Nietzsche

2.13.1. Konu Vergi Hukuku bakımından her vergi yasasından bulunması gereken dört tane olmazsa olmaz öğe vardır. Bunlar; verginin konusu, verginin mükellefi (veya sorumlusu), verginin oranı ve vergiyi doğuran olaydır. Bu kavramlar vergi hukuku bakımından olduğu kadar, vergi, felsefesi bakımından da önemlidir. Önemlidir; çünkü bu kavramlar hak ve özgürlükler anlamında mükellefi çok yakından ilgilendirir. Bu kavramlar 1215 Magna Carta’dan başlayarak gelişen çağdaş hukuk normlarına uygun olarak içleri doldurulmadığı ve eylemsel olarak bu ruha uygun biçimde kullanılmadığı takdirde birey hak ve özgürlüğü bundan ciddi yaralar alır. Ayrıca, yurttaş ile devlet arasındaki kutsal sözleşme zedelenmiş olur. Bu bölümde yeni bir gelir vergisi sistemi kurulmak istendiğinde verginin konusu kapsamında yer alan “gelirin tanımı” ele alınıp irdelenecektir. 2.13.2. İnceleme ve Değerlendirme “Gelir tanımı, benimsenen gelir teorisine göre değişebilmektedir. Geliri üretim faktörleri yönünden alarak tanımla yapıldığında “kaynak teorisi”; servetteki artış yönünden gelir tanımlandığında “safi artış teorisi” gündeme gelmektedir. Kaynak teorisine göre; üretim faktörlerinden emek, sermaye, tabiat unsuru ve girişimcinin üretime katılmasına karşılık faktör sahiplerinin (ücret, faiz, rant ve kar gibi) elde ettikleri iktisadi değerler akımına gelir denilmektedir. Bu görüş uyarınca, üretim faktörlerinin kendi değerlerinde meydana gelen artışlar gelir olarak kabul edilmemektedir. Geliri, bir ekonomik değerler akımı olarak kabul eden kaynak teorisi, gelir kaynaklarının yıpranmalarının da hesaba katılmasına taraftardır; yani, üretime sunulan

231

faktörlerin değerinde meydana gelen yıpranım payının, gayrisafi hasıladan indirilmesini kabul etmektedir124. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 1’inci maddesinde hükme bağlanmış olan ve 1998 yılına kadar gelen gelir tanımı kuramsal altyapı olarak kaynak teorisine uygundur. Bir başka deyişle, 1998 yılına kadar uygulanmış olan gelir tanımı kaynak teorisini esas alan tanımdır. Safi artış (gerçekleşme) teorisine göre gelir; servette meydana gelen her türlü fiili artışa denir. Bir kişinin geliri, o kişinin belli bir dönem içinde tükettiği değerler ile o dönemin başlangıç ve sonunda servetinde meydana gelen net artışın (tasarrufun) toplamıdır. Başka bir deyişle, gelir bir kişinin belirli bir dönemin başında ve sonunda aynı varsıllıkta (zenginlikte) kalmak koşuluyla o dönem içinde tüketebileceği değerlerin toplamıdır125. 4369 sayılı Yasanın 24’üncü maddesi ile 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe girmek üzere GVK’nın 1’inci maddesi değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklik ile gelir çağdaş anlamda denetlenebilir, sorgulanabilir, araştırılabilir, yaşam düzeyleri ile harcama boyutlarıyla ve servetlerle karşılaştırılabilir bir nitelik kazanmıştır. Bu yönü ile yapılan söz konusu değişiklik gerçek anlamda Türk vergi sistemi bakımından bir reform niteliğindedir. Türk vergi idaresi gelirin tanımında yaptığı değişiklik ile “kaynak teorisi” kökenli tanımdan ayrılmış, “safi artış (gerçekleşme) teorisi” kökenli tanıma yönelmiştir. 4369 sayılı yasanın 24’üncü maddesinden sonra GVK’nın 1’inci maddesi, “Gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklini almıştır. Bu tanım, vergileme konusunda son derece katı uygulamaların geçerli olduğu Amerika Birleşik Devletleri’nde de kullanılan gelir tanımıdır. Gelir böyle tanımlanınca safi artış (gerçekleşme) teorisinin doğal bir gereği olarak gelirin unsurlarını belirleyen GVK’nın 2’nci maddesinde de 4369 sayılı yasa ile değişiklik yapılmıştır. 4369 sayılı yasanın 25’inci maddesi ile yapılan değişiklik ile gelirin unsurlarından 7’ncisi “Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve irat” şekline getirilmiştir. Safi artış (gerçekleşme) teorisinde, haksız kazançlar, karşılıksız zenginleşmeler, üretime faktör sunmaksızın elde edilen değerler (transferler) gelir sayılŞerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999, ss.144-145. 125 Şerafettin Aksoy, a.g.e., s.145. 124

232

maktadır. Böylece, bağış, miras, kumar ve piyango gelirleri de geniş anlamda gelir kavramına dahil edilmektedir. Kaynak teorisinde, bunlar gelir kavramına girmemektedir126. Gelirin tanımında ve gelirin unsurlarında kaynak teorisinden, safi artış (gerçekleşme) teorisine geçiş ile birlikte mükelleflerle devlet arasında ileride yapılacak vergi incelemelerinde ve sorgulamalarında istenmeyen durumların yaşanmaması için “ak” bir sayfanın açılması gereği doğmuştur. Gelirin tanımının tam anlamıyla kişinin yaşantısının ve ekonomik gücünün tümünü kavrar duruma getirilmiş olması bu tarihten önceki dönemlere yönelik kaynak araştırmalarında sıkıntı yaratmaması bakımından önceki dönemlere “sünger çekmek” gerekli olmuş ve bu amaçla “mali milat” uygulaması getirilmiştir. Ancak, mali milat toplumun geniş kesimlerine iyi anlatılamamış ve yapılan reform, reformu yapan hükümetin Başbakanı tarafından dahi askıya alınacağı ilan edilen ve destek verilmeyen bir nitelik kazanmıştır. Ayrıca, üretilen dedikoduların da katkısıyla ülkeden yapay biçimde döviz çıkışı yaratılmak suretiyle yapılan reform uygulama alanı bulamadan askıya alınmış ve daha sonra da 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 4783 sayılı yasa ile tümüyle ortadan kaldırılmıştır. 1998 yılında gerçekleştirilmiş olan vergide reform hareketi, vergi kayıp ve kaçağını, kayıtdışı ekonomiyi önlemenin, vergi idaresinin ve denetim birimlerinin etkin çalışmasının, belge sistemi döngüsünün kurulmasının ve daha pek çok hususun hukuk altyapısını ve çerçevesini kurma çabasıdır. Teknolojik ve söylevsel gösteriler konusunda uysal ve uzlaşı içinde davranan toplum kesimleri, Türk vergi tarihinde dönüm noktası sayılabilecek kadar önemli bir hukuk çabasını istememiştir. Bu istememede seçilmiş ve atanmışlar kadar, çıkar çevrelerinin içtensizlik konusundaki uzlaşıları ile reformu gerçekleştiren kadronun “ben bildimci” tavrı ve halka ulaşma konusunda çağdaş iletişim yol ve yöntemlerinin kullanılmaması etkili olmuştur. Bu kapsamda, gelirin tanımını düzenleyen GVK’nın 1’inci maddesi de kaynak teorisi orijinli ilk haline dönmüştür. Yani, “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şekline geri dönmüştür. Buna koşut olarak gelirin unsurlarını hükme bağlayan GVK’nın 2’nci maddesinin 7’nci bendinde de eskiye dönüş gerçekleşmiş ve anılan bent “Diğer kazanç ve iratlar” şeklini almıştır.”127 126 Şerafettin Ersoy, a.g.e., s. 146. 127 Bu bölüm konunun önemi nedeniyle aynen “Ahmet Erol, “Gelirin Kaynağını



Sorgulama Çabaları”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2004, ss.33-40.” ddlı makaleden alınmıştır.

233

Vergi yasaları oluşturulurken geliri tanımlama çabaları toplumsal kesimlerin güçlerini en iyi kullanabilecekleri bir bölümdür. Nitekim Türk vergi yasalarının tarihsel gelişimine bakıldığında durum böyle olmuştur. Bu alandaki en köktenci gelir tanımı, hiç kuşkusuz 4369 sayılı yasa ile yapılandır. Bugüne kadar “kaynak kuramı”na göre yapılan gelir tanımına alıştırılmış bir toplum, 4369 sayılı yasa ile “net artış kuramı”na göre yapılan bir tanımla yaşmaya çağrılmıştır. Bu çağrılma sürecinde toplumsal bilgilendirme ve katılımcılık süreci ne yazık ki profesyonel anlamda yönetilmemiş; köysel ufuklu bir yönetim anlayışı ile topluma ulaşılmaya çalışılmıştır. Bu ise, gelişmiş basın, yayın ve finans gücünü elinde bulunduran ve daha etkili yönetim tekniklerini kullanan kesimler tarafından çok kısa sürede etkisizleştirilmiş ve yenilgiye uğratılmıştır. Dolayısıyla, 4369 sayılı yasa ile getirilen gelir tanımı ne yazık ki, hiç uygulanma olanağı bulunamadan kaldırılmıştır. Türkiye, artık çağdaş vergicilik yaparak, Anayasal anlamda hukuk kurallarına, ilklerine tam uygun davranarak yurttaşlarına etkin kamu mal ve hizmetleri sunmak zorundadır. Bunun yolu etkin, hukuki ve adil vergi toplamaktan geçmektedir. Sağlıklı vergi kaynakları oluşturulması toplumu oluşturan bireylerin ve onların seçtiği kişilerden oluşan parlamentonun içten (samimi) olmasına bağlıdır. Herkesin mali gücü oranında kamu harcamalarına katıldığı bir vergilendirme süreci, ülke hukukunu ve demokrasisini çok güçlendirecek ve pek çok istenmeyen durumun önüne geçecektir. Herkesin mali gücü oranında vergilendirilmesi ilkesi bizi doğal olarak doğrudan (vasıtasız) vergilerin sistemin omurgasını oluşturduğu bir vergi rejimine götürmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi gibi iki ana verginin sistemin omurgasını oluşturduğu bir vergi rejiminde gelirin tanımı yaşamsal önemdedir. Bu tanım yapılırken toplumu oluşturan her bir bireyin gelir, harcama ve varlıklarının (tasarruflarının) kavranması önemlidir. Gelirin; gelir, harcama ve varlıkları içerecek biçimde“net artış kuramı”na göre tanımlanması yeterli değildir. Toplu oluşturan her bir bireyin doğumdan ölüme kadar kazancı olsun ya da olmasın beyanname vermesi pek çok yönden sistemin vazgeçemeyeceği bir zorunluluktur. Bu yolla, bireylerin her üç başlık (gelir, harcama, varlık) altındaki hareketleri kavranacaktır. Bu hareketlerin kavranmasının karşılığında devlet, negatif vergi iadesi doğduğu taktirde yurttaşlarına bunu iade edecektir. Dolayı-

234

sıyla, yurttaşlar devlete sadece vergi vermek için değil, daha çok da harcamalarından dolayı yüklendikleri dolaylı vergilerin bir bölümünü (gelir üzerinden hesaplanan vergi – harcamalar üzerinden yüklenilen vergi) geri almak üzere bildirimde bulunacaklardır. Böylelikle, toplumun tamamının ekonomisi kavranmış olacaktır. 2.13.3. Sonuç Bu açıklamaların ışığında yeni Gelir Vergisi Yasası’nda gelirin tanımı şöyle olmalıdır: “Gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamasına kaynak oluşturan her türlü kazanç ve iratların net tutarıdır. Gerçek kişiler gelirlerini, harcamalarını ve tasarruflarını yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadır. 18 yaşından küçüklerin ve kısıtlıların beyan yükümlülükleri vasileri veya vekilleri tarafın yerine getirilir. Hiç kimse bu kanun ile veya başka kanunlarla beyanname verme yükümlülüğünden bağışık tutulamaz. Beyan edilen gelir, harcama ve tasarruflar yasal kayıt ve belgelerle kanıtlanır.” Bu gelir tanımına koşut olarak gelirin kaynakları ile ilgili madde aşağıdaki gibi düzenlenebilir: 1. Ticari kazançlar; 2. Zirai kazançlar; 3. Ücretler; 4. Serbest meslek kazançları; 5. Gayrimenkul sermaye iratları; 6. Menkul sermaye iratları; 7. Kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratlar. Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve net miktarları ile dikkate alınır. Gerçek ve net gelirin tespitinde gerçek giderler esas alınır ve gider konusunda kanuni ve idari cezalar dışında herhangi bir kısıtlama getirilemez.”

235

Bu birbirine bağlı iki madde ile bireyler bazında ülke ekonomisi kavranmaya çalışılmıştır. Bu tanım ve uzantısı maddenin etkin sonuç vermesi için vergi sisteminin omurgası gelir vergisi yapılmalı; sistem olabildiği kadar dolaylı vergilerden arındırılmalıdır. Ayrıca, sistemin etkin çalışması bakımından ülke nüfusunun %90’a yakın bir bölümünün beyannameli vergi yükümlüsü haline getirilmesi; beyannameler ile bireylerin gelir, harcama ve tasarruflarının beyan edilmesi gerekir. Böylelikle, ekonomideki mal ve para hareketlerinin tamamına yakını kavranmış olacaktır. Bu sonuç sağlandığında mükerrer vergileme sıkıntısının ve adaletsizliğinin ortaya çıkmaması bakımından kurumlar vergisi oranının % 5 gibi simgesel bir düzeyi çekilmesinde yarar vardır. Ülke nüfusunun % 90 veya üzeri bölümünün beyanname yoluyla gelir, harcama ve tasarruflarını devlete beyan ediyor olmaları, bir anlamda servet ve mal bildirimi sonucunu da verecektir. Bu anlamda da, kirlenme, yozlaşma ve bu yolla piyasada haksız rekabetin ve kaynak dağılımından etkinsizliğin ortaya çıkmasına yol açan olumsuz olgular büyük ölçüde ortadan kalkacaktır.

236

2.14. Vergİ, Malİ Ve Ekonomİk Kayıtdışılık: Etkİlerİ Ve Çözüm Önerİlerİ

“Mal kaybeden, bir şey kaybetmistir, onurunu kaybeden birçok şey kaybetmiştir. Fakat cesaretini kaybeden her şeyini kaybetmistir.” Goethe

2.14.1. Giriş “Kayıtdışı ekonomi”, üzerinde tam uzlaşma sağlanabilmiş bir kavram değildir. Kayıtdışı kavramında uzlaşmama son derece doğal kabul edilmesi gereken bir durumdur. Çünkü kayıtdışılık ülkelerin siyasal ve ekonomik yapıları ve sistemleri ile yakından ilgilidir. Bunlardaki farklılıklar, konunun ayrımlı ele alınması sonucunu doğurmaktadır. Kayıtdışı ekonomi genel anlamda İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra ortaya çıkan bir kavramdır. Literatürde kayıtdışı ekonomi kavramı çok değişik biçimlerde kullanılmıştır. Bunların bazıları şöyledir128: 1. Kayıtdışı Ekonomi (Unregistered Economy) 2. Gizli Ekonomi (Hidden Economy) 3. Elaltı Ekonomisi (Clandestine Economy) 4. Paralel Economy (Parallel Economy) 5. Görünmez Ekonomi (Invisible Economy) Kayıtdışı ekonomi uygulamada esas yapısı itibarıyla üç tür olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunlar: 1. Mali anlamda beyan dışı bırakılan faaliyetler 2. Ekonomik anlamda bilgi dışında bırakılan faaliyetler 3. Hukuki anlamda yasalara uygun olmayan faaliyetler Kayıtdışı ekonomi genel olarak, kamu otoritelerinin denetimi dışında kalan her türlü ekonomik işlem olarak tanımlanabilir. Bu tanımdan yola çıktığımızda, bazı kayıtdışı ekonomik faaliyetlerin yasalarla yasaklanmış faaliyetler olduğu halde, bazılarının da yasalarla yasaklanmamış bir faaliyetin bilinçli olarak kayıtlara geçirilmemesi, belgelendirilmemesi, dolayısıyla vergilendirilmemesi şeklinde ortaya çıktığını görürüz. Bu çerçevede yasalarla yasaklanmamış faaliyetlerden bilinçli olarak kayıtdışı kalan iş128 İzzettin ÖNDER, “Kayıtdışı Ekonomi ve Vergileme”, İ.Ü. Siyasal Bilgiler Dergisi,



No:23-24, Ekim 2000-Mart 2001.

237

lemler ve bu işlemler dolayısıyla ortaya çıkan vergi kayıp ve kaçağı önemli bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır129. Kayıtdışı ekonomide vergi dışı bırakılan faaliyetler son derece önemli bir rol oynamaktadır. 1982 Anayasasının 73’üncü maddesinde hükme bağlanmış olan vergi alma tanımına uygun davranılmaması bireylerin ve kurumların üzerinde ciddi bir haksız rekabet yaratmakta; bu ise bireyleri ve kurumları bir bölüm faaliyetlerini kayıtdışı bırakmaya zorlamaktadır. Anayasanın 73’üncü maddesindeki “mali güç” ilkesine devletin özen göstermemesi ve vergilemede adalet ilkesinin adeta tümüyle unutulmuş olması, gerçek ve tüzel kişileri ekonomik anlamda kendilerini haksız ve adaletsiz uygulamalar karşısında korumaya ve dolayısıyla, ağır mali yüklerin dışında kalma çabasına itmektedir. Hızlı nüfus artışı, kırsaldan kente plansız göç hareketleri, gelir dağılımı adaletsizliği, bölgeler arası kalkınmışlık farklılıkları, maliye ve sosyal güvenlik kurumları başta olmak üzere devlet kurumlarının hukuka aykırı uygulamaları, devlet kurumları arasındaki bilgisel ve eylemsel eşgüdümsüzlükler, bilgi paylaşımında yaşanan sorunlar, devletin kurumlarının teknoloji ve sermaye yoğun çalışmaması gibi pek çok neden gerçek ve tüzel kişilerin çeşitli biçimlerde faaliyetlerini kayıtdışında tutma güdüsünü ve isteğini güçlendirmekte ya da artırmaktadır. Vergi ya da daha geniş anlamıyla mali düzenlemeler ve uygulamalar gerçek ve tüzel kişileri çeşitli biçimlerde kayıtdışılığa iteleyebilmektedir. Çalışmamızın izleyen bölümünde kayıtdışılığın ortadan kaldırılmasında etkin sonuç alınamamasının bazı mali nedenleri ve çözüm önerileri irdelenecektir. 2.14.2. Kayıtdışılığın Ortaya Çıkmasını ve Yaşama Alanı Bulmasını Sağlayan Mali Nedenler ve Çözüm Önerileri 2.14.2.1. Vergi Politika ve Uygulamalarında İçtenlik Türkiye, özellikle 1980 yılından itibaren toplumsal, siyasal ve ekonomik anlamda bir dönüşüm (transformasyon) dönemine girilmiştir. Bu dönüşüm, toplumsal, siyasal ve ekonomik yapı ile birlikte mantalite ve etik anlayışlarda da ciddi bir değişime yol açmıştır. Kolay kazanç sağla129 http://ekutup.dpt.gov.tr/ekonomi/kayitdis/oik614.pdf (04.12.2005).

238

ma, kısa yoldan zengin olma ve köşedönücülük toplumu oluşturan bireyin hedefi ve ereği durumuna getirilmiştir. Bu hedeflere ulaşma, bu ereklere en kısa zamanda varma güdüsü, bireyleri kuralları aşmaya (yıkmaya veya yok saymaya), acımasız bir rekabete itelemiş ve onları “samimi olmak” yerine televizyon kültürüne uygun biçimde “görüntü verme” ya da “mış gibi” davranmaya, daha yeni ve teknolojik bir kavramla sanal kimlikle işler çevirmeye itelemiştir. “Mış gibi yapma” kültürü, devletin ve devleti yönetenlerin davranış ve uygulamaları ile toplumun genelinde büyük bir kabul görmüştür. 1983 yılından itibaren, devletin mali ve ekonomik uygulamalarında (devlet bütçesi başta olmak üzere) samimiyet ilkesi yerini “mış gibi yapma” ilkesine bırakmıştır. Durum böyle olunca, 1983 yılından itibaren çıkarılan vergi yasalarında bu ilkenin derin izleri yer almıştır. Bugün, Türkiye’nin toplumsal, siyasal ve ekonomik anlamda kayıtdışılığını besleyen en önemli nedenlerden biri işte bu “mış gibi yapma” ilkesinden ya da kültüründen kaynaklanmaktadır. Ülkeyi yöneten birimler ve bu birimlerde rol alanlar sadece “görüntü vermekte”, bir başka deyişle “mış gibi” yapmaktadır. Çok üzücü olmakla birlikte bu kültür ne yazık ki ülkenin her alanını olumsuz yönde etkilemektedir. 2.14.2.2. Yasaları Yapılırken Tam Katılımcı ve Uzlaşmacı Yaklaşım Zorunluluğu Çağdaş hukuk devleti, birey hak ve özgürlüklerine hukuki anlamda en geniş alanı ayıran; birey hak ve özgürlüklerini hukuki olarak kutsal ilke kabul eden devlettir. Çağdaş hukuk devleti, yasal düzenlemelerini yaparken ülke bireylerinin bu yasama sürecine tam katılımını sağlar. Yasal düzenlemeler, toplumu oluşturan bireylerin katılımı ve hükümler üzerinde tam uzlaşısı ile parlamentodan çıkarılır. Durum böyle olunca, toplumun genelinden kabul almış yasal düzenlemelere uyum tam olur ve bu yasal düzenlemeleri gerek yönetsel (idari ve icrai) alanda ve gerekse yargısal alanda etkin uygulamak ciddi ölçüde kolay olur. Bu ise, toplumsal, siyasal ve ekonomik olarak tam etkinlik ve verimlilik demektir. Vergi yasaları, toplumun tüm katmanlarını çok yakından ilgilendiren, onların hak özgürlüklerini ve dolayısıyla ülkenin demokratik yapısını yakından ilgilendiren yasalardır. Bu yapısı nedeniyle, vergi yasalarının toplumun tüm katman-

239

larını temsil eden ve hatta olabildiğince her bir bireyinin sesini yansıtan biçimde tam katılımcılık ve uzlaşı ile parlamentodan geçirilmesi gerekir. Türkiye’de yasal düzenlemeler toplumun ağırlık görüşü alınarak değil, genel olarak baskın grubun önerdiklerinin hükümetlerce yasama organına getirilmesi ve burada da olabildiğince tartışılmadan TBMM genel kuruluna sunularak yasalaştırılması biçiminde cereyan etmektedir. Köklü bir vergi reformu, kapalı kapılar ardında, güç çevrelerinin emrinde hazırlanmakta ve parlamentoda da yeteri kadar tartışılmadan yasalaşabilmektedir. Böyle bir antidemokratik süreç içinde hazırlanan vergi yasasının toplumun genelinin kabulünü alması ve buna tam uygun davranılması doğal olarak gerçekleştirilememektedir. Örneğin; bir ülkenin tüm bireylerini çok yakından ilgilendiren ceza hukuku sistemi tümüyle değiştirilmiştir. Bu süreçte toplumun tam katılımı ve uzlaşı içindeki hükümlerin yasalaştırılması yaşamsal öneme sahiptir. Durum böyle olmasına karşın, Türk Ceza Yasası, çok sınırlı sayıdaki bir yazar ekibi tarafından kaleme alınmış; elektronik ortamda görüş bildirmek üzere birtakım birimlere gönderilmiş; ancak, asla bu konuda günlerce (hatta ABD’de olduğu gibi yıllarca) süren bir tartışma ve olgunlaştırma, uzlaşı, katılımcılık çabası içinde olunmamıştır. Tam tersine, TBMM’de dahi tam olarak tartışılmaksızın “temel yasa” kabul edilerek kısa sürede meclisten geçirilmiştir. Söz konusu yasa, daha yürürlüğe girmeden çeşitli hükümlerindeki sıkıntılar nedeniyle yürürlüğü iki ay süreyle ertelenmiş ve o arada bazı değişiklikler yapılmıştır. Hala tam olarak uygulanmadığı için ne gibi hukuki eksiklikleri ve sıkıntıları olduğu ortaya çıkmamıştır. Türkiye’de yasama süreci gerçek anlamda katılımcılığa ve uzlaşıya açık bir kültürü ne yazık ki geliştirememiştir. Bu nedenle, yasaların uygulanmasındaki etkinsizliğin en büyük nedeni, toplum tarafından kabul edilmeyen (ve bilinmeyen) hükümlere karşı direnç gösterilmesidir. 2.14.2.3. Gelirin Tanımı Sorunu Mali güç ilkesini en iyi gözetmesi, yansız bir vergi olması, yansıma sorununun bulunmaması, bu özellikleri itibarıyla gelir dağılımı üzerinde nötr etkisi olması nedenleriyle dünyadaki vergi sistemlerinin omurgasını gelir vergisi oluşturur. Kuramsal olarak, bir devlet tarafından gelir vergisi etkin olarak alınıyorsa, başka bir doğrudan (vasıtasız) vergi koymaya ge-

240

rek olmaz. Bu anlamda böyle bir sistem içinde kurumlar vergisi mükerrer vergi kapsamına girer. Ancak, kimi kuramcılar tüzel kişiliklerin de belirli ölçüde kamunun sunduğu tam kamusal mal ve hizmetlerden yararlanmasının karşılığı olarak belirli bir ölçüde vergi ödemelerinin mükerrer vergileme olarak nitelenemeyeceğini savunmaktadırlar. Türk vergi sisteminin de omurgasında Anayasanın 73’üncü maddesinde hükme bağlanmış olan “mali güç” ilkesine uygun olarak gelir vergisinin bulunması gerekir. Ancak, durum böyle değildir. 1980 yılından itibaren Türk vergi sisteminin omurgasına dolaylı vergiler130 oturtulmuştur. Bir başka deyişle Türk vergi sisteminin omuriliği zedelenmiş ve sistem felç edilmiştir. Gelir dağılımı piramidine göre; Türkiye’de nüfusun % 2’si gelirin % 88’ini, nüfusun % 98’i gelirin % 12’sini almaktadır. Bu kadar acımasız gelir dağılımına sahip bir ülkede mali gücü gözetmeyen, varsıldan da yoksuldan da aynı oranda alınan, yansıtma gücünü elinde bulunduranlarca yansıtılabilen bir vergi niteliğinde olan dolaylı (harcama üzerinden alınan ya da vasıtalı) vergilerin bütçede vergi gelirleri içindeki payı % 72’lere ulaşmıştır. Bu oran tam üye olmaya çalışılan Avrupa Birliği üyesi ülkelerde ortalama % 35 dolayındadır. Durum böyle olunca bu çarpıcı fotoğrafın Anayasanın 73’üncü maddesi amir hükmü uyarınca ve ayrıca AB ölçütleri doğrultusunda dolaylı vergilerden doğrudan vergilere doğru bir yönelimin olması gerekir. Bunun için de, yaşanabilir, ödenebilir, kayıtdışılığı beslemeyen, nüfusa kayıtlı herkesin beyannameli mükellef olduğu bir sistemi kurmak gerekmektedir. Böyle bir sistemde gelirin tanımı çok büyük öneme sahiptir. Vergi kuramında gelir iki türlü tanımlanmaktadır: 1. Kaynak Kuramına Göre Yapılan Tanım 2. Net (Safi) Artış Kuramına Göre Yapılan Tanım Türk vergi sistemi 1950 yılında reforma tabi tutulurken, gelir vergisinde gelir tanımı kaynak kuramına göre yapılmıştır. Ayrıca 1960 yılında gerçekleştirilen vergi reformu çalışmaları sonucunda da gelir tanımı yine kaynak kuramına göre hükme bağlanmıştır. Kaynak kuramına göre yapılan ve “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde olan 1960–1998 arasında uygulanmıştır. Bu tanımdan kaynaklanan sorunlar nedeniyle 4369 sayılı yasayla gelirin tanımı “Net Artış Kuramına” göre yapılmıştır. Bu tanıma göre yapılan ve 130

Prof. Dr. Osman ALTUĞ’un deyimiyle “namert vergileri”.

241

“Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde olan gelir tanımı 01/01/1999-31/12/2003 tarihleri arasında yürürlükte kalmıştır. Net artış kuramına göre yapılan gelir tanımı hiç uygulanamadan 4783 sayılı yasa ile 01/01/2003 tarihinde yürürlükten kaldırılmış ve gelir tanımı yeniden kaynak kuramına göre yapılmıştır. Durum böyle olunca, Türkiye’de kişilerin harcamaları ve tasarruflarının kaynakları vergi idaresi tarafından izlenememekte ve bununla ilgili olarak mükelleflerin bilgisine başvuramamaktadır. Türkiye’nin sağlıklı vergi kaynaklarına kavuşmasının yolu, hukuki altyapısı çağdaş hukuk devleti tanımına yakışır bir vergi yasal sistemi ile olanaklıdır. Bu yasal sistemin en önemli hükümlerinden biri hiç kuşkusuz “gelirin tanımı”dır. Türkiye sağlıklı işleyen bir vergi sistemi ve etkin bir vergi denetimi istiyorsa, mutlaka gelirin tanımını net artış kuramına göre yapmak zorundadır. Bu tanımın zorunlu ve doğal bir uzantısı ise, ülkede yaşayan herkesin beyanname ile kazançlarını ve iratlarını, harcamalarını ve tasarruflarını beyan etmeleridir. Bu sistemde kaynaktan kesinti (stopaj/ tevkifat) çok düşük oranda ve cari dönemde gelir akışı sağlamak amaçlı olarak bulunabilir. Ancak, kaynaktan kesinti de aşırıya kaçmamak ve ölçüyü aşmamak son derece önemlidir. Gelirin tanımının net artış kuramına uygun yapılmasıyla ve Türkiye’de yaşayan herkesin beyannameli duruma getirilmesiyle Devlet ulusal düzeyde sağlıklı ve tam bir bilgi altyapısına kavuşmuş olacaktır. Bu altyapıdan yola çıkarak çapraz kontrol (cross-check) şeklindeki denetimler etkin biçimde yapılacaktır. Bu denetimler ile çok büyük ölçüde kayıtdışı bırakılan hasılatlar, ekonomik faaliyetler ve para hareketleri önlenecek; devlet memurlarının malvarlıklarındaki ve yaşantı düzeylerindeki değişiklikler harcama ve tasarrufların kazanç ve iratlarla açıklanması yoluyla etkin biçimde izlenebilecektir. 2.14.2.4. Vergi Ceza Sistemi ve Yargı Sisteminin Etkinleştirilmesi Türk hukukunda vergi cezaları, Türk Ceza Kanunu içinde düzenlenmemiştir. Vergi cezaları vergi yasalarının uygulanmasına yönelik şekle ilişkin meratiplerin yer aldığı, vergi yasalarının anayasası niteliğindeki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) hükme bağlanmıştır. Bu cezalardan

242

sadece kaçakçılık (VUK 359. Md.) cezası için Türk Ceza Kanunu maddelerine özgürlüğü bağlayıcı ceza anlamında yönlendirme yapılmıştır. Bir ülkenin ceza sisteminin olabildiğince tek bir yasa içinde toplanması ideal bir durumdur. Bu ideal duruma yakın davranmak son derece ussal olur. VUK’un ceza hükümleri dikkate alındığında bunların çok etkin cezalar olduğu ne yazık ki söylenemez. Ayrıca, sık sık çıkarılan vergi afları, ceza sisteminin aşınımına ve etkin işlemesine engel olmaktadır. TBMM Cumhuriyet’in kuruluşundan bu yana 36 vergi affı yasası çıkarmıştır131. Bu Cumhuriyet’in 82 yaşında olduğu dikkate alındığında ortalama 2,3 yılda bir vergi affı yapıldığı anlamına gelmektedir. Böylesi bir yapıda etkin vergi cezasından söz etmek ve bu cezaların caydırıcı olduğunu ileri sürmek olanaklı değildir. Vergi alanındaki ceza sisteminin “ekonomik suça ekonomik ceza” yaklaşımlı olmaması, tam tersine vergi kaçırma eyleminin kamusal bir suç olarak toplumun tamamına verdiği zararlar yönünde değerlendirilmesi gerekir. Durum böyle olunca, özellikle nitelikli olarak vergi kaçırma eylemlerinin gereke para cezası olarak, gerekse özgürlüğü bağlayıcı ceza olarak çok ağır biçimde cezalandırılması gerekir. Bu anlamda, nitelikli vergi kaçırma eylemi sonucu yitime uğrayan verginin belirli bir tutarı aşması durumunda özgürlüğü bağlayıcı cezanın yaşam boyu hapisten başlaması ve bu konuda yargıcın ceza indirim takdir yetkisinin sınırlı olması gerekir. Ayrıca, bu cezaların hiçbir biçimde paraya çevrilmemesi gerekir. Özgürlüğü bağlayıcı cezasını çeken kişinin topluma karşı kendini bağışlatmak için ayrıca aldığı hapis cezasının yarıyılı oranında yaşılar yurdu, çocuk bakımevi (Örneğin; Darülaceze’de, Çocuk Esirgeme Kurumu vb) gibi bir kurumda bedelsiz hizmet sunumunda bulunması yerinde olacaktır. Böyle bir ceza sisteminin, vergi aflarıyla yıpratılmaması ve etkinliğinin ortadan kaldırılmaması da yaşamsal önemdedir. Bu çerçevede, parlamentonun vergi affı yapma yetkisi anayasal olarak elinden alınmalıdır132.

131 Ahmet EROL, “Vergi Afları ve Parlamento Yetkisi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi,



2005;24:185-191.

132 Bu konuda daha geniş bilgi için bakınız; Ahmet EROL, a.g.m.

243

2.14.2.5. Denetim ve İnceleme Sisteminin Etkinleştirilmesi ve Olabilirse Vergi ile İlgili Denetimin Tek Çatı Altında Toplanması Vergi denetim sistemini üç başlık halinde toplamak olanaklıdır: 1. Bilgi isteme 2. Yoklama 3. Vergi İncelemesi Uygulamada vergi denetim sisteminin etkin işlediğini söyleyebilmek ve bu konuda argümanlar geliştirmek pek olanaklı değildir. Bugün için bu üç aşamada da ciddi sorunlar ve etkinsizlik söz konusudur. Bunların çok çeşitli nedenleri vardır. Bu nedenler gerek devlet tarafından ve gerekse bu işin uzmanları tarafından çok iyi bilinmektedir. Bir yandan denetim etkin değildir, bir yandan da sistemde ciddi bir denetim savurganlığı ve denetim mükerrerliği vardır. Denetimsiz bir vergi sistemi düşünülemez. Teftişsiz ve sorgulamasız bir vergi örgütsel yapısı ve işleyişi düşünülemez. Bu nedenle denetim zorunludur, denetim çağdaş hukuk devletinde yaşamsal öneme sahiptir. Ancak bu denetimin de etkin, verimli ve sonuç alıcı olması çok önemlidir. Bu noktada denetimle ilgili etkinsizlik sorunlarının ve denetime yönelik yönetimsel sorunların öncelikle çözümlenmesi; denetimi yapacak kişilerin özlük haklarının iyileştirilmesi ve mesleki bağımsızlık, özerklik ve mesleki güvencelerinin sağlanması etkinliğin ön koşulları niteliğindedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 135’inci maddesi uyarınca vergi inceleme birimleri şunlardır: • Bakan Adına Vergi İnceme Yetkisine Sahip Olanlar 1. Maliye Teftiş Kurulu 2. Hesap Uzmanları Kurulu • Gelir İdaresi Başkanı Adına Vergi İnceleme Yetkisine Sahip Olanlar 1. Gelirler Kontrolörleri • Vergi Dairesi Başkanı Adına Vergi İnceleme Yetkisine Sahip Olanlar 1. Vergi Denetmenleri Vergi incelemesi Maliye Teftiş Kurulu’nun çok sayıda görevinin içinde küçük bir bölümdür. Bu Kurulun asli işi asla vergi incelemesi olmamıştır. Maliye Müfettişleri yaptıkları diğer büyük ve önemli (devlet için

244

ve ülke vatandaşları için adeta yaşamsal) görevleri yaparken, görevlerinin uzantısı ve devamı olarak gerekiyor ise vergi incelemesi enstrümanını kullanmışlardır. Maliye Müfettişlerinin doğrudan ve tek başına yaptıkları vergi incelemesi yok denecek kadar azdır. Çünkü bu Kurul’un ne kuruluş amacı ne de varlık nedeni vergi incelemesi hiçbir zaman olmamıştır. Zaten, ülke ekonomisinin gelişmeye başlaması ve ekonomik ilişkilerin karmaşıklaşması üzerine Maliye Teftiş Kurulu’nun da katkı ve çabalarıyla Bakan vergi incelemesi yapmak üzere Hesap Uzmanları Kurulu tesis edilmiştir133. Maliye Müfettişleri, yaptıkları görevin ve işin gerektirmesi halinde vergi incelemesi yapmaktadırlar. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 135’inci maddesi hükmü de bunu teyit eder niteliktedir. Anılan madde hükmü uyarınca Maliye Müfettişleri ve yardımcıları her hal ve takdirde vergi incelemesi yapmaya yetkilidirler. Buradaki “her hal ve takdirde” ifadesi, “görev ve işlerinin gerektirdiği her hal ve takdirde”dir. Bu hüküm de açık olarak göstermektedir ki, Maliye Müfettişleri asli olarak bir vergi inceleme elemanı değil ve Maliye Teftiş Kurulu da asli bir vergi inceleme birimi değildir134. Vergi inceleme birimlerinin bir yapı içinde toplanması denildiğinde, böyle bir yapının içinde kuruluş amacı ve felsefesi tümüyle farklı olan Maliye Teftiş Kurulu bu yapıya dahil edilmemelidir. Eğer Türkiye’de mali anlamda teftiş, inceleme, denetim ve soruşturma tekil bir yapı içinde toplanacaksa, bu yapı kurumlar özgünlüklerini ve işlevsel yapılarını koruyarak Maliye Teftiş Kurulu adı altında toplanmalıdır. Sadece ve sadece vergi inceleme yetkisi bulunan meslek mensupları bir yapı içinde tekleştirilecek ise, bu durumda yetkisi sadece vergi incelemesi olan Hesap Uzmanları, gelirler Kontrolörleri ve Vergi Denetmenleri Gelir İdaresi Başkanlığı’na bağlı olarak yeniden yapılandırılabilir. Böylesi bir yapıda, Maliye Teftiş Kurulu 1982 Anayasası’nın 112’nci maddesi uyarınca tüm Maliye Bakanlığı örgütsel yapısının teftiş, denetim, soruşturma ve bu görevlerin uzantısı olarak gerektiğinde vergi incelemesini gerçekleştirmek üzere varlığını sürdürür. Üstel bir Bakanlık teftiş kurulu olarak vergi incelemesi ve iç denetim birimlerinin işlemleri dahil tüm Bakanlık işlemlerini Bakan adına teftiş eder. 133 Ahmet EROL, “Maliye Teftiş Kurulu Kapatılmamalıdır”, Yaklaşım Dergisi,



2008(6);186, s.26.

134 Ahmet EROL, “Maliye Teftiş Kurulu Kapatılmamalıdır”, s. 27.

245

2.14.2.6. Maliye Örgütsel Yapısı Bugün Türkiye’de devletin ekonomik ve mali konuları dokuz ayrı birime dağıtılmış bir durumdadır. Ülkenin ekonomik ve mali uygulamalarında çok ciddi eşgüdüm sorunları ve etkinsizlikler, mükerrerlikler ve savurganlıklar yaşanmaktadır. Ayrıca, ekonomik ve mali birimlere ilişkin veriler ve bilgiler dokuz ayrı birimce izlendiği ve havuzlandığı için sağlıklı ve etkin işleyen bir bilgi altyapısı söz konusu değildir. Bu durum, kayıtdışılık başta olmak üzere ekonomik ve mali alanlarda konusu suç olan eylemleri izleme, yakalama ve cezalandırma konusunda ciddi etkinsizlik yaratmaktadır. Mali ve ekonomik alandaki yetkilerin dokuz ayrı birime dağılmış olması kötü niyetli kişilerin veya örgütlerin işine yararken, iyi niyetli kişiler için sistem değişik tıkanıklar ve sorunlar yaratmaktadır. Örneğin; Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nde hangi yurttaşın hangi muhasebe usulüne göre kayıtlarını tutacağı; hangi kurumun yayımladığı hesap planı ve standartlarına uyacağı tam bir muammadır. Ekonomik ve mali birimlerin zaman geçirilmeksizin Maliye ve Ekonomi Bakanlığı çatısı altında toplanması, mükerrer birimlerin kapatılması v kadrolarının iptal edilmesi büyük yararlar sağlayacaktır135. 2.14.2.7. Vergide Ödeme Sistemlerinin Bankacılık Alanına, Gönderi Sisteminin Postaya ve Internet Ortamına Yönlendirilmesi Vergi idaresi, bugünkü uygulamada neredeyse mahalle bazıda vergi daireleri ile beyanname alma ve vergi tahsil etmeye çalışmaktadır. Çağımız bilgi, teknoloji ve iletişimin zirveye çıktığı bir çağdır. Böyle bir çağda, hala mükellefleri bekleyen, mükellefleri kuyruklarda bekleterek beyanname alan ve vergi ödeten bir sistem olamaz. Bu anlamda salt işi vergi tarh, tahakkuk ve tahsili olan neredeyse 80.000 kişilik kadroya sahip bir örgüt de olmaz. Sistemin mutlaka mükellefsiz hale getirilmesi, mükelleflerin ayın birkaç gününü işlerini bırakarak vergi dairelerinde geçirmelerinin önlenmesi gerekir. Bunun için sistemdeki tüm vergi dairelerinin ve malmüdürlüklerinin kapatılması; bunların yerine 7–10 bölge müdürlüğünün kurulması; beyannamelerin bu üslere posta yoluyla gönderilmesi; ödemelerin Türkiye’de 135 Bu konuda daha geniş bilgi için bakınız; Ahmet EROL, “Türkiye’de Devletin Mali



ve Ekonomik Birimlerinin Yeniden Yapılandırılması” (Yayımlanmamış Doktora Tezi), İ.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2002.

246

faaliyette bulunan tüm bankalar aracılığıyla yapılması; sorun çıktığında ise Defterdarlıklar bünyesinde görev yapacak tek gelir müdürlüğü yardımıyla çözümlenmesi büyük etkinlik ve tasarruf sağlayacaktır136. Beyanların tümüyle posta yoluyla (kağıt ortamlı) ve Internet yoluyla (sanal) verilmesi; mükelleflerin herhangi bir yüz yüze çözümlenecek sorun dışında asla vergi idaresine gitmemesi çağın gereğidir. Ayrıca, ödenmesi gereken vergi ve cezaların bankalar yoluyla ödenmesi gerekir. Bu yolla yurttaşların gereksiz yere iş ve özel yaşamlarından ayrı kalmalarının ve etkinlik yitimine uğramalarının önüne geçilecektir. 2.14.2.8. Her Alanda “Hukuk Devleti” Yaklaşımı; Yurttaşın da, Devletin de Bu Yaklaşıma Özen Göstermesi Her türlü gücü ve yaptırımı elinde bulunduran devletin “kanun devleti” olması son derece kolaydır. Hele hele parlamentosunda sorgulama, analiz etme, tartışma, irdeleme, eleştirme kültürü yerine parti talimatlı ya da lider talimatlı olarak “el kaldırıp, indirme” kültürü olan bir ülkede ciddi anlamda kanun devleti olmak son derece kolaydır. Ancak zor olan ve çağdaş anlamda doğru olan “hukuk devleti” olabilmektir. Bir ülkenin çağdaş anlamda “hukuk devleti”ne sahip olabilmesi için her bir bireye görev düşmektedir. Egemenlik (hükümranlık) gücünü elinde tutan devleti, “kanun devleti” olmaktan çıkararak, onu “hukuk devleti” düzeyine yükseltmek için o ülkenin tüm özel ve tüzel kişilerini büyük görev ve sorumluluk düşmektedir. Ancak, asıl büyük sorumluluk bu kültürün yerleşmesi için ülke parlamentosunun bu süreçte öncü rol oynamasındadır. Vergi, yapısı itibarıyla hukuki anlamda çok hassas bir konudur. Devlet başta olmak üzere vergi gündeme geldiğinde atılacak tüm adımların ve söylenecek her sözün mutlaka ve mutlaka çağdaş hukuk devleti normlarına uygun olması gerekir. Çünkü vergi, bireylerin hak ve özgürlüklerini ve onların kamu otoritesi üzerindeki yurttaş olmaktan gelen denetim yetkilerini doğrudan etkileyen ve hatta belirleyen bir araç niteliğindedir. Vergisini tam olarak ödeyen bir yurttaş devletin tüm kurumları, örgütleri ve memurları üzerinde bireysel olarak hesap sorma, denetim yapma hakkını elde eder. İşte bu hak, çağdaş hukuk devleti normlarının gelişmesini, güçlenmesini ve 136

Bu konuda daha geniş bilgi için bakınız; Ahmet EROL, a.g.t.

247

yaşam içinde yerleşmesini sağlar. Bu bakımdan vergi alanında devletin de, yurttaşlarında her adımda çağdaş hukuk ilke ve kurallarına çok büyük özen göstermeleri; devletin bu alandaki hukuka aykırı uygulamaları karşısında bireylerin ve özel tüzel kişilerin mutlaka hukuk sürecine yönelmeleri ve hukuk gaspı yaratan uygulamalarla savaşmaları gerekir. Bir ülkenin çağdaş hukuk devleti normlarına sahip olması hiç de kolay bir süreç değildir. Bu cesaret ister, savaşım gücü ister, direnç ister, onur ister. Vergileme sürecinde aktif vergi süjesi olarak devletin ve pasif vergi süjesi olarak mükelleflerin tek kılavuzlarının çağdaş hukuk normları olması bir zorunluluktur. Bu zorunluluğa aykırı uygulamaların hangi taraftan gelirse gelsin yine hukuk kuralları çerçevesinde şiddetle ve ivedilikle ortadan kaldırılması ve buna neden olanların büyük cezalara çarptırılması gerekir. Vergi alanında çağdaş hukuk normlarının devlet tarafından zorlanması ya da devletin vergi elemanlarının bu kuralları ihlal etmeleri durumunda cezaların çok ağır olarak uygulanması gerekir. Örneğin; vergi yasalarının ya da vergi hukukunun vermediği bir yetkinin kullanılarak mükelleflerin matrah artırımına çağrılmaları ya da korkutma, tehdit yollarıyla buna zorlanmaları çağdaş hukuk devleti normlarında çok ağır yaptırımlara maruz bırakılmalıdır. Ancak, devletin hukukun verdiği yetkileri, hukuk devleti normlarına uygun biçimde kullanarak çeşitli inceleme, araştırma ve sorgulama yöntemleri kullanması son derece doğaldır. Burada sadece, yetki aşımı yapmamak önem arz eder. 2.14.2.9. Kul ve Tebaa Kültüründen Kurtulunması ve Birey Kültürünün Benimsenmesi Türk vergi sisteminde gelir tanımının net artış kuramına göre değiştirilmesi ve herkesin bir birey olarak kendi kazanç ve iratları ile harcama ve tasarruflarını beyan etmeleri sisteminin getirilmesi kayıtdışılığın önlenmesi, sağlıklı vergi kaynaklarına kavuşulması ve denetimin etkinleştirilmesi bakımlarından çok ciddi katkı sağlayacaktır. Sosyolojik olarak ekonomi bir altyapı kurumudur. Altyapı kurumlarının değiştirilmesi suretiyle üst yapı kurumlarının değiştirilmesi olanaklıdır. Ekonominin omurgası niteliğinde bulunan vergi yapısının değiştirilmesi suretiyle üstyapı kurumu niteliği taşıyan toplumsal alışkanlıkların, gelenek ve göreneklerin değiştirilmesi mümkündür. İşte bu çerçevede, ki-

248

şileri kul ve tebaa kültüründen kurtarmanın bir yöntemi de, onlara birey olma duyumsatmasını yapacak olan herkesin kendi kazanç ve iradı ile harcama ve tasarruflarını beyan etme zorunluluğunun getirilmesidir. Yüzyıllar ötesine dayanan ve doğduğumuz andan itibaren kul ve tebaa kültürü baskılaması ve alışkanlıkları altında yetiştirilen ve toplumu oluşturan öğelerin bireyselleştirilmesi, birey kültürünün tadının ve zevkinin onlara kazandırılması oldukça güçtür. Ancak, bu güç süreci ekonomik yapıyı değiştirmek yoluyla etkilememiz de sosyolojik olarak olanaklıdır. Türk toplumunun bireyci bir toplum yapısı kazanması pek çok anlamda olumlu gelişmeyi de tetikleyecektir. Bu anlamda yazımızın önceki bölümlerinde değindiğimiz her bireyin gelirlerini, harcamalarını ve tasarruflarını beyanname ile beyan etmeleri; stopaj (kaynaktan kesinti) uygulamalarının ön vergileme niteliğinde ve tali olması uygulaması bu sürece ciddi katkı yapacaktır. 2.14.2.10. Tüm Ticari Yaşamın Hamiline Olmaktan Çıkarılması ve Taşınır Mal Mülkiyetinin İspatında Elde Bulundurma Anlayışından Belgeli Kanıtlama Anlayışına Geçirilmesi Türk ticaret sisteminin ağırlığı “hamiline” uygulamalara dayalıdır. Dolayısıyla ödeme sistemlerinin büyükçe bir bölümü “hamiline” çeklere dayalıdır. Hamiline çek uygulaması olmayan yerlerde de nakit ödeme yöntemi kullanılmaktadır. Belli ölçeği geçmiş, profesyonel yönetimlere sahip, ciddi boyuttaki çok az sayıda kuruluş dışında hala ödemelerde ve para akışında bankacılık ve finans kesimi kullanılmamaktadır. Bu yolla orta ve küçük çaplı işletmeler ile gerçek kişilerin kayıtdışı faaliyetleri gizli kalmakta ya da ortaya çıkarılamamaktadır. Bu tür nakit hareketlerinin önüne geçmek için ya bazı zorunlu kurallar getirilmesi ya da ödeme araçları yoluyla bunun önüne geçilmesi gerektiği pek çok kayıtdışı ile ilgilenen ekonomist tarafından savunulmaktadır. 2.14.2.11. Kamunun Elindeki Tüm Bilgilerin Birbirleriyle Konuşur Duruma Getirilmesi Kamu kurum ve kuruluşları değişik amaçlarla veya kuruluş amaçları doğrultusunda ülke yurttaşlarından ve tüzel kişilerden çeşitli bilgiler toplamaktadırlar. Bu kapsama özel kesimin nitelikli kurum ve kuruluşları

249

(bankalar gibi) da dahildir. Bu yolla ülkede çok sayıda veri alt tabanı veya bilgi havuzu oluşmuş durumdadır. Bu veri tabanları ya da bilgi havuzları ne yazık ki, toplumsal ve kamusal amaçlar doğrultusunda etkin biçimde kullanılamamaktadır. Bunun en önemli iki nedeni: 1. Hukuki altyapı ve çerçeve birey hak ve özgürlüklerini de güvenceye alacak biçimde henüz oluşturulmamıştır. 2. Kurumlar arasındaki husumet ve çekişmeler. Kamunun elinde bulunan bilgi ve veri havuzlarının kamusal konularda ve amaçlarda birbirleriyle konuşur durumda olması gerekir. Bu verilerin, özellikle kamusal suç alanında ve ekonomideki kayıtdışılığın önlenmesinde etkin biçimde kullanılması gerekir. Bir devlet içinde tekil yapı (vahdet) esastır. Kurumların amaçlarının ve işlevlerinin ayrımlı olması devletin tekilliğine zarar verici, onu etkinsizleştirici olamaz. Aynı devlet yapısı içindeki kamu kurumlarının birbirleriyle çekişme içinde olmaları devletin tekilliği (vahdeti) ilkesi ile bağdaşmaz. Dolaysıyla, kamu kesiminde bilgi kıskançlığı, paylaşım sorunu gibi hususların asla yaşanmaması gerekir. Ekonomideki kayıtdışılığı ortadan kaldırmak için Maliye Bakanlığı ile diğer tüm devlet birimlerinin işbirliği içinde hareket etmeleri, ellerindeki tüm bilgi havuzlarını birbirleriyle paylaşır durumda olmaları beklenir. 2.14.3. Kayıtdışılığın Etkileri (Sonuçları) Kayıtdışılık, sadece ekonomik ve mali alanda değil, toplumsal yaşamın tüm alanlarında çok değişik olumsuz etkiler yaratmaktadır. Dolaysıyla, kayıtdışılık bir olgu olarak yaşamın her alanını olumsuz biçimde etkisi altına almaktadır. Kayıtdışılığın neden olduğu çok sayıda etkiden bazıları aşağıda irdelenecektir. 2.14.3.1. Kayıtdışılığın Psikolojik ve Sosyal Etkileri (Sonuçları) Kayıtdışılık, bireyler üzerinde yarattığı baskı nedeniyle psikolojik sorunlara veya olumsuz algılara yol açar. Bireylerde kayıtdışı yaşamının yarattığı psikolojik sorunlar onların tüm edim, eylem, karar ve tüm günlük yaşantılarını, geleceğe yönelik planlarını değişik şekillerde olumsuz biçimde etkiler. Bu etki ve sonuçlardan bazıları aşağıda ele alınacaktır.

250

2.14.3.1.1. Yersiz Şüphe, Paranoya ve Korku Ekonomik etkinliklerini ve bunların sonuçlarından biri durumunda olan vergilerini kayıtdışı bırakan kişilerde devletin her an onları yakalama endişe ve korkusu onlar üzerinde ağır bir baskı yaratmakta ve yaratılan bu baskı devlet kurumlarına ve hatta çevredeki tüm bireylere karşı yersiz şüphe, paranoya ve korkuya yol açmaktadır. Yersiz şüphe, paranoya ve hatta korku bireyler üzerinde ciddi anlamda iletişim, sağlıklı düşünme, sağlıklı karar verme ve karar alma konularında sorunlar ortaya çıkarmakta; bireyle devlet kurumları arasında ciddi bir korku savaşına yol açmaktadır. Devlet kurumlarından kayıtdışılığı ortaya çıkarma yönünde her an gelmesi olası bir hareketin yarattığı panik duygusu ve endişe bireyin tüm yaşamını etkisi altına almakta ve devlet kurumlarıyla olan ilişkilerinde kullanması gereken en doğal haklarını bile kullanırken çekinik ve korkak davranmaktadır. Hatta olabildiği kadar devletin kurumlarıyla ilişkiye girmemeye ve legal sistemle karşılaşmamaya çaba harcamaktadır. 2.14.3.1.2. Bireysel Hak ve Özgürlüklerini Kullanmaktan Çekinme Kayıtdışı kaldığı için devletten ve devletin kurumlarından çekinen ve korkanlar, bireysel hak ve özgürlüklerini ya kullanamazlar ya da etkin biçimde kullanamazlar. Çünkü devlet ile ilişkiye ya da iletişime girmek onlar için ürkütücüdür. Bir biçimde kayıtdışı bıraktıkları ekonomik etkinliklerinin ve bunun uzantısı olarak gizledikleri vergi matrahlarının ortaya çıkmasından, yaşamlarının mercek altına alınmasından çok ciddi endişe ve korku duyarlar. Bu endişe ve korku bireysel hak ve özgülüklerine devlet ya da devlet kurumlarınca bir haksız karışım (müdahale) olduğunda da, sessizce bunu kabullenme şeklinde günlük yaşamlarına yansır. Devlet ya da devlet organları tarafından haklarına ve özgürlüklerine haksız karışımda bulunulmasına karşın, kayıtdışı altyapılarının ortaya çıkması endişe ve korkusuyla sessiz ve yılgın kalanlar, ülkenin özgürlük ve demokrasi anlayışının daralmasına katkı sağlamış olurlar. 2.14.3.1.3. Toplumsal Değerlerde Yozlaşma ve Çöküntü Kayıtdışı ekonomi; ülkenin tüm yasal, siyasal, toplumsal ve ekonomik yaşamını bozucu ve olumsuz anlamda etkisi altına alır. Toplumun siyasal, toplumsal ve ekonomik yapısının kayıtdışılıktan olumsuz etkilenmesi

251

beraberinde toplumsal değerlerde yozlaşma ve çöküntüye yol açar. Kolay kazanç, kayıtdışı ve hesapsız yaşama hem toplum duyuncunu (vicdanın) kanatmakta, hem de yetişmekte olan kuşakları değersel yönden olumsuz etkilemektedir. Kayıtdışı olarak ekonomik ve mali etkinlikte bulunan kişilerin toplumda ve siyasal yaşamda kabul görmeleri ve hatta saygınlık görmeleri yetişmekte olan kuşaklar açısından “tipleme” ya da “model” olma bakımından çok sakıncalı sonuçlar doğurmaktadır. Çocukluktan itibaren öndeki modelleme bu olunca, gencin sorumluluk alma çağı geldiğinde; yani değerler altyapısı bütünüyle şekillendiğinde sürekli yakınılan “yoz” bir yapı ortaya çıkmaktadır. Bu yoz yapı toplumsal, bireysel ve etik değerler anlamında önüne konulan tiplemenin olumsuz etkisine maruz kalmış bireylerin önemli sayıda olduğu bir toplumsal yapıyı tüm yönleriyle sarmalına almaktadır. Bu sarmal, tepeden tırnağa o toplumun bugününü ve yarınını etkilemekte ve belirlemektedir. İşte bu belirlemeler sonucu toplumsal, siyasal ve ekonomik yapıda sürekli yakındığımız (ya da her alanda olduğu gibi bu alanda da yakınıyor muş gibi yaptığımız) yozlaşma, kirlenme, etik değerlerde aşırı yıpranım ve çöküntü ile yüz yüze kalınmaktadır. Kayıtdışılık, sadece ve sadece ekonomik ve mali bir olgu değildir. Bu aynı zamanda toplumsal ve siyasal bir olgudur. Bu yapısı nedeniyle, toplumsal ve siyasal yapıyı da son derece etkiler ve olumsuz sonuçları belirler veya tetikler. Bu anlamda, kayıtdışılığa çözüm aranırken, kayıtdışılığın önüne geçmek için yaptırımsal modeller geliştirilirken konunun bu yönlerinin göz ardı edilmemesi gerekir. Kayıtdışılık, bireysel bir suç değil, sonuçları itibarıyla kamusal bir suçtur. Tüm toplumun aleyhine işlenmiş bir cürümdür. Yaptırımlarının bunları içerecek düzeyde olması kaçınılmazdır. 2.14.3.2. Kayıtdışılığın Mali ve Ekonomik Etkileri (Sonuçları) Kayıtdışılık; her alanda olabilir; ancak esas yapısı itibarıyla mali ve ekonomik alanda söz konusudur. Mali ve ekonomik alandaki kayıtdışılığın etkileri ya da neden olduğu sonuçlardan bazıları aşağıda maddeler halinde irdelenecektir. 2.14.3.2.1. Yolsuzluk ve Kirlenme Mali ve ekonomik alandaki kayıtdışılığın toplumsal etkileri, mali ve ekonomik etkilerle de birleştiğinde karşımıza özellikle kamu kesiminde çok ciddi bir yolsuzluk ve kirlenme sorunu çıkarmaktadır. 252

Mali ve ekonomik anlamda faaliyetlerini kayıtdışı bırakan gerçek ve tüzel kişiler, kamu ile herhangi bir nedenle yüzleştiğinde ya da ilişkiye girdiğinde kayıtdışılığının ortaya çıkmaması ya da çıkarılmaması için her türlü etik dışı yolsuzluk ilişkisine girebilmektedir. Türkiye’de seçmen sayısı yaklaşık 42 milyon civarındadır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verilerine göre ülkedeki Temmuz 2008 dönemi itibarıyla faal mükellef (Yıllık Gelir Vergisi, Gelir Stopaj, Gayrimenkul Sermaye İradı, basit Usulde Vergilendirilen Gelir Vergi, KDV) sayısı (kurumlar vergisi hariç, kurum stopaj ve vergi sorumluluğu nedeniyle yapılan kurum stopaj dahil) 7.850.693 adettir. Bir başka deyişle seçmenleri 1/6’sı vergi bakımından mükelleftir. Geriye kalanlar ise, bir biçimde beyanname haricinde kalmaktadır. Oysa kayıtlı bir ekonomide neredeyse nüfus sayısının % 90’ının vergi mükellefi olarak bir şekilde vergi idaresine bildirimde bulunuyor durumda olması gerekir. Sağlıklı, kayıtlı v etkin denetlenebilir (para ve mal hareketlerinin rahatlıkla izlenebildiği) bir ekonomide kabul edilebilir sayısal ölçüt budur. Türkiye gibi nüfusu 70 milyon olan bir ülkede, olağan koşullarda hiç olmazsa vergi mükellefi sayısının seçmen sayısı ile aynı olması gerekir. Böyle bir yapıda, kayıtdışılık ölçümü için çok karmaşık matematik ve istatistik modellere ve çözümlemelere gerek yoktur. Türkiye açısından sadece seçmen sayısı ile mükellef sayısına bakılarak ülkedeki kayıtdışılık ölçüsüne kabaca varılabilir. İşte bu gerçek, ülkedeki yolsuzluk ve kirlenmenin boyutlarını da belirlemektedir. Uluslararası Saydamlık Örgütü her yıl yabancı iş adamlarının etkinlik gösterdikleri ülkelerdeki yolsuzluk algılamalarını yansıtan “Yolsuzluk Algılama Endeksi” ve halkların ülkelerine ilişkin yolsuzluk şikayetlerini yansıdan “Küresel Yolsuzluk Barometresi” yanı sıra belli aralıklarla “Rüşvet Verenler Endeksi” yayınlamaktadır. Bu sonuncu endekste ihracatçı 30 ülke işadamlarının 125 pazar ülkede işlerini sürdürmek için ne ölçüde rüşvetten yararlandıklarını ortaya koymaya çalışmaktadır. 2002 yılında 16 ülkeyi kapsayan araştırma 2006 yılında 30 ülkeyi kapsayacak biçimde genişletilmiş ve Türkiye ilk kez kapsama dahil edilmiştir137. En Temiz 5 Ülke ve 10 Üzerinden Derecesi 1. İsviçre (7.81) 2. İsveç (7.62) 137

http://www.saydamlik.org/turkce.html(13/08/2008).

253

3. Avustralya (7.59) 4. Avusturya (7.50) 5. Kanada ((7.46) En Kirli 5 Ülke ve 10 Üzerinden Derecesi 1. Hindistan (4.62) 2. Çin /4.94) 3. Rusya 5.16) 4. Türkiye (5.23) 5. Tayvan (5.41) Tranparency International (Uluslararası Saydamlık Örgütü) üyesi Toplumsal Saydamlık Hareketi Derneği’nin yaptırdığı “Halklar ülkelerindeki yolsuzluk olgusu hakkında ne düşünüyor?” araştırması sonuçları Türkiye’deki kirlenme ile Türk toplumunun kirlenme yönünden Türkiye’deki kurumlara verdiği puanlar şöyledir138: Türkiye’nin Sektör 5 Üzerinden Ülkeler Kirlilik Derecesi Ortalaması Vergi Daireleri 4.2 3.4 Özel Sektör / İş Alemi 4.1 3.4 Gümrükler 4.1 3.3 Sağlık Hizmetleri 4.1 3.3 Yerel Hizmetler 4.1 3.0 Siyasal Partiler 4.0 4.0 Polis 4.0 3.6 Yargı Sistemi 3.9 3.6 Eğitim Sistemi 3.9 3.1 Parlamento, Yasama Erki 3.8 3.7 Medya 3.8 3.3 Lisans ve İzin Hizmetleri 3.8 3.0 Sivil Toplum Kuruluşları 3.5 2.8 Din Hizmetleri 3.3 2.7 Silahlı Kuvvetler 3.1 2.9 (1: En Temiz 5: En Kirli) Silahlı Kuvvetler 3.1 2.9 - 0,2 (1: En Temiz 5: En Kirli) 138 http://www.saydamlik.org/turkce.htm (13/08/2008).

254

Sapma - 0,8 - 0,7 - 0,8 - 0,8 - 1,4 0 - 0,4 - 0,3 - 0,8 - 0,1 - 0,5 - 0,8 - 0,7 - 0,6 - 0,2

Yukarıdaki tablonun ortaya çıkmasında önceki bölümlerde değinildiği üzere çeşitli biçimlerde faaliyetlerini ve faaliyet sonuçlarını kayıtdışı tutan ülke gerçek ve tüzel kişilerinin de ciddi katkıları ve payları vardır. Kayıtdışı faaliyetlerinin ortaya çıkmaması veya çıkarılmaması için devletin erkini kullanan organlarla kirli ve yoz ilişkiler kuran ülke halkının bu tabloda sorumluluğu bulunduğu tartışmasızdır. Zaten vergi dairelerinin ve gümrüklerin bu tabloda en yüksek puanları alması da bunun en güzel kanıtıdır. Bu tablonun en düşündürücü ve kaygı verici yanı ülkenin siyasal partilerinin, parlamentosunun ve yargı birimlerinin hiç azımsanmayacak ölçüde yolsuzluk batağından pay almalarıdır. Bu gerçekten çağdaş hukuk normları ve sağlıklı devlet yönetim ilkeleri bakımından son derece kaygı vericidir. Bir ülkenin din hizmetlerin de dahi yolsuzluk ve kirlenmeden söz edilebiliyorsa, o ülke için ciddi kaygılar duymak kaçınılmazdır. 2.14.3.2.2. Kamu Kaynaklarının Etkinsiz Dağılımı R. Musgravee göre; devletin üç temel işlevi vardır. Bunlar; 1. Kaynak dağılımda etkinlik, 2. Gelirin yeniden adil dağılımı, 3. İstikrarın sağlanması. Çalışmanın önceki bölümlerinde irdelenen kayıtdışılığın etkileri konularında da değinildiği üzere gerçek ve tüzel kişileri ile ciddi boyutta kamu kesimi, parlamentosu, siyasal partileri, yargı organları, güvenlik birimleri yolsuzluk ve kirlenme içinde bulunan, halkının ciddi biçimde kayıtdışı çalışması sonucu hak ve özgürlüklerini kullanmaktan korktuğu bir ülkede Musgravee’in ortaya koyduğu devlete ilişkin bu üç temel işlevin sağlıklı ve etkin biçimde yerine getirilmesi olanaklı değildir. Gerçek ve tüzel kişilerin her türlü alandaki kayıtdışı faaliyetlerinin doğal uzantısı ve hatta zorunlu gereği durumunda olan kamu kesimindeki yolsuzluk ve kirlenme ülkenin kaynaklarının etkinsiz dağılımına yol açmaktadır. Halkın deyimiyle, “parayı veren düdüğü çalmaktadır.” Bir başka deyişle, kayıtdışı faaliyetlerinin ortaya çıkmaması, çıkartılmaması için gerçek ve tüzel kişiler kamu erkini elinde bulunduran her kesimi kirlenme ve yolsuzluk batağına çekmekte ya da en azından buna özendirmektedir. Kamu kesimin kamu erkini kullanan hemen hemen her alanında

255

(hatta din hizmetleri alanında dahi) kirlenme ve yolsuzluk dikkat çekici boyuttadır. Bunun altında kamusal kaynakların çıkar sağlayan kesimler lehine haksız ve etkinsiz dağılımı yatmaktadır. Durum böyle olunca, yolsuzluk ve kirlenme endekslerinin en kötü olduğu beş ülkeden biri olan Türkiye gibi bir ülkede kamunun (devletin) bu üç işlevini yansız, adaletli, çıkar gözetmeden, sağlıklı, ülkenin ve ulusun yararına ve etkin gerçekleştirmesini beklemek olanaklı değildir. 2.14.3.2.3. Gelir Dağılımının Bozulması Musgravee’in yukarıya alınan devletin üç işlevinden birisi olan ve kaynak dağılımının etkinliği ile tam koşutluk içinde bulunan gelir dağılımında etkinlik, kayıtdışılığın, yolsuzluk ve kirlenmenin olduğu bir ülkede olanaklı değildir. Mali ve ekonomik etkinliklerini kayıtdışı olarak bırakan ve yürüten gerçek ve tüzel kişiler, kendi lehlerine ve kayıt altında çalışan rakipleri aleyhine çok ciddi artı kazanç elde etmektedirler. Elde ettikleri bu haksız ve çok ciddi boyutta da yasal boyutu eksik ya da tartışmalı gelirlerini daha da artırmak, bu gelir akışını düzenli kılmak için kamu erkini kullanan tüm kesimlerle kirlenme ve yozlaşma yoluyla işbirliği yapabilmektedirler. İşte, kamu erkinin kirlenme ve yozlaşma yoluyla güdülenmesi ve yönlendirilmesi sonucu kamu kaynakları etkinsiz dağıtılmakta, kamu erki adaletsiz ve dengesiz kullanılmaktadır. Bu yolla ülkedeki tüm dengeler kayıtdışı faaliyet içinde olanların lehine çevrilmektedir. Mali ve ekonomik anlamda kayıtdışı faaliyet gösterenlerin faaliyet süreçlerinde yer alan üretim fonksiyonlarının gelirleri ve kazançları da kayıtdışı kalmaktadır. Bu kayıtdışılık özellikle üretim fonksiyonlarından emeğin aleyhine sonuçlar doğurmaktadır. Bu sonuçlardan en başlıcaları: 1. Düşük ücret 2. Ücretsiz uzun çalışma (angarya) 3. Sosyal haklardan yoksunluk 4. Sosyal güvenlik sisteminin dışında kalma 5. İş hukuku korumasının dışında kalma Üretim faktörlerinden en önemlisi durumunda olan emeğin, kayıtdışı faaliyetlerle sömürülmesi, kayıtdışılığın gelir dağılımına etkisinin en çarpıcı boyutudur.

256

2.14.3.2.4. Bölgelerarası Kalkınma ve Gelir Farklılıkları Mali ve ekonomik kayıtdışılığın önceki bölümlerde ortaya konulduğu üzere çeşitli biçimlerde kaynak dağılımını etkinsizleştirmesi, gelir dağılımını bozması, kamu erkinin kirlenme ve yozlaşma yoluyla kayıtdışı çalışanlar lehine kullanılması sonucu sürekli kazancını maksimize etmek isteyen bu kesimlerin sürekli ülkenin gelişmiş bölgelerinde kalmaları sonucu doğurmaktadır. Bu sonuç, ülkenin bölgeleri arasında çok ciddi kalkınmışlık ve gelir dağılımı sorunlarına yol açmaktadır. Ülkenin çeşitli nedenlerle zorluk içinde bulunan bölgeleri ve bu bölgelerde yaşayan insanları ülkenin ulusal kaynaklarından ve kamusal kaynaklarından yanlı ve bozulmuş kaynak dağılımı ve güdülenmiş kamu erki nedeniyle yeteri kadar pay alamamaktadırlar. Bu ise, hem bu bölgelerin ekonomik ve sosyal olarak geri kalmasına, hem de toplumsal anlamda ciddi kaotik bir sürece girmesine yol açmaktadır. 2.14.3.3. Kayıtdışılığın Siyasal Etkileri (Sonuçları) Kayıtdışılık, her alanda olduğu gibi ülkenin siyasal yapısında da çok ciddi yıpranım ve yozlaşmalara neden olmaktadır. Bu yıpranım ve yozlaşmalar, demokratik bir ülke için yaşamsal nitelikte olan siyasal yapının yanlı ve etkinsiz çalışması sonucunu doğurmaktadır. Bu ise, ülkedeki tüm legal altyapıyı ve kaynakların, hak ve özgürlüklerin paylaşımını olumsuz etkilemektedir. Kayıtdışılık, parlamentodan, siyasal partilere; yargıdan, tüm icrai bakanlıklara; emniyetten, silahlı kuvvetlere kadar ülkedeki tüm kamu erki kullanan kesimlerini güdümüne ve olumsuz anlamda etkisine almaktadır. Toplumsal Saydamlık Hareketi Derneği’nin bu yönde yaptırdığı araştırmalar da bunu açık biçimde ortaya koymaktadır. Mali ve ekonomik anlamda kayıtdışı faaliyet içinde olan ve belirli bir süreç sonunda da çok ciddi ekonomik güç sahibi olanlar, bu güçlerini kamu erkini yöneten siyasal bir güçle de, taçlandırmak ve güvenceye almak istemektedirler. Bu istek, otomatik olarak ülkenin siyasal partilerine, seçim sistemine ve parlamentosunun oluşumuna yansımaktadır. Bu yansı, ülkenin tüm paylaşım ve yönetimini hakkani ve adil olarak tesis etmekle görevli parlamentosunda güç olarak ortaya çıkmakta ve ülkenin tüm hukuk ve yasal sistemini kendi istemleri doğrultusunda şekillendirebilmektedir.

257

Dünya yolsuzluk ve kirlenme endekslerinde en kötü konumda bulunan bir ülkenin parlamentosundaki dokunulmazlık, kürsü dokunulmazlığı ile sınırlandırılamıyorsa, bu konuda parlamentodaki siyasal partiler içtenliksiz davranıyorlarsa işte bu değinilen kayıtdışılığın olumsuz yansısının bir kanıtıdır. Mali ve ekonomik alandaki kayıtdışılığın siyasal yaşamda neden olduğu başlıca olumsuzlar şöyle sıralanabilir: 1. Siyasal yozlaşma 2. Parlamentonun etkinsiz çalışması 3. Yasal sistemin etkinsizleşmesi 4. Seçim sisteminin bozunumu 5. Seçimlerin ülke insanlarının tümünün siyasal seçimlerini parlamentoya yansıtmaması 6. Parlamentoda siyasal sağlıklılık açısından toplumun istemlerini karşılayacak uzlaşma ortamının oluşmaması 7. Siyasal partilerin ve parlamentonun marjinal grupların baskı ve etkisi altına girmesi 8. Siyasal erkin ülke rejimini bozucu yönde kullanılması 9. Halkın kendi seçtiği (ya da halka seçtirilen) milletvekillerine güvenlerinin olmaması 10. Rejimin tehdit altına girmesi 2.14.3.4. Kayıtdışılığın Ekolojik (Çevresel) Etkileri (Sonuçları) Mali ve ekonomik olarak kayıtdışı faaliyet içinde olanlar, kazançlarını daha da acımazsı biçimde artırmak güdüsüne girdiklerinde ve bu güdülerini tatmin edecek biçimde kamu erkini, siyasal gücünü, yargı gücünü, emniyet gücünü etkileme gücünü ele geçirdiklerinde faaliyetlerini ekolojik sisteme olan etkilerini ve doğal kaynaklara olan etkilerini asla gözetmemektedirler. Türkiye’nin güney ve Ege sahillerinde bugün yaşanan bunun en çarpıcı ve dramatik örneğidir. İstanbul, Ankara, İzmir, Bursa, Adana gibi büyük kentlerindeki imar ve iskan uygulamaları, orman alanları ile sulak alanların geldikleri durum da bunun çok acı bir örneğidir. Kayıtdışılık öylesine vahim bir virüstür ki, bir yapıya girdiğinde felç etmediği en küçük bir organ dahi bırakmaz. Türkiye, ne yazık ki, bu virüsü

258

bilerek ve isteyerek uzun zamandır vücuduna salmış ve bu vücudun günden güne yok edilmesini de beslemiştir. Geldiğimiz noktada Türkiye’de kayıtdışılık korkunç ve çevre felaketini de bizlere her gün yaşatmaktadır. Çevre ve doğal kaynaklar kazançlarını sürekli artırma konusunda programlanmış bu kayıtdışı kesimin yağmalaması altına girmiştir. Bu yağmalama da, çalışmanın önceki bölümlerinde ortaya konulan sonuçların ya da etkilerin çok ciddi yansısı, etkisi, katkısı ve işbirliği bulunmaktadır. 2.14.4. Sonuç Mali ve ekonomik kayıtdışılığın neden olduğu ya da etkilediği yapılar çalışmamızın önceki bölümlerinde ayrıntılı biçimde irdelenmiştir. Kayıtdışılığın sonuçlarının her alanda ne denli vahim ve dramatik olduğu ortaya konulmuştur. Kayıtdışılığın ortadan kaldırılması kapsamda alınması gereken önlemler şöylece sıralanabilir: 1. Hamiline çek uygulamasının kaldırılması. 2. Ödemenin Türk Ticaret Kanunu, Borçlar Kanunu, muhasebe ve vergi alanında kabul edilebilir ödeme sayılması için banka dekontuyla kanıtlanması. 3. Piyasada tedavül eden en büyük banknot biriminin 20 TL’yi geçmemesi. 4. Banka ATM makinelerinin 20 TL’den daha büyük banknot vermemesi. 5. 50 ve 100 TL’lik banknotların sadece bankacılık alanında değer aracı olarak işlem görmesi ve asla piyasaya verilmemesi. 6. Kişiler arasındaki alacak ve verecek ilişkilerinin mahkemelerde, resmi kurumlarda ve bankacılık işlemlerinde kabul edilebilmesi için banka kanallı alınıp, verilmesi. 7. Ticari mal ve hizmet hareketlerinin vergi, muhasebe ve Türk Ticaret Kanunu kapsamında hüküm ifade edebilmesi için bunların karşılığı olan para hareketlerini banka kanalından yapılması. 8. Son tüketiciye yönelik mal ve hizmet satışlarında kredi kartı uygulamasının ulaşım alanı dahil her alana yaygınlaştırılması ve zorunlu tutulması. 9. Devlet kurumları elinde veri tabanlarının ve bilgi havuzlarının birbiriyle bilgi paylaşımı konusunda konuşur duruma getirilmesi.

259

10. Devlet kurumları arasında işbirliği ve eşgüdümü sağlayıcı, kurumlar arası çekişme ve çatışkıyı önleyici önlemlerin alınması. 11. Devlet erkini kullan tüm kurum, kuruluş ve organların kayıtdışılığı önleme konusunda içtenlikli olmaları. 12. Ülkedeki parlamenter yapının sağlıklı işlemesi, kayıtdışı faaliyet içinde bulunanların etkisinden kurtarılması bakımından anayasada, siyasal partiler yasasında ve seçim yasalarında bunu sağlamaya yönelik köklü değişiklikler yapılması. 13. Parlamenter dokunulmazlıklarının kürsü dokunulmazlığı ile sınırlandırılması. 14. Ülke yasamasında yeniden Senatonun tartışılması. 15. Siyasal partilere yardımların hukuki altyapısının çağdaş batı ülkeleri ölçütlerine uygun hale getirilmesi. 16. Güçler ayrılığına çok özen gösterilmesi. 17. Siyasal yaşama adım atan kişilerin özel yaşmalarının da kamusal anlamda saydamlaştırılması. 18. Herkesin saydamlık ilkelerine, hesap verme ve hesap sorma ilkelerine saygı ve özen göstermesi. 19. Yargının hukuk dışına çıkmaması, yansızlığını ve nesnelliğini her koşulda koruması. 20. Ülkede Maliye Teftiş Kurulu gibi köklü denetim organlarının denetim yapılarının güçlendirilmesi ve bunların olabildiği kadar siyasal karışımlardan arındırılması ve bu tür gelenekçi, ülke çıkarlarını her şeyin üzerinde tutan kurumların parlamento güvencesi altında korumaya ve güvenceye alınması. 21. Ülkedeki sivil toplum örgütlerinin her koşul altında ülkenin çağdaş, laik, demokratik hukuk devleti yapısına sahip çıkmaları; her koşul altında her türlü yasadışılığa (kayıtdışılığa) karşı koymaları. 22. Halkın kayıtdışı çalışmayan, temiz, yozlaşmamış, kirlenme sürecinde etkin rol üstlenmemiş bireylerinin her koşul altında, her zaman haklarına ve özgürlüklerine sahip çıkmaları, tam kamusal mal ve hizmet sunmakla anayasal olarak görevli bulunan devletten ve devlet organlarından hesap sormaları. 23. Parlamentonun özellik kamusal alanda işlenen mali suçlar (ver-

260

gi suçları gibi) konusunda af yasası çıkarma yetkisi olmamalı; af yasası önerisinde bulunma yetkisi olmalıdır. Biraz açıklayacak olursak, parlamento tarafından vergi affı yasası çıkarıldıktan sonra, halkın oyuna sunulmalı ve halktan % 95 oranında evet alan vergi affı yasası yürürlüğe girmelidir. 24. Parlamento, karar alma sürecinde aceleci değil; katılımcı, kavrayıcı, araştırıcı, tüm kesimlerin görüşlerini dinleyici ve değerlendirici ve uzlaşıcı olmalıdır. Ülkenin yasaları bu kültürle aceleye getirilmeden, parlamentoda tam olgunlaşarak çıkmalıdır. 25. Toplumun genelini ilgilendiren çevre, doğa, su kaynakları, diğer doğal kaynaklar, stratejik konularda parlamentonun çalışması nitelikli çoğunluk esasına göre yapılmalı ve alt komisyonlarda tüm kesimler söz sahibi olabilmelidir. Var olan hukuk sistemimizde taşınabilir malların mülkiyet hakkının tek kanıtlama yolu elinde bulundurmaktır (zilyetliktir). Bu durum, belge alıp-verme sistemini zaafa uğratmakta ve kayıtdışılığı beslemektedir. Taşınır malların mülkiyet hakkının ödeme karşılığı alınan belgelerle (fatura, yazarkasa fişi, perakende satış fişi, sevk irsaliyesi vb) kanıtlanmasının hukuken zorunlu tutulması. Medeni Hukuk, Borçlar Hukuku, Ticaret Hukuku, mahkemeler, sigortacılık ve bankacılık işlemlerinde belgesi ibraz edilmeyen taşınır mallarla ilgili işlemlerin yapılmaması bu anlamda ciddi bir zorlama olacaktır.

261

Kaynakça

Şener, O. Teori ve Uygulamada Kamu Ekonomisi, 7. Baskı, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul, Ocak–2001. Smith , A., The Wealth of Nations, V. Kitap, Routledge, London, 1913. OECD, Synthesis of Reform Experience in Nine OECD Countries: Goverment Roles and Functions, and Public Management Goverment of the Future: Getting From Here to Three, Symposium to be held in Paris, 14-15 September 1999, PUMA/SGF(99)1. C. John McDermott, Robert F. Wescott, “Fiscal Reform That Work”, International Monetary Fund, Ecconomic Issues, No:4, January 1997. Tanzi, V., “The Quality of the Public Sector”, (IMF Second Generation Reforms Konferansı’nda sunulan bildiri), 19 Ekim 1999, http://www. imf.org/external/pubs/ft/seminar/1999/reforms/tanzi.htm., 11/03/2001. Hubbard, M., “The ‘new public management’ and the reform of public services to agriculture in adjusting economies:the role of contracting”, Foof Policy, Vol. 20, No. 6, Elsevier Sicience Ltd, Great Britain, 1995. Wallis, J., Dollery, B. “Goverment Failure, Social Capital and the Appropriateness of the New Zealand Model for Public Sector Reform in Developing Countries”, World Development, Vol. 29, No. 2, 2001. Perrott, E. B., “Managing Strategic Issues in the Public Service”, Long Range Planning, Vol. 29, No. 3, 1996. Pereira, L. C. B., “Managerial Public Administration:Strategy and Structure for a New State”, Journal of Post Keynesian Economics, Fall. Vol.20, No.1. Şaylan, G., Kamu Personel Yönetiminden İnsan Kaynakları Yönetimine Geçiş Kritik ve Reform Önerileri, Türkiye Ekonomik ve Sosyal Etüdler Vakfı, İstanbul, 2000. Erol, A., “Devlet ve Devletin İşlevlerinin Gelişimi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:114, Eylül 2003. Erol, A., Tüm Yönleriyle Banka ve Finansçılar İçin Vergi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007. Güredin, E., Denetim, İstanbul 1988.

262

Aksoy, Ş., Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999. Jeffrey A. Roth, John T. Scholz, A.D. Witte, Taxpayer Compliance, Vol.1 An Agenda for Research, University of Pennsylvania Pres, 1989, Philadelphia. Department of Revenue, “Tax Amnesty Frequently Asked Questions”, Stella, “An Ecconomic Analysis of Tax Amnesties”, Journal of Public Economics, Vol.46, 1991. Oyan, O., “Mali Af Niçin Handikaplı?”, Dünya Gazetesi, 17.01.2003. Arıkan, Z., Yurtseven, H. “Türkiye’de Mali Affın Nedenleri, Etkileri ve Sonuçları I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:136, Nisan 2004. Lerman, A.H., “Tax Amnesty:The Federal Perspective”, National Tax Journal, 1986,38(3). Aksoy, Ş,. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. Baskı, Filiz Kitapevi, İstanbul, 1999. Bedii N., Feyzioğlu, Vergi Hukuku Ders Notları, İstanbul, 1975. Bilici, N., Vergi Hukuku, Beşinci Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2002. Erol, A., Dilekçe Hakkı ve Bilgi Edinme Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2005. Kumcu, E., “Lacivert pasaporta itibar kazandırmalıyız”, Hürriyet Gazetesi, 18/02/2003. Doğrusöz, B., “Promosyonlu vergi kampanyalarında renkli beyannameler”, Dünya Gazetesi, 20/02/2003. Erol, A.,“Müstehcen Yayınlar İçin Uygulanan Cezai ve Vergisel Yaptırımlar”, Mükellefin Dergisi, 71, Kasım 1998. Akyol, İ., “Uzlaşma”, Vergi Dünyası Dergisi, Kasım, 1981(3). Yiğit, U., Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayınları, İstanbul 2004. Sonsuzoğlu, E., “Çeşitli Yasalar Açısından Vergi Mahremiyetine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Haziran 2000, Sayı: 141. Alptürk, E., “Müşteri Sırrı veya Ticari Sır Vergi İncelemelerinde Bilgi Verilmesini Engeller mi?”, E-Yaklaşım, Şubat 2004, Sayı: 134. Toroslu, N., Ceza Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara1991.

263

İçel, K., Özgenç, İ., Sözüer, A., Mahmutoğlu, F. S., Ünver, Y., Suç Teorisi, Ziya Ofset, İstanbul 1999. Şenyüz, D., Vergi Ceza Hukuku, Ezgi Kitabevi, Bursa 2001. Erman, S., Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, 14. Baskı, Cilt: I, Beta Yayınları, İstanbul 1997; 12. Baskı, Cilt: II, Beta Yayınları, İstanbul 1999. Erman, S., Vergi Suçları, Ticari Ceza Hukuku IV, IÜ Yayınları, İstanbul 1988. Erdem, T., “Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ve Yeni Ceza Yasası Sonrasında Bu Suça Uygulanacak Ceza”, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2005, Sayı:156. Kızılot, Ş., Şenyüz, D., Taş, M. Dönmez, R. Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2006. Biyan, Ö. “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Çalışmaları Çerçevesinde Vergi Usul Kanunu’nda Yapılması Öngörülen Değişiklikler”, E-Yaklaşım, Ağustos 2006, Sayı:37. Arslan, M. “Vergi Hukuku”, Güncelleştirilmiş 5. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, 2006. İzzettin, Ö., “Kayıtdışı Ekonomi ve Vergileme”, İ.Ü. Siyasal Bilgiler Dergisi, No:23-24, Ekim 2000-Mart 2001. Erol, A., “Vergi Afları ve Parlamento Yetkisi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2005;24:185-191. Erol, A., “Türkiye’de Devletin Mali ve Ekonomik Birimlerinin Yeniden Yapılandırılması” (Yayımlanmamış Doktora Tezi), İ.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, 2002. Erol, A., “Maliye Teftiş Kurulu Kapatılmamalıdır”, Yaklaşım Dergisi, 2008(6);186. 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. 3011 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanacak Olan Yönetmelikler Hakkında Kanun 5682 sayılı Pasaport Kanunu. 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu. 234 sayılı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğünün Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 26.01.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.60./ 6019-1838/2310 sayılı Özelgesi.

264

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 24.08.2001 tarih ve B.07.0.GEL.60/ 6004-550/45123 sayılı Özelgesi. Antalya Defterdarlığı Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, B.07.4. DEF.0.34.12/21-12193 20.06.2000/4220 sayılı Özelgesi. İstanbul Defterdarlığı Usul Gelir Müdürlüğü’nün 30.01.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-164-1208 sayılı Özelgesi. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Esas No : 2003/255 Karar No : 2004/11. http://www.saydamlik.org/turkce.html http://ekutup.dpt.gov.tr/ekonomi/kayitdis/oik614.pdf. http://sozluk.mikrobeta.com.tr/search.php?record=0&word=%F6l %FCm&desc=detailed. http://www.tkgm.gov.tr/ana.php%3FSayfa%3Dislemdetay%26Id% 3D84+mansup+miras%C3%A7%C4%B1&hl=tr&lr=lang_tr. http://www.hukuki.net/topic.asp?TOPIC_ID=1999. http://www.baskent.edu.tr/~gurayk/intfinders3.doc http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/kanun_tasarisi_sd.onerge_ bilgileri?kanunlar_ sira_no=31775. http://www.gkd.org.tr/html/may5ozel.html+miras%C3%A7%C4% B1lar%C4%B1n+sorumlulu%C4%9Fu&hl=tr&lr=lang_tr. http://www.emu.edu.tr/hukuk/html/Vergi%2520Hukuku.htm+%C3 %B6l%C3%BCm+halinde+vergide+s%C3%BCreler&hl=tr. http://www.alomaliye.com/alparslan_arite_mukellef_olumu. htm+mansup&hl=tr&lr=lang_tr. www.revenue.state.il.vs/Amnesty/faq/index.htm. http://tr.wikipedia.org/wiki/Vizyon

265

266