Vereinsbesteuerung: Steuervorteile durch Gemeinnutzigkeit

Thomas Brinkmeier Vereinsbesteuerung

Thomas Brinkmeier

Vereinsbesteuerung Steuervorteile durch Gemeinnützigkeit

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1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0438-6

Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Zivilrechtliche Grundlagen A. Vereinsbegriff I. Wirtschaftlicher Verein II. Nicht wirtschaftlicher Verein („Idealverein“) III. Nicht rechtsfähiger Verein IV. Rechtsfähiger Verein B. Gründung des Vereins I. Gründung des rechtsfähigen Vereins 1. Vorverein 2. Anmeldung zum Vereinsregister 3. Eintragung ins Vereinsregister II. Gründung des nicht rechtsfähigen Vereins C. Satzung I. Notwendiger Inhalt der Satzung 1. Vereinszweck 2. Name 3. Sitz 4. Eintritt und Austritt 5. Vereinsorgane (Vorstand, Mitgliederversammlung) 6. Beitragspflicht II. Freiwilliger Satzungsinhalt 1. Rechte und Pflichten der Mitglieder 2. Mitgliederversammlung 3. Vorstand III. Satzungsgestaltung eines gemeinnützigen Vereins D. Haftung 1. Haftung des Vereins 2. Haftung der Mitglieder 3. Haftung des Vorstands E. Beendigung des Vereins I. Auflösung des Vereins II. Abwicklung des Vereins 1. Liquidation 2. Vermögensübergang auf den Fiskus §2 Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten A. Rechnungslegungspflicht I. Grundlagen der Rechnungslegung 1. Buchführungspflicht nach BGB 2. Buchführungspflicht nach HGB

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Inhaltsübersicht

3. Buchführungspflicht nach Steuerrecht Aufzeichnungspflichten 1. Aufzeichnungspflicht des Warenein- und -ausgangs 2. Aufzeichnungspflichten für die Umsatzsteuer (§ 22 UStG) 3. Aufzeichnungspflichten für die Lohnsteuer 4. Aufzeichnungspflichten nach Sozialversicherungsrecht 5. Aufzeichnungspflichten für die Gewinnermittlung III. Aufbewahrungsfristen B. Ergebnisermittlung I. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 1. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach IDW 2. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Trennung der vier Tätigkeitsbereiche (SKR 49) II. Bestandsvergleich 1. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung 2. Bewertung 3. Eigenkapitalgliederung 4. Erhaltene Spenden C. Mittelverwendungsrechnung I. Mittelverwendungsrechnung als „Nebenrechnung“ II. Mittelverwendungsrechnung im Rahmen der allgemeinen Rechnungslegung III. Aus der allgemeinen Rechnungslegung abgeleitete Mittelverwendungsrechnung Gemeinnützigkeit A. Warum lohnt sich Gemeinnützigkeit? I. Vorteile II. Nachteile B. Steuerbegünstigte Zwecke I. Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO 1. Förderung der Allgemeinheit 2. Katalog der gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO a) Wissenschaft und Forschung b) Religion c) Öffentliches Gesundheitswesen d) Jugend- und Altenhilfe e) Kunst und Kultur f) Denkmalschutz und Denkmalpflege g) Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Studentenhilfe h) Naturschutz und Landschaftspflege i) Wohlfahrtswesen j) Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte k) Rettung aus Lebensgefahr l) Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutz sowie Unfallverhütung II.

§3

6

31 32 32 33 33 34 34 34 35 35 35 37 38 39 39 39 40 40 40 42 42 43 43 43 44 44 44 45 46 47 47 48 48 49 49 49 50 50 51 51 52

Inhaltsübersicht m) Internationale Gesinnung, Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens n) Tierschutz o) Entwicklungszusammenarbeit p) Verbraucherberatung und Verbraucherschutz q) Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene r) Gleichberechtigung von Männern und Frauen s) Schutz von Ehe und Familie t) Kriminalprävention u) Sport v) Heimatpflege und Heimatkunde w) Ausgewählte „sinnvolle Freizeitaktivitäten“ x) Demokratisches Staatswesen y) Bürgerschaftliches Engagement z) Öffnungsklausel 3. ABC der gemeinnützigen Zwecke 4. ABC der nicht gemeinnützigen Zwecke II. Mildtätige Zwecke 1. Hilfsbedürftigkeit wegen Krankheit 2. Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit III. Kirchliche Zwecke C. Ausschließlichkeit D. Unmittelbarkeit E. Selbstlosigkeit I. Wirtschaftliche Selbstlosigkeit 1. Wirtschaftliche Interessen der Mitglieder 2. Wirtschaftliche Interessen des Vereins II. Gebot der zeitnahen Mittelverwendung 1. Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung 2. Mittelverwendungsrechnung 3. Ausnahmen III. Schädliche Mittelverwendung 1. Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb a) Verluste durch gemischte Aufwendungen b) Verluste durch Fehlkalkulation c) Verlustausgleich durch Umlagen d) Verlustausgleich durch betriebliche Darlehensaufnahme e) Verluste in der Anlaufphase 2. Verluste in der Vermögensverwaltung 3. Ausgliederung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 4. Ausstattung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Kapital 5. Verwendung von Mitteln für die (erstmalige) Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften 6. Wandlung eines Zweckbetriebs in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 7. Zuwendungen an Mitglieder

52 52 52 53 53 54 54 54 54 56 56 57 57 57 58 66 70 70 71 72 72 75 76 77 77 78 80 81 83 83 83 83 85 85 86 87 87 88 89 89 90 90 91 7

Inhaltsübersicht

§4

8

8. Zuwendungen an politische Parteien 9. Rückzahlung von Kapitalanteilen und Sacheinlagen 10. Begünstigungsverbot 11. Vermögensbindung 12. Mittelverschwendung F. Steuerlich unschädliche Betätigungen I. Mittelbeschaffung § 58 Nr. 1 AO (Fördervereine) 1. Mittelbeschaffung für andere inländische gemeinnützige Körperschaften 2. Mittelbeschaffung für ausländische Körperschaften 3. Mittelbeschaffung für Betriebe gewerblicher Art 4. Wirtschaftliche Betätigung eines Fördervereins 5. Weitere Voraussetzungen eines Fördervereins II. Mittelzuwendung (§ 58 Nr. 2 AO) 1. Zuwendung von Geld- und Sachmitteln 2. Kein Satzungserfordernis 3. Keine Mittelzuwendung an ausländische Körperschaften III. Überlassung von Arbeitskräften IV. Überlassung von Räumen V. Gebundene Rücklagen 1. Gebundene Rücklagen im ideellen Bereich 2. Gebundene Rücklagen im Zweckbetrieb 3. Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und in der Vermögensverwaltung 4. Veränderung der Rücklagen (Zuführung, Inanspruchnahme) 5. Nachweis VI. Vermögenserhaltungsrücklagen 1. Freie Rücklage a) Ein Drittel des Vermögensverwaltungsüberschusses b) 10% der sonstigen Mittel c) Verwendung der freien Rücklage d) Überprüfung durch das Finanzamt 2. Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten VII. Gesellige Zusammenkünfte VIII. Förderung des bezahlten Sports IX. Zuführung von Mitteln zum zulässigen Vermögen G. Voraussetzung der Steuervergünstigung I. Formelle Satzungsmäßigkeit II. Satzungsmäßige Vermögensbindung III. Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung H. Steuerliches Anerkennungsverfahren I. Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine A. Ideeller Bereich B. Vermögensverwaltung

92 92 92 93 94 96 96 96 97 98 98 99 99 99 100 100 101 102 102 102 104 104 105 105 106 106 106 107 108 108 108 109 109 109 110 111 115 117 118 120 122 122 123

Inhaltsübersicht C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb I. Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs II. Rechtsfolgen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 1. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb? 2. Kein Verlust der Steuerbegünstigung im Ganzen 3. Umfang des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 4. Gewinnverwendung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb III. Ein oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe? IV. Beispiele steuerpflichtiger Geschäftsbetriebe 1. Tätigkeiten der Geschäftsstelle 2. Gestellung von Personal und Sachmitteln 3. Werbung 4. Sponsoring a) Berücksichtigung der Sponsoringleistungen beim Verein b) Berücksichtigung der Sponsorzahlungen beim Sponsor aa) Berücksichtigung als Betriebsausgaben bb) Berücksichtigung als Spende cc) nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung oder vGA 5. Geschäftsführungs- und Verwaltungsdienstleistungen 6. Gesellige Veranstaltungen 7. Beratung 8. Beteiligung an einer Tochter-GmbH 9. Betriebsaufspaltung V. ABC der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe VI. Besteuerungsgrenze VII. Pauschalbesteuerung D. Zweckbetrieb I. Begriff des Zweckbetriebs 1. Satzungsmäßige Zweckverwirklichung 2. Unentbehrlichkeit für die Zweckerreichung 3. Wettbewerbsklausel II. Beispiel: Vereinszeitschrift III. Sonderregelungen 1. Einrichtungen der Wohlfahrtspflege 2. Krankenhäuser 3. Sportliche Veranstaltungen a) Begriff „sportliche Veranstaltung“ b) Zweckbetriebsgrenze c) bezahlte Sportler 4. Altenheime und Kindergärten 5. Selbstversorgungseinrichtungen und Fürsorgeeinrichtungen für Behinderte und Blinde 6. Lotterien 7. Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen

124 124 126 126 126 126 127 127 127 127 128 130 132 132 134 134 134 135 135 135 135 136 137 138 144 146 146 146 147 147 148 149 149 150 151 151 151 153 154 155 156 158 158 9

Inhaltsübersicht

§5

§6

10

8. Bildungseinrichtungen 9. Forschungseinrichtungen IV. ABC der Zweckbetriebe Zuwendungen A. Begriff der Zuwendung I. Geldzuwendung II. Sachzuwendung III. Aufwandszuwendung IV. Mitgliedsbeiträge B. Höchstgrenzen für den Spendenabzug C. Zuwendungsbestätigung I. Allgemeines II. Zuwendungsbestätigung bei Sachspenden III. Vertrauensschutz für den Zuwendenden IV. Haftung des Vereins 1. Ausstellerhaftung 2. Veranlasserhaftung 3. Umfang der Haftung 4. Geltendmachung der Haftung Steuern A. Körperschaftsteuer I. Steuerpflicht II. Steuerbefreiung 1. Exkurs: nicht gemeinnütziger Verein a) Gewinneinkünfte b) Überschusseinkünfte 2. Steuerbefreiung für gemeinnützige Vereine 3. Gewinnermittlung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 4. ABC der Gewinnermittlung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 5. Steuerberechnung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 6. Besonderheiten beim Wechsel der Steuerpflicht (§ 13 KStG) a) Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs b) Wandlung eines Zweckbetriebs in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb B. Gewerbesteuer I. Gewerbesteuermessbetrag II. Gewerbesteuer C. Umsatzsteuer I. Leistungsaustausch II. Steuerbefreiung III. Steuersatz IV. Vorsteuerabzug V. Kleinunternehmerregelung

159 159 161 167 167 168 168 170 171 172 173 173 174 175 176 177 177 178 178 179 179 179 180 180 180 180 181 182 184 189 190 191 191 191 192 192 193 193 194 197 201 202

Inhaltsübersicht D. Lohnsteuer I. Arbeitnehmer II. Arbeitslohn III. Arbeitgeberpflichten IV. Nebenberufliche Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG V. Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG VI. Haftung E. Steuerabzug für ausländische Künstler und Sportler F. Kapitalertragsteuer G. Erbschaft- und Schenkungsteuer H. Grundsteuer I. Grunderwerbsteuer J. Lotteriesteuer K. Vergnügungssteuer L. Bauabzugsteuer M. Kfz-Steuer §7 Besteuerungsverfahren A. Anerkennung der Gemeinnützigkeit I. Steuererklärungspflichten II. Freistellungsbescheid III. Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung IV. Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen B. Betriebsprüfung C. Zuständiges Finanzamt D. Stellung des Vorstands I. Steuerliche Pflichten des Vorstands II. Haftung 1. Haftung des Vorstands nach § 69 AO 2. Haftung des Vereins nach § 70 AO 3. Haftung der Mitglieder 4. Haftung des Vorstands nach § 71 AO 5. Spendenhaftung Stichwortverzeichnis

203 203 204 204 207 208 209 209 210 210 211 213 213 214 214 214 215 215 215 217 217 218 218 218 219 219 219 219 220 221 221 221 222

11

Abkürzungsverzeichnis AEAO a.F. AG Anm. Art. AO AO-StB AV BB BewG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl BGH BGHZ BMF BR-Drucks. BStBl BT-Drucks. BVerfG DB DStR EFG EGAO ErbStG ErbStB EStDV EStG EStR EuGH FA FG FinMin NRW FR GewStG GewStR ggf. GG GmbH GmbHG GrStG 12

Anwendungserlass zur Abgabenordnung alte Fassung Amtsgericht Anmerkung Artikel Abgabenordnung AO-Steuerberater (Zeitschrift) Arbeitslosenversicherung Betriebsberater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Entscheidungen des BFH Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgesetzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen Bundesratsdrucksache Bundesteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte Einführungsgesetz zur Abgabenordnung Erbschaftsteuergesetz Erbschaftsteuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuerdurchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Finanzamt Finanzgericht Finanzministerium Nordrhein-Westfalen Finanzrundschau (Zeitschrift) Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien gegebenenfalls Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz Grundsteuergesetz

Abkürzungsverzeichnis GrStR HGB h.M. i.d.F. i.d.R. IdW i.V.m. KfzStG KStG KStK KStR KV LStDV LStR m.E. m.w.N. Nr. OFD OLG PV RennwLottG RFH RGZ RStBl. Rn. Rs. RV Rz. S. s. SEStEG SKR UStG vGA Vfg. vgl. WPG

Grundsteuerrichtlinien Handelsgesetzbuch herrschende Meinung in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Verbindung mit Kraftfahrzeugsteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Kartei Körperschaftsteuer-Richtlinien Krankenversicherung Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuerrichtlinien meines Erachtens mit weiteren Nachweisen Nummer Oberfinanzdirektion Oberlandesgericht Pflegeversicherung Rennwett- und Lotteriegesetz Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Reichsgerichtshofs in Zivilsachen Reichssteuerblatt Randnummer Rechtssache Rentenversicherung Randziffer Seite siehe Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften Sachkontenrahmen Umsatzsteuergesetz verdeckte Gewinnausschüttung Verfügung vergleiche Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

13

Literaturverzeichnis Augsten, Besteuerung von Non-Profit Organisationen, 1. Aufl. Wiesbaden 2007 Arnold, Gemeinnützigkeit von Vereinen und Beteiligung an Gesellschaften, DStR 2005, 581 Bartmuß, Wann sind Medizinische Versorgungszentren gemeinnützig?, DB 2007, 706. Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., München, 2005 Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 8. Auflage 2003, Achim Dauber, Vereinsbesteuerung Kompakt, 3. Auflage 2006, Stuttgart Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer (Stand: . 60. Erg.-Lfg., Juli 2007), Stuttgart. DStJG Bd. 26, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 26: Gemeinnützigkeit, Köln 2003 Gersch, Verfahrensrecht der gemeinnützigen Vereine, AO-StB 2004, 285. Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeitsund Spendenrechts, BMF-Schriftenreihe Heft 40, Bonn 1988 Halaczinsky, Unentgeltliche Zuwendungen von Vereinen, ErbStB 2004, 91. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung (Stand 194 Erg.Lief. 8/2007), Köln, 2007. Herzig (Hrsg), Organschaft, 1. Aufl. Stuttgart 2003. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1. Aufl. 1991, Köln. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 1. Aufl. 2002, Köln. Hüttemann, Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements und sein Auswirkungen auf das Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, DB 2007, 2053. Hüttemann, Das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen, DB 2000, 1584 IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen IDW RS HFA 5, Wpg 2000, 39. IDW HFA 4/95 Zur Rechnungslegung und Prüfung spendensammelnder Organisationen, Wpg 1995, 698 IDW RS HFA 14 - IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Vereinen, Stand: 1.3.2006 Jachmann, Die Entscheidung des EuGH im Fall Stauffer - Nationale Gemeinnützigkeit in Europa, BB 2006, 2607. Kaufmann/Schmitz-Herscheidt, Steuerbefreiung von Forschungseinrichtungen, DB 2007, 2039. Kratzsch/Leve, Abgrenzungs- und Gestaltungsfragen bei der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften am Beispiel eines Reitvereins, INF 2006, 546. Kümpel, Die Besteuerung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, DStR 1999, 1505 14

Literaturverzeichnis Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Körperschaften, DStR 2001, 152 Leisner, Die Umsatzbesteuerung von gemeinnütztigen Integrationsprojekten ge. § 68 Nr. 3c AO durch das Jahressteuergesetz 2007, DB 2007, 1047. Lutter, Zur Rechnungslegung und Publizität gemeinnütziger Spendenvereine, BB 1998, 489 Münchner Kommentar zum BGB, 4. Aufl. München 2001. Patt/Patt, Neue Entwicklungen im Gemeinnützigkeitsrecht, DStR 2005, 1509 Reuber, Die Besteuerung der Vereine, (Stand: 73 Erg.Lief 5/2007), Stuttgart Sauer/Luger, Vereine und Steuern, 5. Aufl. 2004, München Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005, München Schauhoff, Wertberichtigungen im Stiftungsvermögen, DStR 2004, 471. Schauhoff, Zum zulässigen Aufwand beim Spendensammeln, DStR 2002, 1694 Schleder, Steuerrecht der Vereine, 7. Aufl. 2005, Herne Schindler, Auswirkungen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen, BB 2000, 2077 Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, München Soergel/Bearbeiter, H.T. Soergel, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Aufl. Stuttgart 2000 ff Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer (Stand 57. Erg.Lief 4/2007), München 2007 Stache, Besteuerung der GmbH, 1. Aufl. Wiesbaden 2007. Steiner, Der Sponsor in der Schenkungsteuerfalle?, ErbStB 2007, 204. Strahl, Gemeinnützige Körperschaften: Gepräge, Unmittelbarkeit, Ausgliederung, KÖSDI 2004, 14291 Strahl, Gemeinnützigkeit im Forschungsbereich - Chance und Korsett, FR 2006, 1012. Strahl, Steuerliche Begünstigung von Forschungseinrichtungen, DStR 2007, 1468. Stöber, Handbuch zum Vereinsrecht, 9. Aufl. Köln, 2004 Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, DB 2007, 191. Thiel, Die zeitnahe Mittelverwendung - Aufgabe und Bürde gemeinnütziger Körperschaften, DB 1992, 1900 Tipke/Kruse, Abgabenordnung (Stand 112. Erg.Lief 6/2007), Köln Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG (Stand 34. ErgLief 2/2007), München 2007 Wachter, Förderung der Allgemeinheit und Satzungsbestimmungen zur Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit, ZEV 2005, 524. 15

Literaturverzeichnis Wigand/Haase-Theobald/Heuel/Stolte, Stiftungen in der Praxis, 1. Aufl. Wiesbaden 2007 Wöhrle-Himmel, Vereine gründen und erfolgreich führen, 11. Aufl. München

16

1

§ 1 Zivilrechtliche Grundlagen A.

1

Vereinsbegriff

A.

Art. 9 Abs. 1 GG garantiert die Vereinsfreiheit: Alle Deutschen haben das Recht, Vereine und Gesellschaften zu gründen. Das BGB regelt in §§ 21 ff das Vereinsrecht. Dabei definiert das BGB den Begriff „Verein“ nicht. Das Reichsgericht hat 1934 den Verein definiert: „Der Verein ist eine auf Dauer berechnete Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, die nach ihrer Satzung körperschaftlich organisiert ist, einen Gesamtnamen führt und auf einen wechselnden Mitgliederbestand angelegt ist.“1 Das BGB unterscheidet wirtschaftliche Vereine und nicht wirtschaftliche Vereine. Die nicht wirtschaftlichen Vereine können als nicht rechtsfähiger Verein oder als rechtsfähiger Verein organisiert sein.

1

Verein i.S.d. §§ 21 ff BGB

wirtschaftlicher Verein

rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein (konzessioniert)

I.

nicht rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein

nicht wirtschaftlicher Verein („Idealverein“)

rechtsfähiger Idealverein („e.V.“)

nicht rechtsfähiger Idealverein

Wirtschaftlicher Verein

Ein Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, ist ein wirtschaftlicher Verein i.S.d. § 22 BGB. Ein solcher wirtschaftlicher Verein kommt in der Praxis äußerst selten vor. Dabei ist zu beachten, dass längst nicht jede wirtschaftliche Betätigung eines Vereins dazu führt, dass er als wirtschaftlicher Verein i.S.d. § 22 BGB gilt. 1

RG v. 18.1.1943, RGZ 143, 212

17

2

1

§1

Zivilrechtliche Grundlagen

Beim wirtschaftlichen Verein steht die wirtschaftliche Betätigung im Vordergrund. Er agiert wie ein anderes wirtschaftliches Unternehmen, etwa eine AG oder eine GmbH. Da in den §§ 21 ff BGB Gläubigerschutzvorschriften – wie sie für andere Unternehmen gelten – fehlen, macht § 22 BGB die Rechtsfähigkeit eines wirtschaftlichen Vereins von einer staatlichen Anerkennung abhängig. Diese staatliche Konzessionierung soll nur erfolgen, wenn es für den Verein unzumutbar wäre, sich als AG, GmbH oder Genossenschaft zu organisieren.2 § 22 BGB ist dabei als Ausnahmevorschrift konzipiert, die staatliche Verleihung der Rechtsfähigkeit soll nicht die Regel sein. Für die Verleihung zuständig sind die Bundesländer.3 Beispiele für die in der Praxis seltenen wirtschaftlichen Vereine sind:4 ■ Rentenvereine, ■ Wohnungsbauvereine, ■ Sterbekassenvereine, ■ Verein Kieler Hafenfest5, ■ Einkaufskooperationen6, ■ Funktaxizentralen, ■ Abrechnungsstellen für Angehörige der Heilberufe.

1

II. 3

Nicht wirtschaftlicher Verein („Idealverein“)

Idealvereine sind Vereine, bei denen die wirtschaftliche Betätigung nicht im Vordergrund steht. Die Abgrenzung zwischen einem wirtschaftlichen Verein i.S.d. § 22 BGB und einem nicht wirtschaftlichen Verein, der einer (unschädlichen) wirtschaftlichen Betätigung nachgeht, ist mitunter schwierig. Die Rechtsprechung geht von einem wirtschaftlichen Verein aus, wenn sich der Verein nach Satzung und tatsächlicher Praxis vorwiegend und dauernd nach außen entgeltlich betätigt und dabei vermögenswerte Vorteile für den Verein oder unmittelbar für die Mitglieder erstrebt. ! Praxishinweis: Stellt die wirtschaftliche Betätigung eines Vereins – nach Satzung und tatsächlicher Praxis – lediglich einen Nebenzweck dar, handelt es sich um einen nicht wirtschaftlichen Verein („Nebenzweckprivileg“). Ein Nebenzweck wird angenommen, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb untergeordnet ist und nur dazu dient, den ideellen Hauptzweck des Vereins zu ermöglichen und ihm die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel zu verschaffen.

4

Wirtschaftlicher und nicht wirtschaftlicher Verein werden vom BGB unterschiedlich behandelt: der wirtschaftliche Verein erhält seine Rechtsfähigkeit durch staatliche Verleihung, der nicht wirtschaftliche Verein erhält seine Rechtsfähigkeit mit Eintragung in das Vereinsregister. Beispiele für nicht wirtschaftliche Vereine, also Idealvereine, sind: ■ Berufs- und Interessenverbände7, 2 3 4 5 6 7

18

BGH v. 29.9.1982 – I ZR 88/80, BGHZ 85, 89. Die Zuständigkeit in den Bundesländern richtet sich nach dem jeweiligen Landesrecht, vgl. Wöhrle-Himmel, S. 66. Bei den Beispielen handelt es sich um Einzelfallentscheidungen aus Rechtsprechung und Literatur. Da die Rechtsprechung uneinheitlich ist und sich kaum objektive Abgrenzungskriterien aufstellen lassen, ist jeweils eine kritische Einzelfallprüfung anzuraten. Schleswig-Holsteinisches OLG v. 4.1.2001, DB 2001, 1609. OLG Hamm v. 20.01.20001, DB 2000, 916. OLG Stuttgart, Rpfl. 1970, 334.

1

A.. Vereinsbegriff ■

Arbeitgeberverbände8, ■ Kassenärztliche Vereinigungen9, ■ Haus- und Grundbesitzervereine10, ■ Lohnsteuerhilfevereine.11 Die folgenden Ausführungen dieses Buches beschränken sich auf die nicht wirtschaftlichen Vereine, die Idealvereine.

III.

1

Nicht rechtsfähiger Verein

Der Idealverein kann als rechtsfähiger oder nicht rechtsfähiger Verein organisiert sein. Ist ein Verein gegründet, aber nicht im Vereinsregister eingetragen, ist er nicht rechtsfähig. Auf den nicht rechtsfähigen Verein finden grds. die §§ 705 ff BGB (Vorschriften über die BGB-Gesellschaft) Anwendung. Der nicht rechtsfähige Verein ist keine Körperschaft, sondern ein Personenzusammenschluss. Da der Verein keine eigene Rechtsfähigkeit besitzt, sind die Vereinsmitglieder selbst in gesamthänderischer Verbundenheit Träger der Rechte und Pflichten.

5

! Praxishinweis: Obwohl nach § 54 BGB die Vorschriften der BGB-Gesellschaft (§§ 705 ff BGB) auf den nicht rechtsfähigen Verein Anwendung finden, hat sich in Rechtsprechung und Literatur die Auffassung durchgesetzt, dass auch auf den nicht rechtsfähigen Verein weitgehend die Vorschriften des BGB für den rechtsfähigen Verein anzuwenden sind.12 Wesensmerkmale des nicht rechtsfähigen Vereins sind: ■ Träger der Rechte und Pflichten sind die Vereinsmitglieder und nicht der Verein selbst. ■ Die Vereinsmitglieder haften persönlich als Gesamtschuldner. ■ Der nicht rechtsfähige Verein hat kein Klagerecht, ■ keine Grundbuchfähigkeit und ■ keine Erbfähigkeit. ! Praxishinweis: Das Steuerrecht unterscheidet nicht zwischen dem rechtsfähigen und dem nicht rechtsfähigen Verein. Sowohl der nicht rechtsfähige Verein als auch der rechtsfähige Verein können die Steuerbegünstigungen nach §§ 51 ff AO in Anspruch nehmen.

IV.

Rechtsfähiger Verein

Durch Eintragung ins Vereinsregister erlangt ein Verein Rechtsfähigkeit (§ 21 BGB). Der rechtsfähige Verein ist selbst Träger von Rechten und Pflichten: ■ vermögensrechtliche Rechtsfähigkeit (Erwerb und Übertragung von Eigentum), 8 9 10 11 12

RGZ 85, 256 RGZ 83, 231, a.A. LG Bonn v. 1.7.1985, MDR 1986, 53. BFH v. 4.10.1983 – VII R 168/82, BB 1984, 459. OLG Celle v. 01.10.1975, NJW 1976, 197. Stöber, Handbuch zum Vereinsrecht, Rz. 1235; Wöhrle-Himmel, S. 71, BGH v. 6.10.1964 – VI ZR 176/63, BGHZ 42, 210 (215).

19

6

1

§1

Zivilrechtliche Grundlagen

■

Recht, Geschäfte abzuschließen, ■ Klagerecht, ■ Grundbuchfähigkeit, ■ Erbfähigkeit, ■ Grundrechtsfähigkeit (Art 19 Abs. 3 GG). Als juristische Person haftet der Verein mit seinem Vereinsvermögen. Die Vereinsmitglieder und der Vorstand haften grds. nicht persönlich.13

1

! Praxishinweis: Bei der Entscheidung, ob der zu gründende Verein ein rechtsfähiger oder ein nicht rechtsfähiger Verein wird, sollten Sie insbesondere folgende Aspekte berücksichtigen: ■ Beim rechtsfähigen Verein ist die Haftung grds. auf das Vereinsvermögen beschränkt. Die Mitglieder und der Vorstand haften grds. nicht persönlich. ■ Soll der Verein von öffentlichen Stellen Zuschüsse oder andere Gelder empfangen, ist nach den Zuschussrichtlinien im Regelfall Voraussetzung, dass der Verein rechtsfähig ist. B 7

B.

Gründung des Vereins

Schon bei der Vereinsgründung sollten Sie daran denken, dass die Weichen für bestimmte Fragestellungen etwa „Soll der Verein gemeinnützig sein?“, frühzeitig gestellt werden müssen.

I.

Gründung des rechtsfähigen Vereins

Die Vereinsgründung kann in drei Stufen erfolgen: Vorgründungsgesellschaft – Vorverein und eingetragener Verein.14 Eine Vorgründungsgesellschaft ist nicht notwendig. In der Praxis werden sich die Gründer mit Einigung über die Satzung gleich zu einem Vorverein zusammenschließen. Die „Feststellung der Vereinssatzung“ ist der eigentliche Gründungsakt.

1. 8

Vorverein

Die Vereinsgründer haben zunächst eine Satzung zu erarbeiten.15 Die Einigung der Gründungsmitglieder über den Satzungsentwurf stellt den Gründungsakt des (Vor-)Vereins dar. Grundsätzlich ist es ausreichend, wenn mindestens zwei Personen den Satzungsentwurf beschließen. In der Praxis hat es sich jedoch als empfehlenswert erwiesen, dass mindestens sieben Personen sich über den Satzungsentwurf einigen, da § 56 BGB vorsieht, dass das Amtsgericht die Eintragung verweigern kann, wenn weniger als sieben Mitglieder vorhanden sind.16 Die von den Vereinsgründern beschlossene Satzung stellt einen Vertrag dar.17 Um diesen Vertrag schließen zu können, müssen die Gründer das 18. Lebensjahr vollendet haben (§§ 104 ff BGB). 13 14 15 16 17

20

Vgl. § 1 Rn. 27, § 7 Rn. 13 ff. Wöhrle-Himmel S. 44 Vgl. § 1 Rn. 12 ff. Wöhrle-Himmel S. 51 Vertrag besonderer Art zwischen den Gründern, vgl. Soergel/Hadding § 25 Rz. 17, Schauhoff, § 2 Rz. 7.

B.

1

Gründung des Vereins

Minderjährige kommen als Gründer nur in Ausnahmefällen in Betracht, wenn die Gründung für sie keinen rechtlichen Nachteil mit sich bringt und die gesetzlichen Vertreter zugestimmt haben (§ 107 BGB). Juristische Personen, insbesondere andere rechtsfähige Vereine, können Gründer sein. Mit Beschluss der Satzung ist der Vorverein entstanden. Zweck des Vorvereins ist es, alles Notwendige zu unternehmen, damit der Verein in das Vereinsregister eingetragen wird und damit die Rechtsfähigkeit erhält. Der Vorverein ist damit regelmäßig nur ein Durchlaufstadium. Der Vorstand vertritt den Vorverein und hat ihn zur Eintragung ins Vereinsregister anzumelden.

1

! Praxishinweis: In diesem Stadium stellt der Vorverein einen (noch) nicht rechtsfähigen Verein dar. Handelt der Vorstand für den Vorverein, haftet er persönlich.18

2.

Anmeldung zum Vereinsregister

9

Der Vorstand hat den Verein zur Eintragung ins Vereinsregister anzumelden. Die Anmeldung hat in öffentlich beglaubigter Form zu erfolgen.19 Der Anmeldung sind beizufügen: ■ die Satzung in Urschrift und Abschrift, ■ eine Abschrift der Urkunden über die Bestellung des Vorstands. Die Satzung soll von mindestens sieben Mitgliedern unterzeichnet sein und die Angabe des Tags der Errichtung enthalten.20 ! Praxishinweis: Der Notar beglaubigt lediglich die Unterschrift der Gründungsmitglieder, er prüft nicht den Inhalt der Urkunde. Für die Eintragung ist das Amtsgericht zuständig, in dessen Bezirk der Verein seinen Sitz hat.21 Das Registergericht hat eine umfassende Befugnis zu prüfen, ob die Voraussetzungen der §§ 56 bis 59 BGB (Mindestmitgliederzahl, Mindesterfordernisse an die Vereinssatzung, Sollinhalt der Vereinssatzung, Anmeldungserfordernisse) erfüllt sind. Sind diese Erfordernisse nicht erfüllt, hat das Amtsgericht die Anmeldung zurückzuweisen.22

3.

Eintragung ins Vereinsregister

10

Bei der Eintragung sind der Name und der Sitz des Vereins, der Tag der Errichtung der Satzung, die Mitglieder des Vorstands und ihre Vertretungsmacht anzugeben.23 Mit der Eintragung erhält der Name des Vereins den Zusatz „eingetragener Verein“.24 Die Abkürzung „e.V.“ ist zulässig. Die Rechtsfähigkeit erhält der Verein mit seiner Eintragung ins Vereinsregister (konstitutive Wirkung der Eintragung). 18 19 20 21 22 23 24

§ 54 Satz 2 BGB. § 77 BGB. § 59 BGB. § 55 BGB. § 60 BGB. § 64 BGB. § 65 BGB.

21

1

§1

Zivilrechtliche Grundlagen

! Praxishinweis: Die Eintragung ins Vereinsregister ist gebührenpflichtig. Für gemeinnützige Vereine kommt ggf. eine Gebührenbefreiung in Betracht.

1

II. 11

Gründung des nicht rechtsfähigen Vereins

Der nicht rechtsfähige Verein entsteht durch Einigung der Gründer über die Satzung. Dabei sind die gleichen Erfordernisse notwendig, die auch bei Gründung eines eingetragenen Vereins vorliegen müssen (vgl. § 1 Rn. 8 ff), es erfolgt lediglich keine Anmeldung zum Vereinsregister. ! Praxishinweis: Der nicht rechtsfähige Verein kann bereits von zwei Mitgliedern gegründet werden. Die gelegentlich in der Literatur vertretene Auffassung, Vereine mit sehr geringer Mitgliederzahl seien nicht als Vereine, sondern als BGB-Gesellschaften zu beurteilen, ist falsch.25

C 12

C.

§ 21 ff BGB regelt die Rechtsbeziehungen zwischen den Vereinsmitgliedern untereinander und die Rechtsbeziehungen zwischen dem Verein und seinen Mitgliedern. Dabei ist zu beachten, dass eine ganze Reihe der Vorschriften in den §§ 21 ff BGB dispositiv sind, also abweichend geregelt werden können. Eine solche abweichende Regelung erfolgt regelmäßig in der Vereinssatzung (Vereinsautonomie).

I. 13

Satzung

Notwendiger Inhalt der Satzung

Die Mindesterfordernisse an die Vereinssatzung ergeben sich aus § 57 BGB: Die Satzung muss ■ den Zweck, ■ den Namen und ■ den Sitz des Vereins enthalten. Die Sollanforderungen nach § 58 BGB sind: ■ Bestimmungen über den Eintritt und Austritt der Mitglieder, ■ Bestimmungen darüber, ob und welche Beiträge von den Mitgliedern zu leisten sind, ■ Bestimmungen über die Bildung des Vorstands, ■ Bestimmungen über die Voraussetzungen, unter denen die Mitgliederversammlung zu berufen ist, über die Form der Berufung und über die Beurkundung der Beschlüsse. ! Praxishinweis: Das Amtsgericht prüft vor der Eintragung, ob diese Anforderungen erfüllt sind. Fehlt eine Mindestangabe oder eine Sollangabe, hat das Amtsgericht die Eintragung abzulehnen. Ist die Satzung trotzdem im Vereinsregister eingetragen worden, ist zu unterscheiden: 25 Wöhrle-Himmel, S. 52.

22

C.

1.

1

Satzung

■

fehlt eine Mindesteintragung, kann der Verein auch noch später von Amts wegen aus dem Vereinsregister gelöscht werden,26

■

fehlt lediglich eine Sollangabe, kann eine bereits erfolgte Eintragung nicht von Amts wegen gelöscht werden.

1

Vereinszweck

Nach dem Grundsatz der freien Zweckbestimmung kann jeder ideelle oder wirtschaftliche Zweck Vereinszweck sein. Einschränkungen ergeben sich aus §§ 124, 138 BGB, wonach der Zweck nicht gegen die verfassungsmäßige Ordnung, Strafgesetze oder andere gesetzliche Vorschriften oder gegen die guten Sitten verstoßen darf. Hat der Verein einen wirtschaftlichen Zweck, ist er ein wirtschaftlicher Verein i.S.d. § 22 BGB, der nicht in das Vereinsregister eingetragen werden kann.27 ! Praxishinweis: Strebt der Verein die Gemeinnützigkeit i.S.d. §§ 51 ff AO an, so ist bereits bei der Formulierung des Vereinszwecks darauf zu achten, dass die Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt werden (vgl. § 3 Rn. 153). Nach § 60 Abs. 1 AO sind die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau zu bestimmen, dass eine Nachprüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Steuervergünstigungen aufgrund der Satzung möglich ist. Die Anforderungen des Steuerrechts gehen damit über die Anforderungen des Vereinsrechts hinaus! Nach § 60 Abs. 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, daß aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind (sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Diese gesetzlich geforderte Festschreibung der Satzungszwecke und der Art ihrer Verwirklichung in der Satzung hat die Funktion eines Buchnachweises28. Die zuständige Finanzbehörde soll in die Lage versetzt werden, schon anhand der Satzung prüfen zu können, ob der Verein ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Der formellen Satzungsmäßigkeit wird zwar genügt, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben. Außerhalb der Satzung getroffene Vereinbarungen oder die Bezugnahme auf Regelungen in anderen Satzungen dürfen bei der Auslegung aber nicht berücksichtigt werden, da § 60 Abs. 1 AO eine Prüfungsmöglichkeit „aufgrund der Satzung“ fordert.29 ! Praxishinweis: Der BFH vertritt die Rechtsauffassung, dass in der Satzung nicht explizit eine Formulierung enthalten sein müsse, dass der Verein die gemeinnützigen Zwecke „ausschließlich“ und „unmittelbar“ verfolgt.30 Die „Ausschließlichkeit“ und „Unmittelbarkeit“ muss sich aber zweifelsfrei dem Satzungsinhalt entnehmen lassen. Die Finanzverwaltung wendet diese BFH-Rechtsprechung nicht allgemein an.31 In der Praxis sollte deshalb – um unnötige Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung zu vermeiden – weiterhin von der Mustersatzung ausgegangen werden (vgl. § 3 Rn. 155).

26 27 28 29 30 31

§§ 159, 142, 143 FGG Vgl. § 1 Rn. 2. BFH v. 26.02.1992 – I R 47/89, BFH/NV 1992, 695, BFH v. 13.08.1997 – I R 19/96, BStBl. II 1997, 794. BFH v. 10.11.1998 – I R 95/97, BFH/NV 1999, 739. BFH v. 14.07.2004 – I R 94/02, BStBl. II 2005, 721. BMF v. 20.09.2005 – IV C 4 – S-0181 – 9/05, BStBl. I 2005, 902 (Nichtanwendungserlass), ablehnend: Wachter, ZEV 2005, 524.

23

14

1

§1

2.

1 15

Vereinsorgane (Vorstand, Mitgliederversammlung)

Die Satzung soll Bestimmungen über die Zusammensetzung des Vorstands (vgl. § 1 Rn. 23) und Bestimmungen über die Mitgliederversammlung (vgl. § 1 Rn. 22) enthalten.

6. 19

Eintritt und Austritt

Die Satzung soll Regelungen zum Eintritt und Austritt der Mitglieder enthalten (vgl. § 1 Rn. 21). Wie diese Regelungen zu fassen sind, schreibt das BGB nicht vor, aus § 39 BGB ergibt sich nur das Austrittsrechts des Mitglieds. Die gesetzliche Vorschrift des § 38 BGB zur Mitgliedschaft kann durch die Satzung abweichend geregelt werden.

5. 18

Sitz

Der Vereinssitz muss sich nach § 57 BGB zwingend aus der Satzung ergeben. Der satzungsmäßige Vereinssitz kann innerhalb Deutschlands frei gewählt werden und muss nicht mit dem Verwaltungssitz des Vereins übereinstimmen.

4. 17

Name

Der Verein kann seinen Namen frei wählen. Schranken ergeben sich durch die Grundsätze der Namenswahrheit und Namensklarheit und das Gebot der Unterscheidungsfähigkeit des Namens. Die zu § 12 BGB (Namensrecht), §§ 5, 15 MarkenG (früher: § 16 UWG) und zum Firmenrecht entwickelten Grundsätze gelten für die Namenswahl eines Vereins entsprechend.32 Der Grundsatz der Namenswahrheit verlangt, dass der Vereinsname nicht über Zweck, Bedeutung, Art, Alter und Größe im Rechtsverkehr täuschen darf.33 Nach dem Gebot der Unterscheidungsfähigkeit soll sich der Name des Vereins von den Namen der an demselben Ort oder in derselben Gemeinde bestehenden eingetragenen Vereine deutlich unterscheiden.34

3. 16

Zivilrechtliche Grundlagen

Beitragspflicht

Die Satzung hat festzulegen, ob die Mitglieder Beiträge zahlen müssen. Die Entscheidung über die Höhe der Mitgliedsbeiträge kann durch die Satzung einem Vereinsorgan (Mitgliederversammlung, Vorstand) übertragen werden. > Beispiel: „Die Mitgliederversammlung [Der Vorstand] stellt eine Beitragsordnung auf“.

32 Wöhrle-Himmel, S. 80. 33 OLG Hamm v. 26.7.1999, DB 1999, 2002. 34 § 57 Abs. 2 BGB.

24

C.

II.

1

Satzung

Freiwilliger Satzungsinhalt

1

Neben den nach §§ 57, 58 BGB notwendigen Satzungsinhalten kann es, auf das jeweilige Bedürfnis zugeschnitten, sinnvoll sein, weitere Regelungsinhalte in die Satzung aufzunehmen. Hier kommen in Betracht: ■ von § 27 Abs. 1 BGB abweichende Regelung über die Bestellung des Vorstands, ■ von §§ 27 Abs. 3, 28 Abs. 1 BGB abweichende Regelung über die Beschlussfassung in einem aus mehreren Personen bestehenden Vorstands, ■ von § 32 BGB abweichende Regelungen über die Mitgliederversammlung (z.B. Zuständigkeit, Mehrheiten für die Beschlussfassung), ■ von § 33 BGB abweichende Regelung über die Mehrheitserfordernisse bei einer Satzungsänderung, ■ Regelungen über zusätzliche Vereinsorgane (Beirat, erweiterter Vorstand, Vereinsgericht), ■ Regelungen zur Wählbarkeit und Amtsdauer sowie zur Unvereinbarkeit von Ämtern, ■ Formalien für die Einberufung und Leitung von Vereinsgremien und für die Beschlussfassung, ■ Regelungen über den Ausschluss von Mitgliedern, ■ Regelungen zur Gemeinnützigkeit (vgl. § 3).

1.

20

Rechte und Pflichten der Mitglieder

Der Eintritt von Mitgliedern kann in der Satzung frei geregelt werden. Dabei ist der Verein frei, die Mitgliedschaft auf bestimmte Kriterien (Geschlecht, Alter, Beruf, etc.) einzuschränken. Der Verein ist nicht verpflichtet Bewerber aufzunehmen, selbst dann nicht, wenn die Bewerber die satzungsgemäßen Voraussetzungen erfüllen.35 Nur bei Vereinen, die eine Monopolstellung besitzen (z.B. Dachverbände, Landessportverbände) kann sich ein Aufnahmezwang ergeben.36 Das Austrittsrecht ist in § 39 BGB normiert. Das Vereinsmitglied hat ein Mitverwaltungsrecht und ein Vorteilsrecht. Unter dem Mitverwaltungsrecht versteht man das Recht des Mitglieds an der vereinsinternen Willensbildung teilzunehmen, z.B. das Recht zur Teilnahme an der Mitgliederversammlung. Das Vorteilsrecht berechtigt das Vereinsmitglied die Einrichtungen des Vereins in Anspruch zu nehmen. Mitgliedschaftsrechte können grds. nur persönlich ausgeübt werden, die Mitgliedschaft ist als höchstpersönliches Recht nicht übertragbar und nicht vererblich.37 Eine abweichende Satzungsregelung ist allerdings möglich. Das Mitglied hat eine Beitragspflicht. Die Satzung soll regeln, ob Mitgliedsbeiträge zu entrichten sind. Die Entscheidung über die Höhe der Beiträge kann auch einem Vereinsorgan übertragen werden (vgl. § 1 Rn. 19).

35 BGH v. 29.6.1987 – II ZR 295/86, BGHZ 101, 193. 36 BGH v. 10.10.1984 – ZR II 91/84, BGHZ 93, 151, BGH v. 29.6.1987 – II ZR 295/86, BGHZ 101, 193. 37 § 38 BGB.

25

21

1

§1

2.

1 22

25

Vorstand

Der Vorstand vertritt den Verein als gesetzlicher Vertreter gerichtlich und außergerichtlich (Vertretungsorgan) und er führt die Geschäfte des Vereins (Geschäftsführungsorgan). Enthält die Satzung keine abweichenden Regelungen, so bestellt die Mitgliederversammlung den Vorstand und bestimmt seine Zusammensetzung.39 Der Einzelvorstand vertritt den Verein – naturgemäß – allein. Hat der Verein einen mehrgliedrigen Vorstand, so wird er nach der herrschenden Auffassung durch die Mehrheit der Vorstandsmitglieder vertreten.40 Die Satzung kann abweichende Regelungen, wie z.B. eine Alleinvertretung durch ein Vorstandsmitglied vorsehen. Der Vorstand hat das Recht und die Pflicht, die Geschäfte des Vereins zu führen. Für die Tätigkeit des Vorstands gilt grds. das Auftragsrecht des BGB (§§ 664 – 670 BGB). Damit erfolgt die Vorstandstätigkeit unentgeltlich. Davon abweichend kann die Mitgliederversammlung mit dem Vorstand einen Anstellungsvertrag abschließen. Aus dem Auftragsverhältnis wird dann ein Dienstverhältnis, bei dem lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen zu bedenken sind (vgl. § 1 Rn. 25 und § 6 Rn. 56 ff).

III. 24

Mitgliederversammlung

Die Mitgliederversammlung ist das oberste Vereinsorgan. Die Mitgliederversammlung bestellt und entlässt – soweit die Satzung nichts Abweichendes regelt – den Vorstand und kann ihm Weisungen erteilen. Sie ist zuständig für die Vereinssatzung, den Vereinszweck, Satzungsänderungen und den Auflösungsbeschluss. § 32 BGB gibt der Mitgliederversammlung damit eine herausragende Stellung. Die Satzung kann jedoch von § 32 BGB abweichende Regelungen treffen und den Einfluss der Mitgliederversammlung weitgehend zurückdrängen.38 Zuständig für die Einberufung der Mitgliederversammlung ist – vorbehaltlich einer anderen Satzungsregelung – der Vorstand. Die Satzung muss Vorschriften über die Formalien der Einberufung enthalten (Frist und Form, Ort und Zeit, Tagesordnung). Formverstöße führen zur Anfechtbarkeit oder Nichtigkeit der Beschlüsse.

3. 23

Zivilrechtliche Grundlagen

Satzungsgestaltung eines gemeinnützigen Vereins

Strebt ein Verein die Gemeinnützigkeit an, sollte er bereits vor der Gründung darauf achten, dass die Satzung den Erfordernissen der §§ 51 ff AO genügt. Die Finanzverwaltung hat eine Mustersatzung veröffentlicht, die zu den steuerlich relevanten Satzungsregelungen Vorschläge gibt.41 In der Praxis stellt sich immer wieder die Frage, ob einem Vorstandsmitglied Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten, Telefonkosten, Tagegeld) ersetzt werden können. Aufwendungsersatz liegt gem. § 670 BGB vor, wenn der Beauftragte zum Zwecke der Ausführung des Auftrags Aufwendungen tätigt, die er den Umständen nach für erforderlich halten darf. Eine Aufwendungsersatzpflicht tritt nur ein, wenn die tatsächlichen Kosten nachgewiesen werden können. Die Finanzverwaltung 38 § 40 BGB. 39 §§ 32 Abs. 1, 40 BGB. 40 MünchKomm/Reuter § 26 Rz. 16. Die abweichende Meinung geht von einer Gesamtvertretung durch alle Vorstandsmitglieder aus, vgl. Hübner BGB Allgemeiner Teil Rz. 139. 41 Vgl. § 3 Rn. 155.

26

D..

1

Haftung

geht davon aus, dass ehrenamtlich tätige Vereinsmitglieder grundsätzlich ohne Aufwendungsersatzanspruch tätig werden.42 Hierbei handelt es sich jedoch um eine widerlegbare Vermutung. Die Vermutung kann durch eine schriftliche Vereinbarung, die vor der zum Aufwand führenden Tätigkeit getroffen wird, widerlegt werden. Hierzu ist eine den Aufwendungsersatzanspruch regelnde Bestimmung in der Satzung, ein Beschluss in der Mitgliederversammlung oder ein rechtsgültiger Vorstandsbeschluss, der den Mitgliedern in geeigneter Weise zur Kenntnis zu geben ist, notwendig. Alle Zahlungen an einen Vereinsvorstand, die nicht im o.g. Sinne Aufwendungsersatz (d.h. Ersatz der nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen) sind, sind Vergütungen. Unter den begriff Vergütungen fallen damit insbesondere: ■ Zahlungen zum Ausgleich für die aufgewendete Zeit des Vorstandsmitglieds, ■

1

pauschalierte Aufwandsentschädigungen.

! Praxishinweis: Möchte ein gemeinnütziger Verein dem Vorstand entweder nachgewiesene Aufwendungen erstatten oder für die Tätigkeit eine Vergütung zukommen lassen, so sollte vorab geprüft werden: ■ Besteht ein Anspruch auf Aufwendungsersatz oder Vergütung? Grundsätzlich besteht kein Anspruch! Ein Anspruch besteht nur dann, wenn dies gesondert vertraglich geregelt wurde. Eine vertragliche Regelung ist möglich – in der Satzung, – durch Beschluss der Mitgliederversammlung oder – Vorstandsbeschluss, der den Mitgliedern bekannt gemacht wurde. ■ Besteht danach ein Anspruch auf Aufwendungsersatz, so sind die tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Kosten zu erstatten. Aus dem Nachweis muss sich ergeben, „warum“ die Kosten entstanden sind und „warum“ sie notwendig waren. Je höher die Kosten sind, umso größer sollten die Anforderungen an diesen Nachweis sein. ■ Besteht ein Anspruch auf Vergütungen (z.B. pauschalierten Aufwendungsersatz), so sind die einkommensteuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten zu beachten: Lohnsteuer und Sozialabgaben sind einzubehalten. Die Vergütung darf nicht überhöht sein.

26

Wird mit dem Vorstand eine Vergütung vereinbart, so muss diese angemessen sein. Angemessen ist eine Vergütung, wenn sie für eine vergleichbare Tätigkeit üblicherweise auch von einem nicht steuerbegünstigten Unternehmen gezahlt würde.

D.

Haftung

D.

1.

Haftung des Vereins

27

Der eingetragene Verein als juristische Person haftet mit seinem gesamten Vereinsvermögen. Er ist für den Schaden verantwortlich, den der Vorstand, ein Mitglied des Vorstands oder ein anderer Vertreter (z.B. besonderer Vertreter nach § 30 BGB, leitender Angestellter mit selbständiger verantwortlicher Stellung) durch Handlung einem Dritten zufügt.43 Die Haftung gilt für alle Handlungen, die im Privatrecht zum Schadensersatz verpflichten (z.B. unerlaubte Handlung, Vertragsverletzung, Verschulden bei Vertragsschluss, Gefährdungshaftung, etc.). 42 BMF v. 7.6.1999 – IV C 4 – S 2223 – 111/99, BStBl. I 1999, 591. 43 § 31 BGB.

27

1

§1

2.

1

Zivilrechtliche Grundlagen

Haftung der Mitglieder

Die Mitglieder eines eingetragenen Vereins haften in ihrer Eigenschaft als Mitglied grundsätzlich nicht für Verbindlichkeiten des Vereins. Insbesondere ist ein „Durchgriff “ auf die Mitglieder nicht möglich. Die allgemeinen zivilrechtlichen Haftungsregelungen (z.B. Schadensersatzpflicht nach § 823 BGB) sind natürlich uneingeschränkt anzuwenden.

3.

Haftung des Vorstands

Der Vorstand eines eingetragenen Vereins haftet – wie ein Vereinsmitglied – grundsätzlich nur nach den allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen (z.B. Schadensersatzpflicht nach § 823 BGB).44 Durch das zwischen Verein und Vorstandsmitglied begründete Auftragsverhältnis kann ebenfalls eine Haftung begründet werden, wenn der Vorstand dieses Auftragsverhältnis nicht gewissenhaft und sorgfältig erfüllt. Daneben hat insbesondere die Haftung nach §§ 34, 69 AO Bedeutung.45 Danach haftet ein – auch „nur“ ehrenamtlich tätiger – Vorstand unbeschränkt und persönlich, wenn er vorsätzlich oder grob fahrlässig den steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen ist. Weitere Tatbestände, die zur Haftung eines Vorstands führen können, sind z.B. das Nichtabführen von Sozialversicherungsbeiträgen oder die verspätete Insolvenzanmeldung. E 28

E.

Beendigung des Vereins

Es ist zwischen der Auflösung des Vereins und der Abwicklung (Liquidation) zu unterscheiden.

I.

Auflösung des Vereins

Als Auflösungsgründe kommen u.a. in Betracht: ■ Auflösungsbeschluss nach § 41 BGB, ■ Sitzverlegung ins Ausland, ■ Fusion des Vereins mit einem anderen Verein, ■ Eintritt eines Ereignisses, das nach der Satzung zur Auflösung des Vereins führen soll (Beispiel: Unterschreitung einer bestimmten Mitgliederzahl), ■ Zeitablauf (§ 74 Abs. 2 BGB, in der Praxis selten).

44 Vgl § 7 Rn. 13 ff. 45 Vgl. § 7 Rn. 13.

28

E.

II.

Abwicklung des Vereins

1.

Liquidation

1

Beendigung des Vereins

1 29

Fällt das Vereinsvermögen nicht an den Fiskus, so muss eine Liquidation stattfinden.46 Die Liquidation ist der Regelfall und findet statt, wenn der Verein sich durch Auflösungsbeschluss selbst auflöst (§ 41 BGB) oder bei Auflösung durch Zeitablauf (§ 74 Abs. 2 BGB). Die Satzung bestimmt, an wen das Vereinsvermögen fällt. Bevor das Vermögen ausgekehrt werden darf, ist das „Sperrjahr“ des § 51 BGB abzuwarten. Enthält die Satzung keine Bestimmung, an wen das Vereinsvermögen fällt, gilt § 45 Abs. 3 BGB: Das Vermögen fällt, wenn der Verein nach der Satzung ausschließlich den Interessen seiner Mitglieder diente, an die zur Zeit der Auflösung vorhandenen Mitglieder zu gleichen Teilen, andernfalls an den Fiskus. Die Liquidation erfolgt durch den Vorstand.47 Die Liquidatoren haben die laufenden Geschäfte zu beenden, die Forderungen einzuziehen, das übrige Vermögen in Geld umzusetzen, die Gläubiger zu befriedigen und den Überschuss an den Anfallberechtigten auszukehren.48 Der Verein gilt als solange fortbestehend, soweit der Zweck der Liquidation es erfordert.

2.

Vermögensübergang auf den Fiskus

Geht das Vermögen gem. § 45 Abs. 3 BGB auf den Fiskus über, hat er es in einer den Zwecken des Vereins entsprechenden Weise zu verwenden.49

46 47 48 49

§ 47 BGB. § 48 BGB. § 49 BGB. § 46 BGB.

29

2

§ 2 Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

2 A 1

A.

Rechnungslegungspflicht

Der Verein hat Informationspflichten gegenüber seinen Mitgliedern, gegenüber der Finanzverwaltung und – bei gemeinnützigen Vereinen – gegenüber dem Spender.

I.

Grundlagen der Rechnungslegung

Gesetzliche Vorschriften, nach denen ein Verein rechnungslegungspflichtig ist, ergeben sich aus dem BGB, dem HGB und den Steuergesetzen. Daneben kann die Satzung weitergehende Regelungen zur Rechnungslegung enthalten. ! Praxishinweis: Die Satzung kann den Verein stärkeren Rechnungslegungsvorschriften unterwerfen, als das Gesetz sie normalerweise vorsehen würde (z.B. Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses). Zwingende gesetzliche Vorschriften können durch eine abweichende Satzungsregelung aber nicht außer Kraft gesetzt werden.

1. 2

Buchführungspflicht nach BGB

Durch den Verweis in § 27 Abs. 3 BGB auf § 666 BGB (Auftragsrecht) wird der Vorstand verpflichtet, „dem Auftraggeber die erforderlichen Nachrichten zu geben, auf Verlangen über den Stand des Geschäfts Auskunft zu erteilen und nach der Ausführung des Auftrags Rechenschaft abzulegen“. Auf den Verein bezogen bedeutet dies, dass der Vorstand gegenüber der Mitgliederversammlung durch einen Tätigkeitsbericht und eine Rechnungslegung seinen Rechenschaftspflichten nachkommen muss. Das BGB enthält keine Regelung darüber, wie oft der Vorstand dieser Pflicht nachkommen muss. Die Literatur interpretiert diese Rechenschaftslegungspflicht als Pflicht zur periodischen Rechnungslegung. 1 Die Rechenschaftspflicht nach dem BGB wird in § 259 BGB konkretisiert: „Wer verpflichtet ist, über eine mit Einnahmen und Ausgaben verbundene Verwaltung Rechenschaft abzulegen, hat dem Berechtigten eine die geordnete Zusammenstellung der Einnahmen oder der Ausgaben enthaltende Rechnung mitzuteilen und, soweit Belege erteilt zu werden pflegen, Belege vorzulegen“. Damit stellt eine geordnete Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben und ggf. ein Bestandsverzeichnis die Mindestanforderungen dar. Form- und Gliederungsvorschriften sieht das BGB nicht vor. Die Rechnungslegung hat nach den – eigentlich nur für Kaufleute gesondert vorgeschriebenen – Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechnungslegung zu erfolgen, die nach IDW-Standards auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen gelten: 2 1 2

30

IDW RS HFA 14, Rn.2.1.1.1., Hoppen in Schauhoff § 18 Rn. 2. IDW RS HFA 14, Rn.2.1.4.

A. ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

2.

2

Rechnungslegungspflicht

Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit und Übersichtlichkeit, Vollständigkeit und Saldierungsverbot, Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldposten, vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden, Bewertungs- und Gliederungsstetigkeit, Fortführung der Tätigkeit.

2

Buchführungspflicht nach HGB

Vereine sind grundsätzlich keine Kaufleute kraft Rechtsform und unterliegen damit grundsätzlich auch nicht den strengen Rechnungslegungsvorschriften des HGB. Unterhält der Verein aber einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und erfordert dieser einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb3, so sind die Vorschriften der §§ 238 – 263 HGB auf den kaufmännischen Bereich anzuwenden.4

3

! Praxishinweis: Unter die Rechnungslegungsvorschriften des HGB fällt nur der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, nicht der gesamte Verein.

3.

Buchführungspflicht nach Steuerrecht

Die steuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind in den §§ 140 – 148 AO niedergelegt. Ist ein Verein ganz oder partiell steuerpflichtig, sind diese Vorschriften auf ihn anzuwenden. In § 140 AO ist die abgeleitete Buchführungspflicht normiert: Derjenige, der nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Hat der Verein nach BGB5 oder nach HGB6 Buchführungspflichten, so gelten diese auch im Steuerrecht. Eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht normiert § 141 AO. Auch wenn sich aus § 140 AO keine Buchführungspflicht ergibt, so ist ein Verein nach § 141 AO trotzdem zur Buchführung verpflichtet, wenn im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mindestens eines der folgenden Größenmerkmale überschritten ist: ■ Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG, von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr oder ■ Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr oder ■ selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25.000 € oder ■ Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 30.000 Euro im Kalenderjahr. 3 4 5 6

§ 1 HGB. IDW RS HFA 14, Rn. 2.1.1.2. Vgl. § 2 Rn. 2. Vgl. § 2 Rn. 3.

31

4

2

§2

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Die Buchführungspflicht nach § 141 AO beginnt mit dem Wirtschaftsjahr, das auf den Zeitpunkt folgt, in dem das Finanzamt auf die Pflicht zur Buchführung nach § 141 AO hingewiesen hat. > Beispiel: Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des V-Vereins erzielt bereits seit einigen Jahren regelmäßig einen gewerblichen Gewinn zwischen 35.000 € und 40.000 €. Das Finanzamt hat den V-Verein erst am 15.9.2006 darauf hingewiesen, dass er nunmehr der Buchführungspflicht nach § 141 AO unterliegt. Ab dem 1.1.2007 hat der V-Verein für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Bücher zu führen.

2

5

6

Hat ein Verein mehrere steuerpflichtige Geschäftsbetriebe, so sind die Grenzen des § 141 AO für jeden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzeln zu prüfen (vgl. § 4 Rn 12).7 Bei Zweckbetrieben geht die Finanzverwaltung davon aus, dass diese im Regelfall ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden und dass deshalb eine steuerliche Buchführungspflicht nach § 141 AO nicht bestehe. Nach § 148 AO kann das Finanzamt für einzelne Fälle Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die in § 141 AO begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Für gemeinnützige Vereine ergeben sich aus den §§ 51 – 68 AO weitere Aufzeichnungs- und Rechnungslegungsvorschriften. Das Gemeinnützigkeitsrecht fordert in § 63 Abs. 3 AO ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben. Anhand dieser Aufzeichnungen hat der gemeinnützige Verein den Nachweis zu führen, dass seine tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist. ! Praxishinweis: Eine bestimmte Form der Aufzeichnungen sieht § 63 AO nicht vor. Die Aufzeichnungen sollten aber so gestaltet werden, dass die nach dem Gemeinnützigkeitsrecht erforderlichen Nachweise daraus ersichtlich sind. So sollten die Einnahmen und Ausgaben für die vier Sphären (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, vgl. § 4 Rn. 1) getrennt aufgezeichnet werden. Weiterhin ist zu überlegen, ob die Mittelverwendungsrechnung in die Rechnungslegung integriert werden kann (vgl. § 2 Rn. 20). Neben der Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben ergibt sich aus § 63 AO auch die Pflicht, einen Nachweis über die satzungsgemäße Verwendung der erhaltenen Spenden (vgl. § 2 Rn. 19) zu führen und den Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung (vgl. § 2 Rn. 20) zu erbringen.

II. 7

Aufzeichnungspflichten

Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus der Abgabenordnung, dem Umsatzsteuerund dem Einkommensteuergesetz.

1.

Aufzeichnungspflicht des Warenein- und -ausgangs

Erwirbt der Verein im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Waren zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch, müssen aufgezeichnet werden: 7

32

OFD Rostock v. 26.02.2003 – S-2706 – 1/01 – St 24 a, DStR 2003, 936.

A.

2

Rechnungslegungspflicht

■

der Tag des Wareneingangs oder das Datum der Rechnung, ■ der Name oder die Firma und die Anschrift des Lieferers, ■ die handelsübliche Bezeichnung der Ware, ■ der Preis der Ware und ■ ein Hinweis auf den Beleg. Entsprechend ist auch der Warenausgang aufzuzeichnen.

2.

2

Aufzeichnungspflichten für die Umsatzsteuer (§ 22 UStG)

Ist der Verein Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuergesetzes, so hat er eine ganze Reihe von Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG zu beachten. Insbesondere hat er die Entgelte, getrennt nach Regelsteuersatz und ermäßigtem Steuersatz, aufzuzeichnen.

3.

Aufzeichnungspflichten für die Lohnsteuer

Aufzeichnungspflichten für Zwecke der Lohnsteuer ergeben sich aus § 41 EStG und § 4 LStDV. Danach hat der Verein am Ort der Betriebsstätte für jeden Arbeitnehmer und jedes Kalenderjahr ein Lohnkonto zu führen. Aufzuzeichnen sind insbesondere: ■ der Vor- und Familienname, der Geburtstag, der Wohnort, die Wohnung, der amtlichen Gemeindeschlüssel der Gemeinde, die die Lohnsteuerkarte ausgestellt hat, das Finanzamt, in dessen Bezirk die Lohnsteuerkarte oder die entsprechende Bescheinigung ausgestellt worden ist, sowie die auf der Lohnsteuerkarte oder in einer entsprechenden Bescheinigung eingetragenen allgemeinen Besteuerungsmerkmale und in den Fällen des § 41 Abs. 1 Satz 4 EStG den Großbuchstaben „B“. Ändern sich im Laufe des Jahres die auf der Lohnsteuerkarte oder in einer entsprechenden Bescheinigung eingetragenen allgemeinen Besteuerungsmerkmale, so ist auch der Zeitpunkt anzugeben, von dem an die Änderung gilt; ■ der Jahresfreibetrag oder der Jahreshinzurechnungsbetrag sowie der Monatsbetrag, Wochenbetrag oder Tagesbetrag, der auf der Lohnsteuerkarte oder in einer entsprechenden Bescheinigung eingetragen ist, und der Zeitraum, für den die Eintragung gilt; ■ bei einem Arbeitnehmer, der dem Arbeitgeber eine Bescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (Freistellungsbescheinigung) vorgelegt hat, einen Hinweis darauf, dass eine Bescheinigung vorliegt, der Zeitraum, für den die Lohnsteuerbefreiung gilt, das Finanzamt, das die Bescheinigung ausgestellt hat, und der Tag der Ausstellung; ■ in den Fällen des § 19 Abs. 2 EStG die für die zutreffende Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag erforderlichen Angaben. Bei jeder Lohnabrechnung ist im Lohnkonto folgendes aufzuzeichnen: ■ der Tag der Lohnzahlung und der Lohnzahlungszeitraum, ■ in den Fällen des § 41 Abs. 1 Satz 6 EStG jeweils der Großbuchstabe „U“; ■ der Arbeitslohn, getrennt nach Barlohn und Sachbezügen, und die davon einbehaltene Lohnsteuer, ■ steuerfreie Bezüge mit Ausnahme der Vorteile im Sinne des § 3 Nr. 45 EStG und der Trinkgelder, 33

8

2

§2 ■ ■

2

■

Bezüge, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder unter Progressionsvorbehalt nach § 34c Abs. 5 EStG von der Lohnsteuer freigestellt sind, außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 und 4 EStG und die davon nach § 39b Abs. 3 Satz 9 EStG einbehaltene Lohnsteuer, Bezüge, die nach den §§ 40 bis 40b EStG pauschal besteuert worden sind, und die darauf entfallende Lohnsteuer.

4. 9

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Aufzeichnungspflichten nach Sozialversicherungsrecht

Nach der Beitragsüberwachungsverordnung hat der Verein auch für die Sozialversicherung Aufzeichnungen zu führen. In der Praxis sind insbesondere die Aufzeichnungspflichten für geringfügig Beschäftigte („Mini-Jobs“) zu beachten.

5.

Aufzeichnungspflichten für die Gewinnermittlung

Stellt der Verein keinen Jahresabschluss auf, sondern ermittelt er seinen Gewinn als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben, so sind die Regelungen des § 4 Abs. 3 EStG zu beachten (vgl. § 2 Rn. 11). Für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Bestandsverzeichnis zu führen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2006 gilt dies auch für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter, die als Umlaufvermögen nicht sofort als Betriebsausgaben geltend gemacht werden dürfen. 8 Für geringwertige Wirtschaftsgüter ergibt sich die Aufzeichnungspflicht aus § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG. Werden für Wirtschaftsgüter erhöhte Abschreibungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen, ist ebenfalls ein laufendes Verzeichnis zu führen. 9 Für bestimmte Betriebsausgaben, z.B. Geschenke, ergeben sich Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG.

III. 10

Aufbewahrungsfristen

Die steuerlichen Aufbewahrungsfristen sind in § 147 AO geregelt. Danach sind 10 Jahre aufzubewahren: ■ Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, ■ Buchungsbelege, ■ Unterlagen, die einer mit Mitteln der Datenverarbeitung abgegebenen Zollanmeldung nach Artikel 77 Abs. 1 in Verbindung mit Artikel 62 Abs. 2 Zollkodex beizufügen sind, sofern die Zollbehörden nach Artikel 77 Abs. 2 Satz 1 Zollkodex auf ihre Vorlage verzichtet oder sie nach erfolgter Vorlage zurückgegeben haben.

8 9

34

§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG. § 7a Abs. 8 EStG.

2

B. Ergebnisermittlung Sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind grundsätzlich 6 Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt oder der Buchungsbeleg entstanden ist, ferner die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind.

B.

Ergebnisermittlung

B

Das Ergebnis des Vereins kann durch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder einen Jahresabschluss mit Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt werden.

I.

2

11

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Das Vereinsrecht des BGB fordert zunächst einmal lediglich eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sowie ein Bestandsverzeichnis. Die Einnahmen und Ausgaben sind dabei gegenüberzustellen und hinreichend aufzugliedern. Dabei sollte die Gliederung jeweils einen so vollständigen, klaren und zutreffenden Einblick in die Vereinstätigkeit geben, dass sich der Adressat ein Urteil über das Vermögen und die Geldflüsse bilden kann.10

1.

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach IDW

Der Hauptfachausschuss des IDW hat ein Schema erarbeitet, bei dem Einnahmen und Ausgaben getrennt nach laufendem Geschäft, Investitions- und Finanzierungstätigkeit dargestellt werden:11 Einnahmen aus laufender Tätigkeit - Ausgaben aus laufender Tätigkeit = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus laufender Tätigkeit Einnahmen aus Abgängen von Gegenständen des Anlagevermögens - Ausgaben für Investitionen in das Anlagevermögen = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus Investitionstätigkeit Einnahmen aus dem Finanzbereich - Ausgaben aus dem Finanzbereich = Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus der Finanzierungstätigkeit Erhöhung/Verminderung des Bestandes an Geldmitteln im engeren Sinne (= Summe der Zeilen 3, 6 und 9) + Bestand der Geldmittel im engeren Sinne am Anfang der Periode = Bestand der Geldmittel im engeren Sinne am Ende der Periode

10 IDW RS HFA 14, Rn.2.3. 11 IDW RS HFA 14, Rn.2.3.1.

35

12

2

2

§2

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Die Einnahmen und Ausgaben sollten dabei weiter unterteilt werden. Für die Einnahmen schlägt das IDW eine Unterteilung in ■ Leistungsentgelte (davon Leistungsentgelte aus Sponsoringaktivitäten), ■ Mitgliedsbeiträge, ■ Spenden, ■ öffentliche Zuschüsse, ■ Bußgelder, ■ Einnahmen aus Vermögensverwaltung, ■ sonstige Einnahmen vor.12 Ausgaben sollten unterteilt werden in ■ Personalausgaben, ■ Sachausgaben, ■ sonstige Ausgaben. Auch eine projektbezogene Untergliederung der Einnahmen und Ausgaben kann sinnvoll sein. Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach IDW ist nicht identisch mit der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Unterschiede ergeben sich insbesondere bei13 ■ Abschreibungen, ■ Einnahmen aus Abgängen von Gegenständen des Anlagevermögens, ■ Investitionsausgaben, ■ Einnahmen aus der Aufnahme von Fremdkapital, ■ Ausgaben zur Tilgung von Fremdkapital. Die Vermögensrechnung nach IDW orientiert sich an den Regelungen des § 266 HGB. Damit sind mindestens folgende Vermögenswerte und Schulden gesondert auszuweisen:14 Vermögensgegenstände ■ immaterielle Vermögensgegenstände, ■ Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte einschließlich Bauten, ■ übrige Sachanlagen, ■ Finanzanlagen, ■ Vorräte, ■ Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, ■ Wertpapiere, soweit nicht unter Finanzanlagen auszuweisen, ■ Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. Schulden ■ Rückstellungen, ■ Verbindlichkeiten aus noch nicht zweckentsprechend verwendeten Mitteln, 12 IDW RS HFA 14, Rn.2.3.1. 13 IDW RS HFA 14, Rn.2.3.1. 14 IDW RS HFA 14, Rn.2.3.2.

36

2

B. Ergebnisermittlung ■ ■ ■

2.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Verbindlichkeiten.

2

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Trennung der vier Tätigkeitsbereiche (SKR 49)

In der Praxis hat sich eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zweckmäßig erwiesen, die auf einer Trennung der vier Tätigkeitsbereiche (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) aufbaut: Ideeller Bereich Einnahmen ideeller Bereich ■ Mitgliedsbeiträge, ■ Spenden, ■ Zuschüsse, ■ sonstige Einnahmen ideeller Bereich. Ausgaben ideeller Bereich ■ Verwaltungskosten, ■ Mitgliederverwaltung und –pflege, ■ Verbandsabgaben, ■ allgemeine Betriebskosten, ■ sonstige Ausgaben. Zwischensumme: Ergebnis ideeller Bereich Vermögensverwaltung Einnahmen Vermögensverwaltung ■ Kapitalerträge, ■ Miet- und Pachteinnahmen, ■ sonstige Einkünfte. Ausgaben Vermögensverwaltung ■ Ausgaben im Zusammenhang mit Finanzanlagen, ■ Ausgaben in Zusammenhang mit Vermietung und Verpachtung, ■ Ausgaben in Zusammenhang mit sonstigen Einkünften, ■ Abschreibungen. Zwischensumme: Ergebnis Vermögensverwaltung Zweckbetrieb Einnahmen aus Zweckbetrieben, Ausgaben aus Zweckbetrieben. Zwischensumme: Ergebnis Zweckbetrieb 37

13

2

§2

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, Ausgaben aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb. Zwischensumme: Ergebnis wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb = Gesamtsumme: Vereinsergebnis

2 14

Diese einkünftespezifische Abrechnungsstruktur hat die DATEV mit dem Sachkontenrahmen SKR49 nachvollzogen. Der Bereich der Vermögensverwaltung beinhaltet die Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte (Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG). Der Bereich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe umfasst die Zweckbetriebe und die steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe mit den Gewinneinkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG). Die Geschäftsvorfälle, die keiner Einkunftsart i.S.d. § 2 EStG zugeordnet werden können (Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Ausgaben für Mitgliederverwaltung etc.) werden im ideellen Bereich gebucht. Da das Steuerrecht für den Bereich der Vermögensverwaltung und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – wenn keine Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich erfolgt – eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG vorschreibt, wird in der Praxis regelmäßig auf eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Trennung nach den vier Tätigkeitsbereichen zurückgegriffen. Auch wenn das Steuerrecht nur für Teilbereiche – z.B. Zweckbetrieb und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – eine Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (oder ggf. eine Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich) vorschreibt, empfiehlt sich dringend eine einheitliche Gewinnermittlungsmethode für alle Vereinsbereiche.

II. 15

Bestandsvergleich

Grundsätzlich ist für Vereine eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zulässig und ausreichend. Nur wenn Gesetz oder Satzung eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorsehen, wird der Verein einen Jahresabschluss und eine Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen. Das IDW hat in der Stellungnahme IDW RS HFA 14 die Grundsätze zusammengestellt, nach denen ein handelsrechtlicher Jahresabschluss aufzustellen ist:15 Der Jahresabschluss muss mindestens aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestehen. Der Jahresabschluss muss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen, die §§ 238 bis 263 HGB sind anzuwenden. Das IDW empfiehlt auch die Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff HGB), wenn die Gesamteinnahmen des Vereins – also nicht nur die Umsatzerlöse im wirtschaftlichen Bereich, sondern die Gesamteinnahmen inklusive Mitgliedsbeiträge und Spenden – die Größenkriterien des § 267 Abs. 2 oder 3 HGB überschreiten.

15 IDW RS HFA 14, Rn.2.2.

38

2

B. Ergebnisermittlung

1.

Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

2

Wird der Jahresabschluss nicht bereits nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff HGB) erstellt, soll nach IDW in der Bilanz zumindest das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen werden.16 Die Aufwendungen und Erträge sind in einer Gewinn- und Verlustrechnung gegenüberzustellen. Gesetzliche Gliederungsvorschriften gelten nur für Kapitalgesellschaften. Nach IDW ist aber auch in allen anderen Fällen eine sachgerechte Aufgliederung der Aufwendungen und Erträge erforderlich.17

2.

Bewertung

Die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden sollte nach IDW nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen der §§ 252 ff HGB erfolgen. Anders als im Handelsrecht sollten unentgeltlich erworbene aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände (z.B. Sachspenden) zum Erwerbszeitpunkt mit fiktiven Anschaffungskosten in Höhe ihres vorsichtig geschätzten beizulegenden Werts angesetzt werden.18

3.

17

Eigenkapitalgliederung

Das IDW schlägt eine Eigenkapitalgliederung vor:19 I. Vereinskapital II. Rücklagen III. Ergebnisvortrag Die Veränderungen des Eigenkapitals sollten erläutert werden. Das IDW schlägt dazu folgende Darstellung vor: I. Vereinskapital

II. Rücklagen

III. Ergebnisvortrag

Stand zum 1.1. Jahresergebnis Entnahmen Einstellungen Stand zum 31.12.

16 17 18 19

16

IDW RS HFA 14, Rn.2.2.2. IDW RS HFA 14, Rn.2.2.2. IDW RS HFA 14, Rn.2.2.3, vgl. auch IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen IDW RS HFA 5, Rn. 50. IDW RS HFA 14, Rn.2.2.4.

39

18

2

§2

4. 2

19

C 20

Erhaltene Spenden

Zur Rechnungslegung über erhaltene Spenden hat das IDW die Stellungnahme HFA 4/95 veröffentlicht.20 Bei der Frage, ob Sachspenden, die der Verein erhalten hat, in der Bilanz auszuweisen sind, ist danach zu unterscheiden: ■ wird die Sachspende auf Dauer durch den Verein genutzt, so ist sie im Anlagevermögen auszuweisen, ■ soll die Sachspende an Hilfeempfänger weitergegeben werden, so hat ein Ausweis im Vorratsvermögen zu erfolgen. Die Sachspende ist dabei mit fiktiven Anschaffungskosten in Höhe des beizulegenden Wertes anzusetzen. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die erhaltene Sachspende als Ertrag auszuweisen. Wird die Sachspende verwendet, ist ein Aufwand auszuweisen.

C.

Mittelverwendungsrechnung

Die tatsächliche Geschäftsführung des gemeinnützigen Vereins muss nach § 63 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält. Um die steuerrechtliche Privilegierung „gemeinnützig“ zu erhalten, muss der Verein nachweisen, dass er die Mittel zeitnah und satzungsgemäß verwendet hat. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet – oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden (vgl. § 3 Rn. 134) – ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung).21 Das Gesetz schreibt für den Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung keine Form vor. Die Mittelverwendung kann sich aus der Rechnungslegung selbst oder, wie von der Finanzverwaltung im AEAO als „zweckmäßig“ gefordert, aus einer Nebenrechnung ergeben. In der Literatur sind verschiedene Lösungsansätze vorgeschlagen worden, um die zeitnahe Mittelverwendung nachzuweisen. Ob die Mittelverwendungsrechnung in die allgemeine Rechnungslegung integriert wird (z.B. differenzierter Ausweis des Vereinskapitals) oder als gesonderte Nebenrechnung erstellt wird, sollte danach entschieden werden, welche Form im Einzelfall für den gemeinnützigen Verein am zweckmäßigsten ist.

I. 21

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Mittelverwendungsrechnung als „Nebenrechnung“

In der Fachliteratur und in der Praxis haben sich unterschiedliche Schemata für die Mittelverwendungsrechnung herausgebildet. Als wegweisend ist der Aufsatz Thiels aus dem Jahr 1992 zu bezeichnen.22 Thiel plädiert für eine Mittelverwendungsrechnung in Form einer Vermögensübersicht: auf der Aktivseite werden die zugeflossenen Mittel ausgewiesen, auf der Passivseite die Bindung und die Verwendung der Mittel. 20 IDW HFA 4/95. 21 AEAO Rn. 27 zu § 55 Abs. 1 AO. 22 Thiel, DB 1992, 1900

40

C.

2

Mittelverwendungsrechnung

Mittelverwendungsrechnung für 01 Mittel

Bindung

1. Zugeflossene Mittel

1. Ausstattungskapital

a) ...

2. Nutzungsgebundenes Kapital

b) ...

3. Rücklagen

c) ...

2

a) nach § 58 Nr. 6 AO b) nach § 58 Nr. 7a AO

2. Verwendungsüberhang

c) nach § 58 Nr. 7b AO d) im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb e) ... 4. Abschreibungen 5. Verbindlichkeiten 6. Mittelverwendung (1) Mittelvortrag aus 00 (2) verwendet in 01 (3) Rückstand aus 00 (4) zu verwenden aus 01 (5) verwendet in 01 (6) Mittelvortrag 01

Summe

Summe

Diese Mittelverwendungsrechnung basiert auf dem Zu- und Abflussprinzip. Thiel geht davon aus, dass die Mittelverwendung – auch für bilanzierende Vereine – als Ausfluss aus dem Gebot des § 63 Abs. 3 AO generell nach dem Zu- und Abflussprinzip zu beurteilen ist, da die gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen als lex specialis den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen vorgehen. Ein Vorteil dieser Mittelverwendungsrechnung liegt darin, dass Mittelvortrag, Verwendungsrückstand und Verwendungsüberhang deutlich ausgewiesen werden. In der Praxis hat sich gezeigt, dass eine solche Mittelverwendungsrechnung, die nicht in die allgemeine Rechnungslegung integriert ist und – notwendigerweise – von der allgemeinen Rechnungslegung abweicht, „schwierig“ ist. Sie eignet sich damit wohl vorrangig für Vereine mit unübersichtlichen Vermögensverhältnissen.

41

22

2

§2

II. 2 23

Mittelverwendungsrechnung im Rahmen der allgemeinen Rechnungslegung

Die Mittelverwendungsrechnung kann auch in die allgemeine Rechnungslegung integriert werden. Bei bilanzierenden Vereinen kann das z.B. erfolgen, indem das Vereinsvermögen („Eigenkapital“) in die Positionen ■ Ausstattungskapital, ■ nutzungsgebundenes Kapital, ■ freie Rücklage, ■ zweckgebundene Rücklagen, ■ Mittelvortrag/Verwendungsüberhang untergliedert wird.23

III. 24

Rechnungslegungs- und Aufzeichnungspflichten

Aus der allgemeinen Rechnungslegung abgeleitete Mittelverwendungsrechnung

Buchna schlägt eine Mittelverwendungsrechnung vor, die aus den Vereinsbilanzen und den dort ausgewiesenen Buchwerten abgeleitet ist.24 Buchna betrachtet dabei zunächst die Aktiva und unterteilt sie in eine Gruppe, die bereits für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wurde und in eine zweite Gruppe, die noch nicht für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wurde. Bilanzpositionen, die lediglich Abgrenzungscharakter haben (RAP etc.) werden nicht mit erfasst. Als Gesamtsumme ergibt sich die Summe der Mittel, über die der Verein zum Bilanzstichtag verfügt. In einem zweiten Schritt prüft Buchna, ob diese Mittel bereits verwendet wurden. Von der Summe der Mittel sind die bereits für begünstigte Zwecke eingesetzten Mittel (=“nutzungsgebundenes Kapital“) abzuziehen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Wirtschaftsgüter, die der (zulässigen) Vermögensverwaltung und dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen. Weiterhin sind die zulässigen Rücklagen nach § 58 Nr. 6 und 7 AO abzuziehen. Verbleibt danach ein positives Ergebnis, liegt ein Verwendungsrückstand vor (vorhandene zeitnah zu verwendende Mittel wurden noch nicht verwendet), ein negatives Ergebnis dokumentiert einen Verwendungsüberhang.

23 Vgl. Schauhoff § 8 Rn. 78 24 Buchna S. 126 ff.

42

3

§ 3 Gemeinnützigkeit Die Abgabenordnung regelt in den §§ 51 bis 68 AO die Voraussetzungen, unter denen gemeinnützige Vereine Steuerbegünstigungen erhalten. Um in den Genuss der Gemeinnützigkeit zu kommen, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: Der Verein muss ■ gemeinnützige (§ 3 Rn. 9 ff), mildtätige (§ 3 Rn. 63) oder kirchliche Zwecke (§ 3 Rn. 66) ■ selbstlos (§ 3 Rn. 75 ff) ■ ausschließlich (§ 3 Rn. 67 ff) und ■ unmittelbar (§ 3 Rn. 71 ff) verfolgen. ■ Diese Zwecke müssen in der Satzung klar und eindeutig benannt sein (§ 3 Rn. 153) und ■ die tatsächliche Geschäftsführung muss den Satzungsbestimmungen entsprechen (§ 3 Rn. 166).

A.

Warum lohnt sich Gemeinnützigkeit?

3

A

Schon vor der Vereinsgründung sollten sich die potentiellen Gründungsmitglieder Gedanken machen, ob der Verein gemeinnützig sein soll oder nicht. Neben den Vorteilen der Gemeinnützigkeit bürdet das Steuerrecht den gemeinnützigen Vereinen auch eine Reihe von Verpflichtungen auf.

I.

1

Vorteile

Vereine, die steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 51 ff AO verfolgen, kommen in den Genuss folgender Vorteile: ■ Körperschaftsteuer: Der Verein ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb). Nur der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unterliegt der Körperschaftsteuer, wenn er eine Freigrenze von € 35.000 (bis 2006: € 30.678) überschreitet (vgl. § 6 Rn. 6). ■ Gewerbesteuer: Der gemeinnützige Verein ist – wie bei der Körperschaftsteuer – im ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung und im Zweckbetrieb von der Gewerbesteuer befreit. Nur der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unterliegt der Gewerbesteuer, wenn er eine Freigrenze von € 35.000 (bis 2006: € 30.678) überschreitet (vgl. § 6 Rn. 26). ■ Umsatzsteuer: Umsatzsteuerpflichtige Umsätze im Zweckbetrieb unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Ab dem Jahr 2007 gilt jedoch eine Einschränkung: Der ermäßigte Umsatzsteuersatz kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit den dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmen ausgeführt werden oder wenn der Verein mit diesen Leistungen seiner in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (vgl. § 6 Rn. 44). Für kleinere Vereine kommt die Berechnung der Vorsteuer nach Durchschnittssätzen (§ 23a UStG) in Betracht (vgl. § 6 Rn. 54). 43

2

3

§3 ■ ■ ■ ■

3

■

II. 3

B 4

Gemeinnützigkeit

Erbschaftsteuer: Zuwendungen an einen steuerbegünstigten Verein sind nicht erbschaftoder schenkungsteuerpflichtig (§ 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG, vgl. § 6 Rn. 68). Grundsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG, vgl. § 6 Rn. 70). Steuerbegünstigung von Spenden und Mitgliedsbeiträgen (vgl. § 5 Rn. 1 ff). Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. € 2.100 (bis 2006 € 1.848) für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Betreuer oder vergleichbare nebenberufliche Tätigkeiten (vgl. § 6 Rn. 61). Freibetrag i.H.v. € 500 für nebenberufliche Tätigkeiten (vgl. § 6 Rn. 63).

Nachteile

Die Steuervorteile der Gemeinnützigkeit müssen mit der Inkaufnahme von einigen „Nachteilen“ bezahlt werden: ■ Selbstlosigkeit: Der Verein darf nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen (vgl. § 3 Rn. 75 ff). ■ Gebot der zeitnahen Mittelverwendung: Das Vereinsvermögen muss zeitnah für die gemeinnützigen Zwecke verwendet werden (vgl. § 3 Rn. 83). ■ Verbot der Zuwendung: Mitglieder dürfen keine Zuwendungen des Vereins erhalten (vgl. § 3 Rn. 107). ■ Vermögensbindung: Das Vermögen des gemeinnützigen Vereins ist auf Dauer gebunden und darf nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (vgl. § 3 Rn. 114).

B.

Steuerbegünstigte Zwecke

„Steuerbegünstigten Zwecke“ im Sinne der Abgabenordnung sind ■ gemeinnützige, ■ mildtätige und ■ kirchliche Zwecke. In den Genuss der steuerlichen Förderung können Vereine kommen, die diese „steuerbegünstigten Zwecke“ ausschließlich und unmittelbar verfolgen.

I.

Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements ist das Gemeinnützigkeitsrecht (rückwirkend) ab dem 1.1.2007 reformiert worden.1 Waren bisher in § 52 Abs. 2 AO die gemeinnützigen Zwecke nur beispielhaft aufgezählt, so enthält die ab dem 1.1.2007 gültige Fassung des § 52 Abs. 2 AO eine abschließende Aufzählung und in § 52 Abs. 2 Satz 2 AO eine Öffnungsklausel.

1

44

Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements,

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke

1.

Förderung der Allgemeinheit

Ein Verein verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn er die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos fördert.2 Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der geförderten Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Der Verein muss damit für die Allgemeinheit geöffnet sein. Kommt die Vereinsarbeit ■ nur einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugute oder ■ einem dauernd kleinen Personenkreis, liegt eine schädliche Abgeschlossenheit vor. Als Beispiele für einen schädlichen fest abgeschlossenen Personenkreis nennt das Gesetz beispielhaft eine Familie oder die Belegschaft eines Unternehmens. Immer wenn die Abgrenzungskriterien sich nicht an den verfolgten gemeinnützigen Zwecken selbst orientieren, sondern an „sachfremden“ Merkmalen (z.B. Geschlecht, Herkunft, Rasse), liegt eine schädliche Abgeschlossenheit vor.3

5

3

6

> Beispiel: Mitarbeiter eines großen Unternehmens gründen einen Verein, der die Berufsbildung fördert. Kommt die Förderung der Berufsbildung – nach Satzung und tatsächlicher Vereinstätigkeit – nur den Mitarbeitern dieses Unternehmens zugute, liegt keine Förderung der Allgemeinheit vor. − Abwandlung: Ein Verein fördert die Berufsausbildung in einem bestimmten abgegrenzten Bereich, nämlich der Vorbereitung auf die Steuerberater-Prüfung. Nach Satzung und tatsächlicher Tätigkeit kommt die Vereinsarbeit damit nur einer bestimmten Berufsgruppe zugute. Diese Abgrenzung ist aber nicht „sachfremd“, sondern ergibt sich aus dem tatsächlich verfolgten gemeinnützigen Zweck selbst.4 Der BFH hielt es in einem Urteil für problematisch, dass die Mitgliedschaft in dem Verein, der die Gemeinnützigkeit anstrebte, von der Mitgliedschaft in einer anderen Organisation – im Urteilsfalle dem ADAC – abhängig sei.5 Ob die Zahl der Personen, die zu dem eingeschränkten Personenkreis gehört (im Urteilsfall: Einschränkung auf ADAC-Mitglieder) groß oder klein ist, ist dabei unerheblich. Wird auf Dauer ein nur kleiner Personenkreis gefördert, liegt ebenfalls eine schädliche Abgeschlossenheit vor. Abzustellen ist dabei auf die Anzahl der dauernd geförderten Personen. § 52 AO nennt beispielhaft einen kleinen Personenkreis aufgrund einer räumlichen oder beruflichen Abgrenzung. Bei Sport- und Freizeitvereinen wird die Allgemeinheit nicht gefördert, wenn der Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder hohe Mitgliedsbeiträge klein gehalten wird. Insbesondere bei Golf- und Segelvereinen kam es immer wieder zu Streit mit der Finanzverwaltung, ob wegen der Aufnahmegebühr, der „erwarteten Spende“ und der Höhe des Mitgliedsbeitrags noch 2 3 4 5

§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO. Vgl. Buchna, S. 34f, Schauhoff § 5 Rn. 45. BFH v. 23.6.1988 – IV R 21/86, BStBl. II 1988, 890. BFH v. 5.8.1992 – X R 165/88, BStBl II 1992, 1051.

45

7

3

§3

Gemeinnützigkeit

eine Förderung der Allgemeinheit vorliegt. Die Finanzverwaltung geht nunmehr davon aus, dass Mitgliedsbeiträge und -umlagen im Durchschnitt 1.023 € je Mitglied und Jahr und die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1.534 € nicht übersteigen dürfen, damit noch die Allgemeinheit gefördert wird.6 Strittig ist, ob der Begriff „Allgemeinheit“ sich nur auf die deutsche Bevölkerung bezieht oder Bewohner ausländischer Staaten mit einschließt. Der BFH vertritt die Auffassung, dass auch Bewohner und Angehörige eines ausländischen Staates oder einer Stadt im Ausland Allgemeinheit im Sinne des § 52 Abs. 1 AO sein können.7 Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsauffassung nicht allgemein an.8 Die Finanzverwaltung versteht danach unter „Allgemeinheit“ die Bevölkerung Deutschlands oder eines Ausschnitts daraus. Begründet wird dies damit, dass die §§ 51 – 68 AO nationales Recht seien, welches im Ausland nicht gelte. Es enthalte die Voraussetzungen, unter denen Körperschaften, die in Deutschland grundsätzlich steuerpflichtig sind, von der Steuer befreit werden können. Rechtfertigung für diese Befreiung sei das besondere Interesse, das der deutsche Staat an der am Gemeinwohl orientierten Tätigkeit der Körperschaften hat. Die Steuerbefreiung werde gewährt, da die gemeinnützigen Körperschaften ihm Gemeinwohlaufgaben abnähmen, die er sonst selbst erfüllen müsste und dafür Steuermittel aufwenden müsste. Dagegen gehöre es nicht zu den Staatsaufgaben, die Bevölkerung anderer Länder durch Maßnahmen auf allen Gebieten, die in Deutschland als gemeinnützig anerkannt sind, zu fördern.

3

! Praxishinweis: Von der Frage, ob Allgemeinheit nur eine „deutsche Allgemeinheit“ (so die Finanzverwaltung) oder auch eine „ausländische Allgemeinheit (so der BFH) sein kann, ist die Frage zu unterscheiden, ob ein steuerbegünstigter inländischer Verein seine gemeinnützigen Zwecke grundsätzlich auch im Ausland verwirklichen kann (z.B. Entwicklungshilfe in einem Entwicklungsland oder humanitäre Hilfe bei Katastrophen). Eine Zweckverwirklichung im Ausland ist – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – möglich.9 Die in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten Zwecke sind weitgehend „auslandsoffen“.10

2. 8

Katalog der gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO

§ 52 Abs. 2 AO enthält – ab dem Veranlagungszeitraum 200711- eine abschließende Aufzählung der gemeinnützigen Zwecke. Bis einschließlich 2006 waren die förderungswürdigen Zwecke im Gemeinnützigkeitsrecht einerseits (§§ 52 ff AO) und im Spendenrecht (§ 10b EStG) nicht einheitlich geregelt. Durch die Vereinheitlichung ab 2007 ist der Kreis der gemeinnützigen und der Kreis der spendenbegünstigten Zwecke nicht verkleinert worden, sondern lediglich „vereinheitlicht“.12 Ab 2007 sind dann alle in den §§ 52 -54 AO genannten förderungswürdigen Zwecke auch gleichzeitig spendenbegünstigt nach § 10b EStG.

6 7 8 9

AEAO Rn. 1.1 zu § 52 AO. BFH v. 14.07.2004 – I R 94/02, BStBl. II 2005, 721. BMF v. 20.09.2005 – IV C 4 – S-0181 – 9/05, BStBl. I 2005, 902. BMF v. 20.09.2005 – IV C 4 – S-0181 – 9/05, BStBl. I 2005, 902, OFD Koblenz v. 26.06.2002 – S-0171 A – St 34 1, DStR 2002, 2036. 10 Jachmann, BB 2006, 2607. Nicht auslandsoffen ist z.B. der gemeinnützige Zweck des § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO („die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes“). 11 Art 97 § 1d EGAO 12 Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 16.02.2007, BundesratsDrucksache 117/07, S. 11

46

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke

a)

Wissenschaft und Forschung

Wissenschaftliche Zwecke umfassen die Forschung und Lehre auf dem Gebiete der Geistes- und Naturwissenschaften, der theoretischen und angewandten Wissenschaft und Forschung.13 Gemeinnützig sind grundsätzlich alle Bestrebungen zur Vermehrung des Wissens, nicht nur die bestehenden wissenschaftlichen Disziplinen, sondern auch neue unorthodoxe Gebiete der Wissenschaft.14 Wissenschaft ist dabei der Versuch, Phänomene mit objektiv nachvollziehbaren Methoden auf logisch-objektiver Grundlage zu erklären. Der gemeinsame Oberbegriff „Wissenschaft“ bringt nach dem Urteil des BVerfG den engen Bezug von Forschung und Lehre zum Ausdruck15: Forschung als „die geistige Tätigkeit mit dem Ziele, in methodischer, systematischer und nachprüfbarer Weise neue Erkenntnisse zu gewinnen“ (Bundesbericht Forschung III BTDrucks. V/4335 S. 4) bewirkt angesichts immer neuer Fragestellungen den Fortschritt der Wissenschaft; zugleich ist sie die notwendige Voraussetzung, um den Charakter der Lehre als der wissenschaftlich fundierten Übermittlung der durch die Forschung gewonnenen Erkenntnisse zu gewährleisten. Andererseits befruchtet das in der Lehre stattfindende wissenschaftliche Gespräch wiederum die Forschungsarbeit. Forschung wird als Tätigkeit verstanden, die auf die Gewinnung von neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art gerichtet ist. Zur Auftragsforschung vergleiche § 4 Rn. 82.

b)

9

3

Religion

Religion reflektiert die Frage nach Gott, nach der Deutung der Welt, nach Lebenssinn und -wert, nach Normen sittlichen Handelns; sie motiviert zu verantwortungsvollem Handeln in Kirche und Gesellschaft.16 Religion besteht in einem bestimmten Glauben über die letzten, die Grenzen der Erfahrung und des sinnlich Erkennbaren überschreitenden (transzendenten), Dinge und einer daraus abgeleiteten Ethik.17 Der Begriff der Religion ist nicht auf christliche Religionen eingeschränkt.18Damit gehören alle Weltreligionen zum förderungswürdigen Kreis. Abzugrenzen sind jedoch religiöse Sekten. Diese sind nicht begünstigt, wenn sie unter dem Tarnmantel der Religion, zumal mit wirtschaftskriminellen Methoden, nach Geld und Macht streben, ihre Anhänger finanziell und durch Psychoterror ruinieren.19 So wurde mehrmals entschieden, dass die Scientology Church keine Religionsgemeinschaft ist.20 Abzugrenzen ist die Religion vom Atheismus, dem Agnostizismus und einer humanistischen oder philosophischen Weltanschauung, die nicht begünstigt sind. Religionsgemeinschaften sind nur dann begünstigt, wenn sie die Allgemeinheit fördern (vgl. § 3 Rn. 5). Deshalb sind Gemeinschaften, die zu gemeinschädlichen Verhalten aufrufen, nicht begün13 Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, S. 62 14 Schleswig-Holsteinisches FG v. 22.3.1996 – I 535/92, EFG 1996, 940. 15 BVerfG v. 29.5.1973 – 1 BvR 424/71 und 325/72, BVerfGE 35,79 16 Schleswig-Holsteinisches FG v. 22.3.1996 – I 535/92, EFG 1996, 940. 17 Tipke in Tipke/Kruse Rn. 15 zu § 52 AO 18 BFH v. 6.61951 – III 69/51 U; BFHE 55, 376,BStBl III 1951, 148. 19 Tipke in Tipke/Kruse Rn. 15 zu § 52 AO 20 FG Hamburg v. 13.12.1984 – II-125/80, EFG 1985, 525, FG Münster v. 25.5.1994 – 15-K-5247/87, EFG 1994, 810.

47

10

3

§3

Gemeinnützigkeit

stigt. Für Religionsgemeinschaften, die sich zu Passivität verpflichten – wie die Zeugen Jehovas – kommt Tipke zu dem Ergebnis, dass sie begünstigt sind.21

c) 3

11

Zum öffentlichen Gesundheitswesen und zur öffentlichen Gesundheitspflege gehören insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, Seuchen und seuchenähnlichen Krankheiten – auch durch Krankenhäuser – und von Tierseuchen und die vorbeugende Gesundheitshilfe nach § 47 SGB VII. Auch die Bekämpfung von Zivilisationskrankheiten wie AIDS oder Krebs, Drogen- und Rauschgiftmissbrauch sind Teil der öffentlichen Gesundheitspflege.22

d) 12

13

Öffentliches Gesundheitswesen

Jugend- und Altenhilfe

Die Jugendhilfe ist – als Pflichtaufgabe des Staates – im SGB VIII geregelt. Jeder junge Mensch hat nach § 1 SGB VIII ein Recht auf Förderung seiner Entwicklung und auf Erziehung zu einer eigenverantwortlichen und gemeinschaftsfähigen Persönlichkeit. Jugendhilfe soll zur Verwirklichung dieses Rechts insbesondere ■ junge Menschen in ihrer individuellen und sozialen Entwicklung fördern und dazu beitragen, Benachteiligungen zu vermeiden oder abzubauen, ■ Eltern und andere Erziehungsberechtigte bei der Erziehung beraten und unterstützen, ■ Kinder und Jugendliche vor Gefahren für ihr Wohl schützen, ■ dazu beitragen, positive Lebensbedingungen für junge Menschen und ihre Familien sowie eine kinder- und familienfreundliche Umwelt zu erhalten oder zu schaffen. Als Jugendliche gelten – entsprechend § 7 Abs. 1 Nr. 4 SGB VIII und § 4 Nr. 23 UStG-Personen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres. Die Jugendhilfe umfasst den gesamten Bereich der Jugendbetreuung, Jugendpflege und Jugendfürsorge. Die Definition der Altenhilfe ergibt sich aus § 71 SBG XII. Altenhilfe soll dazu beitragen, Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen, zu verhüten, zu überwinden oder zu mildern und alten Menschen die Möglichkeit zu erhalten, am Leben in Gemeinschaft teilzunehmen. Als Maßnahmen der Altenhilfe kommen vor allem in Betracht ■ Leistungen zu einer Betätigung und zum gesellschaftlichen Engagement, wenn sie vom alten Menschen gewünscht wird, ■ Leistungen bei der Beschaffung und zur Erhaltung einer Wohnung, die den Bedürfnissen des alten Menschen entspricht, ■ Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Aufnahme in eine Einrichtung, die der Betreuung alter Menschen dient, insbesondere bei der Beschaffung eines geeigneten Heimplatzes, ■ Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Inanspruchnahme altersgerechter Dienste, ■ Leistungen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung oder den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen, ■ Leistungen, die alten Menschen die Verbindung mit nahe stehenden Personen ermöglichen. 21 Tipke in Tipke/Kruse Rn. 15 zu § 52 AO 22 Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spenden rechts, S. 110

48

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke

e)

Kunst und Kultur

Die Förderung der Kunst umfasst Literatur, Musik, Gesang, Architektur, Bildhauerei, Malerei, Theater, Tanz und Filmkunst. Die Kunstfreiheit ist durch Art 3 GG garantiert, die Abgrenzung zur „Nicht-Kunst“ fließend. Für die künstlerische Betätigung ist die freie schöpferische Gestaltung wesentlich, in der Eindrücke, Erfahrungen, Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden. 23 Beim künstlerischen Schaffen wirken Intuition, Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern Ausdruck, und zwar unmittelbarster Ausdruck, der individuellen Persönlichkeit des Künstlers.24 Kultur umfasst alles, was Menschen ohne Zutun der Natur gestalten, nicht nur die Kunst, sondern auch Wissenschaft, Philosophie, Ethik, Religion, Sprache, Literatur, Bildung und Erziehung, Politik, Recht, Technik, Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutz sowie die Pflege des Heimatgedankens.25 Die Förderung der Kunst und Kultur entspricht inhaltlich der bis 2006 geltenden Förderung kultureller Zwecke, wie sie in der Anlage 1 Nr. 3 zu § 48 Abs. 2 EStDV geregelt war. Die bisherigen Erläuterungen in der (nunmehr abgeschafften) Anlage 1 sollen in den AO-Anwendungserlass übernommen werden

f)

3

Denkmalschutz und Denkmalpflege

Der Denkmalschutz und die Denkmalpflege sind ein Teil der Kulturförderung (vgl. § 3 Rn. 14). Die Rechtsgrundlagen ergeben sich aus den Denkmalschutzgesetzen der Bundesländer. Ziel des Denkmalschutzes ist es dafür zu sorgen, dass Kulturdenkmale dauerhaft erhalten und nicht verfälscht, beschädigt, beeinträchtigt oder zerstört werden und Kulturgüter dauerhaft gesichert werden. Arbeiten, die zur Er- und Unterhaltung von Kulturdenkmalen notwendig sind, bezeichnet man als Denlmalpflege.

g)

14

15

Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Studentenhilfe

Erziehung und erziehen bedeuten, jemandes Geist und Charakter zu bilden und seine Entwicklung zu fördern. Die Erziehung soll den zu Erziehenden vor allem veranlassen, sich den Normen entsprechend zu verhalten, die verhindern sollen, dass andere benachteiligt oder geschädigt werden.26 Bildung bezeichnet die Entfaltung oder Entwicklung der Fähigkeiten eines Menschen aus seinen Anlagen, angeregt und gesteuert durch seine Erziehung. Bildung ist die Vermehrung von Kenntnissen und Fähigkeiten des einzelnen, und zwar sowohl die Allgemeinbildung als auch die Berufsausbildung oder Fortbildung (berufliche Weiterbildung) einschließlich Studium. Der Inhalt der Bildungsarbeit muss dazu geeignet sein, die Allgemeinheit zu fördern.27 Die Begriffe Bildung und Erziehung gehen also ineinander über. 23 24 25 26

Schleswig-Holsteinisches FG v. 22.3.1996 – I 535/92, EFG 1996, 940. BFH v. 2.8.1989 – I R 72/87, BFH/NV 1990, 146. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 14 zu § 52 AO Tipke in Tipke/Kruse Rn. 13 zu § 52 AO, vgl. auch Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, S. 113. 27 Schleswig-Holsteinisches FG v. 22.3.1996 – I 535/92, EFG 1996, 940.

49

16

3

§3

Gemeinnützigkeit

Der Begriff Volksbildung umfasst auch die politische Bildung, der es auf der Grundlage der Normen und Vorstellungen einer rechtsstaatlichen Demokratie um die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins geht. Bildung muss nicht nur in theoretischer Unterweisung bestehen, sie kann auch durch den Aufruf zu konkreter Handlung ergänzt werden. Keine politische Bildung ist demgegenüber die einseitige Agitation, die unkritische Indoktrination oder die parteipolitisch motivierte Einflussnahme.28 Die politische Bildung ist ebenfalls unter den Zweck „Förderung eines demokratischen Staatswesens“ zu subsumieren (vgl. § 3 Rn. 34) Erhebt die Bildungseinrichtung ein Entgelt, liegt regelmäßig ein Zweckbetrieb vor (vgl. § 4 Rn. 52 ff). Betreibt der Verein eine Privatschule, ist zu unterscheiden:29 ■ Ersatzschulen fördern immer die Allgemeinheit, da die zuständigen Landesbehörden die Errichtung und den Betrieb einer Ersatzschule nur dann genehmigen dürfen, wenn keine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern erfolgt. ■ Ergänzungsschulen fördern dann die Allgemeinheit, wenn in der Satzung festgelegt ist, dass bei mindestens 25% der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern30 vorgenommen werden darf.

3

h) 17

Begünstigt ist die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege i.S.d. Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes. Die Ziele des Umweltschutzes, des Naturschutzes und der Landschaftspflege ergeben sich insbesondere aus dem Gesetz über Naturschutz und Landschaftspflege (Bundesnaturschutzgesetz)31 und dem Gesetz zur Ordnung des Wasserhaushalts (Wasserhaushaltsgesetz)32. Der Naturschutz ist ein Teil des Umweltschutzes im weiteren Sinne. Die Landschaftspflege ist ein Teil des Naturschutzes. Umweltschutz ist die auf Umweltforschung und Umweltrecht basierende Gesamtheit der Maßnahmen und Bestrebungen, die dazu dienen, die natürlichen Lebensgrundlagen von Pflanzen, Tier und Mensch zu erhalten bzw. ein gestörtes ökologisches Gleichgewicht wieder auszugleichen. 33 Zum Umweltschutz gehören insbesondere der Immissionsschutz (Reinhaltung von Luft und Wasser, Lärmschutz, Lärmbekämpfung, Strahlenbeseitigung) und die Abfallbeseitigung.

i) 18

Naturschutz und Landschaftspflege

Wohlfahrtswesen

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen.34 Die Sorge kann sich auf das 28 29 30 31 32 33 34

50

BFH v. 23.9.1999 – XI R 63/98, BStBl II 2000, 200. AEAO Rn. 4 zu § 52 AO. Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und Privatschulgesetze der Länder Bundesnaturschutzgesetz v. 25.3.2002, BGBl. I 2002, 1193. Wasserhaushaltsgesetz v. 18.8.2002, BGBl. I 2002, 3245. BFH v. 29.8.1984 – I R 203/81, BStBl II 1984, 844 § 66 Abs. 2 AO.

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke gesundheitliche, sittliche, erzieherische und wirtschaftliche Wohl erstrecken. Amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege sind:35 ■ Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V., ■ Deutscher Caritasverband e.V., ■ Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., ■ Deutsches Rotes Kreuz e.V., ■ Arbeiterwohlfahrt – Bundesverband e.V.-, ■ Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V., ■ Deutscher Blindenverband e.V., ■ Bund der Kriegsblinden Deutschlands e.V., ■ Verband Deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e.V., ■ Bundesarbeitsgemeinschaft „Hilfe für Behinderte“ e.V., ■ Sozialverband VdK – Verband der Kriegs- und Wehrdienstopfer, Behinderten und Rentner Deutschland e.V.

j)

Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte

Die Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten ist gemeinnützig, genauso die Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer und die Förderung des Suchdienstes für Vermisste. Rechtsgrundlagen dieser förderungswürdigen Tätigkeiten enthalten u.a. das ■ Häftlingshilfegesetz, ■ Bundesvertriebenengesetz, ■ Bundesentschädigungsgesetz, ■ Bundesversorgungsgesetz, ■ Gesetz über die Entschädigung von Opfern von Gewalttaten und ■ Opferschutzgesetz. Zur Unterstützung der Opfer von Straftaten ist insbesondere der „Weiße Ring e.V.“ tätig.

k)

3

19

Rettung aus Lebensgefahr 20

Die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr ist gemeinnützig.

35 § 23 UStDV

51

3

§3

l) 21

3

Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutz sowie Unfallverhütung

Der Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutz und die Unfallverhütung sind förderungswürdig, da sie der Abwehr von Gefahren dienen.

m) 22

Tierschutz

Der Tierschutz, geregelt im Tierschutzgesetz, soll Tiere vor nicht artgerechter Haltung und vermeidbarem Leiden schützen.39

o) 24

Internationale Gesinnung, Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens

Eine aktive Betätigung im Bereich der Völkerverständigung setzt voraus, dass die kulturelle, politische, soziale, religiöse usw. Lage von Völkern dargestellt wird und für das Verständnis der Völker untereinander sowie die Respektierung der bestehenden Unterschiedlichkeiten geworben wird.36 Die Völkerverständigung soll freundschaftliche Beziehungen zwischen den Völkern fördern und zu Frieden und Entspannung beitragen. Der Begriff „Frieden“ ist ein Teil des Begriffs „Völkerverständigung.37 Toleranzförderung ist nach Tipke – unabhängig davon, ob sie begrifflich Völkerverständigung ist – gemeinnützig.38 Die Förderung der Völkerverständigung kann sich mit den gemeinnützigen Zwecken „Förderung der Kultur“ und „Förderung der Bildung“ überschneiden.

n) 23

Gemeinnützigkeit

Entwicklungszusammenarbeit

Entwicklungshilfe soll den Entwicklungsländern – insbesondere in Afrika – helfen, ■ ihre Ernährung aus eigener Kraft zu sichern, ■ insbesondere im ländlichen Raum den Aufbau einer leistungsfähigen sozialen und wirtschaftlichen Infrastruktur einschließlich des Gesundheits- und Verkehrswesens zu fördern, ■ die Umwelt zu schützen, ■ die Energieversorgung zu verbessern und ■ das Bildungswesen und bevölkerungspolitische Maßnahmen zu fördern. Entwicklungshilfe bedeutet mithin die Förderung der wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Entwicklung in Ländern, die dazu aus eigener Kraft und zu den üblichen internationalen Austauschverhältnissen nicht in der Lage sind. Eine nicht abschließende Liste von Entwicklungsländern enthält § 6 Entwicklungsländersteuergesetz (EntwLStG).40 Entwicklungsländer sind solche 36 37 38 39 40

52

Finanzgericht Baden-Württemberg v. 04.02.1988 – X K 196/85, EFG 1988, 270 BFH v. 23.11.1998 – I R 11/88, BStBl. II 1989, 391 Tipke in Tipke/Kruse Rn. 16 zu § 52 AO Tierschutzgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 18.05.2006, BGBl. I 2006, 1206. EntwLStG v. 21.5.1975, BGBl. I 1975, 564.

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke Staaten, die im Vergleich zu Industrieländern einen Entwicklungsrückstand aufweisen, indem einerseits das erzielte Wohlfahrtsniveau niedrig ist und andererseits die Funktionsfähigkeit des Wirtschaftssystems im Hinblick auf die Erzeugung wohlfahrtsrelevanter Leistungen mangelhaft ist. Indikatoren hierfür sind u. a.: ■ niedriges Pro-Kopf-Einkommen bis zur Grenze des Existenzminimums breiter Bevölkerungsschichten, ■ geringe Arbeitsproduktivität, ■ hohe Arbeitslosigkeit, ■ geringer Bildungsstand, ■ unzulängliche Infrastruktur und ■ Verschuldungsprobleme. Hinzu kommen noch spezifische Entwicklungshemmnisse wie z. B. ■ ungünstige klimatische Verhältnisse, ■ geographische Benachteiligungen, ■ Armut an Ressourcen, ■ zu hohe Bevölkerungsdichte, ■ Mangel an Kapital und qualifizierten Arbeitskräften sowie ■ unzulängliche politische Rahmenbedingungen. Die Entwicklungshilfe ist danach nicht auf die Länder der sog. „Dritten Welt“ beschränkt. Die Förderung der wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Entwicklung in den reformorientierten Ländern Mittel-, Südost- und Osteuropas ist ebenfalls als Förderung der Entwicklungshilfe i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO anzusehen.41

p)

Verbraucherberatung und Verbraucherschutz

Verbraucherschutz bezeichnet die Gesamtheit der Bestrebungen und Maßnahmen, die Menschen in ihrer Rolle als Verbraucher von Gütern oder Dienstleistung schützen sollen. Der Verbraucherschutz hat das Ziel, die Grundrechte der Verbraucher auf Sicherheit, Information und Wahlfreiheit zu verwirklichen.

q)

3

25

Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene

Die Strafgefangenenbetreuung obliegt grundsätzlich dem Staat. Wenn sie durch nichtstaatliche Stellen wahrgenommen wird, handelt es sich um eine gemeinnützige Tätigkeit. Sie soll verhindern, dass (ehemalige) Strafgefangene rückfällig werden und durch Fortsetzung ihres gesellschaftsfeindlichen Verhaltens erneut Schaden anrichten.42

41 OFD Köln v. 09.12.1991 – S-0171 – 91 – St 133, DB 1992, 68. 42 Strafvollzugsgesetz v. 16.03.1976, BGBl. I S. 581, 2088

53

26

3

§3

r) 27

3

Kriminalprävention

Die Kriminalprävention zählt ab dem 1.1.2000 zu den förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecken.

u) 30

Schutz von Ehe und Familie

Der Schutz von Ehe und Familie zählt ab dem 1.1.2000 zu den förderungswürdigen gemeinnützigen Zwecken.

t) 29

Gleichberechtigung von Männern und Frauen

Die Gleichberechtigung von Männern und Frauen ist ein förderungswürdiger gemeinnütziger Zweck.

s) 28

Gemeinnützigkeit

Sport

Der Begriff „Sport“ umfasst Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und der körperlichen Ertüchtigung dienen. Erforderlich ist daher eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist.43 Kriterien des Begriffs „Sport“ sind ■ körperliche bzw. motorische Aktivität, ■ Regeln, ■ Leistung bzw. Wettkampf, ■ Organisation und ■ Spielhaftigkeit.44 Tischfussball ist deshalb nicht gemeinnützig, weil es an der körperlichen Ertüchtigung fehlt.45 Dagegen fallen sämtliche Motorsportarten unter den Begriff „Sport“. Der BFH führt dazu aus, dass z.B. der Motorflugsport an die körperliche Leistungsfähigkeit erhöhte Anforderungen stelle und eine gesteigerte Nervenleistung erfordere und deshalb ebenso wie andere Motorsportarten unter den Sportbegriff falle.46 Schach gilt – da es ausdrücklich im Gesetz genannt ist – als Sport. Folgende Betätigungen sind z.B. „Sport“ ■ Ballspiele wie Fuß-, Hand-, Basketball, Tennis, Squash etc. ■ Motorsport (z.B. Auto- oder Flugmotorsport), ■ Sportschießen, ■ Skifahren, ■ Turnen, ■ Tauchen, 43 44 45 46

54

BFH v. 29.10.1997 – I R 13/97, BStBl. II 1998, 9. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 27 zu § 52 AO, Karl, Handbuch des Sports, Berlin 1984 (Cornelsen Verlag), S. 6 BFH v. 12.11.1986 – I R 204/85, BStBl. II 1987, 705. BFH v. 23.07.1969 – IR 168/66, BStBl II 1970, 67

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke ■

Reiten, ■ Wandern, ■ Sport- und turniermäßiger Tanz, ■ Fallschirmsport47, ■ Drachenfliegen, ■ Ballonfahren48, ■ Dart49. Freizeitbetätigungen wie Tanzen, Minigolf, Kegeln u.ä. sind nur dann als „Sport“ in diesem Sinne anzusehen, wenn durch regelmäßiges Training eine Vorbereitung auf Wettkämpfe erfolgt. Indizien für eine „sportmäßige“ Betätigung sind die Unterhaltung eines regelmäßigen Trainingsbetriebs, das Vorliegen eines Trainingsplans, die regelmäßige Trainerfortbildung, die Anmietung oder Anschaffung von Sportanlagen und -geräten, die Mitgliedschaft in einem entsprechenden Sportdachverband und die regelmäßige Teilnahme an Wettkämpfen.50 Kein „Sport“ i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO sind z.B. ■ Skat,51 ■ Denksport, ■ Tischfußball, ■ Bridge,52 ■ Gospiel, ■ Gotcha oder ■ Paintball.53 Dass mit dem Sport auch Gefahren verbunden sind, schließt die Förderungswürdigkeit nicht aus. Auch Hundesport, Modellflug und Amateurfunk sind kein „Sport“ in diesem Sinne, allerdings sind sie eigenständige gemeinnützige Zwecke (vg. § 3 Rn. 33). Die Förderung des bezahlten Sports ist kein gemeinnütziger Zweck, weil dadurch eigenwirtschaftliche Zwecke der bezahlten Sportler gefördert werden. Unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 9 AO und § 67a AO ist es aber unschädlich, wenn ein gemeinnütziger Sportverein auch den Profisport fördert (vgl. § 4 Rn. 61 ff).54

47 48 49 50 51 52 53 54

FG Rheinland-Pfalz v. 22.11.1994 – 2-K-1704/93, EFG 1995, 543 AEAO Rn. 6 zu § 52 AO. OFD Hannover v. 25.07.1994 – S-0170 – 23 – StO 214 / S-2729 – 407 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.19 Buchna S. 53 BFH v. 17.2.2000 – I R 108/98, I R 109/98, BFH/NV 2000, 1071. AEAO Rn. 6 zu § 52 AO. OFD Nürnberg v. 22.4.1999 – S 0171 – 661/St 31, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 1.9 AEAO Rn. 7 zu § 52 AO

55

3

31

3

§3

v) 32

3

Heimatpflege und Heimatkunde

Heimatpflege ist die Pflege der Verbundenheit mit der Heimat als sozialem Erfahrungs- und Zugehörigkeitsraum.55 Zur Heimatpflege gehören die Heimatkunde und die Brauchtumspflege, d.h. die Pflege der regionalen Sprache (Mundart), Musik und Kleidung. Dachorganisation der Heimatverbände ist der Bund Heimat und Umwelt in Deutschland (BHU) in Bonn.

w) 33

Gemeinnützigkeit

Ausgewählte „sinnvolle Freizeitaktivitäten“

Bis einschließlich 2006 listete § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO – alt „sinnvolle Freizeitbetätigungen“ auf, die gemeinnützig sind. Diesen Katalog gemeinnütziger sinnvoller Freizeitbetätigungen hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungsjahr 2007 – inhaltlich unverändert – in § 52 Nr. 23 AO übernommen. Förderungswürdige gemeinnützige Zwecke sind ■ die Tierzucht, ■ die Pflanzenzucht, ■ die Kleingärtnerei, ■ das traditionelle Brauchtum einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, ■ die Soldaten- und Reservistenbetreuung, ■ der Amateurfunk, ■ der Modellflug und ■ der Hundesport. Tier- und Pflanzenzucht ist nur dann gemeinnützig, wenn sie als Hobby betrieben wird nicht gewerblich erfolgt. Die Tierzucht ist nicht auf bestimmte Tierrassen beschränkt, so dass z.B. Aquarien- und Terrarienvereine gemeinnützig sein können56 oder Pferderennvereine57 Der Begriff Kleingarten wird durch den § 1 des Bundeskleingartengesetztes bestimmt.58 Der Kleingarten bezeichnet eine Anlage von Gartengrundstücken, die von Vereinen (Kleingärtnervereinen, Kleingartenvereinen) verwaltet und günstig an Mitglieder verpachtet werden. Beim traditionellen Brauchtum geht es um aus früherer Zeit überlieferte oder neu entstehende und für unterschiedliche Zeitdauer verbindliche Äußerungsformen gesellschaftlichen Verhaltens.59 Karneval, Fastnacht und Fasching werden ausdrücklich als traditionelles Brauchtum aufgeführt. Auch historische Schützenbruderschaften und Freizeitwinzervereine können wegen Förderung der Brauchtumspflege gemeinnützig sein. Nicht gemeinnützig dagegen sind studentische Verbindungen, Burschenschaften, Landjugendvereine, Country- und Westernvereine und Vereine, deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten ist.60 Soldaten- und Reservistenvereine verfolgen gemeinnützige Ziele, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen, z.B. über mit dem Soldatensein zusammenhängende Fragen beraten, Möglichkeiten zur sinnvollen Freizeitgestaltung bieten oder beim 55 Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, S. 115. 56 AEAO Rn. 10 zu § 52 AO. 57 OFD Frankfurt am Main v. 25.02.2003- S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84; OFD Düsseldorf v. 24.06.2005 – S-2729 A – St 132 (DATEV-Dokument 0579394), zum Reitverein vgl. Kratzsch/Leve, INF 2006, 546. 58 Bundeskleingartengesetz v. 28.02.1983, BGBl. I 1983, 210. 59 Schleswig-Holsteinisches FG v. 22.3.1996 – I 535/92, EFG 1996, 940 60 AEAO Rn. 11 zu § 52 AO.

56

3

B. Steuerbegünstigte Zwecke Übergang in das Zivilleben helfen.61 Die bloße Traditions- und Kameradschaftspflege ist nicht gemeinnützig.62 Wie die Förderung des Amateurfunkens ist auch die Förderung des CB-Funkens gemeinnützig.63 Neben dem Modellflug ist auch die Förderung des Baus und Betriebs von Schiffs-, Auto-, Eisenbahn- und Drachenflugmodellen gemeinnützig.64 Hundesport ist die Aufzucht und Ausbildung von Hunden für Wettkampfveranstaltungen. In der Literatur ist der Katalog der „sinnvollen Freizeitaktivitäten“ umstritten, da er eine bunte, konzept- und prinzipienlose Palette darstelle und jegliche System- und Wertungskonsequenz vermissen lasse.65

x)

Demokratisches Staatswesen

Begünstigt ist die Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich der AO. Nicht förderungswürdig sind dagegen Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind. Die Förderung des demokratischen Staatswesens überschneidet sich damit mit der politischen Bildung, die auch unter dem Zweck „Erziehung, Volks- und Berufsbildung“ subsumiert werden kann (vgl. § 3 Rn. 16). Eine politische Bildungstätigkeit (z. B. Vorträge zum Verständnis des staatlichen Aufbaus, Darstellung des Föderalismusprinzips, Wahlgrundsätze, etc.) ist abzugrenzen von der nicht förderungswürdigen parteipolitischen Arbeit. Unschädlich ist die gelegentliche Stellungnahme zu tagespolitischen Themen, solange die Tagespolitik nicht im Mittelpunkt steht. Im Einzelfall kann eine Abgrenzung zwischen politischen und gemeinnützigen Zwecken schwierig sein. Für eine schädliche politische Tätigkeit sprechen insbesondere die folgenden Aktivitäten: ■ finanzielle Unterstützung einer Partei, ■ ideelle Unterstützung einer Partei, ■ Bildungsveranstaltungen nur für Parteimitglieder, ■ Ausgabe von Materialien (Gesetze, Bücher, Aufsätze, Karten, Schreibgeräte) mit Partei-Logo.66

y)

35

Öffnungsklausel

Um auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse reagieren zu können, wurde ab 2007 zusätzlich zum abschließenden Katalog des § 52 Abs. 2 AO eine Öffnungsklausel aufgenommen. Die 61 62 63 64 65 66 67

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Bürgerschaftliches Engagement

Die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke ist ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gemeinnützig.67

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AEAO Rn. 13 zu § 52 AO. BFH v. 31.10.1963 – I 320/61 U, BStBl. III 1964, 20. AEAO Rn. 9 zu § 52 AO. AEAO Rn. 9 zu § 52 AO. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 32 zu § 52 AO, Seer, DStJG 26, 28. FinMin Thüringen v. 23.6.1993 – S–0171 A – 20 – 2.06.1, STEK AO 1977, § 52 Nr. 23. (DATEV-Dokument 0106888) Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements.

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§3

Gemeinnützigkeit

obersten Finanzbehörden der Länder können danach den Zweck einer Organisation, die nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 AO fällt, für gemeinnützig erklären.

3. 3

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ABC der gemeinnützigen Zwecke

Adoptionsvermittlungsvereine können gemeinnützig sein (OFD Hannover v. 12.06.2000 – S 0171 – 48 – StO 214 / S-2729 – 725 – StH 233,KStK § 5 KStG Karte H 4.28.). AIDS: Die Förderung des Schutzes vor AIDS und Geschlechtskrankheiten kann gemeinnützig sein. (OFD Hannover v. 18.08.1998 – S-2729 – 324 – StO 214 / S-2729 – 687 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 14.12). Akupunktur: Ein Verein, der sich mit der Forschung und Lehrtätigkeit auf dem Gebiet der Akupunktur und/oder der Aurikulo-Medizin befasst, fördert die Allgemeinheit und kann gemeinnützig sein (OFD Düsseldorf v. 25.06.1980 – S-2729 / S-0171 A – St 13 H, DATEV-Dokument 0055075). Alkoholmissbrauchsbekämpfung ist gemeinnützig (BFH v. 6.6.1951 – III-69/51-U, BStBl III 1951, 148). Einen Verein zur Bekämpfung des Alkoholismus hat der RFH nicht als gemeinnützig anerkannt (RFH v. 10.07.1934 – I A 42/34, RStBl. 1935, 324). Altenhilfe, Altenheim: Die Altenhilfe ist gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 4 AO). Altenheime, Altenwohnheime und Altenpflegeheime sind im Rahmen des § 68 Nr. 1a AO Zweckbetrieb. Altherrenvereine und studentische Verbindungen sind nicht gemeinnützig, da die Geselligkeit gefördert wird (AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Amateurfunken ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Anglervereine sind gemeinnützig wegen Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege (Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, 33 – S-0171 – 229/18 – 49226 v. 22.09.1992, KStK § 5/1/9 KStG Karte 1.8.2). Zur Abgrenzung zwischen unschädlichem Gemeinschaftsfischen und schädlichem Wettfischen vgl. OFD Erfurt v. 19.10.1995 – S-0171 A – 10 – St 313 (DATEV-Dokument 0131038). Aquarienvereine sind gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften: siehe § 3 Rn. 52 „Beschäftigungsgesellschaften“. Arbeitslosenhilfe: Eine Körperschaft, deren Zweck darauf gerichtet ist, durch Angebot von Arbeit und sozialer Betreuung an schwer zu vermittelnde Arbeitslose (insbesondere ältere Arbeitslose und jüngere Arbeitslose mit schlechten Eingangsvoraussetzungen) deren Eingliederung in das Arbeitsleben zu fördern, kann gemeinnützig sein (FG Niedersachsen v. 02.06.1993 – VI-584/82, EFG 1984, 45 und OFD Münster v. 29.5.1985 – S-2223 – 125 – St 13 – 31, DB 1985, 1374). Zu Arbeitsloseninitiativen siehe § 3 Rn. 52 Stichwort „Beschäftigungsgesellschaften“. Arbeitsschutz ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften dienen einem gemeinnützigen Zweck (BFH v. 26.04.1995 – I-R-35/93, BStBl. II 1995, 767. Siehe auch: Beschäftigungsgesellschaften, Integrationsprojekte).

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B. Steuerbegünstigte Zwecke Astronomievereine können gemeinnützig sein wegen Förderung der Wissenschaft und Forschung (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 22.03.1996 – I-535/92, EFG 1996, 940). Atomkraftgegner können gemeinnützig sein wegen Förderung des Umweltschutzes (SchleswigHolsteinisches Finanzgericht v. 22.03.1996 – I-535/92, EFG 1996, 940). Auftragsforschung kann unter den Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO ein Zweckbetrieb sein, so dass der Verein, der die Auftragsforschung betreibt, gemeinnützig sein kann (vgl. § 4 Rn. 82). Aurikulo-Medizin: siehe Akupunktur. Automatenverkauf von Einmalspritzen: siehe Einmalspritzen. Automodellbau-Vereine können gemeinnützig sein (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Ballonfahren ist, wenn es wettkampfmäßig betrieben wird, gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO „Sport“ (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Badminton ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH v. 30.09.1981 – III-R-2/80, BStBl. II 1982,248). Basketball ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Behindertenwerkstätten sind Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 3 AO, so dass die sie betreibenden Vereine gemeinnützig sein können. Betriebssportgemeinschaften können gemeinnützig sein, wenn sie nicht lediglich auf die Förderung der Belegschaft eines bestimmten Unternehmens ausgerichtet sind. Billard kann Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 sein, wenn er sportmäßig betrieben wird (OFD Frankfurt am Main v. 09.07.1981 – S-0171 A – 24 St II 1, KStK § 5 KStG Karte H 18). Bonsaikunst ist gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO „Pflanzenzucht“ (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Brauchtumspflege ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, vgl. auch AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Der Bund für Umwelt und Naturschutz Deutschland Landesverband Hessen e. V. (BUND Hessen) ist gemeinnützig wegen Förderung des Umwelt- und Naturschutzes (vgl. Mustersatzung OFD Frankfurt am Main v. 13.08.2002 – S-0179 A – 6 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 148). Burschenverein: siehe Junggesellenverein. Bundesliga-Fußballvereine fördern regelmäßig den Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Besonderheiten gelten für sportliche Veranstaltungen gegen Entgelt (vgl. § 4 Rn. 61 ff). Bürgerinitiativen: Ob eine Bürgerinitiative gemeinnützig sein kann, hängt von dem von ihr verfolgten Zweck ab. Eine Bürgerinitiative gegen die Verwendung von Atomkraft kann wegen Förderung des Umweltschutzes gemeinnützig sein, wenn sich ihre Tätigkeit im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hält (BFH v. 29.08.1984 – I R 203/81, BStBl. II 1984, 844, AEAO Rn. 16 zu § 52 AO). CB-Funk-Vereine sind gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Dart ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO, wenn er sportmäßig (wettkampfmäßig) betrieben wird (OFD Hannover v. 25.07.1994 – S-0170 – 23 – StO 214 / S-2729 – 407 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.19). Denkmalschutz und -pflege sind gemeinnützige Zwecke (§ 52 Abs. 2 Nr. 6 AO). Der Deutsche Alpenverein ist gemeinnützig (vg. Mustersatzung OFD Frankfurt am Main v. 06.06.2003 – S-0179 A – 5 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 154). 59

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§3

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Gemeinnützigkeit

Dialysevereine sind grundsätzlich gemeinnützig, ihre Tätigkeit ist trotz des Wettbewerbs zu steuerpflichtigen niedergelassenen Ärzten als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu behandeln. Der von Dialysevereinen durch diese Tätigkeit unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt in aller Regel die Voraussetzungen des § 65 AO. Er dient in seiner Gesamtrichtung dazu, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck, nämlich die Betreuung und Versorgung von DialysePatienten zu verwirklichen. Dieser Zweck kann auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Ein Wettbewerb zu steuerpflichtigen Ärzten ist bei der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar (OFD Magdeburg v. 27.07.1994 – S-0171 – 43 – St 233, KStK § 5 KStG Karte 8.20 Blatt 1). Drachenflugvereine sind gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, wenn sich die Tätigkeit des Vereins auf die Förderung des Baus der Drachenmodelle erstreckt (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23, AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Dritte-Welt-Laden: Ein Verein, der einen Dritte-Welt-Laden betreibt, kann gemeinnützig sein. Der Dritte-Welt-Laden selbst stellt einen nicht begünstigten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FG Baden-Württemberg v. 11.2.1998 -12-K-217/96, EFG 1998, 846). Drogenmissbrauchsbekämpfung ist gemeinnützig i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 3 (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens). Einmalspritzen: Der Automatenverkauf von Einmalspritzen kann gemeinnützig sein, wenn die Verkaufstätigkeit nach dem Gesamtverhalten des Vereins (z. B. Standorte der Automaten, zusätzliche Information, Einbindung in Projekte) darauf ausgerichtet ist, Personen, die den Erwerb von Spritzen in Apotheken oder anderen Geschäften wegen der damit verbundenen Offenbarung ihrer Drogenabhängigkeit nach Möglichkeit vermeiden, zur Benutzung von Einmalspritzen zu bewegen und sie damit zu versorgen (OFD Hannover v. 18.08.1998 – S-2729 – 324 – StO 214 / S-2729 – 687 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 14.12). Eislaufen ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH v. 30.03.2000 – V-R-30/99, BStBl II 2000, 705). Erholungs- und Kurheime können steuerunschädliche Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 1 Buchst. a AO sein; vgl. auch § 3 Rn. 54 Stichwort „Erholung“. Eisenbahnvereine sind auch dann gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, wenn über den Bau und Betrieb von Eisenbahnmodellen hinaus satzungsgemäß und tatsächlich auch das Verständnis für die Belange der Eisenbahn gefördert wird (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23, AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Feuerbestattung: Die Pflege und Unterstützung von Feuerbestattungen kann ein gemeinnütziger Zweck sein (BFH v. 14.12.1978 – I R 122/76, BStBl. II 1979, 491, FG des Landes Sachsen-Anhalt v. 22.01.2004 – 3-K-731/99, EFG 2004, 1087). Feuerwehrvereine: Neben den öffentlich-rechtlichen Feuerwehren als Teil der Gemeinden werden häufig Freiwillige Feuerwehr-Vereine oder Fördervereine der Freiwilligen Feuerwehr gegründet, deren Zweck die Förderung des Feuerschutzes ist. Der Zweck wird regelmäßig durch die Unterstützung der jeweiligen Träger der Feuerwehr durch Einbringung ihrer Erfahrung, gemeinsame Übungen sowie Heranführung und Ausbildung der Jugend verwirklicht. Ist die Förderung des Feuerschutzes alleiniger Satzungszweck, ist der Verein als steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. §§ 51 ff. AO anzuerkennen. Unschädlich ist auch, wenn der Verein neben dem Feuerschutz andere gemeinnützige Zwecke (z. B. Traditionspflege oder Förderung der Feuerwehrmusik) fördert (OFD Frankfurt am Main v. 15.09.2000, S-0171 – 13 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 139). 60

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B. Steuerbegünstigte Zwecke Flughafen: siehe „Regionalflughafen“. Flugrettungsdienste sind gemeinnützig; soweit die Tätigkeit gegen Entgelt ausgeübt wird, liegt ein Zweckbetrieb vor (OFD Koblenz v. 19.06.1998 – S-0171 A – St 34 2, KStK § 5 KStG Karte H 44). Flugsport ist ein gemeinnütziger Zweck i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Das umfasst auch den Motorflugsport, der ebenfalls gemeinnütziger Zweck ist (BFH v. 29.10.1997 – I-R-13/97, BStBl. II 1998, 9). Fördervereine sind Vereine, deren Zweck darauf beschränkt ist, Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft zu beschaffen. Fördervereine können grundsätzlich gemeinnützig sein (§ 58 Nr. 1 AO), vgl. § 3 Rn. 119. Forschung ist gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO). Zur Auftragsforschung siehe Stichwort „Auftragsforschung“. Freiwilligenagenturen sind Vereine, die Menschen für freiwilliges, unentgeltliches Engagement bei steuerbegünstigten Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts qualifizieren und ihnen die entsprechenden Tätigkeiten vermitteln. Freiwilligenagenturen können regelmäßig wegen der Förderung der Bildung als gemeinnützig behandelt werden, weil das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der Aus- und Weiterbildung der Freiwilligen liegt. Die Vermittlung der Freiwilligen in das gewünschte Betätigungsfeld ist lediglich Endpunkt und Abschluss eines Qualifizierungsprozesses, nicht jedoch der vorrangige und überwiegende Tätigkeitsbereich. Erhält eine Freiwilligenagentur im Zusammenhang mit der Vermittlung von Freiwilligen ein Entgelt für ihre Leistungen, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO vor, der sowohl die Ausbildungsleistung als auch die Vermittlung umfasst. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist als Zweckbetrieb (§ 65 AO) zu behandeln, weil das Entgelt für die Gesamtleistung – mit Schwergewicht bei der Ausbildung – gezahlt wird (BMF v. 15.09.2003 – IV C 4 – S-0171 – 97/03, BStBl. I 2003, 446). Freizeitwinzervereine können gemeinnützig sein (AEAO Nr. 12 zu § 52 AO). Frieden: Die Förderung des Friedens ist gemeinnützig. Der Begriff des Friedens ist im Begriff der „Völkerverständigung“ (§ 52 Abs. 2 Nr. 13 AO) enthalten. Eine Körperschaft fördert auch dann ausschließlich den Frieden, wenn sie gelegentlich zu tagespolitischen Themen im Rahmen ihres Satzungszweckes Stellung nimmt (BFH v. 23.11.1989 – I R 11/88, BStBl. II 1989, 391). Friedhofskultur ist ein gemeinnütziger Zweck (BFH v. 14.12.1978 – I R 122/76, BStBl. Ii 1979, 491). Fußball ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21. Gesangsvereine können wegen Förderung der Kultur (§ 52 Abs. 2 Nr. 5 AO) gemeinnützig sein, gesellige Zusammenkünfte müssen nach § 58 Nr. 8 AO von untergeordneter Bedeutung sein. Geschlechtskrankheiten: siehe AIDS. Golfclubs können wegen Förderung des Sports gemeinnützig sein (BFH v. 13.08.1997 – I-R19/96, BStBl. II 1997, 794). Hinsichtlich der Höhe der Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren vgl. § 3 Rn. 8 (Niedersächsisches Finanzgericht v. 11.11.2003 – 13-K-121/98, EFG 2004, 887). Handball ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Heimatvereine, die Heimatpflege und Heimatkunde (Erhaltung der Gebirgstracht, des Volksgesangs und des Volkstanzes sowie alter Sitten und Gebräuche) fördern, sind gemeinnützig (BFH v. 21.8.1985 – I R 3/82, BStBl. II 1986, 92). 61

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Gemeinnützigkeit

Homosexuelle: Vereinigungen, die sich mit den individuellen und gesellschaftlichen Problemen von Homosexuellen befassen, können gemeinnützig sein (Förderung des Wohlfahrtswesens durch Unterstützung von Personen, die infolge ihres seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind sowie Förderung der sozialen Integration). Hierin dürfte eine Förderung der Allgemeinheit auf geistigem und sittlichem Gebiet i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO zu erblicken sein. Diese Förderung der Allgemeinheit wäre auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Verein sich für eine Minderheit einsetzt, da der Kreis der geförderten Personen jedenfalls nicht fest abgeschlossen ist (FG Berlin v. 25.06.1984 – VIII-182/83, EFG 1985, 146). Hundesport ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 gemeinnützig. Hundezucht: siehe Tierzucht. Integrationsprojekte i.S.d. § 132 SGB IX können unschädliche Zweckbetriebe sein (§ 68 Nr. 3c AO, OFD Frankfurt am Main v. 02.09.2004 – S-0184 A – 17 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 155). Internetvereine können wegen Förderung der Volksbildung als gemeinnützig anerkannt werden, soweit ihr Zweck nicht der Förderung der (privat betriebenen) Datenkommunikation durch Zurverfügungstellung von Zugängen zu Kommunikationsnetzwerken sowie durch den Aufbau, die Förderung und den Unterhalt entsprechender Netze zur privaten und geschäftlichen Nutung durch die Mitglieder oder andere Personen dient (AEAO Rn. 3 zu § 52 AO). Imkervereine können gemeinnützig sein. Keine Gemeinnützigkeit liegt vor, wenn die wirtschaftlichen Interessen (Verkauf von Imkereiprodukten etc.) im Vordergrund stehen. Jagdprüfung: Vereine, die auf die Jagdprüfung vorbereiten, können gemeinnützig sein (OFD Nürnberg v. 03.07.1998 – S-7179 – 100/St 43, DATEV-Dokument 0165454). Jagdvereine können gemeinnützig sein, wenn sie den Natur- und Tierschutz fördern (vgl. OFD Nürnberg v. 11.11.1987 – S-0171 – 338/St 22, VStK § 5/1/9 KStG Karte 8.4). Wenn die Jagdvereine aber auch die eigenwirtschaftlichen Belange ihrer Mitglieder fördern, ist die Gemeinnützigkeit ausgeschlossen.68 Jugendweihe: Vereine, die eine Jugendweihe durchführen (festliche Initiation, die den Übergang vom Jugend- ins Erwachsenenalter kennzeichnen soll, nichtkirchliche Alternative zur Konfirmation in den evangelischen Kirchen und zur Firmung der katholischen Kirche) können gemeinnützig wegen Förderung der Jugendhilfe sein (OFD Hannover v. 11.01.1999 – S-2729 – 326 – StO 214 / S-2729 – 326 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.24). Jugendheim, Jugendherberge: Das Betreiben einer Jugendherberge oder eines Jugendheims ist Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr.1 Buchstb. b AO. Junggesellenvereine, die das traditionelle Brauchtum einer bestimmten Region fördern, z.B. durch das Setzen von Maibäumen, können gemeinnützig sein (AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Karneval ist gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Katastrophenschutz ist gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Kegelsportvereine können gemeinnützig sein, wenn das Kegeln wettkampf- und turniermäßig betrieben wird. Steht die Freizeitbeschäftigung Kegeln oder die Geselligkeit im Vordergrund, liegt keine Gemeinnützigkeit vor. Kinderbetreuung ist gemeinnützig, wenn sie durch den Verein selbst erbracht wird (OFD Frankfurt am Main v. 09.10.1998 – S-0171 A – 120 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 115). Die Vermitt68 Buchna S. 69

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B. Steuerbegünstigte Zwecke lung von Babysittern und Tagesmüttern stellt keine unmittelbare Zweckverwirklichung (§ 57 AO) dar und darf daher kein Satzungszweck sein. Kinderheim, Kindergarten: Das Betreiben eines Kinderheims oder eines Kindergartens ist Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr.1 Buchstb. b AO. (Kommunaler) Kinoverein kann gemeinnützig sein (FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 06.04.1993 – IV 320 – S-0171 – 70/93, DB 1993, 1060). Das Vorführen von Filmen allein stellt allerdings noch keine gemeinnützige Tätigkeit dar. Die Gemeinnützigkeit kommunaler Kinos ist nur dann zu bejahen, wenn bestimmte zusätzliche Kriterien erfüllt werden, die eine über die reine Unterhaltung hinausgehende kulturelle Zielsetzung verdeutlichen. Kleingärtnerei ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Krankenhäuser stellen Zweckbetriebe i.S.d. § 67 AO dar (vgl. § 4 Rn. 60). Kriminalprävention ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 20 AO). Kunstvereine sind gemeinnützig tätig (§ 52 Abs. 2 Nr. 5 AO). Luftsport: siehe Flugsport. Meditation: Meditation kann wohl gemeinnützig sein (BFH v. 20.01.1972 – I-R-81/70, BStBl II 1972, 440), wenn der Verein die Förderung geistig-seelischer Werte anstrebt. Ablehnend hat sich der BFH mit Urteil v. 26.2.1992 – I R 47/89, BFH/NV 1992, 695 zur Gemeinnützigkeit der Transzendentalen Meditation geäußert (vgl. auch FG Düsseldorf v. 09.05.1989 – 16-K-28/82, 16-K30/82, EFG 1990,2 und Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 10.05.2000 – II 1023/97, DATEV-Dokument 0573104). Modellbauvereine können gemeinnützig sein (BFH v. 14.09.1994 – I R 153/93, BStBl. II 1995, 499, BFH v. 21.12.1994 – I R 10/94, BFH/NV 1995, 1045). Motorflugsport siehe Flugsport. Motorsport ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH v. 29.10.1997 – I R 13/97, BStBl. II 1998, 9, AEAO Nr. 6 zu § 52 AO). Motorsportvereine, deren Mitglieder auch Mitglieder im (nicht gemeinnützigen) ADAC sein müssen, sind nicht gemeinnützig (BFH v. 05.08.1992 – X R 165/88, BStBl II 1992, 1051, vgl. OFD Frankfurt am Main v. 13.07.1994 – S-0171 A – 9 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 9). Musikschulen sind gemeinnützig (OFD Frankfurt am Main v. 25.08.1980 – S-0171 A – 4 – St II 1, KStK 1977 § 5 KStG K H 12). Entgeltlicher Musikunterricht gemeinnütziger Musikschulen stellt einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO dar. Naturschutz ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO). Obst- und Gartenbauvereine sind gemeinnützig wegen Förderung der Pflanzenzucht (AEAO Nr. 10 zu § 52 AO), die Finanzverwaltung prüft besonders die „Selbstlosigkeit“ und die „Ausschließlichkeit“ (AEAO Nr. 12 zu § 52 AO). Pferderennvereine können gemeinnützig sein. Die Pferderennvereine fördern die Tierzucht (Pferdezucht), indem sie Pferderennen veranstalten. Die Pferderennen gelten dabei als Leistungsprüfung i.S.d. § 4 des Tierschutzgesetzes. Zur Frage der Selbstlosigkeit und der Ausschließlichkeit vgl. OFD Frankfurt am Main v. 25.02.2003 – S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84 Pool-Billard siehe Billard. Präventionsräte: Vereinen, die durch gezielte Öffentlichkeitsarbeit und Aufklärung – insbesondere auch von Kindern und Jugendlichen – sowie durch Förderung entsprechender modellhafter 63

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Gemeinnützigkeit

Projekte kommunale Kriminalprävention betreiben, können gemeinnützig sein (OFD Hannover v. 12.01.2000 – S-2729 – 302 – StO 214 / S-2729 – 653 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.20). Reservistenverein: siehe Stichwort „Soldatenverein“. Regionalflughafen: Die Errichtung und der Betrieb eines Regionalflughafens begründet keine gemeinnützige Tätigkeit (BFH v. 21.8.1974 – I-R-81/73, BStBl. II 1975, 121). Reit- und Fahrvereine sind regelmäßig gemeinnützig, wenn sie den Amateursport fördern (BFH v. 02.10.1968 – I R 40/68, BStBl- I 1969, 43, FG Düsseldorf v. 17.01.1974 – I 41/69, EFG 1974, 385). Rundfunkvereine: Wenn die Aufgabenstellung und der Zweck lokaler Rundfunkvereine ausschließlich und unmittelbar in der Förderung des lokalen Rundfunks durch medienpädagogische Arbeit bestehen, können sie gemeinnützig sein (OFD Köln v. 26.04.1988 – S-0171 – 64 – St 133, DATEV-Dokument 0081825). Schach gilt als Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO). Schiffmodellbau-Vereine können gemeinnützig sein (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Schülerbetreuung: Vereine, die Schüler vor und nach dem Unterricht betreuen, können gemeinnützig sein (Förderung der Erziehung und Jugendhilfe). Die Abwicklung der Betreuungsmaßnahme ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO, sofern dafür Entgelte erhoben werden, die auch in Mitgliedsbeiträgen bestehen können. Es handelt sich dabei um einen Zweckbetrieb nach § 65 AO, dessen Umsätze nach § 4 Nr. 23 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind (OFD Düsseldorf v. 11.11.1996 – S-2729 A – St 1312, DATEV-Dokument 0138086). Schützenvereine, die das traditionelle Brauchtum fördern, können gemeinnützig sein (AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Das Sportschießen ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Gesellige Veranstaltungen dürfen nur eine untergeordnete Bedeutung haben (§ 58 Nr. 8 AO). Schützenfeste, die der Verein durchführt, sind wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (vgl. auch OFD Hannover v. 04.04.2000 – S-0171 – 41 – StO 214 / S-2729 – 702 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.5). Schulen: Bei Vereinen, die Privatschulen betreiben oder unterstützen ist zu unterscheiden: ■ Ersatzschulen: regelmäßig gemeinnützig ■ Ergänzungsschulen: gemeinnützig nur, wenn die Satzung festlegt, dass bei mindestens 25% der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern erfolgt (vgl. AEAO Nr. 4 zu § 52 AO und § 3 Rn. 16). Schülerfirmen sind Gruppen von Schülern, die sich unter dem Dach einer Schule oder eines Schulfördervereins oder als selbständige Körperschaft durch Vermarktung von Produkten und Dienstleistungen aktiv am Markt betätigen. Sie verfolgen jedoch in erster Linie eine pädagogische Zielsetzung. Eine Schülerfirma, die von einem potentiell steuerbegünstigten Verein getragen wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen (OFD Frankfurt am Main v. 03.09.2003 – S-0171 A – 174 – II A 1a, DStZ 2004, 168). Schwimmbad: Durch den Betrieb eines öffentlichen Schwimmbads werden grundsätzlich gemeinnützige Zwecke (öffentliche Gesundheitspflege und Sport) gefördert (OFD München v. 07.01.2005 – S-0171 – 158 St 523, DStZ 2005, 720). Segelsport ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH v. 20.01.1982 – I-R-256/78, BStBl. II 1982, 336). Seniorenhilfeverein vgl. § 3 Rn 58 Stichwort Nachbarschaftshilfeverein.

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B. Steuerbegünstigte Zwecke Skisport ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (vgl. FG Münster v. 28.06.1974 – II-1949/73, EFG 1974, 593). Soldatenvereine sind i.d.R. gemeinnützig, wenn sie aktive und ehemalige Wehrdienstleistende, Zeit- und Berufssoldaten betreuen (AEAO Nr. 13 zu § 52 AO). Die Pflege der Tradition durch Soldaten- und Reservistenvereine ist jedoch weder steuerbegünstigte Brauchtumspflege noch Betreuung von Reservisten und Soldaten (BFH v. 31.10.1963 – I 320/61 U, BStBl. III 1964, 20). Sportfischen siehe Anglerverein. Schießsport ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (AEAO Nr. 6 zu § 52 AO). Sport ist gemeinnütziger Zweck (§52 Abs. 2 Nr. 21 AO, vgl. § 3 Rn. 30). Insbesondere bei Sportvereinen prüft die Finanzverwaltung, ob wegen hoher Mitgliedsbeiträge oder hoher Aufnahmegebühren noch eine Förderung der Allgemeinheit vorliegt (vgl. § 3 Rn. 8). Studentenwerke sind gemeinnützig wegen Förderung der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO), Mensa und Cafeteria stellen unschädliche Zweckbetriebe dar (BFH v. 11.05.1988 – V R 76/83, BStBl. II 1989, 908). Tanzsportvereine sind gemeinnützig, wenn der Tanz „sportmäßig“ (wettkampfmäßig) betrieben wird. Tennis ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Terrarienvereine sind gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). THW-Helfervereinigungen können wegen der Förderung des Zivilschutzes als gemeinnützig anerkannt werden (OFD Nürnberg v. 24.08.1988 – S-0171 – 365/St 22, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 1.23). Tierpark: Der Betrieb eines Tierparks (Zoos) kann wegen Förderung des Natur- und Tierschutzes gemeinnützig sein (FinMin Brandenburg v. 17.08.1994 – 35 – S-2729 – 28/94, DB 1994, 1902). Tierzuchtvereine können gemeinnützig sein (AEAO Nr. 10 zu § 52 AO), die Finanzverwaltung prüft besonders die „Selbstlosigkeit“ und die „Ausschließlichkeit“ (AEAO Nr. 12 zu § 52 AO). Transzendentale Meditation siehe Stichwort „Meditation“. Umweltschutz ist gemeinnützig (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO). Verkehrssicherheit ist als Teil der Unfallverhütung gemeinnützig (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Verkehrs- und Verschönerungsvereine, die ausschließlich und unmittelbar Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 22 AO (Heimatpflege und Heimatkunde) fördern, sind grundsätzlich gemeinnützig (OFD Cottbus v. 10.09.1996 – S-0171 – 22 – St 123, DATEV-Dokument 0131824). Vertriebenenverbände können gemeinnützig sein. Ein Verein ist aber nicht mehr gemeinnützig, wenn er das Ziel verfolgt, dass Gebiete außerhalb des Staatsgebiets Teil von Deutschland werden (FG Hamburg v. 12.05.2004 – VII-287/01, EFG 2004, 1878, OFD Hannover v. 27.11.1995, DB 1996, 356). Volkshochschulen sind gemeinnützig (§ 68 Nr. 8 AO, Zweckbetrieb). Volleyball ist Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Wandern kann Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO sein.

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Gemeinnützigkeit

ABC der nicht gemeinnützigen Zwecke

Abfallbeseitigung ist nicht gemeinnützig (BFH v. 27.10.1993 – I-R-60/91, BStBl. II 1994, 573 „Müllheizkraftwerk ist kein Zweckbetrieb“; BFH v. 15.12.1993 – X-R-115/91, BStBl II 1994, 314 „Beseitigung und Verwertung von Abfällen gegen Entgelt ist kein Zweckbetrieb“; Sächsisches Staatsministerium der Finanzen v. 9.8.1995 – 33 – S-0171 – 89/5 042313, KStK § 5 KStG Karte H 29 „Steuerliche Behandlung der Sonderabfallentsorgung“). Siehe auch: Hoheitsbetrieb. Abmahnvereine sind nicht gemeinnützig, wenn sie ausschließlich das Abmahngeschäft betreiben (OFD Rostock v. Oberfinanzdirektion Rostock v. 15.05.2001 – S-0171 – 03/01 – St 242/24a, DStZ 2001, 605). Eine andere Beurteilung kann sich für Verbraucherschutzvereine ergeben. Abwasserbeseitigung: siehe auch Hoheitsbetrieb. Altherrenverein: siehe Studentenverbindungen. Amateurfilmen ist nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Es kann aber eine Steuerbegünstigung wegen Förderung der Kunst in Betracht kommen. Arbeitnehmerüberlassung siehe Beschäftigungsgesellschaften. Arbeitsloseninitiativen siehe Beschäftigungsgesellschaften. Arbeitsmedizinischer Dienst ist nicht gemeinnützig (BFH v. 26.04.1989 – I-R-209/85, BStBl. II 1989, 670), da er eigenwirtschaftliche Ziele verfolgt. Astrologievereine sind nicht gemeinnützig (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 22.03.1996 – I-535/92, EFG 1996, 940). Autogrammsammlerverein: siehe Stichwort „Sammeltätigkeit“. Berufssport ist nicht gemeinnützig, kann aber unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 9 AO und § 67a AO steuerlich unschädlich sein. Beschäftigungsgesellschaften, die Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchführen oder fördern, können in der Regel nicht als gemeinnützig behandelt werden. Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt (Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften), vgl. BMF v. 11.3.1992 – IV B 4 – S-0170 – 32/92, BStBl. I 1993, 214. Bierbrauen ist nicht gemeinnützig (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Briefmarkensammlerverein: siehe Stichwort „Sammeltätigkeit“. Bootsverleih ist nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 14 zu § 52 AO). Bridge ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (AEAO Rn. 6 zu § 52 AO). Burschenschaften: siehe Studentenverbindungen. Camping: Das Betreiben eines Campingplatzes ist nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 14 zu § 52 AO). Siehe auch Stichwort „Erholung“. Carsharing ist nicht gemeinnützig (FG Köln v. 21.04.2005 – 10-K-2476/00, n. rkr., EFG 2005, 1234, Revision unter BFH V R 33/05 anhängig). Country- und Westernvereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 11 zu § 52 AO). Design-Zentren (Vereinen, die sich der Förderung der äußeren Gestaltung von Produkten widmen) fördern in erster Linie die wirtschaftlichen Interessen der Industrie (Wirtschaftsförderung) 66

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B. Steuerbegünstigte Zwecke und erfüllen deshalb nicht die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit (OFD Erfurt v. 25.06.1997 – S-0171 A – 29 – St 312, DATEV-Dokument 0138459, vgl. auch Sächsisches Finanzgericht v. 21.01.2004 – 7-K-2347/02, DATEV-Dokument0816995). Eheanbahnungsinstitute sind nicht gemeinnützig (BFH v. 28.08.1968 – I-242/65, BStBl. Ii 1969, 145). Erholung: Ein Verein, der mit seiner Tätigkeit die allgemeine Erholung arbeitender Personen bezweckt, ist nicht gemeinnützig (BFH v. 22.11.1972 – I-R-21/71, BStBl II 1973, 251). Erholung kann nur ausnahmsweise dann begünstigt sein, wenn die Erholung einem besonders schutzwürdigen Personenkreis zukommt (z.B. Jugendliche). Siehe auch § 3 Rn. 39 Stichwort „Erholungsund Kurheime“. Erfinderclub: Erfinderclubs sind im Regelfall nicht gemeinnützig, da sie nicht selbstlos tätig sind (zu den Anforderungen an die Satzung eines gemeinnützigen Erfinderclubs vgl. OFD Hannover v. 24.02.2000 – S-2729 – 329 – StO 214 / S-2729 – 326 StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.2). Esoterikvereine sind nicht gemeinnützig (FG Baden-Württemberg v. 4.2.1988 – X K 196/85, EFG 1988, 270). Existenzgründungsberatung ist kein gemeinnütziger Zweck. Vereine können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie nach ihrer Satzung ausschließlich die Ausbildung mittels Lehrveranstaltungen, z. B. durch das Abhalten von Kursen und Seminaren für Gruppen von möglichen Existenzgründern, fördern. Berät ein solcher Verein daneben einzelne Existenzgründer gegen gesondertes Entgelt, liegt insoweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ein Verein, zu dessen Satzungszwecken die Einzelberatung von Existenzgründern gehört oder bei dem bei der tatsächlichen Geschäftsführung die Einzelberatung die gemeinnützige Tätigkeit überwiegt, kann nicht gemeinnützig sein. Dies gilt auch, wenn ein Verein, der im Übrigen die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit erfüllt, für durchgeführte Einzelberatungen kein Entgelt erhält (BMF v. 09.08.2000 – IV C 6 – S-0171 – 163/00, DATEV-Dokument 0575045). FKK-Vereine sind nicht gemeinnützig (BFH v. 30.09.1981 – III-R-2/80, BStBl. II 1982,248). Fördert ein Verein aber den Sport und daneben die Freikörperkultur, so kann er wegen der Förderung des Sports gemeinnützig sein, dass der Verein daneben auch der Freikörperkultur dient, ist unbeachtlich (OFD Köln v. 10.06.1980 – S-0171 – 18 – St 131 DATEV-Dokument 0054887, a.A. Niedersächsisches Finanzgericht v. 18.02.1997 – VI-54/91, VI-37/92, EFG 1997, 1340). Freimaurerlogen sind nicht gemeinnützig, da der Personenkreis eng abgegrenzt ist (vgl. BFH v. 26.01.1973 – III R 40/72, BStBl II 1973, 430, BFH v. 13.12.1978 – I-R-36/76, BStBl. II 1979, 492, Finanzgericht Bremen v. 09.07.1982 – I 37/81, EFG 1983, 194 und FG Berlin v. 05.11.1976 – III216/74, EFG 1977, 407). Fremdenverkehrsförderungsvereine sind nicht gemeinnützig tätig, da regelmäßig Einzelinteressen verfolgt werden (OFD Cottbus v. 10.09.1996 – S-0171 – 22 – St 123, DATEV-Dokument 0131824). Siehe zur Abgrenzung auch § 3 Rn. 50 Stichwort „Verkehrs- und Verschönerungsverein“. Freizeitvereine sind grundsätzlich nicht gemeinnützig tätig. Nur wenn der vom Freizeitverein geförderte Zweck ausdrücklich in § 52 Abs. 2 AO genannt ist, kann der Verein gemeinnützig sein (z.B. Sport, Modellflug, Amateurfunk, vgl. dazu AEAO Nr. 9 zu § 52 AO). Geselligkeitsvereine sind nicht gemeinnützig (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Gotcha ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (AEAO Rn. 6 zu § 52 AO). Gospiel ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (AEAO Rn. 6 zu § 52 AO). 67

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Gemeinnützigkeit

Gütesicherung ist kein gemeinnütziger Zweck. Im Einzelfall kann eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG in Betracht kommen, vgl. Finanzgericht des Landes Brandenburg v. 02.07.2003 – 2-K-257/01, EFG 2003, 1334. Hallenbauvereine, deren alleiniger Zweck es ist, eine Halle zu errichten und sie anderen steuerbegünstigten Körperschaften für deren steuerbegünstigte Zwecke zu überlassen, sind nicht gemeinnützig (OFD Münster v. 20.08.1990 – S-2729 – 91 – St 13 31, DATEV-Dokument 0045087). Haus- und Grundbesitzervereine sind nicht gemeinnützig (BFH v. 05.06.1953 – I-104/52-U, BStBl. III 1953, 212). Hobbyvereine: siehe Freizeitvereine. Hoheitsaufgaben: Kapitalgesellschaften, die von Hoheitsträgern zur Ausführung hoheitlicher Aufgaben (z. B. im Bereich der Müll- und Abwasserbeseitigung) eingeschaltet sind, erfüllen nicht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit (FinMin NRW v. 14.05.1985 – S-0171 – 19 – V B 4, DATEV-Dokument 0061618 und BMF v. 27.12.1990 – IV A 2 – S-7300 – 66/90, BStBl. I 1991, 81). Jugendreligion stellt keinen gemeinnützigen Zweck dar, insbesondere keine Förderung der Religion i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (Hessisches Finanzgericht v. 28.10.1982 – IV-303/79). Kameradschaft: Beschränkt sich der Zweck eines Vereins auf die Kameradschaftshilfe und -pflege einer ehemaligen Wehrmachtsgruppe, so ist dies nicht gemeinnützig (BFH v. 31.10.1963, BStBl. III 1964, 20). Mit Urteil v. 11.03.1999 – VR5758/96, BStBl. II 1999, 331 hat der BFH klargestellt, dass der Satzungszweck „Förderung der Kameradschaft“ der Gemeinnützigkeit eines Vereins nicht entgegensteht, wenn aus der Satzung hinreichend klar erkennbar ist, dass der Verein ausschließlich steuerbegünstigten Zwecken dient und die Förderung der Kameradschaft nur als mittelbare Folge angestrebt wird (AEAO Rn. 13 zu § 52 AO). Karten- und Brettspiele (z.B. Skat, Bridge, Go) sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Kegeln ist grundsätzlich nicht Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Nur wenn Kegeln „sportmäßig“ (wettbewerbsmäßig) betrieben wird, kann ausnahmsweise Gemeinnützigkeit vorliegen (vgl. § 3 Rn. 30). Kochen ist nicht gemeinnützig (AEAO Nr. 9 zu § 52 AO, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Kosmetikvereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Nr. 9 zu § 52 AO, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Landjugendvereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Mietervereine sind nicht selbstlos und deshalb nicht gemeinnützig (vgl. H 16 KStR). Minigolf ist grundsätzlich nicht Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Nur wenn Minigolf „sportmäßig“ (wettbewerbsmäßig) betrieben wird, kann ausnahmsweise Gemeinnützigkeit vorliegen (vgl. § 3 Rn. 30). Müllverbrennung: siehe Abfallbeseitigung. Münzsammlervereine: siehe Stichwort „Sammeltätigkeit“. Nachbarschaftshilfevereine sind grundsätzlich nicht gemeinnützig, da die gegenseitige Unterstützung im eigenwirtschaftlichen Interesse erfolgt (AEAO Nr. 5 zu § 52 AO). Ausnahmsweise kann Gemeinnützigkeit vorliegen, wenn sich die Tätigkeit darauf beschränkt, alte und hilfsbedürftige Menschen in Verrichtungen des täglichen Lebens zu unterstützen und damit die Alten68

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B. Steuerbegünstigte Zwecke hilfe gefördert bzw. mildtätige Zwecke verfolgt werden. Vgl. auch OFD Frankfurt am Main v. 09.04.2001 – S-0171 A – 124 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 121 zu Seniorenhilfevereinen (mit Mustersatzung). Notfallambulanzen dienen eigenwirtschaftlichen Interessen der Ärzte und sind nicht gemeinnützig. Oldtimervereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO). Es kann aber eine Steuerbegünstigung wegen Förderung der Kunst in Betracht kommen. Paintball ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (AEAO Rn. 6 zu § 52 AO). Parkhaus siehe Verkehrsbetrieb. Politische Parteien und politische Vereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Nr. 15 zu § 52 AO). Reise- und Touristikvereine (z.B. Förderung der Motorradtouristik) sind nicht gemeinnützig (OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Sammeltätigkeiten (z.B. Sammeln von Briefmarken, Münzen, Steinen, Autogrammen) sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Saunavereine sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 9 zu § 52 AO, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23). Scientology ist keine Religion und damit nicht gemeinnützig (FG Münster v. 25.05.1994 – 15-K5247/87, EFG 1994, 810). Selbsthilfegruppen alleinstehender Menschen (auch „Netzwerke“, „Freundeskreise“ o. ä.) können in der Regel nicht als gemeinnützigen Zwecken dienend anerkannt werden, da diese Vereine regelmäßig auch die gemeinsame Freizeitgestaltung der Alleinstehenden fördern (OFD Münster v.24.06.1994 – S-2729 B – 159 – St 13 – 31, FR 1994, 551). Seniorenhilfevereine: siehe Stichwort „Nachbarschaftshilfevereine“. Skat ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO, Skatvereine sind nicht gemeinnützig (BFH v. 17.02.2000 – I R 108/98, BFH/NV 2000, 1071, AEAO Rn. 6 zu § 52 AO). Studentenverbindungen (Burschenschaften, Altherrenvereine) sind nicht gemeinnützig (FG Köln v. 19.05.1998 – 13-K-521/93, EFG 1998, 1665, AEAO Nr. 11 zu § 52 AO). Tanzen ist grundsätzlich nicht Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO. Nur wenn Tanzen „sportmäßig“ (wettbewerbsmäßig) betrieben wird, kann ausnahmsweise Gemeinnützigkeit vorliegen (vgl. § 3 Rn. 30). Vgl. auch § 3 Rn. 49 Stichwort: Tanzsportvereine). Tauschringe sind nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 5 zu § 52 AO). Technologiezentren sind mit der Einzelberatung von Existenzgründern nicht gemeinnützig tätig (vgl. Stichwort „Existenzgründungsberatung“). Tischfussball ist kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO (BFH v. 12.11.1986 – I-R-204/85, BFH/ NV 1987, 705). Versicherungsvereine sind nicht gemeinnützig (RFH v. 07.12.1933 – V-A-913/32, RStBl 1934, 589). Verkehrsbetriebe: Die Errichtung und der Betrieb kommunaler Parkhäuser und die Unterhaltung kommunaler Versorgungs- und Verkehrsbetriebe ist kein gemeinnütziger Zweck (FinMin BadenWürttemberg v. 19.12.1979 – S-1291 A – 9/76, DATEV-Dokument 0052157).

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§3

Gemeinnützigkeit

Volksfeste: Vereine, deren Hauptzweck die Veranstaltung von örtlichen Volksfesten ist, sind i.d.R. nicht gemeinnützig (AEAO Rn. 11 zu § 52 AO). Wählervereinigung siehe politische Partei. Yoga-Psychologie stellt keinen gemeinnützigen Zweck dar (BFH v. 09.06.1986 – I R 14/82, BFH/ NV 1987, 632). Zaubern ist nicht gemeinnützig (BFH v. 02.08.1989 – I-R-72/87, BFH/NV 1990, 146, OFD Erfurt v. 28.11.1996 – S-0171 A – 21 – St 312, KStK § 5 KStG Karte H 23).

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II. 63

Bis einschließlich 2006 war die Unterscheidung, ob ein Zweck „mildtätig“ oder „gemeinnützig“ ist, wichtig, da für mildtätige Zwecke ein erhöhter Spendenabzug galt. Ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gilt für alle förderungswürdigen Zwecke i.S.d. §§ 52 – 54 AO ein einheitlicher Satz für den Spendenabzug. Mildtätige Zwecke verfolgt ein Verein, wenn seine Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, ■ die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (Hilfsbedürftigkeit wegen Krankheit) oder ■ deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache (Haushaltsvorstand/Alleinstehender: Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 SGB XII (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit).69

1. 64

Mildtätige Zwecke

Hilfsbedürftigkeit wegen Krankheit

Hilfsbedürftigkeit wegen Krankheit kann durch jede Art von Krankheit verursacht sein, auch z.B. durch eine nur vorübergehende oder kurze Erkrankung. Auch die Unterstützung von Personen, die wegen ihres seelischen Zustands hilfebedürftig sind, ist begünstigt (z.B. Telefonseelsorge). Wird jemand wegen Hilfsbedürftigkeit wegen Krankheit unterstützt, kommt es auf seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht an. Bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, wird körperliche Hilfsbedürftigkeit unterstellt.70 Anders als bei der „Gemeinnützigkeit“ nach § 52 AO erfordert die „Mildtätigkeit“ nach § 53 AO nicht eine Förderung der Allgemeinheit (vgl. dazu § 3 Rn. 5 für die Gemeinnützigkeit). Die Mildtätigkeit kann sich also auch auf einen eng abgegrenzten Personenbereich beziehen. Die mildtätigen Vereine müssen – wie bei der Gemeinnützigkeit – selbstlos handeln (vgl. § 3 Rn. 75). Andererseits müssen sie ihre Leistungen nicht unentgeltlich abgeben.71 > Beispiel: Ein Verein vermietet ihm gehörende Wohnungen zum Teil a) an Hilfsbedürftige i.S.d. § 53 AO gegen eine Miete, die gerade die Kosten (inkl. AfA) deckt und b) an nicht bedürftige Personen zum ortsüblichen Mietzins. 69 Sozialhilfe-Regelsätze werden von den Bundesländern festgelegt, Höhe rd. € 345 in den alten Bundesländern, rd. € 331 in den neuen Bundesländern. 70 AEAO Rn. 3 zu § 53 AO. 71 BFH v. 24.07.1996 – IR35/94, BStBl II 1996, 583.

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B. Steuerbegünstigte Zwecke $ Lösung: 72 a) Die Vermietung an Hilfsbedürftige zu einem Mietzins, der keinen Gewinnaufschlag oder Eigenkapitalverzinsung enthält, stellt eine mildtätige Tätigkeit dar. Das insoweit eine (geringe) Miete gezahlt wird, ist unschädlich. b) Die Vermietung zu ortsüblichen Konditionen stellt Vermögensverwaltung dar (vgl. § 4 Rn. 3).

2.

3

Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit

Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit liegt vor, wenn die Bezüge der unterstützten Person das Vierfache, beim Haushaltsvorstand oder beim Alleinstehenden das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe (§ 28 SGB XII) nicht übersteigen. „Bezüge“ sind alle einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und alle anderen Bezüge aller Haushaltsangehörigen, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt oder geeignet sind (z.B. steuerfreier Ertragsanteil der Renten, steuerfreie Renten, Unterhaltsleistungen). Keine anzurechnenden Bezüge sind u.a.73 ■ Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II, ■ nach § 3 Nr. 12, 13, 16, 26 und Nr. 26a EStG steuerfreie Einnahmen (steuerfreie Aufwandsentschädigungen), ■ Erziehungsgeld, ■ Mutterschaftsgeld. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit von unverheirateten minderjährigen Schwangeren und minderjährigen Müttern, die ihr leibliches Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen, und die dem Haushalt ihrer Eltern oder eines Elternteils angehören, sind die Bezüge und das Vermögen der Eltern oder des Elternteils nicht zu berücksichtigen. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit aller Schwangeren oder Mütter, die ihr leibliches Kind bis zur Vollendung seines 6. Lebensjahres betreuen, – einschließlich der volljährigen, verheirateten und nicht bei ihren Eltern lebenden Frauen – bleiben ferner ihre Unterhaltsansprüche gegen Verwandte ersten Grades unberücksichtigt.74 Wirtschaftlich hilfsbedürftig sind nicht Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Ein „geringfügiges Vermögen“ bleibt außer Betracht. Die Finanzverwaltung sieht ein Vermögen bei einem Wert von bis zu € 15.500 als geringfügig an.75 Dabei bleiben außer Betracht ■ Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung bedeuten würde, ■ Vermögensgegenstände, die einen besonderen persönlichen Wert, z.B. Erinnerungswert, für den Unterhaltsempfänger haben, ■ Vermögensgegenstände, die zu seinem Hausrat gehören, ■ ein angemessenes Hausgrundstück i.S.d. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII, wenn der Unterhaltsempfänger das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen bewohnt, denen es nach seinem Tode weiter als Wohnung dienen soll.

72 73 74 75

BFH v. 24.07.1996 – IR35/94, BStBl II 1996, 583. Vgl. H 32.10 EStR 2005, AEAO Rn. 5 zu § 53 AO. BMF v. 24.11.2004 – IV C 4 – S-0172 – 12/04, BStBl I 2004, 1060. R 33a.1 EStR 2005.

71

65

3

§3

Gemeinnützigkeit

Der mildtätige Verein muss einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit erbringen. Zum Nachweis muss er die Einkommens- und Vermögenserklärungen der unterstützten Personen darlegen lassen und diese Berechnung aufbewahren. 76 ! Praxishinweis: Eine Erklärung der unterstützten Person, dass sie die Grenzen des § 53 AO unterschreite und deshalb bedürftig sei, ist alleine nicht ausreichend. Eine detaillierte Berechnung der Einkünfte und Bezüge ist immer erforderlich.77

3

III. 66

C 67

Kirchliche Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, zu fördern.78 § 54 Abs. 2 AO enthält eine nicht abschließende Aufzählung kirchlicher Zwecke: ■ Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, ■ die Abhaltung von Gottesdienst, ■ die Ausbildung von Geistlichen, ■ die Erteilung von Religionsunterricht, ■ die Beerdigung und die Pflege des Andenkens von Toten, ■ die Verwaltung des Kirchenvermögens, ■ die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alten- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen. § 54 AO fördert nicht die Religionsgemeinschaften selbst, diese sind als Körperschaften des öffentlichen Rechts – soweit sie ihre ideellen Zwecke verfolgen – entweder gar keine Steuersubjekte oder steuerbefreit. Mit § 54 AO fördert der Gesetzgeber die Vereine (oder andere Körperschaften) die selbst wiederum die Religionsgemeinschaften fördern, z.B. Kirchenbauvereine, Paramentenvereine, Priesterseminare, etc.79

C.

Ausschließlichkeit

Der Verein kommt nur dann in den Genuss der Steuerbegünstigung, wenn er die gemeinnützigen (oder mildtätigen/kirchlichen) Zwecke selbstlos, ausschließlich und unmittelbar fördert. Die Selbstlosigkeit ist in § 55 AO geregelt, die Ausschließlichkeit in § 56 AO. Ausschließlichkeit liegt dann vor, wenn der Verein nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. § 56 AO ist damit ein „Aufspaltungsverbot“: Die Tätigkeit des gemeinnützigen Vereins kann nicht in eine steuerfreie und in eine steuerpflichtige Betätigung aufgespalten werden.80 Dieses Aufteilungsverbot ist so zu verstehen, dass die satzungsmäßige Zielsetzung des Vereins und die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins ausschließlich den gemeinnützigen Zwe76 77 78 79 80

72

OFD Frankfurt am Main v. 14.03.2002 – S-0172 A – 7 – St II 12 / S-0185 A – 5 – St II 12, DB 2002, 870 AEAO Rn. 9 zu § 53 AO. § 54 AO. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 1 zu § 54 AO, Buchna S. 88. BFH v. 20.12.1978 – I R 21/76, BStBl. II 1979, 495, Hüttemann S. 30.

C.

3

Ausschließlichkeit

cken dienen müssen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist – wie sich schon aus § 64 AO ergibt – zulässig. Der Grundsatz der Ausschließlichkeit betrifft allein die Ziele des Vereins, nicht die Maßnahmen zur Erreichung dieser gemeinnützigen Ziele.81 Die in der Vereinssatzung festgelegten Ziele müssen jedes für sich gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich sein, unabhängig davon, ob es „Haupt-„ oder „Nebenziele“ sind. Die Gesamttätigkeit des Vereins muss diesen Zielsetzungen dienen und sich auf deren Erfüllung beschränken.82

3

> Beispiel: Der RFH hatte zu entscheiden, ob ein Gesangsverein, der neben dem Chorgesang auch gesellige Veranstaltungen durchführte, gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoße. $ Lösung: Denkbar sind 3 Gestaltungen: ■ Gesang (gemeinnütziger Zweck) und Geselligkeit (nicht gemeinnütziger Zweck) werden in gleicher Weise verfolgt, ■ der Gesang ist der Hauptzweck, die Geselligkeit der Nebenzweck, ■ der Gesang ist Nebenzweck, die Geselligkeit der Hauptzweck. Nur für die zweite Fallgestaltung, dass der Gesang der Hauptzweck ist und die gesellige Veranstaltung eine nur neben hergehende – aber im Interesse des Hauptzwecks nicht zu umgehende – nicht gemeinnützige Tätigkeit ist, erkannte der RFH die Gemeinnützigkeit an.83 Für gesellige Zusammenkünfte hat der Gesetzgeber die o.g. RFH-Rechtsprechung in § 58 Nr. 8 AO übernommen. Danach sind gesellige Veranstaltungen unschädlich, wenn sie im Vergleich zur steuerbegünstigten Tätigkeit des Vereins von untergeordneter Bedeutung sind (vgl. § 4 Rn. 29).84 Ein Verein kann mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen, diese müssen aber alle steuerbegünstigt sein. Will ein Verein steuerbegünstigte Zwecke fördern, die nicht in der Satzung aufgenommen sind, muss vorher die Satzung entsprechend geändert werden.85

68

> Beispiel: Ein Verein, der bisher lediglich einen Kindergarten betrieb und in seiner Satzung als alleinigen Zweck die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung und die Kinder- und Jugendhilfe hatte, will zukünftig auch auf dem Gebiet der Altenhilfe fördernd tätig werden. In die Satzung ist zwingend als weiterer gemeinnütziger Zweck die Förderung der Altenhilfe aufzunehmen. Unzulässig ist es, wenn ein Verein neben einem oder mehreren gemeinnützigen Zielen auch nicht steuerbegünstigte Ziele verfolgt. Die Vereinssatzung darf deshalb keine nicht steuerbegünstigten Zwecke enthalten. Auch die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins darf nicht auf nicht steuerbegünstigte Zwecke gerichtet sein.

81 82 83 84

Hüttemann, DStJG 26, 58, Hüttemann, S. 30 ff, Tipke in Tipke/Kruse Rn. 1 zu § 56 AO. BFH v. 20.12.1978 – I R 21/76, BStBl. II 1979, 495, Hüttemann S. 31. RFH v. 9.7.1923 – V A 117/23, RFHE 12, 308. Zu den Angrenzungsproblemen, wann eine gesellige Veranstaltung noch von untergeordneter Bedeutung ist und wann nicht mehr, vgl. Hüttemann, S. 34. 85 AEAO zu § 56 AO.

73

69

3

§3

Gemeinnützigkeit

> Beispiel: Ein Verein hat nach seiner Satzung die Förderung des Schachsports und die Förderung des Skatsports als Zweck. $ Lösung: Die Förderung des Schachsports ist ein gemeinnütziger Zweck (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO, vgl. § 3 Rn. 48). Da Skat jedoch kein Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO ist, ist die Förderung des Skat-„Sports“ nicht gemeinnützig. Da der Verein nebeneinander gemeinnützige und nicht gemeinnützige Zwecke verfolgt, verstößt er gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO. Der Verein ist (insgesamt) nicht gemeinnützig. Beachten Sie: Es ist nicht möglich, den Verein in einen steuerbegünstigten Bereich („Schach“) und einen nicht begünstigten Bereich („Skat“) aufzuteilen.

3

70

Bei der Frage, ob ein Verein die Ausschließlichkeit i.S.d. § 56 AO erfüllt, sind grundsätzlich 2 Fragen zu prüfen:86 ■ Sind (alle) Ziele, die die Vereinssatzung nennt und die im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung verfolgt werden, gemeinnützige Ziele i.S.d. §§ 52 – 54 AO (gemeinnützig, mildtätig, kirchlich)? ■ Sind alle zweckverwirklichenden Maßnahmen des Vereins final auf diese satzungsgemäßen Ziele gerichtet? Zulässige zweckverwirklichende Maßnahmen sind damit ■ Maßnahmen, durch die das Gemeinwohl tatsächlich gefördert wird, ■ Maßnahmen, durch die die Gemeinwohlförderung vorbereitet und ermöglicht wird. Zu den – zulässigen – „vorbereitenden Maßnahmen“, mit denen eine spätere Förderung des Gemeinwohls ermöglicht werden soll, gehören z.B. die Öffentlichkeitsarbeit und Mittelbeschaffungsmaßnahmen (Spenden- und Mitgliederwerbung, Sponsoring, Vermögensverwaltung und das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs).87 Mittelbeschaffungsmaßnahmen, insbesondere das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, müssen final der gemeinnützigen Zweckerreichung dienen. Dies ist nur möglich, wenn die Mittelbeschaffungsmaßnahmen letztlich auf Gewinnerzielungsabsicht ausgerichtet sind.88 Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb muss damit auch tatsächlich Gewinn erwirtschaften, zumindest aber ein ausgeglichenes Ergebnis erzielen. Ein Verlust im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kann die Gemeinnützigkeit gefährden (vgl. § 3 Rn. 91). Die Verwaltung des Vereins selbst und Aufwendungen für Mitglieder- und Spendenwerbung müssen im Verhältnis zu den daraus resultierenden Einnahmen noch angemessen bleiben (vgl. § 3 Rn. 117). ! Praxishinweis: Bereits in der Satzung muss eindeutig zum Ausdruck gebracht werden, dass alle Tätigkeiten des Vereins ausschließlich auf die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke ausgerichtet sind. Bei der Formulierung der Satzung sollten Sie sich deshalb eng an die von der Finanzverwaltung veröffentlichte „Mustersatzung“ halten (vgl. § 3 Rn. 155). Schädlich wäre es, wenn in der Satzung – neben den steuerbegünstigten Zwecken – auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder die Vermögensverwaltung als Satzungszweck genannt sind. Beachten Sie: wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und Vermögensverwaltung sind zwar als „Mittel zur Zweckerreichung“ zulässig, sie dürfen aber nicht als eigene „Zwecke“ in die Satzung aufgenommen werden. 86 Hüttemann, DStJG 26, 58. 87 Hüttemann, DStJG 26, 58, Buchna S. 143, 88 Schauhoff S. 523, § 8 Rn. 4.

74

D.

D.

3

Unmittelbarkeit

Unmittelbarkeit

D

Ein Verein verfolgt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn er diese Zwecke selbst verwirklicht. Die Zweckverwirklichung hat damit grundsätzlich durch den Verein selbst zu erfolgen, der durch seine Organe handelt.

71

3

> Beispiel: Ein Verein, der bebaute Grundstücke an einen anderen Verein verpachtet, der wiederum auf diesen Grundstücken ein (gemeinnütziges) Alten- und Pflegewohnheim betreibt, verfolgt mit der Verpachtung keine für sich betrachtet unmittelbare steuerbegünstigte Tätigkeit, da durch die Verpachtung allenfalls eine mittelbare Förderung erfolgt.89 Die Frage, ob ein Verein selbst unmittelbar tätig wird oder nur mittelbar, stellt sich z.B. bei Preisverleihungen. Die Finanzverwaltung vertritt dazu die Auffassung, dass das Merkmal der Unmittelbarkeit aber auch dann erfüllt ist, wenn die Körperschaft durch Preisverleihungen einen Anreiz gibt, auf dem Gebiet ihrer gemeinnützigen Satzungszwecke tätig zu werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Tätigkeit der Körperschaft im wesentlichen darauf beschränkt, Preise zu verleihen.90 Die Zweckverwirklichung kann auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken des Vereins anzusehen ist, d.h. die Hilfsperson muss nach den Weisungen des Vereins einen konkreten Auftrag ausführen. Hilfsperson kann jede natürliche oder juristische Person oder jede Personenvereinigung sein. Ein gemeinnütziger Verein kann sich zur Zweckverwirklichung beliebig vieler Hilfspersonen bedienen. Entscheidend ist allein, dass die Tätigkeiten der Hilfspersonen – wie die eines Erfüllungsgehilfen – dem Verein zugerechnet werden können.

72

! Praxishinweis: Der Verein muss nachweisen, dass er Inhalt und Umfang der Tätigkeit der Hilfsperson bestimmen kann (Nachweis z.B. durch Arbeits-, Dienst- oder Werkverträge) und dass die Hilfsperson an die Weisungen des Vereins gebunden ist. Die Hilfsperson muss den Satzungsbestimmungen des Vereins entsprechen, der Verein hat dies zu überwachen.91 Ausnahmen vom Gebot der Unmittelbarkeit werden in § 57 Abs. 2 AO für Dachverbände und in § 58 AO geregelt. Dachverbände sind im Regelfall Zusammenschlüsse anderer gemeinnütziger Körperschaften. Diese Dachverbände verwirklichen selbst regelmäßig keine steuerbegünstigten Zwecke, das Handeln der steuerbegünstigten Vereine wird dem Dachverband jedoch wie eigenes Wirken zugerechnet. Hauptanwendungsfall sind die Dachverbände von Sportvereinen. Während der Sport regelmäßig in den Mitgliedsvereinen betrieben wird, handelt es sich bei den Dachver-

89 FG Baden-Württemberg v. 31.7.1997 – 3 K 268/93, EFG 1997, 1341. Der BFH hat das Urteil bestätigt, aber ausdrücklich die Frage offengelassen, ob es ausnahmsweise ausreicht, wenn eine Körperschaft ihr Vermögen zwar durch Vermietung oder Verpachtung nutzt, die Art der Nutzung aber der Förderung eines gemeinnützigen Zwecks dient (z. B. Vermietung von Wohnungen an soziale Randgruppen zu Bedingungen, die dem Gebot der Selbstlosigkeit entsprechen; vgl. BFH v. 24.7.1996 – I R 35/94, BStBl II 1996, 583). Auch wenn eine derartige ihrer Form nach vermögensverwaltende Tätigkeit zugleich eine gemeinnützige Tätigkeit sein sollte, genügte im Urteilsfall die Satzung der Klägerin nicht den Anforderungen des § 60 Abs. 1 AO, denn sie bestimmte nicht, dass die Klägerin die Einrichtungen in dieser Art nutzen soll (BFH v. 10.11.1998 – I R 95/97, BFH/NV 1999, 739). 90 OFD Frankfurt am Main v. 25.06.2001 – S 0171 A – 20 – St II 1, DB2001, 1751. 91 AEAO Rn. 2 zu § 57 AO.

75

73

3

§3

Gemeinnützigkeit

bänden um „Organisationseinheiten“, die selbst nicht den gemeinnützigen Zweck verwirklichen. 92

! Praxishinweis: Erfüllt ein Mitgliedsverein nicht alle Voraussetzungen der steuerlichen Gemeinnützigkeit, so ist auch der Dachverband nicht nach § 57 Abs. 2 gemeinnützig. Ist ein Dachverband allerdings selbst unmittelbar gemeinnützig tätig, bedarf es der Ausnahmeregelung nach § 57 Abs. 2 AO nicht. In einem solchen Fall ist die Frage, ob der Dachverband gemeinnützig ist, unabhängig von der Gemeinnützigkeit der Mitgliedsvereine zu beurteilen. Der (selbst unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgende) Dachverband kann demnach auch dann gemeinnützig sein, wenn ein nicht gemeinnütziger Verein sein Mitglied ist.93 Der Dachverband darf diesen nicht steuerbegünstigten Mitgliedsverein aber nicht mit Rat und Tat fördern (z.B. Zuweisung von Mitteln, Rechtshilfe).

3

74

E 75

Weitere Ausnahmen vom Erfordernis der Unmittelbarkeit enthält § 58 AO. Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ■ ein Verein Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigter Zwecke einer anderen Körperschaft beschafft (vgl. § 3 Rn. 119), ■ der Verein seine Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet (vgl. § 3 Rn. 127), ■ ein Verein seine Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt (vgl. § 3 Rn. 131), ■ ein Verein ihm gehörende Räume einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft zur Benutzung für deren steuerbegünstigte Zwecke überlässt (vgl. § 3 Rn. 133).

E.

Selbstlosigkeit

Selbstlos handelt der Verein, wenn er nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt (wirtschaftliche Selbstlosigkeit). Daneben müssen folgende weitere Voraussetzungen erfüllt sein: ■ Mittelverwendung nur für satzungsgemäße Zwecke, ■ keine Zuwendungen an Vereinsmitglieder, ■ bei Ausscheiden des Vereinsmitglieds darf das Vereinsmitglied nicht mehr als die eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert der Sacheinlagen zurückerhalten, ■ keine Person darf durch Ausgaben, die dem Zweck des Vereins fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden, ■ Grundsatz der Vermögensbindung: das Vereinsvermögen muss bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden.

92 Streitig ist, ob die Sonderregelung des § 57 Abs. 2 AO nur für Verbände gilt, in denen Vereine mitgliedschaftlich zusammengefasst sind (Hüttemann in Herzig (Hrsg.), Organschaft S. 399, 412), oder auch für Holdinggesellschaften, unter denen operativ tätige gemeinnützige GmbHs zusammengefasst sind (Schauhoff, S. 572, Rn 64 zu § 8, Hüttemann, DStJG 26, 47 (57), Scherff, DStR 2003, 727). 93 AEAO Rn. 3 zu § 57 AO.

76

E.

I.

3

Selbstlosigkeit

Wirtschaftliche Selbstlosigkeit

§ 55 Abs. 1 AO lautet: Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgt werden [...]. Diese Formulierung wird unterschiedlich verstanden. Insbesondere die Finanzverwaltung versteht § 55 Abs. 1 Satz 1 AO so, dass sich „eigenwirtschaftliche Zwecke“ ■ zum einen auf den Verein selbst bezieht (Fragestellung: Geht der Verein eigenen wirtschaftlichen Interessen nach um Einnahmen zu erzielen und sein Vermögen zu mehren?) ■ und zum anderen auf die Mitglieder (Fragestellung: Fördert der Verein die eigenwirtschaftlichen Zwecke seiner Mitglieder?) Ein Teil der Fachliteratur hat herausgearbeitet, dass es bei der wirtschaftlichen Selbstlosigkeit des § 55 Abs. 1 AO (nur) um das eigenwirtschaftliche Interesse der Mitglieder geht.94 Die berechtigte Frage, ob der Verein selbst – neben seiner gemeinnützigen Tätigkeit – auch noch eine weitere Tätigkeit ausüben darf, um dadurch Mittel zu beschaffen, ist keine Frage der Selbstlosigkeit nach § 55 AO, sondern eine Frage der Ausschließlichkeit nach § 56 AO.95 Der Streit, ob die Frage nach der Zulässigkeit einer eigenwirtschaftlichen Betätigung des Vereins entweder unter dem Stichwort „Selbstlosigkeit“ oder unter dem Stichwort „Ausschließlichkeit“ geprüft wird, ist nicht nur akademischer Natur, sondern führt auch zu unterschiedlichen Ergebnissen.

1.

76

3

Wirtschaftliche Interessen der Mitglieder

Der Verein ist nicht selbstlos, wenn er eigenwirtschaftliche Interessen seiner Mitglieder fördert. Die wirtschaftlichen Vorteile der Mitglieder (oder ihrer Angehörigen) können z.B. bestehen in ■ gegenseitiger Selbsthilfe, ■ wirtschaftlicher Förderung, ■ Ersparen von Aufwendungen (z.B. durch günstige Darlehen oder günstige Einkaufspreise). Der Begriff „wirtschaftliche Vorteile“ ist im Sinne der Verfolgung gemeinnützigkeitsfremder Interessen zugunsten der Mitglieder zu verstehen.96 Besonders wenn die Mitglieder und die geförderten Personen identisch sind, ist zu prüfen, ob Interessen der Mitglieder gefördert werden. Wegen Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen der Vereinsmitglieder sind z.B. ■ Berufsverbände, ■ Mietervereine, ■ Haus- und Grundbesitzervereine, ■ Fremdenverkehrsvereine, ■ Nachbarschaftshilfevereine nicht gemeinnützig.

94 Grundlegend: Hüttemann S. 36 ff. 95 Hüttemann, S. 86ff, Schauhoff S. 573, Rn. 67 zu § 8. 96 Buchna S. 91.

77

77

3

§3

2. 78

3

Gemeinnützigkeit

Wirtschaftliche Interessen des Vereins

Die Finanzverwaltung versteht § 55 Abs. 1 AO so, dass der Verein (selbst) nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen darf. Der Verein darf sich durchaus eigenwirtschaftlich betätigen, aber nicht „in erster Linie“. Der Anwendungserlass zu § 55 AO formuliert: Unterhält der Verein „einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so ist zwischen seiner steuerbegünstigten und dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu gewichten“.97 Diese Formulierung meint, dass „das Gewicht“ der steuerbegünstigten gemeinnützigen Tätigkeit mit „dem Gewicht“ der wirtschaftlichen Tätigkeit verglichen werden soll (Fragestellung „Was wiegt schwerer?“). Der Verein ist nicht steuerbegünstigt, wenn ihm die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge gibt. Die Frage, anhand welcher Kriterien zu gewichten ist, ist weitgehend unklar. Zunächst stellt sich die Frage, was alles zum steuerbegünstigten Bereich gehört und was zum steuerschädlichen wirtschaftlichen Bereich. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass zum steuerbegünstigten Bereich der ideelle Bereich und der Zweckbetrieb gehören. Dieser Bereich ist mit dem nicht steuerbegünstigten Bereich, der aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und Vermögensverwaltung besteht, zu vergleichen: 98 uneigennütziger Bereich (Verfolgung der ideellen Zwecke) - ideeller Bereich - Zweckbetrieb

79

eigennütziger Bereich (Erzielung zusätzlicher Einnahmen) - wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Vermögensverwaltung

Weiterhin stellt sich die Frage, anhand welcher „Kriterien“ die Gewichtung vorgenommen werden soll. Zunächst könnte (allein) der Umsatz Kriterium sein. Dann wäre der Umsatz im wirtschaftlichen Bereich mit dem Umsatz im steuerbegünstigten Bereich zu vergleichen. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass allein ein Vergleich der Einnahmen des uneigennützigen Bereichs mit den Einnahmen des eigennützigen Bereichs nicht ausreichend ist. Entscheidend für das „Gepräge“ soll der Zeit- und Personalaufwand sein, den der Verein für die uneigennützigen Zwecke gegenüber den eigennützigen Zwecken aufwendet.99 Die Finanzverwaltung gibt dazu folgende Beispiele:100 > Beispiel 1: Ein Verein bezweckt nach seiner Satzung die Erziehung und Bildung von ausländischen Kindern. Er erteilt zu diesem Zweck ausländischen Schülern unentgeltlich Hausaufgabenbetreuung und Nachhilfestunden. Einmal im Jahr veranstaltet der Verein ein Sommerfest (= wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Den Überschuss hieraus verwendet er zur Abdeckung der Kosten im ideellen Bereich. $ Lösung Beispiel 1: Obwohl der Verein allein aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Einnahmen erzielt, kann er als gemeinnützig anerkannt werden. Die ideelle Tätigkeit gibt dem Verein das Gepräge.

97 AEAO Rn. 2 zu § 55 AO. 98 OFD Frankfurt am Main v. 06.08.2003 – S-0174 A – 20 – St II 1.03, DStZ 2003, 817, Buchna, S. 93, zur Kritik daran vgl. § 3 Rn. 81, Schauhoff S. 347 § 6 Rn. 112, Strahl, , KÖSDI 2004, 14291, Tipke in Tipke/Kruse Rn. 4 zu § 55 AO. 99 OFD Koblenz v. 11.11.2003 – S-0174 A – St 33 1, KSt-Kartei § 5 KStG Karte H 58, OFD Frankfurt am Main v. 06.03.2003 – S-0174 A – 20 – St II 1.03, DStZ 2003, 817, Buchna, S. 93 100 OFD Frankfurt am Main v. 06.03.2003 – S-0174 A – 20 – St II 1.03, DStZ 2003, 817

78

E.

3

Selbstlosigkeit

> Beispiel 2 (Förderverein): Ein Schulförderverein veranstaltet einmal im Jahr ein Schulfest mit Speisen- und Getränkeverkauf (= wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Den hieraus erzielten Gewinn i.H.v. € 5.000 wendet er dem öffentlich rechtlichem Schulträger zum Kauf von Lehrmaterialien zu. Darüber hinaus wirbt der Verein nachweislich während des ganzen Jahres mit besonderen Spendenaktionen, Spendensammlungen und durch schriftliche Spendenaufrufe, z.B. durch Anzeigen in der Presse. Die Spendeneinnahmen betragen € 3.000.

3

$ Lösung Beispiel 2: Zwar überwiegen die Mittel aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, dennoch ist der ganzjährige Zeit- und Personalaufwand für die Mittelbeschaffung durch Spendensammlungen prägend. Diese Akquisition der Spenden erfolgt im ideellen satzungsmäßigen Bereich des Vereins. Der Förderverein kann daher als gemeinnützig anerkannt werden. > Beispiel 3 (Förderverein): Der Förderverein einer als gemeinnützig anerkannten Kinderkrippe veranstaltet einmal im Jahr ein Sommerfest und darüber hinaus im Frühjahr und Herbst je einen Kleiderbasar. Weitere Aktivitäten entfaltet der Verein nicht. Die aus dem Fest und den Basaren erzielten Überschüsse wendet er dem als gemeinnützig anerkannten Träger der Kinderkrippe zum Kauf von Spielsachen zu. $ Lösung Beispiel 3: Der Förderverein kann nicht als gemeinnützig anerkannt werden, da die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dem Verein das Gepräge geben. Der Verein führt weder unmittelbar eine steuerbegünstigte Aktivität durch, noch beschafft er Mittel im ideellen Bereich durch Spendenwerbung. Auch für Fußball-Bundesligavereine und andere vergleichbare Vereine mit bezahlten Sportlern kommt man zu dem Ergebnis, dass die Einnahmen, die im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Bereich erzielt werden, die Einnahmen im uneigennützigen Bereich regelmäßig übersteigen. Der Zeit- und Personalaufwand („die Aktivität“), den diese Vereine im uneigennützigen Bereich einsetzen, wird den Zeit- und Personalaufwand im eigennützigen Bereich übersteigen, so dass die Vereine als gemeinnützig anerkannt werden können.101 Der BFH hat entschieden, dass ein Verein nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt, weil er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen.102 Der BFH führt dazu aus: Der Verein „kann auf Gewinnerzielung gerichtete wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne dadurch das Gebot der Selbstlosigkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 AO zu verletzen (vgl. § 64 AO). Er darf die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke nur nicht „in erster Linie“ verfolgen. Selbstloses Handeln ist zu verneinen, wenn die ihm eigene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird und an deren Stelle Eigennutz tritt. [...] Es liefe auch dem Zweck der (steuerlichen) Förderung gemeinnütziger Zwecke zuwider, Körperschaften allein wegen der Größe der von ihnen unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe die Möglichkeit gemeinnütziger Tätigkeiten vorzuenthalten.“ Die Finanzverwaltung wendet das BFH-Urteil insoweit über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an und hält an der „Gepräge-Prüfung“ fest.103 101 Buchna S. 93. 102 BFH v. 15.07.1998 – I R 156/94, BFH/NV 1999, 244. 103 BMF v. 15.02.2002 – IV C 4 – S-0174 – 2/01, BStBl. I 2002, 267.

79

80

3

§3 81

3

82

Gemeinnützigkeit

Ein Teil der Fachliteratur setzt sich kritisch mit der Gepräge-Theorie auseinander und kommt zu dem Ergebnis, dass § 55 Abs 1 AO falsch verstanden wird, wenn man aus der Formulierung ableitet, dass das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch § 55 Abs. 1 AO eingeschränkt werden soll.104 Die Selbstlosigkeit in § 55 AO bezieht sich allein auf die Frage, ob der Verein wirtschaftliche Interessen der Mitglieder fördert und eben nicht auf die Frage, in welchem Umfang der Verein selbst Einnahmen erzielen darf, um damit die gemeinnützigen Zwecke zu erfüllen.105 Die Frage, ob und in welchem Umfange ein gemeinnütziger Verein wirtschaftlich tätig sein darf, ist danach zwar berechtigt, wird aber nicht durch § 55 AO („Selbstlosigkeit“), sondern durch § 56 AO („Ausschließlichkeit“) geregelt. Nach § 56 AO liegt Ausschließlichkeit dann vor, wenn ein Verein nur seine satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. In diesem Zusammenhang erlaubt § 58 Nr. 1 AO die Mittelbeschaffung für andere steuerbegünstigte Körperschaften und § 64 AO erlaubt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die Mittel beschafft, die der Verein dann im steuerbegünstigten Bereich (ideeller Bereich, Zweckbetrieb) verbraucht, dient der gemeinnützigen Zweckverfolgung. Die wirtschaftliche Aktivität ist damit „Mittel zum Zweck“.106 Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Verein auch umfangreiche wirtschaftliche Tätigkeiten entfalten darf. Insoweit regelt § 55 AO, dass die im wirtschaftlichen Bereich erzielten Gewinne für gemeinnützige Zwecke verwendet werden müssen. Erst wenn die wirtschaftliche Tätigkeit des Vereins Selbstzweck ist, ist er nicht mehr gemeinnützig, weil er nicht mehr ausschließlich steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke verfolgt (§ 56 AO). Auch wenn die Tätigkeiten eines Vereins sachlich, wirtschaftlich und organisatorisch so miteinander verknüpft sind, dass die Tätigkeiten insgesamt einen wirtschaftlichen Bereich bilden und der Verein daneben keine anderen gemeinnützigen Aktivitäten entfaltet, lehnt der BFH eine Anerkennung als gemeinnützig ab.107 ! Praxishinweis: Wenn die Gemeinnützigkeit eines Vereins mit der Begründung versagt wird, dass die wirtschaftliche Betätigung dem Verein das Gepräge gibt, sollten Sie sich auf das BFH-Urteil v. 15.07.1998 berufen. 108

II. 83

Gebot der zeitnahen Mittelverwendung

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verlangt, dass die Mittel des gemeinnützigen Vereins nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Unzulässige Mittelverwendungen ergeben sich aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO (vgl. § 3 Rn. 91 ff), der Grundsatz der Vermögensbindung aus § 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AO (vgl. § 3 Rn. 114) und das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung aus § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. ! Praxishinweis: Verstöße gegen die Grundsätze der Mittelverwendung können die Gemeinnützigkeit gefährden. In der Praxis sollte diesen Vorschriften deshalb größte Beachtung geschenkt werden.

104 105 106 107 108

80

Schauhoff S. 347, § 6 Rz. 112, Hüttemann S. 35 ff, 64 ff, HHSp/Fischer § 55 AO Rn. 71 ff. Schauhoff S. 574, § 8 Rz. 67. Schauhoff S. 347, § 6 Rz. 112. BFH v. 27.10.1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994, 314. BFH v. 15.07.1998 – I R 156/94, BFH/NV 1999, 244.

E.

1.

3

Selbstlosigkeit

Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung

Der Verein muss seine Mittel grundsätzlich zeitnah für seine steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Jahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.109 „Mittel“ in diesem Sinne sind sämtliche Vermögenswerte des Vereins.110 Dazu gehören ■ vereinnahmte Spenden, Mitgliedsbeiträge und Zuschüsse, ■ Überschüsse aus der Vermögensverwaltung, ■ Einkünfte (d.h. Gewinn nach Abzug der darauf entfallenden Steuern) aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ■ Einkünfte aus den Zweckbetrieben, ■ sämtliche Vermögenswerte des Vereins (d.h. die Wirtschaftsgüter des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs). Auch der Gewinn aus Zweckbetrieben, aus dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb111 sowie der Überschuss aus der Vermögensverwaltung dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.112

84

3

! Praxishinweis: Trotz des Mittelverwendungsgebots können auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, im Zweckbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung Rücklagen gebildet werden (vgl. § 3 Rn. 134 ff ). Verwendung ist der Verbrauch der Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke, aber auch die Verwendung der Mittel für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, die satzungsmäßigen Zwecken dienen. Gibt der gemeinnützige Verein einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft ein unverzinsliches oder niedrig verzinsliches Darlehen, so stellt diese Darlehenshingabe keine „Verwendung“ dar. Der Zinsverzicht ist zwar nach § 58 Nr. 2 AO unschädlich (vgl. § 3 Rn. 127), der Darlehensbetrag wurde aber noch nicht „verwendet“. Die Darlehenshingabe ist also grundsätzlich nur dann unschädlich, wenn die Darlehen aus nicht zeitnah zu ver wendenden Mitteln gegeben werden.113 Darlehen, die nicht an andere steuerbegünstigte Körperschaften gegeben werden, sondern an Dritte, sind grundsätzlich marktüblich zu verzinsen. Ein Zinsverzicht oder eine niedrige Verzinsung kommt hier nur in zwei Ausnahmefällen in Betracht: Bei unverzinslichen oder niedrigverzinslichen Darlehen an Arbeitnehmer ist der Zinsvorteil als Arbeitslohn zu behandeln114. Der zweite Ausnahmefall liegt vor, wenn der gemeinnützige Verein mit der zinslosen oder zinsverbilligten Darlehenshingabe selbst seinen gemeinnützigen Zweck verwirklicht, z.B. bei Hingabe eines zinslosen Darlehens an eine hilfsbedürftige Person. Die Vergabe von Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln ist unschädlich, 109 § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. 110 BFH v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62. 111 Unterhält der gemeinnützige Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese nach § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (vgl. § 4 Rn. 12). 112 Vgl. auch Thiel/Eversberg, DB 2007, 191. 113 AEAO Rn. 16 zu § 55 AO. 114 AEAO Rn. 16 zu § 55 AO, Hinweis auf R 31 Abs. 11 LStR 2005.

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3

§3

Gemeinnützigkeit

■

3

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88

wenn der Verein damit selbst unmittelbar seine steuerbegünstigten Zwecke verwirklicht. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn der Verein im Rahmen seiner jeweiligen steuerbegünstigten Zwecke Darlehen im Zusammenhang mit einer Schuldnerberatung zur Ablösung von Bankschulden vergibt oder gewährt Darlehen an Nachwuchskünstler für die Anschaffung von Instrumenten oder Stipendien für eine wissenschaftliche Ausbildung teilweise als Darlehen. Voraussetzung ist, dass sich die Darlehensvergabe von einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe dadurch unterscheidet, dass sie zu günstigeren Bedingungen erfolgt, als zu den allgemeinen Bedingungen am Kapitalmarkt (z.B. Zinslosigkeit, Zinsverbilligung). ■ Wenn das Darlehen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft im Rahmen des § 58 Nr. 1 und 2 AO gegeben wird (sog. mittelbare Zweckverwirklichung) und die andere steuerbegünstigte Körperschaft die darlehensweise erhaltenen Mittel unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwendet.115 Die Vergabe von Darlehen ist kein steuerbegünstigter Zweck. Die Darlehensvergabe darf deshalb nicht Satzungszweck eines steuerbegünstigten Vereins sein. Ist die Darlehensvergabe nicht als „Zweck“, sondern als „Mittel“ zur Zweckerreichung in der Satzung aufgeführt, so ist dies unschädlich.116 Verwendet der gemeinnützige Verein die von ihm im wirtschaftlichen Bereich erwirtschafteten Gewinne für ideelle Zwecke, stellt dies keine (freiwillige) Zuwendung im Sinne einer steuerbegünstigten Spende dar. Der Gesetzgeber verlangt den Gewinntransfer vom wirtschaftlichen in den ideellen Bereich, es liegt keine Freiwilligkeit vor. Der Mittelverbrauch wirkt sich also im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht steuermindernd aus. Etwas anderes gilt, wenn der gemeinnützige Verein aus seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb heraus einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft eine Spende zuwendet. Eine solche Spende ist steuerlich zu berücksichtigen. Die Mittel müssen zeitnah für die gemeinnützigen Zwecke verwendet werden. Zeitnah heißt gegenwartsnah, also im Jahr des Mittelzuflusses oder im Folgejahr. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder in der Vermögensaufstellung zugeordnet werden. Als Positionen kommen in Betracht: ■ Vermögen des Vereins (nicht zeitnah zu verwenden), ■ Rücklagen, ■ im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die im Folgejahr für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden sind. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Mittelverwendungsrechnung.117 Das Vermögen des Vereins unterliegt nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Der Verein kann die in § 58 Nr. 11 AO bezeichneten Mittel unschädlich seinem (nicht zeitnah zu verwendenden) Vermögen zuführen. Dies sind: ■ Erbschaften (wenn der Erblasser keine zeitnahe Verwendung vorgeschrieben hat), ■ Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung des Vereins mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind, 115 AEAO Rn. 15 zu § 55 AO. 116 AEAO Rn. 17 zu § 55 AO. 117 AEAO Rn. 27 zu § 55AO, vgl. § 2 Rn. 20 ff.

82

E.

3

Selbstlosigkeit

■

Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden. ■ Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. Zu der Frage, ob die Mittelverwendungsarten jährlich wechseln dürfen, vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass es grundsätzlich nicht schädlich ist für die Steuerbegünstigung eines Vereins, der mehrere steuerbegünstigte Satzungszwecke hat und in jedem Jahr mindestens einen davon verfolgt, wenn er einen oder mehrere andere Satzungszwecke auch über einen längeren Zeitraum hinweg nicht fördert. Als steuerbegünstigter Satzungszweck ist dabei auch die Beschaffung von Mitteln i.S.d. § 58 Nr. 1 AO anzusehen. Eine Satzungsänderung ist erst dann erforderlich, wenn der Verein einen Zweck auf Dauer (endgültig) aufgibt.118

2.

Mittelverwendungsrechnung

Der Verein hat die zeitnahe Mittelverwendung nachzuweisen. Eine bestimmte Form für diesen Nachweis ist nicht vorgeschrieben. In der Praxis haben sich mehrere Lösungsvorschläge herausgebildet, die alle mehr oder weniger stark auf die Ergebnisse der Rechnungslegung (Vereinsbilanzen, Einnahme-Ausgabe-Rechnungen) zurückgreifen. Die wichtigsten Lösungsansätze sind unter § 2 Rn. 20 ff dargestellt.

3.

3

89

Ausnahmen

Neben dem Vereinsvermögen sind auch die Vermögenswerte, die der Verein im Rahmen des § 58 Nr. 11 AO dem Vermögen zuführen darf (vgl. § 3 Rn. 88), vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen.

III.

Schädliche Mittelverwendung

1.

Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Sämtliche Mittel des gemeinnützigen Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (vgl. § 3 Rn. 83 ff). Dies gilt auch für Gewinne aus Zweckbetrieben, für den Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und Überschüsse aus der Vermögensverwaltung. Damit ist es grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Rücklagen), Gewinne aus Zweckbetrieben und Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen für einen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb zu verwenden.119 Damit ist insbesondere der Ausgleich von Verlusten im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit Mitteln des steuerbegünstigten Bereichs und der Vermögensverwaltung schädlich. Musste der Verein bereits bei Begründung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Dauerverlusten rechnen, so ist dies gemeinnützigkeitsschädlich.120 Von billigend in Kauf genommenen Verlusten kann z.B. ausgegangen werden, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Leistungen (insbesondere an Mitglieder) zu Preisen erbringt, die unter dem Marktpreis liegen. 118 OFD Frankfurt am Main v. 05.10.2005 – S-0177 A – 6 – St II 1.03 / S-0177 A – 7 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 7. 119 AEAO Rn. 4 zu § 55 AO, vgl. aber § 3 Rn 106. 120 BFH v. 13.11.1996 – I R 152/93, BStBl. 1998, 711; zu Verlusten in der Anlaufphase vgl. § 3 Rn. 99.

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3

§3 92

3

Gemeinnützigkeit

Hat der gemeinnützige Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, so werden diese gemeinnützigkeitsrechtlich zusammengefasst und als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.121 Bei der Frage, ob der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einen Verlust erwirtschaftet hat, sind also die Gewinne und Verluste aller wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe zu saldieren. Eine Verlustverrechnung zwischen den einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist vorzunehmen und steuerlich unschädlich. > Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein unterhält einen Dritte Welt Laden (Verlust 2007: € 17.000), Anzeigengeschäft im Rahmen der Vereinszeitung (Gewinn 2007 € 15.000) und hat beim jährlichen Weihnachtsbasar einen Gewinn i.H.v. € 5.000 erzielt. $ Lösung: Der Gewinn aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beträgt € 3.000. Der Verlust des Dritte Welt Ladens wird – steuerlich unschädlich – mit den Gewinnen der anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe verrechnet. ! Praxishinweis: Bei der partiellen Steuerpflicht (§ 6 Rn. 9) ist jeder steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb für sich zu beurteilen. Die Vorschrift des § 64 Abs. 2 AO ist keine Einkommensermittlungsvorschrift, sondern hat nur für die Frage der steuerlichen Gemeinnützigkeit, insbesondere der Verlustverrechnung, Bedeutung.122

93

94

Ein Verlust ist grundsätzlich auch dann steuerschädlich, wenn er allein durch Abschreibungen entsteht. Ist das Ergebnis des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs vor Abschreibungen mindestens ausgeglichen und entsteht durch Abschreibungen ein Verlust, ist dieser grundsätzlich schädlich.123 Nur wenn der Verlust ausschließlich durch erhöhte AfA, Sonder-AfA oder degressive AfA entstanden ist, ist er nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Verbleibt nach Saldierung mit Gewinnen anderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe für das Verlustentstehungsjahr dennoch ein Verlust, so ist dies steuerlich unschädlich, wenn dem ideellen Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs in mindestens gleicher Höhe zugeführt worden sind.124 > Beispiel: Der steuerpflichtige wirtschaftliche Bereich eines gemeinnützigen Vereins hat in den letzten Jahren folgende Gewinne und Verluste (nach Rücklagenbildung) erwirtschaftet: Jahr

Betrieb 1

2002 +2.000 2003 + 10.000 2004 - 2.000 2005 + 5.000 2006 + 2.000 2007 - 17.000 Summe der letzten 6 Jahre 2008 -25.000 121 122 123 124

84

§ 64 Abs. 2 AO. BT-Drucks. 11/4176, 10 f. Buchna S. 103. AEAO Rn. 4 zu § 55 AO.

Betrieb 2

Betrieb 3

Gesamt

+ 2.000 + 4.000 + 5.000 - 2.000 + 10.000 + 15.000

- 500 + 1.000 + 500 + 1.000 - 1.000 + 5.000

+2.000

+4.000

+ 3.500 + 15.000 + 3.500 + 4.000 + 11.000 + 3.000 + 40.000 -19.000

E.

3

Selbstlosigkeit

$ Lösung: Da die Gewinne aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe des Vereins in den letzten sechs Jahren mit insgesamt € 40.000 höher sind als der Verlust des Jahres 2008, führt der Verlust des Jahres 2008 nicht zu einer steuerschädlichen Mittelfehlverwendung. ! Praxishinweis: Der gemeinnützige Verein kann im wirtschaftlichen Bereich Rücklagen bilden (vgl. § 3 Rn. 134 ff ). Werden im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb tatsächlich Rücklagen gebildet und die Gewinne des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs deshalb nur teilweise in den ideellen Bereich transferiert, so stehen zur späteren Verlustverrechnung auch nur die tatsächlich transferierten Gewinne (also nach Rücklagenbildung) zur Verfügung.125 Kann kein Verlustausgleich mit Gewinnen der letzten sechs Jahre erfolgen, muss ein Verlust im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb noch nicht notwendigerweise gemeinnützigkeitsschädlich sein. Die Finanzverwaltung erkennt folgende Ausnahmen an, bei denen keine steuerschädliche Mittelfehlverwendung vorliegt:

a)

3

95

Verluste durch gemischte Aufwendungen

Ist der Verlust lediglich durch Aufwendungen entstanden, die sowohl dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als auch dem ideellen Bereich zuzurechnen sind (gemischte Aufwendungen), so kann der Verlust unschädlich sein.126 Ein unschädlicher Verlust des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs liegt z.B. dann vor, wenn ■ der Verlust ausschließlich durch die Berücksichtigung von anteiligen Abschreibungen auf gemischt genutzte Wirtschaftsgüter entstanden ist und ■ diese Wirtschaftsgüter für den ideellen Bereich angeschafft wurden und nur zur besseren Kapazitätsauslastung und Mittelbeschaffung teil- oder zeitweise für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden.127 ■ Der Verein verlangt für die Leistungen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs marktübliche Preise. ■ Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bildet keinen eigenständigen Sektor eines Gebäudes (z.B. Gaststättenbetrieb in einer Sporthalle). Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Berücksichtigung anderer gemischter Aufwendungen (z.B. zeitweiser Einsatz von Personal des ideellen Bereichs in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb).

b)

Verluste durch Fehlkalkulation

Verluste im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb können steuerunschädlich mit Mitteln des ideellen Bereichs ausgeglichen werden, wenn ■ der Verlust auf einer Fehlkalkulation beruht, 125 Buchna S. 105. 126 AEAO Nr. 5 zu § 55 AO. 127 Der Verein darf nicht schon im Hinblick auf eine zeit- oder teilweise Nutzung für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein größeres Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt haben, als es für die ideelle Tätigkeit notwendig war, AEAO Nr. 5 zu § 55 AO.

85

96

3

§3

Gemeinnützigkeit

■

der Verein innerhalb von 12 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlust entstanden ist, dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt und ■ die zugeführten Mittel nicht aus Zweckbetrieben, aus dem Bereich der steuerbegünstigten Vermögensverwaltung, aus Beiträgen oder aus anderen Zuwendungen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke des Vereins bestimmt sind, stammen.128 Die Zuführungen zum ideellen Bereich können demnach aus dem Gewinn des einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in dem Jahr nach der Verlustentstehung erzielt wird, geleistet werden.

3

> Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Ergebnisse in seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt. Ein Ausgleich der Verluste mit früheren Gewinnen (vgl. § 3 Rn. 94) ist nicht möglich. Der Verlust 2007 im Betrieb 1 soll – unstreitig – auf einer Fehlkalkulation beruhen. Jahr 2007 2008

Betrieb 1

Betrieb 2 -20.000 +15.000

Gesamt +5.000 +2.000

- 15.000 + 17.000

$ Lösung: Im Jahr 2007 ergibt sich für den einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO) ein Verlust i.H.v. € 15.000. Da der Verein im Folgejahr 2008 einen Gewinn i.H.v. € 17.000 erzielt hat, ist der Verlust des Jahres 2007 nicht steuerschädlich. Die Finanzverwaltung unterstellt – zugunsten des gemeinnützigen Vereins –, dass bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die schon längere Zeit bestehen, etwaige Verluste auf Fehlkalkulationen beruhen.129 Zu Verlusten in der Anlaufphase vgl. § 3 Rn. 99.

c) 97

Verlustausgleich durch Umlagen

Beruht der Verlust des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zwar auf einer Fehlkalkulation, reicht der Gewinn des Folgejahres aber zur Verlustverrechnung nicht aus, so kann der Verein den Verlust auch durch Umlagen und Zuschüsse, die ausdrücklich für diesen Zweck erhoben werden, ausgleichen.130 ! Praxishinweis: Erhebt der Verein eine solche Umlage, stellt dies keine steuerbegünstigte Zuwendung (Spende) dar.131

128 129 130 131

86

AEAO Rn. 6 zu § 55 AO. AEAO Rn. 8 zu § 55 AO AEAO Rn. 6 zu § 55 AO. FG Köln v. 27.01.1998 – 6 V 6023/97, EFG 1998, 756.

E.

d)

3

Selbstlosigkeit

Verlustausgleich durch betriebliche Darlehensaufnahme

Verluste im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind steuerunschädlich, wenn dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch die Aufnahme eines betrieblichen Darlehens diese Mittel wieder zugeführt werden. Ebenso ist es unschädlich, wenn der Verlust im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zunächst (vorübergehend) mit Mitteln des ideellen Bereichs ausgeglichen wird und innerhalb von 12 Monaten nach dem Ende des Verlustentstehungsjahres ein betriebliches Darlehen aufgenommen wird und damit diese Mittel an den ideellen Bereich zurückgegeben werden. Tilgung und Zinsen für das Darlehen müssen jedoch ausschließlich aus den Mitteln des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden.

98

3

> Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein erzielt in 2007 im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einen Verlust i.H.v. € 25.000. Die Aufwendungen, die zu diesem Verlust führten, wurden zunächst mit Mitteln des ideellen Bereichs bezahlt. Anfang 2008 nimmt der Verein (im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) ein betriebliches Darlehen über € 25.000 auf. Das Darlehen wird dem betrieblichen Girokonto (Geschäftsbetrieb) gutgeschrieben. Anschließend überweist der Verein die € 25.000 vom betrieblichen Girokonto auf das Vereinskonto (ideeller Bereich). ! Praxishinweis: Gewährt die Bank dem Verein das betriebliche Darlehen nur dann, wenn der Verein mit Vermögen des ideellen Bereichs haftet (z.B. Grundschuld auf einem Grundstück des ideellen Bereichs), ist die Bestellung dieser Sicherheit unschädlich.

e)

Verluste in der Anlaufphase

Befindet sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb noch in der Anlaufphase, ist die Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Verlustausgleich unschädlich, wenn mit Anlaufverlusten zu rechnen war. Der Verein muss aber in der Regel innerhalb von 3 Jahren nach dem Verlustentstehungsjahr dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich dafür verwendet werden dürfen, zuführen.132 Die Auffassung der Finanzverwaltung gründet sich auf ein BFH-Urteil aus 1996, mit dem der BFH seine frühere Rechtsprechung änderte und deutlich verschärfte.133 Nach der neuen BFHRechtsprechung ist grundsätzlich jeder Verlustausgleich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit Mitteln des ideellen Bereichs eine Mittelfehlverwendung. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hat der BFH nur für Verluste zugelassen, die auf einer Fehlkalkulation beruhen und innerhalb von 12 Monaten ausgeglichen werden. Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung recht großzügig umgesetzt.134 In der Fachliteratur wird jedoch die Auffassung vertreten, das Gemeinnützigkeitsrecht verbiete nicht Verluste, sondern verlange von den gemeinnützigen Vereinen mit ihrem wirtschaftlichen Handeln Gewinne anzustreben.135 Jedes wirtschaftliche Handeln beinhaltet ein wirtschaftliches Risiko. Das Handeln des gemeinnützigen Vereins muss auf die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks gerichtet sein.

132 133 134 135

AEAO Rn. 8 zu § 55 AO. BFH v. 13.11.1996 – I R 152/93, BStBl. II 1998, 711. AEAO Rn. 4 - 8 zu § 55 AO. Schauhoff S. 280, § 6 Rn. 11, Diskussion in DStJG B. 26, 229 ff.

87

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3

§3

Gemeinnützigkeit

Schauhoff will die von der Finanzverwaltung gesetzten Grenzen136 denn auch im Sinne von „Nichtaufgriffsgrenzen“ verstanden wissen.137

2. 3

100

101

Verluste in der Vermögensverwaltung

Die von der Finanzverwaltung aufgestellten Regelungen für Verluste steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gelten entsprechend für die Vermögensverwaltung.138 Die Finanzverwaltung begründet dies damit, dass zum steuerbegünstigten Bereich eines gemeinnützigen Vereins lediglich der ideelle Bereich und der Zweckbetrieb gehören, nicht jedoch der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die Vermögensverwaltung. Wie Verluste des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht mit Mitteln des ideellen Bereichs ausgeglichen werden dürfen, so gilt dies auch für Verluste aus der Vermögensverwaltung.139 Verwendet der Verein Mittel aus dem ideellen Bereich zum Ausgleich eines Verlustes aus der Vermögensverwaltung, entzieht er dem ideellen Bereich Mittel und verwendet diese nicht mehr für seine satzungsmäßigen Zwecke.140 Wie dies in der Praxis gehandhabt werden soll, ist aber weitgehend unklar.141 Wendet man die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung analog an, hieße dies, dass Verluste im Bereich der Vermögensverwaltung mit Mitteln des ideellen Bereichs (insb. Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse und Rücklagen), Gewinnen aus Zweckbetrieben und Gewinnen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht ausgeglichen werden dürfen.142 So stellt sich die Frage, ob Erhaltungsaufwand für vermietete Objekte – der ja zu einer Werterhaltung oder sogar Wertsteigerung führt – gemeinnützigkeitsschädlich sein kann.143 Auch Vermögensverluste – z.B. aus einer negativen Entwicklung am Aktienmarkt – sind wohl nicht gemeinnützigkeitsschädlich.144 Vermögensverluste sind nach der hier vertretenen Auffassung, zumindest solange sie nicht realisiert sind, nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Eine Mittelfehlverwendung nach der Rechtsprechung des BFH liegt vor, wenn ein Verlust mit Mitteln ausgeglichen wird, die zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke zur Verfügung stehen.145 Der Vermögensverlust (z.B. aufgrund eines Kursverfalls am Aktienmarkt) wird aber nicht durch einen Mitteltransfer vom ideellen Bereich in den Bereich der Vermögensverwaltung ausgeglichen. Der Wertverlust im Bereich der Vermögensverwaltung führt nicht zu einem Mittelabfluss im ideellen Bereich. Problematischer sind realisierte Vermögensverluste, da der realisierte Verlust nunmehr endgültig nicht mehr für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung steht. Aber solange auch hier kein tatsächlicher Mitteltransfer vom ideellen Bereich in den Bereich der Vermögensverwaltung erfolgt (schädlich wäre also ein „Auffüllen“), liegt u.E. keine Steuerschädlichkeit vor.146 Rechtsprechung liegt zu diesem Themenkomplex bislang nicht vor, wie in der Praxis mit Verlusten im Bereich der Vermögensverwaltung umzugehen ist, ergibt sich aus dem Anwendungserlass zur AO, der insoweit nur die analoge Anwendung der Regelungen zu Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anordnet, nicht. 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146

88

AEAO Rn. 4 - 8 zu § 55 AO Schauhoff S. 281, § 6 Rn. 11. AEAO Rn. 9 zu § 55 AO. Buchna S. 108. OFD Hannover v. 29.07.1999 – S-0177 – 8 – StO 214 / S-2729 – 326 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 7 b. Schauhoff S. 281, § 6 Rn. 5. AEAO Rn. 4 Satz 1 zu § 55 AO, analog. Ablehnend: Schauhoff S. 281, § 6 Rn. 5. Schauhoff S. 281, § 6 Rn. 5. BFH v. 13.11.1996 – I R 152/93, BStBl. II 1998, 711. Vgl dazu auch Schauhoff, DStR 2004, 471.

E.

3.

3

Selbstlosigkeit

Ausgliederung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

Erreicht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine gewisse Größe, stellt sich immer wieder die Frage, ob er in eine eigenständige Gesellschaft – in der Regel in eine GmbH – ausgegliedert werden soll. Die Ausgliederung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf eine Tochter-GmbH ist möglich, ohne dass die Gemeinnützigkeit des Vereins gefährdet wird, wenn der Verein durch die Ausgliederung keinen Vermögensverlust erleidet. Überträgt der Verein den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf eine Tochter-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Verein ist, so ist dies grundsätzlich unschädlich.147 Die Hingabe von Mitteln für die Ausstattung einer TochterGmbH stellt sich für den Verein als Anschaffung der Beteiligung dar (Vermögensumschichtung). Für seine Mittel erhält der Verein in gleichem Umfang Geschäftsanteile an der Tochter-GmbH. Neben dem Gebot der Mittelerhaltung hat der Verein aber auch das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung zu beachten. Zum einen ist das ausgegliederte Vermögen der zeitnahen Mittelverwendung entzogen. Der Verein hat darauf zu achten, dass er im Übrigen trotzdem der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung nachkommt, d.h. dass das am Ende des Kalenderjahres für gemeinnützige Zwecke zu verwendende Vermögen muss auch tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verwandt werden.148 Mit anderen Worten: Die Ausgliederung darf nicht dazu führen, dass der Verein nicht der zeitnahen Mittelverwendung nachkommt. Übernimmt der Verein für seine Tochter-GmbH eine Verlustübernahmeverpflichtung, wäre dies gemeinnützigkeitsschädlich. Auch Zahlungen des Vereins zur Abdeckung von Verlusten der Tochter-GmbH sind grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädlich, insoweit gelten die Regelungen zu Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entsprechend.149 Bei einer Beteiligung Dritter an der ausgegliederten Tochter-GmbH ist darauf zu achten, dass der Verein für die Beteiligung des Dritten einen Wertausgleich (z.B. Barabfindung etc.) erhält, damit dem Gebot der Mittelerhaltung Genüge getan wird.

4.

102

3

103

Ausstattung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Kapital

Der gemeinnützige Verein darf seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht mit Mitteln ausstatten, die beim Verein der zeitnahen Mittelverwendungspflicht unterliegen (vgl. § 3 Rn. 83). Dabei ist zu unterscheiden, ob der Verein seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nur kurzfristig unterstützt (z.B. kurzfristige Mittelhingabe zur Überbrückung eines vorübergehenden Liquiditätsengpasses), oder ob die Mittel im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb längerfristig gebundenes Kapital sein sollen. Führt der Verein seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf längere Sicht Kapital zu, kann dieses nicht zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke eingesetzt werden. Der Verein darf also nur Mittel zuführen, die bei ihm nicht der zeitnahen Mittelverwendungspflicht unterliegen. Das

147 OFD Rostock v. 12.07.2002 – S-0174 – 02/01 – St 242, DStR 2002, 1484, Buchna S. 111 f., Schauhoff S. 971, § 19 Rn. 27. 148 Schauhoff S. S. 971, § 19 Rn. 27. 149 Buchna S. 113, vgl. § 3 Rn. 91 ff.

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3

§3

Gemeinnützigkeit

sind insbesondere Mittel, die der Verein in einer Rücklage nach § 58 Nr. 7 a AO angesammelt hat und Mittel, die nach § 58 Nr. 11 AO nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. 150

5. 3 105

Der gemeinnützige Verein kann eine (steuerpflichtige) Tochter-GmbH gründen, z.B. um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Rahmen dieser Tochter-GmbH (neu) zu betreiben oder einen bestehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf diese GmbH zu übertragen (vgl. § 3 Rn. 102). Die Zahlung der Stammeinlage für die Tochter-GmbH stellt keine Mittelfehlverwendung dar, sondern lediglich eine zulässige Vermögensumschichtung. 151 Unter dem Blickwinkel des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung ist jedoch zu unterscheiden: ■ Einsatz nicht zeitnah zu verwendender Mittel: Leistet der Verein die Stammeinlage aus nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln, ist dies grundsätzlich unschädlich. Als nicht zeitnah zu verwendende Mittel kommen insbesondere die freie Rücklage (§ 58 Nr. 7a AO) und die nach § 58 Nr. 11 AO angesammelten Mittel (Erbschaften, Zuwendungen, die ausdrücklich dem Vermögen zugeführt werden sollen) in Betracht. Diese Vermögensumschichtung von nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln zur Beteiligung an der Tochter-GmbH ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich. Das gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung beim Verein der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist. 152 Ausnahme: Erwirtschaftet die Beteiligung auf Dauer Verluste, die unzulässigerweise Mittel des steuerbegünstigten Bereichs aufzehren, so liegt eine schädliche Mittelfehlverwendung vor, da diese Mittel dem Verein endgültig entzogen werden. ■ Einsatz zeitnah zu verwendender Mittel: Leistet der Verein die Stammeinlage für eine steuerpflichtige Tochter-GmbH aus zeitnah zu verwendenden Mitteln, ist dies gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich. Ist die zu gründende GmbH selbst steuerbegünstigt, ist der Einsatz vom Verein zeitnah zu verwendender Mittel unschädlich, wenn die steuerbegünstigte Tochter-GmbH ihrerseits die erhaltenen Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke einsetzt.

6. 106

Verwendung von Mitteln für die (erstmalige) Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften

Wandlung eines Zweckbetriebs in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Ändert sich die rechtliche Beurteilung eines Zweckbetriebs dahingehend, dass zukünftig kein Zweckbetrieb mehr vorliegt, sondern ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, könnte in dieser Wandlung eine schädliche Mittelfehlverwendung zu sehen sein, da Mittel des steuerbegünstigten Bereichs (Zweckbetrieb) zukünftig dem nicht steuerbegünstigten Bereich (Geschäftsbetrieb) zugeordnet werden. Zuzustimmen ist Buchna, der die Auffassung vertritt, dass das „Parken“ des Vermögens im (neuen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zulässig ist und damit zu keiner Mittelfehlverwendung führt. 153 150 151 152 153

90

OFD Frankfurt am Main v. 09.09.2003 – S-0174 A – 16 – St II 1.03, DStR 2003, 2071, vgl. § 3 Rn. 144 und Rn. 151. Rostock v. 12.07.2002 – S-0174 – 02/01 – St 242, DStR 2002, 1484. Vgl. § 4 Rn. 4. Buchna S. 102.

E.

7.

3

Selbstlosigkeit

Zuwendungen an Mitglieder

Die Vereinsmitglieder dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Vereinsmitteln erhalten.154 Zuwendungen sind wirtschaftliche Vorteile, die der Verein unentgeltlich oder gegen zu geringes Entgelt dem Mitglied (oder einer nahe stehenden Person) zukommen lässt.155 Eine schädliche Zuwendung liegt z.B. vor, wenn ein Verein seinem Vorstandsvorsitzenden eine Vergütung zahlt, obwohl die Tätigkeit nach der Vereinssatzung ehrenamtlich und unentgeltlich war.156 Unzulässig wäre z.B. auch ■ Zahlung überhöhter Gehälter an Mitglieder157, ■ kostenlose Rechtsberatung der Mitglieder, ■ zinsfreie oder zinsverbilligte Darlehensüberlassung an Mitglieder158,. ■ Zinszahlungen an den Vorstand für ein nicht benötigtes Darlehen159. Die Vorschrift des § 55 Abs. 1 AO steht unter Bagatellvorbehalt, d.h. die Anforderungen dürfen nicht „überspannt“ werden.160 Der Anwendungserlass zur AO regelt, dass Annehmlichkeiten unschädlich sind, wenn sie im Rahmen der Mitgliederbetreuung allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind. Eine betragsmäßige Grenze wird nicht genannt. Folgende Grundsätze sollten beachtet werden:161 ■ Geldgeschenke sollten nicht erfolgen, ■ Annehmlichkeiten wie Blumen, Pralinen, Bücher, CDs sind grundsätzlich zulässig, es ist darauf zu achten, dass die Annehmlichkeiten noch „angemessen“ sind (u.E. sollte man sich an den lohnsteuerlichen Wert für Aufmerksamkeiten in R 73 LStR 2005 i.H.v. € 40 anlehnen), ■ Bewirtung anlässlich von Vereinsversammlungen ist grundsätzlich zulässig, ■ die Annehmlichkeiten dürfen nicht zu einer „Bereicherung“ führen. Erhält der Verein, z.B. im Rahmen einer Erbschaft, Vermögen mit der Auflage, aus dem übernommenen Vermögen einem Dritten einen Vorteil zuzuwenden (z.B. Übertragung eines bestimmten Vermögensgegenstandes), so liegt darin keine schädliche Zuwendung. Der Verein erhält das bereits mit einer Verpflichtung belastete Vermögen, die Erfüllung dieser Verpflichtung ist unschädlich.162 Zulässig sind Zahlungen an Mitglieder, die nicht auf der Eigenschaft als Mitglied beruhen, sondern für tatsächlich erbrachte (Dienst-, Kauf- oder Werk-)Leistungen erfolgen. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein.163 Auch Zuwendungen, die das Mitglied nicht aufgrund seiner Eigenschaft als Mitglied bekommt, sondern weil er Teil der an der Zweckverfolgung interessierten Öffentlichkeit ist, sind unschädlich.164 Wenn der gemeinnützige Verein anlässlich der Zuwendung selbst seine gemeinnützigen Zwecke verfolgt, so ist die Zuwendung ebenfalls un154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO. BFH v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62. vgl. § 1 Rn. 25 . BFH v. 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536. BFH v. 23.10.1991– I R 19/91, BStBl. II 1992, 62. BFH v. 25.01.2005 – I B 85/04, BFH/NV 2005, 1233. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 9 zu § 55 AO. Buchna, S. 118. AEAO Rn. 12 zu § 55 AO. AEAO Rn. 11 zu § 55 AO. BFH v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62.

91

107

3

3

§3

Gemeinnützigkeit

schädlich. Beispielhaft kann hier der verbilligte Besuch von Bildungsveranstaltungen oder kulturellen Veranstaltungen genannt werden. Dies gilt aber nur, wenn die Allgemeinheit durch die Veranstaltungen angesprochen wird. Beschränkt sich die Veranstaltung auf Vereinsmitglieder, kann dies schädlich sein.

8.

3 108

Zuwendungen an politische Parteien

Gemeinnützige Vereine dürfen ihre Mittel weder für die unmittelbare noch für die mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.165

9. 109

Rückzahlung von Kapitalanteilen und Sacheinlagen

Die Mitglieder/Gesellschafter einer gemeinnützigen Körperschaft dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückverlangen.166Diese Vorschrift betrifft nur steuerbegünstigte Kapitalgesellschaften – insb. die gemeinnützige GmbH – aber nicht den Verein.

10. 110

111

Begünstigungsverbot

Der Verein darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck des Vereins fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen.167 Die Vorschrift soll sicherstellen, dass die Vereinsmittel nur für gemeinnützige Zwecke verwandt werden. Die Vorschrift überschneidet sich mit dem Verbot von Zuwendungen an Mitglieder (vgl. § 3 Rn. 107), das einen ähnlichen Regelungszweck hat. Das Begünstigungsgebot bezieht sich ausdrücklich auf Mitglieder und Nichtmitglieder. Auch zwischen einem Verein und seinen Mitgliedern kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) kommen. 168 VGA bei einem Verein ist die Minderung oder verhinderte Mehrung des Vereinsvermögens, die sich auf das Einkommen auswirkt, in keinem Zusammenhang mit offenen Gewinnausschüttungen steht und durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Mitgliedschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn der Verein einem Mitglied einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Vereinsvorstand einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte. Eine solche vGA verstößt grundsätzlich gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO.169 Ein gemeinnütziger Verein verstößt gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO, wenn er seinem Mitglied für die Vorstandstätigkeit eine Vergütung zahlt, obwohl der Vorstand nach der Vereinssatzung ehrenamtlich i.S. von unentgeltlich tätig ist. Beispiele für eine vGA sind: ■ Vorstandsvergütung, wenn der Vorstand nach der Satzung ehrenamtlich und unentgeltlich tätig ist, ■ unverhältnismäßig hohe Beraterhonorare, 165 166 167 168 169

92

§ 55 Abs. 1 Nr. 1 letzter Satz AO. § 55 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO. § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO. BFH v. 09.08.1989 – I R 4/84, BStBl II 1990, 237, BFH v. 13.11.1991 I R 45/90, BStBl II 1992, 429. BFH v. 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536

E.

3

Selbstlosigkeit

■

unverhältnismäßig hohe Aufwandsentschädigungen, ■ unverhältnismäßig hohe Reisekosten, ■ dem Mitglied gewährte Preisvorteile (verhinderte Vermögensmehrung). Angemessen ist eine Vergütung, die ein Dritter (nicht steuerbegünstigte Einrichtung) für diese Leistung üblicherweise bezahlt hätte.170 Leistung und Gegenleistung müssen nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sein („Fremdvergleich“). Wie bei der GmbH kommen auch beim Verein sowohl eine Vermögensminderung (= zu hohe Ausgabe) oder eine verhinderte Vermögensminderung (=Verzicht auf eine dem Verein zustehende Einnahme) als vGA in Betracht.

3

! Praxishinweis: Gerade Zahlungen des Vereins an Mitglieder sollten auf eine mögliche vGA hin geprüft werden. In der Praxis immer wieder kritisch sind: Aufwandsentschädigungen an Mitglieder/Vorstand: In der Vereinssatzung sollte ausdrücklich geregelt sein, dass Vorstand und Mitglieder Aufwendungsersatz für Tätigkeiten erhalten können, die sie für den Verein leisten. Der Aufwandsersatz sollte dabei auf die lohnsteuerlichen Werte begrenzt werden. Vergütung des Vorstands: Soll der Vorstand für seine Tätigkeit eine Vergütung erhalten, muss dies (im vorhinein) schriftlich geregelt werden. Zu empfehlen ist eine Regelung in der Satzung (zumindest sollte die Satzung eine Regelung enthalten, dass dem Grunde nach eine Vergütung der Vorstandstätigkeit erfolgt). Ist in der Satzung keine Regelung enthalten, sollte die Vergütungsvereinbarung von der Mitgliederversammlung beschlossen worden sein. Die Vergütung muss angemessen sein.171 Zahlungen an Vereinsmitglieder, die maßgeblichen Einfluss auf die Willensbildung haben: Entsprechend den vGA-Regelungen, die für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer besonders streng sind, sollten Vereinbarungen im Vorhinein, klar, eindeutig und schriftlich gefasst werden. Weiterhin müssen die Vergütungen angemessen sein und die Vereinbarung muss tatsächlich durchgeführt werden.

112

Das Begünstigungsverbot gilt für alle Zahlungen des Vereins, unabhängig aus welchem Bereich heraus die Zahlungen erfolgen. Damit ist das Begünstigungsverbot sowohl bei Zahlungen aus dem ideellen Bereich heraus zu beachten, als auch bei Zahlungen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, dem Zweckbetrieb oder ggf. der Vermögensverwaltung.172

113

11.

Vermögensbindung

Bei der Auflösung des Vereins oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks darf das Vereinsvermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwandt werden (Vermögensbindung).173 Die Vermögensbindung muss in der Satzung ausdrücklich geregelt sein.174 Der Grundsatz der Vermögensbindung ist auch dann erfüllt, wenn das Vereinsvermögen auf eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Durch die Vermögensbindung soll verhindert werden, dass Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigung gebildet hat, später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird. 170 171 172 173 174

Stache § 6 Rn. 32. Vgl. § 1 Rn. 25. Hofmeister, DStJG 26 (2003), 175. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO. § 61 AO.

93

114

3

§3

Gemeinnützigkeit

! Praxishinweis: Dem Grundsatz der Vermögensbindung ist auch Genüge getan, wenn das Vereinsvermögen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft fallen soll. Eine solche andere steuerbegünstigte Körperschaft muss zwingend eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft sein. Eine ausländische Körperschaft, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, genügt deshalb diesen Anforderungen nicht.175

3

Zu den Rechtsfolgen beim Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung vgl. § 3 Rn. 172 und § 7 Rn. 9.

12. 115

116

Mittelverschwendung

Der gemeinnützige Verein muss seine Mittel für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke einsetzen. Dieses Gebot beinhaltet die Forderung, dass die Mittel auch nur in angemessenem Umfange für die Zweckverwirklichung eingesetzt werden dürfen.176 Jede Ausgabe des Vereins ist damit auf ihre Angemessenheit zu prüfen. In diesem Zusammenhang stellt sich immer wieder die Frage, ob Ausgaben des Vereins für die eigene Verwaltung und für die Mitglieder- und Spendenwerbung (noch) angemessen sind. 177Gesetzliche Vorgaben, etwa in Form einer absoluten oder prozentualen Obergrenze, gibt es dazu nicht. Angemessen ist jede Ausgabe, die wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den gemeinnützigen Zwecken zugute kommt.178 In der Aufbauphase wird der Verein regelmäßig einen sehr hohen Anteil seiner Mittel für Öffentlichkeitsarbeit und die Vereinsverwaltung verwenden. So entschied der BFH, dass ein Gehalt, das ein gemeinnütziger Verein an seinen Vorstand zahlt, zunächst eine ordnungsgemäße vereinsrechtliche Grundlage haben muss (Satzungsklausel) und daneben angemessen sein muss.179 Bei der Frage der Angemessenheit sind zum einen die Mittel, die der Verein zur Verfügung hat zu beachten und zum anderen der (Arbeits-)Einsatz des Vorstands für den Verein. ! Praxishinweis: Enthält die Vereinssatzung nicht ausdrücklich eine Regelung, dass der Vorstand für seine Tätigkeit eine Vergütung erhält, so handelt es sich bei der Vorstandstätigkeit um eine ehrenamtliche und unentgeltliche Tätigkeit. Zahlt der Verein für diese unentgeltliche Tätigkeit trotzdem eine Vergütung, so handelt es sich um eine Mittelfehlverwendung, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt.180

117

Werden Einnahmen aus Geldspenden zu mehr als 50% für die Verwaltung und Spendenwerbung eingesetzt und nicht für die satzungsmäßigen Zwecke, so liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit vor.181 Die Finanzverwaltung hat dieses BFH-Urteil im Anwendungserlass zu § 55 AO in ein schematisches Prüfungsschema umgesetzt.182 BFH-Rechtsprechung und Finanzverwaltung sind allerdings nicht ganz deckungsgleich: 175 176 177 178 179 180 181 182

94

AEAO Rn. 25 zu § 55 AO. Buchna S. 99, Schauhoff S. 537 § 8 Rn. 19. Schauhoff, DStR 2002, 1694 BFH v. 23.2.1999 – XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055 und BFH v. 23.2.1999 – XI B 130/98, BFH/NV 1999. 1089 BFH v. 08.08.2001 – I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536. Vgl. § 1 Rn. 25. BFH v. 23.9.1988 – I B 82/98, BStBl II 2000, 320. AEAO Rn. 18-21 zu § 55 AO.

E.

3

Selbstlosigkeit

Der BFH geht davon aus, dass es keine absolute Obergrenze für die Verwaltungs- und Spendenwerbungskosten gibt. Im Rahmen einer “betriebswirtschaftlichen Prognoserechnung“ hat der Verein die Angemessenheit zu beurteilen. Dabei sind die zu erwartenden Einnahmen (neu hinzu geworbene Mitgliederbeiträge und Spenden) zu den damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (direkt bzw. soweit dies nicht möglich ist, anteilig zuzurechnende Sachkosten, anteilige Personalkosten) in Beziehung zu setzen. Die Finanzverwaltung setzt die Verwaltungsausgaben insgesamt (Verwaltungsausgaben einschließlich der Ausgaben für die Spendenwerbung) ins Verhältnis zu den gesamten vereinnahmten Mitteln (Spenden, Mitgliedsbeiträge, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben usw.). Die Gehaltskosten des Geschäftsführers rechnet die Finanzverwaltung grundsätzlich in voller Höhe zu den Verwaltungskosten. Nur wenn der Verein nachweist, dass der Geschäftsführer unmittelbar bei steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet, soll eine Aufteilung möglich sein. Eine unangemessene und damit schädliche Mittelverwendung liegt danach immer vor, wenn mehr als 50% der Gesamteinnahmen für die (Gesamt-)Verwaltungsausgaben ausgegeben werden. Eine schädliche Mittelverwendung kann aber auch schon vorliegen, wenn der prozentuale Anteil der Verwaltungsausgaben einschließlich der Spendenwerbung deutlich geringer als 50% ist.183 Die Finanzverwaltung geht weiterhin davon aus, dass die „Gründungs- oder Aufbauphase“, die der BFH einem gemeinnützigen Verein zugebilligt hatte und in der eine überwiegende Verwendung der Mittel für Verwaltungskosten und Spendenwerbung unschädlich ist, als Obergrenze zu verstehen sei. Im Regelfall geht die Finanzverwaltung von einer kürzeren Aufbauphase aus.184 Auch bei Unterschreiten der 50%-Grenze können nach Auffassung der Finanzverwaltung noch einzelne Verwaltungsausgaben (z.B. das Gehalt des Geschäftsführers oder der Aufwand für die Mitglieder- und Spendenwerbung) unangemessen sein und zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen.185 ! Praxishinweis: Das Deutsche Zentralinstitut für soziale Fragen (DZI) hat im September 2006 eine 18-seitige Broschüre zu mehr Transparenz bei Werbe- und Verwaltungskosten von Spendenorganisationen veröffentlicht, die im Internet unter www.dzi.de heruntergeladen werden kann.186Das DZI ermittelt den Anteil der Werbe- und Verwaltungsausgaben an den Gesamtausgaben und geht dabei von einem maximal als vertretbar erachteten Anteil von 35% aus. Gewerbliche Spenden- und Mitgliederwerber können grundsätzlich eingesetzt werden. Aber auch hier stellt sich die Frage, ob der dafür entstehende Aufwand noch angemessen ist. Die Verträge, die der gemeinnützige Verein mit dem gewerblichen Werber abschließt, dürfen allerdings nicht gegen die guten Sitten verstoßen. Einen solchen Verstoß hatte das OLG Stuttgart angenommen, als der Werber 50% bis 60% der neu geworbenen Spenden und Mitgliederbeiträge kassierte.187 Dieses OLG-Urteil war jedoch durch den Umstand geprägt, dass man eine Täuschung der zukünftigen Mitglieder, ihr Mitgliedsbeitrag komme in voller Höhe den gemeinnützigen Zwecken zugute, billigend in Kauf genommen habe. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wird ein solcher Vertrag wohl nicht sittenwidrig sein.188 Der BFH hat ein ähnliches Verfahren, in dem das FG

183 184 185 186 187 188

AEAO Rn. 18 zu § 55 AO. AEAO Rn. 19 zu § 55 AO, Buchna geht von einer regelmäßig 2jährigen Aufbauphase aus (Buchna S. 100). AEAO Rn. 20 zu § 55 AO. Deutsches Zentralinstitut für soziale Fragen, Bernadottestr. 94, 14195 Berlin, Internet: www.dzi.de. OLG Stuttgart v. 19.12.1984 – 4 U 65/84, NJW 1985, 1401. Vgl. BGH v. 10.11.1994 -4 StR 331/94, NJW 1995, 539.

95

3

118

3

§3

Gemeinnützigkeit

München ein Werbeentgelt i.H.v. 29% bis 42% für gemeinnützigkeitsschädlich erachtet hatte, an das Finanzgericht zurückverwiesen.189 F

F.

Steuerlich unschädliche Betätigungen

I.

Mittelbeschaffung § 58 Nr. 1 AO (Fördervereine)

3 119

Ein Förderverein kann selbst als gemeinnützig anerkannt werden, auch wenn er außer der Mittelbeschaffung keinerlei Aktivitäten entwickelt. Das Gemeinnützigkeitsrecht unterscheidet, ob die Körperschaft, für die der Förderverein Spenden sammelt eine inländische Körperschaft ist, oder eine ausländische:190 Spenden werden gesammelt für eine inländische Körperschaft des privaten Rechts

eine ausländische Körperschaft

Voraussetzung: Die inländische (unbeschränkt steuerpflichtige) Körperschaft muss selbst gemeinnützig sein.

Voraussetzung: ■ Die ausländische (in Deutschland nicht steuerpflichtige) Körperschaft muss die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden und ■ der deutsche Förderverein muss diese steuerbegünstigte Mittelverwendung im Ausland nachweisen.

1. 120

Mittelbeschaffung für andere inländische gemeinnützige Körperschaften

Es ist steuerlich unschädlich, wenn ein gemeinnütziger Verein für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen gemeinnützigen Körperschaft Mittel beschafft.191 Diese Regelung betrifft vor allem Fördervereine und Spendensammelvereine, die nicht unmittelbar selbst steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, sondern für andere gemeinnützige Organisationen Mittel beschaffen. Die Regelung ist damit eine Ausnahme vom Gebot der Unmittelbarkeit. 192 ! Praxishinweis: Die Mittelbeschaffung ist nur für Körperschaften zulässig, die selbst gemeinnützig sind. Werden Mittel für eine ausländische Körperschaft beschafft, vgl. § 3 Rn. 122 189 BFH v. 18.12.2002 – I-R-60/01, BFH/NV 2003, 1025: Zurückverweisung des FG München v. 7.5.2001 – 7 K 815/98, EFG 2001, 1178. 190 Zu Besonderheiten, wenn der Förderverein einen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts unterstützt, vgl. § 3 Rn. 124. 191 § 58 Nr. 1 AO. 192 Vgl. § 3 Rn. 71.

96

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen > Beispiel: Der „Förderverein Handball“ sammelt Spenden, um diese dem (selbst) gemeinnützigen Handballverein TBV05 für dessen steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung zu stellen. $ Lösung Beispiel: Obwohl der Förderverein selbst keine steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar verfolgt, kann er als gemeinnützig anerkannt werden, da er für einen anderen gemeinnützigen Verein Spenden sammelt.

3

> Beispiel: Der „Förderverein Golfsport“ sammelt Spenden, die er dem – nicht gemeinnützigen – Golfsportverein „Exklusivia“ zuwenden will. $ Lösung Beispiel: Da der Golfsportverein „Exklusivia“ nicht gemeinnützig ist, kann ihm auch kein steuerbegünstigter Spendensammelverein „vorgeschaltet“ werden.193 Zuwendungen an eine Körperschaft des privaten Rechts (z.B. einen anderen Verein) werden damit wesentlich schärfer kontrolliert als Zuwendungen an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (z.B. an einen städtischen Kindergarten, vgl. § 3 Rn. 124). Ob diese Ungleichbehandlung verfassungskonform ist, ist offen.194

2.

Mittelbeschaffung für ausländische Körperschaften

Ein Förderverein kann auch Mittel für eine ausländische Körperschaft beschaffen, die steuerbegünstigten Zwecke verfolgt. Eine ausländische Körperschaft kann, da sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, nicht als gemeinnützig anerkannt werden. Trotzdem ist die Mittelbeschaffung für eine ausländische Körperschaft, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, nach § 58 Nr. 1 AO zulässig.195 Die Beschaffung von Mitteln muss in der Satzung des steuerbegünstigten Vereins als Zweck festgelegt sein.196 Weitere Voraussetzung ist, dass der Empfänger im Ausland einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG entspricht. Um dies zu überprüfen, fordert die Finanzverwaltung ggf. seine Satzung in deutscher Übersetzung an. Die Mittel empfangende ausländische Körperschaft muss den deutschen Gemeinnützigkeitsanforderungen entsprechen; die steuerliche Anerkennung als gemeinnützig im Ausland genügt nicht. Es muss also sichergestellt sein, dass die ausländische Körperschaft ihre gemeinnützigen Zwecke tatsächlich verfolgt. Um eine wirksame Steueraufsicht zu ermöglichen, ist der Verein nach der BFH-Rechtsprechung gehalten, an der notwendigen Sachaufklärung mitzuwirken. Auf der anderen Seite verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke nach Maßgabe des deutschen Rechts auch dann, wenn sie ihre Zwecke ausnahmslos oder überwiegend im Ausland erfüllt werden, beispielsweise im Rahmen der Entwicklungshilfe.197 Nachweis der satzungsmäßigen Mittelverwendung: Verwirklicht ein Verein steuerbegünstigte Zwecke im Ausland, prüft das deutsche Finanzamt besonders intensiv. Der Verein hat z.B. durch 193 194 195 196 197

121

Vgl. dazu BT-Drucksache 14/3273. Vgl. Schauhoff S. 565, § 8 Rn. 54, BT-Drs. 15/904 v. 2.5.2003. Vgl. dazu BT-Drucksache 14/4626. AEAO Rn. 1 Satz 2 zu § 58 Nr. 1 AO. BFH v. 20.12.2006 – I R 94/02, BFH/NV 2007, 805.

97

122

123

3

§3

Gemeinnützigkeit

ordnungsgemäße Aufzeichnungen seine Ausgaben zu belegen (§ 63 Abs. 3 AO, Nachweis im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung). Dabei besteht nach § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht. Der Verein kann sich insbesondere nicht darauf berufen, dass er die Mittelverwendungen nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen könne, wenn er bei der Gestaltung der Verhältnisse die Möglichkeit dazu gehabt hätte, oder vor Zuwendung der Mittel mit der ausländischen Körperschaft entsprechende Nachweispflichten hätte vereinbaren können.198 Als Nachweis der satzungsgemäßen Mittelverwendung im Ausland können folgende – erforderlichenfalls ins Deutsche übersetzte – Unterlagen dienen: ■ Im Zusammenhang mit der ausländischen Mittelverwendung abgeschlossene Verträge und entsprechende Vorgänge, ■ Belege über den Abfluss der Mittel ins Ausland und Quittungen des Zahlungsempfängers über den Erhalt der Mittel, ■ ausführliche Tätigkeitsbeschreibung der im Ausland entfalteten Aktivitäten , ■ Material über die getätigten Projekte (Prospekte, Presseveröffentlichungen), ■ Gutachten, z. B. eines örtlichen Wirtschaftsprüfers, bei großen oder andauernden Projekten, ■ Zuwendungsbescheide ausländischer Behörden, wenn die Maßnahmen dort öffentlich, z. B. durch Zuschüsse, gefördert werden und ■ Bestätigung einer deutschen Auslandsvertretung, dass die behaupteten Projekte durchgeführt werden.

3

3. 124

Mittelbeschaffung für Betriebe gewerblicher Art

Beschafft ein Förderverein Mittel für eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts, so muss diese unterstützte Körperschaft selbst gemeinnützig sein, damit auch der Förderverein gemeinnützig ist.199 Fördert der Förderverein einen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, z.B. ein städtisches Museum oder einen städtischen Kindergarten, ist es nicht erforderlich, dass dieser Betrieb gewerblicher Art selbst gemeinnützig ist. > Beispiel: Die Stadt München betreibt einen Kindergarten. Dieser Kindergarten stellt einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) dar. Obwohl grundsätzlich die Voraussetzungen der §§ 51 ff AO vorliegen, entschließt sich die Stadt, den BgA nicht als gemeinnützig anerkannten Betrieb zu führen. Ein Förderverein, der den BgA „Kindergarten“ fördert, kann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn der BgA steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht (hier: Kinder- und Jugendhilfe), unabhängig davon, ob der BgA selbst als gemeinnützig anerkannt wurde oder nicht.

4. 125

Wirtschaftliche Betätigung eines Fördervereins

Ein Förderverein darf sich auch wirtschaftlich betätigen, um Mittel zu sammeln. Die Finanzverwaltung prüft jedoch, ob eine ideelle Tätigkeit (z.B. das Spendensammeln) oder eine wirtschaftliche Tätigkeit (z.B. Basar) dem Förderverein das Gepräge geben.200 198 OFD Koblenz v. 26.06.2002 – S-0171 A – St 34 1, DStR 2002, 2036. 199 Vgl. § 3 Rn. 119. 200 Vgl. § 3 Rn. 79 und die kritische Würdigung unter § 3 Rn. 81.

98

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen

5.

Weitere Voraussetzungen eines Fördervereins

Ein Förderverein kann nur dann als steuerbegünstigt anerkannt werden, wenn die Mittelbeschaffung als Satzungszweck explizit festgelegt ist.201 Dagegen ist es nicht erforderlich, dass die Körperschaften, für die die Mittel beschafft werden sollen, in der Satzung aufgeführt werden. Die Angabe des Zwecks, für den die gesammelten Spenden verwendet werden sollen, ist ausreichend. Ist in der Satzung des Fördervereins – obwohl nicht zwingend erforderlich – eine bestimmte Körperschaft genannt, die gefördert werden soll, müssen die gesammelten Mittel auch an diese genannte Körperschaft weitergegeben werden.202

126

3

! Praxishinweis: Nur bei Förder- und Spendensammelvereinen i.S.d. § 58 Nr. 1 AO ist es erforderlich, dass die Mittelbeschaffung für andere Körperschaften als Satzungszweck festgelegt wird. Bei den anderen Ausnahmen des § 58 Nr. 2 bis 12 AO ist eine entsprechende Satzungsregelung nicht erforderlich.

II.

Mittelzuwendung (§ 58 Nr. 2 AO)

Während § 58 Nr. 1 AO den Fall regelt, dass der Verein (von vornherein) Mittel beschafft, um sie an eine andere Körperschaft weiterzugeben (Förderverein, vgl. § 3 Rn. 119), so regelt § 58 Nr. 2 AO die Zulässigkeit der teilweisen Mittelweitergabe an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft.

1.

Zuwendung von Geld- und Sachmitteln

Ein gemeinnütziger Verein kann nach § 58 Nr. 2 AO seine Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwenden. Eine Mittelweitergabe an Betriebe gewerblicher Art (BgA) ist – anders als bei § 58 Nr. 1 AO – nicht möglich.203 Nach dem Gesetzeswortlaut darf der gemeinnützige Verein seine Mittel „teilweise“ weitergeben. Im Verständnis der Finanzverwaltung heißt teilweise „nicht überwiegend“204 und damit zu nicht mehr als 50%. Der Begriff „Mittel“ beschränkt sich nicht nur auf die dem Verein in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Mittel. Vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte des Vereins in die Berechnung mit einzubeziehen, die nicht rechtlich gebunden sind, z.B. in einer zweckgebundenen Rücklage. Grundsätzlich ist mithin die Weitergabe von 50% des (Netto-)Kapitals des Vereins in jedem Veranlagungszeitraum gestattet. Eine teilweise Weitergabe von Mitteln entsprechend § 58 Nr. 2 AO ist grundsätzlich für alle nach §§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten Zwecke möglich. Dies gilt auch für Fördervereine. Weder die Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, für den die Mittel von der Empfänger-

201 202 203 204

AEAO Rn. 1 zu § 58 AO. OFD Frankfurt am Main v. 05.10.2005 – S-0177 A – 6 – St II 1.03 / S-0177 A – 7 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 7. Tipke in Tipke/Kruse Rn. 3 zu § 58 AO. AEAO Rn. 2 zu § 58 AO.

99

127

3

§3

Gemeinnützigkeit

körperschaft verwendet werden, braucht Satzungszweck des gemeinnützigen Vereins, der die Mittel weitergibt, zu sein.205 Einschränkungen bestanden bis 2006 insoweit nur wegen der unterschiedlichen Spendenhöchstsätze: Es musste sichergestellt sein, dass Zuwendungen, die beim Zuwendenden mit dem erhöhten Abzugssatz von 10% des Gesamtbetrags der Einkünfte steuerlich abziehbar sind, auch bei der Weitergabe an eine andere Körperschaft für den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Zweck verwendet werden.

3

! Praxishinweis: Es ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn ein gemeinnütziger Verein sowohl Mittel zur unmittelbaren Zweckerfüllung verwendet als auch Mittel nach § 58 Nr. 1 und 2 AO vergibt.206 128

Auch die verbilligte Abgabe von Waren und Dienstleistungen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft stellt eine zulässige Mittelweitergabe dar. ! Praxishinweis: Grundsätzlich ist ein gemeinnütziger Verein verpflichtet, Waren und Dienstleistungen nur zu Marktpreisen abzugeben (Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit: Verbot der Zuwendung an Mitglieder und Verbot der Mittelverschwendung). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist die verbilligte oder kostenlose Abgabe an andere gemeinnützige Körperschaften. Die empfangende Körperschaft muss steuerbegünstigt sein. Als Nachweis sollte der zuwendende Verein eine Kopie des letzten Freistellungsbescheids der empfangenden Körperschaft zu seinen Akten nehmen. Wichtig ist die Frage, ob die Gemeinnützigkeit des zuwendenden Vereins in Gefahr ist, wenn die empfangende Körperschaft im Nachhinein ihre Gemeinnützigkeit verliert. Wenn der zuwendende Verein im Zeitpunkt der Zuwendung darauf vertrauen konnte, dass die zugewandten Mitteln von der empfangenden Körperschaft nach den gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernissen verwendet werden, ist die Gemeinnützigkeit des zuwendenden Vereins nicht gefährdet.207

2. 129

Im Gegensatz zu Fördervereinen, die die Mittelbeschaffung in ihrer Satzung expliziert als Satzungszweck nennen müssen, ist die Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 2 auch ohne ausdrückliche Satzungsregelung möglich.

3. 130

Kein Satzungserfordernis

Keine Mittelzuwendung an ausländische Körperschaften

Eine Mittelzuwendung nach § 58 Nr. 2 AO ist nur an andere steuerbegünstigte Körperschaften möglich und damit nicht an ausländische Körperschaften, da diese in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig und damit nicht steuerbegünstigt sind.

205 OFD Frankfurt am Main v. 05.10.2005 – S-0177 A – 6 – St II 1.03 / S-0177 A – 7 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 7. 206 OFD Frankfurt am Main v. 05.10.2005 – S-0177 A – 6 – St II 1.03 / S-0177 A – 7 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 7. 207 Schauhoff S. 569, § 8 Rn. 58, einschränkender Buchna, S. 155, vgl. dazu auch BFH v. 11.06.1997 – X R 242/93, BStBl. II 1997, 312 (unter 4.) und BFH v. 15.07.1998 – I R 156/94, BStBl. II 2002, 162, wonach einem Verein grundsätzlich nicht das Handeln einer anderen gemeinnützigen Körperschaft zugerechnet werden kann.

100

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen ! Praxishinweis: Soll eine ausländische Organisation unterstützt werden, kommt eine Mittelzuwendung nach § 58 Nr. 2 AO nicht in Betracht. Eine ausländische Organisation kann von einem gemeinnützigen Verein nur dann unterstützt werden, wenn ■ die ausländische Organisation als „Hilfsperson“ i.S.d. § 57 Abs.- 1 AO eingesetzt wird,208 oder ■ die Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 1 AO (Förderverein) erfolgt.209

III.

3

Überlassung von Arbeitskräften

Ein gemeinnütziger Verein darf seine Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellen.210 Dabei ist es unschädlich, wenn nicht nur Arbeitskräfte, sondern auch zugleich Arbeitsmittel (z.B. Krankenwagen) zur Verfügung gestellt werden. Dabei darf sich die Tätigkeit des gemeinnützigen Vereins nicht auf die Überlassung von Arbeitskräften beschränken. Die (teilweise) Überlassung von Arbeitskräften steht nach der Ausnahmeregelung des § 58 Nr. 3 AO der Gemeinnützigkeit zwar nicht entgegen, begründet alleine für sich aber keine gemeinnützige Tätigkeit.211 Es ist nicht Voraussetzung, dass die Arbeitskräfte nur anderen gemeinnützigen Organisationen überlassen werden dürften. Die Überlassung kann vielmehr an „andere Personen, Unternehmen oder Einrichtungen“ erfolgen. Bedingung ist allein, dass von den Arbeitskräften nur steuerbegünstigte Tätigkeiten ausgeübt werden.

131

> Beispiel: Ein Verein, der wegen Förderung der Altenhilfe als gemeinnützig anerkannt ist, stellt einem Privathaushalt zur Pflege eines alten Menschen eine Altenpflegerin des Vereins stundenweise zur Verfügung. Werden die Arbeitskräfte vom gemeinnützigen Verein einem Dritten unentgeltlich oder gegen zu geringes Entgelt nicht zu steuerbegünstigten Zwecken überlassen, sondern zu gewerblichen Zwecken, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit vor. Damit ist auch die Überlassung eines Arbeitnehmers gemeinnützigkeitsschädlich, wenn dieser dann von der „empfangenden“, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eingesetzt wird. Die Überlassung von Arbeitsmitteln und Arbeitskräften stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, unabhängig davon, ob ein marktübliches oder ein unangemessen niedriges Entgelt gezahlt wird.212 Insbesondere kann aus § 58 Nr. 3 AO nicht abgeleitet werden, dass die Personalüberlassung – weil sie gemeinnützigkeitsunschädlich ist – einen Zweckbetrieb darstellen würde. ! Praxishinweis: Die Personalgestellung gegen (ggf. zu niedriges) Entgelt stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar und unterliegt – soweit nicht die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG Anwendung findet – im Regelfall der Umsatzsteuer (vgl. auch § 4 Tz. 14).

208 209 210 211 212

Vgl. § 3 Rn. 72. Vgl. § 3 Rn. 119. § 58 Nr. 3 AO. FG Baden Württemberg v. 31.07.1997 – 3 K 268/93, EFG 1997, 1341. BFH v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157, BFH v. 18.10.1990 – V R 76/89, BStBl. II 1991, 268 und BFH v. 30.11.1995 – V R 29/91, BStBl II 1997, 189 sowie Finanzgericht Baden-Württemberg v. 03.02.1993 – 12 K 51/91, EFG 1993, 619.

101

132

3

§3

IV. 133

3

Gemeinnützigkeit

Überlassung von Räumen

Der gemeinnützige Verein kann ihm gehörende Räume einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft zur Benutzung für deren steuerbegünstigte Zwecke überlassen. Zu „Räumen“ zählen u.a. auch Sportstätten, Sportanlagen und Freibäder. Wie auch die Überlassung von Personal (§ 3 Rz. 131), so begründet auch die Überlassung von Räumen für sich allein keinen eigenständigen gemeinnützigen Zweck. Ein Verein, der eine Halle baut und diese Halle anderen steuerbegünstigten Körperschaften für deren steuerbegünstigte Zwecke überlassen will, kann seine Gemeinnützigkeit nicht allein auf § 58 Nr. 4 AO stützen. 213 Der Hallenbau-Verein muss seine Satzung als Förderverein nach § 58 Nr. 1 AO gestalten, damit er als gemeinnützig anerkannt werden kann.214 Wenn der gemeinnützige Verein Räume einer anderen gemeinnützigen Körperschaft für deren steuerbegünstigte Zwecke gegen (ggf. geringes) Entgelt zur Verfügung stellt, liegt Vermögensverwaltung vor. ! Praxishinweis: Werden die Räume nicht zu einer steuerbegünstigten Tätigkeit überlassen, sondern z.B. für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, hat der überlassende Verein die Marktmiete zu erheben.

V. 134

Gebundene Rücklagen

Gemeinnützige Vereine müssen ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Das Thesaurieren von Mitteln ist nur in den engen Grenzen des § 58 Nr. 6 und Nr. 7 AO möglich.

1.

Gebundene Rücklagen im ideellen Bereich

Ein gemeinnütziger Verein darf nach § 58 Nr. 6 AO seine Mittel ganz oder teilweise einer Rücklage zuführen, soweit dies erforderlich ist, um seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Diese sogenannte zweckgebundene Rücklage (Projektrücklage) ist die in der Praxis wohl wichtigste Ausnahme vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. ! Praxishinweis: Die Rücklagen im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts sind nicht mit dem Rücklagenbegriff des Steuer- und Handelsrechts identisch. Voraussetzung für die Bildung der Rücklage ist, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht erfüllt werden können. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit des Vereins zu erhalten, reicht für eine steuerlich unschädliche Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift nicht aus.215 Vielmehr müssen die Mittel für bestimmte – die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichende – Vorhaben angesammelt werden, für deren Durch213 FinMin NRW v. 06.08.1990 – S-0171 – 113 – V B 4, DB 1990, 1745 214 Schauhoff S. 571, § 8 Rn. 62. 215 Siehe aber Rücklage nach § 58 Nr. 7 AO: § 3 Rn. 144.

102

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen führung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen. Besteht noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist eine Rücklagenbildung zulässig, wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen des Vereins in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. ! Praxishinweis: Die Bildung einer Rücklage kann nicht damit begründet werden, dass die Überlegungen zur Verwendung der Mittel noch nicht abgeschlossen sind.216 Eine Betriebsmittelrücklage kann für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) in Höhe des Mittelbedarfs für einen angemessenen Zeitraum gebildet werden.217 Welcher Zeitraum angemessen ist, richtet sich insbesondere nach der Finanzstruktur des Vereins, z.B. ob er auf Dauer mit sicheren Einnahmen rechnen kann. Ein Zeitraum von 1 – 2 Monaten wird bei finanzstarken Vereinen angemessen sein, bei finanzschwachen Vereinen kann der angemessene Zeitraum bis zu 12 Monate betragen. Weitere Beispiele für zweckgebundene Rücklagen sind: ■ Ein Fußballverein beabsichtigt ein Gelände zu kaufen, um darauf einen Sportplatz zu errichten. ■ Ein Umweltschutzverein sammelt Geld an, um in zwei Jahren eine breit angelegte Öffentlichkeitsarbeit finanzieren zu können. ■ Ein Flugsportverein beabsichtigt ein Flugzeug zu kaufen, mit dem die Mitglieder Flugsport betreiben können. Eine Rücklage zur Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern, die für satzungsgemäße Zwecke eingesetzt werden, fällt ebenfalls unter § 58 Nr. 6 AO. Eine Zuführung in Höhe der regelmäßigen AfA-Beträge ist möglich. > Beispiel: Der gemeinnützige Altenhilfeverein „Senior“ setzt zur Betreuung der alten Menschen 3 Pkw ein. In Höhe der jährlichen AfA kann der Verein Mittel einer Rücklage zur Wiederbeschaffung der Pkw zuführen. In die zweckgebundene Rücklage können die Mittel unabhängig davon zugeführt werden, aus welcher Sphäre sie stammen. Es ist damit also möglich sowohl Mittel des ideellen Bereichs (Spenden, Mitgliederbeiträge u.ä.), Mittel der Vermögensverwaltung, des Zweckbetriebs oder des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zuzuführen. Bei den Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs können dessen Erträge erst nach der Versteuerung zugeführt werden. Mit anderen Worten: Zwar können auch für die Gewinne aus dem wirtschaftlichen Bereich, die grundsätzlich zeitnah im ideellen Bereich verbraucht werden müssen, im ideellen Bereich Rücklagen gebildet werden, diese Rücklagen mindern aber nicht die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstehenden Steuern.218 Auch Fördervereine und Spendensammelvereine können grundsätzlich eine zweckgebundene Rücklage bilden. Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklagenbildung dem Zweck der Beschaffung von Mitteln für die steuerbegünstigten Zwecke einer anderen Körperschaft entspricht. Diese Voraussetzung ist z.B. dann erfüllt, wenn der Förderverein wegen Verzögerung der von ihm zu finanzierenden steuerbegünstigten Maßnahmen gezwungen ist, die beschafften Mittel zunächst zu thesaurieren. 216 AEAO Rn. 10 zu § 58 AO. 217 AEAO Rn. 10 zu § 58 AO. 218 Zur Möglichkeit der Rücklagenbildung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vgl. § 3 Rn. 138.

103

3 135

136

3

§3

2. 137

3

Gebundene Rücklagen im Zweckbetrieb

Der Verein kann auch im Rahmen seines Zweckbetriebs unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 58 Nr. 6 AO zweckgebundene Rücklagen bilden.

3. 138

Gemeinnützigkeit

Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und in der Vermögensverwaltung

Über die gesetzlichen Regelungen der § 58 Nr. 6 (gebundene Rücklage)219 und § 58 Nr. 7 AO (freie Rücklage)220 hinaus können auch im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und im Bereich der Vermögensverwaltung Rücklagen gebildet werden. Sinn dieser Rücklagenbildung im wirtschaftlichen und vermögensverwaltenden Bereich ist die Existenzsicherung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und die Existenzsicherung der Vermögensverwaltung, nicht etwa die Ansammlung von Vermögen. Diese Rücklagen müssen deshalb bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.221 Für die Bildung einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn der Verein nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung seiner Existenz geboten war. > Beispiel: Ein Dritte-Welt-Verein, der wegen der Förderung der Entwicklungshilfe als gemeinnützig anerkannt ist, unterhält in Berlin, München und Köln Dritte-Welt-Läden. Die Dritte-Welt-Läden sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. In 2007 wurde in den drei Läden ein Gesamtgewinn i.H.v. € 50.000,00 erwirtschaftet. Mitte 2008 soll ein weiterer Dritte-Welt-Laden in Hamburg eröffnet werden, was zusätzliche „Anlaufkosten“ i.H.v. € 20.000 verursachen wird. $ Lösung: Der Dritte-Welt-Verein muss den Überschuss aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – nach Abzug der Körperschaftund Gewerbesteuer – grundsätzlich zeitnah im ideellen Bereich verbrauchen. Da der Verein eine Kapazitätsausweitung plant, dürfen die dafür erforderlichen Mittel im wirtschaftlichen Bereich angesammelt werden und unterliegen nicht der zeitnahen Verwendung. Beachten Sie die Reihenfolge: Zunächst ist der gesamte Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu versteuern, der danach verbleibende „Nach-Steuer-Gewinn“ darf i.H.v. € 20.000 als (versteuerte) Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verbleiben, der Restgewinn ist im ideellen Bereich (ggf. nach Rücklagenbildung gem. § 58 Nr. 6 und 7 AO) zu verbrauchen.

139

Im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen außerhalb der Regelung des § 58 Nr. 7 AO Rücklagen nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden.222 Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches). 219 220 221 222

104

Vgl. § 3 Rn. 134. Vgl. § 3 Rn. 144. AEAO Rn. 3 zu § 55 AO. AEAO Rn. 3 zu § 55 AO.

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen

4.

Veränderung der Rücklagen (Zuführung, Inanspruchnahme)

Durch die (zulässige) Zuführung von zeitnah zu verwendenden Mitteln zur Rücklage genügt der Verein dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung. Wenn das Projekt, für das die Rücklage gebildet wurde, realisiert wird, ist die Rücklage vom Verein in Anspruch zu nehmen und die Mittel gelten als tatsächlich verwendet. Kann das Projekt, für das die Rücklage (zulässig) gebildet wurde, endgültig nicht realisiert werden, muss die Rücklage aufgelöst werden. Die Mittel, die durch die Auflösung der Rücklage frei werden, müssen zeitnah verwendet werden, d.h. sie müssen entweder zeitnah im ideellen Bereich verbraucht werden oder in eine (neue) Rücklage eingestellt werden. Das gleiche gilt, wenn das Projekt, für das die Rücklage gebildet wurde, günstiger realisiert werden konnte, als dies zunächst geplant war und ein „Rest“ der Rücklage übrig blieb.

5.

140

3

Nachweis

Der Verein trägt die Feststellungslast, dass die Maßnahme, für die die Rücklage im wirtschaftlichen Bereich oder im Bereich der Vermögensverwaltung gebildet wurde, tatsächlich betriebswirtschaftlich notwendig ist.223 Der Verein hat dem Finanzamt darzulegen, dass die Voraussetzungen für die Rücklagenbildung vorliegen. Dabei schreibt das Gesetz nicht vor, wie die Rücklagen darzustellen oder nachzuweisen sind. Die Rücklagen und ihre Entwicklung (Zuführung, Inanspruchnahme etc.) sollten deshalb in der Bilanz oder in einer Nebenrechnung deutlich gemacht werden.

141

> Beispiel: Der Sportverein FC1995 fügt seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und seiner Vermögensübersicht für das Jahr 2007 folgende Übersicht zur Entwicklung der Rücklagen bei: Entwicklung der Rücklagen im Jahr 2007: Rücklagen § 58 Nr. 6 AO - Betriebsmittelrücklage

Stand 31.12.2006 € 5.000,00

Inanspruchnahme 2007 € 0,00

Zuführung 2007 € 0,00

Stand 31.12.2007 € 5.000,00

- Projekt „Kauf Sportplatz in 2009“

€ 35.000,00

€ 0,00

€ 15.000,00

€ 50.000,00

- Projekt „Trainerfortbildung 2007

€10.000

€ 10.000

€ 0,00

€ 0,00

€ 0,00

€ 0,00

€ 5.000,00

€ 5.000,00

€ 50.000

€ 10.000

€ 20.000,00

€ 60.000,00

- Projekt „Jugendfussball 2008“ Gesamt

Die Rücklagenbildung ist von jeweils nach der Satzung zuständigen Organen, im Regelfall dem Vereinsvorstand, zu beschließen. Der Beschluss wird regelmäßig im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Jahr gefasst. Eine Kopie dieses Vorstandsbeschlusses sollte zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung dem Finanzamt eingereicht werden.224 Musterformulierung (Fortsetzung Beispiel): Der Vorstand beschließt, dass Vereinsergebnis des Jahres 2007 zu verwenden: 223 BFH v. 15.07.1998 – I R 156/94, BStBl. II 2002, 162, BMF v. 15.02.2002 – IV C 4 – S-0174 – 2/01, BStBl. I 2002, 267. 224 Vgl. § 7 Rn. 2.

105

142

3

§3 ■

■

3

■

VI. 143

144

Gemeinnützigkeit Die in den Vorjahren gebildete Rücklage für das Projekt „Trainerfortbildung 2007“ wird in voller Höhe in Anspruch genommen, da das Projekt wie geplant in 2007 durchgeführt wurde und die in 2007 tatsächlich angefallenen Kosten den Betrag i.H.v. € 10.000,00 überstiegen haben. Vom danach verbleibenden Vereinsgewinn wird ein Teilbetrag i.H.v. € 5.000,00 einer zweckgebundenen Rücklage (§ 58 Nr. 6 AO) für das Projekt „Jugendfußball 2008“ zugeführt. Das danach noch verbleibende restliche Vereinsergebnis i.H.v. € 15.000,00 wird der zweckgebundenen Rücklage (§ 58 Nr. 6 AO) „Kauf Sportplatz in 2009“ zugeführt.

Vermögenserhaltungsrücklagen

Während die oben dargestellten Rücklagen an eine geplante konkrete ideelle Zweckverwirklichung (§ 58 Nr. 6 AO) oder an die notwendige Existenzsicherung des wirtschaftlichen oder vermögensverwaltenden Bereichs gebunden sind, so sieht der Gesetzgeber daneben auch Rücklagen vor, mit denen der gemeinnützige Verein sein Vermögen real ansammeln und mehren darf.

1.

Freie Rücklage

a)

Ein Drittel des Vermögensverwaltungsüberschusses

Der Verein darf bis zu einem Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung einer freien Rücklage zuführen. Von den Einnahmen aus der Vermögensverwaltung muss der gemeinnützige Verein zunächst die Kosten abziehen, die – wenn er steuerpflichtig wäre – Werbungskosten wären. Von dem dann verbleibenden Betrag kann 1/3 in die freie Rücklage eingestellt werden. Setzt sich die Vermögensverwaltung aus unterschiedlichen Teilbereichen zusammen (z.B. mehrere Vermietungsobjekte, unterschiedliche Geldanlagen), sind die Ergebnisse aller Teilbereiche der Vermögensverwaltung zunächst zu saldieren. > Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein erzielt aus der Vermietung eines Mehrfamilienhauses Mieteinnahmen i.H.v. € 25.000,00, die damit in Zusammenhang stehenden Kosten betragen € 10.000,00. Die Zinseinnahmen des Vereins betragen € 1.000,00, die damit zusammenhängenden Kosten € 100,00. Der Verein kann nach § 58 Nr. 7a Alt. 1 AO maximal folgenden Betrag in die freie Rücklage einstellen: Überschuss Vermietung € 15.000,00 Überschuss Zinseinkünfte € 900,00 Bemessungsgrundlage € 15.900,00 Maximale Zuführung: 1/3 von € 15.900,00, also € 5.300,00. > Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein erzielt aus der Vermietung eines Mehrfamilienhauses Mieteinnahmen i.H.v. € 5.000,00, die damit in Zusammenhang stehenden Kosten betragen € 6.000,00. Die Zinseinnahmen des Vereins betragen € 1.000,00, die damit zusammenhängenden Kosten € 100,00. 106

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen Der Verein kann nach § 58 Nr. 7a Alt. 1 AO maximal folgenden Betrag in die freie Rücklage einstellen: Überschuss Vermietung € - 1.000,00 (Verlust) Überschuss Zinseinkünfte € 900,00 Bemessungsgrundlage € - 100,00 Da der Saldo aus den beiden Vermögensverwaltungen negativ ist, kann keine Zuführung zur freien Rücklage gebildet werden.

3

Sponsoring-Leistungen, bei denen der Verein nur dezent auf die Unterstützung durch den Sponsor hinweist, stellen beim Verein keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und keine Einnahmen aus Vermögensverwaltung dar.225 Für diese Sponsoring-Einnahmen kann deshalb auch nicht 1/3Zuführung zur freien Rücklage in Anspruch genommen werden, sondern lediglich die 10%-Zuführung (vgl. § 3 Rn. 145).

b)

10% der sonstigen Mittel

Neben dem Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung kann der Verein maximal 10% seiner sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel der freien Rücklage zuführen.226 Der Gesetzeswortlaut ist unscharf hinsichtlich der Bemessungsgrundlage. Die Finanzverwaltung versteht unter Mittel im Sinne dieser Vorschrift die Überschüsse bzw. Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Zweckbetrieben sowie die Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich.227 Zu Gunsten des Vereins werden also Ausgaben des ideellen Bereichs, die mit den Einnahmen des ideellen Bereichs in Zusammenhang stehen (z.B. Aufwendungen für Mitgliederwerbung) nicht berücksichtigt und die Rücklage kann entsprechend höher dotiert werden. Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinaus gehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist – unabhängig davon, ob er in eine Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO eingestellt wurde – nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht. Wird in einem Jahr die Höchstgrenze für die Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7a AO nicht voll ausgeschöpft, so ist eine Nachholung in späteren Jahren nicht möglich.228 Wird eine in der Vergangenheit zulässigerweise gebildete freie Rücklage in einem späteren Jahr teilweise für steuerbegünstigte Zwecke verwendet, so kann dieser Betrag in späteren Jahren wieder aufgefüllt werden.229 ! Praxishinweis: Die Gesamthöhe der freien Rücklage ist nicht beschränkt. Der Gesetzgeber sieht lediglich Höchstgrenzen für die jährliche Zuführung vor. Im Rahmen der freien Rücklage können insbesondere Vereine, die hohe Bruttoeinnahmen im ideellen Bereich haben (hohe Mitgliedsbeiträge, hohe Zuschüsse) durchaus in kurzer Zeit erhebliche Beträge thesaurieren. Die Höchstgrenze für die Zuführung zur freien Rücklage mindert sich um den Betrag, den der Verein zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an 225 226 227 228 229

AEAO Rn. 9 zu § 64 AO. § 58 Nr. 7a 2. Alt. AO.AEAO Rn. 14 zu § 58 AO. AEAO Rn. 15 zu § 58 AO. Buchna S. 169, Schauhoff S. 591, § 8 Rn. 96.

107

145

3

§3

Gemeinnützigkeit

Kapitalgesellschaften ausgibt oder bereitstellt. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendete oder bereitgestellte Betrag die Höchstgrenze, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung zur freien Rücklage erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote verwendeten oder bereitgestellten Mittel übersteigen.230

3

c) 146

Der Verein darf die freie Rücklage, solange er besteht, fortführen. Er kann die in der freien Rücklage angesammelten Beträge also z.B. ■ im Rahmen der Vermögensverwaltung Ertrag bringend anlegen, ■ einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke übertragen (§ 58 Nr. 2 AO),231 ■ zur Erhaltung der Kapitalquote bei Kapitalerhöhungen verwenden (§ 58 Nr. 7b AO), ■ zur Anschaffung einer Beteiligung (z.B. GmbH-Beteiligung) verwenden. Die freie Rücklage darf jedoch nicht für steuerschädliche Maßnahmen verwendet werden. Der Verein kann also Verluste im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht mit Mitteln der freien Rücklage ausgleichen.

d) 147

Überprüfung durch das Finanzamt

Die freien Rücklagen sind im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung gegenüber dem Finanzamt anzugeben. Folgt das Finanzamt der Körperschaftsteuererklärung, ergeht ein Freistellungsbescheid und ggf. für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein Körperschaftsteuerbescheid. Nun stellt sich die Frage, ob eine im Rahmen der Steuererklärung erklärte freie Rücklage durch den daraufhin ergehenden Freistellungsbescheid „geschützt“ ist. Der Freistellungsbescheid enthält regelmäßig keinerlei Aussagen zu den vom Verein gebildeten Rücklagen. Die Rücklagen sind „einfache Besteuerungsgrundlagen“, die – da sie nicht gesondert festgestellt werden – auch in den Folgejahren überprüft werden können.232

2. 148

Verwendung der freien Rücklage

Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten

Der Verein darf in einer Rücklage Mittel zum Erwerb von Gesellschaftsrechten zur Erhaltung der prozentualen Beteiligung an Kapitalgesellschaften ansammeln. Die spätere Verwendung der Rücklage stellt eine steuerlich unschädliche Verwendung dar. Diese Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 7b AO bezieht sich nur auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Regelfall: GmbH, AG), die der Verein im Bereich der Vermögensverwaltung hält.233

230 231 232 233

108

Vgl. § 3 Rn. 148. Vgl. § 3 Rn. 127. Buchna S. 170, Buchna/Koopmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 225, 253. Buchna S. 171.

3

F. Steuerlich unschädliche Betätigungen ! Praxishinweis: Der erstmalige Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder die Aufstockung der Beteiligung sind nicht nach § 58 Nr. 7b AO begünstigt.234 Auch der erstmalige Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder die Erhaltung der Beteiligungsquote an einer Personengesellschaft sind nicht nach § 58 Nr. 7b AO begünstigt.

VII.

3

Gesellige Zusammenkünfte

Gesellige Zusammenkünfte, die im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit des Vereins von untergeordneter Bedeutung sind, sind steuerunschädlich. Unter geselligen Zusammenkünften versteht man Veranstaltungen, die der Pflege der Geselligkeit, des Zusammengehörigkeitsgefühls und des besseren Kennenlernens der Mitglieder dienen.

149

! Praxishinweis: Die geselligen Veranstaltungen werden nur dann geduldet, wenn sie von untergeordneter Bedeutung sind. Für diese „geduldeten“, aber grundsätzlich gemeinnützigkeitsrechtlich „schädlichen“ Tätigkeiten dürfen keine Mittel verwendet werden, die für die steuerbegünstigten Zwecke gebunden sind. So ist bereits das unentgeltliche Zurverfügungstellen von Speisen und Getränken anlässlich einer geselligen Veranstaltung problematisch. Ausnahme: Annehmlichkeiten, die im Rahmen der Mitgliederbetreuung allgemein üblich und nach allgemeiner Verkehrsauffassung angemessen sind, sind unschädlich.235 Gesellige Veranstaltungen, die – weil sie von untergeordneter Bedeutung sind – unschädlich sind, können zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb werden, wenn der Verein damit Einnahmen erzielt. > Beispiel: Der Fußballverein FC1995 führt jährlich für seine Mitglieder ein Vereinsfest durch, für das jedes teilnehmende Mitglied einen Eintrittspreis i.H.v. € 25,00 zu entrichten hat.

VIII. Förderung des bezahlten Sports Es ist gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert.236 Die Vorschrift hat Bedeutung für sportliche Veranstaltungen, die Zweckbetriebe i.S.d. § 67a Abs. 1 AO sind.237

IX.

150

Zuführung von Mitteln zum zulässigen Vermögen

Es ist steuerlich unschädlich, wenn der Verein folgende Mittel zulässigerweise seinem Vermögen zuführt: 234 AEAO Rn. 16 zu § 58 AO. Für den erstmaligen Erwerb können aber Mittel aus der freien Rücklage (§ 58 Nr. 7a AO) eingesetzt werden, vgl. § 3 Rn. 144. 235 AEAO Rn. 10 zu § 55 AO, vgl. § 3 Rn. 107. 236 § 58 Nr. 9 AO. 237 Vgl. § 4 Rn. 61 ff.

109

151

3

§3

Gemeinnützigkeit

■

3

152

G 153

Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand des Vereins vorgeschrieben hat, ■ Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung des Vereins mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind, ■ Zuwendungen aufgrund eines Spendenaufrufs des Vereins, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden, ■ Sachzuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören. Die Finanzverwaltung sieht diese gesetzliche Aufzählung als abschließend,238 in der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Aufzählung nur beispielhaft ist.239 Zuwendungen, die ihrer Natur nach zum Vermögen gehören, sind z.B. Mietwohngrundstücke240, ein Aktienpaket oder die Beteiligung an einer Personengesellschaft.241 Der Verein hat ein Wahlrecht die in § 58 Nr. 11 AO genannten Mittel dem Vermögen zuzuführen. Nur wenn der Zuwendende eine entsprechende Auflage gemacht hat, hat der Verein eine entsprechende Verpflichtung. Das Wahlrecht ist durch den Verein auszuüben und zu dokumentieren. Um die Ausübung des Wahlrechts später dokumentieren zu können, ist ein entsprechender Vorstandsbeschluss sinnvoll. Im Jahresabschluss und in der Mittelverwendungsrechnung sind die zugewendeten Mittel dann entsprechend auszuweisen.

G.

Voraussetzung der Steuervergünstigung

Die Steuervergünstigungen des Gemeinnützigkeitsrechts werden gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, ■ welchen Zweck der Verein verfolgt, ■ dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und ■ dass dieser Zweck ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Weiterhin muss auch die tatsächliche Geschäftsführung diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.242 Die formellen Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Verein als gemeinnützig anerkannt wird, ergeben sich aus §§ 59 bis 63 AO. Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen.243 Ob ein Verein steuerbegünstigt ist oder nicht entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren durch Steuerbescheid oder mittels Freistellungsbescheid. Damit entscheidet das Finanzamt immer im Nachhinein. Um Vereinen bereits kurz nach der Gründung das Ausstellen von Zuwendungsbescheinigungen zu ermöglichen, gibt es die sog. „vorläufige Bescheinigung“.244

238 239 240 241 242 243 244

110

AEAO Rn. 21 zu § 59 AO. Hüttemann, DB 2000, 1584, Buchna S. 176. Buchna S. 176 Schindler, BB 2000, 2077. § 59 AO. AEAO Rn. 3 zu § 59 AO. § 7 Rn. 8, vgl. auch AEAO Nr. 4 zu § 59 AO.

3

G. Voraussetzung der Steuervergünstigung

I.

Formelle Satzungsmäßigkeit

Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass das Finanzamt auf Grund der Satzung prüfen kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (formelle Satzungsmäßigkeit). Die Vereinssatzung hat damit die Funktion eines Buchnachweises: Allein durch Vorlage der Satzung muss das Finanzamt überprüfen können, ob die formellen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit vorliegen.245 Die Finanzverwaltung hat für gemeinnützige Vereine eine Mustersatzung veröffentlicht.246 Ein gemeinnütziger Verein ist an diese Mustersatzung nicht gebunden, der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass die Verwendung der Mustersatzung nicht gesetzlich vorgeschrieben ist.247Andererseits enthält die Mustersatzung alle gemeinnützigkeitsrechtlich relevanten Punkte. Die Finanzverwaltung ist aus Vertrauensschutzgründen an die von ihr entwickelte Mustersatzung gebunden, sie darf damit nicht mehr von einer Satzung verlangen, als sich aus der Mustersatzung ergibt.

154

Mustersatzung für einen Verein248 (nur aus steuerlichen Gründen notwendige Bestimmungen ohne Berücksichtigung der vereinsrechtlichen Vorschriften des BGB) §1 Der .............................................. (e.V.) mit Sitz in ............................................................... verfolgt ausschließlich und unmittelbar – gemeinnützige – mildtätige – kirchliche – Zwecke (nicht verfolgte Zwecke streichen) im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.

155

Zweck des Vereins ist ............................................................................................................. ................................................................................................................................................... (z.B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen). Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch ............................................. ................................................................................................................................................... 245 246 247 248

BFH v. 13.08.1997 – I R 19/96, BStBl. II 1997, 794. Anlage 2 zum AEAO, BStBl. I 1998, 821. BFH v. 30.04.1997 – I B 21/96, BFH/NV 1997, 732. AEAO Anlage 2. Weitere Mustersatzungen der Finanzverwaltung finden Sie u.a.: Mustersatzung für Sportvereine: OFD Frankfurt am Main v. 01.03.2001 – S-0179 A – 2 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 142 (DATEV-Dokument 0575511), Mustersatzung für örtliche Siedlergemeinschaften: BMF v. 21.02.1991 – IV B 4 – S-0171 – 9/91, (DATEV-Dokument 0098645), Mustersatzung für Freiwillige Feuerwehr Vereine: Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main v. 15.09.2000 – S-0171 – 13 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 139 (DATEV-Dokument 0575095), Mustersatzung für steuerbegünstigte Betriebe gewerblicher Art juristischer Personen des öffentlichen Rechts: OFD Koblenz v. 29.08.2002 – S-0177 A – St 34 1, DATEV-Dokument 0576791, Mustersatzung für Seniorenhilfevereine: OFD Frankfurt am Main v. 09.04.2001 – S-0171 A – 124 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 121 (DATEV Dokument 0575556).

111

3

3

3

§3

Gemeinnützigkeit

(z.B. Durchführung wissenschaftlicher Veranstaltungen und Forschungsvorhaben, Vergabe von Forschungsaufträgen, Unterhaltung einer Schule, einer Erziehungsberatungsstelle, Pflege von Kunstsammlungen, Pflege des Liedgutes und des Chorgesanges, Errichtung von Naturschutzgebieten, Unterhaltung eines Kindergartens, Kinder-, Jugendheimes, Unterhaltung eines Altenheimes, eines Erholungsheimes, Bekämpfung des Drogenmissbrauchs, des Lärms, Errichtung von Sportanlagen, Förderung sportlicher Übungen und Leistungen). §2 Der Verein ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. §3 Mittel des Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins. §4 Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. §5 Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen des Vereins a) an- den – die – das ............................................................................................. ............................................................................................................................. (Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft), der – die – das – es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat, oder b) an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zwecks Verwendung für ....................................................................... ............................................................................................................................. (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks, z.B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, der Unterstützung von Personen, die im Sinne von § 53 AO wegen ................................................. ............................................................................................................................. bedürftig sind, Unterhaltung des Gotteshauses in ....................................... .............................................................................................................................). Alternative zu § 5 Kann aus zwingenden Gründen der künftige Verwendungszweck jetzt noch nicht angegeben werden (§ 61 Abs. 2 AO), so kommt folgende Bestimmung über die Vermögensbildung in Betracht: „Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke ist das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden. Beschlüsse über die künftige Verwendung des Vermögens dürfen erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden.“ 112

3

G. Voraussetzung der Steuervergünstigung Der gemeinnützige Verein sollte bereits vor Verabschiedung der Satzung mit dem Finanzamt Kontakt aufnehmen und die geplante Satzung vom Finanzamt daraufhin überprüfen lassen, ob alle gemeinnützigkeitsrelevanten Aspekte zutreffend geregelt sind.

156

! Praxishinweis: Hat das Finanzamt die Satzung geprüft und nicht beanstandet, genießt der Verein Vertrauensschutz, so dass die Finanzverwaltung aus später festgestellten Satzungsmängeln keine rückwirkenden negativen Konsequenzen ziehen kann.249 Beim Abfassen der Satzung sollten Sie insbesondere diese Punkte beachten: Es genügt keine Formulierung, aus der sich ergibt, dass der Verein sich selbst für gemeinnützig hält:250 Beispiel einer fehlerhaften Satzungsformulierung: „Der Verein verfolgt gemeinnützige Zwecke.“ (Ohne Angaben dazu, welche Zwecke im Einzelnen verfolgt werden und wie sie verwirklicht werden sollen). ■ Der Vereinszweck muss genau bezeichnet werden. In der Praxis hat es sich gezeigt, dass es ratsam ist, die Zweckbezeichnung zunächst wörtlich aus § 52 AO zu entnehmen und dann im Folgenden weiter zu erläutern.

■

> Beispiel: Ein Radsportverein könnte den Vereinszweck formulieren: „Zweck des Vereins ist die Förderung des Radsports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO). Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch …………………………..“ ■ Je allgemeiner und unbestimmter der Vereinszweck ist, umso genauer müssen Art und Weise der Zweckverwirklichung bezeichnet sein. Die Rechtsprechung verlangt, dass ein Zweck, dem kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes Konzept zugrunde liegt, in der Satzung erläutert werden müsse.251 ■ Es ist (notfalls) ausreichend, dass sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der Satzungsbestimmungen ergeben.252 Auf außerhalb der Satzung getroffene Vereinbarungen und somit z.B. auf einen sich nicht in der Satzung manifestierenden Willen der Mitgliederversammlung kann aber nicht zurückgegriffen werden. ■ Die Bezugnahme auf Satzungen oder Regelungen Dritter genügt nicht.253 ■ Das Finanzamt muss bereits aufgrund der Satzung prüfen können, ob der Verein die Allgemeinheit fördern will. ■ Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Vermögensverwaltung dürfen nicht als Satzungszweck genannt sein. Ein Zweckbetrieb kann genannt sein. ■ Gesellige Veranstaltungen sollten in der Satzung nicht erwähnt werden. Gesellige Veranstaltungen sind, solange sie von untergeordneter Bedeutung sind, unschädlich.254 Der BFH hat auch entschieden, dass ein entsprechender Satzungshinweis grundsätzlich unbedenklich ist.255 Trotzdem sollte – schon allein um deutlich zu machen, dass es sich lediglich um einen „Nebenzweck“ handelt – die gesellige Veranstaltung nicht ausdrücklich als Satzungszweck aufgeführt werden. 249 250 251 252 253 254 255

BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S-0171 – 120/04, BStBl. I 2004, 1059. FG Hamburg v. 08.07.1988 – II 287/85, EFG 1989, 32. BFH v. 03.09.1999 – I B 75/98, BFH/NV 2000, 301. BFH v. 13.08.1997 – I R 19/96, BStBl. II 1997, 794, AEAO Nr. 1 zu § 60 AO. BFH v. 19.04.1989 – I R 3/88, BStBl. II 1989, 595, . § 58 Nr. Nr. 8 AO, vgl auch § 3 Rn. 149. BFH v. 11.02.1999 – V R57-58/96, BStBl. II 1999, 331.

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3

§3

Gemeinnützigkeit ■

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158

Vereine, die sowohl steuerbegünstigte Zwecke als auch nicht steuerbegünstigte Zwecke verfolgen (Vereine mit nicht gemeinnützigen Abteilungen) sind insgesamt nicht gemeinnützig. ■ Die Mustersatzung sieht in § 1 die Bestimmung vor, dass die steuerbegünstigten Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Der BFH vertritt die Auffassung, dass die Begriffe „ausschließlich“ und „unmittelbar“ nicht in der Satzung eines gemeinnützigen Vereins genannt zu werden brauchen. Es reiche aus, wenn aus der Satzung nichts Gegenteiliges entnommen werden könne. Ausschlaggebend sei, dass die aufgelisteten Zielsetzungen keinen begründeten Zweifel daran ließen, dass sie der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks dienen. 256 Die Finanzverwaltung folgt dem BFH nicht. 257 In der Praxis sollte die Vereinssatzung – wie in der Mustersatzung – auf jeden Fall ausdrücklich bestimmen, dass die gemeinnützigen Zwecke „ausschließlich“ und „unmittelbar“ verfolgt werden. ■ Sollen die gemeinnützigen Zwecke (auch) durch Hilfspersonen verwirklicht werden, so muss dies in der Satzung vorgesehen sein. 258 Formulierungsvorschlag: „Der Verein kann sich zur Erfüllung seiner Aufgaben einer Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO bedienen.“ ■ Bei Fördervereinen muss der Mittelbeschaffungszweck als Satzungszweck festgelegt sein. 259 Formulierungsvorschlag: „Zweck des Vereins ist die Beschaffung von Mitteln für ……………………….. (Empfängerkörperschaft), der sie zur Verwirklichung seiner steuerbegünstigten Zwecke einzusetzen hat.“ ■ In der Vereinssatzung muss aufgeführt werden, wie der gemeinnützige Vereinszweck verwirklicht werden soll. Die Mustersatzung sieht hier die Formulierung vor „Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch …….“. Durch „insbesondere“ soll zum Ausdruck kommen, dass sich – auch bei unverändertem Satzungszweck – die Wege, mit denen er verwirklicht wird, im Laufe der Zeit ändern können. Fehlt die Formulierung mit „insbesondere“, müsste bei jeder von der Satzung abweichenden Art der Zweckverwirklichung vorher die Satzung geändert werden. Die formelle Satzungsmäßigkeit muss vorliegen: ■ bei der Körperschaftsteuer: vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums, ■ bei der Gewerbesteuer: vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraums, ■ bei der Grundsteuer zum Beginn des Kalenderjahres , für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist, ■ bei der Umsatzsteuer zu den sich aus § 13 Abs. 1 UStG ergebenden Zeitpunkten, ■ bei der Erbschaftsteuer zu den sich aus § 9 ErbStG ergebenden Zeitpunkten. 260 ! Praxishinweis: Verstößt ein Verein im Laufe des Kalenderjahres gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Vorschriften, so ist für diesen (ganzen) Veranlagungszeitraum die Gemeinnützigkeit abzuerkennen.

159

In der Praxis stellt sich immer wieder die Frage, ob eine Satzungsänderung, die im Laufe des Kalenderjahres eingetragen wird, für den ganzen Veranlagungszeitraum anzuerkennen ist. > Beispiel: Der im Oktober 2006 gegründete Musikverein (Satzungszweck: Förderung der Kunst und Kultur) hat in seiner Satzung keine dem § 61 AO entsprechende Vermögensbindung. Als das Finanzamt den Verein im November 2006 auf diesen Mangel hinweist, beschließt die Mitgliederversammlung noch im Dezember 2006 eine Satzungsänderung, die aber erst im Februar 2007 ins Vereinsregister eingetragen wird. 256 257 258 259 260

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BFH v. 14.07.2004 – I R 94/02, BStBl. II 2005, 721. BMF v. 20.09.2005 – IV C 4 – S-0181 – 9/05, BStBl. I 2005, 902 (Nichtanwendungserlass).. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO, vgl. § 3 Rn. 72. Vgl. § 3 Rn. 119 ff. AEAO Rn. 6 zu § 60 AO.

3

G. Voraussetzung der Steuervergünstigung $ Lösung: Das niedersächsische Finanzgericht hat in einem ähnlichen Fall entschieden, dass die Satzungsänderung erst mit der Eintragung ins Vereinsregister wirksam wird und damit die formelle Satzungsmäßigkeit nicht während des ganzen Kalenderjahres gegeben ist.261 In der Literatur wird auch die Auffassung vertreten, dass ein Antrag auf Änderung zu Beginn des Veranlagungszeitraums ausreichend ist.262 In der Praxis empfiehlt sich eine frühzeitige Kontaktaufnahme mit dem Finanzamt. Wenn der Verein darlegt, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins im (ganzen) Veranlagungszeitraum den gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen entsprochen hat, zieht die Finanzverwaltung im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme in vielen Fällen keine steuerschädlichen Konsequenzen.263 Trotzdem gilt der Grundsatz: Ein Verein, dessen tatsächliche Geschäftsführung den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht, ist nicht gemeinnützig, wenn seine Satzung den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts nicht entspricht.

II.

3

Satzungsmäßige Vermögensbindung

§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO enthält den Grundsatz der Vermögensbindung, der in der Vereinssatzung seinen Niederschlag finden muss.264 Dazu regelt § 61 AO, dass eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung nur vorliegt, wenn der Zweck, für den das Vereinsvermögen bei einer Vereinsauflösung oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Das hat die Funktion eines Buchnachweises.265 § 61 AO lässt damit grundsätzlich 2 alternative Satzungsgestaltungen zu: ■ Bezeichnung der steuerbegünstigten Körperschaft: In der Satzung kann die steuerbegünstigte Körperschaft oder die juristische Person des öffentlichen Rechts, die das Vermögen für ihre steuerbegünstigte Zwecke verwenden soll, genau bezeichnet werden. Das Finanzamt wird in diesem Fall prüfen, ob die genannte Körperschaft tatsächlich steuerbegünstigt ist. Um dieses Verfahren zu erleichtern bietet es sich in der Praxis an, dem Finanzamt eine Kopie des Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheides der Körperschaft zur Verfügung zu stellen. ■ Bezeichnung des gemeinnützigen Zwecks: Wird der steuerbegünstigte Zweck, für den das Vereinsvermögen verwendet werden soll, genau bezeichnet, kann die Bestimmung einer konkreten juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer konkreten anderen steuerbegünstigten Körperschaft unterbleiben. Der Anwendungserlass zur AO schlägt für diesen Regelfall folgende Musterformulierungen vor: Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen des Vereins Alternative 1: an den …………………………. (Bezeichnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft), der es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat. oder Alternative 2: 261 Niedersächsisches Finanzgericht v. 22.11.1990 – VI 605/86, EFG 1991, 362, vgl. auch BFH v. 25.04.2001 – I R 22/00, BStBl. II 2001, 518. 262 H/H/Sp., Rn. 22 zu § 60 AO. 263 Vgl. für geprüfte Satzungen: BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S-0171 – 120/04, BStBl. I 2004, 1059. 264 Vgl. § 3 Rn. 114. 265 BFH v. 03.09.1999 – I B 75/98, BFH/NV 2000, 301.

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§3

Gemeinnützigkeit

an eine juristischen Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, zwecks Verwendung für ……………………………….. (Angabe eines bestimmten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks). Nur in Ausnahmefällen ist eine Satzungsbestimmung möglich, dass über die Verwendung des Vermögens zu steuerbegünstigten Zwecken erst nach der Vereinsauflösung oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zweckverfolgung nach Einwilligung des Finanzamtes entschieden wird. § 61 Abs. 2 AO verlangt, dass zwingende Gründe diese Ausnahmeregelung rechtfertigen müssen, was in der Praxis regelmäßig nicht vorliegen wird. Der Verein muss diese „zwingenden Gründe“ darlegen.266 Der Verein hat die Feststellungslast nachzuweisen, dass die zwingenden Gründe im Zeitpunkt der Aufstellung der Satzung oder der Änderung der Satzungsbestimmung bestanden. Ob ein Grund zwingend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und obliegt der Würdigung des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz. Der Anwendungserlass zur AO schlägt für diese Alternative folgende Musterregelung vor: „Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke ist das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden. Beschlüsse über die künftige Verwendung des Vermögens dürfen erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden.“267

3

162

Eine Vermögensbindungsklausel, die eine sog. treuhänderische Übertragung vorsieht, wird von der Finanzverwaltung nicht anerkannt:268 „Verbleibendes Vermögen wird dem … (steuerbegünstigte Körperschaft) zur treuhänderischen Verwaltung übergeben, das bei Neugründung eines vergleichbaren Vereins verwendet werden muss. Sollte die Steuerbegünstigung des ... entfallen, ist das verbleibende Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft zuzuführen“. Im zu Grunde liegenden Fall war in der Satzung einer selbständigen regionalen Untergliederung eines Dachverbandes vorgesehen, dass (im Falle der Auflösung der regionalen Untergliederung) das verbleibende Vermögen dem Dachverband zur treuhänderischen Verwaltung übergeben wird und bei Neugründung einer entsprechenden regionalen Untergliederung des Dachverbandes dieser Untergliederung zur Verfügung zu stellen ist. Der Verein kann seine Satzung ändern und eine andere Körperschaft, die bei einer Vereinsauflösung das Vereinsvermögen erhalten soll, bestimmen. Eine solche Satzungsänderung ist ohne Gefährdung der Gemeinnützigkeit aber nur dann möglich, wenn auch die neue Satzungsbestimmung dem Grundsatz der Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügt. ! Praxishinweis: Eine die Vermögensbindung ändernde Satzungsbestimmung sollte unbedingt im Vorhinein mit dem zuständigen Finanzamt abgesprochen werden. Entspricht die Satzungsänderung nicht dem § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, so hat dies gravierende Folgen. Ist die Satzungsänderung mit dem Finanzamt abgestimmt, genießt der Verein u.E. Vertrauensschutz (analoge Anwendung des BMFSchreibens v. 17.11.2004).269 Wegen der gravierenden Folgen sollte die Abstimmung mit dem Finanzamt schriftlich erfolgen.

163

Wird die Satzungsbestimmung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie von Anfang an als nicht ausreichend.270 266 BFH v. 12.08.1997 – I B 134/96, BFH/NV 1998, 146, BFH v. 25.01.2005 – I R 52/03, BStBl. II 2005, 514. 267 AEAO, Anlage 1 zu § 60 AO, Alternative zu §5 der Mustersatzung. 268 OFD Frankfurt am Main v. 20.09.2005 – S-0180 A – 3 – St II 1.03, DStR 2005, 1774, OFD Koblenz v. 07.09.2005 – S-0179 A – St 33 1, KStK § 5 KStG Karte H 111 269 BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S-0171 – 120/04, BStBl. I 2004, 1059. 270 § 61 Abs. 3 Satz 1 AO.

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3

G. Voraussetzung der Steuervergünstigung ! Praxishinweis: Die Satzungsbestimmung ist erst dann geändert, wenn die Satzungsänderung im Vereinsregister eingetragen ist.271 Der BFH legt den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung des § 62 Abs. 2 AO sehr eng aus.272 Ein Verein, der sich auf diese Ausnahmeregelung berufen will, muss die Gründe hierfür substantiiert vortragen. Er trägt die Feststellungslast dafür, dass die behaupteten Gründe bei Satzungserrichtung oder Änderung der Satzungsbestimmung vorliegen und nach den Umständen des Einzelfalls tatsächlich als „zwingend“ zu betrachten sind. Im Urteilsfall hatte ein gemeinnütziger Verein seine Satzungsbestimmung – in der bisher eine konkrete andere gemeinnützige Körperschaft für die Vermögensbindung genannt war – durch eine nur noch eine allgemeine Satzungsbestimmung i.S.d. § 61 Abs. 3 AO ersetzt, in der weder eine konkrete steuerbegünstigte Körperschaft noch ein konkreter gemeinnütziger Zweck benannt wurden. Da der Verein im Finanzgerichtsverfahren keine „zwingenden Gründe“ vorbrachte, die die Anwendung dieser Ausnahmeregelung rechtfertigten, kam der BFH zu dem Ergebnis, dass diese Satzungsänderung gemeinnützigkeitsschädlich war. Die Folgen einer schädlichen Satzungsänderung sind gravierend: Die unzureichende Vermögensbindung kann nicht nur die Aberkennung der Gemeinnützigkeit ab dem Jahr des Wirksamwerdens der Satzungsänderung (Vereinsregistereintragung) zur Folge haben. Nach § 61 Abs. 3 AO kann die Gemeinnützigkeit auch rückwirkend für die letzten 10 Jahre vor Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung widerrufen und Steuern nach erhoben werden. Diese rückwirkende Versteuerung erfasst also auch Zeiträume, in denen die Satzung seinerzeit noch § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO entsprochen hat. § 61 AO sieht auch keine Heilungsmöglichkeit vor, etwa durch eine erneute Satzungsänderung.

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> Beispiel:273 Ein gemeinnütziger Verein hat in den Jahren 1995 bis 2005 steuerfreie Einnahmen aus einem Zweckbetrieb bezogen und diese teils für gemeinnützige Zwecke ausgegeben und zum Teil in eine Rücklage eingestellt. Eine in 2005 vollzogene Satzungsänderung sieht jetzt vor, dass bei Auflösung des Vereins das Vereinsvermögen an die Mitglieder ausgekehrt wird. Lösung (der Finanzverwaltung): Das Finanzamt wird für die Jahre 1995 bis 2005 (!) Steuerbescheide erlassen, welche die Nachversteuerung aller genannten Einnahmen vorsehen, wobei es unerheblich ist, ob die Einnahmen noch im Vereinsvermögen vorhanden sind.

III.

Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung

Die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Satzungsbestimmungen entsprechen (materielle Satzungsmäßigkeit). Das bedeutet, dass der Verein sich (nur) der Satzung entsprechend betätigen darf: ■ Soll ein zusätzlicher gemeinnütziger Zweck verfolgt werden, ist vorher die Satzung entsprechend zu ändern. ■ Eine vorherige Satzungsänderung ist auch notwendig, wenn ein gemeinnütziger Zweck durch einen neuen gemeinnützigen Zweck ersetzt werden soll. 271 BFH v. 25.04.2001 – I R 22/00, BStBl. II 2001, 518. 272 BFH v. 25.01.2005 – I R 52/03, BStBl. II 2005, 514 273 Vgl. AEAO Rn. 5 zu § 62 AO.

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3

§3 ■

Gemeinnützigkeit

Tätigkeiten, die nach § 58 AO unschädlich sind, verstoßen nicht gegen die materielle Satzungsmäßigkeit.

! Praxishinweis: Wenn ein gemeinnütziger Verein nach seiner Satzung mehrere gemeinnützige Zwecke verfolgt, ist es unschädlich, wenn in jedem Jahr nur einer dieser gemeinnützigen Zwecke verfolgt werden, aber nicht alle zusammen. Als steuerbegünstigter Satzungszweck ist dabei auch die Beschaffung von Mitteln i.S.d. § 58 Nr. 1 AO anzusehen. Eine Satzungsänderung ist erst dann erforderlich, wenn die Körperschaft einen Zweck auf Dauer (endgültig) aufgibt.274

3

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H 168

Den Nachweis, dass die tatsächliche Geschäftsführung den notwendigen Erfordernissen entspricht, hat der Verein durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben zu führen.275 Das Finanzamt prüft auch andere Nachweise, die Aufschluss über die tatsächliche Geschäftsführung des Vereins geben, wie z.B. Protokolle und Tätigkeitsberichte. Im Rahmen der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung wird das Finanzamt auch regelmäßig prüfen, ob der Verein seine Mittel zeitnah zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet. Dies hat der Verein ggf. durch eine Mittelverwendungsrechnung nachzuweisen.276 Wie bei der formellen Satzungsmäßigkeit (vgl § 3 Rn. 154) müssen auch hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung die Voraussetzungen während des ganzen Kalenderjahres erfüllt sein. Verstößt ein Verein im Herbst eines Jahres gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung, so führt das zum Verlust der Steuerbegünstigung für das gesamte Kalenderjahr. Nach Auffassung der Finanzverwaltung greift eine 10-jährige Nachversteuerung (§ 64 Abs. 3 AO) auch dann, wenn die Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 – 3 AO so schwerwiegend sind, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommen. Der BFH hat diese Gesetzesauslegung der Finanzverwaltung ausdrücklich als zweifelhaft bezeichnet.277

H.

Steuerliches Anerkennungsverfahren

Ein besonderes Anerkennungsverfahren ist im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht nicht vorgesehen. Ob ein Verein gemeinnützig ist oder nicht, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren, indem es einen Steuerbescheid oder ggf. einen Freistellungsbescheid erlässt. Dabei kommt der Körperschaftsteuerveranlagung eine besondere Bedeutung zu, da der im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren erlassene Freistellungsbescheid regelmäßig bei allen anderen Steuerarten übernommen wird. Das Finanzamt kann ■ einen Freistellungsbescheid erlassen, d.h. aus dem Bescheid ergibt sich, dass der Verein von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit ist. Regelmäßig enthält der Freistellungsbescheid auch Hinweise, ob und in welchem Umfang der gemeinnützige Verein Zuwendungsbestätigungen ausstellen darf. ■ Einen Körperschaftsteuerbescheid erlassen, in dem für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der im Rahmen der partiellen Steuerpflicht der Körperschaftsteuer unterliegt, die Körperschaftsteuer festgesetzt wird. In einer Anlage zu diesem Körperschaftsteuerbescheid wird der 274 275 276 277

118

OFD Frankfurt am Main v. 05.10.2005 – S-0177 A – 6 – St II 1.03 / S-0177 A – 7 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 7. Vgl. § 2 Rn. 1 ff. Vgl. § 2 Rn. 20. BFH v. 30.10.2001 – V B 142/01, BFH/NV 2002, 309.

3

H. Steuerliches Anerkennungsverfahren

■

Verein im Übrigen (d.h. für den ideellen Bereich, Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb) von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit. Einen Körperschaftsteuerbescheid erlassen und verfügen, dass der Verein voll steuerpflichtig ist, d.h., dass der Verein nicht als gemeinnützig anerkannt wird. Gegen einen solchen Bescheid kann der Verein Einspruch einlegen und zwar auch dann, wenn der Bescheid über € 0,00 lautet.

! Praxishinweis: Ein Verein hat – wenn alle Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts erfüllt sind – kein Wahlrecht, ob er sich als gemeinnützig oder nicht als gemeinnützig behandeln lassen will. Das Finanzamt hat einen Verein, bei dem die Voraussetzungen erfüllt sind, von Amts wegen als gemeinnützig zu behandeln.278 Ein neu gegründeter Verein hat regelmäßig ein großes Interesse daran, vom Finanzamt zeitnah als gemeinnützig anerkannt zu werden. Da noch keine Überprüfung der Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren erfolgen kann, kann das Finanzamt dem neu gegründeten Verein eine „vorläufige Bescheinigung“ ausstellen, so dass er steuerbegünstigte Spenden empfangen kann. Die vorläufige Bescheinigung darf erst ausgestellt werden, wenn dem Finanzamt eine Satzung vorliegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen genügt. Das Finanzamt bescheinigt dann, dass der Verein steuerlich erfasst ist und dass die eingereichte Satzung die gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt. Die vorläufige Bescheinigung stellt keinen Verwaltungsakt dar, sondern lediglich eine Auskunft, die z.B. nichts über die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aussagt. Die vorläufige Bescheinigung wird im Regelfall auf 18 Monate befristet und kann jederzeit vom Finanzamt widerrufen werden.279 Die vorläufige Bescheinigung wird später durch den Freistellungsbescheid (oder ggf. den Steuerbescheid) ersetzt. Die vorläufige Bescheinigung ist formlos beim Finanzamt zu beantragen. Dem Antrag ist die (sinnvollerweise bereits im Vorhinein mit dem Finanzamt abgestimmte) Satzung und ggf ein Auszug aus dem Vereinsregister beizulegen. Eine vorläufige Bescheinigung wird in der Regel nur bei neu gegründeten Vereinen ergehen, da ein Freistellungsbescheid frühestens nach Ablauf des ersten Jahres ergehen kann. Ausnahmsweise kann eine vorläufige Bescheinigung auch bei bereits länger existierenden Vereinen in Betracht kommen, wenn dieser Verein schon länger existiert und die Gemeinnützigkeit (für die vergangenen Jahre) im Veranlagungsverfahren versagt wurde, der Verein die Voraussetzungen für den folgenden Zeitraum jedoch voraussichtlich erfüllen wird. > Beispiel: Ein Verein wurde für die Jahre 2004 – 2006 nicht als gemeinnützig anerkannt, weil die Satzung nicht den Anforderungen des § 60 AO entsprach. Ende 2006 wurde nach Abstimmung mit dem Finanzamt die Satzung geändert. Noch Ende 2006 wurde die Satzungsänderung ins Vereinsregister eingetragen. $ Lösung: Da nach der Satzungsänderung, die mit Eintragung ins Vereinsregister wirksam wird, nunmehr alle Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrecht vorliegen, kann der Verein – obwohl er schon einige Jahre existiert – eine vorläufige Bescheinigung für das Jahr 2007 (erstes Jahr, in dem alle gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen für ein volles Kalenderjahr erfüllt sind) beantragen. 278 AEAO Rn. 3 zu § 59 AO. 279 AEAO Rn. 5 zu § 59 AO.

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3

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3

§3

Gemeinnützigkeit

Weiterhin kann eine vorläufige Bescheinigung in Betracht kommen, wenn das Finanzamt einem Verein die Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren versagt hat und dieser Verein beim zuständigen Finanzgericht Rechtsschutz begehrt.280

I.

3 171

172

Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen

Verstöße gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen ziehen regelmäßig gravierende steuerliche Folgen hinter sich. Zum einen kann die Vereinssatzung mängelbehaftet sein, zum anderen kann die tatsächliche Geschäftsführung gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Grundsätze verstoßen.281 Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen können z.B. sein: ■ Keine Förderung der Allgemeinheit, z.B. weil der Mitgliederkreis durch hohe Aufnahmebeiträge oder Mitgliedsbeiträge unzulässig begrenzt ist, ■ keine ausschließliche steuerbegünstigte Tätigkeit des Vereins, weil neben einer steuerbegünstigten Tätigkeit auch eigenwirtschaftliche Ziele verfolgt werden. Hier ist zu beachten, dass das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs noch nicht schädlich ist. Die Finanzverwaltung sieht einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb jedoch dann als schädlich an, wenn er dem Verein das Gepräge gibt,282 ■ keine unmittelbare steuerbegünstigte Zweckverwirklichung durch den Verein selbst.283 Hier ist zu beachten, dass sich der Verein ggf einer Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO bedienen kann, ■ Zuwendungen an Mitglieder,284 ■ gesellige Zusammenkünfte, die nicht mehr von untergeordneter Bedeutung sind, ■ missbräuchliche Zuwendungsbescheinigungspraxis,285 ■ Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung,286 ■ Mittelverwendung für politische Parteien, ■ Ausgleich von Verlusten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit Mitteln des ideellen Bereichs, des Zweckbetriebs oder der Vermögensverwaltung,287 ■ übermäßige Mittelverwendung für Verwaltungskosten und Werbung,288 ■ Verstoß gegen die Rechtsordnung.289 Verstößt der Verein gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen, so wird das Finanzamt daraus Konsequenzen ziehen. Dabei hat das Finanzamt den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289

120

AEAO Rn. 6.2 zu § 60 AO. Vgl. Kümpel, DStR 2001, 152. Vgl. § 3 Rn. 78. AEAO Rn. 1 zu § 57 AO, vgl. § 3 Rn. 71. AEAO Rn. 10 zu § 55 AO, vgl. § 3 Rn. 107. AEAO Rn. 2 zu § 63 AO. AEAO Rn. 26 AO, vgl. § 3 Rn 83 ff. AEAO Rn. 3 f zu § 55 AO. AEAO Rn. 18 zu § 55 AO, vgl. § 3 Rn. 117. AEAO Rn. 3 zu § 63 AO.

H. Steuerliches Anerkennungsverfahren zu beachten.290 Die „Verfehlung“ des Vereins ist also zunächst zu „gewichten“ und dann ist zu beurteilen, welche Konsequenzen zu ziehen sind: ■ Fehlerhafte Mittelansammlung: Hat der Verein Mittel angesammelt, ohne dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 58 Nr. 6 oder 7 AO vorliegen, so kann das Finanzamt nach § 63 Abs. 4 AO eine Frist für die Verwendung der Mittel setzen (Ermessensvorschrift). Verwendet der Verein in dieser Frist die Mittel, so gilt die Geschäftsführung als ordnungsgemäß. Diese relativ milde Konsequenz resultiert aus dem Gedanken, dass der Verlust der Gemeinnützigkeit eine zu harte Konsequenz wäre, wenn es sich „nur“ um eine (ggf. geringfügige) Mittelanhäufung handelt.291 ■ Andere Verstöße gegen die Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen führen – sofern nicht eine Aufhebung der Vermögensbindung oder eine diesem ähnliche Fehlmaßnahme vorliegt – zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit für den jeweiligen Veranlagungszeitraum. ■ Eine Aufhebung der Vermögensbindung (vgl. § 3 Rn. 114) und Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung, die ihrem Ausmaß nach einer Aufhebung der Vermögensbindung gleichkommen, führen zu einem Wegfall der Gemeinnützigkeit von Anfang an und zu einer Nachversteuerung der letzten 10 Jahre.292 Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung, die hierunter zu fassen sind, liegen z.B. vor, wenn ein Verein bei seiner Auflösung oder bei Aufgabe seines begünstigten Satzungszwecks sein Vermögen entgegen der Vermögensbindungsbestimmung nicht für begünstigte Zwecke verwendet293 oder wenn die Fehlverwendung so schwerwiegend ist, dass sie einer Verwendung des gesamten Vermögens für satzungsfremde Zwecke gleichkommt.294 Wird danach für einen Veranlagungszeitraum die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht gewährt bzw. widerrufen, führt das dazu, dass der Verein in vollem Umfange steuerpflichtig wird. Die bisher steuerfreien Einkünfte aus Vermögensverwaltung und Zweckbetrieben unterliegen dann der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Einnahmen (echte Mitgliedsbeiträge, echte Zuschüsse, Spenden) und Ausgaben im ideellen Bereich bleiben gem. § 8 Abs. 5 KStG außer Ansatz. Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO und der gewerbesteuerliche Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG kommen für nicht (mehr) gemeinnützige Vereine nicht zur Anwendung. Stille Reserven sind nach § 13 Abs. 2 KStG abzugrenzen.

290 Schauhoff S. 630, § 9 Rn. 80, Schauhoff DStJG 26, 144f., im Ergebnis auch Tipke in Tipke/Kruse, Rn. 2 zu § 63 AO, der jedoch auf die dazu ergangene „irritierende Rechtsprechung“ verweist und eine rechtssicherere Gesetzesfassung anmahnt. 291 BT-Drucks. 11/7884 Anl. 2 Nr. 4 und BT-Drucks. 11/8346, 22. 292 §§ 61 Abs. 3, 63 Abs. 2 AO. 293 AEAO Rn. 7 zu § 61 AO. 294 AEAO Rn. 8 zu § 61 AO.

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4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine 1

4

Ein gemeinnütziger Verein kann verschiedene Tätigkeitsfelder (Sphären) haben. Die Einnahmen und Ausgaben der Körperschaft müssen den einzelnen Sphären zugeordnet und entsprechend strukturiert werden, um beurteilen zu können, ob die jeweilige Tätigkeit steuerbefreit oder steuerpflichtig ist. Das folgende Schaubild soll einen kurzen Überblick geben: Ideeller Bereich

Wirtschaftlicher Bereich Vermögensverwaltung

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Zweckbetrieb

Einnahmen/ Ausgaben

■ ■

(beispielhaft) ■ ■ ■

Steuerliche Behandlung

■

■

Mitgliedsbeiträge Aufnahmegebühren Spenden Zuschüsse Erbschaften körperschaftsteuerfrei § 8 Abs. 5 KStG gewerbesteuerfrei

■ ■ ■

■ ■

Zinsen Dividendenerträge Miet- und Pachteinnahmen

■

körperschaftsteuerfrei gewerbesteuerfrei

■

■ ■

■ ■

Kursgebühren für Unterricht Verkauf der Vereinszeitschrift Verkauf von Vereinsinfomaterial körperschaftsteuerfrei gewerbesteuerfrei Umsatzsteuer: Prüfung der allgemeinen Befreiungsvorschriften und des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG

■

■

■

■

Verkauf von Speisen und Getränken Einnahmen aus Basaren Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht, wenn die Gesamteinnahmen € 35.000 übersteigen Umsatzsteuerpflicht nach allgemeinen Grundsätzen

Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind damit regelmäßig von den Steuerbefreiungen, die die Einzelsteuergesetze (KStG, GewStG, UStG) für steuerbegünstigte Vereine vorsehen, ausgeschlossen. Der Verein wird mit steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben also „partiell steuerpflichtig“, d.h. er verliert die Steuerbegünstigung für die anderen Bereiche nicht.

A 2

A.

Ideeller Bereich

Im ideellen Bereich erzielt der gemeinnützige Verein regelmäßig Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden, und (echten) Zuschüssen. Diese Einnahmen unterliegen nach § 8 Abs. 122

4

B. Vermögensverwaltung 5 KStG nicht der Körperschaftsteuer – und damit auch nicht der Gewerbesteuer. Die Ausgaben des ideellen Bereichs können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

B.

Vermögensverwaltung

B

Die Vermögensverwaltung ist in § 14 Abs. 3 AO definiert: Vermögensverwaltung liegt vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Die Vermögensverwaltung ist von einer wirtschaftlichen Tätigkeit abzugrenzen. Bei der Vermögensverwaltung wird bereits vorhandenes Vermögen genutzt, um daraus Einnahmen zu erzielen, beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb soll durch die wirtschaftliche Betätigung neues Vermögen geschaffen werden. Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb kann im Einzelfall schwierig sein, es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. R 15.7 EStR 2005).1 Die bloße Verwaltung des eigenen Vermögens stellt danach keine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Vermietung von unbeweglichem Vermögen kann z.B. dann zu einem Gewerbebetrieb werden, wenn sich der Vermieter „geschäftlich“ betätigt. Für eine geschäftliche Betätigung sprechen z.B. ein häufiger Mieterwechsel, ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Bürobetrieb, weitere Nebenleistungen des Vermieters von nicht untergeordneter Bedeutung und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. R 15.7 Abs. 2 EStR nennt als Beispiel für eine Vermietung, die nicht mehr im Rahmen der Vermögensverwaltung, sondern im Rahmen eines Gewerbebetriebs erfolgt, die Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen, die ständig wechselnde kurzfristige Vermietung von Sälen (z.B. für Konzerte) und die Beherbergung in Gaststätten. Typische Beispiele für Vermögensverwaltung sind: ■ Zinseinnahmen aus Sparguthaben, ■ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von bebauten und unbebauten Grundstücken (z.B. Eigentumswohnung, Mehrfamilienhaus, etc.), ■ Überlassung von Werberechten, ■ Überlassung des Bewirtschaftungsrechts,2 ■ Lizenzgebühren. Dabei ist immer zu prüfen, ob sich der Verein durch seine Tätigkeit wie ein Händler verhält, und deshalb eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt (z.B. gewerblicher Grundstückshandel o.ä,). Die einheitliche Vermietung eines Schützenplatzes an einen Veranstalter stellt z.B. Vermögensverwaltung dar,3 die Vermietung einzelner Standflächen an wechselnde Schausteller ist als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.4 Der Verein kann eine GmbH-Beteiligung im Bereich der Vermögensverwaltung oder im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb halten. Die Finanzverwaltung unterscheidet:5 1 2 3 4 5

BFH v. 26.2.1997 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693. OFD Frankfurt a. M. v. 25.02.2003 – S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84 (Verpachtung der Rennbahngastronomie durch Pferderennvereine). RFH v. 06.05.1941 – I 412/40, RStBl. 1941, 743. BFH v. 21.12.1954 – V 125/53 U, BStBl. III 1955, 59, BFH v. 25.04.1968 – V 120/64, BStBl. II 1969, 94, Niedersächsisches Finanzgericht v. 25.08.1980 – VI Kö 33/76, EFG 1981, 259. AEAO Rn. 3 zu § 64 AO.

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4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ■

Vermögensverwaltung: Hat der gemeinnützige Verein eine GmbH-Beteiligung, so ist dies grundsätzlich Vermögensverwaltung. ■ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Die GmbH-Beteiligung stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn mit ihr tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der GmbH ausgeübt wird oder ein Fall der Betriebsaufspaltung vorliegt. Das Ausüben der allgemeinen Gesellschafterrechte stellt noch keinen laufenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung dar. Erfolgt die Geschäftsführung des gemeinnützigen Vereins und der GmbH in Personalunion, ist von einem entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung auszugehen. Ist der Verein an einer GmbH beteiligt, die selbst ausschließlich der Vermögensverwaltung dient, so liegt auch bei einer Einflussnahme des Vereins auf die Geschäftsführung kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sondern Vermögensverwaltung vor.6

4

5

! Praxishinweis: Auch für gemeinnützige Vereine gilt das Institut der Betriebsaufspaltung (vgl. § 4 Rn. 32). Wenn der gemeinnützige Verein einer Kapitalgesellschaft, z.B. einer GmbH, ein Wirtschaftsgut überlässt und die Voraussetzungen der personellen und sachlichen Verflechtung vorliegen, ist der Verein als Besitzunternehmen nicht vermögensverwaltend, sondern gewerblich tätig. Wenn sowohl das Besitz-, als auch das Betriebsunternehmen steuerbegünstigt sind, wendet die Finanzverwaltung die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht an. Die Beteiligung eines gemeinnützigen Vereins an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stellt stets einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.7 Die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist beim Verein regelmäßig der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Eine typische stille Beteiligung stellt ebenfalls regelmäßig Vermögensverwaltung dar, eine atypische stille Beteiligung regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

C

6

C.

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

I.

Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Tatbestandsmerkmale des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sind damit: ■ Selbständigkeit: Die wirtschaftliche Betätigung des Vereins muss selbständig sein, d.h. die wirtschaftliche Betätigung muss von der steuerbegünstigten Tätigkeit abgrenzbar sein und sich von der steuerbegünstigten Tätigkeit abheben. Die wirtschaftliche Betätigung muss auch ohne die steuerbegünstigte Betätigung möglich sein8. Nachhaltigkeit: Die wirtschaftliche Tätigkeit des Vereins muss nachhaltig sein. Eine Nachhaltigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit

6 7 8

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R 16 Abs. 5 KStR 2004, AEAO Rn. 3 zu § 64 AO. BFH v. 27.07.1988 – I R 113/84, BStBl. II 1989, 134, AEAO Nr. 3 zu § 64 AO, vgl. Arnold, Gemeinnützigkeit von Vereinen und Beteiligung an Gesellschaften, DStR 2005, 581. BFH v. 20.09.1963 – III 328/59 U, BStBl. III 1963, 532, BFH v. 26.02.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693.

4

C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb auf Wiederholung angelegt ist.9 Dabei ist es ausreichend, wenn allein der Wille besteht, eine gleichartige oder ähnliche Tätigkeit bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen.10 Kriterien für eine nachhaltige Tätigkeit nennt A 18 Abs. 2 UStR 2005: mehrjährige Tätigkeit, planmäßiges Handeln, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, Vornahme mehrere gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses, Intensität des Tätigwerdens, Beteiligung am Markt, Auftreten wie ein Händler, Unterhalten eines Geschäftslokals, Auftreten nach außen, z.B. gegenüber Behörden. Dabei ist es ausreichend, wenn die Tätigkeit auf einem (einzigen) Entschluss des Vereins beruht, dieser aber durch mehrere Einzeltätigkeiten umgesetzt wurde. Eine einmalige Tätigkeit ist grundsätzlich nicht nachhaltig. Eine einmalige Tätigkeit kann aber nachhaltig sein, wenn sie in dem Willen ausgeübt wird, sie (bei sich bietender Gelegenheit) zu wiederholen und wenn sie sich auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt11 oder wenn aus den Umständen auf den Willen des Handelnden zu schließen ist, das Geschäft bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen.12 So entschied der BFH, dass ein Restaurationsbetrieb, den ein Flugsportverein anlässlich seines jährlichen Flugsporttages unterhielt, nicht als eine einzige (einheitliche) Handlung gewertet werden könne.13 Es handele sich im Rahmen der jeweiligen Veranstaltungen um tatsächlich und / oder rechtlich verschiedenartige, inhaltlich unterschiedliche und in ihrer Ausführung voneinander abweichende Tätigkeiten. Dass sich diese Tätigkeiten ständig wiederholten, lasse sie nicht zu einer einzigen Handlung werden, sondern bestätige das nachhaltige Tätigwerden des Flugsportvereins. ■ Tätigkeit: Es muss sich um ein Tun, Dulden oder Unterlassen des Vereins handeln. Diese Tätigkeit muss kausal für das Erzielen von Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen sein. ■ Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr: Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn der Verein mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zu anderen Steuerpflichtigen in Konkurrenz tritt und wenn seine Tätigkeit auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist.14 Es ist nicht erforderlich, dass der Verein seine Leistungen der Allgemeinheit anbietet und am „allgemeinen“ wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Ausreichend ist es, wenn der Verein Leistungen gegen Entgelt nur an seine Mitglieder erbringt.15 ■ Erzielung von Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen: Anders als beim Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG ist beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht keine Voraussetzung. Für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs reicht es aus, wenn der Verein mit seiner Tätigkeit (nur) Einnahmen erzielt. Kostendeckende Einnahmen sind ausreichend.16 Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. 14 AO ist damit weiter als der Begriff des Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 EStG. Das bedeutet wiederum, dass alle Tätigkeiten, die die Voraussetzungen des § 15 EStG erfüllen, damit auch immer einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO darstellen (vgl. § 6 Rn. 9 ff). 9 10 11 12 13 14 15 16

Die zum UStG und zum EStG entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze zur „Nachhaltigkeit“ gelten auch hier, vgl. BFH v. 31.07.1990 – I R 173/83, BStBl. II 1991, 66. BFH v. 11.04.1989 – VIII R 266/84, BStBl. II 1989, 621. BFH v. 26.04.1962 – V 293/59 U, BStBl. II 1977, 728. BFH v. 26.04.1962 – V 293/59 U, BStBl. II 1962, 264 . BFH v. 21.8.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88. BFH v. 08.03.1967 – I 145/64 , BStBl. III 1967, 373, BFH v. 24.01.1990 – X R 44/88, BFH/NV 1990, 798. BFH v. 02.10.1968 – I R 40/68, BStBl. II 1969, 43, BFH v. 21.08.1985 – I R 5/81, (DATEV-Dokument 0069512). BFH v. 27.10.1993 – I R 60/91, BStBl. II 1994, 573.

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4

7

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann auch dann vorliegen, wenn der Verein Leistungen an seine Mitglieder ohne gesondertes Entgelt erbringt, der Mitgliedsbeitrag aber ganz oder teilweise als Entgelt für diese Leistungen anzusehen ist. Die Mitgliedsbeiträge sind dann in einen steuerfreien Teil (reine Mitgliedsbeiträge) und einen steuerpflichtigen Teil (pauschalierte Gegenleistungen) aufzuteilen.17

II. 4

8

Rechtsfolgen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Wird eine Betätigung des gemeinnützigen Vereins als „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ qualifiziert, führt dies zu bestimmten Rechtsfolgen:

1.

Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb?

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kann entweder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein, was zur partiellen Steuerpflicht führt (vgl. § 7 Rn. 6), oder – wenn die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sind – steuerbegünstigter Zweckbetrieb. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs erfüllen, sind steuerbegünstigt. Die Zweckbetriebe unterliegen nicht der Körperschaft-, Gewerbe- und Grundsteuer, bei der Umsatzsteuer kommt ggf. der ermäßigte Steuersatz von 7% zur Anwendung.18

2. 9

Unterhält ein gemeinnütziger Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, führt das nicht zum Verlust der Steuerbegünstigung im Ganzen. Der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unterliegt, wenn die Umsatzgrenze i.H.v. 35.000 € überschritten ist, wie jedes andere Unternehmen der Körperschaft-, Gewerbe-, Umsatz- und Grundsteuer. Diese partielle Steuerpflicht trifft aber nur den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der ideelle Bereich und die Vermögensverwaltung bleiben steuerbefreit, der Zweckbetrieb ist körperschaft- und gewerbesteuerfrei.

3. 10

Kein Verlust der Steuerbegünstigung im Ganzen

Umfang des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Der Umfang des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist – nach der hier vertretenen Auffassung – unbeachtlich.19 Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb darf aber nicht gleichberechtigt neben dem gemeinnützigen Zweck stehen, sondern er darf lediglich dazu dienen (auch in erheblichem Umfang) Mittel für den gemeinnützigen Zweck zu beschaffen. Die Finanzverwaltung geht demgegenüber von der Gepräge-Theorie aus: Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb darf dem Verein nicht das Gepräge geben.20 Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb so groß, dass er dem Verein das Gepräge gibt, kann der Verein nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr gemeinnützig sein. 17 18 19 20

126

R 42 Abs. 3 KStR 2004. Zur eingeschränkten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ab dem Jahr 2007 vgl. § 7 Rn. 44. Vgl. § 3 Rn. 81 . Vgl. § 3 Rn. 78.

4

C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

4.

Gewinnverwendung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Der Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist nach Abzug der auf ihn entfallenden Steuern zeitnah für gemeinnützige Zwecke zu verwenden. In betriebswirtschaftlich sinnvollem Rahmen können aus dem versteuerten Gewinn Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gebildet werden (vgl. § 3 Rn. 138). Besondere Vorsicht ist bei Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geboten (vgl. § 3 Rn. 91).

III.

11

4

Ein oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe?

Ein gemeinnütziger Verein kann mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nebeneinander unterhalten. Für jeden dieser wirtschaftlichen Zweckbetriebe ist zunächst der Gewinn einzeln zu ermitteln. In einem zweiten Schritt verlangt § 64 Abs. 2 AO die Saldierung aller Gewinne und Verluste aus allen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Die Frage, ob ein oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vorliegen, hat z.B. Bedeutung bei der Frage, ob die Grenzen des § 141 AO überschritten sind und das Finanzamt den Verein auffordern kann, für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Bücher zu führen und zu bilanzieren. Die Grenzen des § 141 AO sind auf jeden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzeln anzuwenden.21

IV.

Beispiele steuerpflichtiger Geschäftsbetriebe

1.

Tätigkeiten der Geschäftsstelle

Die Tätigkeit der Geschäftsstelle stellt keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Diese Aussage, die R 16 Abs. 6 KStR 2004 ausdrücklich für Berufsverbände macht, gilt gleichermaßen für gemeinnützige Vereine. Der Verkauf von Einrichtungsgegenständen, Maschinen, Pkw, Altmaterial und dergleichen bildet danach eine Einheit mit der Tätigkeit der Geschäftsstelle. Es fehlt insoweit an der für die Begründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erforderlichen Selbständigkeit. Zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen aber z.B. die Vorführung und der Verleih von Filmen und Tonbändern, die Beratung der Mitglieder, einschließlich der Hilfe bei der Buchführung, bei der Ausfüllung von Steuererklärungen und sonstigen Vordrucken, die Unterhaltung einer Buchstelle, die Einrichtung eines Kreditschutzes, die Unterhaltung von Sterbekassen, der Abschluss oder die Vermittlung von Versicherungen, die Unterhaltung von Laboratorien und Untersuchungseinrichtungen, die Veranstaltung von Märkten, Leistungsschauen und Fachausstellungen, die Unterhaltung einer Kantine für die Arbeitskräfte der Vereinsgeschäftsstelle, die nachhaltige Vermietung von Räumen für regelmäßig kurze Zeit, z.B. für Stunden oder einzelne Tage, an wechselnde Benutzer.22 Bei Zeitschriften, die der Verein herausgibt, ist zu unterscheiden: Die Herausgabe von Fachzeitschriften und das Anzeigengeschäft stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (vgl. § 4 Rn. 56). Abzugrenzen sind diese Fachzeitschriften von reinen Mitgliederzeitschriften, in denen die Mitglieder über die Vereinstätigkeit und über allgemei21 OFD Rostock v. 26.02.2003 – S-2706 – 1/01 – St 24 a, DStR 2003, 936, vgl. § 2 Rn. 5. 22 R 16 Abs. 4 KStR 2004.

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4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ne Fragen unterrichtet werden. Diese reinen Mitgliederzeitschriften stellen keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.23 Anzeigenwerbung stellt jedoch immer – also auch bei einer reinen Mitgliederzeitschrift – einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Die Altkleidersammlung oder die Veräußerung von Sachspenden, die der Verein erhalten hat, stellt ebenfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

2. 4

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15

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Gestellung von Personal und Sachmitteln

Nach § 58 Nr. 3 AO darf ein gemeinnütziger Verein seine Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für steuerbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellen (§ 3 Rn. 131 ff). Die „Erlaubnis“ in § 58 Nr. 3 AO sagt aber noch nichts darüber aus, ob das Zurverfügungstellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet oder nicht. Der BFH versteht § 58 Nr. 3 AO als Ausnahme vom Erfordernis der unmittelbaren Zweckerfüllung.24 Die Arbeitskräfte können entgeltlich oder unentgeltlich überlassen werden: ■ Das unentgeltliche Überlassen von Arbeitskräften des gemeinnützigen Vereins an Dritte für steuerbegünstigte Tätigkeiten ist unschädlich. Mangels Entgelt liegt auch keine wirtschaftliche Tätigkeit vor. ■ Das unentgeltliche Überlassen von Arbeitskräften des gemeinnützigen Vereins an Dritte für nicht steuerbegünstigte Tätigkeiten ist schädlich, da der Verein Dritten Vorteile zuwendet. Es liegt zwar keine wirtschaftliche Betätigung des Vereins vor, die unentgeltliche Personalüberlassung für nicht steuerbegünstigte Tätigkeiten führt aber zur Gefährdung der Gemeinnützigkeit. ■ Die entgeltliche Personalgestellung führt nach Auffassung von Finanzverwaltung und Rechtsprechung immer zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.25 Unabhängig davon, ob das Entgelt kostendeckend ist oder nicht, führt eine entgeltliche Personalgestellung umsatzsteuerlich immer zu einem Leistungsaustausch.26 Überlässt der gemeinnützige Verein das Personal zu einem nicht kostendeckenden Entgelt, ist dies nur dann unschädlich, wenn es für steuerbegünstigte Zwecke überlassen wird. Die Finanzverwaltung geht auch dann von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aus, wenn der gemeinnützige Verein das Personal an eine andere ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaft überlässt.27 Diese Auffassung wird von Schauhoff mit Recht kritisiert, der die Personalüberlassung allein innerhalb der gemeinnützigen Tätigkeit im ideellen Bereich sieht, wie es auch für die Amtshilfe im Bereich der öffentlichen Hand und für Berufsverbände gilt, die ihr Personal einem anderen Berufsverband zur Verfügung stellen.28 > Beispiel: Für den Bereich der Krankenhäuser regelt ein Erlass des FinMin Schleswig-Holstein die Überlassung von Personal und Sachmitteln:29 23 R 16 Abs. 4 Sätze 11 f. KStR 2004, vgl. § 4 Rn. 56. 24 BFH v. 30.11.1995 – V R 29/91, BStBl.1997, 189. 25 FinMin Bayern v. 13.4.2000 – 33 – S-0171 – 81/33 – 17787, DB 2000, 954, BFH v. 18.10.1990 – V R 35/85 BStBl. II 1991, 157, Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 05.12.2000 – IV-224/99, EFG 2001, 410. 26 Abschn. 1 Abs. 6 UStR 2005. 27 Buchna S. 218. 28 Schauhoff S. 360 § 6 Rn. 128, u.a. mit Hinweis auf R 16 Abs. 6 Satz 5 KStR 2004. 29 FinMin Schleswig-Holstein v. 06.07.2005 – VI 323 – S-0186 – 003, KStK § 5 KStG Karte H.12.12.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 1 Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten Manche Krankenhäuser stellen den Patienten auf Wunsch gegen Entgelt Telefone und Fernsehgeräte zur Verfügung. Mit dieser Tätigkeit wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Ein Zweckbetrieb liegt bei der vom Betrieb des Krankenhauses im Übrigen abzugrenzenden Tätigkeit nicht vor, weil die steuerbegünstigten Zwecke auch ohne Überlassung dieser Geräte erreicht werden können. Die Überlassung von Telefonen und Fernsehgeräten fällt auch nicht in den Bereich der ärztlichen oder pflegerischen Leistungen i.S.d. § 67 AO. 2 Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik, an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis oder an Belegärzte Einige gemeinnützigen Zwecken dienende Krankenhäuser überlassen entgeltlich Personal und Sachmittel z.B. an eine private nicht gemeinnützigen Zwecken dienende Klinik, an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis oder an Belegärzte und räumen den Vertragspartnern die Möglichkeit ein, Patienten an das Krankenhaus zu überweisen, die dort stationär versorgt werden. Auch mit dieser Tätigkeit wird ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet, weil es aus der Sicht des gemeinnützigen Zwecken dienenden Krankenhauses an einer eigenen Zweckverwirklichung i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO mangelt. Eine für die Gemeinnützigkeit erforderliche unmittelbare Förderung der Allgemeinheit (Patienten) liegt nicht vor, da das Krankenhaus mit seinen Leistungen lediglich die eigenwirtschaftlichen Interessen der Vertragspartner fördert und nur die Vertragspartner in Rechtsbeziehung zu den Patienten stehen und Leistungen erbringen. Die Vertragspartner sind auch nicht Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO.30 3. Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte a) Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten Krankenhäuser räumen im Regelfall im Rahmen des Anstellungsvertrages ihren Chefärzten das Recht ein, gegen Zahlung eines Nutzungsentgelts für die Inanspruchnahme von Personal und Inventar so genannte Wahlleistungen gegenüber stationär aufgenommenen Patienten des Krankenhauses zu erbringen und diese selbst zu liquidieren. Mit der Vergütung der Arbeitnehmertätigkeit und der Einräumung des Liquidationsrechts sind Überstunden sowie Mehr-, Samstags-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit jeder Art sowie Bereitschaftsdienst und Rufbereitschaft des Chefarztes abgegolten. Vertragspartner des Patienten ist auch für die Wahlleistungen das Krankenhaus. Das vom Chefarzt zu zahlende Nutzungsentgelt wird nach der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) auf den Pflegesatz angerechnet und hat damit unmittelbaren Einfluss auf die Höhe des Budgets und der Pflegesätze, die das Krankenhaus bei den Kostenträgern für seine Leistungen geltend machen kann. Die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung des Krankenhauses an den Chefarzt zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.d. § 67 AO zuzurechnen. Da der Vertrag über die gesondert berechenbaren ärztlichen Wahlleistungen ausschließlich zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus zustande kommt und die Nutzungsentgelte, die der Chefarzt an das Krankenhaus zu zahlen hat, unmittelbaren Einfluss auf die Höhe des Budgets und der Pflegesätze haben, die das Krankenhaus bei den Kostenträgern für seine Leistungen geltend machen kann, ist davon auszugehen, dass das Krankenhaus auch mit der Personal- und Sachmittelgestellung an den Chefarzt unmittelbar seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke – Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege – verfolgt. Der Chefarzt ist in die Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks als Hilfsperson i.S.d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO eingeschaltet, indem er aufgrund der Dienstvereinbarung mit dem Krankenhaus einen konkreten Auftrag des Krankenhauses in Form von ärztlichen Wahlleistungen gegenüber dem Patienten erbringt. Dem Krankenhaus ist damit das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken zuzurechnen. b) Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus (genehmigte Nebentätigkeit) 30 BFH v. 06.04.2005 – I-R-85/04, BStBl. II 2005, 545

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine Neben dem Anstellungsvertrag und der Regelung der Liquidationsberechtigung im Hinblick auf die ärztlichen Wahlleistungen gegenüber Krankenhauspatienten ist Gegenstand der Vereinbarungen zwischen dem Krankenhaus und den Chefärzten in der Regel auch eine separate Regelung über so genannte „Nebentätigkeiten“. Danach haben Chefärzte die Möglichkeit, im Rahmen einer von ihnen betriebenen „Ambulanz“ im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch solche Patienten zu behandeln, die sich nicht in stationärer Behandlung des Krankenhauses befinden. Das Krankenhaus stellt den Chefärzten hierfür gegen Nutzungsentgelt ebenfalls Personal und Sachmittel zur Verfügung. Insoweit begründet die entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung an den Chefarzt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Krankenhauses. Das Krankenhaus wird damit nicht mehr im Rahmen seines Zweckbetriebes i.S.d. § 67 AO tätig, weil es an einer unmittelbaren Förderung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fehlt und das Krankenhaus im Übrigen auch nicht selbstlos die Allgemeinheit fördert. Die Leistungen des Krankenhauses kommen nicht unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 1 AO den Krankenhauspatienten zugute, sondern ausschließlich den Chefärzten, die mit dem überlassenen Personal bzw. mit den überlassenen Sachmitteln ihre eigenwirtschaftlichen Zwecke verfolgen. Die ambulante Tätigkeit des Chefarztes kann nicht als Hilfstätigkeit angesehen werden, da keine ärztliche Leistung des Krankenhauses gegenüber den Krankenhauspatienten vorliegt, sondern der Chefarzt im eigenen Namen und für eigene Rechnung gegenüber den Patienten tätig wird. Ein anteiliger Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben – soweit sie mit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Zusammenhang stehen – ist möglich, wenn eine Mitveranlassung durch den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht und ein objektiver Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen auf den ideellen Bereich einschließlich der Zweckbetriebe und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb besteht. Dabei sind die einzelnen Aufwendungen isoliert zu betrachten (AEAO Rn. 6 zu § 64 Abs. 1 AO).

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Die unentgeltliche Überlassung von Räumen an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft für deren steuerbegünstigte Zwecke ist nach § 58 Nr. 4 AO unschädlich.31Wenn für die Raumüberlassung aber ein (ggf. geringes) Entgelt gezahlt wird, stellt sich die Frage, wie dies gemeinnützigkeitsrechtlich zu qualifizieren ist. Die entgeltliche Überlassung von Räumen und anderen Sachmitteln, die der gemeinnützige Verein selbst für seine gemeinnützigen Zwecke nutzt und nur zur besseren Kapazitätsauslastung gelegentlich gegen Entgelt anderen überlässt, stellt grundsätzlich Vermögensverwaltung dar.32 Nur wenn die Räume anderen steuerbegünstigten Körperschaften zu deren steuerbegünstigten Tätigkeiten überlassen werden, kann ein unter dem Marktpreis liegendes Geld vereinbart werden, ohne dass die Gemeinnützigkeit gefährdet wäre. Die parallel zu einem Ärztekongress durchgeführte Vermietung von Ausstellungsflächen an Industrieaussteller stellt keine Vermögensverwaltung mehr dar, sondern einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.33

3. 18

Werbung

Werbung stellt grundsätzlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. In Betracht kommen z.B. das Anzeigengeschäft in der Vereinszeitschrift oder die Überlassung von Werbeflächen (z.B. in Sportstadien). Das Werberecht kann entgeltlich an einen Dritten übertragen werden. Das 31 Die unentgeltliche Raumüberlassung an nicht steuerbefreite Körperschaften oder an steuerbefreite Körperschaften für deren nicht steuerbegünstigte Zwecke ist gemeinnützigkeitsrechtlich schädlich und stellt eine Mittelfehlverwendung dar (vgl § 3 Rn. 133 zur unschädlichen Überlassung an andere steuerbegünstigte Körperschaften). 32 BFH v. 17.12.1957 – I 182/55 U, BStBl. III 1958, 96; wohl abzugrenzen von R 16 Abs. 4 Satz 10 KStR 2004, wonach die nachhaltige Vermietung für regelmäßig kurze Zeit an wechselnde Benutzer einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen soll. 33 FG Hamburg v. 15.06.2006 – 2 K 10/05, EFG 2007, 218.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Rahmen dieser Übertragung gezahlte Entgelt stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung dann grundsätzlich noch Vermögensverwaltung dar.34 Voraussetzung ist jedoch, dass dem Pächter (Werbeunternehmer) noch ein angemessener Gewinn verbleibt. Ist der Pächter eine TochterGmbH kann – wenn personelle und sachliche Verflechtungen gegeben sind – eine Betriebsaufspaltung vorliegen, so dass beim Verein wiederum ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Die Rechtsprechung sieht generell auch bei der Übertragung des Werberechts auf einen Dritten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.35Die entgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen auf der Sportkleidung (z. B. auf Trikots, Sportschuhen, Helmen) ist wegen aktiver Mitwirkung der Vereine am Werbegeschäft aber stets als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln.36 Besteht das Entgelt für die Werbung nicht in Zahlungsmitteln, sondern in sonstigen Leistungen, liegt ebenfalls ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ein gemeinnütziger Sportverein wird danach im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes unternehmerisch tätig, wenn er durch verschiedene Maßnahmen wie Bandenwerbung, Einräumung des Rechts zur Nutzung des Vereinsnamens für Werbezwecke, Verteilung von Werbeartikeln durch die Sportler usw. Werbeleistungen erbringt, und ihm hierfür Kraftfahrzeuge zur unentgeltlichen Nutzung zur Verfügung gestellt werden.37 > Beispiel:38 Vereinen wird von Werbeunternehmen oft kostenlos ein Werbemobil (Kfz) zur Verfügung gestellt, auf dem Werbeflächen angebracht werden. Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug dem Verein zur Nutzung, behält jedoch den Kfz-Brief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Der Verein verpflichtet sich im Gegenzug, das Kfz bis zum Vertragsende möglichst werbewirksam und häufig zu nutzen, sowie die Werbung zu dulden. Für die Gebrauchsüberlassung sind keine Zahlungen an die Werbefirma zu leisten. Die Zulassung sowie die Versicherung des Fahrzeugs erfolgt durch den Verein im eigenen Namen; er hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil ohne Zuzahlung – mit Ausnahme der durch die Werbefirma zu zahlende Umsatzsteuer – an den Verein übertragen, die sodann die Werbeflächen zu beseitigen hat. Die Finanzverwaltung zieht daraus folgende Konsequenzen: 1. Konsequenzen für die Werbefirma: Die Werbefirma erbringt umsatzsteuerrechtlich bereits mit der Übergabe des Fahrzeugs zu Beginn des Nutzungszeitraums eine Lieferung an den Verein, da schon zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem Fahrzeug auf die Institution übergeht. Die für das Leasing entwickelten Grundsätze sind hierfür entsprechend anzuwenden.39 Die Lieferung erfolgt im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes, da das Entgelt in der Werbeleistung besteht, die der Verein mit der Duldung der Anbringung der Werbeflächen auf dem Fahrzeug und dessen werbewirksamen Einsatzes an die Werbefirma erbringt. Bemessungsgrundlage ist der von der Werbefirma gezahlte Einkaufspreis für das Fahrzeug. 2. Konsequenzen für den Verein: Die Gegenleistung des nutzenden Vereins führt zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn der Verein aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt.40 Dies ist dann der Fall, wenn der Verein vertraglich verpflichtet ist, das Fahrzeug 34 AEAO Rn. 9 zu § 67a AO. 35 BFH v. 13.03.1991 – I R 8/88, BStBl. II 1992, 101, Nichtanwendungserlass: Finanzministerium Baden-Württemberg v. 14.01.1992 – S-0183 / 3, DATEV-Dokument 0105467; FG München v. 05.04.2001 – 7-V-574/01, EFG 2001, 950. 36 AEAO Rn. 9 zu § 67a AO. 37 FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart v. 24.09.2004 – 9 V 50/02, EFG 2005, 320. 38 OFD München v. 28.05.2001 – S-7119 – 1 St 434, DStR 2001, 1800. 39 Abschn. 25 Abs. 4 UStR 2005. 40 BMF v. 18.02.1998 – IV B 2 – S-2144 – 40/98 / IV B 7 – S-0183 – 62/98, BStBl. I 1998, 212.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine über den zu eigenen Zwecken notwendigen Umfang hinaus einzusetzen oder es werbewirksam abzustellen, Pressekonferenzen zu veranstalten und Kontakte zwischen potentiellen Werbeträgern und dem Werbeunternehmen herzustellen. Wie im Fall der entgeltlichen Überlassung des Rechts zur Nutzung von Werbeflächen auf Sportbekleidung (Trikotwerbung) leistet der Verein durch die o. a. werbewirksame Nutzung des Fahrzeugs einen wesentlichen und aktiven Beitrag zum Erfolg der Werbemaßnahmen, der den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Die Leistung des Vereins besteht in einer sonstigen Leistung (Werbeleistung gem. § 3a Abs. 4 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 UStG). Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung ist der Wert der Fahrzeuglieferung, also der Einkaufspreis des Fahrzeugs. Die sonstige Leistung des Vereins wird erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung, also mit Ablauf der Nutzungsdauer des Werbemobils erbracht. Die Werbefirma erwirkt die als Gegenleistung des tauschähnlichen Umsatzes anzusehende Lieferung bereits zu Beginn des Vertrages. Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung und aus den laufenden Kosten stehen grundsätzlich nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Werbeleistungen, da die Aufwendungen für die bezogenen Leistungen kein Kostenelement des ausgeführten Umsatzes „Werbeleistung“ werden. Diese Vorsteuerbeträge stehen vielmehr in Zusammenhang mit den durchgeführten Fahrten. Sofern das Fahrzeug im ideellen Bereich oder für Ausschlussumsätze eingesetzt wird, ist daher ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Werden die Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht, unterliegt der Umsatz dem Regelsteuersatz von 19%. Ausnahme: Soweit sich der Verein nicht zu einer aktiven Teilnahme an den Werbemaßnahmen verpflichtet hat, begründet er zwar keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, ist aber dennoch unternehmerisch tätig. Die sonstige Werbeleistung, die in der Zurverfügungstellung der Werbeflächen besteht, stellt sich als eine Vermögensverwaltung dar.

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4. 21

Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Vereinen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden. Mit dem Sponsoring werden regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit verfolgt. Leistungen eines Sponsors beruhen häufig auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Sponsor und dem empfangenden Verein (SponsoringVertrag), in dem Art und Umfang der Leistungen des Sponsors und des Empfängers geregelt sind.

a) 22

Sponsoring

Berücksichtigung der Sponsoringleistungen beim Verein

Die Leistungen, die ein Verein aus dem Sponsoringvertrag erhält, können steuerfreie Einnahmen im ideellen Bereich, steuerfreie Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein. Die steuerliche Behandlung der Sponsoringleistungen beim Verein hängt grundsätzlich nicht davon ab, wie die entsprechenden Aufwendungen beim Sponsor behandelt werden. Die Finanzverwaltung grenzt nach folgenden Grundsätzen ab:41 ■ Es liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn der gemeinnützige Verein dem Sponsor nur die Nutzung seines Namens zu Werbezwecken in der Weise gestattet, dass der Sponsor selbst zu Werbezwecken oder zur Imagepflege auf seine Sponsorleistungen an den Verein hinweist.

41 AEAO Rn. 7 – 10 zu § 64 AO.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ■

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der gemeinnützige Verein z.B. auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen oder in anderer Weise auf den Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung erfolgen. Entsprechende Sponsoringeinnahmen sind nicht als Einnahmen aus der Vermögensverwaltung anzusehen. ■ Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt dagegen vor, wenn der gemeinnützige Verein an den Werbemaßnahmen mitwirkt. Es handelt sich dann um einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nicht um einen Zweckbetrieb. Soweit Sponsoringeinnahmen unmittelbar in einem aus anderen Gründen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, sind sie diesem zuzuordnen. Der gesponserte Verein hat die Sponsoringeinnahmen also anhand der Frage abzugrenzen, ob er gegenüber dem Sponsor eine Gegenleistungspflicht hat (falls ja: wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung) oder nicht. In den Bereich der Vermögensverwaltung fällt die Überlassung von Werberechten und die langfristige Überlassung von Werbeflächen. 42 Die Finanzverwaltung gibt zur Abgrenzung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Sponsoring-Einnahmen folgende Beispiele:43

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> Beispiel 1: Benennung eines Saals in einem Museum nach dem Sponsor (z. B. „BMW-Saal“). $ Lösung: In diesem Fall liegt kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. > Beispiel 2: Logo des Sponsors auf der Internetseite eines gemeinnützigen Vereins. Lösung: Kann durch einen Link auf das Logo des Sponsors zu den Werbeseiten der sponsernden Firma umgeschaltet werden, liegt eine Werbeleistung des Vereins vor, die zur Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führt. Dagegen sind die Einnahmen des Vereins nicht steuerpflichtig, wenn die Internetseite zwar das Logo des Sponsors enthält, eine Umschaltung zu dessen Werbeseiten aber nicht möglich ist. Die Entscheidungen folgen den Grundsätzen, nach denen die vergleichbaren Sachverhalte bei Werbung in Vereinszeitschriften beurteilt werden (Werbeseiten oder Werbebeilage des Sponsors: steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; nur Logo: nach dem Sponsoring-Erlass unschädlich). Diese Grundsätze werden lediglich auf Werbung durch ein modernes Medium (Internet) übertragen. Stellt die Namensüberlassung an den Sponsor „Werbung“ dar, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. > Beispiel: Benennt ein Pferderennverein das Rennen mit dem Namen der das Rennen sponsernden Firma, so stellt dies eine „Werbeleistung“ des Pferderennvereins dar, die dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen ist.44

42 AEAO Rn. 9 zu § 67a AO. 43 Bayerisches Staatsministerium der Finanzen v. 11.02.2000 – 33 – S-0183 – 12/14 – 59238, FR 2000, 407. 44 OFD Frankfurt a. M. v. 25.02.2003 – - S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ! Praxishinweis: Die Sponsorleistungen können, auch wenn sie beim Verein der Vermögensverwaltung oder dem Zweckbetrieb zugeordnet werden, trotzdem der Umsatzsteuer unterliegen.45

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Berücksichtigung der Sponsorzahlungen beim Sponsor

Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring gemachten Aufwendungen können beim Sponsor ■ Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, ■ Spenden oder ■ steuerlich nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG), bei Kapitalgesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) sein.46 aa) Berücksichtigung als Betriebsausgaben Aufwendungen des Sponsors sind Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Empfänger der Leistungen auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf den von ihm benutzten Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen oder auf die Produkte des Sponsors werbewirksam hinweist. Die Berichterstattung in Zeitungen, Rundfunk oder Fernsehen kann einen wirtschaftlichen Vorteil, den der Sponsor für sich anstrebt, begründen, insbesondere wenn sie in seine Öffentlichkeitsarbeit eingebunden ist oder der Sponsor an Pressekonferenzen oder anderen öffentlichen Veranstaltungen des Empfängers mitwirken und eigene Erklärungen über sein Unternehmen oder seine Produkte abgeben kann. Wirtschaftliche Vorteile für das Unternehmen des Sponsors können auch dadurch erreicht werden, dass der Sponsor durch Verwendung des Namens, von Emblemen oder Logos des Empfängers oder in anderer Weise öffentlichkeitswirksam auf seine Leistungen aufmerksam macht. Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Leistungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind; die Aufwendungen dürfen auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Geld- oder Sachleistungen des Sponsors und die erstrebten Werbeziele für das Unternehmen nicht gleichwertig sind. Bei einem krassen Missverhältnis zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil versagt die Finanzverwaltung allerdings den Betriebsausgabenabzug. Leistungen des Sponsors im Rahmen des Sponsoring-Vertrags, die die oben genannten Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug erfüllen, sind keine Geschenke i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

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bb) Berücksichtigung als Spende Zuwendungen des Sponsors, die keine Betriebsausgaben sind, sind als Spenden zu behandeln, wenn sie zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke freiwillig oder aufgrund einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht erbracht werden, kein Entgelt für eine bestimmte Leistung des Empfängers sind und nicht in einem tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dessen Leistungen stehen.47

45 Vgl. § 7 Rn. 29 ff, OFD Hannover v. 11.02.2003 - S-7100 – 427 – StO 351 / S-7100 – 915 – StH 446, UR 2004, 41. 46 BMF v. 18.02.1998 – IV B 2 – S-2144 – 40/98 / IV B 7 – S-0183 – 62/98, BStBl. I 1998, 212. 47 BFH v. 12.09.1990 – I R 65/86, BStBl. II 1991, 258.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb cc) nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung oder vGA Als Sponsoringaufwendungen bezeichnete Aufwendungen, die keine Betriebsausgaben und keine Spenden sind, sind nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bei entsprechenden Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft können verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, wenn der Gesellschafter durch die Zuwendungen begünstigt wird, z. B. eigene Aufwendungen als Mäzen erspart.

5.

Geschäftsführungs- und Verwaltungsdienstleistungen

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Erbringt ein gemeinnütziger Verein an Dritte Geschäftsführungs- und Verwaltungsdienstleistungen, liegt nach Ansicht von Rechtsprechung und Finanzverwaltung stets ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Beispiele für solche Dienstleistungen sind ein zentraler Einkauf, eine zentrale Gehaltsabrechnungsstelle oder eine Buchstelle.48Das FG Nürnberg entschied aktuell dazu, dass Umsätze aus Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen eines Vereins an angeschlossene Mitgliedsvereine einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen:49 Im Urteilsfall übernahm ein gemeinnütziger Verein, der u.a. zwei Altenheime unterhielt, für angeschlossene kleinere Mitgliedsvereine und Kindergärten ohne eigene Verwaltung z.B. Kostenabrechnungen für die von den Einrichtungen erbrachten Leistungen, die monatlichen Gehaltsabrechnungen, die Führung von Personalakten und ähnliche Aufgaben. Der gemeinnützige Verein stellte den angeschlossenen Vereinen für seine Leistungen ein Entgelt in Rechnung, was sich an den anteiligen Personalkosten orientierte. Während das Finanzamt die Geschäftsführungs- und Verwaltungsdienstleistungen als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (allgemeiner Umsatzsteuersatz) qualifizierte, ging der gemeinnützige Verein davon aus, dass es sich dabei um Leistungen eines Selbstversorgungs- bzw. Zweckbetriebs i.S.d. § 68 Nr. 2b AO handele (ermäßigter Umsatzsteuersatz). Das Finanzgericht folgte der Argumentation des Finanzamtes und entschied, dass die Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen. Der gemeinnützige Verein hat gegen das Urteil Revision eingelegt.

6.

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Gesellige Veranstaltungen

Gesellige Veranstaltungen, die ein gemeinnütziger Verein gegen Entgelt durchführt, stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Das gilt unabhängig davon, ob nur Vereinsmitglieder an diesen Veranstaltungen teilnehmen dürfen und unabhängig davon, dass der „Erlös“ den steuerbegünstigten Zwecken zugute kommen soll. Beispiele sind Vereinsfeste, Bälle oder ähnliche Veranstaltungen.

7.

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Beratung

Die einzelfallbezogene Beratung eines Mitglieds gegen Entgelt stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.50 Problematisch sind Gestaltungen, bei denen ein gemeinnütziger Verein sei48 BFH v. 15.10.1997 – II R 94/94, BFH/NV 1998, 150 (zum Zentraleinkauf), FG Baden-Württemberg v. 10.01.2001 – 10 K 276/98, EFG 2001, 936 (zur Buchstelle), FG Baden-Württemberg v. 03.02.1993 – 12 K 51/91, EFG 1993, 619 (zur Gehaltabrechnungsstelle), Schleswig-Holsteinisches FG v. 05.12.2000 – IV 224/99, EFG 2001, 410 (zu Verwaltungsdienstleistungen). 49 FG Nürnberg v. 04.08.2006 – II 112/2004, EFG 2007,459, Revision eingelegt unter BFH V R 46/06. 50 R 16 Abs. 4 Satz 10 KStR 2004.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine nen Mitgliedern eine kostenlose einzelfallbezogene Rechtsberatung anbietet. In diesen Fällen ist die einzelfallbezogene Beratung regelmäßig durch einen „Teil“ des Mitgliedsbeitrags pauschal abgegolten. Der Gesamtmitgliedsbeitrag ist in einen echten Mitgliedsbeitrag (ideeller Bereich) und ein Pauschalentgelt aufzuteilen. Das Pauschalentgelt stellt Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.51 Zum Entgelt, das der Verein für eine Beratung erhält, zählt nicht nur das vom Beratenen tatsächlich gezahlte Entgelt, sondern ggf. auch Zuschüsse, die der Verein von dritter Seite erhalten hat. So entschied das Sächsische Finanzgericht in einem Fall, in dem ein gemeinnütziger Verein staatliche Zuschüsse für die Beratung von Firmen im Designbereich erhielt, dass diese Zuschüsse zum Entgelt für die Beratungsleistungen gehören, wenn der Zuschussgeber mit diesen Maßnahmen nicht den Verein, sondern die beratenen Firmen unterstützen wollte.52

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8. 31

Beteiligung an einer Tochter-GmbH

Die Beteiligung an einer (nicht steuerbefreiten) Kapitalgesellschaft, i.d.R. an einer GmbH, zählt grundsätzlich zum Bereich der Vermögensverwaltung.53 Ausnahmsweise wird die Beteiligung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten, wenn ■ der Verein einen tatsächlichen Einfluss auf die Geschäftsleitung der GmbH ausübt, oder ■ eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Verein und der GmbH besteht, oder ■ die GmbH eine Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist.54 Eine tatsächliche Einflussnahme des Vereins auf die Geschäftsleitung der GmbH liegt vor, wenn die GmbH wie eine Betriebsabteilung des gemeinnützigen Vereins geführt wird.55 Die Finanzverwaltung geht von einer tatsächlichen Einflussnahme auf die Geschäftsführung bereits dann aus, wenn zwischen dem Geschäftsführer der GmbH und dem Vereinsorgan Personalunion besteht.56 Diese pauschalierende Sichtweise wird in der Literatur kritisiert.57 Eine enge vertragliche und tatsächliche wirtschaftliche Verflechtung zwischen Verein und GmbH hat die Finanzverwaltung bei der deutschen Eishockey-Liga angenommen.58 In der Eishockey-Profi-Liga (DEL) wurde vom Deutschen Eishockeybund e. V., München, die DEL-GmbH gegründet. Dieser wurde das Recht auf Austragung der Spiele übertragen. Die DEL-GmbH vergibt Spielberechtigungen in Form von Franchise- Verträgen an Vereine oder an von diesen gegründete Gesellschaften (üblicherweise GmbHs) weiter. Die Vereine halten an diesen Gesellschaften i. d. R. 35 – 40 % der Gesellschaftsanteile, die Aufnahme atypisch stiller Gesellschafter ist möglich. Ist die Tochter-GmbH nur vermögensverwaltend tätig, wird die Beteiligung – auch wenn Personalunion und wirtschaftliche Verflechtung vorliegen – lediglich im Bereich der Vermögensverwaltung gehalten.

51 R 42 Abs. 3 KStR 2004. 52 Sächsisches FG v. 21.01.2004 – 7-K-2347/02, DATEV-Dokument 0816995 (zur Abgrenzung zwischen „echten“, nicht steuerbaren Zuschüssen sowie Zuschüssen als steuerpflichtiges Entgelt von dritter Seite). 53 AEAO Rn. 3 zu § 64 AO, vgl. § 4 Rn. 4. 54 vgl. § 4 Rn. 32. 55 BFH v. 30.06.1971 – I R 57/70, BStBl. I 19971, 753. 56 Buchna S. 212, vgl. § 4 Rn. 33. 57 Schauhoff S. 319, § 6 Rn. 68, Hüttemann, S. 147 ff, Roolf, DB 1985, 1156. 58 FinMin Baden-Württemberg v. 21.02.1996 – S-0171 / 54, DATEV-Dokument 0131400.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

9.

Betriebsaufspaltung

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gilt auch für gemeinnützige Vereine. Die Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht geregelt, sondern beruht auf jahrzehntelanger Rechtsprechung des RFH und des BFH. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen (i.d.R. der gemeinnützige Verein) und das Betriebsunternehmen (i.d.R. GmbH) personell und sachlich verflochten sind. Die typische Betriebsaufspaltung entsteht, wenn der gemeinnützige Verein eine Tochter-GmbH gründet und dieser wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Die operativ tätige GmbH stellt dann das Betriebsunternehmen dar, der Verein das Besitzunternehmen. Verein

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GmbH Überlassung einer wesentlichen Betriebgrundlage

Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen (Verein) beherrscht, in der Lage ist, auch in der Betriebsgesellschaft (GmbH) ihren Willen durchzusetzen. Der gemeinnützige Verein muss damit die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der GmbH haben. Eine Personenidentität in den Organen beider Körperschaften ist nicht erforderlich.59Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn der Verein als Besitzunternehmen der GmbH materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen sind, zur Nutzung überlässt. Neben Grundstücken und Maschinen kommen als wesentliche Betriebsgrundlagen insbesondere Lizenzen, Veranstalter- und Vermarktungsrechte in Betracht.60

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! Praxishinweis: Eine sachliche Verflechtung liegt auch dann vor, wenn der Verein eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH unentgeltlich überlässt.61 > Beispiele für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der durch eine gemeinnützige Betriebsaufspaltung entsteht, sind: ■ Verpachtung von Werberechten durch einen Verein an eine 100%ige Tochter-GmbH,62 ■ Ausgliederung einer Profisportabteilung auf eine Tochter-GmbH, ■ Bestellung eines Erbbaurechts an einem Grundstück zugunsten einer Tochter-GmbH. Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage führt dann nicht zur Betriebsaufspaltung, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage vom Verein an die Tochter-GmbH verkauft wurde: Die Übertragung des Rechts zur Ausrichtung und Vermarktung einer Eishockey-Weltmeisterschaft durch einen eingetragenen Verein an eine Tochter-GmbH begründet keine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung, wenn die Rechte nicht miet- oder pachtweise überlassen, son59 60 61 62

Vgl. H 15.7 Abs. 6 EStR 2005. Vgl. H 15.7 Abs. 5 EStR 2005. Schmidt Rn. 809 zu § 15 EStG. BFH v. 21.05.1997 – I R 164/94, BFH 1997, 825.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine dern an die Tochtergesellschaft veräußert worden sind.63Muss wegen personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung bejaht werden, wird die GmbH-Beteiligung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten. Auch die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage gehört dann zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wie auch alle Einnahmen, die von der GmbH an den Verein fließen (Entgelte für Nutzungsüberlassung, Gewinnausschüttungen, etc.).Die Finanzverwaltung wendet die Betriebsaufspaltungsgrundsätze nicht an, wenn sowohl Besitz- als auch Betriebsgesellschaft steuerbegünstigt sind.64

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V. 35

ABC der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe

Abfallbeseitigung stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 27.10.1993 – I R 60/91, BStBl. II 1994, 573, BFH v. 15.12.1993 – X R 115/91, BStBl. II 1994, 314). Altkleidersammlungen und Altmaterialsammlungen eines gemeinnützigen Vereins, bei denen das Sammelgut zur Mittelbeschaffung weiterveräußert wird, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (BFH v. 26.02.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693, BFH v. 10.06.1992 – I R 76/90, BFH/NV 1992, 839, BFH v. 21.12.1994 – I B 14/94, BFH/NV 1995, 568). Beides – Sammlung und Veräußerung – bedingen einander wirtschaftlich und sind damit untrennbare Bestandteile des Geschäftsbetriebs. Ausnahme: Der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder einer ähnlichen Einrichtung kann ein Zweckbetrieb im Sinne des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) sein. Dies setzt voraus, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen der Einrichtung hilfsbedürftiger Personen im Sinne des § 53 AO zugute kommen (OFD Frankfurt am Main v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351). Altkleiderverkauf: Der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder einer ähnlichen Einrichtung kann ein Zweckbetrieb im Sinne des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) sein. Dies setzt voraus, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen der Einrichtung hilfsbedürftiger Personen im Sinne des § 53 AO zugute kommen (OFD Frankfurt am Main v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351). Grundsätzlich stellt der Verkauf von gesammelten Altkleidern und Altmaterial aber einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.65Altkleider-Containerstandplätze: Die Vermittlung von Standplätzen für Container auf fremdem Grund und Boden, Vergabe von Namensrechten, Werbung für die Sammlung sind als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu werten (OFD Frankfurt am Main v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351). Anzeigengeschäft: siehe „Werbung“. Arbeitskräfteüberlassung: Die entgeltliche Überlassung von Arbeitskräften und Arbeitsmitteln stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FinMin Bayern v. 13.4.2000 – 33 – S-0171 – 81/33 – 17787, DB 2000, 954, BFH v. 18.10.1990 – V R 35/85 BStBl. II 1991, 157).66 Auftragsforschung ist grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 30.11.1995 – V R 29/91, BStBl. II 1977, 189). Falls sich die Auftragsforschung nicht von der Grundlagen- oder Eigenforschung abgrenzen lässt, liegt insgesamt ein steuerpflichtiger wirt63 64 65 66

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FG München v. 14.11.2005 – 7-K-3705/03, EFG 2006, 285. AEAO Rn. 3 zu § 64 AO. vgl. § 4 Rn. 35 „Altkleidersammlungen“. vgl. § 4 Rn. 14.

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb schaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Sind die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO erfüllt, liegt jedoch ein Zweckbetrieb vor.67 Behindertenfahrten sind als Zweckbetrieb nach § 66 AO und damit nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen, wenn die beförderten Personen wegen der Art und des Ausmaßes der Behinderung auf die Beförderung in Spezialfahrzeugen oder in mit Begleitpersonen besetzten Kraftfahrzeugen angewiesen sind oder in sonstigen Einzelfällen im Hinblick auf die Beförderung hilfsbedürftig sind. In allen anderen Fällen stellt die Beförderung behinderter Menschen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (gewerbliche Behindertenfahrten, vgl. OFD Nürnberg v. 21.08.2000 – S-0171 – 696/St 31, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 14.1). Behindertenwerkstatt: Der Verkauf von zugekauften Waren (Handelsware) ist als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen (AEAO Rn. 5 zu § 68 Nr. 3 AO, OFD Frankfurt a. M. v. 10.08.2005 – S-0184 A – 8 – St II 1.03, KStK § 5 KStG Karte H 59). Der Verkauf, der in den Werkstätten selbst hergestellten Waren, stellt einen Zweckbetrieb dar. Beleihung: Durch Beleihung wird einer anderen Person, z.B. einem Verein, eine öffentlich-rechtliche Rechts- und Pflichtenstellung übertragen. Der Beliehene wird dadurch praktisch zu einem Teil öffentlich-rechtlicher Verwaltung; sein Handeln ist öffentlich-rechtlich. Die Tätigkeit, die der Verein als Beliehener ausübt, stellt im Regelfall einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (Niedersächsisches FG v. 08.07.1999 – V 362/97, EFG 1999, 1256). Besichtigungen gegen Entgelt, z.B. von Türmen, Kirchen, Schlössern, etc., stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (RFH vom 25.10.1938 VI-a-7/38, RStBl 1938 S. 1189). Basare, Flohmärkte und ähnliche Verkaufsveranstaltungen stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Benefizveranstaltungen und andere öffentliche Feste, stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehören dabei sowohl die Eintrittsgelder als auch Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken und anderen Waren oder Dienstleistungen (FG Saarland v. 12.06.1985 – I 76/85, EFG 1986, 38). Entschieden wurden u.a.: ■ Faschingsfest eines Sportvereins (FG Nürnberg v. 23.04.1991 – II 21/91, EFG 1991, 629), ■ jährliches öffentliches Vereinsfest (FG München v. 25.05.1984 – V 491/83, EFG 1984, 628), ■ Konzert- und Kabarettdarbietungen, Kinderfest (FG München v. 08.03.1999 – 7 K 3032/96)68, ■ Kirmesveranstaltung eines gemeinnützigen Schützenvereins (FG Düsseldorf v. 24.05.1973 – IX-92/73, EFG 1974, 34). Beratung: siehe Rechtsberatung. Bewirtung: Der Verkauf von Speisen und Getränken stellt einen steuerpflichtiger wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Dies wurde explizit entschieden für z.B. ■ Verkauf von Getränken und Esswaren anlässlich eines Vereinsfestes (BFH v. 21.08.1985 – I R 3/82, BStBl. II 1986, 92), ■ Verkauf von Getränken und Esswaren bei einer Sportveranstaltung (BFH v. 21.08.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88), ■ Verkauf von Getränken und Esswaren durch einen Fußballverein (FG Saarland v. 13.09.1990 – 1 K 7/89, EFG 1991, 5), 67 Vgl. § 4 Rn. 82. 68 DATEV-Dokument 0551827.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ■

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Cafe eines Vereins (BFH v. 11.04.1990 – I-R-122/87, BStBl. II 1990, 724),69 ■ Verkauf von Getränken und Tabakwaren durch einen Flugsportverein nur an Mitglieder (BFH v. 21.08.1995 – I R 5/81, DATEV-Dokument 0069512), ■ Imbiss-Stand eines Sportvereins (Niedersächsisches Finanzgericht v. 26.05.1993 – VI-272/91, DATEV-Dokument 0108009), ■ Bierzeltbetrieb eines gemeinnützigen Vereins (BFH v. 9.11.1988 – I R 200/85, BFH/NV 1989, 342), ■ Vereinsgaststätte (RFH v. 23.07.1938 – VI a 92/37, RStBl. 1938, 913). Beteiligung an Gesellschaften: Die Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 27.03.2001 – I R 78/99, BStBl. II 2001, 449). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört grundsätzlich zur Vermögensverwaltung. Nur in den Sonderfällen der Betriebsaufspaltung70 und des entscheidenen Einflusses auf die Geschäftsführung71 liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ein Bierzeltbetrieb stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 9.11.1988 – I R 200/85, BFH/NV 1989, 342), siehe auch „Bewirtung“. Blutspendedienst: Die Mitwirkung bei Organisation und Durchführung von Blutspendeterminen stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FG Brandenburg v. 17.10.2001 – 2 K 2766/99, EFG 2002, 121). Der BFH hat im Urteil v. 18.03.2004 – V R 101/01, BStBl. II 2004, 798 die Annahme eines Zweckbetriebs jedoch nicht gänzlich ausgeschlossen. Cafe: Ein allgemein zugängliches Cafe stellt regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (vgl auch „Bewirtung“). Entschieden wurde u.a.: ■ Cafeteria eines Seniorenheims (BFH v. 11.5.1988 – I R 33/86, BStBl. II 1990, 470), ■ Cafe eines Alten- und Pflegeheims (FG Saarland v. 04.08.2003 – 1-V-145/03, DATEVDokument 0815783), ■ Cafe eines Jugendzentrums (BFH v. 11.04.1990 – I-R-122/87, BStBl. II 1990, 724 und FinMin Brandenburg v. 22.07.1993 – III/5 – S-0185 – 1/93, DB 1993 S. 1648). Die Mensa- und der Cafeteriabetrieb eines Studentenwerks stellen dagegen einen Zweckbetrieb dar (BFH v. 11.5.1988 – V R 76/83, BStBl 1988 II S. 908). Die Cafeteria eines Vereins, in der ausschließlich Behinderte beschäftigt werden, kann Zweckbetrieb sein (Schleswig-Holsteinisches FG v. 11.12.1998 – IV 954/97, EFG 1999, 858). Disco- oder Tanzveranstaltungen stellen, wenn sie allgemein zugänglich sind, einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (OFD Koblenz v. 24.08.1987 – S-0116 / S-0184 A – St 34 1, KStK § 5 KStG Karte H 22). Bei Tanzsportvereinen kann ggf. ein Zweckbetrieb vorliegen (BFH v. 27.04.2006 – V R 53/04, BStBl. II 2007, 16). Discoveranstaltungen können aber dann z.B. Zweckbetrieb sein, wenn sie von einem Verein zur Förderung der Jugendhilfe durchgeführt werden, die Veranstaltung ein Teil des Gesamtkonzepts des Vereins ist und nur Jugendliche an dieser Veranstaltung teilnehmen dürfen.72 Dritte-Welt-Produkte: Der Verkauf von Dritte-Welt-Produkten ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (FG Baden-Württemberg vom 11.2.1998, 12 K 217/96, EFG 1998, 846). 69 70 71 72

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Im Urteilsfall war das Cafe auch Nichtvereinsmitgliedern zugänglich, vgl. auch § 4 Rn. 37 „Café“. Vgl. § 4 Rn. 32. Vgl. § 4 Rn. 31. So auch: Buchna S. 227

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Drittmittelverwaltung: Die entgeltliche Drittmittelverwaltung im Rahmen einer Projektträgerschaft durch einen Verein, der selbst keine Forschungsaufgaben wahrnimmt, ist nicht als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO steuerbefreit (FG Berlin v. 04.09.2006 – 8 K 8390/02, EFG 2007, 291). Druckerei ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (RFH vom 26.3.1935 – I A 28/34, RStBl 1935 S.855). „Eine-Welt-Laden“: siehe Dritte-Welt-Produkte. Fahrdienste für den ärztlichen Notfalldienst sind wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (FG Düsseldorf v. 24.102001 – 5 K 3/97, EFG 2002, 355). Eine Fallpauschale, die ein gemeinnützige Verein von der Agentur für Arbeit bzw. der ARGE als Kostenerstattung für „Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung“ (§ 16 Abs. 3 Satz 2 SGB II) erhält, begründet keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (FinMin NRW v. 22.04.2005 –S-7100 – 214 – V 2, DB 2005, 1084). Feste: siehe „Benefizveranstaltungen“. Filmproduktion: Produziert ein steuerbegünstigter Verein im Auftrage einer öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt Fernsehfilme unterhaltenden, belehrenden und informierenden Inhalts über wichtige soziale Fragen, so stellt dies einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 13.08.1986 – II R 246/81, BStBl. II 1986, 831). Der Verein tritt dadurch zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als dies bei Erfüllung der gemeinnützigen oder kirchlichen Zwecke unvermeidbar ist Forstbetriebe, die ein Verein selbst bewirtschaftet, sind zwar wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, sie unterliegen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 KStG aber nicht der Körperschaftsteuer. Eine zentrale Gehaltsabrechnungsstelle eines Dachverbandes von gemeinnützigen Einrichtungen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FG Baden-Württemberg v. 03.02.1993 – 12 K 51/91, EFG 1993, 619). Gesellige Veranstaltungen, bei denen der Verein Einnahmen erzielt, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (AEAO Rn. 7 zu § 66 AO). Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe liegen vor, unabhängig davon, ob nur Vereinsmitglieder an den geselligen Veranstaltungen teilnehmen dürfen, oder ob diese allgemein zugänglich sind. Werden gesellige Veranstaltungen für einen besonders schutzwürdigen Personenkreis durchgeführt (z.B. Behinderte), kann ein Zweckbetrieb vorliegen (AEAO Rn. 7 zu § 66 AO). Gleiches gilt z.B. auch für ältere Menschen oder Jugendliche. Kantine, Kasino: siehe „Cafe“. Kirmes: siehe „Benefizveranstaltungen“. Krankenhausapotheken und –wäschereien sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Das gilt selbst dann, wenn sie ausschließlich für andere steuerbegünstigte Krankenhäuser tätig werden (BFH v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157). Krankenfahrten/Krankentransporte mit Pkw, die nicht besonders für Krankentransporte eingerichtet sind, stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (AEAO Rn. 6 zu § 66 AO, R 170 Abs. 4 Beispiel 3 UStR 2005). Einrichtung eines Kreditschutzes (R 16 Abs. 4 Satz 10 KStR 2004). Krematorium stellt keinen Zweckbetrieb, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FG des Landes Sachsen-Anhalt v. 22.01.2004 – 3 K 731/99, EFG 2004, 1087). 141

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Laborleistungen (16 Abs. 4 Satz 10 KStR 2004). Ein landwirtschaftlicher Betrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 15.01.1960 – III 307/57 U, BStBl. III 1960, 131 und BFH v. 16.3.1977 – I R 198/74, BStBl. II 1977, 493), vgl. auch „Forstbetrieb“ und „Weingut“. Lotterien und Ausspielungen stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn die Voraussetzungen des § 68 Nr. 6 AO nicht erfüllt sind (vgl. § 4 Rn. 78). Müllverbrennung: siehe „Abfallbeseitigung“. Müllheizkraftwerk, das der umweltfreundlichen Beseitigung von Müll dienen soll, ist kein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 27.10.1993 – I R 60/91, BStBl. II 1994, 573). Notrufzentrale: Der Betrieb einer Notrufzentrale für den ärztlichen Notfalldienst stellt einen wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dar (FG Düsseldorf v. 24.102001 – 5 K 3/97, EFG 2002, 355). Nutzungsüberlassung einer Telefonanlage stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 07.11.1996 – V R 34/96, BStBl. II 1997, 366). Parkplatz: Die entgeltliche Vermietung von Parkplätzen (z.B. durch einen Pferderennverein anlässlich eines Rennens) ist wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (OFD Frankfurt a. M. v. 25.02.2003 – - S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84). Abgrenzung: Die entgeltliche Parkraumüberlassung an Bedienstete ohne feste Zuordnung an einzelne Fahrzeughalter und ohne weitere Leistungen erfolgt (noch) im Rahmen der Vermögensverwaltung (OFD Hannover v. 26.01.1999 – S-2706 – 175 – StO 214 / S-2706 – 219 – StH 231, DB 1999, 506). Rechtsberatung gegen Entgelt stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Das gilt unabhängig davon, ob Vereinsmitglieder oder Nichtmitglieder beraten werden (R 16 Abs. 1 Satz 5 KStR 2004, R 43 Abs. 1 KStR 2004, FG München vom 2.6.2000 – 7 K 4322/98, EFG 2000, 1146). Reitunterricht, den ein Verein gegen Entgelt anbietet sowie entgeltliche Aufstallung und Wartung von Pferden („Pensionsstall“), stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 02.10.1968 – I R 40/68, BStBl. II 1969, 43). Restauration: siehe „Bewirtung“. Schülerbeförderung durch einen Wohlfahrtsverband stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (OFD Hannover v. 20.03.2006 – S-0183 – 35 – StO 255, KStK § 5 KStG Karte H 14.3). Solaranlage: Der Betrieb einer Solaranlage und der Verkauf des damit erzeugten Stroms an einen gewerblichen Netzbetreiber ist grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Ausnahmsweise kann dann ein Zweckbetrieb vorliegen, wenn die Anlage nur zu Lehr- und Demonstrationszwecken betrieben wird. Ist die Anlage größer als es für Lehr- und Demonstrationszwecke nötig wäre, liegt insgesamt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (OFD Chemnitz v. 21.11.2006 – S-0171 – 369/2 – St 21, DStR 2007, 349). Spekulationsgewinne: Die Erzielung von Spekulationsgewinnen aus der Veräußerung eines Wertpapierbestandes innerhalb einer Frist von sechs Monaten begründet keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, Niedersächsiches FG v. 24.11.1988 – VI 308/87, EFG 1989, 253. Sponsoring siehe § 4 Rn. 21 ff. Sportunterricht und sportliche Veranstaltungen siehe § 4 Rn. 61 ff. Tierpark: Der Verkauf von Ansichtskarten, Fotografien, Dias, Postern mit Zoo- oder Tierparkmotiven, von Kalendern, Tierbüchern, Medaillen, Aufklebern, Stofftieren und dergleichen sowie von Tierfutter an die Zoobesucher zum Füttern der zur Schau gestellten Tiere stellt, wie auch 142

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C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb die Anzeigenwerbung in den Zoo- oder Tierparkführern, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (OFD Koblenz v. 19.06.1998 – S-0184 A – St 34 2, KStK § 5 KStG Karte H 54). Tierpension: Betreibt ein gemeinnütziger Tierschutzverein eine Tierpension (zeitweise Aufnahme (Pflege) von Tieren wegen vorübergehender Abwesenheit des Halters gegen Entgelt), stellt dies einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (OFD Magdeburg v. 26.4.2005 – S-0183 – 18 – St 217, DStR 2005, 459), siehe auch „Pensionsstall“. Totalisator (eigenes Wettbüro auf der Rennbahn) stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 24.02.1953 – I 33/51 U, BStBl. III 1953, 109, FG Düsseldorf v. 04.03.1997 – 6 K 6300/93, EFG 1997, 1156, OFD Frankfurt a. M. v. 25.02.2003 – - S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84). Vereinsname als Werbeträger: Nimmt ein gemeinnütziger Verein gegen Entgelt in seinen Vereinsnamen einen Firmennamen auf, so ist dies ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (OFD Hannover v. 04.04.2000 – S-2729 – 67 – StO 214 / S-2729 – 76, DB 2000, 900). Der Verkauf von ■ Getränken und Esswaren, z.B. bei einer Sportveranstaltung (BFH v. 21.08.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88) oder bei einer Festveranstaltung (BFH v. 21.08.1995 – I R 3/82, BStBl. II 1986, 92), ■ Ansichtskarten, Fotografien, Dias, Postern, Kalendern, Tierbüchern, Medaillen, Aufklebern und anderen Waren („Kleinverkäufe“), ■ Merchandising-Produkten (insbesondere von Sportartikeln), ■ Kondomen und Einwegspritzen an Risikogruppen (z.B. Prostituierte und Drogenabhängige), Ausnahme: Automatenverkauf von Einmalspritzen (OFD Frankfurt a. M. v. 13.10.1998 – S-0183 A – 18 – St II 12, DB 1998, 2300)73 ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Vereinszeitschrift siehe § 4 Rn. 56. Die Vermietung von Ausstellungsflächen an Industrieaussteller parallel zu einem Ärztekongress stellt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen und keine Vermögensverwaltung dar (FG Hamburg v. 15.06.2006 – 2 K 10/05, EFG 2007, 218). Vermietung von Grundstücken, Grundstücksteilen und Betriebsvorrichtungen an wechselnde Mieter stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (vgl. auch „Parkplatz“ und § 4 Rn. 3). Vermietung von Sportstätten und Sportgeräten: Werden Sportstätten, Betriebsvorrichtungen oder Sportgeräte auf kurze Dauer an Nichtmitglieder vermietet, so liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, eine kurzfristige Vermietung an Mitglieder begründet einen Zweckbetrieb (AEAO Rn. 12 u. 13 zu § 67a AO, vgl. § 4 Rn. 64). Versicherungen: Der Abschluss oder die Vermittlung von Versicherungen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (R 16 Abs. 4 KStR 2004). Auch das Gewähren von Versicherungsschutz und das Vereinnahmen von Überschussanteilen aus Gruppenversicherungsverträgen, die der Verein abschließt und für die er das Beitragsinkasso übernimmt, sind steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 15.10.1997 – I R 2/97, BStBl. II 1998, 175). Verwaltung fremden Grundbesitzes ist regelmäßig ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 24.07.1996 – I R 35/94, BStBl. II 1996, 583).

73 zum Automatenverkauf von Einmalspritzen vgl. § 4 Rn. 85.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

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Verwaltungsarbeiten, die ein Wohlfahrtsverband gegen Entgelt übernimmt, begründen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH v. 07.11.1996 – V R 34/96, BStBl. II 1997, 366, SchleswigHolsteinisches FG v. 05.12.2000 – IV 224/99, ESG 2001, 410). Weingut: Der Betrieb eines satzungsgemäß eigen zu bewirtschaftenden größeren Weinguts stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (BFH v. 15.01.1960 – III 307/57 U, BStBl. III 1960, 131). Werbung siehe § 4 Rn. 18. Werbeaufschriften, z.B. auf einem Heißluftballon, der einem Ballonsportverein unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, führen zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, wenn der Verein das mit der Werbeaufschrift ihm unentgeltlich überlassene Sportgerät „unentgeltlich“ nutzt (FG Köln v. 13.12.2000 – 7 K 6694/98, EFG 2001 S. 389, BFH v. 01.08.2002 – V R 21/01, BStBl. II 2003, 438).74 Wettbüro: siehe „Totalisator“. Auswärtige Wettbüros sind ebenfalls ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (OFD Frankfurt a. M. v. 25.02.2003 – - S-0171 A – 69 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 84). Zentraler Einkauf: Der zentrale Einkauf von Ausrüstungsmaterial und Hilfsmitteln durch einen als gemeinnützig anerkannten Dachverband der Wohlfahrtspflege und deren Weiterverkauf an die steuerbegünstigten Landesverbände und Ortsverbände ist kein Zweckbetrieb i. S. des § 65 AO, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH v. 15.10.1997 – II-R-94/94; BFH/NV 1998, 150).

VI. 47

Besteuerungsgrenze

Von erheblicher praktischer Bedeutung ist die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO. Betragen die Einnahmen (Bruttoeinnahmen inkl. Umsatzsteuer) aus allen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben maximal € 35.00075, so ist der Gewinn aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu unterwerfen. ! Praxishinweis: Es handelt sich um eine Besteuerungsgrenze, d.h. bei Einnahmen bis zu € 35.000 ist der Gewinn körperschaftsteuer- und gewerbesteuerfrei. Wird der Betrag von € 35.000 überschritten, unterliegt der Gewinn (in voller Höhe aber unter Berücksichtigung der Freibeträge nach § 24 KStG und 11 Abs. 1 GewStG) der Körperschaft- und Gewerbesteuer.

48

Die Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO werden entsprechend der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften berechnet, d.h. bei einem gemeinnützigen Verein, der bilanziert, sind auch Forderungszugänge Einnahmen in diesem Sinne. Einnahmen, die keinen Leistungsbezug haben, werden nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO gerechnet:76 ■ der Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, ■ Betriebskostenzuschüsse sowie Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, ■ Investitionszulagen, 74 Vgl. auch § 4 Rn. 20 („Werbemobil“) 75 Besteuerungsgrenze bis einschließlich 2006: € 30.678, ab 2007 rückwirkend geändert durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements. 76 AEAO Rn. 15 u. 16 zu § 64 Abs. 3 AO.

144

4

C. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ■

der Zufluss von Darlehen, ■ Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG, ■ die Auflösung von Rücklagen, ■ erstattete Betriebsausgaben, z.B. Gewerbe- oder Umsatzsteuer, ■ Versicherungsleistungen mit Ausnahme des Ersatzes leistungsbezogener Einnahmen. Zählt eine GmbH-Beteiligung zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so gehört auch die – nach § 8b KStG steuerfreie – Gewinnausschüttung in voller Höhe zu den Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 3 AO.77 Hat der Verein ein abweichendes Wirtschaftsjahr, sind für die Frage, ob die Besteuerungsgrenze überschritten wird, die in dem abweichenden Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen maßgeblich. Wird die Besteuerungsgrenze nicht überschritten, fällt weder Körperschaftsteuer noch Gewerbesteuer an. Trotzdem bleibt der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein solcher und wird nicht dadurch zum Zweckbetrieb oder zum ideellen Bereich. Wird die Besteuerungsgrenze nicht überschritten, ist – trotzdem – ein Verlust im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Bereich problematisch.78 Erzielt der gemeinnützige Verein in einem Jahr, in dem die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht überschritten wird, einen Verlust, kann dieser nicht nach § 10d EStG berücksichtigt werden.79

4 49

> Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein hat im Jahr 2006 Einnahmen aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.H.v. € 10.000 und ermittelt für 2006 einen Verlust aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb i.H.v. € 5.000. In 2007 betragen die Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 40.000 und der Gewinn € 7.000. $ Lösung: In 2006 wird die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht überschritten. Der Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.H.v. € 5.000 kann aber nicht mit einem eventuellen Vorjahresgewinn verrechnet werden. Auch ein Verlustvortrag ist nicht möglich. In 2007 ist die Besteuerungsgrenze überschritten. Auf den Gewinn i.H.v. € 7.000 fallen – nach Berücksichtigung der Freibeträge nach § 24 KStG und 11 Abs. 1 GewStG – Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer an. Ein gemeinnütziger Verein kann sich nicht in mehrere selbständige Vereine aufspalten, um die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO mehrfach in Anspruch zu nehmen.80Besonderheiten bei der Gewinnermittlung Für die Altmaterialverwertung, Werbung, Totalisatorbetriebe und Blutspendedienste sieht § 64 AO besondere Wahlrechte für die Ermittlung des Gewinns vor. Nimmt der Verein das Wahlrecht in Anspruch und ermittelt seinen Gewinn nach § 64 Abs. 5 oder Abs. 6 AO, muss er die entsprechenden Einnahmen getrennt aufzeichnen.81Altmaterialverwertung Vereine, die geschäftsmäßig Altmaterial außerhalb einer ständig dafür vorgesehenen Verkaufsstelle verwerten (z.B. Altkleider-, Altpapier-, Schrottverwertung), können den Gewinn in Höhe des branchenüblichen Reingewinns schätzen. Unterhält der Verein einen second-hand77 78 79 80 81

AEAO Rn. 17 zu § 64 Abs. 3 AO. AEAO Rn. 22 zu § 64 Abs. 3 AO, vgl. § 3 Rn. 91 ff. AEAO Rn. 23 zu § 64 Abs. 3 AO. § 64 Abs. 4 AO. AEAO Rn. 34 zu § 64 Abs. 5 u. 6 AO.

145

50

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine shop, kommt eine Reingewinnschätzung damit nicht in Frage. Auch Basare und Einzelverkauf sind nicht begünstigt.82Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5% und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20% der Einnahmen anzusetzen.83 Die in den Bruttoeinnahmen ggf. enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zu den maßgeblichen Einnahmen i.S.d. § 64 Abs. 5 und 6 AO.

4

VII. 51

D

52

Pauschalbesteuerung

Für die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ■ Werbung, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet (z.B. Trikot- oder Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen, die ein Zweckbetrieb sind oder aktive Werbung in Programmheften oder auf Plakaten bei kulturellen Veranstaltungen), ■ Totalisatorbetriebe und ■ zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste kann der Gewinn pauschal mit 15% der Einnahmen geschätzt werden. Auch hier gehört die in den Bruttoeinnahmen ggf. enthaltene Umsatzsteuer nicht zu den maßgeblichen Einnahmen. Soweit Werbeeinnahmen nicht in Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb erzielt werden, z.B. Werbemaßnahmen bei einem Vereinsfest oder bei sportlichen Veranstaltungen, die ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sind, ist die Pauschalversteuerung nicht anwendbar.84

D.

Zweckbetrieb

I.

Begriff des Zweckbetriebs

In § 65 AO definiert der Gesetzgeber allgemein den Zweckbetrieb. Daneben enthalten die §§ 66 bis 68 AO Sonderregelungen für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege, Krankenhäuser, sportliche Veranstaltungen sowie einige beispielhaft genannte Zweckbetriebe. ! Praxishinweis: Bei der Frage, ob ein Betrieb ein Zweckbetrieb ist oder nicht, sollten Sie zunächst überprüfen, ob der Betrieb unter die Sonderregelungen der §§ 66 bis 68 AO subsumiert werden kann. Fällt der Betrieb unter eine dieser Sonderregelungen, liegt ein Zweckbetrieb vor, unabhängig davon, ob die (engen) Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sind oder nicht. Nur wenn die Sonderregelungen der §§ 66 bis 68 AO nicht einschlägig sind, ist zu prüfen, ob ein Zweckbetrieb nach § 65 AO vorliegt. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist dann ein Zweckbetrieb, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, ■ die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), 82 vgl. auch OFD Frankfurt a. M. v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351. 83 AEAO Rn. 27 zu § 64 Abs. 5 AO. 84 AEAO Rn. 30 zu § 64 Abs. 6 AO.

146

D.

4

Zweckbetrieb

■

diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und ■ der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerlichen Zwecke unvermeidbar ist (§ 68 Nr. 3 AO). Ein Zweckbetrieb liegt nur dann vor, wenn alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Der BFH bezeichnet den Zweckbetrieb deshalb auch als „unentbehrlichen Hilfsbetrieb“.85

1.

4

Satzungsmäßige Zweckverwirklichung

Der Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke des gemeinnützigen Vereins verwirklichen. Es genügt nicht, wenn der Betrieb zwar (andere) begünstigte Zwecke verfolgt, dies aber nicht satzungsmäßige Zwecke des ihn tragenden Vereins sind.

53

> Beispiel:86 Ein Verein, der wegen der Altenhilfe als gemeinnützig anerkannt ist, betreibt „daneben“ auch einen Kindergarten. Die Kinder- und Jugendhilfe sind nicht als Satzungszweck kodifiziert. $ Lösung: Der Kindergarten ist kein Zweckbetrieb, weil er nicht dem (alleinigen) Vereinszweck „Altenhilfe“ dient. − Abwandlung: Würde der Verein neben der Förderung der Altenhilfe zusätzlich noch die Förderung der Jugendhilfe oder der Erziehung mit in die Satzung aufnehmen, würde der Kindergarten danach einen Zweckbetrieb darstellen. Ausreichend ist es, wenn die „Gesamtrichtung“ des zu beurteilenden Betriebs dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen. Mit dieser Formulierung will der Gesetzgeber sicherstellen, dass nicht jede geringfügige Tätigkeit außerhalb des Satzungszwecks die Annahme eines Zweckbetriebs hindert.87 Nicht ausreichend ist es, wenn der zu beurteilende Betrieb nur mittelbar der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge.88 Der Betrieb muss mit seinen Tätigkeiten den steuerbegünstigten Zwecken dienen und nicht nur mit den dadurch erzielten Einnahmen.89

2.

Unentbehrlichkeit für die Zweckerreichung

Der Zweckbetrieb muss Voraussetzung dafür sein, dass der Verein seine gemeinnützigen Zwecke erreichen kann. Der Verein muss den Zweckbetrieb unbedingt und unmittelbar benötigen.90

85 86 87 88 89 90

BFH v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025. FG Saarland v. 04.08.2003 – 1 V 145/03, DATEV-Dokument 0815783. Vgl. BFH v. 18.01.1995 – V R 139/92, BStBl. II 1995, 446, wonach ein Leistungsanteil von bis zu 10% unschädlich ist. BFH v. 21.08.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88, AEAO Rn. 2 zu § 65 AO. BFH v. 26.04.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. AEAO Rn. 3 zu § 65 AO.

147

54

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine > Beispiel:91 Ein Verein, der wegen der Förderung der Jugend- und Altenhilfe, insbesondere der Hilfe für schwervermittelbare Arbeitslose durch Angebot von Arbeit, Berufsförderung und sozialpädagogische Betreuung als gemeinnützig anerkannt war, beschäftigte 16 Arbeitnehmer, die aus verschiedenen Gründen – z. B. wegen Suchterkrankung, Arbeitsentwöhnung oder einer Behinderung – längere Zeit arbeitslos gewesen waren oder auf dem normalen Arbeitsmarkt keine Arbeit fanden. Der Verein betreute diese Arbeitnehmer umfassend sozial- und berufspädagogisch mit dem Ziel, die (Wieder-) Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu erreichen. Um sie an regelmäßiges Arbeiten zu gewöhnen und mit den Anforderungen insbesondere industrieller Arbeitsplätze vertraut zu machen, beschäftigte der Verein die Mehrzahl der Klienten mit Arbeiten für Lohnaufträge, die dem Verein von mehreren Unternehmen erteilt worden waren.

4

$ Lösung: Der BFH beurteilte die Lohnaufträge als Zweckbetrieb. Der Verein führte die Lohnaufträge nur aus, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck – die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess – verwirklichen zu können.

3. 55

Wettbewerbsklausel

Ein steuerrechtlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nach Art. 3 Abs. 1 GG nur erlaubt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt.92 Es ist somit abzuwägen zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks.93 Erweist sich, dass der steuerbegünstigte Zweck auch ohne die steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen ist, dann ist das Interesse an der Wahrung der Wettbewerbsneutralität vorrangig und aus der Sicht der Gemeinnützigkeit der Wettbewerb vermeidbar.94 Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein potentieller Wettbewerb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art ausreichend ist.95 Der BFH hatte dagegen entschieden, dass es vielmehr auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankomme: Wettbewerb ist danach gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder – da auch der potentielle Wettbewerb geschützt ist – anbieten könnten. Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Betriebs an. Zudem sind der Kundenkreis, die Benutzungsbedingungen und die Höhe der Entgelte von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lässt sich – nach BFH – beurteilen, ob ein anderer, nicht steuerbegünstigter Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise befriedigen könnte.96 Die Finanzverwaltung hat auf dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert.97 Dem BFH ist zuzustimmen, da auch der potentielle Wettbewerb von der konkreten Wettbewerbssituation vor Ort abhängt.98

91 92 93 94 95 96 97 98

148

BFH v. 26.04.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. BVerfG v. 26.10.1976 – 1 BvR 191/74, BVerfGE 43,58, 70. BFH v. 27.10.1993 – I R 60/91, BStBl. II 1994, 573 ; BFH v. 15.12.1993 -X R 115/91, BStBl. II 1994, 314 . BFH v. 26.04.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. AEAO Rn. 4 zu § 65 AO. BFH v. 30.03.2000 – V R 30/99, BStBl. II 2000, 705. BMF v. 27.11.2000 – IV C 6 – S-0183 – 22/00, BStBl. I 2000, 1548. Vgl dazu Schauhoff S. 330, § 6 Rn. 88.

D.

II.

4

Zweckbetrieb

Beispiel: Vereinszeitschrift

Bei Vereinszeitschriften sind zu unterscheiden: ■ Vereinszeitschriften ausschließlich für Vereinsmitglieder, ■ Fachzeitschriften, die nicht auf Vereinsmitteilungen beschränkt sind. Vereinszeitschriften, die sich ausschließlich an Vereinsmitglieder richten („Vereinsmitteilungsblatt“) sind, wenn sie unentgeltlich an Vereinsmitglieder abgegeben werden dem ideellen Bereich zuzuordnen.99 Zahlen die Mitglieder für die Vereinszeitschrift ein Entgelt, liegt ein Zweckbetrieb vor.100 Entscheidend ist dabei die Frage, ob die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung („Herausgabe der Zeitschrift“) nicht erreichbar wären und deshalb potentielle Konkurrenten, die der Besteuerung unterliegen, dies aus übergeordneten Gesichtspunkten hinzunehmen haben.Gibt der Verein eine Fachzeitschrift heraus, die auch im freien Handel erhältlich ist oder die mit im freien Handel erhältlichen Fachzeitschriften vergleichbar ist, liegt regelmäßig ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Wird für diese Fachzeitschrift vom Mitglied kein gesondertes Entgelt verlangt, teilen Rechtsprechung und Finanzverwaltung den Mitgliedsbeitrag in einen echten Mitgliedsbeitrag und einen unechten Mitgliedsbeitrag, der Entgelt für die Fachzeitschrift darstellt, auf. 101

56

4

> Beispiel: Ein Tierschutzverein gibt eine Vereinszeitschrift heraus, die einen Vereinsteil (vereinsinterne Mitteilungen) und einen sonstigen allgemeinen Teil enthält. Der sonstige allgemeine Teil ist vom Inhalt und Layout her Zeitschriften vergleichbar, die im Zeitschriftenhandel gehandelt werden. Der BFH prüft zunächst, ob mit der Zeitschrift insgesamt ein Zweckbetrieb verfolgt wird. Das ist aber nur der Fall, wenn es sich um einen „unentbehrlichen Hilfsbetrieb“ handelt. Geht der Vertrieb der Zeitschrift darüber hinaus, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor.102 Dabei ist auch zu prüfen, ob der Teil der Zeitschrift, der lediglich Vereinsinterna enthält abgrenzbar ist. Falls dies der Fall ist, stellt der abgrenzbare Teil mit den Vereinsinterna einen Zweckbetrieb dar, der redaktionelle Teil, der gehandelten Zeitschriften vergleichbar ist, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Betreibt der gemeinnützige Verein mit seiner Zeitschrift auch ein Anzeigengeschäft, stellt dieses immer einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb („Werbung“) dar.

III.

Sonderregelungen

In §§ 66 bis 68 AO sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe beispielhaft aufgezählt, die gesetzlich als Zweckbetriebe gelten. Die dort genannten Betriebe müssen nicht die allgemeinen Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, insbesondere ist es unbeachtlich, ob die Wettbewerbsklausel erfüllt ist.

99 100 101 102

FG München v. 29.11.2001 – 14 K 817/98, EFG 2002, 641. BFH v. 23.11.1988 – I R 11/88, BStBl. II 1989, 391. BFH v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025. BFH v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025.

149

57

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

1. 58

4

59

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege

Einrichtungen der Wohlfahrtspflege gelten als Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß, d.h. zu mindestens zwei Dritteln notleidenden oder gefährdeten Menschen dienen. Gefährdet oder notleidend sind Menschen, die eine oder beide der in § 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO genannten Voraussetzungen erfüllen.103 Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Ausreichend ist es, wenn zwei Drittel der Leistungen notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugute kommen. Auf das Zahlenverhältnis von gefährdeten bzw. notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an.104 Die Wohlfahrtspflege wird vornehmlich von den Spitzenverbänden der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitgliedsverbänden ausgeübt: ■ Diakonisches Werk der Evangelischen Kirche in Deutschland e.V., ■ Deutscher Caritasverband e.V., ■ Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., ■ Deutsches Rotes Kreuz e.V., ■ Arbeiterwohlfahrt – Bundesverband e.V. -, ■ Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V., ■ Deutscher Blindenverband e.V., ■ Bund der Kriegsblinden Deutschlands e.V., ■ Verband Deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e.V., ■ Bundesarbeitsgemeinschaft „Hilfe für Behinderte“ e.V., ■ Verband der Kriegs- und Wehrdienstopfer, Behinderten und Sozialrentner Deutschland e.V. Beispiele für Zweckbetriebe sind: ■ Belieferung von Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen, wobei der Verkauf von Handelswaren, Tabakwaren und alkoholischen Getränken nicht mehr als 5% des Gesamtumsatzes ausmachen darf,105 ■ Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens nötig ist oder möglicherweise notwendig wird,106 ■ Betreuungseinrichtungen für Behinderte oder Alte, ■ Pflegeeinrichtungen, ■ Obdachlosenheime, ■ häusliche Pflege.

103 104 105 106

150

Zum Personenkreis des § 53 AO vgl. § 3 Rn. 63 ff. AEAO Rn. 3 zu § 66 AO. AEAO Rn. 5 zu § 66 AO. AEAO Rn. 6 zu § 66 AO.

D.

2.

Krankenhäuser

Krankenhäuser können unter den Voraussetzungen des § 67 AO einen Zweckbetrieb darstellen. Was „Krankenhäuser“ sind, bestimmt sich nach § 2 Nr. 1 KHG.107

3.

4

Zweckbetrieb

60

Sportliche Veranstaltungen

§ 67a AO enthält eine Sonderregelung für sportliche Veranstaltungen. Eine sportliche Veranstaltung eines Sportvereins ist ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer € 35.000 nicht übersteigen.108 Übersteigen die Einnahmen die Zweckbetriebsgrenze von € 35.000, liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann aber auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten. Die steuerliche Behandlung der sportlichen Veranstaltung richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO.109 Die Sondervorschrift des § 67a gilt nur für Sportvereine, also solche Vereine, bei denen die Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) Satzungszweck ist.

61

a)

62

Begriff „sportliche Veranstaltung“

Unter „sportlicher Veranstaltung“ ist die organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern (die nicht Mitglieder des Vereins zu sein brauchen) ermöglicht, Sport zu treiben.110 Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Es dürfen nur geringe Anforderungen an das Vorliegen einer organisatorischen Maßnahme gestellt werden, denn auch ein bloßes Training ist als sportliche Veranstaltung anzuerkennen. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass eine sportliche Veranstaltung nur vorliegt, wenn Publikum teilnimmt oder wenn ausschließlich Vereinsmitglieder sich betätigen. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn sich die organisatorische Maßnahme auf Sonderleistungen für einzelne Personen beschränkt. Dies liegt vor, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z. B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Zu den sportlichen Veranstaltungen zählen damit insbesondere Veranstaltungen von Sportvereinen, an denen sich Sportler aktiv beteiligen, z.B. Wettkämpfe, Turniere. Die Aus- und Fortbildung in sportlichen Fertigkeiten gehört zu den typischen und wesentlichen Tätigkeiten eines Sportvereins. Deshalb sind Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder von Sportvereinen („Sportunterricht“) als „sportliche Veranstaltung“ zu beurteilen.111 Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, wenn der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern tritt, weil § 67a AO als speziellere Vorschrift dem § 65 AO und der dort normierten Wettbewerbsklausel vorgeht. > Beispiel: Der Sportverein veranstaltet einen Volkslauf. Die Teilnehmer haben ein Startgeld von 25 € zu entrichten.

63

107 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze v. 10.04.1991, BGBl. I 1991, 886. 108 Bis einschließlich 2006 galt eine jährliche Grenz i.H.v. € 30.678. Die Grenze wurde rückwirkend ab 2007 auf € 35.000 durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, erhöht. 109 Vgl. § 4 Rn. 69. 110 BFH v. 25.07.1996 – V R 7/95, BStBl. II 1997, 154. 111 AEAO Rn. 5 zu § 67a AO.

151

4

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine $ Lösung: Der Volkslauf ist eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO.

4 64

65

Trainiert ein Verein durch einen hierfür bestellten Trainer einzelne Mitglieder („Einzeltraining“), ist dies eine Dienstleistung und keine „Veranstaltung“.112 Eine sportliche Veranstaltung liegt auch vor, wenn ein Sportverein in Erfüllung seiner Satzungszwecke im Rahmen einer Veranstaltung einer anderen Person oder eines anderen Vereins eine sportliche Darbietung erbringt. Die Veranstaltung, bei der die sportliche Darbietung präsentiert wird, braucht keine steuerbegünstigte Veranstaltung zu sein.113 So ist z.B. der entgeltliche Schauauftritt eines Tanzsportvereins oder die Sprungveranstaltung eines Fallschirmsportvereins eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO. Bei der Vermietung von Sportstätten für sportliche Zwecke ist zu unterscheiden:114 ■ Die Vermietung von Sportstätten (auf kurze Dauer) schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selber keine „sportliche Veranstaltung“. So ist z.B. die Benutzung eines Golfplatzes nicht als sportliche Veranstaltung, sondern als Nutzungsüberlassung einer Sportanlage gegen Entgelt zu beurteilen.115 Erfolgt die Vermietung auf kurze Dauer an Mitglieder, so liegt ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vor. ■ Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die kurzfristige Vermietung an Nichtmitglieder ist deshalb ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. ■ Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen. Werden im Zusammenhang mit der Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auch bewegliche Gegenstände überlassen, z.B. Tennisschläger oder Golfschläger, so ist das entgeltliche Überlassen dieser Gegenstände als Hilfsgeschäft zu beurteilen. Das Hilfsgeschäft teilt das steuerliche Schicksal der Hauptleistung.116 > Beispiel: Der gemeinnützige Tennisverein vermietet an seine Mitglieder kurzfristig Plätze und Schläger. $ Lösung: Hauptleistung ist die kurzfristige Vermietung des Platzes an Mitglieder, was einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO darstellt. Die „Mitvermietung“ der Schläger wird als Nebenleistung genauso behandelt wie die Hauptleistung. Insgesamt handelt es sich um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, nicht jedoch um eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO.

66

Werden nur Sportgeräte vermietet, nicht aber Sportstätten oder Betriebsvorrichtungen, liegt ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vor, wenn die Vermietung an Mitglieder erfolgt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn die Vermietung an Nichtmitglieder erfolgt. > Beispiel: Der gemeinnützige Flugsportverein verchartert an seine Mitglieder kurzfristig Sportflugzeuge. 112 113 114 115 116

152

BFH v. 25.07.1996 – V R 7/95, BStBl. II 1997, 154. BFH v. 04.05.1994 – XI R 109/90, BStBl. II 1994, 886, AEAO Rn. 3 zu § 67a AO. AEAO Rn. 11 ff zu § 67a AO. BFH v. 09.04.1987 – V R 150/78, BStBl. II 1987, 659 : BFH v. 02.03.1990 -III R 89/87, BStBl. II 1990, 1012. BFH v. 30.03.2000 – V R 30/99, BStBl. II 2000, 705.

D.

4

Zweckbetrieb

$ Lösung: Es liegt ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vor. Erfolgt die Vermietung der Sportanlagen sowohl an Mitglieder als auch an Nichtmitglieder ist zu unterscheiden: ■ Grundsätzlich stellt die Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu identischen Bedingungen (z.B. gleich hohes Entgelt) insgesamt einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. ■ Erfolgt die Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu identischen Bedingungen (z.B. gleich hohes Entgelt) und hat die Vermietung an Nichtmitglieder nur einen geringen Umfang (weniger als 10%), so kann insgesamt ein Zweckbetrieb vorliegen.117 ■ Erfolgt die Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu unterschiedlichen Bedingungen (z.B. unterschiedliches Entgelt, reservierte Zeiten für Mitglieder), so liegen zwei selbständige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vor. Die Vermietung an die Mitglieder ist ein Zweckbetrieb, die Vermietung an Nichtmitglieder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Sportreisen sind sportliche Veranstaltungen, wenn die sportliche Betätigung wesentlicher und notwendiger Bestandteil der Reise ist (z.B. Reise zum Wettkampfsport). Reisen, bei denen die Erholung der Teilnehmer im Vordergrund steht (Touristikreisen), zählen dagegen nicht zu den sportlichen Veranstaltungen, selbst wenn anlässlich der Reise auch Sport getrieben wird.118

b)

67

Zweckbetriebsgrenze

Die Zweckbetriebsgrenze wurde rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 auf € 35.000 erhöht.119 Wenn die Bruttoeinnahmen – also die Einnahmen einschließlich der Umsatzsteuer – aus allen sportlichen Veranstaltungen eines Jahres diese Grenze nicht überschreiten, gelten die sportlichen Veranstaltungen als Zweckbetrieb. Zu den Einnahmen gehören insbesondere Eintrittsgelder, Startgelder, Zahlungen für Fernseh- und Rundfunkübertragung, Lehrgangsgebühren und Ablösezahlungen. Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken – auch an Wettkampfteilnehmer, Schiedsrichter, Kampfrichter, Sanitäter usw. – sowie Einnahmen aus Werbung gehören nicht zu den Einnahmen aus sportlichen Veranstaltungen, sonder zu den Einnahmen aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.120 Wird für den Besuch einer sportlichen Veranstaltung, die Zweckbetrieb ist, ein einheitliches Eintrittsgeld bezahlt, mit dem die sportliche Veranstaltung und Bewirtung abgegolten sind, so ist dieses einheitliche Eintrittsgeld aufzuteilen in einen Entgeltanteil für die sportliche Veranstaltung und in einen Entgeltanteil für die Bewirtung. Gelingt keine direkte Zuordnung, kann die Aufteilung auch im Schätzungswege erfolgen. Hat der Verein ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so sind die Einnahmen dieses abweichenden Wirtschaftsjahres maßgebend. Wird die Zweckbetriebsgrenze nicht überschritten, liegt ein Zweckbetrieb vor. Ob in einem solchen Fall bezahlte Sportler an der sportlichen Veranstaltung teilgenommen haben, ist unbeachtlich.121 Auch die Zahlung von Ablösesummen ist – wenn ein Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 AO 117 118 119 120 121

4

BFH v. 10.01.1992 – III R 201/90, BStBl. II 1992, 684, BFH v. 02.03.1990 – III R 89/87, BStBl. II 1990, 1012. AEAO Rn. 4 zu § 67a AO. Bis einschließlich 2006 beträgt die Zweckbetriebsgrenze € 30.678. AEAO Rn. 6 zu § 67a AO. AEAO Rn. 17 zu § 67a AO.

153

68

4

§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

69

4

70

vorliegt – uneingeschränkt zulässig.122 Vereinnahmte Ablösesummen, also Zahlungen, die der abgebende Verein vereinnahmt, sind Einnahmen, die bei der Berechnung der Zweckbetriebsgrenze zu berücksichtigen sind. Gezahlte Ablösesummen, also Gelder, die der aufnehmende Verein gezahlt hat, sind zulässig. Wird die Grenze i.H.v. € 35.000 überschritten, stellen alle sportlichen Veranstaltungen grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, unabhängig davon, ob bezahlte Sportler an den Veranstaltungen teilgenommen haben oder nicht. Wenn die Zweckbetriebsgrenze nicht überschritten wird, kann der Verein trotzdem freiwillig auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten („Option“).123 Die Behandlung der sportlichen Veranstaltung richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO.124 Das Wahlrecht wird regelmäßig im Rahmen der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung ausgeübt und kann bis zur Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheides widerrufen werden.125 Verzichtet ein Sportverein auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze, so sind sportliche Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt.126 Auf die Höhe der Einnahmen oder Überschüsse dieser Veranstaltungen kommt es dabei nicht an. ! Praxishinweis: Das Wahlrecht des § 67a Abs. 3 ist insbesondere für Vereine wichtig, die aus Amateursportveranstaltungen Verluste erzielen und deren Einnahmen über der Zweckbetriebsgrenze von € 35.000 sind: Ohne Option läge – wegen Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze – ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ergeben sich aus diesem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Verluste, die nicht mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger Geschäftsbetriebe ausgeglichen werden können, ist die Gemeinnützigkeit des Vereins gefährdet.127 Mit Option ist jede sportliche Veranstaltung für sich zu prüfen. Liegen ausschließlich Amateurveranstaltungen vor (d.h. ohne bezahlte Sportler), führt die Option dazu, dass diese Amateurveranstaltungen einen Zweckbetrieb nach § 67a Abs. 3 AO darstellen. Werden im Zweckbetrieb Verluste erwirtschaftet, können diese – steuerlich unschädlich – mit Überschüssen des ideellen Bereichs verrechnet werden.

c) 71

bezahlte Sportler

Ist ein Sportler in einem Kalenderjahr als bezahlter Sportler anzusehen, sind alle in dem Kalenderjahr durchgeführten sportlichen Veranstaltungen des Vereins, an denen der Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.128 Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Sportler die Merkmale des bezahlten Sportlers erst nach Beendigung der sportlichen Veranstaltung erfüllt. Bezahlter Sportler ist, wer für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder 122 123 124 125 126 127 128

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AEAO Rn. 18 zu § 67a AO. § 67a Abs. 2 AO. Vgl. § 4 Rn. 70. AEAO Rn. 21 zu § 67a AO. § 67a Abs. 3 AO, AERAO Rn. 22 zu § 67 Abs. 3 AO. Vgl. § 3 Rn. 91 ff. AEAO Rn. 25 zu § 67a AO.

D.

4

Zweckbetrieb

andere Vorteile erhält.129 Das Gesetz unterscheidet zwischen Vereinssportlern und vereinsfremden Sportlern: ■ Bei Vereinssportlern (Sportler, die für den Verein auftreten130) führt jede Zahlung des Vereins, die über eine Aufwandsentschädigung (mtl. € 358) hinausgeht oder jede Bezahlung durch einen Dritten, die über eine Aufwandsentschädigung (€ 358) hinausgeht zu einem „bezahlten Sportler“. ■ Bei vereinsfremden Sportlern führen nur Zahlungen vom Verein oder Zahlungen von einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein zur Qualifikation als „bezahlter Sportler“. Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu € 358 monatlich gilt für vereinsfremde Sportler nicht.131 Jede Zahlung an einen vereinsfremden Sportler, die über die Erstattung des tatsächlichen Aufwands hinausgeht, führt zum Verlust der Zweckbetriebseigenschaft der Veranstaltung.

4.

Altenheime und Kindergärten

Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste sind Zweckbetriebe, wenn sie in mindestens zu zwei Dritteln den in § 53 AO genannten Hilfsbedürftigen zugute kommen.132 Körperliche Hilfsbedürftigkeit kann bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, ohne weitere Nachprüfung angenommen werden.133 Sind die Personen körperlich hilfsbedürftig i.S.d. § 53 Nr. 1 AO, ist ihre wirtschaftliche Situation unbeachtlich.134 Zu umsatzsteuerlichen Besonderheiten vgl. § 7 Rn. 38 und OFD Rostock v. 11.12.2001 – S-0170 – I/99 – St 242, UR 2002, 281. Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen sind ebenfalls Zweckbetriebe.135 Bei diesen Einrichtungen, die regelmäßig die Jugendpflege fördern, müssen die geförderten Kinder und Jugendlichen nicht die Voraussetzungen des § 53 AO (körperliche oder wirtschaftliche Bedürftigkeit) erfüllen. Die Beköstigung der Kinder und Jugendlichen ist – obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich genannt – unschädlich und gehört mit zum Zweckbetrieb.136 Erbringt die Einrichtung abgrenzbare andere Leistungen, die grundsätzlich nicht zum Zweckbetrieb gehören würden und sind diese abgrenzbaren anderen Leistungen nur von untergeordneter Bedeutung (weniger als 10%), so ist dies unschädlich und es liegt insgesamt ein Zweckbetrieb vor. Der BFH hat dies für die Jugendherbergen entschieden, die ihre Zweckbetriebseigenschaft nicht verlieren, wenn außerhalb ihres satzungsmäßigen Zwecks der Umfang der Beherbergung alleinreisender Erwachsener 10% der Gesamtbeherbergungen nicht übersteigt.137

129 130 131 132 133 134 135 136 137

4

§ 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO. AEAO Rn. 30 zu § 67a AO. AEAO Rn. 32 zu § 67a AO. § 68 Nr. 1a AO. AEAO Rn. 4 zu § 53 AO. Vgl. § 3 Rn. 64. § 68 Nr. 1b AO. Der Gedanke in AEAO Rn. 6 zu § 68 Nr. 3 AO gilt hier analog, vgl. auch Buchna S. 289. BFH v. 18.01.1995 – V R 139/92, BStBl. II 1995, 446.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

5. 73

4 74

Selbstversorgungseinrichtungen und Fürsorgeeinrichtungen für Behinderte und Blinde

Selbstversorgungseinrichtungen, die für den eigenen Verein tätig werden, sind Zweckbetriebe, wenn die Lieferungen und Leistungen, die diese Selbstversorgungseinrichtung an Dritte erbringt, 20% nicht übersteigen.138 Neben landwirtschaftlichen Betrieben und Gärtnereien, die die Ernährung sichern, kommen insbesondere Dienstleistungs- und Handwerksbetriebe in Betracht, die für den Verein tätig werden, wie Tischlereien, Schlossereien, Reparaturwerkstätten oder ein Wäschereibetrieb. Behindertenwerkstätten i.S.d. § 136 SGB IX sind Zweckbetriebe. Es handelt sich regelmäßig um Einrichtungen zur Eingliederung behinderter Menschen in das Arbeitsleben. Läden und Verkaufsstellen dieser Einrichtungen sind grundsätzlich als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn dort Produkte verkauft werden, die von Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind. In einer Werkstatt für behinderte Menschen hergestellt sind Produkte, die unter Verwendung von Roh- oder Grundmaterial in der Werkstatt angefertigt wurden. Der Einkauf von Waren für die Produktion bleibt dabei außer Betracht. Es ist deshalb ohne Bedeutung, zu welchem Anteil die hergestellten Waren aus zugekauftem Material bestehen. Der Verkauf von zugekauften Waren, die nicht von anderen Werkstätten für behinderte Menschen hergestellt worden sind, ist hingegen als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. Zugekauft sind Waren, die nicht in den Produktionsprozess der Werkstatt eingehen und unverändert weiterveräußert werden (sog. Handelswaren). Dazu zählen auch solche, die in der Verkaufsstelle lediglich für den Weiterverkauf aufbereitet wurden. Eine Aufbereitung in der Verkaufsstelle ist anzunehmen, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt nicht mehr als 10%. des Nettowertes der zugekauften Waren beträgt.139 > Beispiel: Eine Werkstatt für behinderte Menschen erwirbt PC-Systeme vom Hersteller zum Nettoeinkaufspreis von 800 €, bereitet sie durch das Aufspielen von Programmen geringfügig auf und verkauft sie für 850 € (netto) an die Abnehmer. $ Lösung: Die Leistung der Werkstatt für behinderte Menschen ist als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen, da die Wertschöpfung (50 €) niedriger ist als 10% des Verkaufserlöses. Behinderte Menschen, die die in § 136 Abs. 2 SGB IX genannten Aufnahmekriterien für die Förderung und Beschäftigung in einer Werkstatt für behinderte Menschen nicht oder noch nicht erfüllen, werden nach § 136 Abs. 3 SGB IX in Förderbetreuungsbereiche aufgenommen. Diese sind den Werkstätten für behinderte Menschen organisatorisch angegliedert, aber rechtlich nicht Teil dieser Werkstätten. Diese Förderbetreuungsbereiche stellen ebenfalls einen Zweckbetrieb dar.140 Zum Zweckbetrieb gehört auch die von dem Träger der Behindertenwerkstatt betriebene Kantine, weil die besondere Situation der behinderten Menschen auch während der Mahlzeiten eine Betreuung erfordert.141 138 139 140 141

156

§ 68 Nr. 2a und 2b AO. Bayerisches Landesgericht für Steuern v. 20.022006 – 3 St 31N, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 28.1 OFD Frankfurt a. M. v. 29.01.2007 – S-7175 A – 13 – St 112, UStK § 4 Nr. 18 UStG S-7175 Karte 6 AEAO Rn. 6 zu § 68 Nr. 3 AO.

D.

4

Zweckbetrieb

Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von behinderten Menschen dienen, sind Zweckbetriebe.142 Integrationsprojekte i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX sind Zweckbetriebe, wenn mindestens 40% der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX sind.143 Integrationsprojekte sind rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern i.S.d. § 71 Abs. 3 SGB IX geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt. Eine Schwerbehinderung i.S.d. § 132 SGB IX setzt einen Grad der Behinderung von wenigstens 50% voraus.144 Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind behinderte Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50%, aber wenigstens 30%, wenn sie infolge ihrer Behinderung ohne die Gleichstellung einen geeigneten Arbeitsplatz nicht erlangen oder nicht behalten können (gleichgestellte behinderte Menschen). Schwerbehinderten Menschen gleichgestellt sind auch behinderte Jugendliche und junge Erwachsene während der Zeit einer Berufsausbildung in Betrieben und Dienststellen, auch wenn der Grad der Behinderung weniger als 30% beträgt oder ein Grad der Behinderung nicht festgestellt ist. Der Nachweis der Behinderung wird durch eine Stellungnahme der Agentur für Arbeit oder durch einen Bescheid über Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben erbracht.145 Aufgabe der Integrationsprojekte ist es, den schwerbehinderten Menschen Beschäftigung und arbeitsbegleitende Betreuung und soweit erforderlich auch Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung oder Gelegenheit zur Teilnahme an entsprechenden außerbetrieblichen Maßnahmen anzubieten. Während Integrationsprojekte i.S.d. § 132 SGB IX jedoch mindestens 25% und in der Regel nicht mehr als 50% schwerbehinderte Menschen beschäftigen sollen, bedarf es für die steuerliche Beurteilung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40%. Es ist also durchaus möglich, dass ein Projekt zwar die Anforderungen des § 132 SGB IX erfüllt, nicht jedoch zur Annahme eines Zweckbetriebs i.S.d. § 68 Nr. 3c AO führt, weil der Anteil der schwerbehinderten Menschen zwar über 25% nicht aber mindestens 40% beträgt.146 Für die Berechnung der Beschäftigungsquote kann sinngemäß auf die Regelung in § 75 SGB IX abgestellt werden. Ein Schwerbehinderter kann danach nur dann als ganze Arbeitskraft angerechnet werden, wenn seine Wochenarbeitszeit mindestens 18 Stunden beträgt. Bei einer Beschäftigung von unter 18 Stunden wöchentlich ist zur Berechnung der 40%Quote nur eine quotale Berücksichtigung des betreffenden Arbeitnehmers möglich. Anders als bei den Behindertenwerkstätten ist bei Integrationsprojekten nicht die Herstellung von Waren erforderlich, d.h. auch reine Handelsunternehmen, die lediglich Waren ein- und verkaufen, können begünstigte Integrationsprojekte sein.147 Werkstätten, die zur Fürsorge von blinden und körperbehinderten Menschen unterhalten werden, und Einrichtungen der Fürsorgeerziehung und Erziehungshilfe sind Zweckbetriebe.148 142 143 144 145 146 147

§ 68 Nr. 3b AO. § 68 Nr. 3c AO. § 2 Abs. 2 SGB IX. § 68 Abs. 4 SGB IX. OFD Münster v. 14.06.2004 – S-2729 – 194 – St 13 – 33, DB 2004, 1397. Bayerisches Landesamt für Steuern v. 20.02.2006 – S-0187 – 3 St 31 N, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 28.1, OFD Frankfurt a. M. v. 09.03.2006 – S-0184 A – 17 – St II 1.03, DB 2006, 753. 148 § 68 Nr. 4 und 5 AO.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

6. 78

4

Lotterien

Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb, wenn sie von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder nach den jeweiligen landesrechtlichen Bestimmungen wegen des geringen Umfangs der Tombola oder Lotterieveranstaltung per Verwaltungserlass pauschal als genehmigt gelten. Weitere Voraussetzung ist, dass der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird.149 ! Praxishinweis: Führt ein gemeinnütziger Verein eine nichtöffentliche Lotterieveranstaltung durch, die nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht genehmigungsfähig ist, z.B. eine Tombola anlässlich einer geselligen Veranstaltung, so handelt es sich insoweit nicht um einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO. Die Tombola anlässlich einer geselligen Veranstaltung ist Teil der geselligen Veranstaltung und teilt deren Schicksal.150 Die Finanzverwaltung akzeptiert auch eine umfangreiche Lotterie-Tätigkeit so lange als unschädlichen Zweckbetrieb, als der Verein durch den Umfang der Lotterieveranstaltung nicht das Gepräge als begünstigte Einrichtung verliert.151 Zur Ermittlung des Reinertrags dürfen den Einnahmen aus der Lotterieveranstaltung nur die unmittelbar damit zusammenhängenden Ausgaben gegenübergestellt werden. ! Praxishinweis: Stellt die Lotterie einen Zweckbetrieb i.S. d. § 68 Nr. 6 AO dar, kommt eine Befreiung von der Lotteriesteuer nach § 18 Rennwett- und Lotteriegesetz in Betracht.152

7. 79

Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen

Kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen, wie Konzerte, Kunstausstellungen stellen einen Zweckbetrieb dar. Bei dieser gesetzlichen Aufzählung des § 68 Nr. 7 AO handelt es sich nur um eine nicht abschließende und beispielhafte Aufzählung. Kulturelle Einrichtungen und kulturelle Veranstaltungen können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck des Vereins ist. Eine kulturelle Veranstaltung liegt auch dann vor, wenn der steuerbegünstigte Verein die kulturelle Darbietung im Rahmen einer Veranstaltung präsentiert, die nicht von ihm selbst organisiert ist und die selbst keine kulturelle Veranstaltung ist.153 ! Beispiel: Ein steuerbegünstigter Musikverein, der der Förderung volkstümlicher Musik dient, erbringt gegen Entgelt im Festzelt einer Brauerei ein volkstümliches Musikkonzert.

149 150 151 152 153

158

§ 68 Nr. 6 AO. AEAO Rn. 10 zu § 68 Nr. 6 AO, Buchna S. 294. AEAO Rn. 9 zu § 68 Nr. 6 AO. Vgl. § 7 Rn. 74. AEAO Rn. 12 zu § 68 Nr. 7 AO.

D.

4

Zweckbetrieb

$ Lösung: Der Auftritt des Musikvereins ist eine kulturelle Veranstaltung i.S.d. § 68 Nr. 7 AO und damit ein Zweckbetrieb. Das die Darbietung anlässlich eines (nicht steuerbegünstigten) Festes einer Brauerei erfolgt, ist unschädlich. Der Verkauf von Speisen und Getränken gehört nicht zum Zweckbetrieb, sondern stellt immer einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Wird für kulturelle Veranstaltungen mit Bewirtung ein Gesamtentgelt erhoben, ist dieses aufzuteilen, ggf. im Wege einer Schätzung.154

8.

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Forschungseinrichtungen

Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung finanzieren, gelten nach § 68 Nr. 9 AO als Zweckbetrieb. Dazu gehört auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Erfüllt die Forschungseinrichtung die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht, ist die gesamte Forschungstätigkeit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.156 Die Finanzverwaltung hat zur Beurteilung von Forschungseinrichtungen folgende Grundsätze aufgestellt:157 ■ Die Sonderregelung des § 68 Nr. 9 AO gilt nur für Vereine, deren satzungsmäßiger Zweck die Förderung von Wissenschaft und Forschung ist. Fördert der Verein daneben nach seiner Satzung auch andere steuerbegünstigte Zwecke, ist § 68 Nr. 9 AO nur anzuwenden, wenn die Forschungstätigkeit bei der tatsächlichen Geschäftsführung die Förderung der anderen steuerbegünstigten Zwecke überwiegt. ■ Die Sonderregelung in § 68 Nr. 9 AO geht der allgemeinen Regelung über die Zweckbetriebseigenschaft wirtschaftlicher Betätigungen in § 65 AO vor. Die Zweckbetriebseigenschaft der Forschungstätigkeit von Forschungseinrichtungen, auf die § 68 Nr. 9 AO anzuwenden ist, richtet sich deshalb ausschließlich nach dieser Vorschrift. Darauf, ob die Forschungstätigkeit die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt, kommt es nicht an. Dies gilt auch dann, wenn die Forschungseinrichtung die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht erfüllt. Die gesamte Forschungstätigkeit ist in diesem Fall ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. 154 155 156 157

4

Bildungseinrichtungen

Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen, sind Zweckbetriebe. Auch die Beherbergung und Beköstigung der Veranstaltungsteilnehmer durch diese Einrichtungen zählen zum Zweckbetrieb. Das gilt selbst dann, wenn der Verein als Bildungseinrichtung die Beherbergung und Beköstigung nicht unmittelbar selbst erbringt, sondern sich Dritter, z.B. eines Hotels, bedient.155

9.

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AEAO Rn. 13 zu § 68 Nr. 7 AO. FinMin Baden-Württemberg v. 11.06.2001 – S-0187 / 12, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Nr. 59. Vgl. Strahl, FR 2006, 1012. BMF v. 22.09.1999 – IV C 6 – S-0171 – 97/99, BStBl. I 1999, 944.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ■

4

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Betreibt ein steuerbegünstigter Verein, auf den § 68 Nr. 9 AO nicht anzuwenden ist, auch Forschung, ist die Zweckbetriebseigenschaft der Forschungstätigkeit nach § 65 AO zu beurteilen. Auftragsforschung ist grundsätzlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.158 Falls sich die Auftragsforschung nicht von der Grundlagen- oder Eigenforschung abgrenzen lässt, liegt insgesamt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. ■ Bei der Frage, ob sich der Träger „überwiegend“ aus Zuwendungen der öffentlichen Hand, Zuwendungen Dritter oder aus Vermögensverwaltung finanziert, sind diese Einnahmen mit den übrigen Einnahmen des Trägers zu vergleichen.159 Zuwendungen von dritter Seite sind insoweit nur unentgeltliche Leistungen, z. B. die Projektförderung von Bund, Ländern und der Europäischen Union, Spenden und echte Mitgliedsbeiträge. In welchem Jahr die Einnahmen anzusetzen sind, bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Einkünfteermittlung. Bei Vereinen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind Forderungszugänge bereits als Einnahmen zu erfassen. Bei anderen Vereinen sind die im Kalenderjahr zugeflossenen Einnahmen maßgeblich. Der Beurteilung, ob der Träger einer Forschungseinrichtung sich überwiegend aus Zuwendungen und der Vermögensverwaltung finanziert, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich ein Dreijahreszeitraum zugrunde zu legen. Dieser umfasst den zu beurteilenden und die beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume. Nach einem Urteil des FG Köln ist nicht auf einen 3-Jahres-Zeitraum, sondern auf das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) abzustellen.160 Problematisch ist die Abgrenzung zwischen Forschungstätigkeit und nicht begünstigten Tätigkeiten. Die Finanzverwaltung grenzt nach folgenden Gesichtspunkten ab: ■ Die Anfertigung von Prototypen und die Nullserie gehören noch zur Forschungstätigkeit. ■ Bei Routinemessungen, dem Routineeinsatz eines Ergebnisses und der Fertigung marktfähiger Produkte ist grundsätzlich anzunehmen, dass sich die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränkt. Dies ist eine Vermutung, die im Einzelfall von der Forschungseinrichtung widerlegt werden kann. ■ Bei der Anfertigung von Gutachten kommt es bei der Zuordnung auf Thema und Inhalt an. Gutachten, in denen lediglich gesicherte wissenschaftliche Erkenntnisse verwertet werden, gehören nicht zur Forschungstätigkeit. ■ „Projektträgerschaften“ sind von der „Projektförderung“ zu unterscheiden. „Projektförderung“ ist die Vergabe von Zuwendungen für bestimmte, einzeln abgrenzbare Forschungsund Entwicklungsvorhaben an Forschungseinrichtungen, z. B. durch Bund, Länder und Europäische Union. Bei der Forschungseinrichtung liegen hierbei Zuwendungen i.S. des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor. „Projektträgerschaft“ ist die fachliche und verwaltungsmäßige Betreuung und Abwicklung der Projektförderung durch Forschungseinrichtungen (Projektträger) im Auftrag des Bundes oder eines Landes. Zu den Aufgaben der Projektträger gehören u. a. die Prüfung und Beurteilung der Förderanträge der Forschungseinrichtungen, die eine Projektförderung beantragen, diesbezüglicher Entscheidungsvorschlag, Verwaltung der vom Zuwen158 BFH v. 30.11.1995 – V R 29/91, BStBl. II 1997, 189. 159 Fördert der Verein auch andere steuerbegünstigte Zwecke als die Wissenschaft und Forschung und geschieht dies durch einen Zweckbetrieb, sind die Einnahmen und Überschüsse aus diesem Zweckbetrieb bei der Beurteilung der Frage, aus welchen Mitteln sich der Träger der Forschungseinrichtung überwiegend finanziert, nicht zu berücksichtigen. Die Einnahmen und Überschüsse anderer Zweckbetriebe sind also weder als Zuwendungen noch als andere (schädliche) Mittelzuflüsse zu erfassen (BMF v. 22.09.1999 – IV C 6 – S-0171 – 97/99, BStBl. I 1999, 944) 160 FG Köln v. 22.06.2005 – 13-K-3420/04, EFG 2005, 1492; Revision eingelegt (BFH I R 76/05), so auch: Buchna S. 298.

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D.

dungsgeber bereitgestellten Mittel, Kontrolle der Abwicklung des Vorhabens, Mitwirkung bei der Auswertung und Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse. Die Projektträger erhalten vom Zuwendungsgeber ein Entgelt in Höhe der bei ihnen entstandenen Selbstkosten. Projektträgerschaften sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Bei der Beurteilung, wie sich die Forschungseinrichtung überwiegend finanziert, gehören die Einnahmen aus Projektträgerschaften zu den Einnahmen, die den Zuwendungen und den Einnahmen aus der Vermögensverwaltung gegenüberzustellen sind. ■ Eine Tätigkeit ohne Forschungsbezug ist z. B. der Betrieb einer Kantine. Die Finanzverwaltung unterscheidet bei einem Verein, bei dem die Forschungstätigkeit im Vordergrund steht und bei dem § 68 Nr. 9 AO anzuwenden ist, folgende Fallgestaltungen: 161 ■ Der Verein betreibt – gemessen am Zeitaufwand – überwiegend Auftragsforschung. Er finanziert sich jedoch überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung. Nach § 68 Nr. 9 AO stellt die gesamte Forschung einschließlich der Auftragsforschung einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb dar. Obwohl die Auftragsforschung dem Verein das Gepräge gibt, ist diese auf Grund der Regelung des § 68 Nr. 9 AO begünstigt und mithin gemeinnützigkeitsunschädlich. ■ Der Verein betreibt – gemessen am Zeitaufwand – überwiegend Auftragsforschung und finanziert sich nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung. In diesem Fall stellt die gesamte Forschung nach § 68 Nr. 9 AO einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. § 65 AO ist nicht anzuwenden, da § 68 Nr. 9 AO als lex specialis vorgeht. Diese – steuerpflichtige – Tätigkeit gibt dem Verein das Gepräge. Mangels Selbstlosigkeit kommt die Steuerbegünstigung daher nicht in Betracht. ■ Der Verein betreibt – gemessen am Zeitaufwand – überwiegend eigene Forschung und finanziert sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung. Die gesamte Forschung stellt sich nach § 68 Nr. 9 AO als steuerbegünstigter Zweckbetrieb dar. Die Voraussetzungen der Selbstlosigkeit sind erfüllt. ■ Der Verein betreibt – gemessen am Zeitaufwand – überwiegend eigene Forschung. Sie finanziert sich jedoch nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung. Die gesamte Forschung ist nach § 68 Nr. 9 AO als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. § 65 AO ist nicht anzuwenden, da § 68 Nr. 9 AO als lex specialis vorgeht. Da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem Verein das Gepräge gibt, kann eine Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaft i.S.d. §§ 51 ff. AO trotz der überwiegend durchgeführten eigenen Forschung mangels Selbstlosigkeit nicht erfolgen.

IV.

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Zweckbetrieb

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ABC der Zweckbetriebe

Adoptionsvermittlung kann einen Zweckbetrieb darstellen (OFD Hannover v. 12.06.2000 – S 0171 – 48 – StO 214 / S-2729 – 725 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 4.28). Altkleider: Der Verkauf von Altmaterial und Altkleidern stellt grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (vgl. § 4 Rn. 35). Werden Einzelstücke an Hilfsbedürftige i.S.d. § 53 AO verkauft, z.B. im Rahmen einer Kleiderkammer, kann dies einen Zweckbetrieb im Sinne des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) darstellen (OFD Frankfurt am Main v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351). 161 OFD Frankfurt am Main v. 16.6.2005 – S-0187 A – 12 – St II 1.03, DB 2005, 1659.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine

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Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften, die schwer vermittelbare Arbeitslose unter Zahlung von Arbeitslohn einstellen, sozial betreuen, beruflich schulen und im Wege der Arbeitnehmerüberlassung an gewerbliche Unternehmer verleihen, sind nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen wie Beschäftigungsgesellschaften (OFD Frankfurt am Main v. 18.07.1997 – S-0171 A – 85 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 64). 162 Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften dienen einem gemeinnützigen Zweck. 163 Die Ausführung von Lohnaufträgen durch die Beschäftigungsgesellschaft ist nach dem Urteil als Zweckbetrieb anzusehen, wenn die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind (OFD Frankfurt am Main v. 18.07.1997 – S-0171 A – 85 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 64). Auftragsforschung kann einen Zweckbetrieb darstellen, vgl. § 4 Rn. 82. Auftritte eines Musikvereins sind Zweckbetrieb (OFD Hannover v. 03.08.1995 -S-0184 – 7 – StO 214 / S-2729 – 326 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 18.2). Aus- und Weiterbildung stellen i.d.R. einen Zweckbetrieb dar (OFD Frankfurt a. M. v. 18.07.1997 – S-0171 A – 85 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 64, BMF v. 11.03.1992 – IV B 4 – S-0170 – 32/92, BStBl. I 1993, 214). Automatenverkauf von Einmalspritzen an Drogenabhängige können ein Zweckbetrieb sein (OFD Frankfurt a. M. v. 13.10.1998 – S-0183 A – 18 – St II 12, DB 1998, 2300). Ein Zweckbetrieb kommt in Betracht, wenn die Verkaufstätigkeit nach dem Gesamtverhalten des Vereins (z. B. Standorte der Automaten, zusätzliche Information, Einbindung in Projekte) darauf ausgerichtet ist, Personen, die den Erwerb von Spritzen in Apotheken oder anderen Geschäften wegen der damit verbundenen Offenbarung ihrer Drogenabhängigkeit nach Möglichkeit vermeiden, zur Benutzung von Einmalspritzen zu bewegen und sie damit zu versorgen. Behindertenfahrten sind als Zweckbetrieb nach § 66 AO und damit nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen, wenn die beförderten Personen wegen der Art und des Ausmaßes der Behinderung auf die Beförderung in Spezialfahrzeugen oder in mit Begleitpersonen besetzten Kraftfahrzeugen angewiesen sind oder in sonstigen Einzelfällen im Hinblick auf die Beförderung hilfsbedürftig sind. In allen anderen Fällen stellt die Beförderung behinderter Menschen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (gewerbliche Behindertenfahrten, vgl. OFD Nürnberg v. 21.08.2000 – S-0171 – 696/St 31, KStK § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 14.1). Behindertenwerkstätten sind – unter den in § 68 Nr. 3 AO genannten Voraussetzungen – steuerbegünstigte Zweckbetriebe. Der Verkauf von Produkten, die in einer solchen Werkstatt hergestellt worden sind, in einem Laden oder einer Verkaufsstelle dieser Werkstatt gehört noch zum Zweckbetrieb. (AEAO Rn. 5 zu § 68 Nr. 3 AO). Der Verkauf von zugekauften Waren (Handelsware) ist hingegen als gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen. Beschäftigungsgesellschaften: Beschäftigungsgesellschaften, die Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchführen oder fördern, können in der Regel nicht als gemeinnützig behandelt werden. 164 Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber ausnahmsweise dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben (z. B. im Rahmen einer Ausbildung angefertigte Sachen) oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, liegt insoweit steuerbegünstigter Zweckbetrieb nur dann vor, wenn die Voraussetzungen 162 Vgl. § 4 Rn. 86 „Beschäftigungsgesellschaften“. 163 BFH v. 26.04.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767. 164 Vgl. § 3 Rn. 52 „Beschäftigungsgesellschaften“.

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D.

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Zweckbetrieb

der §§ 65, 68 AO erfüllt sind. Danach sind Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förderungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen, als Zweckbetrieb zu behandeln (vgl. auch § 4 Rn. 73 ff). Die Voraussetzungen des § 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung sind regelmäßig erfüllt, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in einer aus- und weiterbildenden Tätigkeit gegen Teilnehmergebühren erschöpft. Sie sind auch erfüllt, soweit als Ausfluss der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden (BFH v. 26.04.1995 – I R 35/93, BStBl. II 1995, 767, OFD Frankfurt a. M. v. 18.07.1997 – S-0171 A – 85 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 64, BMF v. 11.03.1992 – IV B 4 – S-0170 – 32/92, BStBl. I 1993, 214). Die Kantine, Cafeteria, Imbiss oder ein Dritte-Welt-Laden, den die Beschäftigungsgesellschaft betreibt, stellt jedoch einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (FG Brandenburg v. 25.11.1998 – 2-K-825/96, EFG 1999, 199). Betreutes Wohnen kann im Rahmen eines Zweckbetriebs angeboten werden (BMF v. 09.02.2007 – IV A 5 – S-7242a / 07 /0001, BStBl. I 2007, 218). Betreuung nach dem Betreuungsgesetz durch einen Betreuungsverein stellt einen Zweckbetrieb dar (BMF v. 21.09.2000 – IV D 1 – S-7175 – 1/00, BStBl. I 2000, 1251, OFD Koblenz v. 01.04.2000 – S-7185 A – St 44 4; UStK § 4 Nr. 26 UStG S-7185 Karte 3). Betreuung von Schülern in Grund- und Sonderschulen ist ein Zweckbetrieb (OFD Düsseldorf v. 11.11.1996 – S-2729 A – St 1312, DB 1996, 2634). Cafe einer Behindertenwerkstatt: Betreibt eine anerkannte Werkstatt für Behinderte unter Einsatz von Betreuten eine Cafeteria, so unterliegen die Umsätze dieser Cafeteria dem ermäßigten Steuersatz, da die Cafeteria als Zweckbetrieb anzusehen ist (Schleswig-Holsteinisches FG v. 11.12.1998 – IV-954/97, EFG 1999, 858). Da der Verein in der Cafeteria ausschließlich Behinderte beschäftigt, um ihnen entweder einen Arbeitsplatz zu geben oder sie mit dem Ziel anlernt, sie als Hilfskraft auf dem freien Arbeitsmarkt zu vermitteln, erfüllt er seinen Satzungszweck. Dialyse: Das Betreiben eines Dialysezentrums kann Zweckbetrieb sein (BFH v. 15.10.1997 – I R 10/92, BStBl. 1998, 63). Der von Dialysevereinen durch diese Tätigkeit unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt in aller Regel die Voraussetzungen des § 65 AO. Er dient in seiner Gesamtrichtung dazu, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck, nämlich die Betreuung und Versorgung von Dialyse-Patienten zu verwirklichen. Dieser Zweck kann auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Ein Wettbewerb zu steuerpflichtigen Ärzten ist bei der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar (OFD Magdeburg v. 27.07.1994 – S-0171 – 43 – St 233, KStK § 5 KStG Karte 8.20 Blatt 1). Druckschriften: Vereinsinterne Nachrichten für die Vereinsmitglieder, die der Verein gegen gesondertes Entgelt abgibt, stellen einen Zweckbetrieb dar (Ausnahme: Anzeigenteil und Werbung sind steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, vgl. § 4 Rn. 56). Die Herausgabe von , die für einen breiten Interessentenkreis bestimmt sind, kann ausnahmsweise auch Zweckbetrieb i. S. des § 65 AO 1977 sein, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar wären und deshalb potentielle Konkurrenten, die der Besteuerung unterliegen, dies aus übergeordneten Gesichtspunkten hinzunehmen haben (BFH v. 23.11.1998 – I R 11/88, BStBl. II 1989, 391).

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine 88

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Förderbetreuungsbereich: Der an eine Behindertenwerkstatt angegliederte Förderbetreuungsbereich stellt regelmäßig einen Zweckbetrieb dar (OFD Frankfurt a. M. v. 29.01.2007 – S-7175 A – 13 – St 112, UStK § 4 Nr. 18 UStG S-7175 Karte 6, vgl. auch § 4 Rn. 74). Flugrettung: Sowohl die Primärflüge (Notfalleinsätze) als auch die Sekundärflüge (Rückholung von Kranken aus dem Ausland, Organtransporte u. ä.) gegen Entgelt sind Zweckbetriebe. Die Sekundärflüge sind mit den Krankentransporten durch Krankenwagen, die Zweckbetriebe sind, vergleichbar. Insbesondere werden die Verlegungsflüge nur durchgeführt, wenn sie von einem Arzt verordnet worden sind. In aller Regel fliegt auch ein Arzt mit (OFD Münster v. 22.11.1988 – S-2729 – 85 – St 13 – 31, DATEV-Dokument 0086232). Gesellige Veranstaltungen können im Ausnahmefall Zweckbetrieb sein, z.B. wenn bei Veranstaltungen zwar die Geselligkeit gepflegt wird, sie aber in erster Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden (AEAO Rn. 7 zu § 66 AO). Hausnotrufleistungen können im Rahmen eines Zweckbetriebs angeboten werden (BMF v. 09.02.2007 –IV A 5 – S-7242a / 07 /0001, BStBl. I 2007, 218). Jugendreisen: Bei einer Jugendreise, an der nur Jugendliche unter 18 Jahren teilnehmen, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass mit der Jugendreise auch eine erzieherische Betreuung verbunden ist. Die Jugendreise kann deshalb als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO behandelt werden. Bei Jugendreisen, an denen auch Jugendliche über 18 Jahren teilnehmen, ist im Einzelfall zu untersuchen, ob ein Zweckbetrieb angenommen werden kann. Eine Wettbewerbsverletzung i.S.d. § 65 Nr. 3 AO ist gegeben, wenn die Reise lediglich der Erholung der Jugendlichen dient. Dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Jugendlichen den Urlaub frei gestalten können (OFD Frankfurt a. M. v. 10.03.1981 – S-0185 A – 1 St II 10, DATEV-Dokument 0057041). Karnevalssitzungen und –umzüge, mit denen die traditionelle Brauchtumspflege verwirklicht wird, sind Zweckbetriebe. Soweit das Eintrittsgeld auch Speisen und Getränke umfasst, ist es in den Zweckbetrieb (Brauchtumspflege) und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Speisen und Getränke) aufzuteilen. Allgemein zugängliche Tanzveranstaltungen („Faschingsball“) und andere Veranstaltungen, bei denen die Unterhaltung und weniger die Brauchtumspflege im Vordergrund steht, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (FG Nürnberg v. 23.04.1991 – II 21/91, EFG 1991, 629). Kiosk eines Vereins für psychisch Kranke: Von einem gemeinnützigen Verein, dessen Zweck die Einrichtung und Unterhaltung von Einrichtungen für psychisch Kranke und Behinderte beinhaltet, unterhaltene Verkaufskioske können Zweckbetriebe darstellen, wenn sie in ihrer Gesamtrichtung die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins erfüllen (Niedersächsisches FG v. 19.08.1997 – VI-358/94, EFG 1998, 407). Kongress: Die Veranstaltung eines fachlichen Kongresses durch einen Verein, der die Wissenschaft und Forschung fördert, ist ein Zweckbetrieb (FinMin Bayern v. 13.04.2000 – 33 – S-0171 – 81/33 – 17787, DB 2000, 954). Der Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, ist als Zweckbetrieb zu beurteilen (AEAO Rn. 6 zu § 66 AO). Lotterien und Ausspielungen stellen einen Zweckbetrieb dar, wenn die Voraussetzungen des § 68 Nr. 6 AO erfüllt sind (vgl. § 4 Rn. 78).

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D.

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Zweckbetrieb

Ein Medizinisches Versorgungszentrum kann einen Zweckbetrieb darstellen (vgl. Bartmuß, DB 2007, 706). Mensavereine, deren einziger Zweck die Versorgung von Schülerinnen und Schülern mit Speisen und Getränken ist, können als gemeinnützig anerkannt werden. Die Abgabe von Speisen und Getränken an die Schülerinnen und Schüler von Schulen kann ein Zweckbetrieb sein (OFD Frankfurt a. M. v. 18.06.2001 – S-0184 A – 14 – St II 12, DB 2001, 535). Der Organtransport durch einen gemeinnützigen Verein ist Zweckbetrieb (OFD Frankfurt a. M. v. 24.02.2006 – S-7174 A – 1 – St I 2.30, UStK § 4 Nr. 17 Buchst. b S-7174 Karte 1). Pflegeleistungen nach dem Pflege-Versicherungsgesetz165, die von einem gemeinnützigen Verein durchgeführt werden, sind nur dann als Zweckbetrieb anzuerkennen, wenn sie in besonderem Maße, d. h. zu mehr als zwei Dritteln, den in § 53 AO genannten Personen dienen (§ 68 Nr. 1 a i. V. m. § 66 Abs. 3 AO). Soweit ein steuerbegünstigter Verein Leistungen im Rahmen der häuslichen Pflege erbringt, liegt i. d. R. ein Zweckbetrieb nach § 66 AO vor (AEAO Rn. 4 zu § 66 AO, OFD Koblenz v. 19.06.1998 – S-0185 A – St 34 2 vom 19/06/98, KStK § 5 KStG Karte H 28). Pilgerreisen, die von Wohlfahrtsverbänden veranstaltet werden, können im Einzelfall Zweckbetrieb sein. Entsprechend dem Grundgedanken der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen ist aber zu prüfen, ob die Reise nicht nur unwesentlich auch den touristischen Interessen der Teilnehmer dient. Eine schädliche Wettbewerbssituation in Hinblick auf nicht begünstigte Anbieter ist dann gegeben, wenn sich die Programmgestaltung einer Reise nicht oder nur unwesentlich von der solcher Anbieter unterscheidet. Eine Abgrenzung nur anhand des Reiseziels ist jedoch nicht sachgerecht. Es ist auch nicht zulässig, eine Reise in einen Zweckbetrieb (religiöser Teil) und in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (touristischer Teil) aufzuteilen (OFD Frankfurt a. M. v. 04.03.1993 – S-0184 A – 10 – St II 12, KStK § 5 KStG Karte H 70). Rettungsdienste eines gemeinnützigen Vereins sind regelmäßig Zweckbetrieb (OFD Düsseldorf v. 15.08.2005 – S-2729 A – St 132, DATEV-Dokument 0579642). Schallplatten/CDs: Der Verkauf von Schallplatten und CDs stellt grundsätzlich einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (ähnlich wie bei „Druckschriften“). Ausnahmsweise kann ein Zweckbetrieb vorliegen, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar wären und deshalb potentielle Konkurrenten, die der Besteuerung unterliegen, dies aus übergeordneten Gesichtspunkten hinzunehmen haben (FG Düsseldorf v. 26.05.1993 – 5 K 446/90, EFG 1993, 752). Schauauftritte eines Tanzsportvereins können Zweckbetrieb sein (BFH v. 04.05.1994 – XI-R109/90, BStBl. II 1994, 886, OFD Hannover v. 03.08.1995 -S-0184 – 7 – StO 214 / S-2729 – 326 – StH 233, KStK § 5 KStG Karte H 18.2). Sportreisen können einen Zweckbetrieb darstellen, wenn die Reisen trotz des „Reiseanteils“ als sportliche Veranstaltungen zu werten sind (vgl. § 4 Rn. 67, BFH v. 25.07.1996 – V R 7/95 BFHE 181, 222, FG Hamburg v. 11.06.2003 – VI 166/01, DATEV-Dokument 0815723, AEAO Rn. 4 zu § 67a AO). Solaranlage zu Lehr- und Demonstrationszwecken (vgl. § 4 Rn. 43 „Solaranlage“). Tanzkurse einer „Tanzwerkstatt“ (BFH v. 27.04.2006 – V-R-53/04, BStBl. II 2007, 16) und Tanzsportveranstaltungen eines Tanzsportvereinen können ein Zweckbetrieb sein (vgl. auch „Sportliche Veranstaltung“ § 4 Rn. 61 ff). Tierheimleistungen gegen Entgelt stellen einen Zweckbetrieb dar: 165 Pflege-Versicherungsgesetz v. 26.05.1994, BGBl I 1994, 1014.

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§ 4 Wirtschaftliche Betätigung gemeinnütziger Vereine ■

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die Aufnahme und Versorgung von Fundtieren, für die das Tierheim eine jährliche Pauschalvergütung von der Kommune erhält, ■ die Aufnahme von sog. Abgabetieren, die ihr Eigentümer nicht mehr halten kann oder will, gegen ein kostendeckendes Entgelt und ■ die Abgabe von im Tierheim lebenden Tieren gegen eine pauschale, nach Art, Alter und Abstammung gestaffelte Vermittlungsgebühr (OFD Magdeburg v. 26.4.2005 – S-0183 – 18 – St 217, DStR 2005, 459). Ausnahme: Die zeitweise Aufnahme (Pflege) von Tieren wegen vorübergehender Abwesenheit des Halters gegen Entgelt (Tierpension) wird dagegen als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen. Tierpark: Die Zurschaustellung von Tieren, der Verkauf von Zoo- oder Tierparkführern, die entgeltlich Erlaubnis zum Fotografieren und der Verkauf von Tieren für Aufgaben anderer zoologischer Gärten und Tierparks sind als Zweckbetrieb anzusehen (OFD Koblenz v. 19.06.1998 – S-0184 A – St 34 2, KStK § 5 KStG Karte H 54). Tonträgerverkauf: siehe „Schallplatten/CDs“ Unterricht: Unterricht, den eine Volkshochschule oder eine Bildungseinrichtung durchführen, sind Zweckbetrieb (§ 68 Nr. 8 AO). Musikunterricht durch eine gemeinnützige Musikschule stellt ebenfalls einen Zweckbetrieb dar (OFD Frankfurt a. M. v. 25.08.1980 – S-0171 A – 4 – St II 1, KStK 1977 § 5 KStG K H 12). Sportunterricht ist eine „sportliche Veranstaltung“ und nach § 67a AO zu beurteilen (vgl. § 4 Rn. 62). Vereinszeitschrift siehe § 4 Rn. 56. Vermietung von Sportstätten und Sportgeräten: Werden Sportstätten, Betriebsvorrichtungen oder Sportgeräte auf kurze Dauer an Nichtmitglieder vermietet, so liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, eine kurzfristige Vermietung an Mitglieder begründet einen Zweckbetrieb (AEAO Rn. 12 u. 13 zu § 67a AO, vgl. § 4 Rn. 64). Wohlfahrtsbriefmarken: Der Verkauf von Wohlfahrtsbriefmarken durch Wohlfahrtsvereine an Endkunden wird aus Billigkeitsgründen als Zweckbetrieb angesehen (FinMin Schleswig-Holstein v. 02.08.1991 – VI 350a – S-0187 – 036, FR 1991, 574).

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§ 5 Zuwendungen Spenden und Mitgliedsbeiträge, die der gemeinnützige Verein vereinnahmt, fließen in den ideellen Bereich und sind damit nicht steuerpflichtig. Auf Seiten des Empfängers ist zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe ein Sonderausgabenabzug geltend gemacht werden kann. Das Spendenrecht wurde rückwirkend ab 2007 in wesentlichen Punkten verbessert und vereinfacht.1 Für den Veranlagungszeitraum 2007 besteht ein Wahlrecht zwischen dem alten und dem neuen Spendenrecht. Die wichtigsten Neuerungen sind ■ Vereinfachung und Anhebung der Spendenhöchstgrenzen, ■ Herabsetzung der Spendenhaftung, ■ zeitlich unbegrenzter Spendenvortrag.

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Für die drei wichtigsten Steuerarten ist der Spendenabzug in unterschiedlichen Normen geregelt: Für die Einkommensteuer regelt § 10b EStG den Spendenabzug, für die Körperschaftsteuer § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und für die Gewerbesteuer § 9 Nr. 5 GewStG.

A.

Begriff der Zuwendung

A

Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 – 54 AO an einen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigten Verein können im Rahmen der Höchstbeträge des § 10b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Dabei ist zu beachten, dass Mitgliedsbeiträge an Sportvereine, Heimatvereine und bestimmte andere Vereine, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht abziehbar sind.2 Zuwendungen ist der Oberbegriff von Spenden und Mitgliedsbeiträgen: ■ Spenden sind freiwillige und unentgeltliche Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen. Bei den Spenden muss es sich um Ausgaben handeln, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Der Spender muss durch die Zuwendung endgültig wirtschaftlich belastet sein („freiwilliges Vermögensopfer“). Abzugsfähig sind nur Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke. Die Zuwendungen müssen daher für die ideellen Aufgaben der Körperschaft oder für einen Zweckbetrieb bestimmt sein. Spenden für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (z.B. Fest- oder Verkaufsveranstaltungen) sind nicht begünstigt.3 Freiwilligkeit liegt z.B. nicht vor bei als „Spenden“ bezeichneten Zahlungen im Zusammenhang mit der Aufnahme in einen Verein, wenn die Aufnahme satzungsgemäß oder faktisch von der Leistung dieser Zahlung abhängt. Auch Aufwendungen zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen sind beim Erben steuerlich nicht als Spenden abziehbar.4 Unentgeltlichkeit heißt, dass die Spende ohne Gegenleistung seitens des Empfängers oder eines Dritten erbracht werden muss5. Ein wirtschaftlicher Vorteil und damit eine Gegenleistung liegt z.B. vor bei der Einstellung eines vom Bundeskartellamt eingeleiteten Verfahrens gegen 1 2 3 4 5

Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements. § 5 Rn. 12. BFH v. 25.11.1987 – I R 126/85, BStBl. II 1987, 220, OFD Koblenz v. 15.04.2005 – S-2223 / S-2751 / G-1425 A – St 33 1, KStK § 9 KStG Karte 2, vgl. § 5 Rn. 4. BFH v. 22.09.1993 – X R 107/91, BStBl. 1993 II S. 874; zur Nicht-Abziehbarkeit dieser Zuwendungen beim Erblasser BFH v. 23.10.1996 – X R 75/94, BStBl. 1997 II S. 239). BFH v. 12.09.1990 – I R 65/86, BStBl. II 1991, 258, BFH v. 22.09.1993 – X R 107/91, BStBl. II 1993, 874.

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§5

■

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I. 3

eine Bußgeldzahlung6 oder bei Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Einstellung eines Strafverfahrens7. Zuwendungen an eine Körperschaft, für die durch diese eine Gegenleistung erbracht wird, sind keine Spenden, weil die Ausgabe des Förderers nicht unentgeltlich erfolgt. Das gilt auch, wenn die Zuwendung den Wert der Gegenleistung übersteigt. Eine Aufteilung der Zuwendung in Gegenleistung und Spende, z.B. beim Verkauf von Eintrittskarten für ein Benefiz-Konzert oder von Losen für eine Wohlfahrts-Tombola durch eine gemeinnützige Körperschaft, ist nicht zulässig. Bei Wohlfahrtsmarken stellt der Zuschlag keine Spende dar8. Mitgliedsbeiträge (vgl. § 5 Rn. 10) sind – eingeschränkt – ebenfalls abziehbar.

Geldzuwendung

Bei einer Geldzuwendung lässt der Zuwendende dem Verein einen Geldbetrag zukommen. Bewertungsprobleme bestehen – im Gegensatz zu Sachzuwendungen – nicht.

II. 4

Zuwendungen

Sachzuwendung

Sachspende ist die Zuwendung eines Wirtschaftsguts durch den Spender an den Verein. Wie eine Geldspende ist auch eine Sachspende steuerlich abziehbar. Spenden sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur steuerlich abziehbar, wenn sie unmittelbar in den ideellen Bereich oder in den Zweckbetrieb des Vereins gelangen.9 Problematisch sind damit z.B. Sachspenden, die ein gemeinnütziger Verein erhält, die zur Veräußerung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bestimmt sind. > Beispiel: Ein gemeinnütziger Kindergartenverein erhält von einer Konditorei 20 Torten, die im Rahmen des Kindergartenfestes an Besucher verkauft werden. Der Verkauf des Kuchens durch den Verein stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Daran ändert auch die Tatsache, dass der Veräußerungserlös dem satzungsgemäßen Zweck zugute kommen muss, nichts. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellt das Überlassen der Torten keine Spende dar.10 In der Literatur wird demgegenüber vertreten, dass eine abzugsfähige Sachspende vorliegt, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur zu dem Zweck eingeschaltet wurde, dass die Spende „versilbert“ und dem begünstigten Zweck zugeführt wird.11 Das Ergebnis der Finanzverwaltung ist unbefriedigend. Hätte die Konditorei dem Verein Geld gespendet, wäre dies als Spende abziehbar. Wenn der Verein – unabhängig von der Geldspende – Torten gekauft hätte, hätte dies zu Betriebsausgaben im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geführt. Zuzustimmen ist Schauhoff, der davon ausgeht, dass der Wille des Spenders maßgeblich ist, dem gemeinnützigen Verein eine Einnahme im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu ermöglichen, damit durch diese Einnahme die gemeinnützigen Zwecke gefördert werden können.12 Liegt dieser Wille vor, liegt auch immer eine abzugsfähige Sachspende vor. 6 7 8 9 10 11 12

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FG Rheinland-Pfalz v. 20.11.1978 – V 113/78, EFG 1979, 280. BFH v. 19.12.1990 – X R 40/86, BStBl. II 1991, 234. BFH v. 13.06.1969 – VI R 12/67, BStBl. II 1969, 701. R 47 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003, vgl. auch § 6 Rn. 68. Vgl. auch FG Düsseldorf v. 5.2.1997 – 13 K 2126/93, EFG 1997, 473. Buchna S. 366 f (mit Beispiel), Reuber, Stichwort „Erbschaft-/Schenkungsteuer“, Schauhoff § 10 Rn. 31f. Schauhoff § 10 Rn. 32.

A.

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Begriff der Zuwendung

> Beispiel: Für eine Tombola erhält der gemeinnützige Kindergartenverein von einem Spielzeugwarengeschäft 20 Stofftiere. Die Tombola ist Zweckbetrieb.13 Da die hingegeben Wirtschaftgüter im Rahmen eines Zweckbetriebs „verbraucht“ werden, liegt – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – eine Spende vor. Die Bewertung der Sachspende ist in der Praxis oft schwierig. Nach § 10b Abs 3 EStG ist eine Sachspende grundsätzlich mit dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts zu bewerten. Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre,14 also der Marktwert (Verkehrswert), der die Umsatzsteuer mit einschließt. Stammt die Sachspende aus dem Privatvermögen des Zuwendenden, so hat der Zuwendungsempfänger auf der Zuwendungsbestätigung anzugeben, welche Unterlagen er zur Ermittlung des angesetzten Werts herangezogen hat. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang z. B. ein Gutachten über den aktuellen Kaufpreis unter Berücksichtigung einer Absetzung für Abnutzung oder z.B. die damalige Rechnung über den Kauf des Wirtschaftsguts. Diese Unterlagen hat der Zuwendungsempfänger zusammen mit der Zuwendungsbestätigung in seine Buchführung aufzunehmen. Eine Ausnahme von der Bewertung mit dem Verkehrswert gilt nach § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG, wenn die Sachzuwendung aus dem Betriebsvermögen des Zuwendenden entnommen wurde. In diesem Fall ist die Sachspende mit dem Entnahmewert anzusetzen: ■ Grundsätzlich ist der Entnahmewert der Teilwert.15 Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt. ■ Ausnahme „Buchwertprivileg“: Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach der Entnahme für steuerbegünstigte Zwecke gespendet, kann die Entnahme auch mit dem Buchwert angesetzt werden.16 In diesem Fall muss der Zuwendungsempfänger zur Wertermittlung keine zusätzlichen Unterlagen in seine Buchführung aufnehmen, ebenso sind Angaben über die Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, nicht erforderlich.

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! Praxishinweis: An die Bewertung der Sachspende werden hohe Anforderungen gestellt. Der gemeinnützige Verein ist verpflichtet, Unterlagen zur Wertermittlung zu seinen Aufzeichnungen zu nehmen. Bescheinigt der gemeinnützige Verein einen zu hohen Wert, droht eine Haftung nach § 10b Abs. 4 EStG (sog. Ausstellerhaftung).17 Es ist Aufgabe des Spenders, den Wert eindeutig nachzuweisen. Hat der gemeinnützige Verein Zweifel an der Richtigkeit der Wertermittlung, sollte er auf der Zuwendungsbestätigung „nach Angaben des Spenders“ ergänzen. Nicht übersehen werden darf die umsatzsteuerliche Behandlung einer Sachspende: Der Umsatzsteuer unterliegt eine Entnahme (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) oder eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG) aus dem Unternehmen. Dazu gehört z.B. auch die 13 14 15 16 17

Vgl. § 4 Rn. 78. § 9 Abs. 2 BewG. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 5 EStG. Vgl. § 5 Rn. 23.

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§5

Zuwendungen

Abgabe von neuen oder gebrauchten Gegenständen insbesondere zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege, wie Sachspenden an Vereine.18 Umsatzsteuerlich stellt die Sachspende eine unentgeltliche Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG dar. > Beispiel: Der Sportgerätehersteller S spendet einem gemeinnützigen Sportverein ein gebrauchtes Auto, das zu seinem Betriebsvermögen gehört. Der Pkw hat im Zeitpunkt der Zuwendung einen Buchwert i.H.v. € 1.000 und einen gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis inkl. USt) i.H.v. € 5.950. Der Teilwert (Einkaufspreis/Wiederbeschaffungskosten ohne USt) beträgt € 4.500. $ Lösung: Der Sportgerätehersteller hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein Wahlrecht: ■ Der Pkw kann mit dem Teilwert (€ 4.500) entnommen werden. Es kann eine Sachspende i.H.v. € 4.500 bescheinigt werden (Behandlung der Umsatzsteuer als Spende siehe unten). ■ Alternativ kann der Pkw mit dem Buchwert (€ 1.000) entnommen werden. Der gemeinnützige Sportverein darf dann eine Sachspende i.H.v. € 1.000 bescheinigen (Behandlung der Umsatzsteuer als Spende siehe unten). Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage richtet sich in beiden Alternativen nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG und ist mit dem Einkaufspreis (Teilwert) anzusetzen. Die Umsatzsteuer beträgt damit 19% von € 4.500, also € 855. Diese Umsatzsteuer kann zusätzlich zum Entnahmewert als Spende abgezogen werden.19

5

III. 8

Aufwandszuwendung

Aufwendungen zugunsten eines gemeinnützigen Vereins können nur abgezogen werden, wenn der Spender einen vertraglichen oder satzungsmäßigen Anspruch auf die Erstattung des Aufwandes hatte und auf diesen Anspruch verzichtet hat.20 Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein. Im Ergebnis kann damit jeder Aufwendungsersatzanspruch i.S.d. § 670 BGB dem gemeinnützigen Verein gespendet werden. ! Praxishinweis: Vereinsmitglieder werden grundsätzlich ehrenamtlich im Sinne von „unentgeltlich“ für den Verein tätig. Das gilt z.B. auch für den Vorstand.21 Soll ein Aufwandsersatz (Ersatz nachgewiesener Aufwendungen) oder eine Vergütung gezahlt werden, muss vorher (!) eine entsprechende Vereinbarung erfolgen. Bei dem Verzicht auf den Ersatz der Aufwendungen handelt es sich nicht um eine Spende des Aufwands, sondern um eine Geldspende, bei der entbehrlich ist, dass Geld zwischen dem Zuwendungsempfänger und dem Zuwendenden tatsächlich hin und her fließt. In der Zuwendungsbestätigung ist deshalb eine Geldzuwendung zu bescheinigen. Allerdings ist auf der Zuwendungsbestätigung anzukreuzen, dass es sich um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen handelt.

9

Die Aufwandszuwendung (Verzicht auf den Aufwendungsersatzanspruch) ist abzugrenzen von Fällen, in denen eine Person aus einem Leistungsverhältnis einen verkehrsüblichen Zahlungsanspruch hat (z.B. Anspruch auf Arbeitslohn, Mietzahlung oder für eine erbrachte Dienst18 19 20 21

170

Abschn. 24b Abs. 8 UStR 2005. R 10b.1 Abs. 1 Satz 5 EStR 2005. § 10b Abs. 3 Satz 4 EStG. Vgl. § 1 Rn. 25.

A.

5

Begriff der Zuwendung

leistung). Wird, nachdem (!) ein solcher Anspruch entstanden ist, darauf verzichtet, so liegt eine Geldspende vor. > Beispiel: Ein als gemeinnützig anerkannter Kindergartenverein gibt bei einem Drucker Briefpapier in Auftrag. Der Lieferung liegt eine Rechnung über € 100 zzgl. USt bei. Bei Übergabe des Briefpapiers teilt die Druckerei dem Kindergarten mit, dass sie das Briefpapier spende und auf die Bezahlung der Rechnung verzichte. Behandlung beim Kindergarten: Es liegt eine Spende vor, da der Drucker auf den ihm vertraglich zustehenden Anspruch verzichtet. Der Verein hat über den Gesamtbetrag von € 119 eine Zuwendungsbestätigung („Geldspende“) auszustellen. Behandlung bei der Druckerei: Die Rechnung ist gewinnerhöhend einzubuchen. Die Umsatzsteuer i.H.v. € 19 ist entstanden und an das Finanzamt abzuführen. Der Verzicht ist gewinnmindernd i.H.v. € 119 („Spende“) zu erfassen.

IV.

Mitgliedsbeiträge

Mitgliedsbeiträge sind Beiträge, die von den Vereinsmitgliedern aufgrund der Satzung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden.22 Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Zahlungen, die aufgrund eines gesonderten Vereinsbeschlusses als Mitgliedsumlage oder als Aufnahmegebühr erhoben werden. Gelder, die das Vereinsmitglied für die Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen oder für besondere Leistungen zahlt, sind kein „echter“ Mitgliedsbeitrag und ein Abzug als Zuwendung scheidet aus.23 Hat das Vereinsmitglied im Rahmen seiner Mitgliedschaft Anspruch auf die Erbringung bestimmter Leistungen, so geht die Finanzverwaltung davon aus, dass in dem Gesamtmitgliedsbeitrag eine pauschalierte Gegenleistung für die wirtschaftliche Leistung enthalten ist.24 Der Gesamtmitgliedsbeitrag ist dann – ggf. im Rahmen einer Schätzung – in einen „echten Mitgliedsbeitrag“ (ggf. als Zuwendung abziehbar) und einen „unechten Mitgliedsbeitrag“ aufzuteilen.25 Der BFH entschied einen solchen Fall für einen Schulförderverein: Die Mitglieder des Schulfördervereins zahlten einen hohen Mitgliedsbeitrag, für den der Verein eine Zuwendungsbestätigung erstellte. Dafür war das zu zahlende Schulgeld, das Vereinsmitglieder für ihre dort zur Schule gehenden Kinder zahlten, so gering, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Mitgliedsbeiträge der Eltern an den Förderverein aufrechterhalten werden konnte, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hatte. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den hohen Mitgliedsbeiträgen um ein Leistungsentgelt und nicht um Spenden handelt.26 Grundsätzlich können danach Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins besuchen, nicht zur Deckung der Schulkosten (Schulbetriebskosten) steuerwirksam spenden. Die zur Deckung der Schulkosten von den Eltern aufzubringenden Beträge (Elternbeiträge) sind Entgelt für die Leistungen des Schulträgers, auch wenn sie in Schulgeld, Vereinsbeitrag und Bauumlage aufgeteilt werden. Das Entgelt für Leistungen kann nicht zu einem als Spende abziehbaren Vereinsbeitrag umgewidmet werden27. 22 23 24 25 26 27

5

§ 8 Abs. 5 KStG. R 42 Abs. 1 KStR 2004. R 42 Abs. 3 KStR 2004. Vgl. § 7 Rn. 15. BFH v. 12.08.1999 – XI R 65/98, BStBl. II 2000, 65. BFH v. 25.08.1987 – IX R 24/85, BStBl. II 1987, 850, FG Hamburg v. 26.08.1993 – III 133/92, EFG 1994, 477.

171

10

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5

§5

B

B.

Zuwendungen

Höchstgrenzen für den Spendenabzug

12

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements28 wurden die Höchstgrenzen für den Spendenabzug rückwirkend ab 2007 vereinfacht und angehoben. Für das Jahr 2007 besteht zwischen dem alten und dem neuen Spendenrecht eine Wahlmöglichkeit. Ab 2007 können Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) bis zu ■ 20% des Gesamtbetrags der Einkünfte oder ■ 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abgezogen werden.29 Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an ■ gemeinnützige Sportvereine, ■ Vereine, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Mitgliedsbeiträge an Vereine, die die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder fördern, sind danach nicht abziehbar (z.B. Laientheater, Laienchor, Laienorchester). Abgrenzung: Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen fördern grundsätzlich Kunst und Kultur. Eine eventuelle Gewährung von Vergünstigungen durch die geförderte Einrichtung (z.B. Jahresgaben, verbilligter Eintritt, Veranstaltungen für Mitglieder) steht dem nicht entgegen. Daher sind ab 2007 Mitgliedsbeiträge an diese Vereine, die kulturelle Einrichtungen fördern, als Zuwendungen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar.30 ■ Gemeinnützige Vereine, die Heimatpflege und Heimatkunde fördern, ■ gemeinnützige Vereine, die Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO fördern, also ■ Tierzuchtvereine, ■ Pflanzenzuchtvereine, ■ Kleingärtnervereine, ■ Karnevalsvereine und Vereine, die das traditionelle Brauchtum fördern, ■ Soldaten- und Reservistenbetreuungsvereine, ■ Amateurfunkvereine, ■ Modellflugvereine und ■ Hundesportvereine. Ab 2007 sind damit alle gemeinnützigen Zwecke i.S.d. § 52 AO auch nach § 10b EStG begünstigt. Die bis 2006 – und auf Antrag in 2007 – noch geltende Großspendenregelung für Einzelspenden von mehr als € 25.565 und der Zusatzhöchstbetrag von € 20.450 entfallen. Der Spendenvortrag bleibt aber auch nach der Neuregelung bestehen: Soweit Zuwendungen im Veranlagungszeitraum nicht abgezogen werden können, können sie – ab 2007 uneingeschränkt – vorgetragen werden.

13

Bis einschließlich 2006 – und auf Antrag noch in 2007 – galten für den Spendenabzug unterschiedliche Höchstgrenzen: ■ Grundsatz: 5% des Gesamtbetrags der Einkünfte.

5

28 Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements. 29 § 10b Abs. 1 EStG. 30 Begründung des Gesetzentwurfs zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements v. 16.02.2007, BR-Drs. 117/07.

172

C. ■ ■ ■

■

C.

Alternative: 2 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. Bei Zuwendungen für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöhte sich der Satz von 5% auf 10%. Großspenden (Einzelzuwendungen von mehr als € 25.565) können im Rahmen der Höchstsätze im Veranlagungszeitraum der Zuwendung sowie im vorangegangenen und in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abgezogen werden. Für bestimmte Stiftungen gibt es einen zusätzlichen Spendenhöchstbetrag von bis zu € 20.450.

5

Zuwendungsbestätigung

C

Die Zuwendungsbestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen Finanzamt die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen.31 In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten spendenbegünstigten Zwecken verwendet wird. Damit wird zwangsläufig zum Ausdruck gebracht, dass der zugewendete Betrag als Spende empfangen worden ist. Danach sind alle Beträge, die auf einer Spendenbestätigung angegeben sind, als Spendenleistungen ausgewiesen und nehmen an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 EStG teil. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Spenden sind (z. B. wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung), als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig.32

I.

5

Zuwendungsbestätigung

14

Allgemeines

Der gemeinnützige Verein hat den Erhalt einer Zuwendung auf einer „Zuwendungsbestätigung“ nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bestätigen. Die Zuwendungsbestätigungen sind vom Verein anhand dieser Muster selbst herzustellen.33 In der Zuwendungsbestätigung ist der Satz „Es handelt sich (nicht) um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen“ stets erforderlich. Das Wort „nicht“ ist eingeklammert, was bedeutet, dass dieses Wort entweder wegzulassen ist oder beibehalten werden muss, je nach Sachverhalt. Geht es um Aufwandsspenden34, muss die Bestätigung immer lauten: „Es handelt sich um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen“. Das Wort „nicht“ ist also wegzulassen. In allen anderen Fällen ist das Wort „nicht“ (ohne den Klammerzusatz) in die Zuwendungsbestätigungen aufzunehmen. Keine Aufwandsspende liegt vor, wenn ein Anspruch auf Bezahlung einer Lieferung oder Leistung vorliegt, z. B. die Lieferung von Maschinen oder Büromaterial oder die Erbringung von Handwerksleistungen oder der Auftritt von Künstlern, die für ihren Auftritt – über die Erstattung von reinem Aufwand, wie z. B. Fahrtkosten, hinaus – eine Bezahlung, eine 31 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung, BTDrucks 11/4176, 17. 32 BFH v. 12.08.1999 – XI R 65/98, BStBl. II 2000, 65. 33 BMF v. 18.11.1999 – IV C 4 – S-2223 – 211/99, BStBl. I 1999, 979, BMF v. 02.06.2000 – IV C 4 – S-2223 – 568/00, BStBl. I 2000, 592. 34 Vgl. § 5 Rn. 8.

173

15

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5

§5

Zuwendungen

Gage erhalten. Wird in diesen Fällen auf die Forderung einer Gegenleistung verzichtet, handelt es sich um eine Spende des Entgelts, wobei der Zahlungsweg abgekürzt wird; es ist deshalb eine Geldzuwendung zu bestätigen. Der Satz „Es handelt sich nicht um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen“ ist erforderlich, da es sich nicht um eine sog. Aufwandsspende handelt.35

II. 17

5

Zuwendungsbestätigung bei Sachspenden

Bei Sachspenden muss aus der Zuwendungsbestätigung der Wert und die genaue Bezeichnung der gespendeten Sache im Sinne des § 10b Abs. 3 EStG ersichtlich sein.36 Werden mehrere Gegenstände zugewendet, muss der Aussteller der Zuwendungsbestätigung nach Auffassung der Finanzverwaltung die Gegenstände einzeln auf ihren Wert untersuchen, denn nach § 10b Abs. 3 Satz 3 EStG ist die Höhe der Zuwendung mit dem gemeinen Wert, d. h. dem Einzelveräußerungspreis, anzusetzen. Zu diesem Zweck ist der Marktwert jedes einzelnen Gegenstandes zu ermitteln und in der Zuwendungsbestätigung auszuweisen, sofern jedes einzelne Wirtschaftsgut einen Wert beinhaltet und es sich nicht um Massenware handelt.37 Nicht zulässig ist danach eine unabhängig vom Alter und Neuwert durchgeführte Gruppenbewertung (Pauschalbewertung) der zugewendeten Gegenstände; eine Bewertung anhand von Preisgruppen reicht nicht aus. > Beispiel:38 Ein Universitätsprofessor spendet seine Fachbüchersammlung an seine Universität. Seines Erachtens hat diese Zuwendung einen Wert von ca. 40.000 €. Die Universität hat nun zwei Möglichkeiten für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen: a) Sie stellt für jedes einzelne Buch eine Zuwendungsbestätigung aus. b) Sie stellt eine Sammelzuwendungsbestätigung aus; dieser muss dann aber eine Anlage beigefügt sein, aus welcher der Titel und die Bewertung jedes einzelnen Buchs ersichtlich ist.

18

Eine Sammelzuwendungsbestätigung ohne eine detaillierte Auflistung und ohne Bewertung der einzelnen zugewendeten Gegenstände erkennt die Finanzverwaltung nicht an. Sind die zur steuerlichen Berücksichtigung einer Spende erforderlichen Angaben in der Zuwendungsbestätigung nicht enthalten, so ist eine nachträgliche Bescheinigung der fehlenden Angaben in einem formlosen Schreiben nicht ausreichend. Ein Abzug als Spende wäre nur möglich, wenn der Steuerpflichtige eine geänderte und hinreichend aufgeschlüsselte Zuwendungsbestätigung nachreicht.39 Auf der Zuwendungsbestätigung hat der gemeinnützige Verein ausdrücklich anzugeben, ob die Sachspende aus dem Betriebsvermögen stammt. Die Finanzverwaltung kann in diesen Fällen also die Bewertung und die umsatzsteuerliche Behandlung überprüfen. Unterlässt der gemeinnützige Verein diese (zwingende) Angabe, kann dies zur Haftung führen.

35 OFD Magdeburg v. 23.02.2001, S-2223 – 68 – St 217, EStK § 10b EStG Karte 1.20 a Blatt 1. 36 BFH v. 22.10.1971 – VI R 310/69, BStBl. II 1972, 55. 37 BFH v. 23.05.1989 – X R 17/85, BStBl. II 1989, 879, OFD Frankfurt am Main v. 06.11.2003 – S-2223 A – 22 – St II 2.06,DStR 2004, 180. 38 OFD Frankfurt am Main v. 06.11.2003 – S-2223 A – 22 – St II 2.06, DStR 2004, 180 39 BFH v. 23.05.1989 X R 17/85, BStBl. II 1989, 879.

174

C.

III.

Vertrauensschutz für den Zuwendenden

Der Spender darf auf die Richtigkeit der Zuwendungsbescheinigung vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.40 Die Zuwendungsbestätigung ist damit eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Zuwendungsabzug. Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Zuwendung zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Zuwendende und dessen Finanzamt die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen. In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag als Zuwendung empfangen worden ist und entsprechend verwendet wird. Danach sind alle Beträge, die auf einer Zuwendungsbestätigung angegeben sind, als Zuwendungsleistungen ausgewiesen und nehmen an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 EStG teil. Spendenbestätigungen, in denen das angegebene Datum des Steuerbescheids/Freistellungsbescheids länger als fünf Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als drei Jahre seit dem Tag der Ausstellung der Spendenbestätigung zurückliegt, können grundsätzlich nicht mehr als ausreichender Nachweis für den Spendenabzug anerkannt werden.41 Sie können jedoch im Hinblick auf die Vertrauensschutzregelung42 letztmalig noch bei der Veranlagung für das Kalenderjahr, für das sie vorgelegt worden sind, berücksichtigt werden. In diesem Fall weist die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen gleichzeitig darauf hin, dass künftig Spendenbestätigungen steuerbegünstigter Körperschaften nur noch dann als ausreichender Spendennachweis anerkannt werden, wenn das in der Spendenbestätigung angegebene Datum des Steuerbescheids nicht länger als fünf Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung nicht länger als drei Jahre seit dem Tag der Ausstellung der Spendenbestätigung zurückliegt. Eine letztmalige Anerkennung der Spendenbestätigung im vorstehenden Sinne aus Vertrauensschutzgründen kommt nicht in Betracht, wenn das Finanzamt Spendenbestätigungen mit längerer Zeit zurückliegendem Datum eines Steuerbescheids oder einer vorläufigen Bescheinigung bereits in der Vergangenheit beanstandet und den Steuerpflichtigen entsprechend unterrichtet hatte.43 Der gutgläubige Spender hat damit Vertrauensschutz, unabhängig davon, wie der gemeinnützige Verein die Spende tatsächlich verwendet. Das geschützte Vertrauen des gutgläubigen Zuwendenden umfasst auch das Vertrauen in den Status des Vereins. Der Zuwendungsabzug bleibt ihm also auch dann erhalten, wenn dem Verein rückwirkend für den Veranlagungszeitraum, in dem die Zuwendung geleistet wurde, die Gemeinnützigkeit aberkannt wird. Widerruft der Aussteller die unrichtige Zuwendungsbestätigung bevor der Zuwendende seine Steuererklärung einschließlich der unrichtigen Bestätigung beim Finanzamt abgegeben hat, kann der Zuwendende nicht mehr auf die Richtigkeit der Bestätigung vertrauen. Auch bei der Anwendung der Vertrauensschutzregelung ist zu beachten, dass die Angaben in der Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen sind. Deshalb darf der Zuwendende in diesem Fall den Abzug der Zuwendung nicht mehr unter Hinweis auf den Vertrauensschutz beantragen. Die „Bösgläubigkeit“ des Zuwendenden ist z.B. gegeben,44 40 41 42 43 44

5

Zuwendungsbestätigung

§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG. H 10b.1 EStR 2005. § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 1 KStG, § 9 Nr. 5 Satz 5 GewStG. BMF v. 15.12.1994 – IV B 4 – S-2223 – 235/94, BStBl. I 1994, 884. FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 17.11.2006 – IV 301 – S-2223 – 35/00, DATEV-Dokument 5230516.

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19

5

20

21

5

§5

Zuwendungen

■

wenn dem Zuwendenden Umstände bekannt sind, die für eine Verwendung der Zuwendung sprechen, die nicht der Bestätigung entspricht, oder ■ wenn die „Zuwendung“ nicht freigiebig gewährt wurde, weil ihr eine Gegenleistung gegenübersteht und der Zuwendende dies wusste. Im zweiten Fall ist jedoch zu beachten, dass das Spendenrecht komplex und für Laien nicht immer durchschaubar ist. So nimmt die Finanzverwaltung Bösgläubigkeit z.B. für den Fall einer „Beitrittsspende“ in einen Golfclub an:45 Der Steuerpflichtige wusste, dass die Mitgliedschaft und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit der Anlagen von der Zahlung der „Beitrittsspende“ abhängt. Keine „Bösgläubigkeit“ nimmt die Finanzverwaltung dagegen bei schwieriger rechtlicher Einordnung der Zahlung an.46 Liegt „Bösgläubigkeit“ vor, ist der Zuwendungsabzug nicht zu gewähren. Wurde der Zuwendungsabzug bereits gewährt, kann der Steuerbescheid des Zuwendenden nach den Vorschriften der AO (z. B. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) geändert werden.

5

IV. 22

Haftung des Vereins

Der Verein als Spendenempfänger haftet für das vorsätzliche oder grob fahrlässige Ausstellen einer unrichtigen Bestätigung (Ausstellerhaftung) oder für das Veranlassen, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung).47 Der Haftungsbetrag wird ab 2007 pauschal mit 30% des zugewendeten Betrages angesetzt.48 Für die Gewerbesteuer gilt eine zusätzliche Haftung mit nochmals 15%.49 Ein Solidaritätszuschlag für den Haftungsbetrag ist nicht festzusetzen, da kein Tatbestand des § 3 Abs. 1 SolZG vorliegt. Die Haftung des Spendenempfängers stellt damit das Pendant zur Vertrauensschutzregelung für den Spender dar. Die Inanspruchnahme zur Haftung setzt voraus, dass beim Zuwendenden Vertrauensschutz besteht. Die Finanzämter müssen bei der Haftungsinanspruchnahme stets die Gutgläubigkeit des Zuwendenden prüfen.50 Die Darlegungs- und Beweislast für die den Vertrauensschutz ausschließenden Gründe hat im Haftungsverfahren der Aussteller der unrichtigen Zuwendungsbestätigung. Die Haftung soll dem Missbrauch von Zuwendungsbestätigungen entgegenwirken. Dies ist z.B. dann der Fall, ■ wenn ein nicht gemeinnütziger oder ein zwar gemeinnütziger aber nicht spendenbegünstigter Verein Zuwendungsbestätigungen ausstellt, ■ wenn der Wert einer Zuwendung in der Bestätigung zu hoch angegeben wird oder ■ wenn Bestätigungen über Zuwendungen für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgestellt werden.

45 46 47 48 49

FG Münster v. 26.04.2001 – 14 K 3980/97, EFG 2001, 1273. Schleswig-Holsteinisches FG v. 28.03.2001 – II 883/97, EFG 2001, 815. § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG. Bis einschließlich 2006 betrug der Prozentsatz 40%. § 9 Nr. 5 Satz 10 GewStG. Bis einschließlich 2006 betrug der Prozentsatz 10%. Für das Jahr 2007 besteht ein Wahlrecht nach § 9 Nr. 5 GewStG des bisherigen Rechts behandelt zu werden.. 50 Gegenäußerung der Bundesregierung zu der Stellungnahme des Bundesrats, BT-Drucks. 11/4305 vom 06.04.1989, zu 6. und 9. und Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 11/5582 vom 07.11.1989, zu „Spendenabzug“

176

C.

1.

Ausstellerhaftung

Erforderlich ist bei der Ausstellerhaftung eine objektive Unrichtigkeit hinsichtlich der für den Zuwendungsabzug wesentlichen Angaben, insbesondere51 ■ die Zahlung als solche (dass und in welcher Höhe eine Zuwendung erfolgt ist), ■ der Verwendungszweck, ■ der steuerbegünstigte Status des Vereins,52 ■ die Qualifikation als (freigiebige) Zuwendung (weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Zuwendungen sind, z. B. wegen des entgeltlichen Charakters, als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig), ■ die bei Sachspenden zusätzlich erforderlichen Abgaben: ■ genaue Bezeichnung der zugewendeten Wirtschaftsgüter, ■ gemeiner Wert im Zeitpunkt der Zuwendung oder Entnahmewert, ■ Alter, Zustand, Kaufpreis / Herstellungskosten sowie bei Zuwendung aus dem Privatvermögen: Benennung der Unterlagen, die zur Wertermittlung herangezogen wurden. Neben der objektiven Unrichtigkeit ist ein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden des Ausstellenden Voraussetzung für die Haftung. Nach der Rechtsprechung sind die Verschuldensbegriffe des § 10b Abs. 4 EStG und des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO inhaltsgleich und unterliegen den selben Auslegungsgrundsätzen.53 Grob fahrlässig handelt hiernach, wer die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotene und zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Das ist dann der Fall, wenn der Betroffene unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, oder wenn er die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt.

2.

5

Zuwendungsbestätigung

23

5

Veranlasserhaftung

Die Veranlasserhaftung greift, wenn der Spendenempfänger die Spende fehlverwendet. Eine Fehlverwendung liegt z. B. dann vor, wenn die Zuwendung in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zur Verlustabdeckung verwendet wird.54 Eine Fehlverwendung und damit ein die Spendenhaftung auslösender Tatbestand ist jedoch nicht gegeben, wenn der Verein die Zuwendung zu dem in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zweck verwendet hat, aber im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren nicht als gemeinnützig anerkannt wird.55 Dies hat insbesondere in den Fällen Bedeutung, in denen einem Verein entweder in einer vorläufigen Bescheinigung oder in einem Freistellungsbescheid für frühere Veranlagungszeiträume die Auskunft erteilt wurde, dass er auch künftig dazu berechtigt ist, steuerlich wirksame Zuwendungsbestätigungen auszustellen, er für die Veranlagungszeiträume, in der er solche Bescheinigungen ausgestellt hat, später jedoch tatsächlich nicht als steuerbegünstigte Körperschaft i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt wird.56 51 FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 17.11.2006 – IV 301 – S-2223 – 35/00, DATEV-Dokument 5230516. 52 BFH v. 12.08.1999 – XI R 65/98, BStBl 2000 II S. 65. 53 FG München v. 16.07.1996 -16 K 3638/94, EFG 1997, 322; Revision zurückgewiesen durch BFH v. 24.04.2002 – XI R 123/96, BStBl 2003 II S. 128. 54 FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 17.11.2006 – IV 301 – S-2223 – 35/00, DATEV-Dokument 5230516. 55 BFH v. 10.09.2003 – XI R 58/01, BStBl 2004 II S. 352. 56 H 10b.1 „Spendenhaftung“ EStR 2005.

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24

5

§5

Zuwendungen

Während die Ausstellerhaftung vorsätzliches oder grob fahrlässiges Handeln voraussetzt, ist die Veranlasserhaftung ein Fall der Gefährdungshaftung ohne Verschulden.

3. 25

5

Die Festlegung der Haftungshöhe als fester Prozentsatz der Zuwendung erfolgt unabhängig von den tatsächlichen Verhältnissen beim Zuwendenden. Die Frage, ob oder in welchem Umfang sich der Zuwendungsabzug beim Zuwendenden steuerlich überhaupt ausgewirkt hat, ist für die Haftungsfrage grundsätzlich ohne Bedeutung.57 Einzelfallbezogene Ermittlungen des Steuerausfalles unterbleiben. Im Falle der Ausstellerhaftung bestimmt sich die Bemessungsgrundlage für die Haftungshöhe nach den Zuwendungen, für die eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausgestellt wurde, im Falle der Veranlasserhaftung bestimmt sie sich nach den fehlverwendeten Zuwendungen.

4. 26

Umfang der Haftung

Geltendmachung der Haftung

Die Haftung wird nach § 191 AO durch schriftlichen Haftungsbescheid gegenüber dem Haftenden geltend gemacht. Der Erlass eines Haftungsbescheides ist eine Ermessensentscheidung. Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme vor, wozu auch gehört, dass der Zuwendende wegen des insoweit bestehenden Vertrauensschutzes nicht in Anspruch genommen werden kann, so reduziert sich das Ermessen der Finanzverwaltung, einen Haftungsbescheid zu erlassen oder nicht, wegen des Legalitätsprinzips grundsätzlich auf Null. Im Rahmen der Ermessensausübung hat der potentielle Haftungsschuldner allerdings die Möglichkeit einzuwenden, dass es, bezogen auf die einzelne Zuwendung, zu keinem Steuerausfall gekommen ist, weil der Zuwendende z. B. den Abzug der Zuwendung bei seiner Steuererklärung nicht begehrt hat oder weil er den Höchstbetrag nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG bereits ohne die fragliche Zuwendung ausgeschöpft hatte.58 Im Haftungsbescheid müssen die Gründe für die Ermessensausübung dargestellt werden. Sollte der Fall vorliegen, dass mehrere Personen als Haftende in Betracht kommen, sind die Erwägungen zu erläutern, warum gerade die in Anspruch genommene(n) Person(en) unter mehreren zur Haftung herangezogen wird(werden). Werden mehrere Personen in Haftung genommen, sind der Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung in voller Höhe gegen jeden einzelnen Haftenden zu richten.

57 BFH v. 24.04.2002 – XI R 123/96, BStBl 2003 II S. 128. 58 FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 17.11.2006 – IV 301 – S-2223 – 35/00, DATEV-Dokument 5230516.

178

6

§ 6 Steuern Vergünstigungen hat der gemeinnützige Verein insbesondere bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer, wo er nur mit seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell steuerpflichtig ist. Bei der Umsatzsteuer ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz für Zweckbetriebe – eingeschränkt durch das Jahressteuergesetz 2007 – hervorzuheben. Im Übrigen ist der Verein jedoch – wie jeder andere Unternehmer – umsatzsteuerpflichtig.

A.

Körperschaftsteuer

A

Gemeinnützige Vereine sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Diese Steuerbefreiung gilt nicht für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Der gemeinnützige Verein ist mit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb also partiell steuerpflichtig wie jedes andere gewerbliche Unternehmen auch. Im Übrigen, also im ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung und dem Zweckbetrieb, gilt die Steuerbefreiung.

I.

2

Steuerpflicht

Eingetragene Vereine, die ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben, sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte des Vereins. Damit unterliegen nicht nur alle inländischen Einkünfte der Steuerpflicht, sondern auch die ausländischen Einkünfte. Steuerpflichtig ist „der Verein“. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) sind keine selbständigen Steuersubjekte.1 Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind als nichtrechtsfähige Vereine selbständige Steuersubjekte2, wenn sie ■ über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und ■ eine eigene Kassenführung haben.3 Es ist nicht erforderlich, dass die regionalen Untergliederungen – neben der Satzung des Hauptvereins – noch eine eigene Satzung haben. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben. Die selbständigen regionalen Untergliederungen können jedoch nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Die Körperschaftsteuerpflicht des rechtsfähigen Vereins beginnt mit der Eintragung ins Vereinsregister und endet mit der Auflösung und Abwicklung des Vereins. Bei nichtrechtsfähigen Vereinen beginnt die Körperschaftsteuerpflicht mit Beschluss der Vereinssatzung.

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1

§ 51 Satz 3 AO. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG BMF v. 18.10.1988 – IV A 2 – S-7104 – 22/88 / IV B 4 – S-0170 – 52/88 / IV B 7 – S-2704 – 2/88, BStBl. I 1988, 443.

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6

6

§ 6 Steuern

II. 4

Die Befreiung des gemeinnützigen Vereins von der Körperschaft- und Gewerbesteuer ist der entscheidende Vorteil, mit dem der Fiskus die gemeinnützigen Vereine fördert. Der gemeinnützige Verein unterliegt nur mit seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Ertragsteuer, der nicht gemeinnützige Verein dagegen mit Einkünften aus sämtlichen Vereinsbereichen.

1. 5

6

Steuerbefreiung

Exkurs: nicht gemeinnütziger Verein

Der nicht gemeinnützige Verein unterliegt mit allen Einkünften der Körperschaftsteuer. Eine Sonderregelung gilt für Mitgliederbeiträge, die aufgrund der Satzung erhoben werden: Diese Mitgliedsbeiträge stellen keine steuerpflichtigen Einnahmen dar, damit in Zusammenhang stehende Ausgaben können aber ebenfalls nicht steuermindernd geltend gemacht werden.4 Der nicht gemeinnützige Verein kann Einkünfte erzielen aus ■ Land- und Forstwirtschaft, ■ Gewerbebetrieb, ■ Kapitalvermögen, ■ Vermietung und Verpachtung und ■ sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich im Wesentlichen nach den Vorschriften des EStG.5

a)

Gewinneinkünfte

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Der Gewinn ist nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln, insbesondere gilt § 15 EStG.

b)

Überschusseinkünfte

Die Überschusseinkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG) sind nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln. Es gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Einnahmen, die keiner Einkunftsart zuzuordnen sind, stellen keine steuerpflichtigen Einnahmen dar. Neben den Mitgliedsbeiträgen zählen dazu insbesondere Gewinne (z.B. aus einer Lotterie), Schenkungen, echte Zuschüsse und Spenden.

4 5

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§ 8 Abs. 5 KStG. § 8 Abs. 1 KStG.

A.

2.

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Körperschaftsteuer

Steuerbefreiung für gemeinnützige Vereine

Gemeinnützige Vereine sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung gilt nicht für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.6 Ideeller Bereich

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Wirtschaftlicher Bereich Vermögensverwaltung

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Zweckbetrieb Geschäftsbetrieb

Steuerfrei § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Partielle Steuerpflicht

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Im Ergebnis ist der gemeinnützige Verein (nur) mit seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell steuerpflichtig. Damit wird nur für den Bereich des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs das steuerliche Einkommen ermittelt und bei der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt.7 ! Praxishinweis: Die partielle Steuerpflicht soll die wirtschaftlichen Betätigungen eines Vereins, die in (vermeidbarem) Wettbewerb zu anderen steuerpflichtigen Unternehmen stehen, besteuern. Meint ein steuerpflichtiger Wettbewerber gegenüber einem gemeinnützigen Verein im Nachteil zu sein, weil der gemeinnützige Verein durch die Steuerbefreiung einen Wettbewerbsvorteil hat, so kommt für den steuerpflichtigen Unternehmer eine Konkurrentenklage in Betracht.8 Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gilt nicht für inländische Einkünfte, die ganz oder vollständig dem Steuerabzug unterliegen.9 Einnahmen, die mit Kapitalertragsteuer oder Zinsabschlagsteuer belastet sind, sind danach grundsätzlich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Diese Einnahmen, die außerhalb des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anfallen, werden aber nicht in eine ggf. durchzuführende Körperschaftsteuerveranlagung einbezogen, sondern gelten gem. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit dem Steuerabzug als abgegolten. Der gemeinnützige Verein kann sich unter den Voraussetzungen des § 44a EStG die einbehaltene Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer vom Finanzamt erstatten lassen. Legt der Verein der Bank den Freistellungsbescheid vor, müssen die Steuern nicht einbehalten werden. Steuersubjekt ist der gemeinnützige Verein, nicht (nur) der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb. Da der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sowohl steuerrechtlich als auch zivilrechtlich unselbständiger Teil des Vereins ist, kann der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit dem „Rest-Verein“ keine Rechtsbeziehungen unterhalten. Der ideelle Bereich kann damit z.B. „seinem“ steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb keine Wirtschaftsgüter oder Räumlichkeiten vermieten.

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Vgl. § 4 Rn.1. Eine weitere Ausnahme gilt gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 KStG für selbstbewirtschaftete forstwirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die ebenfalls steuerbefreit sind. Vgl. BFH v. 15.10.1997 – I R 10/92, BStBl. II 1998, 63. § 5 Abs. 2 KStG.

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§ 6 Steuern

3. 9

Gewinnermittlung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Übt ein Verein verschiedene, ihrer Art nach unterschiedliche, Tätigkeiten aus, stellen diese grundsätzlich mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar.10 Nach § 64 Abs. 2 AO sind mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als ein Betrieb zu behandeln. Zunächst sind für die unterschiedlichen steuerpflichtigen Geschäftsbetriebe die Einkünfte getrennt zu ermitteln und dann im nächsten Schritt zu addieren. Auf dieser Ebene können Gewinne und Verluste der einzelnen steuerpflichtigen Geschäftsbetriebe unschädlich miteinander verrechnet werden (vgl. § 3 Rn. 91 ff). > Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein betreibt neben dem Anzeigengeschäft in der Vereinszeitung auch ein allgemeinzugängliches Cafe und einen Dritte-Welt-Laden.

6

$ Lösung: Die Gewinne der drei steuerpflichtigen Geschäftsbetriebe sind getrennt zu ermitteln. Verluste und Gewinne können nach § 64 Abs. 2 AO ausgeglichen werden: Anzeigengeschäft Einahmen 10.000 € Ausgaben 2.000 € Gewinn 8.000 € Cafe Einahmen 55.000 € Ausgaben 50.000 € Gewinn 5.000 € Dritte-Welt-Laden Einahmen 60.000 € Ausgaben 65.000 € Verlust 5.000 € Der Körperschaftsteuer ist der Saldo aus den Gewinnen und Verlusten der drei steuerpflichtigen Geschäftsbetriebe zu unterwerfen, also insgesamt 8.000 €. 10

Das Einkommen des einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird nach den allgemeinen körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelt. Im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wird der gemeinnützige Verein im Regelfall gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG erzielen. Dies ist aber nicht zwingend, da der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 AO weiter gefasst ist als der Begriff der gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 15 EStG.11 So kann es z.B. vorkommen, dass der Verein nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Verkauf nur an Vereinsmitglieder) oder nicht mit Gewinnerzielungsabsicht handelt (Verkauf nur zu Selbstkosten). Liegen in einem solchen Fall zwar die Voraussetzungen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 AO vor, nicht aber die Voraussetzungen des §15 EStG, so ist zu prüfen, ob im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Einkünfte erzielt werden, die einer anderen Einkunftsart – z.B. sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG – vorliegen.12 10 BFH v. 13.03.1991 – I R 8/88, BStBl. II 1992, 101. 11 Vgl. § 4 Rn. 7, dazu ausführlich Buchna S. 396 und Bott in Schauhoff S. 392 § 7 Rn. 65ff. 12 Zur partiellen Gewerbesteuerpflicht der Einkünfte, die zwar im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielt werden, aber nicht im Rahmen der Einkunftsart des § 15 EStG vgl. § 6 Rn. 26.

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A.

Der Gewinn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist grundsätzlich durch eine EinnahmenÜberschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln. Freiwillig oder bei Überschreiten der Schwellen des § 141 AO und Aufforderung durch das Finanzamt kann der Gewinn auch durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) ermittelt werden.13 Wie bei anderen Unternehmen, bei denen eine Abgrenzung zwischen Betrieb und Privatsphäre zu erfolgen hat, so stellt sich auch bei gemeinnützigen Vereinen die Frage, ob ein Wirtschaftsgut dem steuerfreien Bereich oder dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen ist. Dabei gelten folgende Grundsätze: ■ Ein Wirtschaftsgut kann nur dann dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, wenn es unmittelbar für die Zwecke dieses Betriebs genutzt wird. ■ Dient ein bewegliches Wirtschaftsgut sowohl dem steuerbefreiten Bereich, als auch dem steuerpflichtigen Bereich, so ist es dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen, wenn es ihm überwiegend (mehr als 50%) dient (vgl. R 4.2 Abs. 1 EStR 2005). ■ Grundstücke, Grundstücksteile und Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, gehören nur dann zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für diesen genutzt werden (vgl. R 4.2 Abs. 7 EStR 2005). Gewillkürtes Betriebsvermögen kommt bei einem gemeinnützigen Verein grundsätzlich nicht in Betracht, da der Verein Mittel nur für steuerbegünstigte Zwecke verwenden darf.14 Die Einnahmen und Ausgaben des Vereins sind den einzelnen steuerlichen Bereichen zuzuordnen. Im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind die Einnahmen zu erfassen, die durch ihn veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie infolge der wirtschaftlichen Tätigkeit entstanden sind. Als Betriebsausgaben können die Ausgaben abgezogen werden, die durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst sind.15 In der Praxis ist regelmäßig die Zuordnung der Ausgaben problematisch: ■ Kosten, die unmittelbar durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst sind, sind Betriebsausgaben. Unmittelbar veranlasst in diesem Sinne ist eine Ausgabe, wenn sie durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden ist.16 ■ Gemischte Aufwendungen, die auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in dieser Höhe angefallen wären: Beruht das Entstehen einer Ausgabe auf mehreren, steuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilenden Tätigkeiten, setzt die Zuordnung der Ausgabe eine Gewichtung der verschiedenen Anlässe ihrer Entstehung voraus. Für die Gewichtung ist von Bedeutung, dass der gemeinnützige Verein nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – z. B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke – verfolgen darf. Deshalb ist davon auszugehen, dass primärer Anlass für das Entstehen einer sowohl mit steuerbefreiten als auch mit steuerpflichtigen Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgabe die nicht erwerbswirtschaftliche, steuerbefreite Tätigkeit ist. Der primäre Anlass ist für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wäre. ■ Gemischte Aufwendungen, die ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geringer wären: Wäre die Ausgabe ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geringer gewesen, ist sie nach einem objektiven und sachgerechten Maßstab aufzuteilen. Eine Auftei13 14 15 16

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Körperschaftsteuer

Vgl. § 2 Rn. 11.ff Buchna S. 399, Kümpel, DStR 1999, 1505, Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Anm. 246 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG. § 4 Abs. 4 EStG. BFH v. 27.03.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103.

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§ 6 Steuern lung entsprechend dem Verhältnis der durch die verschiedenen Tätigkeiten erzielten Einnahmen ist nur dann sachgerecht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Einnahmen und Ausgaben ihrer Höhe nach direkt voneinander abhängen und dass diese Abhängigkeit für jede der Tätigkeiten gleich hoch ist. 13

> Beispiel: Ein gemeinnütziger Sportverein unterhält einen Zweckbetrieb mit Bundesligafußballspielen und zwei steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe in Form einer Gaststätte und Werbung. Unstreitig erzielte der Verein im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“ nur deshalb so hohe Einnahmen, weil bei den Spielen der Bundesligamannschaft für die Werbekunden geworben wurde. Der Verein wollte deshalb einen Teil der Kosten, die durch die Bundesligaspiele verursacht waren (Aufwendungen für Trainer, Schiedsrichter, Fahrtkosten, Hallenmiete) als Betriebsausgaben im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb berücksichtigen. $ Lösung: Der BFH ließ einen Abzug der durch die Bundesligaspiele verursachten Kosten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Betrieb „Werbung“ nicht zu.17 Ohne die Spiele der Bundesligamannschaft hätten die Einnahmen zwar nicht oder zumindest nicht in dieser Höhe erzielt werden können. Die Werbekunden waren nicht bereit, für irgendeine Werbung hohe Zahlungen zu leisten. Vielmehr forderten sie, dass für sie bei den Spielen der Bundesligamannschaft geworben wurde. Die Sportveranstaltungen waren aber nicht der Grund für das Entstehen der Werbeeinnahmen. Sie fanden nicht statt, um durch sie Werbeeinnahmen zu erzielen, sondern dienten der Förderung des Sports.

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Das dem o.g. Beispielsfall zugrunde liegende BFH-Urteil ist in der Fachliteratur kontrovers diskutiert worden. Die Vorinstanz, das FG Baden-Württemberg, hatte Aufwendungen für den Spielbetrieb (Zweckbetrieb) noch im Verhältnis der Werbeeinnahmen zu den Eintrittsgeldern als Betriebsausgaben anerkannt.18Der BFH hatte sich strikt gegen eine Aufteilung ausgesprochen. Für den Bereich der Werbung wurde zwischenzeitlich § 64 Abs. 6 AO eingeführt: Bei Werbung für Unternehmen, die in Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, kann der Besteuerung ein Gewinn i.H.v. 15% der Einnahmen zugrunde gelegt werden. Die Finanzverwaltung wendet das o.g. BFH-Urteil im Hinblick auf gemischte Aufwendungen nicht allgemein an. So ergibt sich z.B. aus dem BMF-Schreiben v. 19.10.1998, dass gemischte Aufwendungen – soweit sie im Rahmen einer nach objektiven Maßstäben vorzunehmenden Aufteilung, ggf. im Schätzungswege, auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entfallen – als Betriebsausgaben akzeptiert werden.19

4. 14

ABC der Gewinnermittlung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung: Seit dem 01.01.2005 kann die Agentur für Arbeit oder die ARGE Dritte – i.d.R. gemeinnützige Vereine – beauftragen, Zusatzjobs („Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung, § 16 Abs. 3 Satz 2 SGB II) einzurichten. Der gemeinnützige Verein erhält von der Agentur für Arbeit bzw. der ARGE die Kosten erstattet („Fallpauschale“): Diese Fallpauschale begründet keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, son17 BFH v. 27.03.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103. 18 FG Baden- Württemberg v. 15.12.1998 – III K 145/85, EFG 1989,424. 19 BMF v. 19.10.1998 – IV C 6 – S-0171 – 10/98, BStBl. I 1998, 1423.

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dern stellt einen echten Zuschuss dar. Zahlt die Agentur für Arbeit oder die ARGE dem Verein auch die Mehraufwandsentschädigung aus, die der Verein dann an den Arbeitnehmer weiterzuleiten hat, so stellt dies beim Verein einen durchlaufenden Posten dar.20 Betriebsaufspaltung: Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor21, sind die entsprechenden Einnahmen nicht im Bereich der Vermögensverwaltung zu erfassen, sondern als Betriebseinnahmen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Einlagetheorie: Nach der Einlagetheorie gelangen vom Verein gesammelte Altmaterialien (z.B. Altkleider) erst als „Spende“ in den ideellen Bereich und werden dann zum Teilwert in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „eingelegt“. Nach dieser Theorie entsteht – durch den hohen Einlagewert – bei der anschließenden Veräußerung des Altmaterials kein oder nur ein geringer Gewinn. Dieser Theorie hat der BFH eine klare Absage erteilt.22 Sammlung und Weiterveräußerung sind für den BFH eine einheitliche Tätigkeit. Lohnverzicht: Einem gemeinnützigen Verein entstehen keine als Betriebsausgaben eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzugsfähigen Aufwendungen, wenn Vereinsmitglieder auf die ihnen gegen den Verein zustehenden Ansprüche auf Zahlung von Aushilfslöhnen im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der vorgesehenen Lohnzahlung bedingungslos verzichten (BFH v. 05.12.1990 – I R 5/88, BStBl. 1991, 308). Betriebsausgaben liegen nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer auf seinen Lohn verzichtet mit der Bedingung, dass der Verein den Lohn einem Dritten, z.B. dem ideellen Bereich des Vereins, zuzuwenden hat. In diesem Fall hat der Arbeitnehmer die Lohnzahlung aber zu versteuern, d.h. der Verein als Arbeitgeber hat Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einzubehalten (FG Rheinland-Pfalz v. 06.03.1996 – 1 K 2123/93, EFG 1996, 828). Mitgliedsbeitrag: Echte Mitgliedsbeiträge sind Einnahmen des ideellen Bereichs (vgl. § 8 Abs. 5 KStG). Stellt ein Teil des Mitgliedsbeitrags ein Entgelt für eine Leistung des Vereins an das Mitglied dar („unechter Mitgliedsbeitrag“), handelt es sich um eine Einnahme im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dabei ist jedoch zu trennen zwischen Vorteilsgewährungen im Zweckbetrieb und Vorteilsgewährungen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH v. 28.06.1989 – I R 86/85, BStBl. II 1998, 175, BFH v. 15.10.1997 – I R 2/97, BStBl. II 1998, 175). > Beispiel: Der gemeinnützige Verein „Rettungsflug e.V.“ bietet seinen Mitgliedern im Rahmen der Mitgliedschaft einen besonderen Versicherungsschutz, der mit dem Mitgliedsbeitrag abgegolten ist. $ Lösung: Der besondere persönliche Versicherungsschutz, den das Mitglied erhält, stellt einen wirtschaftlichen (und eben keinen ideellen) Vorteil dar. Der Gesamtmitgliedsbeitrag ist in einen echten Mitgliedsbeitrag (ideeller Bereich) und einen unechten Mitgliedsbeitrag (Einnahme im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Gewährung/Vermittlung von Versicherungsschutz“) aufzuteilen. Problematisch ist in diesem Zusammenhang die umsatzsteuerliche Rechtsprechung des EuGH, der entschied, dass Mitgliedsbeiträge eines Golfvereins eine Gegenleistung für vom Verein er-

20 FinMin NRW v. 22.04.2005 –S-7100 – 214 – V 2, DB 2005, 1084. 21 Vgl. § 4 Rn. 32. 22 BFH v. 26.02.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693, vgl. auch OFD Frankfurt a. M. v. 14.11.2001 – S-7242 A – 1/85 – St I 22, DB 2002, 351.

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brachte Dienstleistungen darstellen und damit der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind.23 Ungeklärt ist, ob diese umsatzsteuerliche Rechtsprechung auch auf das Gemeinnützigkeitsrecht zu übertragen ist. Wird dies bejaht, ist abzugrenzen zwischen (echten) Mitgliedsbeiträgen, die im ideellen Bereich anfallen und einem (umsatzsteuerbaren) Entgelt für eine Dienstleistung des Vereins, welches als Einnahme im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu erfassen ist. Die bisherige Rechtsprechung nahm ein pauschaliertes Entgelt nur an, wenn die Leistung des Vereins außerhalb dessen eigenen satzungsmäßigen Zwecken lag.24 Schauhoff spricht sich dafür aus, an dieser Linie festzuhalten, auch wenn das zu einem Auseinanderfallen von umsatzsteuerlicher Rechtsprechung und gemeinnützigkeitsrechtlicher Rechtsprechung führen würde.25 Pauschale Gewinnermittlung bei Altmaterialverkäufen: Die Überschüsse aus der Verwertung von Altmaterial können nach § 64 Abs. 5 AO in Höhe des branchenüblichen Reingewinns (Altpapier 5%, anderes Altmaterial 20% der Einnahmen ohne die Umsatzsteuer, vgl. AEAO Nr. 27 zu § 64 AO) geschätzt werden, wenn der Verein dies beantragt. Pauschale Gewinnermittlung „Werbung“: Bei Werbemaßnahmen für Unternehmen, die in Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfinden, kann der Gewinn auf Antrag pauschal mit 15% der Einnahmen berechnet werden (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO). Soweit Werbemaßnahmen nicht in Zusammenhang mit der ideellen steuerbegünstigten Tätigkeit oder einem Zweckbetrieb erzielt werden (z.B. Werbemaßnahmen bei einem Vereinsfest oder bei einer sportlichen Veranstaltung, die wegen Überschreitens der Zweckbetriebsgrenze des § 77a Abs. 1 oder wegen des Einsatzes bezahlter Sportler ein Zweckbetrieb sind) ist die pauschale Gewinnermittlung nicht anwendbar.26 Pauschale Gewinnermittlung „Totalisator“: Bei Totalisatorbetrieben kann der Gewinn auf Antrag pauschal mit 15% der Einnahmen berechnet werden (§ 64 Abs. 6 Nr. 2 AO). Die maßgeblichen Einnahmen sind die Wetteinnahmen abzüglich der Rennwettsteuer und abzüglich der Auszahlungen an die Wetter. 27 Pauschale Gewinnermittlung „Blutspendedienste“: Beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste“ kann der Gewinn auf Antrag pauschal mit 15% der Einnahmen berechnet werden (§ 64 Abs. 6 Nr. 3 AO). Sachleistungen, die der Verein gewährt: Verpflichten sich die Mitglieder eines gemeinnützigen Vereins, ihre Arbeitskraft in dem vom Verein unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einzusetzen, und verpflichtet sich der Verein, im Gegenzug hierfür den Mitgliedern einen (schlichten) Lebensunterhalt zu gewähren, so können die Unterhaltsaufwendungen Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sein (BFH v. 17.12.1997 – I R 58/97, BStBl. II 1998, 357). Sachzuwendungen: Sachzuwendungen, die der Verein für eine im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbrachte Leistung erhält, stellen eine Einnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar. Der BFH entschied, dass die Ausstattung mit Sportmitteln (Sachleistung) ein Entgelt darstellt, wenn der Verein sich verpflichtet, bei bestimmten sportlichen Veranstaltungen in Sportschuhen dieses Herstellers aufzutreten.28 Gleiches gilt, wenn ein Unternehmen einem Flugsportverein „unentgeltlich“ Heißluftballone, die mit einer Werbeaufschrift des Unternehmens versehen sind, zur Verfügung stellt und die laufenden Kosten dafür trägt und der Verein 23 EuGH C 174/00 v. 21.3.2002 Kemmener Golf- und Country-Club, DStRE 2003, 642.Zur umsatzsteuerlichen Problematik vgl. § 6 Rn. 30. 24 BFH v. 28.06.1990 – I R 86/85, BStBl. II 1990, 550, Schauhoff S. 306, § 6 Rn. 50 mit weiteren Beispielen. 25 Schauhoff S. 306, § 6 Rn. 50 26 AEAO Nr. 29 zu § 64 Abs. 6 AO. 27 AEAO Nr. 30 zu § 64 Abs. 6 AO. 28 BFH v. 09.12.1981 – I R 215/78, BStBl. II 1983, 27.

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sich verpflichtet, diese Ballone zu Sport- und Aktionsluftfahrten zu nutzen (BFH v. 01.08.2002 – V R 21/01, BStBl. II 2003, 438). Eine Einnahme im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb liegt regelmäßig dann vor, wenn die Voraussetzungen eines tauschähnlichen Umsatzes erfüllt sind (Verein erhält ein Wirtschaftsgut und erbringt eine Gegenleistung „Werbung“). Spenden, die ein gemeinnütziger Verein anlässlich einer Veranstaltung erhält, die einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt, gehören trotzdem nicht zu den Einnahmen aus diesem steuerlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH v. 04.03.1976 – IV R 189/71, BStBl. II 1976, 472). Spenden, die ein gemeinnütziger Verein aus seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb heraus an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft leistet, sind im Rahmen der § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG als Betriebsausgabe abziehbar (BFH v. 13.03.1991 – I R 117/88, BStBl. II 1991, 645). „Spenden“, die ein gemeinnütziger Verein aus seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in „seinen eigenen steuerbefreiten ideellen Bereich“ transferiert, stellen keine Spende i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 9 Nr. 5 GewStG dar. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb stellt kein eigenes Steuersubjekt dar, der Mitteltransfer in den eigenen gemeinnützigen Bereich stellt vielmehr Gewinnverwendung dar, die das Einkommen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht mindern darf (BFH v. 27.03.2001 – I R 78/99, BStBl. II 2001, 449). Steuern: Bei Steuern, die der Verein zahlt, ist zu unterscheiden: ■ Körperschaftsteuer, die für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entsteht, ist nicht abzugsfähig (§ 10 Nr. 2 KStG). ■ Kapitalertragsteuer, die im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfällt, ist ebenfalls nach § 10 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähig. Die Kapitalertragsteuer wird als Steuerabzugsbetrag jedoch auf die Körperschaftsteuer angerechnet. ■ Gewerbesteuer war bis einschließlich 2007 als Betriebsausgabe abziehbar. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 darf die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abgezogen werden. ■ Die Umsatzsteuer ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung als Betriebseinnahme zu erfassen und im Zeitpunkt ihrer Verausgabung (bei Zahlung der Vorsteuer an den Kunden und bei Zahlung der Umsatzsteuerzahllast an das Finanzamt) als Betriebsausgabe. 29 ■ Lohnsteuer, Grundsteuer, Kfz-Steuer und Vergnügungssteuer, die im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entstehen, sind als Betriebsausgabe abziehbar. ■ Grunderwerbsteuer zählt zu den Anschaffungskosten und kann – soweit sie auf das Gebäude entfällt – im Rahmen der Abschreibung nach § 7 EStG geltend gemacht werden. ■ Steuerliche Nebenleistungen (insbesondere Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen u.ä.) sind abziehbar, wenn die Steuern, mit denen sie im Zusammenhang stehen, ebenfalls abziehbar sind. Überführung von Wirtschaftsgütern in den steuerfreien Bereich: Überführt der Verein ein Wirtschaftsgut des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in den steuerbefreiten Bereich, so liegt im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Entnahme vor (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. 29 H 9b EStR 2005.

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Überführung von Wirtschaftsgütern in den steuerpflichtigen Bereich: Überführt der Verein ein Wirtschaftsgut des steuerbegünstigten Bereichs in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so liegt im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Einlage vor (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Verbrauch von Sachzuwendungen: Sind Produktüberlassungen von Herstellerfirmen („Sachzuwendungen“) als Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anzusetzen, kann wegen des wertmäßigen Verbrauchs der Produkte kein Betriebsausgabenabzug geltend gemacht werden, wenn dieser Verbrauch nicht im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern im Bereich der gemeinnützigen Tätigkeit stattfindet (FG Saarland v. 26.06.1997 – 1 K 177/94, EFG 1997, 1153). Vermietung an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb: Wirtschaftsgüter, die dem steuerbegünstigten Bereich zuzuordnen sind, kann der Verein nicht gegen Entgelt an „seinen“ wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vermieten. Ein entsprechender Betriebsausgabenabzug wird vom Finanzamt nicht anerkannt.30 Verzicht auf Verpflegungsmehraufwand: Einem Verein entstehen keine als Betriebsausgaben eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abzugsfähigen Aufwendungen, wenn Vereinsmitglieder auf die Abgeltung von Verpflegungsmehraufwand im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der Auszahlung bedingungslos verzichten (BFH v. 13.03.1991 – I R 38/88, BFH/NV 1992, 226, siehe auch „Lohnverzicht“). Werbung: Als „Spenden“ bezeichnete Zahlungen eines Unternehmens an einen ansonsten gemeinnützigen Sportverein, die an Werbeleistungen (Trikotwerbung) der Vereinsmannschaft und deren Zugehörigkeit zu einer bestimmten Spielklasse (hier: Amateur-Oberliga) geknüpft sind, führen zu Betriebseinnahmen des Vereins aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Niedersächsisches FG v. 27.10.1988 – VI 54/87, DATEV-Dokument 0086762). Werbemobil: Wird ein Fahrzeug, auf dem Werbeaufkleber angebracht sind, einem Verein über fünf Jahre zur Nutzung überlassen und nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer übereignet, erbringt der Verein aufgrund des Einsatzes des Fahrzeuges im öffentlichen Straßenverkehr Werbeleistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes.31 Das Entgelt des Vereins für seine Werbeleistung (= Einnahme des Vereins) besteht in einer sonstigen Leistung (Nutzungsüberlassung) bzw. der Lieferung des Fahrzeugs (vgl. § 4 Rn. 20). Zuschüsse: Zuschüsse können in Form „echter Zuschüsse“ oder als „unechte Zuschüsse“ gezahlt werden. „Echte Zuschüsse“ stellen kein Entgelt für eine Leistung des Vereins dar und sind keine Betriebseinnahme (vgl. Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2005). Echte Zuschüsse sind im Regelfall dem ideellen Bereich zuzuordnen. Zuwendungen aus öffentlichen Kassen, die ausschließlich auf Grundlage des Haushaltsrechts und den dazu erlassenen Allgemeinen Nebenbestimmungen vergeben werden, sind grundsätzlich echte Zuschüsse. Die in den Allgemeinen Nebenbestimmungen normierten Auflagen für den Zuwendungsempfänger reichen für die Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches nicht aus.32 Unechte Zuschüsse sind regelmäßig Entgelt für Leistungen des Vereins und stellen, wenn die Leistungen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht werden, Betriebseinnahmen des Geschäftsbetriebs dar (vgl. Sächsisches Finanzgericht v- 21.01.2004 – 7 K 2347/02, DATEV-Dokument 0816995, Abschn. 150 UStR 2005). 30 Vgl. Buchna S. 406. 31 FG Hamburg v. 10.03.2006 – VII 266/04, EFG 2006, 1624, FG München v. 13.05.2004 – 14 K 2886/03, EFG 2004, 1329,OFD Frankfurt a. M. v. 08.11.2005 – S-7119 A – 5 – St I 1.10, UStK § 3 Abs. 12 UStG S-7119 Karte 2. 32 Abschn. 150 Abs. 8 UStR 2005, vgl. z.B. Sächsisches Finanzgericht v. 08.06.2006 – 3 K 2006/03, EFG 2006, 1862, n. kr., Revision eingelegt unter BFH V R 38/06, zu der Frage, ob Zuschüsse der Stadt an einen eingetragenen Verein für die Vorbereitung und Durchführung von Stadtfesten nicht umsatzsteuerbare echte Zuschüsse sind.

188

A.

6

Körperschaftsteuer

> Beispiel: Das Bundesland Niedersachsen verlieh einem gemeinnützigen Verein gem. § 44 Abs. 3 Landeshaushaltsordnung die Befugnis über Anträge anderer Vereine auf Gewährung von Zuwendungen für bestimmte Projekte zu entscheiden. Das Land Niedersachsen verpflichtete sich dazu, die dem Verein durch diese Tätigkeit entstehenden Sach- und Personalaufgaben zu erstatten. Fraglich war, ob es sich bei der Erstattung dieser Sach- und Personalkosten für den Verein um echte Zuschüsse im Zweckbetrieb oder um unechte Zuschüsse in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt. $ Lösung: Das Niedersächsische FG entschied, dass die Tätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt und keinen Zweckbetrieb.33 Die Erstattung der Personal- und Sachkosten stellt einen unechten Zuschuss dar und ist damit umsatzsteuerpflichtige Betriebseinnahme im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

5.

6

Steuerberechnung im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Der im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielte Gewinn unterliegt der Körperschaft- und Gewerbesteuer, wenn die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO i.H.v. € 35.00034 überschritten ist. Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), das nach dem allgemeinen Schema des R 29 KStR 2004 ermittelt wird. In der Praxis wichtige Schritte sind insbesondere: Gewinn/Verlust lt. Steuerbilanz + Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen + nicht abziehbare Ausgaben (z.B. KSt, ab 2008: GewSt) + Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Spenden an andere steuerbegünstigte Körperschaften) +/- Kürzungen/Hinzurechnungen nach § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG - sonstige inländische steuerfreie Einnahmen (z.B. Investitionszulage) = steuerlicher Gewinn - abzugsfähige Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG = Einkommen - Freibetrag § 24 KStG i.H.v. € 3.835 = zu versteuerndes Einkommen

21

Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 beträgt die Körperschaftsteuer 15% zuzüglich eines Solidaritätszuschlags von 5,5% auf die Körperschaftsteuer.

22

33 Niedersächsisches FG v. 08.07.1999 – V 362/97, EFG 1999, 1256. 34 Besteuerungsgrenze bis einschließlich 2006: € 30.678, ab 2007 rückwirkend geändert durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements.

189

6

§ 6 Steuern > Beispiel: Ein gemeinnütziger Verein hat für seinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb den Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung i.H.v. € 12.385 (Betriebseinnahmen € 75.000, Betriebsausgaben € 62.615) ermittelt. In den Betriebsausgaben ist eine Körperschaftsteuervorauszahlung für das Jahr 2008 i.H.v. € 1.000 enthalten. $ Lösung: Für das Jahr 2008 entsteht folgende Steuerbelastung: a) Körperschaftsteuer

6

Gewinn lt. Einnahmen-Überschuss-Rechnung + nicht abziehbare Ausgaben (§ 10 KStG) = steuerlicher Gewinn - Freibetrag § 24 KStG = zu versteuerndes Einkommen

12.385,00€ 1.000,00 € 13.385,00 € - 3.385,00 € 10.000,00 €

Körperschaftsteuer: 15% von 10.000 € Solidaritätszuschlag 5,5% von 1.500 €

1.500,00 € 82,50 €

b)

23

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer. Das im jeweiligen Kalenderjahr – oder ggf. abweichenden Wirtschaftsjahr – erzielte zu versteuernde Einkommen wird besteuert. Das Finanzamt kann Vorauszahlungen festsetzen. Der Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterliegt grundsätzlich zusätzlich einer Kapitalertragsteuer von 10%.36 Nach § 44a Abs. 7 EStG gilt für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Vereine aber eine Abstandnahme vom Steuerabzug, so dass es bei der Definitivbelastung mit 15% Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag verbleibt. Verluste und Gewinne aus Jahren, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO i.H.v. € 35.000 nicht übersteigen, bleiben bei dem Verlustabzug nach § 10d EStG außer Ansatz.37 Ein rück- und vortragsfähiger Verlust kann danach nur in den Jahren entstehen, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze übersteigen. Dieser Verlust wird nicht für die Jahre verbraucht, in denen die Einnahmen die Besteuerungsgrenze nicht übersteigen. Es handelt sich bei dieser Regelung um eine Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, die es Vereinen mit geringen Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ermöglichen will, auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zu verzichten.

6. 24

Gewerbesteuer35

Besonderheiten beim Wechsel der Steuerpflicht (§ 13 KStG)

Besonderheiten gelten, wenn der gemeinnützige Verein von der partiellen Steuerpflicht zur vollständigen Steuerpflicht wechselt oder umgekehrt. Ein solcher Wechsel liegt z.B. vor, wenn ein

35 Vgl. § 6 Rn. 28. 36 § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG. 37 AEAO Nr. 23 zu § 64 AO vgl. § 4 Rn. 12 und § 3 Rn. 91 ff.

190

B.

6

Gewerbesteuer

bisher als Zweckbetrieb geführter Betrieb zukünftig einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt. In der Praxis wichtige Fälle sind:

a)

Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Beginnt der gemeinnützige Verein mit einer steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit, beginnt ab diesem Zeitpunkt die partielle Steuerpflicht. Wird ein Wirtschaftsgut, das bisher im steuerbegünstigten Bereich genutzt wurde, nunmehr ausschließlich für den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb genutzt, so ist es mit dem Teilwert einzulegen.38 Mit dem Teilwertansatz ist auch eine zutreffende Zuordnung der stillen Reserven gewährleistet. § 13 KStG, der lediglich den Wechsel der Steuerpflicht regelt, findet insoweit keine Anwendung.39

b)

6

Wandlung eines Zweckbetriebs in einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Fallen bei einem Betrieb, den ein gemeinnütziger Verein betreibt, die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs weg, entsteht in diesem Zeitpunkt ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Steuerbefreiung für den Zweckbetrieb erlischt, die Steuerpflicht für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entsteht. Nach § 13 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 KStG ist auf diesen Zeitpunkt für den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb eine Anfangsbilanz aufzustellen.

B.

Gewerbesteuer

B

Wie bei der Körperschaftsteuer gilt auch bei der Gewerbesteuer eine partielle Steuerpflicht für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.40 Nach § 2 Abs. 2 GewStG ist ein Verein mit seinem gesamten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) gewerbesteuerpflichtig. Damit sind auch die Einkünfte, die der Verein im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erzielt, die aber nicht der Einkunftsart des § 15 EStG sondern z.B. der Einkunftsart des § 22 EStG zuzuordnen sind, gewerbesteuerpflichtig.41 Die Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 3 GewStG ist aber auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt: Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und verwaltet er daneben noch Vermögen, das mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in Zusammenhang steht, kann die Gewerbesteuerpflicht auch dann nicht auf die Vermögensverwaltung erstreckt werden, wenn sie gleich dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Erfüllung des Satzungszwecks des Vereins dient.42 Das Finanzamt setzt für den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb den Gewerbesteuermessbetrag fest. Auf Grund dieses Gewerbesteuermessbetrags setzt anschließend die Stadt die Gewerbesteuer fest.

38 39 40 41 42

25

§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG. Bott in Schauhoff, S. 423 § 7 Rn. 138. § 3 Nr. 6 GewStG, A 15 GewStR 1998. Vgl. § 6 Rn.10. A 15 Abs. 2 GewStR 1998

191

26

6

§ 6 Steuern

I. 27

Der nach den einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn (vgl. § 6 Rn. 21) ist die Ausgangsgröße, zu der bestimmte Beträge nach § 8 GewStG hinzugerechnet bzw. nach § 9 GewStG gekürzt werden. Der nach diesen Vorschriften ermittelte Gewerbeertrag wird auf volle € 100 abgerundet. Vereine kommen danach noch in den Genuss eines Freibetrags i.H.v. € 3.900.43 Ausgehend von diesem Gewerbeertrag wird der sog. Gewerbesteuermessbetrag ermittelt. Dieser Messbetrag beträgt ab dem Jahr 2008 3,5% des abgerundeten und um den Freibetrag geminderten Gewerbeertrags.

II. 6

28

Gewerbesteuermessbetrag

Gewerbesteuer

Der Bescheid des Finanzamts über den Gewerbesteuermessbetrag ist für die Stadt Grundlagenbescheid, um die Gewerbesteuer festzusetzen. Die Stadt wendet auf den Messbetrag den sog. Hebesatz an, der – je nach Stadt unterschiedlich – meist zwischen 400% und 450% liegt. > Fortsetzung des Beispiels § 6 Rn. 22: Der nach den körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn beträgt € 13.385,00: Kürzungen und Hinzurechnungen sollen nicht vorzunehmen sein. Der Hebesatz der Stadt soll 450% betragen. Die Gewerbesteuer berechnet sich ab 2008 dann: Steuerlicher Gewinn Freibetrag § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) abgerundet

€ € € €

maßgeblicher Gewerbeertrag

€ 9.400,00

davon 3,5% Steuermessbetrag

€

Hebesatz 450% Gewerbesteuer

€ 1.480,50

13.385,00 3.900,00 9.485,00 9.400,00

329,00

Die Stadt kann für die Gewerbesteuer Vorauszahlungen festsetzen. Gesetzliche Vorauszahlungstermine sind der 15.2., 15.5., 15.8. und 15.11. eines Jahres. ! Praxishinweis: Sollen Gewerbesteuervorauszahlungen angepasst werden, empfiehlt es sich zunächst beim Finanzamt die Festsetzung eines besonderen Messbetrags für Vorauszahlungszwecke zu beantragen. An diesen Grundlagenbescheid ist die Stadt dann gebunden und muss die Vorauszahlungen entsprechend anpassen.

43 § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG.

192

C.

C.

Umsatzsteuer

C

Erhebliche praktische Bedeutung für den gemeinnützigen Verein hat die Umsatzsteuer. Der gemeinnützige Verein kann mit Leistungen, die er erbringt, der Umsatzsteuer unterliegen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen grds. alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer.

I.

6

Umsatzsteuer

29

Leistungsaustausch

Unternehmer ist, wer eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbständig ausübt.44 Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. Dabei ist es schon ausreichend, wenn der Verein gar nicht nach außen tätig wird, sondern die Leistungen nur an die Vereinsmitglieder bewirkt. Ein Verein wird damit regelmäßig im Rahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, des Zweckbetriebs und der Vermögensverwaltung unternehmerisch tätig. Der ideelle Bereich gehört im Regelfall nicht zum unternehmerischen Bereich.

30

6

! Praxishinweis: Mit Urteil v. 21.3.200245 hat der EuGH entschieden, dass Mitgliedsbeiträge an einen Verein im Rahmen eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs erbracht werden können und damit der Umsatzsteuer unterliegen. Lieferungen oder sonstige Leistungen unterliegen der Umsatzsteuer. Eine Lieferung liegt vor, wenn der Unternehmer (Verein) seinen Kunden befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen.46 Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind, insbesondere also sog. Dienstleistungen. Entgelt: Die Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers (Verein) unterliegt nur dann der Umsatzsteuer, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.47 Nicht jede Einnahme, die der Verein erzielt, stellt damit ein Entgelt im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Vielmehr ist zu unterscheiden: ■ Leistungen, die der Verein an ein Nichtmitglied gegen Entgelt erbringt, werden grundsätzlich im Leistungsaustausch erbracht (Leistung um des Entgelts willen) und sind damit umsatzsteuerbar. ■ Erbringt der Verein an sein Mitglied eine Leistung gegen Entgelt, die den Sonderbelangen des Mitglieds dient, wird auch diese Leistung im Leistungsaustausch erbracht und ist damit umsatzsteuerbar (vgl. § 6 Rn. 15). ■ Erbringt der Verein an sein Mitglied eine Leistung ohne gesondertes Entgelt, dient diese Leistung aber den Sonderbelangen des Mitglieds, so ist zu prüfen, ob ein Teil des Mitgliedsbeitrags als Entgelt („unechter Mitgliedsbeitrag“) anzusehen ist. Wird ein Teil des Mitgliedsbeitrags für diese Leistung gezahlt, so ist sie im Leistungsaustausch erbracht und ist damit umsatzsteuerbar. ■ Der echte Mitgliedsbeitrag, den der Verein zur Erfüllung der Gesamtbelange sämtlicher Mitglieder erhebt, stellt kein Entgelt dar.48 44 R 16 UStR 2005. 45 EuGH v. 21.03.2002 – C 174/00 Rs. Kemmener Golf- und Country Club, DStRE 2003, 642, vgl. § 6 Rn. 15 „Mitgliedsbeitrag“. 46 R 24 UStR 2005. 47 § 10 UStG, R 149 UStR 2005. 48 R 4 Abs. 1 UStR 2005.

193

31

32

6

§ 6 Steuern 33

Neben Lieferungen und Leistungen unterliegt auch der innergemeinschaftliche Erwerb der Umsatzsteuer. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt vor, wenn ein Gegenstand bei der Lieferung an den Erwerber (Verein) aus dem Gebiet eines anderen EU-Mitgliedsstaats in das Inland gelangt. Auch die Entnahme eines Gegenstands aus dem unternehmerischen Bereich unterliegt der Umsatzsteuer.49 In der Praxis wird dies immer dann relevant, wenn ein Gegenstand für den unternehmerischen Bereich angeschafft wurde und später im nicht unternehmerischen Bereich (z.B. ideellen Bereich) verwendet wird.

II. 6

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Steuerbefreiung

Anders als bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer gibt es für gemeinnützige Vereine keine generelle Umsatzsteuerbefreiung. Ist eine Leistung (Lieferung, sonstige Leistung), die der Verein erbringt, nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG steuerbar, so ist sie grundsätzlich auch umsatzsteuerpflichtig, wenn nicht eine der allgemeinen Befreiungsvorschriften des § 4 UStG greift. ! Praxishinweis: In der Praxis wird immer wieder gerne übersehen, dass ein gemeinnütziger Verein den allgemeinen Regelungen des UStG unterliegt, d.h. es gibt keine allgemeine Befreiung von der Umsatzsteuer.

35

36

Steuerbefreiungen nach § 4 UStG, die für gemeinnützige Vereine besonders interessant sind, sind insbesondere: § 4 Nr. 9 UStG (Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen) Steuerfrei sind die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind dagegen die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwettund Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird (vgl. § 6 Rn. 74). § 4 Nr. 12 UStG (Vermietung unbeweglichenVermögens) Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen ist umsatzsteuerfrei. Damit sind Mieteinnahmen, die ein gemeinnütziger Verein erzielt (regelmäßig im Rahmen der Vermögensverwaltung) umsatzsteuerfrei. Diese Befreiung gilt nicht für die kurzfristige Vermietung, für Beherbergungsumsätze, die Vermietung von Pkw-Stellplätzen und die Vermietung von Maschinen und Betriebsvorrichtungen. > Beispiel: Der gemeinnützige Fußballverein verpachtet die Vereinsgaststätte samt Inventar. $ Lösung: Die Verpachtung der Vereinsgaststätte ist umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 UStG. Die Verpachtung des Inventars (z.B. Thekenanlage, Bestuhlung etc.) fällt nicht unter diese Befreiung und ist damit umsatzsteuerpflichtig.

49 § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

194

C.

6

Umsatzsteuer

Nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 UStG fällt die Vermietung von Sportanlagen. Die Vermietung von Sportanlagen an Endverbraucher stellt immer eine (insgesamt) umsatzsteuerpflichtige Leistung dar.50 § 4 Nr. 16 UStG (Krankenhäuser, Altenheime) Der Betrieb eines Krankenhauses, einer Diagnoseklinik und anderer Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, einer Einrichtung zur Geburtshilfe, eines Altenheims, Altenwohnheims, Pflegeheims sowie ambulante Pflegedienste können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sein. § 4 Nr. 18 UStG (Wohlfahrtspflege) Steuerfrei sind die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben.51 Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. § 23 UStDV enthält eine Aufzählung der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege.52 Will ein Unternehmer die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG in Anspruch nehmen, muss er entweder selbst anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege sein oder einem solchen anerkannten Verband als Mitglied angeschlossen sein. Eine mittelbare Mitgliedschaft kann dabei ausreichend sein.53 Als mittelbare Mitgliedschaft ist die Mitgliedschaft bei einer der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaft oder Personenvereinigung anzusehen, die ihrerseits einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist. > Beispiel:54 Eine Werkstatt für Behinderte ist Mitglied einer Wohlfahrtseinrichtung, die wiederum Mitglied eines amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbandes ist. Steuerfrei sind nur die Leistungen, die dem nach der Satzung begünstigten Personen unmittelbar zugute kommen. > Beispiel:55 Eine Behindertenwerkstatt erbringt u.a. folgende Umsätze: ■ Betreuungs-, Beköstigungs-, Beherbergungs- und Beförderungsleistung ■ Verkauf der von den Behinderten hergestellten Waren 50 BFH v. 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl. II 2001, 658, BMF v. 17.04.2003 – IV B 7 – S-7100 – 77/03, BStBl. I 2003, 279, R 86 UStR 2005. 51 Zu Besonderheiten vgl. OFD Rostock v. 11.12.2001 – S-0170 – I/99 – St 242, UR 2002, 281. 52 Vgl. § 4 Rn. 58. 53 R 103 Abs. 4 UStR 2005. 54 R 103 Abs. 4 Satz 3 UStR 2005. 55 R 103 Abs. 11 UStR 2005.

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6

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§ 6 Steuern $ Lösung: Die Betreuungs-, Beköstigungs-, Beherbergungs- und Beförderungsleistung kommt unmittelbar dem begünstigten Personenkreis („Behinderte“) zugute und ist nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei. Für den Warenverkauf gilt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht, allerdings findet der ermäßigte Steuersatz von 7% Anwendung.56 39

6 40

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§ 4 Nr. 20 UStG (kulturelle Einrichtungen) Steuerfrei sind die Umsätze der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanischen Gärten, zoologischen Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Die Vorschrift des § 4 Nr. 20 UStG gilt zunächst einmal nur für kulturelle Einrichtungen des Bundes, der Länder oder der Gemeinden. Die Steuerbefreiung kommt aber auch für Vereine in Betracht, wenn diese sich von den zuständigen Landesbehörden bescheinigen lassen, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen.57 Für die Bescheinigung zuständig sind i.d.R. die Landeskultusministerien oder die Bezirksregierungen. § 4 Nr. 22a UStG (Vorträge und Kurse belehrender Art) Steuerfrei sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von gemeinnützigen Vereinen durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Unter diese Befreiungsvorschrift fällt z.B. die Erteilung von Sportunterricht. § 4 Nr. 22b UStG (Teilnehmergebühren für kulturelle und sportliche Veranstaltungen) Steuerfrei sind andere (als die in § 4 Nr. 22a UStG genannten) kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von gemeinnützigen Vereinen durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Beispiele für solche Veranstaltungen sind Musikwettbewerbe, Trachtenfeste58, Sportwettkämpfe oder Volkswanderungen. Steuerfrei sind nur solche kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen, für die Teilnehmergebühren gezahlt werden, also Gebühren, um aktiv an den Veranstaltungen teilzunehmen (Startgelder, Meldegelder). Stellt das Entgelt keine Teilnehmergebühr für eine aktive Teilnahme dar, sondern Eintrittsgeld für das Zuschauen, ist diese Befreiungsvorschrift nicht anwendbar.59 § 4 Nr. 23 UStG (Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen) Steuerfrei ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch gemeinnützige Vereine, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungsoder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. § 4 Nr. 24 UStG (Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes) § 4 Nr. 25 UStG (Jugendhilfe) Steuerfrei sind die folgenden Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe und der förderungswürdigen Träger der freien Jugendhilfe:

56 57 58 59

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R 170 Abs. 4 Nr. 4 UStR 2005, vgl. auch § 6 Rn. 44. OFD Frankfurt am Main v. 03.02.2003 – S-7177 A – 12 – St I 22, UStK § 4 Nr. 20 UStG S-7177 Karte 5 R 116 Abs. 1 UStR 2005. R 116 Abs. 5 UStR 2005.

C.

6

Umsatzsteuer

a) die Durchführung von Lehrgängen, Freizeiten, Zeltlagern, Fahrten und Treffen sowie von Veranstaltungen, die dem Sport oder der Erholung dienen, soweit diese Leistungen Jugendlichen oder Mitarbeitern in der Jugendhilfe unmittelbar zugute kommen, b) in Verbindung mit den unter Buchstabe a bezeichneten Leistungen die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die den Jugendlichen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei diesen Leistungen tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden, c) die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen im Rahmen der Jugendhilfe, wenn die Darbietungen von den Jugendlichen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Als Jugendliche gelten dabei Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres.

III.

6

Steuersatz

Sind die Leistungen des Vereins umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig, unterliegen sie der Umsatzsteuer. Der allgemeine Umsatzsteuersatz beträgt 19%. Für bestimmte Leistungen ermäßigt sich der Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG jedoch auf 7%. Der ermäßigte Steuersatz von 7% kommt bei gemeinnützigen Vereinen vor allem in folgenden Fällen zur Anwendung: § 12 Abs. 2 Nr. 7a UStG (Theater, Konzerte, Museen) Eintrittsgelder für Theater, Konzerte und Museen, sowie vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG (Zweckbetriebsumsätze gemeinnütziger Vereine) Umsätze von Vereinen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, unterliegen grundsätzlich ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Diese Begünstigung gilt jedoch nicht für Umsätze im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die immer dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen. Die Vorschrift des § 12 Nr. 8a UStG, die für gemeinnützige Vereine von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung ist, wurde durch das Jahressteuergesetz 200760mit Wirkung ab dem Jahr 2007 deutlich eingeschränkt: Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt der ermäßigte Steuersatz von 7% nur, wenn ■ der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder ■ wenn der gemeinnützige Verein mit diesen Leistungen seiner in den §§ 66 bis 68 der AO bezeichneten Zweckbetriebe seine steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Nach einem BMF-Schreiben ist für die Frage, ob Umsätze eines gemeinnützigen Vereins dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, folgende Prüfungsreihenfolge einzuhalten:61 60 Jahressteuergesetz 2007 v. 19.12.2006, BGBl. I 2006, 2878, vgl. Leisner, DB 2007, 1047. 61 BMF v. 09.02.2007 – IV A 5 – S-7242a / 07 / 0001, BStBl. I 2007, 218.

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§ 6 Steuern

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Prüfungspunkt 1: Ist der zu beurteilende Umsatz einem Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO zuzurechnen? Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und sie damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar. Prüfungspunkt 2: Ist der Umsatz einem Zweckbetrieb zuzurechnen, der – ähnlich wie ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO – nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient? Der ermäßigte Steuersatz ist auf folgende Zweckbetriebe anwendbar: ■ Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO, denn diese dürfen nach Abs. 2 dieser Vorschrift nicht des Erwerbs wegen ausgeübt werden; ■ in § 68 Nr. 1 Buchstabe a AO aufgeführte Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime oder Mahlzeitendienste, denn diese müssen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbringen (§ 66 Abs. 3 AO), um Zweckbetrieb sein zu können; ■ Selbstversorgungseinrichtungen nach § 68 Nr. 2 AO, denn diese dürfen höchstens 20 % ihrer Leistungen an Außenstehende erbringen, um als Zweckbetrieb anerkannt zu werden. Prüfungspunkt 3: Wird mit dem Umsatz selbst lediglich ein steuerbegünstigter Zweck verwirklicht? Auch die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der folgenden als Katalog-Zweckbetriebe anerkannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe unterliegen, sofern sie nicht bereits unter eine Steuerbefreiungsvorschrift fallen, weiterhin dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihnen die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden: ■ Krankenhäuser: Umsätze auf dem Gebiet der Heilbehandlung sind Leistungen, mit deren Ausführung selbst der steuerbegünstigte Zweck eines in § 67 AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht wird; ■ Sportvereine: Die z.B. als Eintrittsgeld für die von den Vereinen durchgeführten sportlichen Veranstaltungen erhobenen Beträge sind Entgelte für Leistungen, mit deren Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke eines in § 67a AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht werden. Dies gilt nicht, wenn die Besteuerungsgrenze des § 67a Abs. 1 AO überschritten wurde und im Falle des Verzichts auf deren Anwendung hinsichtlich der in § 67a Abs. 3 Satz 2 AO genannten Veranstaltungen; ■ Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studenten- oder Schullandheime: Mit der Ausführung der Betreuungs- oder Beherbergungsumsätze selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 1 Buchstabe b AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht;

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C.

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Umsatzsteuer

■

Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie: Mit der Ausführung der aufgrund ärztlicher Indikation außerhalb eines Beschäftigungsverhältnisses erbrachten Therapie-, Ausbildungs- oder Förderungsleistungen selbst wird der steuerbegünstigte Zweck eines in § 68 Nr. 3 Buchstabe b AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht; ■ Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe: Mit der Ausführung der gegenüber diesem Personenkreis erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Fürsorge selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 4 und 5 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; ■ kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen: Die z.B. als Eintrittsgeld erhobenen Beträge sind Entgelt für Leistungen, mit deren Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke eines in § 68 Nr. 7 AO bezeichneten Zweckbetriebs verwirklicht werden; ■ Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen: Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 8 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht; soweit dabei den Teilnehmern Beherbergungs- oder Beköstigungsleistungen erbracht werden. ■ Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren: Mit der Ausführung von Forschungsumsätzen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 9 AO bezeichneten Forschungseinrichtungen verwirklicht. Dies gilt auch für die Auftragsforschung. Die Steuerermäßigung kann nicht in Anspruch genommen werden für Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, für die Übernahme von Projekttätigkeiten sowie für wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Prüfungspunkt 4: Umsatz, mit dem ein selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke ver wirklicht wird. Von Zweckbetrieben ausgeführte Leistungen, mit deren Ausführung selbst nicht steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Zweckbetrieb insgesamt nicht in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert. Umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine Einnahmen in diesem Sinne. Aus Vereinfachungsgründen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO insgesamt nicht übersteigt.

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§ 6 Steuern

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Da die Frage, ob für Umsätze eines Vereins der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist, oder nicht, entscheidende wirtschaftliche Bedeutung hat, nimmt das BMF-Schreiben zu problematischen Einzelfällen Stellung:62 Bei Behindertenwerkstätten 63 gehört der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb. Aus Vereinfachungsgründen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der Zweckbetrieb „Werkstatt für behinderte Menschen“ mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung zugekaufter Waren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der Waren beträgt. Der ermäßigte Steuersatz von 7% bleibt dann weiter anwendbar. Im Übrigen ist der Verkauf anderer Waren ein gesonderter steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb64; der ermäßigte Steuersatz kommt insoweit nicht zur Anwendung. Integrationsprojekte i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX unterliegen weder nach den Vorschriften des SGB IX noch nach den Vorschriften der AO bestimmten Voraussetzungen in Bezug auf die Ausführung ihrer Leistungen; sie können dementsprechend mit der Ausführung ihrer Leistungen selbst keinen steuerbegünstigten Zweck erfüllen. Daher prüft die Finanzverwaltung bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Dies ist regelmäßig der Fall, ■ wenn die besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX nicht als Arbeitnehmer der Einrichtung beschäftigt sind, sondern lediglich z.B. von Zeitarbeitsfirmen entliehen werden (dies gilt nicht, soweit die entliehenen Arbeitnehmer über die nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO erforderliche Quote hinaus beschäftigt werden), oder ■ wenn die Einrichtung von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet wird oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer Subunternehmer bedient, die nicht selbst steuerbegünstigt sind. Anhaltspunkte dafür, dass ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3 Buchstabe c AO in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch Steuervorteile dient, sind insbesondere: ■ Fehlen einer nach Art und Umfang der erbrachten Leistungen erforderlichen Geschäftseinrichtung, ■ Nutzung des ermäßigten Steuersatzes als Werbemittel, insbesondere zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern, ■ Erbringung von Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern, ■ das Fehlen von medizinisch, psychologisch, pädagogisch oder anderweitig spezifiziert geschultem Personal, welches im Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen geeignet ist, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern, bzw. die Unterlassung gleichwertiger Ersatzmaßnahmen, ■ die Beschäftigung der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen nicht im eigentlichen Erwerbsbereich der Einrichtung, sondern überwiegend in Hilfsfunktionen. Die Finanzverwaltung läßt aus Vereinfachungsgründen diese Anhaltspunkte unberücksichtigt, wenn der Gesamtumsatz der Einrichtung die Kleinunternehmergrenze i.H.v. € 17.500,00 im Jahr 62 BMF v. 09.02.2007 – IV A 5 – S-7242a / 07 / 0001, BStBl. I 2007, 218. 63 § 68 Nr. 3 Buchstabe a AO, vgl. § 4 Rn. 74 und 86. 64 AEAO Nr. 5 zu § 68 AO.

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C.

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Umsatzsteuer

je Beschäftigtem, der zu der Gruppe der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX zählt, nicht übersteigt. Alternativ kann der Verein auch nachweisen, dass der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den um Zuwendungen Dritter gekürzten Betrag nicht übersteigt, welchen er im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen i.S.d. § 132 Abs. 1 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwendet. Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Die Finanzverwaltung geht aus Vereinfachungsgründen jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon aus, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Umsätze je genehmigter Lotterie oder Ausspielung die Kleinunternehmergrenze i.H.v. € 17.500 nicht überschreiten. Hintergrund für die gesetzliche Neuregelung waren missbräuchliche Gestaltungen bei Integrationsprojekten: Im Rahmen der Integrationsprojekte wurden Waren mit vollem Vorsteuerabzug erworben und – ohne eigene wertschöpfende Tätigkeit – zum ermäßigten Steuersatz weiterverkauft.65 Dem Gesetzgeber ist es jedoch nicht gelungen mit der neuen Formulierung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 UStG punktgenau nur diesen Missbrauchsfall zu unterbinden. Bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens erkannte man, dass die neue gesetzliche Formulierung wohl nur mit Hilfe eines noch zu erstellenden BMF-Schreibens66 ausgelegt werden könne.67 In der Praxis wird sich nun zeigen, ob der ermäßigte Steuersatz wirklich nur für die Missbrauchsfälle, die der Gesetzgeber im Auge hatte, abgeschafft wird, oder ob es zukünftig auch für andere Zweckbetriebe problematisch wird, den ermäßigten Steuersatz in Anspruch zu nehmen.

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6 52

! Praxishinweis: Sollte das Finanzamt den ermäßigten Steuersatz für einen Zweckbetrieb mit Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 AO ablehnen, sollten Sie, neben dem „unglücklichen“ Gesetzeswortlaut, auf jeden Fall das BMF-Schreiben68 und die Gesetzesmaterialien69 als Argumentationshilfe heranziehen.

IV.

Vorsteuerabzug

Der Verein kann die Vorsteuerbeträge, die mit den von ihm erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen in Zusammenhang stehen, unter den Voraussetzungen des § 15 UStG geltend machen. Dabei ist zu beachten, dass ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und Abs. 3 UStG ausgeschlossen ist, soweit die Vorsteuer mit bestimmten steuerfreien Ausgangsumsätzen (z.B. steuerfreie Vermietung § 4 Nr. 12 UStG, steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 18 bis 28 UStG70) in Zusammenhang stehen. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung gelten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften, insb. muss eine Rechnung i.S.d. § 14 UStG vorliegen. Gemeinnützige Vereine können unter den Voraussetzungen des § 23a UStG die Vorsteuer pauschal mit 7% ihrer steuerpflichtigen Umsätze (ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Er65 66 67 68 69 70

Kraeusel, UVR 2006, 305, Kronthaler in Sölch/Ringleb, Rn. 403 zu § 12 UStG. BMF v. 09.02.2007 – IV A 5 – S-7242a / 07 / 0001, BStBl. I 2007, 218. BT-Drucksache 16/3368, S. 30. BMF v. 09.02.2007 – IV A 5 – S-7242a / 07 / 0001, BStBl. I 2007, 218. BT-Drucksache 16/3368. Vgl. § 6 Rn. 36 ff.

201

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6

§ 6 Steuern werb) berechnen. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ist dann ausgeschlossen. Diese Vorsteuerpauschalierung ist möglich, wenn ■ der Verein nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist, ■ er nicht zur Führung von Büchern verpflichtet ist und ■ die steuerpflichtigen Umsätze im Vorjahr € 35.00071 nicht überstiegen haben. Will der gemeinnützige Verein von der Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG Gebrauch machen, hat er dies dem Finanzamt bis zum 10. Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres (Grundsatz: vierteljährlicher Voranmeldungszeitraum nach § 18 Abs. 2 UStG) mitzuteilen. Die Erklärung bindet den Verein für mindestens fünf Kalenderjahre.

V.

6 55

Kleinunternehmerregelung

Für Vereine, die nur in geringem Umfang umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführen, ist die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG interessant. Wenn der Gesamtumsatz des Vereins ■ im vorangegangenen Kalenderjahr € 17.500,00 und ■ im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich € 50.000,00 nicht übersteigt, braucht der Verein keine Umsatzsteuer in seinen Rechnungen auszuweisen. Bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung ist der Verein allerdings auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gesamtumsatz i.S.d. § 19 UStG ist die Summe der vom Verein ausgeführten Umsätze ohne die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 28 steuerfreien Umsätze sowie bestimmter Hilfsumsätze. Damit sind in die Kleinunternehmergrenze die Umsätze des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einzubeziehen – und zwar auch dann, wenn die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO i.H.v. € 35.000,00 nicht überschritten wurde – die Umsätze des Zweckbetriebs und die Umsätze aus dem Bereich der Vermögensverwaltung. > Beispiel: Ein gemeinnütziger Sportverein erzielt in den Jahren 2007 und 2008 folgende Einnahmen: 2007 Einnahmen in der Vereinsgaststätte Einnahmen im Zweckbetrieb (sportliche Veranstaltung) Einnahmen aus der Vermietung eines Mehrfamilienhauses

2008 12.000 €

15.000 €

5.000 €

10.000 €

20.000 €

20.000 €

$ Lösung: Der Sportverein ist im Jahr 2008 Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG, da der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Jahres 2007 17.000 € (12.000 € steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zuzüglich 5.000 € Zweckbetrieb) beträgt und der voraussichtliche Gesamtumsatz des Jahres 2008 unter 50.000 € bleibt. Die nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfreien Vermietungsumsätze zählen nicht zum Gesamtumsatz i.S.d. § 19 UStG.

71 bis 31.12.2007: € 30.678.

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D.

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Lohnsteuer

Für das Jahr 2009 muss der Sportverein wiederum prüfen, ob die Grenzen des § 19 UStG noch eingehalten werden. Der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 UStG des Vorjahres (2008) beträgt dann 25.000 €, so dass die Kleinunternehmerregelung für das Jahr 2009 nicht anzuwenden ist. Der Verein hat das Wahlrecht auf die Kleinunternehmerregelung zu verzichten (Option). Eine Option ist insbesondere dann sinnvoll, wenn in den ersten Jahren mit Vorsteuerüberhängen zu rechnen ist. Die Option bindet den Verein für mindestens fünf Kalenderjahre.

D.

Lohnsteuer

D

Beschäftigt ein Verein Arbeitnehmer hat er – wie jeder andere Arbeitgeber – für seine Angestellten Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einzubehalten und abzuführen.

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6

I.

Arbeitnehmer

Zunächst ist zu fragen, ob eine Person, die für den Verein tätig ist, diese Tätigkeit als Arbeitnehmer oder als Selbständiger ausführt. Arbeitnehmer sind alle Personen, die aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen.72 Die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist regelmäßig fremdbestimmt, die des Selbständigen nicht. Danach sprechen folgende Merkmale für eine Arbeitnehmereigenschaft:73 ■ persönliche Abhängigkeit, ■ Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, ■ feste Arbeitszeiten, ■ Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, ■ feste Bezüge, ■ Urlaubsanspruch, ■ Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, ■ Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, ■ Überstundenvergütung, ■ zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, ■ Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, ■ kein Unternehmerrisiko, ■ keine Unternehmerinitiative, ■ kein Kapitaleinsatz, ■ keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, ■ Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, ■ Eingliederung in den Betrieb, ■ Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges, ■ Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist. 72 § 1 LStDV. 73 H 67 LStR 2005.

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§ 6 Steuern

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Die Abgrenzung, ob eine Person, die für den Verein tätig ist, Arbeitnehmer ist, oder Selbständiger, ist fließend. Es kommt immer auf die gesamten Umstände des Einzelfalls an. Der Verein sollte die Prüfung, ob der für den Verein Tätige Arbeitnehmer ist oder nicht, dokumentieren. Liegt eine Arbeitnehmereigenschaft vor, ist es ratsam einen schriftlichen Arbeitsvertrag abzuschließen. Soll der für den Verein Tätige als Selbständiger („freier Mitarbeiter“) tätig werden, sollte dies – je nach Tätigkeit und Umfang – auch in einem Vertrag geregelt werden. ! Praxishinweis: Die Finanzverwaltung folgt im Regelfall der Entscheidung der Beteiligten, ob eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit vorliegt. In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Sozialversicherung im Rahmen ihrer Betriebsprüfungen eingehender prüft, ob nicht doch ein (sozialversicherungspflichtiges) Beschäftigungsverhältnis vorliegt.74 Kommt die Sozialversicherung zu dem Ergebnis,dass eben keine selbständige Tätigkeit vorliegt, sondern ein Arbeitsverhältnis, kann der Arbeitgeber für die gesamten Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitgeberanteil und Arbeitnehmeranteil) in Haftung genommen werden.

6

Nur durch den Ersatz entstandener Kosten (Auslagenersatz und Reisekosten) wird für sich gesehen noch kein Arbeitsverhältnis begründet. Auch die unentgeltliche Ausübung eines Ehrenamts begründet für sich gesehen noch kein Arbeitsverhältnis.

II. 58

Zum Arbeitslohn gehören alle Einnahmen, die der Arbeitnehmer aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis in Geld oder Geldeswert erhält. Eine beispielhafte Aufzählung enthält R 70 LStR 2005. Danach gehören zum Arbeitslohn u.a. auch Zuschläge und Entschädigungen und Sachbezüge (verbilligte oder unentgeltliche Kost, Wohnung oder Pkw-Nutzung). Reisekosten kann der Arbeitgeber dem Angestellten im Rahmen des § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten.

III. 59

Arbeitslohn

Arbeitgeberpflichten

Der Arbeitgeber hat die in § 41 EStG normierten Aufzeichnungspflichten zu erfüllen. Dazu gehört insbesondere die Führung eines besonderen Lohnkontos für jeden Arbeitnehmer und jedes Kalenderjahr. Der Arbeitgeber hat auf den Arbeitslohn die Lohnsteuer zu berechnen, vom Arbeitslohn einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Den Verein als Arbeitgeber treffen damit – uneingeschränkt – alle Verpflichtungen, die auch ein anderer Arbeitgeber hat (vgl. § 2 Rn. 8 ff). Eine Übersicht über die möglichen Beschäftigungsformen im Angestelltenverhältnis bietet die folgende Übersicht:

74 Die Abgrenzungskriterien im Lohnsteuerrecht und im Sozialversicherungsrecht sind ähnlich, aber nicht deckungsgleich. Für die sozialversicherungsrechtliche Prüfung gilt § 7 SGB IV.

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D.

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Beschäftigungsformen „nichtselbständige Arbeit“ Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit Entgelt > 800,00 € monatlich

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Lohnsteuer

Lohnsteuer

Sozialversicherungsbeiträge

Die Lohnsteuer bemisst sich nach dem im Lohnzahlungszeitraum bezogenen Arbeitslohn und nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte.

Versicherungspflicht zur KV / RV / AV / PV AN zahlt grundsätzlich halben Beitragssatz aus tatsächlichem Entgelt. AG zahlt grundsätzlich halben Beitragssatz aus tatsächlichem Entgelt.

Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit Entgelt in der Gleitzone von 400,01 € bis 800,00 €

Geringfügig Beschäftigte (Aushilfen) Entgelt bis 400,00 €

Arbeitnehmer muss dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorlegen. Die Lohnsteuer bemisst sich nach dem im Lohnzahlungszeitraum bezogenen Arbeitslohn und nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte.

Versicherungspflicht zur KV / RV / AV / PV

Aushilfe muss dem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorlegen.

Pauschale Beiträge

Die Lohnsteuer bemisst sich nach dem im Lohnzahlungszeitraum bezogenen Arbeitslohn und nach den Merkmalen der LSt-Karte. Arbeitgeber kann auf die Vorlage einer Lohnsteuerkarte verzichten und den Arbeitslohn mit 2% versteuern. Studenten

Studenten, die neben ihrem Studium arbeiten (sog. Werkstudenten), sind Arbeitnehmer nach den allgemeinen Vorschriften. Diese Studenten müssen deshalb ihrem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorlegen. Ein Monatslohn in Höhe von 898 € bleibt bei Steuerklasse I in 2007 steuerfrei.Eine Beschäftigung ohne Vorlage der Lohnsteuerkarte ist nur dann möglich, wenn es sich um eine Aushilfs- oder Teilzeitbeschäftigung handelt, für die eine Pauschalierung der Lohnsteuer in Betracht kommt. (vgl. „Geringfügig Beschäftigte“)

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AN zahlt einen individuellen Beitrag, der sich progressiv zur Entlohnung entwickelt. AG zahlt halben Beitragssatz aus tatsächlichem Entgelt. KV 13 % RV 15% Ist die Aushilfe privat krankenversichert, fällt kein Beitrag an. Besonderheiten gelten, wenn eine Aushilfe mehrere geringfügige Beschäftigungen ausübt.

Die Regelungen für geringfügig entlohnte Beschäftigungsverhältnisse gelten auch für Studenten. Der pauschale Beitrag zur Krankenversicherung entfällt nur dann, wenn der Student privat krankenversichert ist. Wird ein Student im Rahmen der sog. 20Stunden-Grenze gegen ein Arbeitsentgelt von mehr als 400 € monatlich beschäftigt, so ist der Student in der Kranken-, Pflegeund Arbeitslosenversicherung versicherungsfrei, wohingegen in der Rentenversicherung die Versicherungspflicht eintritt.

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§ 6 Steuern

Schüler, die nebenher oder in den „großen Ferien“ arbeiten, sind Arbeitnehmer nach den allgemeinen Vorschriften. Diese Schüler müssen deshalb ihrem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorlegen. Die Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse I ist bei der Beschäftigung von Schülern allerdings die Regel. Ein Monatslohn in Höhe von 898 € bleibt bei Steuerklasse I in 2007 dann steuerfrei. Eine Beschäftigung ohne Vorlage der Lohnsteuerkarte ist nur dann möglich, wenn es sich um eine Aushilfs- oder Teilzeitbeschäftigung handelt, für die eine Pauschalierung der Lohnsteuer in Betracht kommt. (vgl. „Geringfügig Beschäftigte“)

Verdienen die Schüler bis zu 400,00 €, gelten die Vorschriften für geringfügige Beschäftigung (vgl. „Geringfügig Beschäftigte“). Bei einer kurzfristigen Beschäftigung (auf längstens 2 Monate oder 50 Arbeitstage begrenzt) gelten Besonderheiten.

Praktikanten unterliegen mit den Bezügen aus der Praktikantentätigkeit dem Lohnsteuerabzug. Legen die Praktikanten eine Lohnsteuerkarte vor, so tritt Lohnsteuerpflicht nur dann ein, wenn die für die eingetragene Steuerklasse geltenden Freibeträge überschritten werden. Ein Monatslohn in Höhe von 898 € bleibt bei Steuerklasse I in 2006 steuerfrei.

Hinsichtlich der Sozialversicherungspflicht ist dagegen zwischen Vor-, Zwischen- und Nachpraktika zu differenzieren.

Der Arbeitnehmer hat eine Lohnsteuerkarte vorzulegen. Kurzfristige Beschäftigung darf Unter bestimmten Voraussetinnerhalb des aktuellen Kalenderjahres seit ihrem Beginn nicht zungen ist die Pauschalierung länger als 2 Monate oder 50 Tage der Lohnsteuer mit 25% zulässig. dauern. Dabei werden auch Vorbeschäftigungszeiten bei einem anderen Arbeitgeber mit einberechnet.

Sozialversicherungspflicht. Achtung: Mehrere kurzfristige Beschäftigungen werden zusammengerechnet. Wird die 50Tage-Frist überschritten, besteht „normale“ Versicherungspflicht.

Schüler (JArbSchG ist zu beachten)

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Praktikanten

Kurzfristig Beschäftigte

Diese Übersicht stellt nur einen groben Überblick über die Beschäftigungsform „nichtselbständige Arbeit“ dar. Umlagebeiträge und Beiträge zur Berufsgenossenschaft sind nicht berücksichtigt. Im Einzelfall sollte – bezogen auf den individuellen Arbeitnehmer – eine Einzelfallprüfung erfolgen, welche Beschäftigungsform optimal ist. 206

D.

IV.

Nebenberufliche Tätigkeit nach § 3 Nr. 26 EStG

§ 3 Nr. 26 EStG begünstigt drei Tätigkeitsbereiche: ■ nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder eine vergleichbare Tätigkeit, ■ nebenberufliche künstlerische Tätigkeit, ■ nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen. Erfolgt diese nebenberufliche Tätigkeit im Auftrag eines gemeinnützigen Vereins, so bleiben von den Einnahmen insgesamt € 2.100 Euro im Jahr steuerfrei.75 Zu den begünstigten Tätigkeiten gehören z.B.76 ■ die Tätigkeit eines Sporttrainers, ■ die Beaufsichtigung und Betreuung von Jugendlichen durch Jugendleiter, Ferienbetreuer, Schulwegbegleiter, ■ die Tätigkeit von Ärzten im Behinderten- und Koronarsport, ■ die Tätigkeit eines Chorleiters oder Orchesterdirigenten, ■ die Lehr- und Vortragstätigkeit im Rahmen der allgemeinen Bildung und Ausbildung (z.B. Kurse und Vorträge an Schulen und Volkshochschulen, Mütterberatung, Erste- HilfeKurse, Schwimm- Unterricht) oder der beruflichen Ausbildung und Fortbildung. Nicht begünstigt dagegen ist die Ausbildung von Tieren, z.B. von Rennpferden oder Diensthunden77 oder hauswirtschaftliche Tätigkeiten (z.B. Reinigungs- und Küchenpersonal) in Alten- oder Pflegeheimen. Eine Tätigkeit, die ihrer Art nach keine übungsleitende, ausbildende, erzieherische oder künstlerische Tätigkeit und keine Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen ist, ist keine begünstigte Tätigkeit, auch wenn sie die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG erfüllt, z.B. Tätigkeit als Vorstandsmitglied oder als Vereinskassierer, als Gerätewart bei einem Sportverein, als Verfasser und Vortragender von Rundfunkessays.78 Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeübt, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt.79 Es können deshalb auch solche Personen nebenberuflich tätig sein, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z.B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose.80 Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist ein Jahresbetrag. Wenn mehrere nebenberufliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt werden, wird der Jahresbetrag insgesamt nur einmal gewährt. Sozialversicherungsrechtlich gelten die steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG nicht als Arbeitsentgelt.81 Der Jahresfreibetrag i.H.v. € 2.100 entspricht einem Monatsbetrag i.H.v. € 175. Beträgt die Übungsleiterpauschale damit maximal monatlich € 575, so liegt ein geringfügiges Arbeitsverhältnis vor, für das pauschale Abgaben (i.d.R. 30%) an die Bundesknappschaft abzuführen sind.82 Liegt die 75 76 77 78 79 80 81 82

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Lohnsteuer

Freibetrag bis einschließlich 2006: € 1.848. OFD Frankfurt am Main v. 06.09.2006 – S-2245 A – 2 – St 213, DStR 2007, 72. R 17 Abs. 1 LStR 2005, vgl. auch R 3.26 des Entwurfs der LStR 2008. BFH v. 17.10.1991 – IV R 106/90, BStBl. II 1992, 176, R 17 Abs. 1 Satz 5 LStR 2005. BFH v. 30.03.1990 – VI R 188/87, BStBl. II 1990, 854. R 17 Abs. 2 LStR 2005. § 14 Abs. 1 SGB IV. Rn. 2.1.1 Geringfügigkeits-Richtlinien (Richtlinien für die versicherungsrechtliche Beurteilung von geringfügigen Beschäftigungen).

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§ 6 Steuern monatliche Übungsleiterpauschale über € 575, so hat der Übungsleiter seinem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorzulegen. Der Verein hat auf das Arbeitsentgelt, welches nach Abzug des monatlichen Freibetrags i.H.v. € 175 verbleibt, Lohnsteuer einzubehalten. ! Praxishinweis: Möchte ein Verein für seinen Übungsleiter unter Hinweis auf § 3 Nr. 26 EStG keine Lohnsteuer einbehalten, sollte er sich vom Übungsleiter schriftlich bestätigen lassen, dass dieser die Steuerbefreiung nicht bereits anderweitig in Anspruch genommen hat. Diesen Beleg sollte der Verein zum Lohnkonto nehmen. Die Finanzverwaltung geht im Regelfall davon aus, dass eine Nebentätigkeit im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses erfolgt, wenn der Übungsleiter mehr als 6 Stunden wöchentlich arbeitet.83 ! Praxishinweis: Für die Gewährung des Freibetrags i.H.v. € 2.100 jährlich ist es ohne Bedeutung, ob die nebenberufliche Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird. Selbst wenn bei einem angestellten Übungsleiter der Arbeitgeber den Freibetrag im Rahmen des Lohnsteuerabzugs nicht berücksichtigt hat, kann dies noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung geschehen.

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V. 63

Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG

Ab dem Veranlagungszeitraum 2007 wurde ein Freibetrag i.H.v. € 500 für Personen eingeführt, die nebenberuflich im Dienst oder im Auftrag eines gemeinnützigen Vereins tätig sind. Anders als bei der Übungsleiterpauschale nach § 3 Nr. 26 EStG ist dieser Freibetrag nicht auf Übungsleiter begrenzt, sondern kann von jedem in Anspruch genommen werden, der für einen Verein, der gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt tätig, wird. ! Praxishinweis: Wer unentgeltlich für den Verein arbeitet, profitiert nicht von dieser Steuervergünstigung! Wird für die Tätigkeit der Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG i.H.v. € 2.100 in Anspruch genommen, kann der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. € 500 nicht noch zusätzlich gewährt werden. Wie beim Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG ist es unerheblich, ob die nebenberufliche Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig ausgeführt wird. Der Freibetrag kann im Rahmen der Lohnsteuerermäßigung oder im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt werden.

83 Abweichend von R 68 LStR 2005 geht die Sozialversicherung davon aus, dass eine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter grundsätzlich immer abhängig beschäftigt ausgeübt wird. Je größer der zeitliche Aufwand des Übungsleiters ist und je höher seine Vergütung, desto mehr spricht für eine Eingliederung in den Verein und damit für eine abhängige Beschäftigung. Die Deutsche Rentenversicherung hat in Abstimmung mit den Spitzenverbänden der Sozialversicherung und in Zusammenarbeit mit dem Deutschen Sportbund einen Mustervertrag für Übungsleiter als freie Mitarbeiter erarbeitet, der unter www. deutsche-rentenversicherung.de abgerufen werden kann.

208

6

D. Steuerabzug für ausländische Künstler und Sportler

VI.

Haftung

Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber ist zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, haftet er.84 Die Haftung des Arbeitgebers besteht grundsätzlich unabhängig von einem Verschulden. Das Finanzamt hat im Rahmen einer Ermessensentscheidung abzuwägen, ob der Arbeitnehmer oder Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen ist. Neben der Arbeitgeberhaftung, der der Verein als Arbeitgeber unterliegt, kommt auch eine Haftung der gesetzlichen Vertreter – also des Vorstands – nach §§ 69, 34, 35AO in Betracht (vgl. § 7 Rn. 13 ff). Diese Vertreterhaftung kommt jedoch nur bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Pflichtverletzung zur Anwendung. Der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass ein ehrenamtlich und unentgeltlich tätiger Vereinsvorsitzender für die Erfüllung der steuerlichen Verbindlichkeiten des Vereins grundsätzlich nach denselben Grundsätzen haftet, wie ein GmbH-Geschäftsführer.85

64

6

! Praxishinweis: Der BFH stellt hohe Anforderungen an den Vereinsvorstand: Befindet sich der Verein in Liquiditätsschwierigkeiten darf der Vorstand Gehälter nur gekürzt auszahlen, so dass er die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt (noch) abführen kann.86

E.

Steuerabzug für ausländische Künstler und Sportler

Engagiert ein Verein einen ausländischen Künstler oder einen ausländischen Sportler für eine Darbietung, so ist der Ausländer mit den Einnahmen aus diesem Engagement in Deutschland regelmäßig beschränkt einkommensteuerpflichtig. Um die Versteuerung dieser Einnahmen sicherstellen zu können, verpflichtet § 50a EStG den Auftraggeber – also den Verein – von den Honoraren einen Steuerabzug87 einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.88 Der Steuerabzugsbetrag ist mit dem Vordruck StAb „Anmeldung über den Steuerabzug bei Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige“ anzumelden. ! Praxishinweis: Der beschränkt steuerpflichtige Künstler oder Sportler sollte prüfen, ob er nach § 50d EStG und einem ggf bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen berechtigt ist, sich die vom Verein einbehaltene und abgeführte Steuer erstatten zu lassen.89

84 85 86 87

§ 42 d EStG. BFH v. 23.06.1998 – VII R 4/98 , BStBl. II 1998, 761. BFH v. 06.07.2005 – VII B 296/04, BFH/NV-2005, 1753. § 50a Abs. 4 EStG: Der Steuerabzug beträgt, gestaffelt nach der Höhe der Einnahmen, bis zu 20% zuzüglich Solidaritätszuschlag. 88 BMF v. 01.08.2002 – IV A 5 – S-2411 – 33/02, BStBl. I 2002, 709. 89 Beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) sind jährlich aktualisierte Merkblätter mit zusätzlichen Informationen (Übersicht über die DBA-Regelungen, Behandlung von Künstlern / Sportlern, Voraussetzungen für die Teilnahme am Kontrollmeldeverfahren) erhältlich. Merkblätter und eine Übersicht der Antragsvordrucke können auch im Internet unter der Homepage http://www.bzst.bund.de abgerufen werden (BMF v. 07.05.2002 – IV B 4 – S-2293 – 26/02, BStBl. I 2002, 521).

209

65

6

§ 6 Steuern

F. 66

6

Kapitalertragsteuer

Der gemeinnützige Verein ist grundsätzlich nur mit seinem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb partiell steuerpflichtig.90 Neben diese partielle Steuerpflicht tritt eine weitere partielle Steuerpflicht nach § 5 Abs. 2 KStG. Danach gilt die Steuerbefreiung für gemeinnützige Vereine nicht, soweit diese inländische Einkünfte erzielen, die dem Steuerabzug (Kapitalertragsteuer, Zinsabschlag) unterliegen. Dabei ist es unerheblich, ob der Steuerabzug 20% oder 25% Kapitalertragsteuer oder 30% Zinsabschlagsteuer betrifft. Mit diesen Steuerabzugsbeträgen ist die Körperschaftsteuer abgegolten, die Einnahmen werden nicht in eine (evtl. aus anderen Gründen durchzuführende) Körperschaftsteuerveranlagung mit einbezogen.91 Für gemeinnützige Vereine gibt es – abhängig von der Frage, ob die der Kapitalertragsteuer/Zinsabschlagsteuer unterliegenden Einkünfte im Bereich der Vermögensverwaltung/steuerfreien Zweckbetrieb oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt werden – die Möglichkeit der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug: Werden die Zinseinnahmen oder Beteiligungserträge im steuerfreien Bereich erzielt, kann der gemeinnützige Verein der Bank eine sog. NV-Bescheinigung (NV-2B) vorlegen. Mit der NV-Bescheinigung bescheinigt das Finanzamt, dass der Verein gemeinnützig i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist und die Bank ist von der Verpflichtung, die Kapitalertragsteuer oder die Zinsabschlagsteuer einzubehalten, befreit. Neben der NV-Bescheinigung kann auch eine amtlich beglaubigte Kopie des letzten Freistellungsbescheides, der letzte KSt-Bescheid oder in Gründungsfällen die vorläufige Bescheinigung vorgelegt werden.92 ! Praxishinweis: Hat der gemeinnützige Verein versäumt, der Bank für die im steuerbefreiten Bereich angefallenen Zinseinkünfte eine NVBescheinigung vorzulegen, ist mit der einbehaltenen Kapitalertragsteuer/Zinsabschlagsteuer insoweit die Körperschaftsteuer abgegolten. Der Verein kann bei seinem zuständigen Finanzamt jedoch einen (formlosen) Erstattungsantrag aus Billigkeitsgründen stellen.93 Werden die Zinseinnahmen oder Beteiligungseinkünfte im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bezogen, wird die einbehaltene Steuer im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung angerechnet.

G 67

G.

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Vermögensübergänge, also ■ Erwerbe von Todes wegen, ■ Schenkungen unter Lebenden und ■ Zweckzuwendungen unterliegen der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer.

90 Vgl. § 6 Rn. 6. 91 § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Diese Abgeltungswirkung gilt unabhängig von der im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführten „allgemeinen Abgeltungssteuer“, die ab 2009 wirksam wird. 92 BMF v. 05.11.2002 – IV C 1 – S-2400 – 27/02, BStBl. I 2002, 1346, Tz. 33. 93 BMF v. 05.11.2002 – IV C 1 – S-2400 – 27/02, BStBl. I 2002, 1346, Tz. 37.

210

H.

6

Grundsteuer

Nicht gemeinnützige Vereine können für Mitgliederbeiträge einen jährlichen Freibetrag i.H.v. € 300 in Anspruch nehmen. Alle anderen Zuwendungen, die ein nicht gemeinnütziger Verein erhält, unterliegen der Erbschaftsteuer. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags i.H.v. € 5.20094 kommt die Steuerklasse II zur Anwendung, so dass der Steuersatz, je nach Höhe der Zuwendung, zwischen 17% und 50% liegt. Gemeinnützige Vereine können nach § 13 Nr. 16 b ErbStG Zuwendungen erbschaftsteuerfrei vereinnahmen. Diese Befreiung fällt rückwirkend weg, wenn der gemeinnützige Verein innerhalb von 10 Jahren nach der Zuwendung die Gemeinnützigkeit verliert und das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird. Diese Steuerbefreiung gilt, wenn die Zuwendung dem steuerbefreiten Bereich des gemeinnützigen Vereins zugute kommen soll (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb).95 Soll die Zuwendung dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugute kommen, ist eine Steuerbefreiung nach Ansicht der Finanzverwaltung ausgeschlossen.96 In der Literatur wird hier weiter differenziert. So wird eine Steuerbefreiung dann noch für möglich gehalten, wenn sichergestellt ist, dass mit der Zuwendung in/für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mittelbar noch die steuerbegünstigten Zwecke verwirklicht werden können.97 Der BFH hat aktuell entschieden, dass außerordentliche Leistungen an einen Sportverein schenkungsteuerpflichtig sind, soweit ihnen keine Gegenleistung des Vereins gegenübersteht.98 Wird einem gemeinnützigen Verein ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zugewendet, ist dies gem. § 13 Nr. 16b ErbStG steuerfrei möglich. Dies entspricht auch dem Sinn der Befreiungsregelung, da dem gemeinnützigen Verein ein Vermögensgegenstand (hier der geschenkte wirtschaftliche Geschäftsbetrieb) zugewandt wird, dessen Erträge zu steuerbegünstigten Zwecken verwandt werden sollen.99

68

6

! Praxishinweis: Verliert ein Verein später die Gemeinnützigkeit, so führt dies nicht notwendigerweise zu einer nachträglichen Versteuerung der zunächst erbschaftsteuerfrei vereinnahmten Zuwendung. Wenn der Verein die Zuwendung, die ausschließlich gemeinnützigen, kirchlichen oder religiösen Zwecken gewidmet war, zu dem bestimmten Zweck verwendet, greift die Steuerbefreiung nach § 13 Nr. 17 ErbStG.

H.

Grundsteuer

H

Die Grundsteuer ist eine objektbezogene Realsteuer, die auf im Inland belegene Grundstücke erhoben wird. Besteuerungsgrundlage ist ■ in den alten Bundesländern der nach dem Bewertungsgesetz festgestellte Einheitswert nach den Wertverhältnissen 1964, ■ in den neuen Bundesländern, für Grundstücke, für die nach dem Bewertungsgesetz ein Einheitswert nach den Wertverhältnissen 1935 festgestellt oder festzustellen ist, der Einheitswert 94 Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG bezieht sich auf alle innerhalb eines 10-Jahreszeitraums getätigten Zuwendungen. 95 Zu Schenkungen zwischen Vereinen vgl. Halaczinsky. Erb-StB 2004, 91. 96 R 47 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2003, a.A. Reuber, Stichwort „Erbschaft-/Schenkungsteuer“, Schauhoff § 6 Rn. 45, Troll/ Gebel/Jülicher Rn. 200 zu § 13 ErbStG. 97 Buchna S. 445. 98 BFH v. 15.03.2007 – II R 5/04, DStR 2007, 799. 99 R 47 Abs. 2 Satz 5 ErbStR 2003, vgl. auch Buchna S. 367.

211

69

6

§ 6 Steuern

70

6

71

1935, für vor 1991 entstandene Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser in den neuen Ländern, für die kein Einheitswert 1935 festgestellt ist, die Ersatzbemessungsgrundlage Wohnoder Nutzfläche (pauschale Grundsteuer je Quadratmeter) nach Maßgabe des § 42 GrStG. Die Berechnung der Grundsteuer erfolgt in zwei Rechenschritten: Das Finanzamt setzt ausgehend vom Einheitswert/ Ersatzwirtschaftswert den Steuermessbetrag fest, der auch der Gemeinde mitgeteilt wird. Die Steuermesszahlen, die zur Berechnung des Steuermessbetrages auf den Einheitswert/Ersatzwirtschaftswert anzuwenden sind, betragen für Grundstücke in den alten Ländern, je nach Art, zwischen 2,6 v. T. und 3,5 v. T., für Grundstücke in den neuen Ländern - wegen der deutlich niedrigeren Einheitswerte 1935 - je nach Art und Gemeindegruppe zwischen 5 v. T. und 10 v. T. Die Gemeinde wendet auf den Steuermessbetrag den Hebesatz an und setzt die Grundsteuer durch Grundsteuerbescheid fest. Gemeinnützige Vereine können regelmäßig eine weitgehende Grundsteuerbefreiung in Anspruch nehmen: Grundbesitz, der von einem steuerbegünstigten Verein für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke genutzt wird, ist von der Grundsteuer befreit.100 Diese Befreiung tritt jedoch nur dann ein, wenn das Grundstück unmittelbar für den steuerbegünstigten Zweck genutzt wird, d.h. ■ der Grundbesitz muss ausschließlich dem steuerbegünstigten Verein zuzurechnen sein (subjektive Voraussetzung), und ■ der Grundbesitz muss von dem steuerbegünstigten Verein, dem er zuzurechnen ist, für einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt werden (objektive Voraussetzung).101 Eine unmittelbare Benutzung für einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck liegt vor, wenn dieser auf dem Grundstück verfolgt wird, wobei eine (unentbehrliche) Hilfstätigkeit ausreichend ist.102 Grundstücke, die im ideellen Bereich oder im Zweckbetrieb genutzt werden, sind damit regelmäßig von der Grundsteuer befreit. Dazu gehören z.B. Sportanlagen, Sportplätze, Zuschauertribünen, Unterrichtsräume, Umkleideräume usw. eines Sportvereins. Grundstücke, die im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt werden, fallen nicht unter die Grundsteuerbefreiung. Damit fallen aber auch Grundstücke, die zu sportlichen Veranstaltungen genutzt werden, die steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind103, nicht unter die Befreiung. Grundstücke im Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung, die Dritten zu Wohnzwecken überlassen werden oder die von nicht steuerbegünstigten Dritten genutzt werden, fallen ebenfalls nicht unter die Grundsteuerbefreiung. Ebenfalls nicht unter die Befreiung fallen unbebaute Grundstücke, die nicht unmittelbar für die steuerbegünstigte Zweckverwirklichung genutzt werden. Wird ein Grundstück sowohl im steuerbegünstigten Bereich (ideeller Bereich/Zweckbetrieb), als auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb genutzt, hat eine Aufteilung (i.d.R. nach Raumgröße) zu erfolgen. Ist eine Abgrenzung nicht möglich, kommt es auf die überwiegende Nutzung an.104 Die räumliche Aufteilung des Grundstücks nach seiner Benutzung für steu100 101 102 103 104

212

§ 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG. Abschn. 6 GrStR. Abschn. 31 Abs. 1 GrStR. Vgl. § 4 Rn. 61. § 8 Abs. 2 GrStG.

J.

6

Lotteriesteuer

erbegünstigte Zwecke und für nicht steuerbegünstigte Zwecke wird bereits bei der Einheitsbewertung des Grundbesitzes vorgenommen.105 ! Praxishinweis: Die Grundsteuerbefreiung muss beim Finanzamt – und nicht bei der hebeberechtigten Gemeinde – beantragt werden, solange der Grundsteuermessbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Für gemeinnützige Vereine kann, soweit keine Grundsteuerbefreiung vorliegt, auch ein Erlass nach §§ 32, 33 GrStG in Frage kommen. Dieser Erlass wird nur auf Antrag gewährt und kommt in Betracht für ■ Kulturgut und Grünanlagen oder ■ bei wesentlicher Ertragsminderung.

72

6

I.

Grunderwerbsteuer

I

Erwirbt der gemeinnützige Verein Grundbesitz, unterliegt dies – wie bei jedem anderen – der Grunderwerbsteuer. Die Grunderwerbsteuer beträgt 3,5% des Kaufpreises. Nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehört das Zubehör und Inventar sowie Betriebsvorrichtungen. Spezielle Befreiungsregelungen für gemeinnützige Vereine existieren nicht.

73

! Praxishinweis: Nicht unter die Grunderwerbsteuer fallen der Erwerb von Todes wegen und die Grundstücksschenkung unter Lebenden. Diese Erwerbsvorgänge unterliegen ggf. der Erbschaft-/Schenkungsteuer, nicht aber der Grunderwerbsteuer.

J.

Lotteriesteuer

J

Im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien unterliegen der Lotteriesteuer.106 Eine Lotterie gilt als öffentlich, wenn die für die Genehmigung zuständige Behörde sie als genehmigungspflichtig ansieht. Für die Genehmigung sind i.d.R. die Ordnungsämter oder die Bezirksregierungen zuständig.107. Die Lotteriesteuer beträgt 20% des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Lotteriesteuer, also 16 2/3% des Nennwertes der Lose. Eine Befreiung von der Lotteriesteuer nach § 18 RennwettLottG kommt in Betracht ■ wenn bei einer Tombola (Sachausspielung) der Gesamtpreis der Lose einer Ausspielung den Wert von € 650 nicht übersteigt und die Gewinne nicht aus Bargeld bestehen, oder ■ wenn bei einer von den zuständigen Behörden genehmigten Lotterie der Gesamtpreis der Lose € 40.000 nicht übersteigt und die Lotterie ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient.

105 Abschn. 32 Abs. 1 GrStR. 106 § 17 RennwLottG. 107 Für kleinere Lotterien sind in NRW die Ordnungsbehörden zuständig, die Bezirksregierung hingegen für Lotterien, bei denen das gesamte Spielkapital 40.000 Euro übersteigt, sowie der Losverkauf die Dauer von drei Monaten übersteigt und die kreisübergreifend sind.

213

74

6

§ 6 Steuern

K 75

K.

Vergnügungssteuer

Die Vergnügungssteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer, mit der in der Gemeinde veranstaltete Vergnügungen (z.B. Tanzveranstaltungen, spezielle Filmvorführungen und der Betrieb von Spielgeräten und Unterhaltungsgeräten) besteuert werden. Rechtsgrundlage sind Kommunalabgabengesetze, Vergnügungssteuergesetze der Länder und entsprechende Ortssatzungen. Steuerschuldner ist grundsätzlich der Veranstalter der genannten Vergnügungen beziehungsweise der Eigentümer der betriebenen Spielgeräte und Unterhaltungsgeräte. Als Steuermaßstab dienen vielfach Pauschbeträge, die nach typischen Merkmalen ermittelt werden (zum Beispiel der Raumgröße). ! Praxishinweis: Vor einer „Vergnügungsveranstaltung“ sollte der Verein mit der Stadt Kontakt aufnehmen und erfragen, ob für die geplante Veranstaltung eine Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann. Auf jeden Fall sollte der Verein einer ggf. bestehenden Anzeige- oder Anmeldepflicht nachkommen.

6

L 76

L.

Bauabzugsteuer

Ist der Verein Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuergesetzes108, so hat er die in §§ 48 ff EStG geregelte Bauabzugsteuer zu beachten. Beauftragt der Verein einen anderen Unternehmer mit Bauleistungen, so hat er von der vereinbarten Gegenleistung (also von dem Entgelt, das der Verein dem Bauunternehmer schuldet), grundsätzlich 15% einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Diese 15% sind nur dann nicht vom Verein einzubehalten, wenn ■ entweder der Bauunternehmer eine Freistellungsbescheinigung vorlegt, oder ■ die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr € 5.000 nicht übersteigt. ! Praxishinweis: Der Verein sollte bei der Beauftragung von Bauleistungen immer darauf achten, dass der Bauunternehmer ihm eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt.

M 77

M.

Kfz-Steuer

Der Kfz-Steuer unterliegt das Halten eines Fahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen.109 Steuerschuldner ist die Person, für die das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist. Generelle Steuerbefreiungen für gemeinnützige Vereine gibt es nicht. Steuerbefreiungen kommen aber in Betracht für ■ Feuerwehrdienst, Katastrophenschutz, Rettungsdienst und Krankenbeförderung (§ 3 Nr. 5 KraftStG), ■ humanitäre Hilfsgütertransporte in das Ausland und Vorbereitungsfahrten (§ 3 Nr. 5aKraftStG). 108 Vgl. § 6 Rn. 30. 109 § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG.

214

7

§ 7 Besteuerungsverfahren Wie jeder andere Steuerpflichtige auch, so hat auch der gemeinnützige Verein bestimmte steuerliche Pflichten zu erfüllen, insbesondere die Abgabe der Gemeinnützigkeitserklärung und ggf. weiterer Steuererklärungen, z.B. für die Körperschaft-, Gewerbe- oder Umsatzsteuer.

A.

Anerkennung der Gemeinnützigkeit

I.

Steuererklärungspflichten

A

Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht sieht für gemeinnützige Vereine kein besonderes Anerkennungsverfahren vor. Ob ein Verein steuerbegünstigt ist oder nicht, entscheidet das Finanzamt im Veranlagungsverfahren für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Steuerabschnitt durch Steuerbescheid (ggf. Freistellungsbescheid).1 Das Finanzamt hat von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Ein Verein, bei dem nach dem Ergebnis dieser Prüfung die gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft vorliegen, muss deshalb auch als solcher behandelt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ein entsprechender Antrag gestellt worden ist oder nicht. Ein Verzicht auf die Behandlung als steuerbegünstigte Körperschaft ist somit für das Steuerrecht unbeachtlich.2 Auch der Widerruf der Gemeinnützigkeit erfolgt ausschließlich im Veranlagungsverfahren.3 Das Finanzamt überprüft im Regelfall alle drei Jahre, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG vorliegen. Der Verein hat auf folgenden Vordrucken eine Erklärung zur Überprüfung der Gemeinnützigkeit abzugeben: Gem 1 – Erklärung: Die Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung soll sich zunächst nur auf das letzte Jahr des dreijährigen Überprüfungszeitraums erstrecken. In dem Vordruck „Gem 1 – Erklärung“ sind daher nur Angaben für jeweils ein Jahr vorgesehen. Nur wenn sich für dieses Jahr eine Steuerpflicht ergibt oder eindeutige Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht der beiden Vorjahre vorliegen, sind die beiden Vorjahre aufzugreifen. Damit dies erleichtert wird, werden die Körperschaften aufgefordert, geeignete Nachweise, die Aufschluss über ihre tatsächliche Geschäftsführung geben (Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben, Vermögensaufstellung, Geschäfts- oder Tätigkeitsbericht – vgl. AEAO Nr. 1 zu § 63) auch für die Vorjahre vorzulegen.4 Gem 1 A – Anlage Sportvereine: Sportvereine haben neben der Erklärung Gem 1 auch die „Anlage Sportvereine“ auszufüllen. Bei beiden Vordrucken handelt es sich um eine Steuererklärung i. S. des § 149 AO, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben ist und in der die Körperschaft versichern muss, dass 1 2 3 4

1

Vgl. Gersch, AO-StB 2004, 285. AEAO Nr. 3 zu § 59 AO. BFH v. 13.12.1978 – I R 77/76, BStBl 1979 II S. 481. OFD Koblenz v. 14.01.2000 – S-2729 A – St 34 1, KSt-Kartei § 5 KStG Karte H 0.2.

215

2

7

3

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7

§ 7 Besteuerungsverfahren

7

5

6

sie die Angaben wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht hat. In der Erklärung werden insbesondere folgende Angaben gefordert: ■ Höhe der Gesamteinnahmen: Zu den Gesamteinnahmen zählen alle Einnahmen des Vereins einschließlich der Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, der Einnahmen aus der Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieben und aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. ■ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Einzelangaben zur Art und Höhe der einzelnen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe und der einzelnen Zweckbetriebe. ■ Gewinnpauschalierung: Die Zeilen 25 – 39 enthalten besondere Angaben für Vereine, die die Gewinnpauschalierung von Einnahmen aus Altmaterialverwertung, Werbung, Totalisatorbetrieben oder aus der Zweiten Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste in Anspruch nehmen wollen. ■ Zweckbetriebe: Vereine, die mildtätige Zwecke erfüllen, Einrichtungen der Wohlfahrtspflege und Krankenhäuser müssen in den Zeilen 40 – 42 erklären, dass sie die Voraussetzungen zur Anerkennung eines Zweckbetriebs erfüllen. ■ Rücklagen: In Zeilen 43- 48 sind die vom Verein gebildeten Rücklagen anzugeben. Eine Erläuterung zur Entwicklung der Rücklagen ist auf einem gesonderten Blatt zu geben. ■ Vermögenszuführungen (insb. Erbschaften): In den Zeile 49 sind Vermögenszuführungen nach § 58 Nr. 11 und 12 AO anzugeben, insbesondere Erbschaften und Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Vermögensausstattung bestimmt sind. Der Erklärung sind folgende Unterlagen beizufügen: ■ Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben und die Vermögensaufstellung, bei bilanzierenden Vereinen der Jahresabschluss und die Gewinn- und Verlustrechnung, ■ Tätigkeitsbericht. Vereine, die nicht bilanzieren und deren Einnahmen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einen Betrag i.H.v. € 17.500 übersteigen, haben für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Anlage EÜR abzugeben. Das Finanzamt überprüft anhand der Steuererklärung, ■ ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im Veranlagungszeitraum vorgelegen haben, ■ ob ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt und ■ ob entgegengenommene Spenden tatsächlich für steuerbegünstigte Zwecke ver wendet worden sind. Unterhält der gemeinnützige Verein einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und sind für diesen wegen Überschreitens der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO voraussichtlich Steuern festzusetzen, wird das Finanzamt zusätzlich jährlich die üblichen Steuererklärungen (Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung) anfordern. Ergeht in diesen Fällen jährlich ein Körperschaftsteuerbescheid, wird in diesem – neben der Festsetzung der Körperschaftsteuer für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – auch darüber entschieden, ob im Übrigen die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen. 216

A.

7

Anerkennung der Gemeinnützigkeit

! Praxishinweis: Der gemeinnützige Verein kann auch jährlich einen Freistellungsbescheid beantragen, wenn er ein berechtigtes Interesse nachweist. Für viele gemeinnützige Vereine ist ein jährlicher Freistellungsbescheid wichtig, um Zuschüsse der öffentlichen Hand (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände) zu erhalten (Zuschussfälle) oder bei der Zuteilung von gerichtlich verhängten Bußgeldern berücksichtigt zu werden.

II.

Freistellungsbescheid

Nach Überprüfung der vom gemeinnützigen Verein eingereichten Steuererklärungen erlässt das Finanzamt einen Freistellungsbescheid oder einen Steuerbescheid. Das Finanzamt wird – außer im Fall der Berichtigung aufgrund einer besonderen Rechtsvorschrift – nur einen Körperschaftsteuer-(Freistellungs-) Bescheid erteilen und nicht etwa für den steuerpflichtigen Bereich einen Körperschaftsteuerbescheid und im übrigen einen Freistellungsbescheid.5 Der Freistellungsbescheid wird regelmäßig für einen Zeitraum von drei Jahren erteilt, auch wenn im Einzelfall nur das letzte Jahr des Dreijahreszeitraums geprüft wurde. Ein Freistellungsbescheid kann nur erteilt werden, wenn der Verein in vollem Umfang von der Körperschaftsteuer freigestellt ist, also ■ kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, oder ■ zwar ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, es aber unter Berücksichtigung der Besteuerungsgrenze nach § 64 Abs. 3 AO bzw. der Freibeträge nach § 24 KStG, § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu keiner Steuerfestsetzung kommt. Der Freistellungsbescheid enthält auch Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen. Die verfolgten steuerbegünstigten Zwecke sind in dem Freistellungsbescheid daher im Einzelnen genau zu bezeichnen. In allen anderen Fällen wird das Finanzamt einen Körperschaftsteuerbescheid über die Höhe der für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb festzusetzenden Körperschaftsteuer und einen Gewerbesteuermessbescheid erteilen. In der Anlage zu dem Körperschaftsteuerbescheid bestätigt das Finanzamt, dass der Verein im Übrigen ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken dient und gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Die Anlage zum KSt-Bescheid enthält auch Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen. Die verfolgten steuerbegünstigten Zwecke sind in der Anlage zum Bescheid daher im Einzelnen genau zu bezeichnen.

III.

7

Erteilung einer vorläufigen Bescheinigung

Wurde für einen Verein die Steuerbegünstigung noch nicht im Veranlagungsverfahren festgestellt, also insbesondere bei neu gegründeten Vereinen, bescheinigt das zuständige Finanzamt vorläufig, z. B. für den Empfang steuerbegünstigter Spenden oder für eine Gebührenbefreiung, dass bei ihm der Verein steuerlich erfasst ist und dass die eingereichte Satzung alle nach § 59 Satz 1, §§ 60 und 61 AO geforderten Voraussetzungen erfüllt, welche für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG vorliegen müssen.6 5 6

7

OFD Koblenz v. 14.01.2000 – S-2729 A – St 34 1, KSt-Kartei § 5 KStG Karte H 0.2. AEAO Nr. 4 zu § 59 AO.

217

8

7

§ 7 Besteuerungsverfahren Die vorläufige Bescheinigung wird im Regelfall auf einen Zeitraum bis zu 18 Monaten ab dem Ausstellungsdatum befristet. Die vorläufige Bescheinigung ist frei widerruflich und stellt keinen Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Auskunft über den gekennzeichneten Teilbereich der für die Steuervergünstigung erforderlichen Voraussetzungen dar.7 Sie sagt z. B. nichts über die Übereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung aus.8

IV. 9

7

B 10

C 11

Verstöße gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen

Verstößt der Verein gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen, hat das Finanzamt diesen Verstoß unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu würdigen.9 Damit führt nicht notwendigerweise jeder Verstoß sofort zum Verlust der Gemeinnützigkeit. Das Finanzamt prüft vielmehr, wie „schwerwiegend“ der Verstoß ist. Kommt es nur zu einer vorübergehenden Mittelfehlverwendung, z.B. durch eine unberechtigte Rücklagenbildung, kann das Finanzamt dem Verein nach § 63 Abs. 4 AO eine Frist setzen, innerhalb derer die Mittel satzungsgemäß zu verwenden sind. Eine dauerhafte Fehlverwendung wird im Regelfall zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Fällt die Vermögensbindung weg, so sieht § 61 Abs. 3 AO eine Nachversteuerung der letzten 10 Jahre vor.

B.

Betriebsprüfung

Zweifelsfragen, die sich bei der Überprüfung der Erklärungen Gem 1, Gem 1 A ergeben, sollen grundsätzlich durch den zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamts – notfalls an Ort und Stelle bei dem betreffenden Verein – aufgeklärt werden.10 Die Anordnung einer Außenprüfung soll danach „nur in besonderen Ausnahmefällen von größerer Bedeutung in Betracht“ kommen. In der Praxis hat sich in den letzten Jahren aber gezeigt, dass auch die Betriebsprüfungsstellen ein deutlich gestiegenes Interesse an gemeinnützigen Vereinen haben. Eine Außenprüfung kann auch schwerpunktmäßig, z.B. nur zur Überprüfung der Spendenverwendung oder nur für einen Veranlagungszeitraum, angeordnet werden (vgl. §§ 194 Abs. 1, 203 AO).11

C.

Zuständiges Finanzamt

Für die Körperschaftsteuer des Vereins und damit auch für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Vereins befindet. Die Geschäftsleitung befindet sich regelmäßig dort, wo die Geschäftsleitung (Geschäftsführer, Vorstand) seine Entscheidungen trifft.12 Im Regelfall ist das für die Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt auch für die übrigen Steuern des Vereins zuständig (insb. Gewerbesteuer, 7 8 9 10 11 12

218

AEAO Nr. 5 zu § 59 AO. BFH v. 07.05.1986 – I B 58/85, BStBl II 1986, 677. Vgl. § 3 Rn. 171. OFD Koblenz v. 14.01.2000 – S-2729 A – St 34 1, KSt-Kartei § 5 KStG Karte H 0.2. OFD Koblenz v. 14.01.2000 – S-2729 A – St 34 1, KSt-Kartei § 5 KStG Karte H 0.2. §§ 10, 20 AO.

7

D. Stellung des Vorstands Umsatzsteuer, Lohnsteuer). Je nach unternehmerischer Tätigkeit oder nach Steuerart kann sich im Einzelfall aus den §§ 19 ff AO eine abweichende Zuständigkeit ergeben.

D.

Stellung des Vorstands

I.

Steuerliche Pflichten des Vorstands

D

Der Vorstand hat als gesetzlicher Vertreter des Vereins dessen steuerliche Pflichten zu erfüllen.13 Zu diesen steuerlichen Pflichten gehören insbesondere ■ die Buchführungspflicht,14 ■ Erklärungspflichten (Abgabe von Steuererklärungen, Berichtigung von Steuererklärungen),15 ■ Mitwirkungs- und Auskunftspflichten nach §§ 90, 93 AO und ■ die Verpflichtung die Steuern des Vereins aus dem Vereinsvermögen zu zahlen (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO) sowie ■ Anzeigepflichten nach §§ 137 f AO. Diese Pflichten bestehen unabhängig davon, ob der Vorstand angestellt ist oder ob er „nur“ ehrenamtlich tätig ist.

II.

Haftung des Vorstands nach § 69 AO

Der Vorsitzende eines eingetragenen Vereins ist als gesetzlicher Vertreter dieser juristischen Person verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen.16 Verletzt der Vorstand seine steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig und führt dies kausal dazu, dass die Steuer nicht (rechtzeitig) erhoben werden kann oder dass die Steuer nicht gezahlt wird, so haftet er persönlich und unbeschränkt.17 Die Haftung umfasst auch die steuerlichen Nebenleistungen, wie z.B. Säumniszuschläge. ! Praxishinweis: Gerät ein eingetragener Verein in Liquiditätsprobleme, führt dies allein zunächst nicht zur persönlichen Haftung des Vorstands. Erst wenn der Vorstand seine Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt, kann die Haftung nach § 69 AO einsetzen. 13 14 15 16 17

7

Haftung

Wie das Vereinsmitglied so haftet auch der Vorstand eines rechtsfähigen Vereins grundsätzlich nicht persönlich. Davon gibt es allerdings eine in der Praxis wichtige Ausnahme: Pflichtverstöße des Vorstands können zu einer persönlichen und unbeschränkten Haftung führen.

1.

12

§ 34 Abs. 1 AO. §§ 140 – 148 AO, §§ 238 ff HGB, vgl. § 2 Rn. 1 ff. §§ 149 – 153 AO, vgl. § 7 Rn. 2. BFH v. 13.03.2003 – VII R 46/02, BStBl. II 2003, 556. § 69 AO.

219

13

7

§ 7 Besteuerungsverfahren Hat der Verein mehrere Vorstände, gilt steuerlich der Grundsatz der Gesamtverantwortung. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung kann der Vereinsvorstand sich grundsätzlich seiner steuerrechtlichen Pflichten nicht dadurch entledigen, dass er deren Erfüllung Dritten überlässt. Allenfalls kann er seine Verantwortlichkeit beschränken, was jedoch voraussetzt, dass für die Aufgabenverteilung klare schriftliche Regelungen bestehen.18 Der (ehrenamtliche) Vereinsvorstand haftet nach den gleichen Grundsätzen wie ein GmbH-Geschäftsführer.19 Beispiele für Pflichtverletzungen sind: ■ Auszahlung der vollen Gehälter trotz Liquiditätsschwierigkeiten des Vereins, so dass die Lohnsteuer nicht abgeführt werden kann.20 Der Vorstand hat die Pflicht bei Liquiditätsproblemen des Vereins die Gehälter soweit zu kürzen, dass die Lohnsteuer (noch) an das Finanzamt abgeführt werden kann. ■ Wer als Schatzmeister eines Vereins für diesen auch über den Ablauf seiner gewählten Amtszeit hinaus die Tätigkeit eines Vorstands ausübt, haftet grundsätzlich auch für die abzuführenden Lohnsteuern als gesetzlicher Vertreter. Gegen die Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuern kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dem Verein hätten bei Auszahlung der Gehälter die weiteren Mittel für die Lohnsteuern gefehlt.21 ■ Nichtabgabe von Steuererklärungen.22 ■ Engagiert ein Verein ausländische Künstler oder Sportler, hat er von den Honoraren Einkommensteuer nach § 50a EStG einzubehalten.23 Kommt der Verein dieser Pflicht nicht nach, haftet er gem. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG. Haben die Vereinsvorstände z.B. eine unstreitig im Ausland ansässige, in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtige Musikgruppe engagiert, dabei die Übernahme sämtlicher gesetzlicher Abgaben durch den Verein vereinbart, aber trotz der Größenordnung der Veranstaltung und der vereinbarten Gage keine qualifizierte steuerliche Hilfe in Anspruch genommen und daher das erforderliche Steuerabzugsverfahren nach § 50a EStG sowie § 18 Abs. 8 UStG i.V.m. §§ 51 ff. UStDV nicht durchgeführt, so haften sie nach § 50a Abs. 5 S. 5 EStG, § 73g Abs. 1 EStDV bzw. § 55 UStDV für die nicht einbehaltenen und nicht abgeführten Steuerabzugsbeträge. Dass die Vorstände nicht hauptberuflich, sondern nur ehrenamtlich für den Verein tätig waren, ist insoweit unerheblich.24

7

2. 14

Haftung des Vereins nach § 70 AO

Neben der persönlichen Haftung des Vorstands haftet bei einer Pflichtverletzung des Vorstands auch der Verein mit seinem Vermögen. Darunter fällt z.B. das Ausstellen falscher Zuwendungsbestätigungen durch den Vorstand, mit denen einem Dritten Steuervorteile verschafft werden. Neben dem Vorstand haftet auch der Verein selbst nach § 70 AO.

18 BFH v. 23.06.1998 – V R 128/79, BStBl. II 1984, 776, BFH v. 23.06.1998 – VII-R-4/98, BStBl. II 1998, 761, BFH v. 13.03.2003 – VII R 46/02, BStBl. II 2003, 556. 19 BFH v. 23.06.1998 – VII R 4/98, BStBl. II 1998, 761. 20 BFH v. 20.01.1998 – VII 0/97, BFH/NV 1998, 814. 21 FG Münster v. 23.06.2004 – 7 K 5031/00 L, EFG2006, 13 22 BFH v. 04.09.2002 – I B 145/01, BStBl. 2003, 223. 23 Vgl. § 6 Rn. 65. 24 FG München v. 23.06.2005 – 14-K-1035/03, EFG2006, 1030.

220

7

D. Stellung des Vorstands

3.

Haftung der Mitglieder

Mitglieder eines rechtsfähigen Vereins haften allein aus ihrer Stellung als Vereinsmitglieder heraus nicht für Steuerschulden des Vereins.

4.

Haftung des Vorstands nach § 71 AO

Hat der Vorstand Steuern des Vereins hinterzogen, haftet er persönlich und unbeschränkt nach § 71 AO.

5.

15

16

Spendenhaftung 17

Zur Spendenhaftung (Ausstellerhaftung) nach § 10b Abs. 4 EStG vgl. § 5 Rn. 23.

7

221

Stichwortverzeichnis

A Abfallbeseitigung 3 51; 4 35 Abmahnverein 3 51 AIDS 3 37 Akupunktur 3 37 Alkoholmissbrauchsbekämpfung 3 37 Allgemeinheit 3 5 Altenheim 3 37; 4 72 Altenhilfe 3 13 Altherrenverein 3 37 Altmaterial 4 35, 85; 6 16 Amateurfilmen 3 37 Amateurfunken 3 37 Anerkennungsverfahren 3 168 Anglerverein 3 37 Annehmlichkeiten 3 107 Aquarienverein 3 37 Arbeitsloseninitiative 3 37, 52 Arbeitsschutz 3 37 Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft 3 37 Astronomieverein 3 37 Auftragsforschung 3 37; 4 35, 82, 85 Aufwandszuwendung 5 8 Aufzeichnungspflichten 2 7 Ausgliederung 3 102 Ausschließlichkeit 3 67 Ausstellerhaftung 5 23 Automodellbauverein 3 37

B Badminton 3 38 Basar 4 36 Bauabzugssteuer 6 76 Beendigung des Vereins 1 28 Begünstigungsverbot 3 110 Behindertenfahrten 4 36, 86 Behindertenwerkstatt 3 38; 4 36, 72, 86, 87 Benefizveranstaltung 4 36 Berufssport 3 52 Beschäftigungsgesellschaft 3 52; 4 85, 86 Besteuerungsgrenze 4 47 Beteiligung an – Kapitalgesellschaft 4 5, 31 222

– Personengesellschaft 4 5 Betriebsaufspaltung 4 5, 32; 6 14 Betriebsprüfung 7 10 Betriebsvermögen 6 11 Bildung 3 16; 4 81 Billard 3 38 Bonsaikunst 3 38 Brauchtumspflege 3 38 Buchführungspflicht 2 1 – Buchführungspflicht nach BGB 2 2, 3 – Buchführungspflicht nach Steuerrecht 2 4 Bürgerinitiative 3 38 Bürgerschaftliches Engagement 3 35

DDarlehen 3 85 Dart 3 39 Denkmalschutz 3 15, 39 Deutsches Zentralinstitut für soziale Fragen DZI 3 118 Dialyseverein 3 39 Drachenflugverein 3 39 Dritte-Welt-Laden 3 39; 4 37

E Ehe und Familie 3 28 Eisenbahnverein 3 39 Entwicklungshilfe 3 24 Erbschaft 3 151 Erbschaftsteuer 6 67 Ergänzungsschulen 3 16 Ergebnisermittlung 2 11; 6 9 – ABC der Gewinnermittlung 6 14 – Bestandsvergleich 2 15 – Eigenkapitalgliederung 2 18 – Einnahmen-AusgabenRechnung 2 12 – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4 50 Erholung 3 54 Erholungsheim 3 39 Ersatzschulen 3 16 Erziehung 3 16 Existenzgründungsberatung 3 54

Stichwortverzeichnis

F Fachzeitschrift 4 56 Feuerbestattung 3 40 Feuerwehrverein 3 40 Finanzamt 7 11 FKK-Verein 3 55 Flugrettung 3 40; 4 88 Flugsport 3 40 Förderverein 3 119 – Mittelbeschaffung 3 120, 123 – wirtschaftl. Betätigung 3 125 Förderverein 3 40 Forschung 3 40; 4 82 Freistellungsbescheid 3 168; 7 3 Freiwilligenagentur 3 40 Freizeitverein 3 55 Frieden 3 40 Fußball 3 40

G Gemeinnützigkeit – Anerkennung 7 2 – Nachteile 3 3 – Verstoß gegen Vorschriften 3 171 – Vorteile 3 2 Gesangsverein 3 41 Geschäftsführung, tatsächliche 3 166 Gesellige Zusammenkünfte 3 68, 149; 4 29, 39, 88 Geselligkeitsverein 3 56 Gesundheitswesen 3 12 Gewerbesteuer 6 17, 26 Gleichberechtigung 3 27 GmbH-Beteiligung 4 3 Golfclub 3 41 Grunderwerbsteuer 6 17, 73 Grundsteuer 6 17, 69

HHaftung 1 27 Handball 3 42 Haus- und Grundbesitzerverein 3 56 Heimatpflege 3 32, 42 Hilfsperson 3 72 Hoheitsaufgaben 3 56 Hundesport 3 42

I Ideeller Bereich 4 2 Integrationsprojekte 4 76; 6 50 Integrationsprojekte 3 43 Internetverein 3 43

J Jagdverein 3 43 Jugendheim 3 43 Jugendhilfe 3 13 Jugendweihe 3 4

K Kapitalertragsteuer 6 17, 66 Karneval 3 44; 4 88 Kegeln 3 57 Kfz-Steuer 6 17, 77 Kinderbetreuung 3 44 Kindergarten 3 44 ; 4 72 Kinderheim 3 44 Kinoverein 3 44 Kirchliche Zwecke 3 66 Kleingärtnerei 3 44 Körperschaftsteuer – Freistellungsbescheid 3 168 – Körperschaftsteuerbescheid 3 168 – vorläufige Bescheinigung 3 168 Körperschaftsteuer 6 2, 17, 21 – ABC der Gewinnermittlung 6 14 – Freistellungsbescheid 7 3 – gemeinnütziger Verein 6 6 – gemischte Aufwendungen 6 12 – Gewinnermittlung 6 9 – nicht gemeinnütziger Verein 6 5 – vorläufige Bescheinigung 7 3 Krankenhaus 3 44 Kriminalprävention 3 29, 44 Kulturelle Einrichtung 4 79 Kunst und Kultur 3 14 Kunstverein 3 44

L Landschaftspflege 3 17 Lohnsteuer 6 17, 56 Lohnverzicht 6 15 Lotterie 4 40, 78, 90; 6 51, 74 Lotteriesteuer 6 74

MMieterverein 3 58 223

Stichwortverzeichnis Mildtätige Zwecke 3 63 Mitgliedsbeitrag 5 2, 10; 6 15, 31 Mittelverschwendung 3 115 Mittelverwendung 3 83 – Darlehen 3 85 – Mittelverwendungsrechnung 3 89 – schädlich 3 91 – Spende 3 86 – Verluste 3 91 – Vermögen 3 88 – Verstoß gegen Vorschriften 3 171 – zeitnah 3 87 Mittelverwendungsrechnung 2 20; 3 89 Mittelzuwendung 3 127 Motorsport 3 45 Musikschule 3 45

NNachbarschaftshilfeverein 3 58 Naturschutz 3 17, 45 Nebenleistungen, steuerliche 6 17 Nebenzweckprivileg 1 3

O Öffnungsklausel 3 36 P Personengesellschaft 4 5 Pferderennverein 3 46

R Rechnungslegung 2 1 Rechnungslegung siehe Ergebnisermittlung Rechtsberatung 4 42 Reit- und Fahrverein 3 47 Religion 3 11 Rettung aus Lebensgefahr 3 20; 4 91 Rücklagen 3 134 – Betriebsmittelrücklage 3 135 – freie Rücklage 3 144 – gebundene 3 134 – im ideellen Bereich 3 134 – im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 3 138 – in der Vermögensverwaltung 3 138 – Nachweis 3 141 – Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten 3 148 – Verstoß gegen Vorschriften 3 171 Rundfunkverein 3 47 224

S Sachzuwendung 5 4 – Bewertung 5 5 – Umsatzsteuer 5 7 Satzung 1 12 – Eintritt/Austritt 1 17 – formelle Satzungsmäßigkeit 3 154 – materielle Satzungsmäßigkeit 3 166 – Mitgliederversammlung 1 22 – Mustersatzung der Finanzverwaltung 3 155 – Name 1 15 – notwendiger Inhalt 1 13 – Rechte und Pflichten der Mitglieder 1 21 – Satzungsgestaltung 1 24 – Sitz 1 16 – Vereinszweck 1 14 – Vorstand 1 23 Schach 3 48 Schenkungsteuer 6 67 Schule 3 48 Schützenverein 3 48 Segelsport 3 48 Selbstlosigkeit 3 75 – Mittelverwendung 3 83 – Verstoß gegen Vorschriften 3 171 – wirtschaftliche 3 76 Skisport 3 48 Soldatenverein 3 48 Solidaritätszuschlag 6 21 Spende siehe Zuwendung Spendenabzug 5 1, 12 – Höchstbetrag 5 12 Spendenwerbung 3 117 Sponsoring 4 21 Sport 3 30, 48 4 61 – bezahlter Sport 3 150; 4 71 – Einzeltraining 4 63 – Sportreise 4 92 – Sportunterricht 4 62 – Vermietung von Sportstätten 4 64 Steuerabzug für ausländische Künstler und Sportler 6 65 Steuererklärungspflicht 7 2, 3 Steuerpflicht, partielle 4 9

Stichwortverzeichnis Strafgefangene 3 26

T Tanzsport 3 49 Tierpark 3 49; 4 44, 93 Tierpension 4 44 Tierschutz 3 23

UÜberlassung Arbeitskräfte 3 131 Überlassung Räume 3 133 Übungsleiterfreibetrag 6 61 Umsatzsteuer 6 17, 29 – Integrationsprojekte 6 50 – Kleinunternehmer 6 55 – Leistungsaustausch 6 30 – Lotterie 6 51 – Steuerbefreiung 6 34 – Steuersatz 6 43 – Steuersatz, ermäßigter 6 44 – Vorsteuerabzug 6 53 – Vorsteuerpauschalierung 6 53 Unfallverhütung 3 21 Unmittelbarkeit 3 71 – Dachverband 3 73 – Hilfsperson 3 72 Unterricht 4 42, 62, 94

V Veranlasserhaftung 5 24 Verbraucherschutz 3 25 Verdeckte Gewinnausschüttung 3 110 Verein 1 1 – Beendigung 1 28 – Gründung 1 7, 11 – Haftung 1 27 – nicht rechtsfähiger 1 5 – nicht wirtschaftlicher 1 3 – rechtsfähiger 1 6 – wirtschaftlicher 1 2 Vereinsregister 1 9 Vereinszeitschrift 4 56 Verfolgte, politisch, rassisch, religiös 3 19 Vergnügungssteuer 6 17, 75 Vergütung 3 110 – Angemessenheit 3 110 Verluste wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 3 91 – Vermögensverwaltung 3 100

Vermietung von Sportstätten 4 64 – Vermögensverwaltung 4 Vermietung 4 45, 94; 6 19 – Parkplatz 4 41 Vermögensbindung 3 114, 160 – fehlerhafte Satzungsänderung 3 165 – Verstoß gegen Vorschriften 3 171 Vermögensverwaltung 4 3 Vermögenszuführung 3 151 Verwaltungskosten 3 117 Völkerverständigung 3 22 Volkshochschule 3 50 Vorläufige Bescheinigung 3 168; 7 3 Vorstand Aufwendungsersatz 1 25 – Haftung 7 13 – steuerliche Pflichten 7 12 Vorverein 1 8

WWerbung 4 45, 46; 6 16, 19 – Kapitalausstattung 3 104 – Wandlung 3 106 – wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Ausgliederung 3 102 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4 6 – ABC 4 35 – Beratungsleistungen 4 30 – Betriebsaufspaltung 4 32 – Besteuerungsgrenze 4 47 – Ergebnisermittlung 4 50 – Geschäftsführungsleistungen 4 28 – Geschäftsstelle 4 13 – gesellige Veranstaltungen 4 29 – Gewinnverwendung 4 11 – Körperschaftsteuer 6 6 – Krankenhaus 4 16 – Nachhaltigkeit 4 6 – Personalgestellung 4 14 – Sachmittelgestellung 4 14 – Selbständigkeit 4 6 – Sponsoring 4 21 – Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr 4 6 – Umfang 4 10, 12 – Werbemobil 4 20; 6 19 – Werbung 4 18; 6 16, 19 Wissenschaft und Forschung 3 10 Wohlfahrtswesen 3 18 225

Stichwortverzeichnis

Z Zuschüsse 6 20 Zuwendungen 3 107; 5 1 – Aufwandszuwendung 5 8 – Begriff 5 2 – Bewertung 5 5 – Geldzuwendung 5 3 – Sachzuwendung 5 4 – Zuwendungsbestätigung 5 14 Zuwendungsbestätigung 5 14 – bei Sachspenden 5 17

226

– Haftung 5 22 – Vertrauensschutz 5 19 Zweckbetrieb 4 8 – ABC 4 85 – Krankenhaus 4 60 – sportliche Veranstaltung 4 61 – Vereinszeitschrift 4 56 – Wettbewerbsklausel 4 55 – Wohlfahrtspflege 4 58 – Zweckbetrieb 4 52 Zweckbetriebsgrenze 4 68