Physica-Lehrbuch
Physica-Lehrbuch Bannier, Christina E. Vertragstheorie Eine Einführung mit finanzökonomischen Beispielen und Anwendungen 2005, XVI, 218 S. Büter, Clemens Außenhandel Grundlagen globaler und innergemeinschaftlicher Handelsbeziehungen 2007, XVI, 389 S. Duller, Christine Einführung in die Statistik mit EXCEL und SPSS Ein anwendungsorientiertes Lehr- und Arbeitsbuch 2. Aufl. 2007, XII, 285 S. Farmer, Karl · Wendner, Ronald Wachstum und Außenhandel Eine Einführung in die Gleichgewichtstheorie der Wachstumsund Außenhandelsdynamik 2. Aufl. 1999, XVIII, 423 S. Fink, Andreas Schneidereit, Gabriele · Voß, Stefan Grundlagen der Wirtschaftsinformatik 2. Aufl. 2005, XVIII, 316 S. Göcke, Matthias · Köhler, Thomas Außenwirtschaft Ein Lern- und Übungsbuch 2002, XIII, 359 S. Graf, Gerhard Grundlagen der Volkswirtschaftslehre 2. Aufl. 2002, XIV, 335 S. Graf, Gerhard Grundlagen der Finanzwissenschaft 2. Aufl. 2005, XII, 334 S. Heiduk, Günter S. Außenwirtschaft Theorie, Empirie und Politik der interdependenten Weltwirtschaft 2005, XII, 429 S. Heno, Rudolf Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS) 5. Aufl. 2006, XX, 560 S. Hofmann, Ulrich Netzwerkökonomie 2001, X, 242 S. Huch, Burkhard u.a. Rechnungswesen-orientiertes Controlling Ein Leitfaden für Studium und Praxis 4. Aufl. 2004, XX, 510 S.
Kistner, Klaus-Peter Produktions- und Kostentheorie 2. Aufl. 1993, XII, 293 S. Kistner, Klaus-Peter Optimierungsmethoden Einführung in die Unternehmensforschung für Wirtschaftswissenschaftler 3. Aufl. 2003, XII, 293 S. Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Produktionsplanung 3. Aufl. 2001, XIII, 372 S. Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Betriebswirtschaftslehre im Grundstudium Band 1: Produktion, Absatz, Finanzierung 4. Aufl. 2002, XIV, 510 S. Band 2: Buchführung, Kostenrechnung, Bilanzen 1997, XVI, 451 S. König, Rolf · Wosnitza, Michael Betriebswirtschaftliche Steuerplanungsund Steuerwirkungslehre 2004, XIV, 288 S. Kortmann, Walter Mikroökonomik Anwendungsbezogene Grundlagen 4. Aufl. 2006, XVIII, 674 S. Marti, Kurt · Gröger, Detlef Einführung in die lineare und nicht lineare Optimierung 2000, VII, 206 S. Marti, Kurt · Gröger, Detlef Grundkurs Mathematik für Ingenieure, Naturund Wirtschaftswissenschaftler 2. Aufl. 2003, X, 267 S. Michaelis, Peter Ökonomische Instrumente in der Umweltpolitik Eine anwendungsorientierte Einführung 1996, XII, 190 S. Mumm, Mirja Kosten- und Leistungsrechnung Internes Rechnungswesen für Industrieund Handelsbetriebe 2008, XIV, 392 S.
Risse, Joachim Buchführung und Bilanz für Einsteiger 2. Aufl. 2004, VIII, 296 S. Rothengatter, Werner Schaffer, Axel Makro kompakt Grundzüge der Makroökonomik 2006, X, 234 S. Schäfer, Henry Unternehmensfinanzen Grundzüge in Theorie und Management 2. Aufl. 2002, XVIII, 522 S. Schäfer, Henry Unternehmensinvestitionen Grundzüge in Theorie und Management 2. Aufl. 2005, XVI, 439 S. Schüler, Mirja Einführung in das betriebliche Rechnungswesen Buchführung für Industrieund Handelsbetriebe 2006, XII, 216 S. Sesselmeier, Werner Blauermel, Gregor Arbeitsmarkttheorien 2. Aufl. 1998, XIV, 308 S. Steven, Marion Hierarchische Produktionsplanung 2. Aufl. 1994, X, 262 S. Steven, Marion Kistner, Klaus-Peter Übungsbuch zur Betriebswirtschaftslehre im Grundstudium 2000, XVIII, 423 S. Swoboda, Peter Betriebliche Finanzierung 3. Aufl. 1994, 305 S. Tomann, Horst Volkswirtschaftslehre Eine Einführung in das ökonomische Denken 2005. XII, 186 S. Weigand, Christoph Statistik mit und ohne Zufall Eine anwendungsorientierte Einführung 2006. XIII, 421 S.
Nissen, Hans-Peter Einführung in die makroökonomische Theorie 1999, XVI, 341 S.
Weise, Peter u.a. Neue Mikroökonomie 5. Aufl. 2005, XI, 645 S.
Nissen, Hans-Peter Das Europäische System Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen 5. Aufl. 2004, XVI, 362 S.
Zweifel, Peter Heller, Robert H. Internationaler Handel Theorie und Empirie 3. Aufl. 1997, XXII, 418 S.
Mirja Mumm
Kosten- und Leistungsrechnung Internes Rechnungswesen für Industrieund Handelsbetriebe
Physica-Verlag Ein Unternehmen von Springer
Mirja Mumm Hanseatische Verwaltungs- und Wirtschafts-Akademie Rothenbaumchaussee 5 20148 Hamburg
[email protected]
ISBN 978-3-7908-1959-5
e-ISBN 978-3-7908-1960-1
DOI 10.1007/978-3-7908-1960-1 Physica-Lehrbuch ISSN 1431-6870 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © 2008 Physica-Verlag Heidelberg Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Herstellung: le-tex Jelonek, Schmidt & Vöckler GbR, Leipzig Umschlaggestaltung: WMX Design GmbH, Heidelberg Gedruckt auf s¨ aurefreiem Papier 987654321 springer.de
Vorwort
Das vorliegende Lehr- und Arbeitsbuch zur Kosten- und Leistungsrechnung leistet eine umfassende Darstellung des internen Rechnungswesens von Industrie- und Handelsunternehmen. Das Buch ist in sieben Kapitel untergliedert, die inhaltlich chronologisch aufeinander aufbauen. Zunächst erfolgt in Kapitel 1 die Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das betriebliche Rechnungswesen sowie die Einführung in die Kostenrechnungssysteme. Daran schließen sich in Kapitel 2 die Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Erläuterung der Grundbegriffe Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen und Kosten sowie Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen an. Die Kostenartenrechnung mit der Erfassung und Systematisierung der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung entstehen, wird in Kapitel 3 behandelt. Zudem erhält der Leser einen Einblick in die Abgrenzung von Gewinn- und Verlustrechnung und Kosten- und Leistungsrechnung. Die Kostenstellenrechnung übernimmt in Kapitel 4 die Kostenarten aus der Kostenartenrechnung, weist alle Kosten anteilig und verursachungsgerecht den Abrechnungsbereichen im Unternehmen zu, in denen sie entstanden sind, und führt die Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle im Betriebsabrechnungsbogen durch. Das Kapitel 5 umfasst die Kostenträgerrechnung, in der die in der Kostenartenrechnung ermittelten und in der Kostenstellenrechnung verteilten Kosten auf die jeweiligen Produkte und Dienstleistungen verrechnet werden. Dabei besteht die Aufgabe der Kostenträgerstückrechnung in der Ermittlung der Selbstkosten und der Angebotspreise der Leistungen von Industrie- und Handelsunternehmen. Dazu werden in den Industriebetrieben verschiedene Kalkulationsverfahren abhängig von der Produktionsstruktur eingesetzt. Die Aufgabe der Kostenträgerzeitrechnung ist die kurzfristige Erfolgsrechnung einer Abrechnungsperiode für das gesamte Unternehmen sowie die Aufschlüsselung des Betriebsergebnisses nach Produktgruppen und Produktarten. Die Teilkostenrechnung als Grundlage für kurzfristige preis- und produktionsbzw. sortimentspolitische Maßnahmen ist Gegenstand des 6. Kapitels. Einen Schwerpunkt bilden die Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung wie die Ermittlung des Break-Even-Punktes, die Entscheidung über die Annahme von Zusatzaufträgen, die optimale Produktionspro-
VI
Vorwort
gramm- bzw. Sortimentsplanung, die Ermittlung von Preisuntergrenzen, die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug und der Vergleich verschiedener Fertigungsverfahren. Die Plankostenrechnung als Instrument der Kostenplanung, -kontrolle und -analyse in Kapitel 7 bildet den Abschluss des Buches. Insgesamt vermittelt das Buch eine übersichtliche Einführung in die allgemein anerkannten und praktisch verwertbaren Grundlagen des internen Rechnungswesens. Dabei werden die didaktisch geschickt aufbereiteten Inhalte von einer Vielzahl von Beispielen begleitet. Dieses Lehrbuch wendet sich nicht nur an Studierende an Fachhochschulen, Universitäten und Wirtschafts- bzw. Berufsakademien sowie an Institutionen der Erwachsenenbildung, sondern eignet sich ebenfalls zum Selbststudium. Den gesamten Stoff abdeckende Übungsaufgaben mit Lösungshinweisen am Ende eines jeden Abschnitts helfen dem Leser, das erworbene Wissen anzuwenden und zu vertiefen. Ich danke Herrn Dr. Stefan Prigge und Herrn Dennis Paulin für die vielen wertvollen Hinweise, die intensiven Korrekturen und Hilfestellungen bei der Erstellung und Formatierung des Manuskriptes. Darüber hinaus bedanke ich mich bei Frau Dipl.-Hdl. Anke Dedert und Herrn Dipl.-Vw. Carsten Mumm, die die gesamte Arbeit begleitet haben, für ihre Anregungen und Korrekturen. Für die technische Unterstützung bin ich Frau Andrea Gehrke und Herrn Dr. Andreas Wolf zu Dank verpflichtet. Konstruktive Kritik seitens der Leser ist mir jederzeit willkommen. Ich wünsche Ihnen viel Spaß beim Durcharbeiten des Buches. Hamburg, im Dezember 2007 Dipl.-Hdl. Mirja Mumm
Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis………………………………………………...XI 1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen........................................................................................................ 1 1.1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das betriebliche Rechnungswesen .............................................................................. 1 1.2 Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung.................................... 3 1.3 Kostenrechnungssysteme.................................................................. 4 2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung................................. 7 2.1 Grundbegriffe ................................................................................... 7 2.1.1 Auszahlungen und Einzahlungen .............................................. 8 2.1.2 Ausgaben und Einnahmen ......................................................... 8 2.1.3 Aufwendungen und Erträge....................................................... 9 2.1.4 Kosten und Leistungen ............................................................ 10 2.1.5 Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten.......................... 11 2.1.6 Abgrenzung von Erträgen und Leistungen .............................. 14 2.1.7 Übungsaufgaben ...................................................................... 16 2.2 Grundprinzipien der Kostenverrechnung ....................................... 24 2.3 Teilbereiche der Kostenrechnung ................................................... 24 3 Kostenartenrechnung ........................................................................... 29 3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung ............................................... 29 3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs................................... 29 3.2.1 Zurechenbarkeit ....................................................................... 31 3.2.2 Beschäftigungsabhängigkeit.................................................... 31 3.2.3 Gesamtkosten, Durchschnittskosten und Grenzkosten............ 37 3.2.4 Übungsaufgaben ...................................................................... 40 3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz ......................... 44 3.3.1 Verfahren zur Ermittlung der verbrauchten bzw. eingesetzten Mengeneinheiten ..................................................................... 45 3.3.2 Beurteilung der Methoden zur Ermittlung des Materialverbrauchs und des Wareneinsatzes ............................................. 50
VIII
Inhaltsverzeichnis
3.3.3 Bewertungsmöglichkeiten des Materialverbrauchs und des Wareneinsatzes........................................................................ 50 3.3.4 Übungsaufgaben ...................................................................... 55 3.4 Personalkosten ................................................................................ 58 3.5 Kalkulatorische Kosten................................................................... 61 3.5.1 Kalkulatorische Wagniskosten (Anderskosten)....................... 62 3.5.2 Kalkulatorische Abschreibungen (Anderskosten) ................... 65 3.5.2.1 Unterscheidung in bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen .............................................................66 3.5.2.2 Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes....................68 3.5.2.3 Verschätzung der Nutzungsdauer ..................................72 3.5.3 Kalkulatorische Wertansätze für die Materialkosten (Anderskosten) ..................................................................................... 74 3.5.4 Kalkulatorische Zinsen (Zusatzkosten) ................................... 75 3.5.4.1 Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals und der kalkulatorischen Zinsen .................................................76 3.5.4.2 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode ...........................................................79 3.5.4.3 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode ............................................82 3.5.5 Kalkulatorische Miete (Zusatzkosten)..................................... 85 3.5.6 Kalkulatorischer Unternehmerlohn (Zusatzkosten)................. 86 3.5.7 Übungsaufgaben ...................................................................... 87 3.6 Erfassung weiterer Kostenarten...................................................... 94 3.7 Abrechnungssysteme ...................................................................... 95 4 Kostenstellenrechnung ....................................................................... 111 4.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung........................................... 111 4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung.................................... 111 4.2.1 Kostenstellen ......................................................................... 112 4.2.2 Betriebsabrechnungsbogen.................................................... 114 4.2.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen................................................................116 4.2.2.2 Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung .................................................................121 4.2.2.3 Ableitung der Gemeinkostenzuschlagssätze der Hauptkostenstellen.......................................................131 4.2.3 Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes......................... 134 4.3 Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle in der Kostenstellenrechnung....................................................................................... 136 4.4 Übungsaufgaben ........................................................................... 143
Inhaltsverzeichnis
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5 Kostenträgerrechnung........................................................................ 159 5.1 Kostenträgerstückrechnung .......................................................... 160 5.1.1 Aufgaben der Kostenträgerstückrechnung ............................ 160 5.1.2 Zuschlagskalkulation ............................................................. 162 5.1.2.1 Summarische Zuschlagskalkulation.............................163 5.1.2.2 Differenzierte Zuschlagskalkulation ............................165 5.1.2.3 Angebotskalkulation in Industriebetrieben ..................166 5.1.2.4 Kalkulation in Handelsbetrieben..................................171 5.1.2.5 Rückwärts- und Differenzkalkulation..........................182 5.1.2.6 Vorkalkulation und Nachkalkulation ...........................189 5.1.2.7 Zuschlagskalkulation mit Maschinenstundensätzen ....191 5.1.2.8 Übungsaufgaben ..........................................................198 5.1.3 Divisionskalkulation.............................................................. 215 5.1.3.1 Einstufige Divisionskalkulation...................................216 5.1.3.2 Zweistufige Divisionskalkulation ................................217 5.1.3.3 Mehrstufige Divisionskalkulation................................218 5.1.3.4 Mehrfache Divisionskalkulation ..................................223 5.1.3.5 Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern ................224 5.1.3.6 Übungsaufgaben ..........................................................230 5.1.4 Kuppelkalkulation ................................................................. 241 5.1.4.1 Restwertmethode .........................................................242 5.1.4.2 Marktwertmethode.......................................................244 5.2 Kostenträgerzeitrechnung ............................................................. 247 5.2.1 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung ............................... 247 5.2.2 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren ......................... 248 5.2.2.1 Gesamtkostenverfahren................................................248 5.2.2.2 Umsatzkostenverfahren................................................250 5.2.3 Kostenträgerzeitblatt..............................................................258 5.2.4 Übungsaufgaben .................................................................... 262 6 Teilkostenrechnung ............................................................................ 275 6.1 Ausprägungen der Teilkostenrechnung ........................................ 275 6.2 Vollkostenrechnung versus Teilkostenrechnung .......................... 276 6.3 Methoden der Kostenauflösung.................................................... 279 6.3.1 Buchtechnische Verfahren..................................................... 280 6.3.2 Differenzen-Quotienten-Verfahren (mathematisches Verfahren).............................................................................. 280 6.3.3 Kostenauflösung mit Streupunktdiagrammen ....................... 283 6.4 Deckungsbeitragsrechnung........................................................... 284 6.4.1 Einführung in die Deckungsbeitragsrechnung....................... 284 6.4.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung .................................. 285 6.4.3 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ............................... 295
X
Inhaltsverzeichnis
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung ................. 300 6.5.1 Ermittlung der Break-Even-Menge ....................................... 300 6.5.2 Entscheidung über die Annahme von Zusatzaufträgen ......... 306 6.5.3 Optimale Produktionsprogramm- bzw. Sortimentsplanung .. 309 6.5.4 Bestimmung der kurz- und langfristigen Preisuntergrenze ... 319 6.5.4.1 Kurzfristige Preisuntergrenze ......................................319 6.5.4.2 Langfristige Preisuntergrenze ......................................320 6.5.5 Eigenfertigung und Fremdbezug ........................................... 321 6.5.6 Vergleich verschiedener Fertigungsverfahren....................... 326 6.6 Grenzen der Deckungsbeitragsrechnung ...................................... 328 6.7 Übungsaufgaben ........................................................................... 328 7 Plankostenrechnung ........................................................................... 355 7.1 Einordnung der Plankostenrechnung............................................ 355 7.2 Grundlagen der Plankostenrechnung............................................ 357 7.3 Formen der Plankostenrechnung .................................................. 360 7.3.1 Durchführung der starren Plankostenrechnung ..................... 361 7.3.2 Durchführung der flexiblen Plankostenrechnung.................. 364 7.3.2.1 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ......364 7.3.2.2 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung).........................................373 7.4 Übungsaufgaben ........................................................................... 376 Literatur ................................................................................................. 385 Sachverzeichnis ...................................................................................... 387
Abkürzungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis A A0 AB Abb. Abs. AfA AG Aufl. ÄZ
Anschaffungskosten Anfangsbestand Abbildung Absatz Abschreibung/Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Auflage Äquivalenzziffer
B BA BAB BV
Beschäftigungsabweichung Betriebsabrechnungsbogen Bestandsveränderungen
D db DB DBZusatz
Stückdeckungsbeitrag Gesamtdeckungsbeitrag zusätzlicher Deckungsbeitrag
E E EZusatz EDV EK EStG EUR
Erlöse zusätzliche Erlöse Elektronische Datenverarbeitung Einzelkosten Einkommensteuergesetz Euro
F FE FEK FiFo
Fertigerzeugnisse Fertigungseinzelkosten First in - First out
XII
Abkürzungsverzeichnis
G G GA GK GK-ZS GKR GmbH
Gewinn Gesamtabweichung Gemeinkosten Gemeinkostenzuschlagssatz Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie Gesellschaft mit beschränkter Haftung
H HGB HiFo Hiko HKF HKU
Handelsgesetzbuch Highest in - First out Hilfskostenstelle Herstellkosten der Fertigung Herstellkosten des Umsatzes
I IKR
Industriekontenrahmen
K k K K' kfix Kfix KL KN KP KPfix KPvar KPverr KS kv Kv KvZusatz kg KG KLR kWh
Durchschnittskosten, Stückkosten Gesamtkosten Grenzkosten fixe Stückkosten fixe Kosten Leerkosten Nutzkosten Plankosten fixe Plankosten variable Plankosten verrechnete Plankosten Sollkosten variable Stückkosten variable Gesamtkosten zusätzliche variable Gesamtkosten Kilogramm Kommanditgesellschaft Kosten- und Leistungsrechnung Kilowattstunde
Abkürzungsverzeichnis
L LE LiFo LoFo LuL
Leistungseinheiten Last in - First out Lowest in - First out Lieferungen und Leistungen
M m2 m3 ME MEK MES
Quadratmeter Kubikmeter Mengeneinheiten Materialeinzelkosten Materialentnahmeschein
N n Nr.
Nutzungsdauer Nummer
O OHG
Offene Handelsgesellschaft
P p PUGkurz PUGlang
Preis kurzfristige Preisuntergrenze langfristige Preisuntergrenze
R Rn RE rel. db
Liquidations-/ Verkaufserlös Recheneinheiten relativer Deckungsbeitrag
S S. SB Std. Stk.
Seite Schlussbestand Stunde Stück
T t TEUR
Tonne Tausend Euro
XIII
XIV
Abkürzungsverzeichnis
U UE
unfertige Erzeugnisse
V VA Vgl.
Verbrauchsabweichung Vergleiche
X x xBEP xI xkrit xP
Beschäftigung Break-Even-Menge Istbeschäftigung kritische Absatzmenge Planbeschäftigung
1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen
Eine wichtige Voraussetzung für zukunftsgerichtete Entscheidungen eines Unternehmens sowie für die Berichterstattung gegenüber Betriebsexternen stellt die Abbildung wirtschaftlich relevanter Betriebsprozesse in überschaubarer Form dar. Diesem Zweck dient das betriebliche Rechnungswesen. Unter dem Begriff betriebliches Rechnungswesen werden sämtliche Verfahren zusammengefasst, die darauf abzielen, alle in einem Unternehmen auftretenden Geld- und Leistungsströme mengen- und wertmäßig zu erfassen und zu überwachen.1
1.1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das betriebliche Rechnungswesen Mit den Methoden des betrieblichen Rechnungswesens werden eingetretene und/oder erwartete Vorgänge innerhalb eines Unternehmens sowie zwischen Unternehmen und Umwelt mengenmäßig und/oder wertmäßig erfasst. Daneben beinhaltet das betriebliche Rechnungswesen auch Verfahren zur Aufbereitung (z. B. Strukturierung und Zusammenfassung) und Auswertung (Analyse) der erfassten Daten. Das betriebliche Rechnungswesen gliedert sich in vier Bereiche auf. Die Finanzbuchhaltung (Buchführung und Bilanzierung, externes Rechnungswesen) erfasst alle Bestände der Vermögens- und Kapitalwerte des Unternehmens sowie alle Arten von Aufwendungen und Erträgen für einen bestimmten Abrechnungszeitraum. Die Buchführung dient primär der Dokumentation der Geschäftsvorfälle auf der Basis von Belegen. Ihr kommt eine zentrale Stellung im Rahmen des gesamten Unternehmens zu, denn sie liefert die gesetzlich geforderten Informationen für das externe und das interne Rechnungswesen. Im gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) wird unter Beachtung 1
Wöhe, Günter: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20., neu bearbeitete Aufl., München 2000, S. 853.
2
1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung über die Höhe des Vermögens und des Kapitals sowie des Erfolges des Unternehmens Rechenschaft abgelegt. Allerdings liefern die Daten aus der Finanzbuchhaltung keine ausreichende Grundlage für unternehmerische Entscheidungen. Ein zweites Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens ist die Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchhaltung, internes Rechnungswesen), die der Erfassung, Dokumentation und Kontrolle des betrieblichen Geschehens dient. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist eine interne betriebszweckbezogene Rechnung, in der nur der Teil des Leistungsprozesses eines Unternehmens zahlenmäßig erfasst wird, der mit dem eigentlichen Betriebszweck zusammenhängt. Die Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt aus Werteverbrauch (Kosten) und Wertezuwachs (Leistungen) den Betriebserfolg. Grundsätzlich bestehen keine gesetzlichen Vorschriften für das interne Rechnungswesen. Die betriebswirtschaftliche Statistik befasst sich mit der Aufbereitung und Auswertung aller Zahlen der Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung mit dem Ziel der Überwachung des Betriebsgeschehens und der Gewinnung von Unterlagen für die unternehmerische Planung und Disposition. Durch den Vergleich von statistisch aufbereiteten Daten ergeben sich möglicherweise wichtige Erkenntnisse für das Unternehmen, die zu einer Verbesserung des Betriebsergebnisses führen können. Dabei werden Zeit-, Branchen- und Soll-Ist-Vergleiche unterschieden. Die Planungsrechnung basiert auf den Zahlen der Buchführung, der Kosten- und Leistungsrechnung und der Statistik. Ihre Aufgabe ist es, die zukünftige betriebliche Entwicklung in Form von Voranschlägen, wie z. B. Investitions- oder Finanzplänen, zu berechnen. Die Planungsrechnung stellt ein Führungs- und Kontrollinstrument dar. Die Bereiche des Rechnungswesens unterscheiden sich zwar in ihrer speziellen Aufgabenstellung, stehen aber in enger Verbindung zueinander und ergänzen sich gegenseitig. So liefert die Finanzbuchhaltung die Daten für die Kosten- und Leistungsrechnung. Die dort ermittelten Preise der erstellten Produkte und Dienstleistungen sind wiederum die Grundlage für die Buchung von Umsatzerlösen in der Finanzbuchhaltung. Die Statistik unterstützt sowohl das interne als auch das externe Rechnungswesen durch die Lieferung von z. B. langfristigen Durchschnittswerten von Forderungsausfällen für den Ansatz von Pauschalwertberichtigungen bzw. kalkulatorischen Wagniskosten. Die Planungsrechnung dient der Entwicklung von Vorgaben, die sich anschließend in der Finanzbuchhaltung und in der Kosten- und Leistungsrechnung wieder finden. Eine entsprechende Organisation des gesamten Rechnungswesens ist aufgrund der starken Verzahnung notwendig und trägt entscheidend zur Erhöhung der Wirtschaftlichkeit bei.
1.2 Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung
3
Betriebliches Rechnungswesen
Finanzbuchhaltung
Kosten- und Leistungsrechnung
Statistik
Planungsrechnung
Abb. 1.1. Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens
1.2 Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung Die Hauptaufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung besteht in der vollständigen, kontinuierlichen, systematischen und verursachungsgerechten Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen. Damit werden nachstehende Ziele verfolgt: • Bestimmung der Selbstkosten von Produkten und den darauf aufbauenden Angebotspreisen (Vorkalkulation): Die Hauptaufgabe der Kostenund Leistungsrechnung liegt darin, alle im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses angefallenen Kosten zu erfassen und den Kostenträgern verursachungsgerecht zuzurechnen. • Kurzfristige Erfolgsermittlung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in Bezug auf Produktarten, Produktgruppen und das gesamte Unternehmen: Im Wesentlichen erfolgt der Vergleich der Wirtschaftlichkeit über Perioden-, Betriebs- und Soll-Ist-Vergleiche. Der Periodenvergleich stellt die Daten mehrerer aufeinander folgender Perioden gegenüber und ermittelt Abweichungen und Entwicklungen. Der Betriebsvergleich erfolgt mit Unternehmen der gleichen Branche bzw. mit dem Branchendurchschnitt. Im Soll-Ist-Vergleich werden die geplanten Kosten mit den tatsächlich entstandenen Kosten abgeglichen. Jedoch muss beachtet werden, dass die reinen Vergleichszahlen oftmals nicht ausreichend aussagekräftig sind. Ohne die Kenntnis von Kostenbestimmungsfaktoren, wie z. B. der Beschäftigung und des Preises, kann lediglich ein Trend erkannt werden, aber keine klare Aussage über die Wirtschaftlichkeit gefasst werden. Die kurzfristige Erfolgsermittlung dient zudem der In-
4
1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in das Rechnungswesen
formation über den Erfolgsbeitrag einzelner Produkte zum Betriebsergebnis. • Bereitstellung von Daten für die Dispositionen der Unternehmensleitung bei der Produktwahl, der Breite des Produktionsprogramms, der Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms, der Sortimentsgestaltung, der Frage nach Eigenfertigung oder Fremdbezug, der Ermittlung der Gewinnschwelle, der Ermittlung wirtschaftlicher Produktionsverfahren und Beschäftigungsgrade, der Ermittlung der Preisuntergrenzen für Preisforderungen usw. • Festlegung von Verrechnungspreisen für innerbetriebliche Leistungen, • Bewertung von Lagerbestandsmehrungen bzw. -minderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie Eigenleistungen des Betriebes.
1.3 Kostenrechnungssysteme Je nach Zielsetzung der Kostenrechnung spielen die zeitliche Dimension und die Vollständigkeit der Berücksichtigung der Kosten eine wichtige Rolle bei der Entwicklung der Kosten- und Leistungsrechnung. Davon hängt es ab, welches der nachfolgenden Kostenrechnungssysteme verwendet wird. Auch der Einsatz mehrerer Systeme ist möglich. Systeme der Kostenrechnung
Istkostenrechnung
Normalkostenrechnung
Plankostenrechnung
Istmengen * Istpreise
Normalmengen * Normalpreise
Planmengen * Planpreise
zu Vollkosten
zu Teilkosten
zu Vollkosten
Abb. 1.2. Kostenrechnungssysteme
zu Teilkosten
zu Vollkosten
zu Teilkosten
1.3 Kostenrechnungssysteme
5
Nach dem Zeitbezug sind die Istkostenrechnung, die Normalkostenrechnung und die Plankostenrechnung zu unterscheiden. Die Istkostenrechnung erfasst die tatsächlich entstandenen Kosten und Leistungen der letzten Abrechnungsperiode insgesamt sowie pro Produktgruppe und pro Stück. Für die Angebotskalkulation ist die Istkostenrechnung nicht einsetzbar, da die Istkosten erst nach Ablauf der betrachteten Periode bekannt sind. Die für die Angebotskalkulation eingesetzte Normalkostenrechnung basiert auf empirisch aus vergangenen Daten des Rechnungswesens als Durchschnittswerte gewonnenen, um Ausreißer geglätteten, aktualisierten „normalisierten“ Kosten. An diesen Normalkosten sind nach Ablauf der Abrechnungsperiode die Istkosten zu messen. Zukunftsorientiert arbeitet die Plankostenrechnung, die eine wirksame Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens erlaubt. Ausgehend von der betrieblichen Planung und der daraus abgeleiteten Planbeschäftigung werden für den Planzeitraum die Kosten vorab festgelegt. Plankosten sind nicht nur im Voraus geplante Kosten, sondern sind auch planmäßig, d. h. sie fallen bei wirtschaftlicher Durchführung des Leistungsprozesses an. Somit stellen Plankosten das Ziel dar und haben Vorgabecharakter. Eine weitere Unterteilung von Kostenrechnungen ergibt sich durch die Vollständigkeit der Berücksichtigung von Kosten bzw. dem Umfang der einbezogenen Kosten. Wenn alle angefallenen Kosten auf die erstellten Produkte und Dienstleistungen verrechnet werden, liegt die Vollkostenrechnung vor. Wichtigstes Ziel der Vollkostenrechnung ist die Ermittlung der kompletten Selbstkosten für die Kostenträger pro Stück und pro Periode. Werden dagegen nur bestimmte Kostenanteile auf die Kostenträger verrechnet, liegt die Teilkostenrechnung vor. Die wichtigste Ausprägung der Teilkostenrechnung ist die Deckungsbeitragsrechnung.
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
2.1 Grundbegriffe Die Betriebswirtschaftslehre hat zur Kennzeichnung der vom betrieblichen Rechnungswesen aufgezeichneten Zahlungs- und Leistungsvorgänge eine eigene Terminologie entwickelt. Genutzt werden folgende vier Begriffspaare: • • • •
Einzahlungen - Auszahlungen Einnahmen - Ausgaben Ertrag - Aufwand Leistung - Kosten
Bei diesen acht Begriffen handelt es sich um Stromgrößen, also um Zahlungs- und Leistungsvorgänge, die innerhalb einer Abrechnungsperiode erfasst werden. Die Stromgrößen ziehen eine Veränderung von Bestandsgrößen nach sich, dabei führen die positiven Stromgrößen wie Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen zu einer Bestandserhöhung, die negativen Stromgrößen wie Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen, Kosten zu einer Bestandsminderung. Jedes der vier Begriffspaare bewirkt die Veränderung einer anders definierten Bestandsgröße. Einzahlungen erhöhen, Auszahlungen vermindern den Zahlungsmittelbestand [= Kassenbestand + jederzeit verfügbare Bankguthaben zu einem Stichtag]. Einnahmen erhöhen, Ausgaben vermindern das Geldvermögen [= Zahlungsmittelbestand + Bestand an Geldforderungen - Bestand an Geldverbindlichkeiten zu einem Stichtag]. Erträge stellen erfolgswirksame Erhöhungen, Aufwendungen erfolgswirksame Verminderungen des gesamten Unternehmensvermögens zu einem Stichtag dar. Leistungen stellen erfolgswirksame Erhöhungen, Kosten erfolgswirksame Minderungen des betriebsnotwendigen Vermögens zu einem Stichtag dar. Die Differenz zwischen der positiven Stromgröße einer Abrechnungsperiode (Bestandserhöhung) und der dazugehörigen negativen Stromgröße
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2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
der Periode (Bestandsminderung) ergibt die Veränderung des entsprechenden Bestandes in dieser Periode. 2.1.1 Auszahlungen und Einzahlungen Jeder Vorgang, der zu einer Erhöhung des Zahlungsmittelbestandes führt, ist eine Einzahlung. Jeder Vorgang, der zu einer Abnahme des Zahlungsmittelbestandes führt, ist eine Auszahlung. Auszahlungen stellen Abflüsse liquider Mittel, d. h. Zahlungs- und Geldausgänge aus dem Unternehmen von den Zahlungsmittelkonten Kasse und Bank, in einer Abrechnungsperiode dar. Beispiele für Auszahlungen sind der Barkauf von Rohstoffen (Mittelabfluss vom Konto Kasse), die Überweisung von Lieferantenverbindlichkeiten (Mittelabfluss vom Konto Bank) und die Überweisung der Zinsen und der Tilgungsrate für ein aufgenommenes Darlehen (ebenfalls Mittelabfluss vom Konto Bank). Einzahlungen sind dagegen Zuflüsse liquider Mittel, d. h. Zahlungs- und Geldeingänge in das Unternehmen auf den Konten Kasse und Bank, in einer Abrechnungsperiode. Beispiele für Einzahlungen stellen u. a. der Verkauf von Fertigerzeugnissen gegen Barzahlung (Mittelzufluss auf dem Konto Kasse), die Aufnahme eines Darlehens, das auf dem Bankkonto bereitgestellt wird (Mittelzufluss auf dem Konto Bank) sowie der Verkauf von Erzeugnissen gegen Banküberweisung (Mittelzufluss auf dem Konto Bank) dar. Ein- und Auszahlungen können sowohl im Zusammenhang mit Mehrungen und Minderungen von Anlage- und Umlaufvermögen sowie von Eigen- und Fremdkapital auftreten, als auch erfolgswirksame Vorgänge bedingen. 2.1.2 Ausgaben und Einnahmen Jeder Vorgang, der zu einer Erhöhung des Geldvermögens führt, ist eine Einnahme. Jeder Vorgang, der eine Verringerung des Geldvermögens bedeutet, wird als Ausgabe bezeichnet. Das Geldvermögen beinhaltet den Zahlungsmittelbestand zuzüglich des Bestandes an Geldforderungen und abzüglich des Bestandes an Geldverbindlichkeiten zu einem Stichtag. Ausgaben umfassen die Abgänge im Geldvermögen in einer Abrechnungsperiode. Dazu zählt nicht nur die Abnahme des Bestandes an liqui-
2.1 Grundbegriffe
9
den Mitteln analog zu den Auszahlungen2, sondern es zählen weiterhin die Abgänge des Geldvermögens dazu, die den Zahlungsmittelbestand nicht beeinflussen. Dies ist nur möglich, wenn sich eine der Komponenten des Geldvermögens, also die Forderungen oder Verbindlichkeiten ändern, die nicht Bestandteil des Zahlungsmittelbestandes sind. Beispiele für Ausgaben sind der Kauf von Vermögensgegenständen auf Ziel (Zunahme der Verbindlichkeiten) sowie der Kauf von Büromaterial gegen Barzahlung (Abnahme des Zahlungsmittelbestandes). Einnahmen umfassen die Zugänge im Geldvermögen in einer Abrechnungsperiode. Dazu zählt nicht nur die Zunahme des Bestandes an liquiden Mitteln analog zu den Einzahlungen3, sondern es zählen weiterhin die Zugänge des Geldvermögens dazu, die den Zahlungsmittelbestand nicht beeinflussen. Dies ist nur möglich, wenn sich eine der Komponenten des Geldvermögens ändert, die nicht Bestandteil des Zahlungsmittelbestandes ist, d. h. die Forderungen oder Verbindlichkeiten. Beispiele für Einnahmen stellen Verkäufe von Erzeugnissen auf Ziel (Zunahme der Forderungen) und gegen Barzahlung (Zunahme des Zahlungsmittelbestandes) dar. 2.1.3 Aufwendungen und Erträge Die Grundlage für das in der Kosten- und Leistungsrechnung verwendete Zahlenmaterial stellt die Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuch2
3
Es existieren auch Auszahlungen, die keine Ausgaben sind. Dabei handelt es sich um Vorgänge, durch die sich der Zahlungsmittelbestand verringert, ohne dass sich das Geldvermögen verändert. Dies ist möglich, wenn sich innerhalb des Geldvermögens die Forderungen oder die Verbindlichkeiten in gleicher Höhe, aber in entgegengesetzter Richtung zum Zahlungsmittelbestand verändern, wodurch also die Verringerung des Zahlungsmittelbestandes genau kompensiert wird. Bei der Tilgung eines Bankkredits ist dies der Fall: Vom Bankkonto fließen liquide Mittel ab (Auszahlung), gleichzeitig vermindert sich die Verbindlichkeit gegenüber der Bank, d. h. eine Änderung des Geldvermögens findet nicht statt. Es existieren auch Einzahlungen, die keine Einnahmen darstellen. Dabei handelt es sich um Vorgänge, durch die sich der Zahlungsmittelbestand erhöht, ohne dass sich das Geldvermögen verändert. Dies ist möglich, wenn sich innerhalb des Geldvermögens die Forderungen oder die Verbindlichkeiten in gleicher Höhe, aber in entgegengesetzter Richtung zum Zahlungsmittelbestand verändern, wodurch also die Erhöhung des Zahlungsmittelbestandes genau kompensiert wird. Bei der Aufnahme eines Bankkredits ist dies der Fall: Auf dem Bankkonto fließen liquide Mittel zu (Einzahlung), gleichzeitig entsteht eine Verbindlichkeit gegenüber der Bank, d.h. eine Änderung des Geldvermögens findet nicht statt.
10
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
führung dar. Der Gewinn oder Verlust einer Rechnungsperiode ergibt sich im externen Rechnungswesen durch die Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwendungen. Aufwendungen stellen den gesamten bewerteten Verzehr von Wirtschaftsgütern einer Rechnungsperiode dar, wobei die Wertkomponenten an die gesetzlichen Bewertungsvorschriften des Handelsrechts anknüpfen. Beispiele für Aufwendungen sind Löhne und Gehälter, Materialverbrauch, bilanzielle Abschreibungen auf Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, Spenden usw. Erträge stellen das Ergebnis der gesamten wirtschaftlichen Leistung einer Rechnungsperiode dar, wobei die Wertkomponenten an die gesetzlichen Bewertungsvorschriften des Handelsrechts anknüpfen. Als Beispiele sind Umsatzerlöse aus dem Verkauf gefertigter Erzeugnisse, Kursgewinne aus Aktienspekulationen, Zinserträge, Mieterträge usw. zu nennen. Erträge stellen also erfolgswirksame Erhöhungen, Aufwendungen erfolgswirksame Verminderungen des gesamten Unternehmensvermögens zu einem Stichtag dar. Somit bezieht sich die Gewinn- und Verlustrechnung auf das gesamte Unternehmen und enthält eine Reihe von Aufwendungen und Erträgen, die für die Kosten- und Leistungsrechnung und speziell für die Kalkulation nicht relevant sind. Für die Kosten- und Leistungsrechnung sind nur die periodengerecht ermittelten, ordentlichen, dem Betriebszweck dienenden Aufwendungen heranzuziehen. Der Betriebszweck ist dabei die eigentliche Aufgabe bzw. Zielsetzung des Unternehmens, z. B. die Produktion und der Verkauf industrieller Erzeugnisse bei einem Industriebetrieb. 2.1.4 Kosten und Leistungen Kosten stellen den bewerteten sachzielbezogenen (betriebszweckbezogenen) Verzehr von Wirtschaftsgütern einer Rechnungsperiode dar. Damit werden Kosten durch drei Kriterien bestimmt: • durch den Verzehr, d. h. es muss ein Verbrauch vorliegen, • durch die Sachzielbezogenheit, d. h. der Verbrauch muss betriebszweckbezogen sein, also innerhalb des ordentlichen Leistungserstellungsprozesses anfallen und zudem periodenbezogen sein, • durch die Bewertung des Verbrauchs. Beispiele für Kosten sind u. a. Löhne und Gehälter, Materialverbrauch, kalkulatorische Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens und kalkulatorischer Unternehmerlohn.
2.1 Grundbegriffe
11
Leistungen stellen entsprechend die bewerteten sachzielbezogenen (betriebszweckbezogenen) Erstellungen von Wirtschaftsgütern einer Rechnungsperiode dar. Beispiele für Leistungen sind Absatzleistungen, d. h. die Umsatzerlöse aus dem Verkauf gefertigter Erzeugnisse, Lagerleistungen, also der Wert der in einer Periode erstellten, aber noch nicht abgesetzten Produkte, aktivierte Eigenleistungen wie selbst erstellte Anlagen und Patente in Höhe der dafür angefallenen Herstellkosten, Privatentnahmen von Erzeugnissen und kalkulatorische Zuschreibungen. Leistungen stellen also erfolgswirksame Erhöhungen, Kosten erfolgswirksame Minderungen des betriebsnotwendigen Vermögens zu einem Stichtag dar. 2.1.5 Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten Während Aufwendungen den gesamten Werteverzehr innerhalb eines Betriebes, der in der Finanzbuchhaltung erfasst wird, darstellen, beziehen sich die Kosten nur auf den sachzielbezogenen Verzehr innerhalb des ordentlichen Betriebsablaufs. Damit ergeben sich teilweise Überschneidungen von Aufwendungen und Kosten, allerdings existieren auch Kosten, die keine Aufwendungen sind bzw. Aufwendungen, denen keine Kosten entsprechen. Grundsätzlich können die Aufwendungen wie folgt unterteilt werden: Aufwendungen
neutrale Aufwendungen - betrieblich außerordentlich - betriebsfremd
Zweckaufwendungen - betrieblich ordentliche Aufwendungen
- periodenfremd Abb. 2.1. Aufwendungen
Die Unterschiede zwischen den Zweckaufwendungen und den neutralen Aufwendungen ergeben sich also durch die Kriterien
12
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
• Werteverzehr im Rahmen des ordentlichen Betriebsablaufs, • Betriebsbezogenheit und • Periodenbezug. Die neutralen Aufwendungen stellen keine Kosten dar und müssen abgesondert werden, damit die Kostenrechnung bzw. die Kalkulation aufgestellt werden kann. Kostengleiche Aufwendungen sind dagegen die Zweckaufwendungen, die den Grundkosten entsprechen. Die Kosten werden wie nachstehend dargestellt unterteilt: Kosten
Grundkosten
kalkulatorische Kosten - Anderskosten (Kosten, denen Aufwendungen in anderer Höhe gegenüberstehen) - Zusatzkosten (Kosten, denen keine Aufwendungen entsprechen)
Abb. 2.2. Kosten
Durch die Einbringung der kalkulatorischen Kosten in die Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt der Unternehmer das Ziel, die Genauigkeit der Kostenrechnung zu erhöhen, indem die Selbstkosten der Erzeugnisse mit dem Werteverzehr belastet werden, der tatsächlich aufgetreten ist, und unregelmäßig auftretende, durch den Leistungsprozess bedingte Verluste durch den Ansatz kalkulatorischer Kosten gleichmäßig auf die Abrechnungsperioden verteilt werden.
Zusatzkosten
Anderskosten
Kalkulatorische Kosten
Kosten, denen keine Aufwendungen entsprechen (z. B. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorische Miete, kalkulatorischer Unternehmerlohn)
Kosten > oder < der ihnen entsprechenden Aufwendungen (z. B. kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Wagniskosten)
Gesamte Kosten
(z. B. Löhne, Gehälter, Materialverbrauch)
Kosten = Aufwendungen
Grundkosten
(z. B. Löhne, Gehälter, Materialverbrauch)
Aufwendungen = Kosten
Zweckaufwendungen
Abb. 2.3. Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten
- betrieblich außerordentlich (z. B. Feuer-, Wasser-, Unfallschäden, Verkauf eines betriebsnotwendigen Vermögensgegenstands unter Buchwert, Forderungsausfälle) - betriebsfremd (z. B. Spenden, Kursverluste aus Wertpapiergeschäften, Aufwendungen für andere, nicht betriebsnotwendige Vermögensgegenstände) - periodenfremd (z. B. Steuernachzahlung, Aufwendungen aus der Auflösung von Rückstellungen)
Neutrale Aufwendungen
Gesamte Aufwendungen
2.1 Grundbegriffe 13
14
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
2.1.6 Abgrenzung von Erträgen und Leistungen Die Unterteilung von Erträgen und Leistungen erfolgt analog zu den Aufwendungen und Kosten. Erträge
neutrale Erträge
Zweckerträge
- betrieblich außerordentlich
- betrieblich ordentliche
- betriebsfremd
Erträge
- periodenfremd Abb. 2.4. Erträge
Die Unterschiede zwischen den Zweckerträgen und den neutralen Erträgen ergeben sich also durch die Kriterien • Erstellungen im Rahmen des ordentlichen Betriebsablaufs, • Betriebsbezogenheit und • Periodenbezug. Die neutralen Erträge stellen keine Leistungen dar und müssen abgesondert werden, damit die Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt werden kann. Leistungsgleiche Erträge sind dagegen die Zweckerträge, die den Grundleistungen entsprechen. Leistungen
Grundleistungen
kalkulatorische Leistungen - Andersleistungen (Leistungen, denen Erträge in anderer Höhe gegenüberstehen) - Zusatzleistungen (Leistungen, denen keine Erträge entsprechen)
Abb. 2.5. Leistungen
Gesamte Erträge
(z. B. Umsatzerlöse)
Leistungen = Erträge
Grundleistungen
(z. B. Umsatzerlöse)
Erträge = Leistungen
Zweckerträge
Abb. 2.6. Abgrenzung von Erträgen und Leistungen
- betrieblich außerordentlich (z. B. Bestandsmehrung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und aktivierte Sacheigenleistungen, bewertet zu Herstellungskosten, Verkauf eines betriebsnotwendigen Vermögensgegenstands über Buchwert, Zuschreibungen auf Produktionsfaktoren bis zu ihren Anschaffungskosten) - betriebsfremd (z. B. Zinserträge aus Darlehen an Mitarbeiter oder aus Wertpapieren, Kursgewinne aus Wertpapiergeschäften, Mieterträge, Erträge aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendiger Vermögensgegenstände) - periodenfremd (z. B. Steuerrückzahlung, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen)
Neutrale Erträge
Zusatzleistungen
Andersleistungen Gesamte Leistungen
Kalkulatorische Leistungen
Leistungen, denen keine Erträge entsprechen (aktivierte immaterielle Eigenleistungen, z. B. ein selbst geschaffenes Patent, bewertet zu Herstellkosten)
Leistungen > oder < der ihnen entsprechenden Erträge (z. B. Bestandsmehrung an unfertigen und fertigen Erzeugnissen und aktivierte Sacheigenleistungen, bewertet zu Herstellkosten, kalkulatorische Zuschreibungen auf Produktionsfaktoren bis zu ihrem Marktwert, der über den Anschaffungskosten liegt)
2.1 Grundbegriffe 15
16
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
2.1.7 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Prüfen Sie bitte die folgenden Geschäftsvorfälle der Elektro KG und ordnen diese in das vorgegebene Schema ein (Beträge eintragen)! 1. Überweisung von Gehältern in Höhe von 33.000,- EUR an die Angestellten, gleichzeitig entnimmt ein Unternehmer für seine eigene Arbeitsleistung 2.000,- EUR, die er als Unternehmerlohn verrechnet. 2. Die Elektro KG kauft Rohstoffe im Wert von 12.000,- EUR. 3. Die Kostenrechnungsabteilung der Elektro KG verrechnet kalkulatorische Eigenkapitalzinsen in Höhe von 3.666,- EUR und kalkulatorische Abschreibungen in Höhe von 13.400,- EUR. 4. Eine uneinbringliche Forderung in Höhe von netto 3.500,- EUR wird abgeschrieben. 5. Aufgrund einer Betriebsprüfung erfolgt eine Gewerbesteuerrückzahlung für die vorangegangenen zwei Jahre in Höhe von 1.550,- EUR. 6. In der Produktion werden Rohstoffe im Wert von 50.000,- EUR verarbeitet. 7. Der Vertragswerkstatt werden für die Reparatur eines Schadens am Firmenwagen 7.000,- EUR und für die Inspektion eines Lieferwagens 500,- EUR überwiesen. 8. Überweisung der Tilgungsrate (1.500,- EUR) und der Zinsen (500,EUR) für ein aufgenommenes betriebsnotwendiges Darlehen. 9. Die unentgeltlich mitarbeitende Frau eines Unternehmers bekäme bei tariflicher Entlohnung 2.500,- EUR. 10. Die Elektro KG spendet dem Roten Kreuz 750,- EUR. 11. Die Werkstatt schickt eine Rechnung über 800,- EUR für die Reparatur der kaputten Computeranlage. 12. Festverzinsliche Wertpapiere erbringen einen Zinserlös von 1.500,EUR. 13. Überweisung der monatlichen Stromrechnung in Höhe von 250,- EUR. 14. Eine gebrauchte maschinelle Anlage wird 3.000,- EUR unter ihrem Buchwert verkauft. 15. Es werden Malerarbeiten an einem Bürogebäude durchgeführt, das zu 60 % selbst genutzt und zu 40 % an ein anderes Unternehmen der Elektronikbranche vermietet ist. Der Malerauftrag in Höhe von 2.000,EUR wird noch in der laufenden Periode erteilt und abgerechnet. 16. Ein Außendienstmitarbeiter erhält eine umsatzbezogene Provision von 2.000,- EUR und zusätzlich ein Fixgehalt von 1.500,- EUR. 17. Die Elektro KG verbraucht Büromaterial im Wert von 460,- EUR.
2.1 Grundbegriffe
17
18. Ein nicht mehr benötigter LKW, dessen Buchwert 1.600,- EUR beträgt, wird zu 2.500,- EUR verkauft. 19. Die Elektro KG kauft einen neuen PC im Wert von 2.500,- EUR. 20. Kalkulatorische Wagniskosten werden in Höhe von 4.500,- EUR verrechnet. Geschäfts- Neutraler Neutraler Zweckaufwand vorfall Ertrag Aufwand = Grundkosten
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.
Zusatzkosten
Anderskosten
18
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
Lösung 1 Geschäfts- Neutraler Neutraler Zweckaufwand vorfall Ertrag Aufwand = Grundkosten
1. 2.
-
-
5.
2.000,-
-
-
-
3.666,-
13.400,-
3.500,1.550,-
6.
50.000,-
7.
7.000,-
8.
500,500,-
9.
2.500,-
10.
750,-
11.
800,-
12.
Anderskosten
33.000,-
3. 4.
Zusatzkosten
1.500,-
13.
250,-
14.
3.000,-
15.
800,-
1.200,-
16.
3.500,-
17.
460,-
18.
900,-
19.
-
20. alle Angaben in EUR
-
-
-
4.500,-
2.1 Grundbegriffe
19
Aufgabe 2 Ordnen Sie bitte folgende Geschäftsvorfälle – sofern möglich – durch Ankreuzen in das nachstehende Schema ein! 1. Kauf einer vollautomatischen Fertigungsanlage. 2. Verrechnung der kalkulatorischen Eigenmiete. 3. Für das vorletzte Jahr geht eine Gewerbesteuerrückzahlung auf dem Konto ein. 4. Zieleinkauf von Rohstoffen und deren sofortiger Einsatz in der Fertigung. 5. Spende an Amnesty International. 6. Reparaturen an vermieteten Bürogebäuden. 7. Zahlung von Zinsen für einen betriebsnotwendigen Kredit. 8. Für die Vorauszahlung von zwei Monatslöhnen zahlt ein Geselle Zinsen. 9. Durch Spekulation an der Börse wurde ein Gewinn erzielt. 10. Zahlung einer Tilgungsrate für ein betriebsnotwendiges Darlehen. 11. Verrechnung des kalkulatorischen Unternehmerlohns. 12. Verlust aus dem Verkauf einer EDV-Anlage unter dem Buchwert. 13. Zahlung der Miete für die Fertigungshalle. GeschäftsGrundkosten vorfall = Zweckaufwand
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.
Anderskosten
Zusatzkosten
Neutraler Neutraler Aufwand Ertrag
20
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
Lösung 2 GeschäftsGrundkosten vorfall = Zweckaufwand
1.
-
Anderskosten
Zusatzkosten
-
-
2.
Neutraler Neutraler Aufwand Ertrag
-
X
3. 4.
X X
5.
X
6.
X
7.
-
X
8.
X
9.
X
10.
-
11.
-
-
-
X
12. 13.
X
X
Aufgabe 3 Ordnen Sie bitte folgende Geschäftsvorfälle durch Ankreuzen den entsprechenden Begriffen zu! Auszahlung Ausgabe Zieleinkauf von Fertigungsmaterial. Die Bank zieht die Zinsen für einen betriebsnotwendigen Kredit vom Bankkonto ein. Kauf von Wertpapieren. Überweisung von Löhnen und Gehältern an die Mitarbeiter. Überweisung der Stromrechnung.
Aufwand Kosten
2.1 Grundbegriffe
21
Verrechnung der Arbeitsleistung des Unternehmers. Lagerentnahme und Verbrauch von Fertigungsmaterial. Verkauf von Wertpapieren unter dem Anschaffungswert. Leistung einer Vorauszahlung für eine bestellte Maschine. Nutzung eigener Gebäude des Unternehmers für die Produktion. Lösung 3 Zieleinkauf von Fertigungsmaterial. Die Bank zieht die Zinsen für einen betriebsnotwendigen Kredit vom Bankkonto ein. Kauf von Wertpapieren. Überweisung von Löhnen und Gehältern an die Mitarbeiter. Überweisung der Stromrechnung. Verrechnung der Arbeitsleistung des Unternehmers. Lagerentnahme und Verbrauch von Fertigungsmaterial. Verkauf von Wertpapieren unter dem Anschaffungswert.
Auszahlung Ausgabe X
Aufwand Kosten
X
X
X
X
X X
X X
X
X
X
X
X
X X
X
X
X
22
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
Leistung einer Vorauszahlung für eine bestellte Maschine. Nutzung eigener Gebäude des Unternehmers für die Produktion.
X
X
X
Aufgabe 4 Ordnen Sie bitte folgende Geschäftsvorfälle durch Anwendung der in den Klammern angegebenen Zeichen den entsprechenden Begriffen zu! Einzahlung (+) Auszahlung (-) weder noch (0)
Barkauf von Rohstoffen. Bestandsmehrung an unfertigen Erzeugnissen. Zieleinkauf einer PC-Anlage. Erzielung von Umsatzerlösen durch Barverkäufe. Verrechnung der kalkulatorischen Zinsen. Lagerentnahme und Verbrauch von Hilfsstoffen. Überweisung einer Tilgungsrate für ein Darlehen. Verkauf eines Firmenwagens über Buchwert. Wasserschaden an einer Fertigungsanlage.
Ertrag (+) Aufwand (-) weder noch (0)
Leistung (+) Kosten (-) weder noch (0)
2.1 Grundbegriffe
Eingang einer Gewerbesteuerrückzahlung auf dem Bankkonto. Lösung 4
Barkauf von Rohstoffen. Bestandsmehrung an unfertigen Erzeugnissen. Zieleinkauf einer PC-Anlage. Erzielung von Umsatzerlösen durch Barverkäufe. Verrechnung der kalkulatorischen Zinsen. Lagerentnahme und Verbrauch von Hilfsstoffen. Überweisung einer Tilgungsrate für ein Darlehen. Verkauf eines Firmenwagens über Buchwert. Wasserschaden an einer Fertigungsanlage. Eingang einer Gewerbesteuerrückzahlung auf dem Bankkonto
Einzahlung (+) Auszahlung (-) weder noch (0)
Ertrag (+) Aufwand (-) weder noch (0)
Leistung (+) Kosten (-) weder noch (0)
-
0
0
0
+
+
0
0
0
+
+
+
0
0
-
0
-
-
-
0
0
+
+
0
0
-
0
+
+
0
23
24
2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
2.2 Grundprinzipien der Kostenverrechnung Die Grundprinzipien der Kostenverrechnung bestimmen, in welchem Maße die Kosten den einzelnen Bezugsobjekten zugerechnet werden. Es werden drei Zurechnungsgrundsätze unterschieden: • Verursachungsprinzip, • Durchschnittsprinzip und • Tragfähigkeitsprinzip. Das Verursachungsprinzip bezieht sich hauptsächlich auf Einzelkosten4 und bedeutet, dass einem Bezugsobjekt (Kostenstelle5, Kostenträger) nur diejenigen Kosten zuzurechnen sind, die eindeutig davon verursacht wurden. Wenn kein kausaler Zusammenhang zwischen den entstandenen Kosten und den Kostenstellen bzw. Kostenträgern besteht, finden das Durchschnitts- oder das Tragfähigkeitsprinzip Anwendung. Dies trifft auf die Gemeinkosten6, die unabhängig von den Bezugsobjekten anfallen, zu. Beim Durchschnittsprinzip erfolgt eine proportionale Verrechnung der Kosten auf die Bezugsobjekte anhand von Schlüsselgrößen, die eine möglichst exakte Kostenzuweisung zulassen sollen. Nach dem Tragfähigkeitsprinzip werden die Kosten im Verhältnis zu den Verkaufspreisen eines Produktes verteilt. Dadurch wird eine Abhängigkeit zwischen den Absatzpreisen und den Kosten eines Erzeugnisses unterstellt. Das Tragfähigkeitsprinzip kann als Spezialfall des Durchschnittsprinzips betrachtet werden, bei dem der Verkaufspreis die Schlüsselgröße darstellt, nach der die Gemeinkosten auf die Kostenträger verrechnet werden.
2.3 Teilbereiche der Kostenrechnung Die Kostenrechnung erfolgt methodisch in drei Schritten: In einem ersten Schritt werden aus den verfügbaren Informationen der Finanzbuchhaltung und der Nebenrechnungen (z. B. Material- und Lohnbuchhaltung) die verschiedenen Kosten erfasst und in Kostenarten systematisiert (Kostenartenrechnung). Anschließend werden in einem zweiten 4
5
6
Einzelkosten sind Kosten, die einem Bezugsobjekt (i. d. R. einem Kostenträger) auf der Basis betriebsintern ermittelter Daten und Belege unmittelbar (direkt) zugerechnet werden können. Siehe dazu S. 31. Kostenstellen sind z. B. die Abteilungen, die Arbeitsplätze oder allgemein die Orte im Unternehmen, an denen die Kosten anfallen. Gemeinkosten sind Kosten, die einem Bezugsobjekt nicht unmittelbar (direkt) zuzurechnen sind. Siehe dazu S. 31.
2.3 Teilbereiche der Kostenrechnung
25
Schritt die erfassten Kosten denjenigen Betriebsbereichen (Kostenstellen) zugerechnet, in denen sie im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung verursacht wurden. Nach der Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen erfolgt in einem dritten Schritt die Ermittlung der Selbstkosten für die produzierten Erzeugnisse, die Artikel bzw. die Dienstleistungen, d. h. die Kostenträger. Dabei wird die Kostenträgerstückrechnung auch als Stückkostenrechnung oder als Kalkulation bezeichnet. Für die Kostenträger sollen kostendeckende Preise kalkuliert werden, die durch den Verkauf in Form von Umsatzerlösen in das Unternehmen zurückfließen. Werden die Kosten nicht stückweise auf die erstellten Leistungseinheiten verrechnet, sondern auf die gesamte Produktionsmenge des jeweiligen Kostenträgers bezogen, liegt die Kostenträgerzeitrechnung vor. Kostenerfassung
Kostenartenrechnung Die Kostenartenrechnung ermittelt, welche Kosten in welcher Höhe angefallen sind. Erfassungsrechnung
Kostenverrechnung
Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung ermittelt, wo welche Kostenarten in welcher Höhe angefallen sind. Verteilungsrechnung
Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung ermittelt, wofür welche Kostenarten angefallen sind.
Kalkulation und Erfolgsrechnung
Abb. 2.7. Drei Teilbereiche der Kostenrechnung
Die Kostenarten-, die Kostenstellen- und die Kostenträgerzeitrechnung können unter dem Begriff Betriebsabrechnung zusammengefasst werden. Zeitlich gesehen stellt die Betriebsabrechnung eine Zeitraumrechnung dar, die i. d. R. einen Monat oder ein Jahr umfasst. Dieser Zusammenhang wird in der nachstehenden Abbildung verdeutlicht. 7 7
In Anlehnung an Schoenfeld, Hanns-Martin und Hans Peter Möller: Kostenrechnung: Einführung in das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen mit Erlösen und Kosten, 8., vollständig überarbeitete und aktualisierte Aufl., Stuttgart 1995, S. 52 und an Freidank, Carl-Christian: Kostenrechnung, 7., korrigierte und aktualisierte Auflage, München 2001, S. 95.
Sondereinzelkosten
Gemeinkosten
Gemeinkostenarten
Σ
Kostenstellen
Σ
Betriebsabrechnungsbogen
Einzelkosten
Kostenstellenrechnung
Abb. 2.8. Teilbereiche der Kostenrechnung
G E S A M T K O S T E N
Einzelkosten
Kostenartenrechnung
Betriebsabrechnung
Σ
Leistungen
Kostenträger 2
Leistungen
Kostenträger 1
Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung)
Kostenträgerstückrechnung
26 2 Grundzüge der Kosten- und Leistungsrechnung
2.3 Teilbereiche der Kostenrechnung
27
Im Gegensatz zur Betriebsabrechnung ist die Kalkulation eine Stückrechnung. Vom Zeitpunkt der Kalkulation unterscheidet man die Vorkalkulation, die Zwischenkalkulation und die Nachkalkulation. Dabei liegt die Vorkalkulation, auch als Angebotskalkulation bezeichnet, zeitlich vor dem eigentlichen Fertigungsprozess und basiert auf vergangenheitsbezogenen Daten bzw. Erfahrungswerten unter Berücksichtigung zukünftiger Entwicklungen (Normalkosten). Zum Einsatz kommt die Vorkalkulation, wenn auf Grund einer Anfrage oder einer Ausschreibung ein Angebot abgegeben werden soll. Bei der Nachkalkulation handelt es sich um eine nachträglich (d. h. nach Beendigung einer bestimmten Produktion) durchzuführende Rechnung, in der die tatsächlich angefallenen Kosten, die Istkosten ermittelt werden. Dadurch wird ein Vergleich mit den Daten der Vorkalkulation ermöglicht. Gleichzeitig bildet die Nachkalkulation die Basis für die Vorkalkulation nachfolgender Perioden. Die Zwischenkalkulation wird bei längerfristigen Projekten (z. B. im Schiffsbau, bei großen Bauaufträgen) durchgeführt und enthält Elemente der Vor- und Nachkalkulation. Zwischenkalkulationen sind für Bilanzierungszwecke und zur Gewinnung neuer Erkenntnisse für die weiteren Dispositionen notwendig. Die Zwischenkalkulationen sollten durchgeführt werden, wenn bestimmte, vorab festgelegte Teilleistungen abgeschlossen sind.
3 Kostenartenrechnung
Die Kostenartenrechnung schafft die Datenbasis für die nachfolgende Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung und stellt den Ausgangspunkt der Kostenrechnung dar.
3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung Die Aufgaben der Kostenartenrechnung sind • die vollständige und überschneidungsfreie Erfassung aller Kostenarten, die bei der Leistungserstellung in der Abrechnungsperiode angefallen sind, auf der Basis vorhandener Unterlagen aus der Finanzbuchhaltung sowie deren Abgrenzung von den Aufwendungen und • die systematische Gliederung und Zuordnung der Kostenarten zu den verschiedenen Kostenkategorien sowie • die eingeschränkte Kostenkontrollfunktion hinsichtlich der Anteile einzelner Kostenarten an den Gesamtkosten, des Verhältnisses einzelner Kostenarten untereinander und der Entwicklung einzelner Kostenarten im Zeitverlauf.
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs Eine mögliche Systematisierung des Kostenbegriffs anhand verschiedener Kategorien ist der nachstehenden Übersicht zu entnehmen:8
8
In Anlehnung an Wilkens, Klaus: Kosten- und Leistungsrechnung: Lern- und Arbeitsbuch, 9., überarbeitete und stark erweiterte Aufl., München 2004, S. 170-171 und an Freidank, Carl-Christian: Kostenrechnung, 7., korrigierte und aktualisierte Auflage, München 2001, S. 11.
30
3 Kostenartenrechnung
Kostenkategorien
Kostenbegriffe
verbrauchte Produktionsfaktoren
● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ●
Einsatzmenge Beschäftigungsabhängigkeit Zurechnung auf Kostenträger Herkunft der Einsatzgüter Produktions- bzw. Absatzreife der Ausbringungsgüter Zeitbezug
Betriebliche Funktionsbereiche
Art der Kostenerfassung
Bezugsgröße
● ● ● ●
Materialkosten Personalkosten Abschreibungskosten Kapitalkosten Fremdleistungskosten Kosten für Fremdrechte Versicherungskosten, Wagniskosten öffentliche Abgaben und Steuern Vollkosten (-rechnung) Teilkosten (-rechnung) fixe Kosten variable Kosten Einzelkosten Gemeinkosten primäre Kosten sekundäre Kosten Fertigungskosten Herstellkosten Selbstkosten Istkosten Normalkosten Plankosten Beschaffungs- und Lagerkosten Produktionskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten aufwandsgleiche Kosten (Grundkosten) kalkulatorische Kosten Gesamtkosten Durchschnitts-/ Stückkosten Grenzkosten
Abb. 3.1. Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
Näher betrachtet werden im Folgenden die Kostenkategorien Zurechenbarkeit, Beschäftigungsabhängigkeit und Bezugsgröße. Alle anderen Kostenbegriffe finden im weiteren Verlauf des Buches Anwendung und werden in den entsprechenden Abschnitten erläutert.
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
31
3.2.1 Zurechenbarkeit Nach der Art der Zurechnung auf ein Bezugsobjekt werden Einzelkosten (EK) und Gemeinkosten (GK) unterschieden: Einzelkosten sind Kosten, die einem Bezugsobjekt (i. d. R. einem Kostenträger) auf der Basis betriebsintern ermittelter Daten und Belege unmittelbar (direkt) zugerechnet werden können. Als Beispiele sind der Einsatz von Fertigungsmaterial und die Fertigungslöhne zu nennen. Die Materialkosten stellen in Industriebetrieben den bewerteten Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und Zubehörteilen dar, die direkt in den zu erstellenden Kostenträger eingehen. Die Fertigungslöhne sind diejenigen Lohnkosten, die unmittelbar für die Produktion der Erzeugnisse in der Fertigung entstehen und bei denen verursachungsgemäß ein Bezug zwischen der Fertigung eines Produktes und der dafür aufwendeten Zeit herstellbar ist. Sondereinzelkosten stellen auftragsweise erfassbare Kosten dar, die den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können. Die besondere abrechnungstechnische Bedeutung der Sondereinzelkosten liegt darin, dass diese Kosten aufgrund ihrer kundenspezifischen Besonderheiten sowie ihrer unregelmäßigen und nicht vorhersehbaren Entstehung nicht als Verrechnungsbasis für Gemeinkosten geeignet sind. Die Sondereinzelkosten entstehen in Form von Sondereinzelkosten der Fertigung (z. B. Entwicklungskosten, Lizenz- und Patentkosten, Kosten für Spezialwerkzeuge) und Sondereinzelkosten des Vertriebs (z. B. Frachtkosten, Vertreterprovisionen, Verpackungskosten, Sonderkosten für die Übersetzung technischer Betriebsanleitungen in die jeweilige Landessprache). Gemeinkosten sind dagegen Kosten, die einem Bezugsobjekt nicht unmittelbar (direkt) zuzurechnen sind. Dabei stellen echte Gemeinkosten diejenigen Gemeinkosten dar, die einem Bezugsobjekt nicht zugerechnet werden können, z. B. Strom- und Wasserkosten, Mietkosten, Gehälter, Hilfslöhne, Versicherungen, Abschreibungen. Unechte Gemeinkosten sind Einzelkosten, die einem Bezugsobjekt aus z. B. Wirtschaftlichkeitsgründen nicht zugerechnet werden, z. B. Kosten für Hilfsstoffe wie Nägel, Knöpfe, Leim. Die Gemeinkosten gehen in die Kostenstellenrechnung ein, über die sie mittels geeigneter Schlüsselungen auf die Kostenträger verrechnet werden. 3.2.2 Beschäftigungsabhängigkeit Zur Prognose, Erfassung und Analyse der Kosten müssen die Kosteneinflussgrößen bekannt sein. Dies sind z. B. die Beschäftigung, das Sortiments- und Fertigungsprogramm, das Produktionsverfahren, die Losgrößen und Auftragszeiten sowie die Qualität und Preise der Produktions-
32
3 Kostenartenrechnung
faktoren. Als wichtigste Kosteneinflussgröße wird in der Kosten- und Leistungsrechnung die Beschäftigung angenommen. Unter Beschäftigung ist die periodenbezogene Nutzung der Betriebsmittel einer Unternehmung zu verstehen, als Beschäftigungsmaßstäbe kommen die produzierten Mengen, die Mengen an Einsatzgütern (Arbeits- oder Maschinenstunden, Verbrauch an Mengeneinheiten) sowie Wertgrößen (Umsatz, Verbrauchswerte) in Frage. In Betrieben fallen Kosten an, die unterschiedlich auf Beschäftigungsänderungen reagieren. Im Folgenden werden fixe, sprungfixe und variable Kosten unterschieden. Fixe Kosten (Kfix) sind beschäftigungsunabhängige Kosten, die ausschließlich zeitabhängig anfallen.9 Daher verändert sich ihre Höhe bei Beschäftigungsschwankungen nicht, z. B. Gehälter, Zeitabschreibungen, Mietkosten. Kosten in EUR
Kosten in EUR
K fix = k fix x
Kfix
kfix
Beschäftigung x
Abb. 3.2. Fixe Gesamtkosten
Beschäftigung x
Abb. 3.3. Fixe Stückkosten
Am graphischen Verlauf der fixen Stückkosten (kfix) ist die Fixkostendegression erkennbar: Weicht die tatsächliche Beschäftigung von der geplanten ab, so ergeben sich bei Mehrproduktion (Minderproduktion) geringere (höhere) fixe Kosten pro Stück, da sich der gesamte konstante Fixkostenblock auf eine höhere (geringere) Beschäftigung verteilt. Im Rahmen der Fixkostenanalyse werden die Nutz- und die Leerkosten bei dem jeweils bestehenden Beschäftigungsgrad ermittelt. Die Planbeschäftigung (xP) stellt dabei i. d. R. die maximale Auslastung der Beschäftigung dar. Die Istbeschäftigung (xI) ist die tatsächlich in der betrachteten Abrechnungsperiode realisierte Beschäftigung.
9
Auch als absolutfixe Kosten bezeichnet.
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
Beschäftigungsgrad =
Istbeschäftigung xI = P Planbeschäftigung x
33
(3.1)
Als Nutzkosten werden die fixen Kosten der genutzten Kapazität bezeichnet, als Leerkosten dagegen die fixen Kosten der ungenutzten Kapazität. Nutzkosten = K N =
xI * K fix xP
Leerkosten = K L = [1 -
xI ] * K fix xP
(3.2)
(3.3)
Beispiel: Eine nur zu 70 % ausgelastete Kostenstelle eines Produktionsbetriebes weist fixe Kosten in Höhe von 102.500,- EUR auf. Ermitteln Sie graphisch und rechnerisch die Nutz- und die Leerkosten. Lösung: Kosten in EUR Kfix
102.500,Leerkosten
Nutzkosten
71.750,-
30.750,-
20 %
40 %
60 %
80 %
100 % Beschäftigung x in %
Abb. 3.4. Fixkostenanalyse: Leerkosten und Nutzkosten
34
3 Kostenartenrechnung
xI * K fix = 0,7 * 102.500,- EUR = 71.750,- EUR xP xI Leerkosten = K L = [1 - P ] * K fix = (1 – 0,7) * 102.500,- EUR x = 30.750,- EUR
Nutzkosten = K N =
Das Phänomen des Fortbestandes fixer Kosten aufgrund der kurzfristigen Nichtabbaubarkeit bei einem rückläufigen Beschäftigungsgrad wird als Kostenremanenz bezeichnet. Sprungfixe Kosten reagieren beim Unter- bzw. Überschreiten bestimmter Intervallgrenzen auf Veränderungen der Beschäftigung. Innerhalb der Intervallgrenzen verhalten sie sich fix, steigen oder sinken aber sprunghaft bei Über- bzw. Unterschreiten. Kosten in EUR
Abb. 3.5. Sprungfixe Kosten
Beschäftigung x
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
35
Kosten in EUR
K fix = k fix x
Beschäftigung x
Abb. 3.6. Degressionseffekt der sprungfixen Stückkosten
Variable Kosten verändern ihre Höhe in Abhängigkeit von der Beschäftigung (beschäftigungsabhängige Kosten), z. B. Materialkosten, Leistungsabschreibungen einer Maschine, Stromkosten, Fertigungslöhne. Je nach Ausmaß der Kostenänderung in Abhängigkeit zur Beschäftigungsänderung kann der Verlauf der variablen Kosten linear bzw. proportional, degressiv oder progressiv sein. Proportionale bzw. lineare Kosten verändern sich im gleichen Verhältnis zur Beschäftigung, d. h. die prozentuale Kostenänderung ist gleich der prozentualen Beschäftigungsänderung (Reagibilitätsgrad = 1). Lineare Kostenverläufe können beim Verbrauch von Fertigungsmaterial sowie bei der Zahlung von Akkordlöhnen auftreten. Progressive Kosten verändern sich relativ stärker als die Beschäftigung, d. h. die prozentuale Kostenänderung ist größer als die prozentuale Beschäftigungsänderung (Reagibilitätsgrad > 1). Beispiele für progressive Kostenverläufe sind der steigende Betriebsstoffverbrauch oder steigende Reparaturkosten bei Überbeanspruchung von Betriebsmitteln sowie Schichtzulagen im Rahmen der Lohnkosten bzw. Überstundenzuschläge. Degressive Kosten verändern sich relativ schwächer als die Beschäftigung, d. h. die prozentuale Kostenänderung ist kleiner als die prozentuale Beschäftigungsänderung (Reagibilitätsgrad < 1). Beispiele für degressive Kostenverläufe sind sinkender Werkstoffverbrauch aufgrund von Lernprozessen bei Arbeitskräften, Energieverbrauch nach Ingangsetzung eines Motors, sinkende Kosten für Fertigungsmaterial aufgrund von Mengenrabatten.
36
3 Kostenartenrechnung Kosten in EUR
Kosten in EUR Kv
Kv
Beschäftigung x
Beschäftigung x
Proportionale bzw. lineare Kosten
Progressive Kosten
Kosten in EUR Kv
Beschäftigung x Degressive Kosten
Abb. 3.7. Verlauf variabler Kosten
Zusammenhang zwischen Einzelkosten, Gemeinkosten, variablen und fixen Kosten: Kosten
Einzelkosten
Gemeinkosten
variable Kosten
fixe Kosten
Abb. 3.8. Zusammenhang zwischen Einzelkosten, Gemeinkosten, variablen und fixen Kosten
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
37
Alle Einzelkosten sind als variable Kosten einzuordnen (z. B. Materialkosten, Fertigungslöhne), darüber hinaus sind auch Teile der Gemeinkosten variabler Natur (z. B. Stromverbrauch, Leistungsabschreibung auf eine Maschine, auf der mehrere Produkte gefertigt werden). Fixe Kosten sind immer Gemeinkosten. 3.2.3 Gesamtkosten, Durchschnittskosten und Grenzkosten Bei den Gesamtkosten handelt es sich um die gesamten Kosten einer Periode oder einer bestimmten Kostenart. Die Gesamtkosten K ergeben sich aus der Summe aus fixen Kosten Kfix und variablen Kosten Kv (= kv * x): (3.4)
K = K fix + k v * x
Diese Gleichung stellt eine Kostenfunktion dar. Ändert sich die Beschäftigung, so ändern sich auch die Gesamtkosten. Das Ausmaß der Kostenänderung wird bestimmt durch die Anteile fixer und variabler Kosten an den Gesamtkosten. Beispiel: Kostenfunktion K = 50.000,- EUR + 50,- EUR * x mit linearem Gesamtkostenverlauf Kosten in TEUR K = 50.000,- + 50,- * x 300 Kv = 50,- * x
250 200 150 100
Kfix = 50.000,-
50
0
1.000
2.000
3.000
Abb. 3.9. Linearer Gesamtkostenverlauf
4.000
5.000
Beschäftigung x
38
3 Kostenartenrechnung
Die Durchschnittskosten oder Stückkosten k sind die Kosten für eine Beschäftigungseinheit, also der Quotient aus Gesamtkosten und Beschäftigung. K k= (3.5) x Für die fixen und variablen Stückkosten gilt: kfix =
K fix x
(3.6)
kv =
Kv x
(3.7)
Bei dem Beschäftigungsgrad, an dem die Durchschnittskosten ihr Minimum erreichen, liegt das Betriebsoptimum. Dies ist bei einer linearen Kostenfunktion immer bei der maximalen Auslastung der Beschäftigung der Fall. Fortsetzung des Beispiels: Stückkosten in EUR 250
200
150 100
k kv
50
kfix
0
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000 Beschäftigung x
Abb. 3.10. Linearer Stückkostenverlauf
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
39
Die den Kostenverläufen zugrunde liegenden Daten bei unterschiedlicher Beschäftigung sind der nachfolgenden Tabelle 3.1. zu entnehmen: Tabelle 3.1. Kostenangaben bei variierender Beschäftigung Stückzahl
Fixe Variable Gesamt- Gesamtkosten kosten x Kfix Kv 0 50.000,- 0,10 50.000,- 500,20 50.000,- 1.000,50 50.000,- 2.500,100 50.000,- 5.000,200 50.000,- 10.000,500 50.000,- 25.000,1.000 50.000,- 50.000,2.000 50.000,- 100.000,3.000 50.000,- 150.000,4.000 50.000,- 200.000,5.000 50.000,- 250.000 alle Kostenangaben in EUR
Gesamtkosten
Fixe Stückkosten kfix
variable Stückkosten K kv 50.000,0,50.500,- 5.000,- 50,51.000,- 2.500,- 50,52.500,- 1.000,- 50,55.000,- 500,50,60.000,- 250,50,75.000,- 100,50,100.000,- 50,50,150.000,- 25,50,200.000,- 16,67 50,250.000,- 12,50 50,300.000,- 10,50,-
Gesamte Stückkosten k 5.050,2.550,1.050,550,300,150,100,75,66,67 62,50 60,-
Grenzkosten K' 50,50,50,50,50,50,50,50,50,50,50,50,-
Unter dem Begriff Grenzkosten ist die mit der Änderung um eine Einheit eines Kostenbestimmungsfaktors verbundene Kostenänderung zu verstehen. In der Kostentheorie bezieht sich der Kostenbegriff i. d. R. auf die Beschäftigung als Kostenbestimmungsfaktor. Danach bezeichnen Grenzkosten die Kostenänderung, die durch Änderung der Beschäftigung um eine Einheit entsteht und stellen graphisch die Steigung der Kostenkurve dar. Bei linearem Kostenverlauf weist die Kostenkurve eine gleich bleibende Steigung auf, die Grenzkosten entsprechen den variablen Stückkosten, wie in der obigen Tabelle erkennbar. Die Grenzkosten lassen sich im Falle linearer Kostenfunktionen an Hand zweier beliebiger Punkte in Form des Quotienten aus Kosten- und Beschäftigungsdifferenz ermitteln: K' =
Kostendifferenz (K 2 - K1 ) Beschäftigungsdifferenz (x 2 - x1 )
(3.8)
Bei progressiven und degressiven Kostenverläufen ist für die Ermittlung der Grenzkosten die Steigung für jeden einzelnen Punkt der Kostenkurve zu berechnen, da die Grenzkosten nicht konstant sind. Bei einem progressiven Verlauf der variablen Gesamtkosten entwickeln sich die Durchschnittskosten und die Grenzkosten wie in der nachstehenden Tabelle 3.2. dargestellt:
40
3 Kostenartenrechnung
Tabelle 3.2. Durchschnitts- und Grenzkosten bei progressivem Kostenverlauf Beschäftigung in Stück 1 2 3 4 5
Variable Gesamtkosten
Durchschnittskosten
Grenzkosten
50,- EUR 105,- EUR 165,- EUR 230,- EUR 300,- EUR
50,- EUR 52,50 EUR 55,- EUR 57,50 EUR 60,- EUR
50,- EUR 55,- EUR 60,- EUR 65,- EUR 70,- EUR
Bei einem degressiven Verlauf der variablen Gesamtkosten entwickeln sich die Durchschnittskosten und die Grenzkosten wie in der nachstehenden Tabelle 3.3. dargestellt: Tabelle 3.3. Durchschnitts- und Grenzkosten bei degressivem Kostenverlauf Beschäftigung in Stück 1 2 3 4 5
Variable Gesamtkosten
Durchschnittskosten
Grenzkosten
50,- EUR 98,- EUR 144,- EUR 188,- EUR 230,- EUR
50,- EUR 49,- EUR 48,- EUR 47,- EUR 46,- EUR
50,- EUR 48,- EUR 46,- EUR 44,- EUR 42,- EUR
3.2.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Ordnen Sie den nachfolgend aufgeführten Kostenarten in einem Unternehmen, das mehrere Produkte fertigt, die entsprechende Ausprägung der Kostenkategorien Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit durch Ankreuzen zu: 1. Lineare Zeitabschreibung auf eine Lagerhalle. 2. Stromverbrauch in der Produktion. 3. Gehalt eines Mitarbeiters in der Personalabteilung. 4. Materialverbrauch in der Produktion. 5. Miete für Fabrikhalle. 6. Fertigungslöhne für Facharbeiter am Fließband. 7. Kosten für Betriebsstoffe bei den Produktionsanlagen. 8. Verbrauch von Büromaterial in der Buchhaltung. 9. Umsatzabhängige Provision für einen Handelsvertreter. 10.Leistungsabschreibung auf einen Lastwagen.
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs Beschäftigungsvariable Kosten
41
Beschäftigungsfixe Kosten
ProduktEinzelkosten
ProduktGemeinkosten
Beschäftigungs- Beschäftigungsvariable Kosten fixe Kosten
ProduktEinzelkosten
ProduktGemeinkosten
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Lösung 1
1. 2. 3. 4. 5. 6.
X
X X
X
X
X X
X X
X
7. 8.
X X
9. 10.
X X
X X X X X X
Aufgabe 2 In einem Industrieunternehmen betragen die gesamten Aufwendungen in einer Abrechnungsperiode 3.751.500,- EUR. Die Zusatzkosten wurden in Höhe von 525.000,- EUR ermittelt, Anderskosten wurden nicht verrechnet. Der neutrale Aufwand beträgt in der Abrechnungsperiode 46.500,- EUR, die Einzelkosten belaufen sich auf 1.275.000,- EUR. Von den Gemeinkosten der Abrechnungsperiode sind 70 % als fix anzusehen.
42
3 Kostenartenrechnung
Berechnen Sie für die Abrechnungsperiode die Höhe
a) der Grundkosten, b) der Gesamtkosten, c) der Gemeinkosten, d) der Fixkosten und e) der variablen Kosten! Lösung 2 a) gesamte Aufwendungen - neutrale Aufwendungen = Grundkosten
3.751.500,- EUR 46.500,- EUR 3.705.000,- EUR
b) Grundkosten + Zusatzkosten = Gesamtkosten
3.705.000,- EUR 525.000,- EUR 4.230.000,- EUR
c) Gesamtkosten - Einzelkosten = Gemeinkosten
4.230.000,- EUR 1.275.000,- EUR 2.955.000,- EUR
d) 70 % der Gemeinkosten sind fix: 70 % von 2.955.000,- EUR = 2.068.500,- EUR e) Gesamtkosten - fixe Kosten = variable Kosten
4.230.000,- EUR 2.068.500,- EUR 2.161.500,- EUR
Aufgabe 3 Für eine Kostenstelle gelten folgende Angaben: • absolutfixe Kosten • sprungfixe Kosten je Maschine • variable Kosten je Maschinenstunde
5.000,- EUR 1.500,- EUR 25,- EUR
Die Maschine, auf der nur ein Produkt erstellt wird, weist eine Maximalkapazität von 300 Laufstunden auf. Für die Fertigung eines Erzeugnisses sind drei Maschinenstunden erforderlich. a) Wie hoch sind die variablen Kosten der Kostenstelle pro Stück des gefertigten Erzeugnisses?
3.2 Strukturierungskriterien des Kostenbegriffs
43
b) Füllen Sie bitte die nachstehende Übersicht aus: Menge in Stück absolute Fixkosten sprungfixe Kosten Summe Fixkosten variable Kosten Gesamtkosten
10
20
50
100
150
200
Lösung 3 a) variable Kosten pro Stück = 25,- EUR/Std. * 3 Std. = 75,- EUR
b) Menge in 10 Stück 5.000,absolute Fixkosten sprungfixe 1.500,Kosten 6.500,Summe Fixkosten 750,variable Kosten 7.250,Gesamtkosten alle Angaben in EUR
20
50
100
150
200
5.000,-
5.000,-
5.000,-
5.000,-
5.000,-
1.500,-
1.500,-
1.500,-
3.000,-
3.000,-
6.500,-
6.500,-
6.500,-
8.000,-
8.000,-
1.500,-
3.750,-
7.500,- 11.250,- 15.000,-
8.000,- 10.250,- 14.000,- 19.250,- 23.000,-
Aufgabe 4 Für die Fertigungskostenstelle Glasbau wurde folgende lineare Kostenfunktion ermittelt:
K = 15.000,- EUR + 100,- EUR * x
44
3 Kostenartenrechnung
Die Istbeschäftigung der aktuellen Abrechnungsperiode beträgt 1.000 Stunden, für diesen Zeitraum wurde die Planbeschäftigung mit 1.200 Stunden angesetzt. Ermitteln Sie für die Fertigungskostenstelle Glasbau
a) die Kosten pro Stunde im Betriebsoptimum (hier: Planbeschäftigung), b) die Grenzkosten und c) die Leerkosten. Lösung 4 a) Kosten pro Stunde im Betriebsoptimum (1.200 Std.) 15.000,- EUR + 100,- EUR * 1.200 Std. = 112,50 EUR = 1.200 Std.
b) Grenzkosten: Da hier eine lineare Kostenfunktion vorliegt, entsprechen die Grenzkosten den variablen Kosten pro Stunde in Höhe von 100,EUR. c) Ermittlung der Leerkosten: xI 1.000 Std. Leerkosten = K L = [1 - P ] * K fix = [1 ] * 15.000,- EUR 1.200 Std. x = 2.500,- EUR
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz In Industrie- bzw. Handelsbetrieben zählen die Materialkosten bzw. der Wareneinsatz zu den bedeutenden Kostenarten, die direkt in die Kostenträgerkalkulation einfließen und als Grundlage der Kalkulation gelten. Materialkosten ergeben sich aus dem Verbrauch von Fertigungsmaterial in Form von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, die in Industriebetrieben zu fertigen Erzeugnissen verarbeitet werden:10 • Rohstoffe: Material, das als Hauptbestandteil in ein Endprodukt eingeht (z. B. Holz in der Möbelindustrie, Stahlbleche in der Autoindustrie, Textilstoffe in der Textilindustrie). Rohstoffe stellen Einzelkosten dar. 10
Zu den Materialarten bei Industriebetrieben zählen weiterhin Zulieferteile, d. h. fremdbezogene Teile, die ohne Weiterverarbeitung in das zu fertigende Produkt eingehen (Einzelkosten), sowie Handelswaren, d. h. fremdbezogene Waren, die ohne Weiterverarbeitung verkauft werden.
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
45
• Hilfsstoffe: Material, das als Nebenbestandteil in ein Endprodukt eingeht (z. B. Farbe, Nägel, Leim, Schrauben, Muttern). Hilfsstoffe stellen Einzelkosten bzw. unechte Gemeinkosten dar. • Betriebsstoffe: Material, das bei der Produktion verbraucht wird und nicht im Endprodukt enthalten ist (z. B. Schmierstoffe, Energie, Benzin). Betriebsstoffe stellen stets echte Gemeinkosten dar.
Zur Erfassung der Materialkosten werden Informationen über die verbrauchten Mengeneinheiten und deren Wert benötigt: Materialkosten = verbrauchte Mengeneinheiten * Wert je Mengeneinheit
(3.9)
Im Gegensatz zum Material werden Waren unverarbeitet weiterverkauft. Kosten für Waren treten in Handelsbetrieben auf und kennzeichnen den wertmäßigen Einsatz von Waren zur Erzielung von Umsatzerlösen.11 Wareneinsatz = eingesetzte Mengeneinheiten * Bezugs-/ Einstandspreis
(3.10)
Die Erfassung der Materialkosten und des Wareneinsatzes erfordert also zunächst eine Ermittlung der Verbrauchsmengen und anschließend eine Bewertung. 3.3.1 Verfahren zur Ermittlung der verbrauchten bzw. eingesetzten Mengeneinheiten
Abhängig von der Organisation der Lagerbuchhaltung und des Belegwesens des Unternehmens bieten sich drei verschiedene Verfahren zur Ermittlung des Materialverbrauchs an: die Skontraktions-, die Inventur- und die retrograde Methode, wobei die beiden erst genannten Verfahren auch zur Ermittlung des Wareneinsatzes herangezogen werden. Skontraktionsmethode Die Erfassung des Materialverbrauchs bzw. Wareneinsatzes mittels der Skontraktionsmethode12 erfolgt mit Hilfe von Materialentnahmescheinen (MES) bzw. Belegen. Jede Entnahme vom Lager wird auf einem Beleg erfasst. Darauf sollten
11 12
Zur Berechnung des Bezugs-/ Einstandspreises siehe S. 173. Skontraktion bedeutet Fortschreibung.
46
• • • • • • •
3 Kostenartenrechnung
die zu belastende Kostenstelle, die Kostenträgernummer, das abgebende Lager, die Material- bzw. Warenart, die Anzahl der entnommenen Materialen bzw. Waren, das Datum und der Verwendungszweck der Entnahme
vermerkt sein. Heutzutage erfolgt die Lagerbuchführung größtenteils mit Hilfe der EDV. Materialentnahmeschein Nr. Kostenstelle/Abteilung
Materialbezeichnung
Material empfangen
Anzahl
Auftragsnummer
Datum
Einheit
Preis/Einheit
Gesamtpreis
Ausgegeben
Unterschrift
Unterschrift
Abb. 3.11. Beispiel für einen Materialentnahmeschein
Der Verbrauch an Rohstoffen kann anhand der Materialentnahmescheine direkt den entsprechenden Kostenträgern zugerechnet werden. Dagegen wird der Verbrauch an Hilfs- und Betriebsstoffen nicht für den einzelnen Kostenträger direkt ermittelt. Anhand der Materialentnahmescheine wird der Verbrauch während einer Abrechnungsperiode für die einzelnen Abteilungen festgehalten und über die Kostenstellenrechnung indirekt auf die Erzeugnisse verrechnet. Der Verbrauch an Fertigungsmaterial bzw. der Wareneinsatz einer Abrechnungsperiode entspricht der Summe der entnommenen Mengeneinheiten laut Materialentnahmescheinen bzw. Belegen. Der Endbestand an Material bzw. Waren am Ende einer Abrechnungsperiode ergibt sich nach dieser Methode wie folgt: + =
Anfangsbestand Zugänge Abgänge (erfasst durch Materialentnahmescheine/Belege) Soll-Endbestand
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
47
Bei dem ermittelten Materialverbrauch bzw. Wareneinsatz handelt es sich um einen Soll-Abgang, der auf der Basis der regulären Entnahme und den entsprechend ausgefüllten Materialentnahmescheinen bzw. Belegen entstanden ist. Der irreguläre Verbrauch bzw. Wareneinsatz durch z. B. fehlerhaft ausgefüllte Materialentnahmescheine, Schwund, Diebstahl und Verderb wird durch die Skontraktionsmethode nicht erfasst. Inventurmethode (Befundrechnung) Nach der Inventurmethode wird der Materialverbrauch über den Endbestand laut Inventur ermittelt:
+ =
Anfangsbestand Zugänge Endbestand (laut Inventur) Abgänge
Der Wareneinsatz wird folgendermaßen ermittelt: + =
Warenbestand am Anfang des Jahres Wareneingang Warenbestand am Ende des Jahres Wareneinsatz
Die Anwendung der Inventurmethode zur Bestimmung des Materialverbrauchs bzw. Wareneinsatzes ist nur dann zweckmäßig, wenn die Durchführung und Ermittlung des Endbestandes relativ einfach ist. Bei dem erfassten Materialverbrauch bzw. Wareneinsatz handelt es sich um einen Ist-Abgang, der sich auf der Basis der Inventur, die den Ist-Endbestand ermittelt, ergibt. Damit werden bei Anwendung der Inventurmethode sowohl der reguläre als auch der irreguläre Verbrauch festgehalten. Retrograde Methode – nur Materialverbrauch Mittels der retrograden Methode wird eine Rückrechnung zur Feststellung des Materialverbrauchs am fertigen Produkt vorgenommen. Dazu werden die produzierten Erzeugnisse einer Abrechnungsperiode und die dazugehörigen Stücklisten bzw. Rezepturen betrachtet. Stücklisten und Rezepturen sind Voraussetzungen für den industriellen (und den handwerklichen) Fertigungsprozess und stellen die Zusammenfassung der Art und Stückzahl der für die Herstellung eines Produktes erforderlichen Einsatzmengen dar.
48
3 Kostenartenrechnung
Der Materialverbrauch ergibt sich aus: Abgänge/Verbrauch = produzierte Menge * Soll-Verbrauch je Mengeneinheit Der Endbestand ermittelt sich nach der retrograden Methode wie folgt: + =
Anfangsbestand Zugänge Abgänge (erfasst durch Stücklisten oder Rezepturen) Soll-Endbestand
Bei dem erfassten Verbrauch handelt es sich um einen Soll-Abgang, der sich auf der Basis von Stücklisten ergibt, die die durchschnittlichen Verbräuche pro Stück der Vergangenheit oder Schätzungen ausweisen. Somit wird kein effektiver Materialverbrauch erfasst. Positionsnr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Stk. 1 1 1 3 1 1 1 2 2 4 4 3 8 3
Bezeichnung Gehäuse UNI Mess Box P Display Klebefolie Distanzhülsen Beschriftung groß Beschriftung klein Schiebeschalter Aderendhülsen Zylinderkopfschraube Zylinderkopfschraube Mutter Beilagscheibe Beilagscheibe Blechschraube
Kennwert/Maß 145,5/36/30; schwarz
15x4 6,8x5 3,6x1,2 2,5 M2x10 M2,5x8 M2,5 M3 M2,5 3x25
Abb. 3.12. Beispiel einer Stückliste für ein ph-Messgerät
Beispiel: Ein Unternehmen, das Zubehörteile für die Automobilindustrie herstellt, hat im zweiten Quartal 110 Einheiten des Zubehörteils Y und 80 Einheiten des Zubehörteils Z produziert. Zur Verarbeitung von Y wurden 9 kg Kunststoff (inklusive Abfall und Ausschuss) pro Einheit, für Z 8 kg pro Einheit benötigt. Folgende Angaben sind in der Lagerbuchführung erfasst:
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
Datum
26.04. 08.05. 31.05. 18.06.
Anfangsbestand Einkauf Einkauf Einkauf Einkauf Endbestand laut Inventur
49
Menge 200 kg 600 kg 300 kg 400 kg 400 kg 350 kg
Die Materialentnahmescheine der vergangenen Periode weisen einen Abgang von 1.600 kg aus. Ermitteln Sie den mengenmäßigen Verbrauch und den Schlussbestand nach der
a) Skontraktionsmethode, b) der Inventurmethode und c) der retrograden Methode. Lösung: a) Skontraktionsmethode: Anfangsbestand + Zugänge - Abgänge (erfasst durch Materialentnahmescheine) = Soll-Endbestand
200 kg 1.700 kg 1.600 kg 300 kg
b) Inventurmethode: Anfangsbestand + Zugänge Endbestand (laut Inventur) = Abgänge (= Ist-Verbrauch)
200 kg 1.700 kg 350 kg 1.550 kg
c) retrograde Methode: Anfangsbestand 200 kg + Zugänge 1.700 kg Abgänge (erfasst durch Stücklisten oder Rezepturen) 1.630 kg = Soll-Endbestand 270 kg
50
3 Kostenartenrechnung
3.3.2 Beurteilung der Methoden zur Ermittlung des Materialverbrauchs und des Wareneinsatzes Skontraktionsmethode
Inventurmethode
Retrograde Methode
Vorteile
- genaue Ermittlung des regulären Materialverbrauchs bzw. Wareneinsatzes - Aufschlüsselung des Verbrauchs bzw. Wareneinsatzes nach Kostenstellen und Kostenträgern
- gute Belegorganisation nicht notwendig - Fehlmengen sind im Ist-Abgang enthalten
- gute Belegorganisation nicht notwendig, daher weniger kostenintensiv - Aufschlüsselung des Verbrauchs nach Kostenstellen und Kostenträgern z. T. möglich
Nachteile
- Notwendigkeit guter Belegorganisation, personal- und kostenintensiv - Ermittlung eines Soll-Abgangs, Fehlmengen (Verderb, Schwund, Diebstahl, Zerstörung usw.) können nur durch den Vergleich mit dem IstAbgang erfasst werden
- Aufschlüsselung des Verbrauchs bzw. Wareneinsatzes nach Kostenstellen und Kostenträgern nicht möglich - Separierung der Fehlmengen nur durch Vergleich des Ist-Abgangs mit dem SollAbgang - Inventur kann zeitaufwendig sein
- effektive Materialverbräuche werden nicht ermittelt - Berechnung beruht z. T. auf Schätzungen - Ermittlung eines Soll-Verbrauchs, Fehlmengen (Verderb, Schwund, Diebstahl, Zerstörung usw.) können nur durch den Vergleich mit dem IstVerbrauch erfasst werden
Abb. 3.13. Beurteilung der Methoden zur Ermittlung des Materialverbrauchs und des Wareneinsatzes
3.3.3 Bewertungsmöglichkeiten des Materialverbrauchs und des Wareneinsatzes
Während für die Bewertung des Materialverbrauchs und der -endbestände bzw. des Wareneinsatzes und der -endbestände in der Finanzbuchhaltung eindeutige Vorschriften im Handelsgesetzbuch existieren, sind an die Be-
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
51
wertung in der Kosten- und Leistungsrechnung keine bestimmten externen Anforderungen geknüpft. Folgende Möglichkeiten stehen zur Verfügung: Die Bewertung kann zu den bilanzrechtlichen Anschaffungskosten erfolgen, d. h. die tatsächlich entstandenen Materialkosten werden in die Kalkulation übernommen. Die Wertansätze sind einfach zu bestimmen, da sie direkt der Finanzbuchhaltung entnommen werden können. Problematisch ist diese Vorgehensweise jedoch, wenn die Werkstoffkosten im Zeitablauf stark schwanken. Bei einer Mischung von zu verschiedenen Zeitpunkten und Preisen beschafften Mengen kann die Bewertung zu bilanzrechtlichen Durchschnittsoder Sammelbewertungsverfahren vorgenommen werden. Dazu zählen die Methoden des einfachen und gleitenden gewogenen Durchschnitts sowie die Sammelbewertungsverfahren bei Unterstellung einer bestimmten Verbrauchsreihenfolge (LiFo, FiFo, HiFo und LoFo). Die Ermittlung des einfachen gewogenen Durchschnitts erfolgt als arithmetisches Mittel aus der Summe der Zugänge einer Werkstoffart in einer Periode einschließlich des Anfangsbestands (AB). Mit dem so ermittelten Durchschnittspreis werden dann der Verbrauch und der Endbestand an Fertigungsmaterial bewertet. Ermittlung des einfachen gewogenen Durchschnittspreises
(3.11)
(Wert AB + Wert aller Zugänge) = (Mengeneinheiten AB + Mengeneinheiten aller Zugänge) Beispiel: Für eine Rohstoffart der Verarbeitungs AG gelten folgende Daten: Anfangsbestand Zugang 1 Abgang 1 Zugang 2 Endbestand
Stück 500 500 800 400 600
Preis in EUR/Stück 48,43,-
Wert in EUR 24.000,21.500,-
46,25
18.500,-
Ermitteln Sie den Wert des Verbrauchs mit dem einfachen gewogenen Durchschnittspreis.
52
3 Kostenartenrechnung
Lösung: Einfacher gewogener Durchschnitt: (Wert AB + Wert aller Zugänge) = (Mengeneinheiten AB + Mengeneinheiten aller Zugänge)
(24.000,- EUR + 21.500,- EUR + 18.500,- EUR) = 45,71 EUR/Stück (500 Stück + 500 Stück + 400 Stück) Der Verbrauch von 800 Stück (Abgang 1) wird zu 36.568,- EUR (800 Stück * 45,71 EUR/Stück) bewertet. =
Bei der Methode des gleitenden gewogenen Durchschnitts werden die Verbrauchsmengen mit einem Durchschnittspreis der sich auf Lager befindenden Mengen bewertet. Dieser Durchschnittspreis wird unter Einbeziehung der Preise der Zugänge laufend angepasst. Aus der Addition der bewerteten Abgänge ergibt sich der gesamte bewertete Verbrauch einer Abrechnungsperiode. Beispiel: Anfangsbestand + Zugang 1 = Zwischenbestand 1
Stück 500 500 1.000
- Abgang 1 + Zugang 2 = Zwischenbestand 2
800 400 600
- Abgang 2 = Schlussbestand
300 300
Preis in EUR/Stück 48,43,(45.500,- : 1.000)
45,50 45,50 46,25 (27.600,- : 600)
46,46,46,-
Wert in EUR 24.000,21.500,45.500,-
- 36.400,18.500,27.600,- 13.800,13.800,-
Der Verbrauch von insgesamt 1.100 Stück wird zu 50.200,- EUR bewertet und besteht aus 800 Stück (Abgang 1) zu 36.400,- EUR und 300 Stück (Abgang 2) zu 13.800,- EUR. Die Sammelbewertungsmethoden sind bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, unfertigen und fertigen Erzeugnisse sowie Waren anwendbar, wenn diese zu unterschiedlichen Anschaffungspreisen gekauft wurden, aber nicht getrennt gelagert werden können. So wird z. B. in einem Öltank Öl gelagert, welches im Regelfall zu unterschiedlichen Zeitpunkten zu unterschiedlichen Preisen beschafft und verbraucht wurde. Wird eine bestimmte
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
53
Verbrauchsfolge unterstellt, lässt sich der Wert der Abgänge aus dem Öltank leicht bestimmen bzw. bewerten. Es wird also vereinfachend eine bestimmte Verbrauchsfolge unterstellt, d.h. es ist nicht von der tatsächlichen chronologischen Verbrauchsfolge auszugehen. Folgende vier Verfahren werden unterschieden: Methode Last in - First out (LiFo) Beispiel: Kohleberg
Bewertung des Verbrauchs
Bewertung des Endbestands
Anschaffungskosten der Anschaffungskosten der zuletzt gekauften (neuen) zuerst gekauften (alten) Materialien bzw. Waren Materialien bzw. Waren
First in - First out (FiFo) Anschaffungskosten der zuerst gekauften (alten) Beispiel: verderbliche Materialien bzw. Waren Waren, wie z. B. Obst
Anschaffungskosten der zuletzt gekauften (neuen) Materialien bzw. Waren
Highest in - First out (HiFo)
Höchste Anschaffungskosten, teuerste Materialien bzw. Waren
Niedrigste Anschaffungskosten
Lowest in - First out (LoFo)
Niedrigste Anschaffungskosten, billigste Materialien bzw. Waren
Höchste Anschaffungskosten (Bilanzierungsverbot)
Abb. 3.14. Sammelbewertungsverfahren bei Unterstellung einer bestimmten Verbrauchsfolge
Beispiel: Die Kostenrechnungsabteilung der Gefa GmbH ermittelt den Rohstoffverbrauch mit Hilfe von Sammelbewertungsverfahren. Zeigen Sie den wertmäßigen Verbrauch nach den Verfahren LiFo, FiFo, HiFo und LoFo auf. Anfangsbestand Zugang 1 Zugang 2 Zugang 3
Stück 150 150 100 50
Anschaffungskosten in EUR/Stück 20,19,25,23,-
Der Schlussbestand beträgt 250 Stück. Somit wurden, bedingt durch zwischenzeitliche Abgänge, insgesamt 200 Stück verbraucht. Lösung: LiFo unterstellt, dass zuerst das neue Material verbraucht wird. Das neueste Material stellt der letzte Kauf (Zugang 3) dar, das zweitneueste Material stammt aus dem vorletzten Kauf (Zugang 2). Da der Verbrauch 200 Stück
54
3 Kostenartenrechnung
umfasst, wird unterstellt, dass von Zugang 1 weitere 50 Stück verbraucht wurden: Verbrauch = (50 Stück * 23,- EUR) + (100 Stück * 25,- EUR) + (50 Stück * 19,- EUR) = 4.600,- EUR FiFo unterstellt, dass zuerst das alte Material verbraucht wird. Das älteste Material stellt der Anfangsbestand dar, das zweitälteste Material stammt aus dem ersten Kauf (Zugang 1), wovon 50 Stück verbraucht wurden: Verbrauch = (150 Stück * 20,- EUR) + (50 Stück * 19,- EUR) = 3.950,- EUR HiFo unterstellt, dass zuerst das teuerste Material verbraucht wird. Das teuerste Material resultiert aus dem zweiten Kauf bzw. Zugang von 100 Stück zu 25,- EUR, das zweitteuerste Material aus dem dritten Kauf und das drittteuerste Material aus dem Anfangsbestand. Von diesem sind 50 Stück zu 20,- EUR einzubeziehen: Verbrauch = (100 Stück * 25,- EUR) + (50 Stück * 23,- EUR) + (50 Stück * 20,- EUR) = 4.650,- EUR LoFo unterstellt, dass zuerst das billigste Material verbraucht wird. Das billigste Material stammt aus dem ersten Kauf zu 19,- EUR, und das zweitbilligste Material ist der Anfangsbestand, von dem 50 Stück zu 20,EUR einbezogen werden: Verbrauch = (150 Stück * 19,- EUR) + (50 Stück * 20,- EUR) = 3.850,- EUR Nur in der Kosten- und Leistungsrechnung anwendbare Bewertungsverfahren sind die Bewertung zu Wiederbeschaffungspreisen und zu internen Verrechnungspreisen. Die Bewertung des Materialverbrauchs bzw. des Wareneinsatzes zu Wiederbeschaffungspreisen findet oftmals Anwendung, wenn Materialen bzw. Waren langfristig gelagert werden, bevor sie in die Verarbeitung gehen. Zur Vermeidung von Risiken aufgrund von Preisentwicklungen empfiehlt es sich, mit Wiederbeschaffungskosten unter Einbeziehung von Preisindizes zu arbeiten. So kann die Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten am Verbrauchstag oder am Tag des Umsatzes erfolgen, wofür aktuelle Preislisten herangezogen werden können. Eine weitere Möglichkeit bildet die Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten am Tag der Wiederbeschaffung. Nachteilig an dieser Bewertungsmethode ist, dass die Beschaffungspreise für die Werkstoffe stark schwanken können, wodurch sich ebenfalls die Selbstkosten und Verkaufspreise der damit erstellten Erzeugnisse ändern. Der Ansatz von Verrechnungspreisen als vierte Bewertungsmethode basiert auf internen Zielsetzungen. Verrechnungspreise sind
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
55
zumeist Durchschnittspreise, die sich aus den Anschaffungskosten der vergangenen Abrechnungsperioden errechnen lassen. Regelmäßig werden die Wertansätze überprüft und dann der aktuellen Marktlage angepasst. Damit soll eine feste Grundlage für die Kalkulation der Verkaufspreise der Kostenträger geschaffen werden, um diese konstant halten zu können. 3.3.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Der Kalkulationsabteilung eines holzverarbeitenden Betriebes liegen folgende Materialverbrauchsinformationen für das erste Quartal 2008 vor:
808 m3 400 m3 600 m3 600 m3 2.000 m3 720 m3 1.600 m3 1.200 m3 1.600 m3
Anfangsbestand an Holz Zugang lt. Beleg am 04.01. Abgang lt. Beleg am 10.01. Abgang lt. Beleg am 24.01. Zugang lt. Beleg am 07.02. Abgang lt. Beleg am 12.02. Zugang lt. Beleg am 02.03. Abgang lt. Beleg am 16.03. Endbestand an Holz am 31.03.
a) Ermitteln Sie den mengenmäßigen Materialverbrauch für das erste Quartal 2008 nach der Inventurmethode und nach der Skontraktionsmethode! b) Erläutern Sie den Grund für die Ergebnisdifferenz! Lösung 1 a) Skontraktionsmethode: Soll-Verbrauch = Abgänge lt. Materialentnahmescheinen: 3.120 m3
Inventurmethode: Anfangsbestand + Zugänge - Endbestand lt. Inventur = Abgänge (= Ist-Verbrauch)
808 m3 4.000 m3 1.600 m3 3.208 m3
b) Der Soll-Verbrauch beim Skontraktionsverfahren wird aufgrund des regulären Verbrauchs nach Materialentnahmescheinen ermittelt. Die Inventurmethode erfasst zusätzlich zu dem regulären auch den irregulären Verbrauch (Diebstahl, Schwund). Im Gegensatz zum Soll-Ver-
56
3 Kostenartenrechnung
brauch nach Skontraktionsverfahren wird bei der Inventurmethode der Ist-Verbrauch ermittelt. In diesem Fall liegt der Ist-Verbrauch (3.208 m3) über dem Soll-Verbrauch (3.120 m3), d.h. neben dem regulären Verbrauch sind 88 m3 an irregulärem Verbrauch angefallen. Aufgabe 2 Die Schreibwaren KG hat im abgelaufenen Abrechnungszeitraum nachstehende Materialmengen für die Fertigung ihrer Schreibgeräte als Zu- und Abgänge zu verzeichnen. Dabei unterliegen die Anschaffungskosten starken Schwankungen. Datum 01.01.
22.01 15.02 08.03. 02.04. 30.04. 18.05. 09.06. 30.06.
Anfangsbestand laut Inventur Abgang Zugang Abgang Zugang Abgang Zugang Abgang Endbestand laut Inventur
Menge 4.000 Stück
2.000 Stück 6.000 Stück 1.000 Stück 4.000 Stück 7.000 Stück 3.000 Stück 2.000 Stück 4.800 Stück
Anschaffungskosten 2,10 EUR
2,40 EUR 2,69 EUR 2,30 EUR
In diesem Abrechnungszeitraum wurden insgesamt 1.510 Schreibgeräte gefertigt, dabei werden pro Erzeugnis acht Einheiten des Materials benötigt. a) Berechnen Sie den mengenmäßigen Materialverbrauch für den Abrechnungszeitraum anhand folgender Methoden - Skontraktionsmethode, - Inventurmethode und - retrograde Methode. b) Ermitteln Sie den wertmäßigen Materialverbrauch nach der Skontraktionsmethode mit Hilfe der folgenden Verfahren - einfacher gewogener Durchschnitt, - LiFo und - FiFo.
3.3 Ermittlung von Materialkosten und Wareneinsatz
57
Lösung 2 a) Skontraktionsmethode: Anfangsbestand 4.000 Stück + Zugänge 13.000 Stück - Abgänge (erfasst durch Materialentnahmescheine) 12.000 Stück = Soll-Endbestand 5.000 Stück
Inventurmethode: Anfangsbestand + Zugänge Endbestand (laut Inventur) = Abgänge (= Ist-Verbrauch)
4.000 Stück 13.000 Stück 4.800 Stück 12.200 Stück
retrograde Methode: 4.000 Stück Anfangsbestand 13.000 Stück + Zugänge Abgänge (erfasst durch Stücklisten oder Rezepturen) 12.080 Stück = Soll-Endbestand 4.920 Stück b) Einfacher gewogener Durchschnitt: (Wert AB + Wert aller Zugänge) = (Mengeneinheiten AB + Mengeneinheiten aller Zugänge) (8.400,- EUR + 14.400,- EUR + 10.760,- EUR + 6.900,- EUR) = (4.000 Stück + 6.000 Stück + 4.000 Stück + 3.000 Stück) = 2,38 EUR/Stück Der Verbrauch von 12.000 Stück wird zu 28.560,- EUR (12.000 Stück * 2,38 EUR/ Stück) bewertet. LiFo: Der Verbrauch von 12.000 Stück ist zu bewerten. LiFo unterstellt, dass zuerst die neue Ware verbraucht wird. Verbrauch = (3.000 Stück * 2,30 EUR) + (4.000 Stück * 2,69 EUR) + (5.000 Stück * 2,40 EUR) = 29.660,- EUR FiFo: Der Verbrauch von 12.000 Stück ist zu bewerten. FiFo unterstellt, dass zuerst die alte Ware verbraucht wird. Verbrauch = (4.000 Stück * 2,10 EUR) + (6.000 Stück * 2,40 EUR) + (2.000 Stück * 2,69 EUR) = 28.180,- EUR
58
3 Kostenartenrechnung
Aufgabe 3 Für die Herstellung eines Kosmetikartikels, von dem 4.250 Liter produziert wurden, werden anhand der Rezeptur für 100 Liter folgende Inhaltsstoffe benötigt: 56 Liter Wasser, 3 Liter Alkohol, 1,5 kg Fett, 0,4 kg Aromastoffe, 0,01 kg Konservierungsmittel und 0,03 kg Farbstoffe. Ermitteln Sie den Gesamtverbrauch der einzelnen Inhaltsstoffe für die angegebene Produktionsmenge! Lösung 3 Wasser: 2.380 Liter Alkohol: 127,5 Liter Fett: 63,75 kg Aromastoffe: 17 kg Konservierungsmittel: 0,425 kg Farbstoffe: 1,275 kg
3.4 Personalkosten Die Personalkosten umfassen alle Kosten, die durch die Beschäftigung von Arbeitskräften entstehen. Mit Ausnahme der unentgeltlichen Mitarbeit des Unternehmers13 werden die Personalkosten in der Lohn- und Gehaltsabrechnung erfasst. In der Regel sind gegenüber der Finanzbuchhaltung keine Abgrenzungen hinsichtlich der Bewertung, der Leistungsbezogenheit und des damit verbundenen Kostencharakters notwendig. Festlegungen sind jedoch bezüglich der Charakterisierung der Personalkostenarten als Einzel- und Gemeinkosten zu treffen. Zu den Personalkosten zählen Löhne, Gehälter, Zuschläge für Überstunden, Nacht- und Feiertagsarbeitszulagen, Prämienzahlungen, Provisionen, Honorare, gesetzliche Sozialabgaben wie die Beiträge zur Sozialversicherung seitens des Arbeitgebers, tarifliche und freiwillige Sozialkosten wie vermögenswirksame Leistungen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld, die Kosten für eine Kantine, für Betriebssport, Büchereien, Fahrgeld- und Essenszuschüsse, die betriebliche Altersvorsorge, das Urlaubs- und Weih13
Die Erfassung der nichtentlohnten Arbeitskräfte erfolgt über den kalkulatorischen Unternehmerlohn. Siehe dazu S. 86f.
3.4 Personalkosten
59
nachtsgeld sowie sonstige Personalnebenkosten, wie z. B. für die berufliche Fortbildung und für die Personalrekrutierung. Die Personalkosten werden aus der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung anhand von Zeitlohn- oder Akkordlohnscheinen, Prämienunterlagen, Gehaltslisten, Stempelkarten usw. übernommen und anteilig auf die Kostenstellen bzw. -träger verrechnet. Bei den Löhnen ist zwischen den Fertigungslöhnen und Hilfslöhnen zu differenzieren: Fertigungslöhne sind als das Entgelt für diejenige Arbeitsleistung, die direkt am Erzeugnis erbracht wird, Einzelkosten. Die Zurechnung der Fertigungslöhne auf die Kostenträger kann über den Stundenlohnsatz, über Vorgabezeiten beim Zeitakkord und über den Akkordsatz pro Stück erfolgen. Auch die Zuschläge für Überstunden und die Zulagen zählen zu den Fertigungslöhnen. Hilfslöhne dagegen dienen der Aufrechterhaltung der Produktion und fallen indirekt bei der Erstellung der Produkte an (Gemeinkosten). Unter die Hilfslohnarbeiten fallen u. a. Transportarbeiten im Betrieb, Maschinenbedienung und Betriebsreinigung. Gehälter stellen ein zeitbezogenes Entgelt für technische und kaufmännische Angestellte dar und sind entsprechend als Gemeinkosten zu klassifizieren. Die Sozialkosten, die Kosten der betrieblichen Altersversorgung und die sonstigen Personalnebenkosten werden als Zuschläge auf der Basis der erfassten Löhne und Gehälter berechnet und gelten als Gemeinkosten in der Kostenrechnung. Die im Jahr unregelmäßig anfallenden Personalkosten wie Prämienzahlungen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld werden zeitlich über das gesamte Produktionsjahr verteilt und ebenfalls durch Zuschläge auf die Löhne und Gehälter erfasst. Beispiel: Die Kostenrechnungsabteilung eines verarbeitenden Unternehmens kalkuliert für das kommende Jahr 2008 mit folgenden Lohnbasis- und Lohnnebenkosten: Lohnbasiskosten in TEUR • Fertigungslöhne 9.004 • Hilfslöhne 1.376 • Zulagen und Zuschläge 620 Lohnnebenkosten • Arbeitgeberbeiträge zur Krankenversicherung 1.060 • Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung 1.502 • Arbeitgeberbeiträge zur Arbeitslosenversicherung 532 • Arbeitgeberbeiträge zur Pflegeversicherung 132 • Urlaubsgeld 714 • Betriebliche Altersversorgung 392 • Löhne für gesetzliche und tarifliche Ausfallzeiten 2.545
60
3 Kostenartenrechnung
• Arbeitgeberanteile zu vermögenswirksamen Leistungen • Sonderzahlungen, Weihnachtsgeld • Sonstige Lohnnebenkosten
169 1.070 904
a) Berechnen Sie den Lohnnebenkostensatz für das Unternehmen. b) Die Kostenrechnungsabteilung erfasst im Monat September 2008 folgende Lohnbasiskosten getrennt nach Abteilungen (Angaben in TEUR): Abteilung Material Fertigung Fertigung Fertigung VerwalI II III tung und Vertrieb Fertigungslöhne 290 180 326 Hilfslöhne 78 16 10 16 36 Zulagen und 12 64 40 68 4 Zuschläge Ermitteln Sie die im Monat September für die Abteilungen und das gesamte Unternehmen anzusetzenden Lohnnebenkosten. Gehen Sie dabei von einem Lohnnebenkostensatz von 81 % aus.
c) Geben Sie zwei Vorteile an, die die Berechnung und Verteilung der Lohnnebenkosten mit Hilfe eines Lohnnebenkostensatzes gegenüber der effektiven Erfassung der Lohnnebenkosten für das interne Rechnungswesen aufweist. Lösung: a) Berechnung des Lohnnebenkostensatzes Summe der Lohnbasiskosten Fertigungslöhne Hilfslöhne Zulagen und Zuschläge Lohnbasiskosten
Summe der Lohnnebenkosten Arbeitgeberbeiträge zur Krankenversicherung Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung Arbeitgeberbeiträge zur Arbeitslosenversicherung Arbeitgeberbeiträge zur Pflegeversicherung Urlaubsgeld Betriebliche Altersversorgung Löhne für gesetzliche und tarifliche Ausfallzeiten
in TEUR 9.004 1.376 620 11.000 1.060 1.502 532 132 714 392 2.545
3.5 Kalkulatorische Kosten
Arbeitgeberanteile zu vermögenswirksamen Leistungen Sonderzahlungen, Weihnachtsgeld Sonstige Lohnnebenkosten Lohnnebenkosten
61
169 1.070 904 9.020
Lohnnebenkostensatz Lohnnebenkosten 9.020.000,- EUR = * 100 = * 100 = 82 % Lohnbasiskosten 11.000.000,- EUR b) Lohnnebenkosten im Monat September 2008 (Angaben in TEUR): Abteilung Material Fertigung Fertigung Fertigung VerwalI II III tung und Vertrieb Fertigungslöhne 290 180 326 Hilfslöhne 78 16 10 16 36 Zulagen und 12 64 40 68 4 Zuschläge Summe Lohn90 370 230 410 40 basiskosten Lohn72,9 299,7 186,3 332,1 32,4 nebenkosten alle Angaben in TEUR Die Lohnnebenkosten für das gesamte Unternehmen betragen im September 923.400,- EUR. c) Durch die Verwendung eines Personalnebenkostensatzes können zum einen die Personalnebenkosten jeder Abteilung in einem Zuge berechnet und ausgewiesen werden; die unterjährigen Teilbeträge der einzelnen Lohnnebenkosten sind für die Kostenanalyse in der Regel nicht relevant. Zum anderen erfolgt durch die Verwendung des Personalnebenkostensatzes eine zeitliche Verteilung nur einmalig oder ungleichmäßig anfallender Beträge wie Urlaubsgeld und Weihnachtsgeld.
3.5 Kalkulatorische Kosten Kosten, denen Aufwendungen in anderer Höhe (Anderskosten), bzw. Kosten, denen keine Aufwendungen (Zusatzkosten) gegenüberstehen, werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet. Dabei ist eine strikte Einteilung der kalkulatorischen Kostenarten in Anders- und Zusatzkosten nicht allge-
62
3 Kostenartenrechnung
meingültig, vielmehr kommt es auf die jeweilige Kostensituation der Unternehmen an. Im weiteren Verlauf werden die kalkulatorischen Kosten wie folgt eingeteilt: Kalkulatorische Kosten
Anderskosten
Zusatzkosten
- kalkulatorische Wagniskosten - kalkulatorische Abschreibungen - kalkulatorische Wertansätze für die Materialkosten
- kalkulatorische Zinsen auf das Eigenkapital - kalkulatorische Miete - kalkulatorischer Unternehmerlohn
Abb. 3.15. Einteilung der kalkulatorischen Kosten
Zweck der Verrechnung kalkulatorischer Kosten ist die Erhöhung der Genauigkeit der Kostenrechnung, indem • die Selbstkosten der Erzeugnisse mit dem Werteverzehr belastet werden, der tatsächlich aufgetreten ist, auch wenn dieser in der Finanzbuchhaltung nicht oder in anderer Höhe erfasst wurde, und • unregelmäßig auftretende, durch den Leistungsprozess bedingte Verluste durch den Ansatz kalkulatorischer Kosten gleichmäßig auf die Abrechnungsperioden verteilt werden. 3.5.1 Kalkulatorische Wagniskosten (Anderskosten)
Risiken, die unregelmäßig im Unternehmen auftreten und Kosten in unregelmäßiger Höhe verursachen, werden auch als Wagnisse bezeichnet. Dabei sind das allgemeine Unternehmerwagnis und die spezifischen Einzelwagnisse zu unterscheiden: Wagnisse allgemeines Unternehmerwagnis
spezifische Einzelwagnisse fremdversicherte Wagnisse
Abb. 3.16. Unterteilung der Wagnisse
nicht versicherte Wagnisse
3.5 Kalkulatorische Kosten
63
Das allgemeine Unternehmerwagnis bezieht sich auf die Risiken, die das gesamte marktwirtschaftliche Unternehmen betreffen, wie z. B. Inflation, Konjunkturrückgänge, Nachfrageverschiebungen, und wird durch den Gewinn abgegolten, stellt also keinen Kostenbestandteil dar. Die spezifischen Einzelwagnisse beziehen sich auf die mit der betrieblichen Leistungserstellung, d. h. mit der Beschaffung, der Produktion und dem Absatz verbundenen Risiken und sind zu unterteilen in fremdversicherte und nicht versicherte Einzelwagnisse. Für fremdversicherte Wagnisse sind in der Höhe ihrer Versicherungsprämie Grundkosten anzusetzen. Nicht versicherte Wagnisse werden über die kalkulatorischen Wagniskosten erfasst, die als Anderskosten in Form einer Selbstversicherung angesetzt werden. Die Einzelwagnisse unterliegen starken Schwankungen, daher werden sie nicht bei Eintritt in die Kostenrechnung übernommen. Dies würde ansonsten in den entsprechenden Perioden zu stark ansteigenden Selbstkosten und Angebotspreisen führen. In Perioden ohne eingetretene Wagnisse würden dagegen weniger Kosten verrechnet werden. Dadurch würde die Kalkulation erheblich verzerrt werden, und es wäre kein Vergleich zwischen den Perioden möglich. In der Finanzbuchhaltung werden dagegen eingetretene Wagnisverluste als neutrale (betrieblich außerordentliche) Aufwendungen gebucht. Soweit die Wagnisse durch den Abschluss von Versicherungen gedeckt sind, werden die Versicherungsprämien als Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung erfasst.14 Darüber hinaus gehende Wagniskosten müssen kalkulatorisch als Selbstversicherungsprämie angesetzt werden. Um zu einem gleichmäßigen Kostenansatz in der Kosten- und Leistungsrechnung zu gelangen, sind die eingetretenen Wagnisverluste über mehrere Jahre zu erfassen und dienen der Durchschnittsbildung, evtl. ergänzt um einen Zukunftstrend, für den Wertansatz der kalkulatorischen Wagniskosten der betrachteten Periode. Dazu wird mit Hilfe statistischer Methoden ein so genannter Wagniskostensatz gebildet, der die Wagniskosten in die Zukunft extrapoliert. Es ist sowohl die Bildung eines pauschalen Wagniskostenzuschlages, als auch die Bildung differenzierter Zuschlagssätze für die verschiedenen Einzelwagnisse möglich. Die folgende Darstellung zeigt wichtige Wagnisarten:
14
Den Versicherungsprämien als Aufwand und den neutralen Aufwendungen bei Eintritt des Wagnisses steht in der Finanzbuchhaltung mit zeitlicher Verzögerung ein (neutraler) Ertrag aus der Versicherungserstattung gegenüber.
64
3 Kostenartenrechnung
Wagnisart Beständewagnis
Berechnungsgrundlage Einkaufspreise der Werkstoffe
Anlagewagnis
Anschaffungskosten oder Wiederbeschaffungswert des Anlagevermögens
Fertigungswagnis/ Mehrkostenwagnis
Herstellkosten der Kostenträger
Gewährleistungswagnis
Umsatzerlöse (netto)
Entwicklungswagnis
Forschungs- und Entwicklungskosten
Vertriebswagnis
Umsatzerlöse (netto)
Abb. 3.17. Wichtige Wagnisarten
Beschreibung Durch das Beständewagnis werden Wertminderungen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie der Halb- und Fertigfabrikate erfasst, die auf Schwund, Diebstahl, technischem und wirtschaftlichem Fortschritt, Preisverfall, Veralterung, Änderung von Konstruktion und Fertigungsverfahren beruhen können. Zum Anlagewagnis zählen Wertverluste des Anlagevermögens, die durch Katastrophen, Schäden, Betriebs- oder Verkehrsunfälle und vorzeitigen Verschleiß hervorgerufen werden können. Ferner fällt darunter auch das Abschreibungswagnis zur Erfassung der Auswirkungen von Fehlern bei der Schätzung der Nutzungsdauer. In dem Fertigungswagnis werden ungewöhnliche Mehrkosten (Ausschuss, Nacharbeit, Wartezeiten) infolge von Material-, Arbeits- und Konstruktionsfehlern zusammengefasst. Unter das Gewährleistungswagnis fallen alle Nacharbeiten an gelieferten Erzeugnissen, Gutschriften aufgrund von Garantieverpflichtungen gegenüber den Kunden sowie unentgeltliche Ersatzlieferungen. Das Entwicklungswagnis umfasst Risiken, die sich aus fehlgeschlagenen Forschungs-, Konstruktions- und Entwicklungsarbeiten ergeben. Das Vertriebswagnis umfasst Risiken, die sich aus Forderungsausfällen, Transportgefährdungen, Kulanznachlässen und Währungsverlusten (z. B. Kursschwankungen bei Forderungen in ausländischer Währung) ergeben.
3.5 Kalkulatorische Kosten
65
Beispiel zum Beständewagnis: Beständewagnis (z. B. Minderungen bei den Rohstoffvorräten) in Bezug auf das Fertigungsmaterial Wertmäßige Minderungen der Bestände von 2003 - 2007 Fertigungsmaterial von 2003 - 2007 => Wagniszuschlagssatz Beständewagnis für das Jahr 2008: Fertigungsmaterial Kalkulatorische Beständewagniskosten
15.000,- EUR 1.200.000,- EUR => 1,25 % 250.000,- EUR 3.125,- EUR
Abb. 3.18. Beispiel zum Beständewagnis
Beispiel zum Vertriebswagnis: In einem Handelsbetrieb sollen aus den effektiven Forderungsausfällen der Jahre 2003 bis 2007 die kalkulatorischen Wagniskosten für das Jahr 2008 abgeleitet werden. Jahr 2003 2004 2005 2006 2007 Summe
Außenstände in EUR (netto) 255.000,440.000,360.000,375.000,410.000,1.840.000,-
effektive Forderungsausfälle in EUR (netto) 10.151,15.400,7.200,15.375,15.170,63.296,-
Abb. 3.19. Beispiel zum Vertriebswagnis
Unter Zugrundelegung der Zahlen der Finanzbuchhaltung betrugen die durchschnittlichen Forderungsausfälle der letzten fünf Jahre 63.296,- EUR * 100 = 3,44 % 1.840.000,- EUR Bei einem erwarteten Außenstand an Forderungen in Höhe von 350.000,- EUR werden für das Jahr 2008 kalkulatorische Wagniskosten des Vertriebes mit einem Betrag von 12.040,- EUR angesetzt. 3.5.2 Kalkulatorische Abschreibungen (Anderskosten)
Weitere Kosten, denen Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüberstehen, sind die kalkulatorischen Abschreibungen, die i. d. R. nicht
66
3 Kostenartenrechnung
den bilanzrechtlichen Abschreibungen entsprechen. Daher erfolgt zunächst eine Abgrenzung von bilanziellen und kalkulatorischen Abschreibungen, an die sich die Ermittlung des Wertansatzes kalkulatorischer Abschreibungen anschließt. 3.5.2.1 Unterscheidung in bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen
Bilanzielle Abschreibungen werden in der Finanzbuchhaltung vorgenommen und basieren auf den gesetzlichen Regelungen des Handels- und Steuerrechts. Danach dürfen bilanz- und erfolgswirksame Abschreibungen nur bis zur Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorgenommen werden. Die Abschreibungsart und -dauer folgen externen gesetzlichen Vorschriften (lineare oder degressive Abschreibung, Abschreibungsdauer durch AfA-Tabelle vorgegeben). Bei dem Ansatz bilanzieller Abschreibungen geht es zumeist um die bilanzpolitische Nutzung von Abschreibungswahlrechten im Hinblick auf die Erreichung gewinnpolitischer und steuerlicher Gründe. Die Reglementierung der Abschreibungen soll nach den Grundsätzen des Gläubigerschutzes und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine willkürliche, unternehmensindividuelle Gewinnbeeinflussung einschränken bzw. vermeiden. Damit spiegeln bilanzielle Abschreibungen nicht den tatsächlichen Werteverzehr der Güter wider und sind für die Kosten- und Leistungsrechnung nicht dienlich. Mit den kalkulatorischen Abschreibungen wird in der Kosten- und Leistungsrechnung primär das Ziel verfolgt, den effektiven, leistungsbedingten Wertverzehr einer Geschäftsperiode unter Berücksichtigung der effektiven Laufzeit des Abschreibungsgutes zu erfassen. Die kalkulatorische Abschreibung wird solange durchgeführt, wie der Vermögensgegenstand im Unternehmen tatsächlich genutzt wird (auch wenn die planmäßige Nutzungsdauer bereits abgelaufen ist). Wegen des starken Einflusses der Nutzungsdauer auf die Höhe des Abschreibungsbetrages muss diese in regelmäßigen Abständen überprüft werden. Nur wenn die tatsächliche Wertminderung durch Abschreibung erfasst wird, kann eine sinnvolle Kalkulation durchgeführt werden. Kalkulatorische Abschreibungen werden nur auf abnutzbare Wirtschaftsgüter des betriebsnotwendigen Anlagevermögens vorgenommen und stellen eine rein betriebsinterne Rechnung dar, die keinen gesetzlichen Vorschriften unterliegt. Die Begrenzung der bilanziellen Abschreibungen auf die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten folgt lediglich dem Prinzip der nominellen Kapitalwerterhaltung. Das heißt, dass über die Kalkulation des Kostenbestandteils Abschreibung nur der Anschaffungswert in seiner ursprünglichen Höhe über die extern festgelegte Abschreibungsdauer in
3.5 Kalkulatorische Kosten
67
den Umsatzerlösen wieder gewonnen wird. Damit berücksichtigt die Kostenrückführung über die Erlöse aber nicht eventuell steigende Wiederbeschaffungswerte für einen zu ersetzenden Vermögensgegenstand. Als Abschreibungsbasis der kalkulatorischen Abschreibung dienen die z. B. aufgrund von Inflation gestiegenen Wiederbeschaffungspreise, um auf diese Weise einen Betrag zur Substanzerhaltung und langfristigen Konkurrenzfähigkeit des Unternehmens zu leisten. Damit soll gewährleistet werden, dass ein altes Aggregat durch eine neue funktionsgleiche Maschine ersetzt werden kann. Hier setzt der Finanzierungseffekt von Abschreibungen ein: Als Kostenbestandteil gehen die Abschreibungen in die Selbstkosten eines Produktes mit ein, auf der Basis der Selbstkosten wird der Angebotspreis ermittelt. Über die Umsatzerlöse aus dem Verkauf der Produkte werden also die Abschreibungen vergütet und stehen für Reinvestitionen zum Wiederbeschaffungswert zur Verfügung. Anlagevermögen
4. Reinvestition
1. kalkulatorische Abschreibung
flüssige Mittel
3. Abschreibungsgegenwerte
2. Absatz Kosten (Kalkulation)
Umsatzerlöse
Abb. 3.20. Abschreibungskreislauf: Vergütung der kalkulatorischen Abschreibungen vom Markt15
In der Kosten- und Leistungsrechnung werden nur planmäßige Abschreibungen erfasst. Die Wertminderung durch Katastrophen und andere außerplanmäßige Abschreibungen werden lediglich bilanziell als außerordentliche Aufwendungen berücksichtigt. Kalkulatorisch werden außerplanmäßige Wertminderungen über die Wagniskosten abgegolten.
15
In Anlehnung an Deitermann, Manfred, Siegried Schmolke und Wolf-Dieter Rückwart: Industrielles Rechnungswesen IKR, 34., überarbeitete Aufl., Darmstadt 2006, S. 369.
68
3 Kostenartenrechnung
Abschreibungsbasis Abschreibungsgegenstände Nutzungsdauer
Abschreibungszweck Abschreibungsmethode Außerplanmäßige Abschreibungen Gesetzliche Grundlage
Bilanzielle Abschreibung Anschaffungskosten oder Herstellungskosten gesamtes Unternehmensvermögen laut steuerrechtlichen AfA-Tabellen Bilanzpolitik i. d. R. geometrischdegressiv oder linear möglich
Kalkulatorische Abschreibung Wiederbeschaffungswert betriebsnotwendiges Vermögen Schätzung der betriebsindividuellen, effektiven Nutzungsdauer Substanzerhaltung i. d. R. linear i. d. R. nicht möglich
Steuerrecht, Handelsgesetzbuch
-
Abb. 3.21. Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen 3.5.2.2 Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes
Üblicherweise dienen die geschätzten Wiederbeschaffungspreise am Ende der Nutzungsdauer als Abschreibungsbasis für die kalkulatorischen Abschreibungen. Der Wiederbeschaffungswert eines Vermögensgegenstandes ergibt sich mit Hilfe von Preisindizes. Zur Ermittlung der aktuell gültigen Wiederbeschaffungspreise können jährlich erscheinende Wertentwicklungslisten für Preisindizes für die unterschiedlichen Betriebsmittelgruppen genutzt werden. Ein Preisindex kann außerdem durch Erkundigungen bei Lieferanten, Anwendung von Indexzahlen vom Statistischen Bundesamt oder durch sachkundige Schätzung bei Vermögensgegenständen, deren Preise nur geringen Schwankungen unterliegen, ermittelt werden. Der Wiederbeschaffungswert ergibt sich aus dem Anschaffungswert und dem damit multiplizierten Preisindex, wenn der Anschaffungswert gleich 100 % gesetzt wird. Ansonsten sind die Anschaffungskosten mit dem Indexumrechnungsfaktor zu multiplizieren, der die Preisveränderung ab dem Kaufzeitpunkt anzeigt.
3.5 Kalkulatorische Kosten
Indexumrechnungsfaktor16 =
Index der Wiederbeschaffungsperiode Index der Kaufperiode
69
(3.12)
Beispiel:
Kaufperiode 2005
Preisindex 100 %
2006
106 %
2007
111 %
2008
119 %
2009
127 %
2010
136 %
Umrechnungsfaktor für 2010 136 % = 136 % 100 % 136 % = 128 % 106 % 136 % = 123 % 111 % 136 % = 114 % 119 % 136 % = 107 % 127 % 136 % = 100 % 136 %
Lösung: Der Wiederbeschaffungswert einer technischen Anlage, die im Jahr 2007 für 60.000,- EUR erworben wurde, berechnet sich für das Jahr 2010 wie folgt: 60.000,- EUR * 123 % = 73.800,- EUR Beispiel: Ein Unternehmen hat eine technische Anlage für 100.000,- EUR erworben. Die Maschine soll vier Jahre genutzt werden, geplant wird mit folgenden Produktionsmengen: • • • •
Jahr 1: 8.000 Stück Jahr 2: 12.000 Stück Jahr 3: 14.000 Stück Jahr 4: 6.000 Stück
16
Daneben existiert die Methode der gleitenden Aufwertung, die Jahr für Jahr eine Anpassung der Wiederbeschaffungswerte und damit der Abschreibungen an die jeweils aktuelle Preisentwicklung vornimmt. Somit variieren die Abschreibungsbeträge, da jedes Jahr die Anschaffungskosten mit dem aktuellen Indexumrechnungsfaktor Index der Abschreibungsmethode multipliziert werden. Index der Kaufperiode
70
3 Kostenartenrechnung
Der Wiederbeschaffungswert der technischen Anlage liegt in vier Jahren voraussichtlich bei 120.000,- EUR. a) Ermitteln Sie die kalkulatorischen Abschreibungsbeträge für die einzelnen Jahre nach der Methode der Leistungsabschreibung. b) Ermitteln Sie die linearen kalkulatorischen Abschreibungsbeträge für die einzelnen Jahre. Lösung: a) Die Abschreibung nach Leistungseinheiten geht von einem Gesamtleistungs- bzw. Gesamtnutzungspotenzial eines Vermögensgegenstandes aus. Zur Berechnung der Jahresabschreibung wird bei dieser Methode zunächst der auf eine Leistungseinheit entfallende Abschreibungsbetrag ermittelt, indem die Wiederbeschaffungskosten durch die geschätzte Gesamtleistung dividiert werden. Durch Multiplikation des sich so ergebenden Betrages mit der auf die entsprechende Abrechnungsperiode entfallende Leistungsabgabe wird der jährliche Abschreibungsbetrag errechnet. Bei dieser Anlage erfolgt die Leistungsabschreibung nach den in den vier Jahren gefertigten Stückzahlen. Der Abschreibungsbetrag pro Stück ergibt sich wie folgt: 120.000,- EUR = 3,- EUR/Stk. 40.000 Stk. Jahr 1 2 3 4
Abschreibungsbetrag nach Leistungseinheiten 3,- EUR/ Stk. * 8.000 Stk. = 24.000,- EUR 3,- EUR/ Stk. * 12.000 Stk. = 36.000,- EUR 3,- EUR/ Stk. * 14.000 Stk. = 42.000,- EUR 3,- EUR/ Stk. * 6.000 Stk. = 18.000,- EUR
b) Bei der linearen Abschreibung erfolgt eine gleichmäßige Kostenverteilung auf die Jahre der Nutzung: Wiederbeschaffungswert jährlicher linearer Abschreibungsbetrag = Nutzungsdauer =
120.000,- EUR = 30.000,- EUR 4 Jahre
3.5 Kalkulatorische Kosten
Jahr 1 2 3 4
71
linearer Abschreibungsbetrag 30.000,- EUR 30.000,- EUR 30.000,- EUR 30.000,- EUR
Beispiel: Bitte errechnen Sie für die nachfolgenden Vermögensgegenstände der Holzbau GmbH die kalkulatorischen Abschreibungen. Von Restwerten aus Liquidationserlösen am Ende der Nutzungsdauer ist nicht auszugehen. Die Abschreibung erfolgt linear. Anschaffungswert Grundstücke Gebäude Drehmaschine Fräsmaschine Schleifmaschine Hobelmaschine Fahrzeuge Betriebs- und Geschäftsausstattung
300.000,- EUR 800.000,- EUR 200.000,- EUR 200.000,- EUR 150.000,- EUR 150.000,- EUR 200.000,- EUR 250.000,- EUR
Preisindex 180 % 180 % 120 % 140 % 130 % 120 % 130 % 120 %
Nutzungsdauer in Jahren
50 10 8 12 9 8 4
Lösung: Kalkulatorische Abschreibungen: Abschreibungsgut
Grundstücke Gebäude Drehmaschine Fräsmaschine Schleifmaschine Hobelmaschine Fahrzeuge Betriebs- und Geschäftsausstattung
Wiederbeschaffungswert = Anschaffungswert * Preisindex 540.000,- EUR 1.440.000,- EUR 240.000,- EUR 280.000,- EUR 195.000,- EUR 180.000,- EUR 260.000,- EUR 300.000,- EUR
Kalkulatorische Abschreibungen pro Jahr nicht abnutzbar 28.800,- EUR 24.000,- EUR 35.000,- EUR 16.250,- EUR 20.000,- EUR 32.500,- EUR 75.000,- EUR
72
3 Kostenartenrechnung
Beispiel: Die Kostenrechnungsabteilung der Klippan AG nutzt zur Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes ihrer technischen Anlagen folgende Wertentwicklungsliste für Preisindizes: Jahr 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Preisindex 100 % 104 % 109 % 116 % 123 % 137 % 144 % 152 % 163 %
Die Klippan AG hat zu Beginn des Jahres 2004 eine Maschine für 80.000,EUR gekauft, deren Restwert am Ende der fünfjährigen Nutzungsdauer auf 8.000,- EUR geschätzt wird. Ermitteln Sie den linearen kalkulatorischen Abschreibungsbetrag! Lösung: Wiederbeschaffungswert der technischen Anlage zu Beginn des Jahres 2009 (nach fünf Jahren Nutzungsdauer): Index der Wiederbeschaffungsperiode Indexumrechnungsfaktor = Index der Kaufperiode = 163 % = 141 % 116 %
Der Wiederbeschaffungswert beträgt somit 80.000,- EUR * 141 % = 112.800,- EUR
112.800,- EUR - 8.000,- EUR 5 Jahre = 20.960,- EUR/Jahr
Linearer Abschreibungsbetrag =
3.5.2.3 Verschätzung der Nutzungsdauer
Ein Unternehmen kann im Zeitablauf feststellen, dass es sich bei der Festlegung der Nutzungsdauer verschätzt hat. Bei der bilanziellen Abschreibung würde in einem solchen Fall die durch die Verschätzung zu viel oder
3.5 Kalkulatorische Kosten
73
zu wenig vorgenommene Abschreibung im Laufe der Restnutzungsdauer berücksichtigt werden, indem der Restbuchwert auf den verbleibenden Abschreibungszeitraum verteilt wird. Bei der kalkulatorischen Abschreibung darf für die vergangenen Perioden allerdings keine Berichtigung vorgenommen werden, d. h. der Fehler der letzten Jahre wird nicht durch die verbleibenden Perioden kompensiert. Stattdessen ist die kalkulatorische Abschreibung von Beginn der Nutzungsdauer an neu zu berechnen, und der sich ergebende, angepasste Betrag des tatsächlichen Werteverzehrs ist für die verbleibenden Perioden anzusetzen. Dadurch kann es insgesamt zu höheren oder niedrigeren Abschreibungen während der gesamten Nutzungsdauer kommen, die über das Abschreibungswagnis (Anlagewagnis) abgegolten werden. Beispiel: Ein Vermögensgegenstand des betriebsnotwendigen Anlagevermögens mit Anschaffungskosten in Höhe von 50.000,- EUR wird in der Finanzbuchhaltung über fünf Jahre linear abgeschrieben. Es ist von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von ebenfalls fünf Jahren auszugehen. Die kalkulatorische Abschreibung erfolgt linear auf der Basis einer erwarteten Preissteigerung von 25 %.
a) Berechnen Sie die bilanzielle und kalkulatorische Abschreibung im dritten Jahr der Nutzung. b) Wie hoch ist die kalkulatorische Abschreibung im vierten Jahr, wenn sich herausstellt, dass die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes tatsächlich vier Jahre bzw. sechs Jahre beträgt? Berücksichtigen Sie dabei, dass die erwartete Preissteigerung für eine Wiederbeschaffung nach dem vierten Jahr 20 % und nach dem sechsten Jahr 30 % beträgt. Lösung: a) Bilanzielle Abschreibung: Der lineare Abschreibungsbetrag ergibt sich aus 50.000,- EUR = 10.000,- EUR/Jahr. 5 Jahre
Kalkulatorische Abschreibung: Die Abschreibungsbasis (der Wiederbeschaffungswert) beträgt 50.000,- EUR * 125 % = 62.500,- EUR. Der lineare Abschreibungsbetrag ergibt sich aus 62.500,- EUR = 12.500,- EUR/Jahr. 5 Jahre
74
3 Kostenartenrechnung
b) Wenn ein Unternehmen feststellt, dass die tatsächliche Nutzungsdauer falsch geschätzt wurde, ist die kalkulatorische Abschreibung von Beginn der Nutzungsdauer an neu zu berechnen und der sich ergebende, angepasste Betrag des tatsächlichen Werteverzehrs für die verbleibenden Perioden anzusetzen. Für die vergangenen Perioden darf allerdings keine Berichtigung vorgenommen werden, d. h. der Fehler der letzten Jahre wird nicht durch die verbleibenden Perioden kompensiert. Hier ist zudem der Wiederbeschaffungswert an die geänderten Bedingungen anzupassen. Nutzungsdauerverkürzung auf vier Jahre: Die Abschreibungsbasis (der Wiederbeschaffungswert) beträgt 50.000,- EUR * 120 % = 60.000,- EUR. Der lineare Abschreibungsbetrag ergibt sich aus 60.000,- EUR = 15.000,- EUR/Jahr. 4 Jahre Im vierten Jahr wird ein Betrag in Höhe von 15.000,- EUR abgeschrieben. In den drei Jahren vorab betrug die Abschreibung jeweils 12.500,EUR, so dass insgesamt 60.000,- EUR – 37.500,- EUR – 15.000,- EUR = 7.500,- EUR zu wenig abgeschrieben wurden. Dieser Betrag wird über die Selbstversicherungsprämie im Rahmen der kalkulatorischen Anlagewagniskosten aufgefangen. Nutzungsdauerverlängerung auf sechs Jahre: Die Abschreibungsbasis (der Wiederbeschaffungswert) beträgt 50.000,- EUR * 130 = 65.000,- EUR. Der lineare Abschreibungsbetrag ergibt sich aus 65.000,- EUR = 10.833,33 EUR/Jahr. 6 Jahre In den verbleibenden Jahren wird also jeweils ein Betrag in Höhe von 10.833,33 EUR abgeschrieben. Ingesamt werden 37.500,- EUR + 32.500,- EUR = 70.000,- EUR abgeschrieben. 3.5.3 Kalkulatorische Wertansätze für die Materialkosten (Anderskosten)
Bei der Ermittlung der Materialkosten kann der kalkulatorische Verbrauchswert des Fertigungsmaterials, der in die Kostenrechnung einfließt, vom in der Finanzbuchhaltung erfassten Wertansatz abweichen.
3.5 Kalkulatorische Kosten
75
Dies erfolgt in der Praxis durch die Verwendung interner Verrechnungspreise zur Bewertung des Materialverbrauchs.17 3.5.4 Kalkulatorische Zinsen (Zusatzkosten)
Das gesamte Kapital eines Unternehmens, das in den Bestandspositionen des Anlage- und Umlaufvermögens gebunden ist, unterteilt sich in Eigenkapital und Fremdkapital. In der Finanzbuchhaltung werden nur Zinsaufwendungen für Fremdkapital erfasst, da diese effektiv zu zahlen sind. Dagegen wird angenommen, dass Eigenkapital keinen Werteverzehr nach sich zieht und gratis zur Verfügung steht. Bei der Übernahme dieser Betrachtungsweise in die Kosten- und Leistungsrechnung würde die Kostenhöhe des Unternehmens abhängig von der Kapitalstruktur sein: Eigenkapitalfinanzierte Unternehmen stünden kostenmäßig besser dar als (teil-) fremdfinanzierte Betriebe. Nicht berücksichtigt würden dabei die Opportunitätskosten des Eigenkapitals in Form von entgangenen Gewinnen aus alternativen Anlagen, denn die Eigenkapitalgeber könnten ihr Kapital z. B. am Geld- und Kapitalmarkt anlegen. Um zu einer genaueren Darstellung der Kostensituation eines Unternehmens zu gelangen, werden in der Kosten- und Leistungsrechnung die kalkulatorischen Zinsen auf das Eigenkapital angesetzt, die nicht effektiv fließen, jedoch in die Kalkulation mit eingehen müssen. Damit wird erreicht, dass das Betriebsergebnis nur den Gewinn ausweist, der mit der eigenen Betriebstätigkeit über eine am Geldund Kapitalmarkt alternativ erzielbare Verzinsung hinaus erwirtschaftet wird. Praktisch wird in der Kostenrechnung so verfahren, dass statt der als Aufwand gebuchten Fremdkapitalzinsen eine Verzinsung des gesamten betriebsnotwendigen Kapitals als Zinskosten verrechnet wird. Somit werden die kalkulatorischen Zinsen unterschiedslos für das betriebsnotwendige Eigen- und Fremdkapital erfasst, da nicht die Herkunft, sondern die Höhe des eingesetzten Kapitals kalkulationsrelevant ist. Finanzbuchhaltung Zinsen für Fremdkapital sind Aufwendungen. Zinsen für Eigenkapital werden nicht verrechnet.
Kosten- und Leistungsrechnung Kalkulatorische Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital ⇒ für Eigenkapital und Fremdkapital
Abb. 3.22. Zinsen in der Finanzbuchhaltung und in der Kosten- und Leistungsrechnung
17
Siehe dazu S. 54f.
76
3 Kostenartenrechnung
3.5.4.1 Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals und der kalkulatorischen Zinsen
Den Ausgangspunkt zur Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals bildet die Vermögensseite, also die Aktivseite der Bilanz, da auf der Kapitalseite die Betriebsnotwendigkeit der Vermögensgegenstände nicht erkennbar ist. Alle Bestandteile des Anlage- und Umlaufvermögens, die mit dem Betriebszweck des Unternehmens zusammen hängen, fließen in die Betrachtung ein. Abzugrenzen sind u. a. leerstehende oder vermietete Grundstücke und Gebäude, Wertpapiere bzw. Beteiligungen, die nicht sachzielbezogen sind, sowie stillgelegte Anlagen. Anschließend kann die Berücksichtigung nicht bilanzieller Vermögensbestandteile durch Addition erfolgen. Dabei handelt es sich um stille Reserven, die in den bilanziellen Wertansätzen des Anlage- und Umlaufvermögens enthalten sind. Diese können aufgelöst werden, um die entsprechenden Kalkulations- bzw. Marktwerte anzusetzen. Das betriebsnotwendige Kapital setzt sich dann zusammen aus dem betriebsnotwendigen Vermögen (Anlage- und Umlaufvermögen) abzüglich des zinslos zur Verfügung stehenden Kapitals (Abzugskapital). + + = =
Anlagevermögen laut Bilanz Umlaufvermögen laut Bilanz betriebsfremdes Anlage- und Umlaufvermögen nicht bilanzielles Anlage- und Umlaufvermögen betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital betriebsnotwendiges Kapital
Anwendung des Zinssatzes auf das betriebsnotwendige Kapital = vorläufige kalkulatorische Zinsen effektive Verzinsungen bestimmter Vermögenspositionen = kalkulatorische Zinsen
Abb. 3.23. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals und der kalkulatorischen Zinsen
Die Ermittlung der Wertansätze der Anlagevermögensgegenstände kann durch zwei Methoden erfolgen: durch die Restwertmethode oder durch die Durchschnittswertmethode. Die Restwertmethode legt bei den Wertansätzen für die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens die um die kalkulatorischen Abschreibungen verminderten Restwerte zugrunde. Nach der Durchschnittswertmethode bilden die Anschaffungskosten oder der Wiederbeschaffungswert die Grundlage zur Ermittlung des durchschnittlich gebundenen Vermögens.
3.5 Kalkulatorische Kosten
77
Das betriebsnotwendige Umlaufvermögen fließt nach beiden Methoden mit einem kalkulatorischen Mittelwert in die Berechnung ein, wenn es während der Rechnungsperiode Schwankungen unterliegt. Durch die Mittelwertbildung aus Anfangs- und Endbestand der betrachteten Periode soll die Erfassung von Ausreißern durch starke Schwankungen vermieden werden. Wertansatz des betriebsnotwendigen Umlaufvermögens =
(3.13)
Anfangsbestand + Schlussbestand 2
Geringwertige Wirtschaftsgüter sind unabhängig von steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten in die Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens aufzunehmen. Aktiva
Bilanz
Passiva
Eigenkapital betriebsnotwendiges Kapital Fremdkapital betriebsnotwendiges Vermögen
durch Lieferantenkredit finanziertes Vermögen
Lieferantenverbindlichkeiten
liquide Mittel aus Kundenanzahlungen
Kundenanzahlungen
durch sonstige Verbindlichkeiten finanziertes Vermögen
sonstige Verbindlichkeiten
durch kurzfristige Rückstellungen finanziertes Vermögen
kurzfristige Rückstellungen
Abb. 3.24. Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals
Abzugskapital
78
3 Kostenartenrechnung
Das Abzugskapital ist dadurch gekennzeichnet, dass es dem Betrieb zinslos zur Verfügung steht. Dies trifft u. a. auf Kundenanzahlungen, kurzfristige Rückstellungen18, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (ohne Skontierfähigkeit19) und sonstige Verbindlichkeiten (z. B. aus noch nicht abgeführter Lohn-, Kirchen und Umsatzsteuer bzw. Solidaritätszuschlägen)20 zu. Das Abzugskapital wird analog zum Umlaufvermögen zu Mittelwerten angesetzt, wenn es in der Abrechnungsperiode Schwankungen unterworfen ist. Wertansatz des Abzugskapitals =
(3.14)
Anfangsbestand + Schlussbestand 2
Über die Höhe des kalkulatorischen Zinssatzes besteht keine Einigkeit in Literatur und Praxis. I. d. R. orientieren sich die Unternehmen am landesüblichen Kapitalmarktzins zuzüglich eines Risikozuschlages. Üblich ist auch der Einsatz des Kalkulationszinssatzes der Investitionsrechnung. Da im betriebsnotwendigen Vermögen Positionen enthalten sein können, für die das Unternehmen Zinsen erhält (z. B. Bankguthaben, betriebsnotwendige Beteiligungen), müssen zur Vermeidung einer Doppelerfassung die erhaltenen effektiven Zinseinnahmen von den ermittelten kalkulatorischen Zinsen abgezogen werden. Schließlich handelt es sich um Positionen, die den Aufwand für ihre Finanzierung ganz oder zum Teil selbst erbringen. Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital muss berücksichtigt werden, dass die zu verrechnenden Zinsen für Eigen- und Fremdkapital gelten. Damit es nicht zu einer doppelten Verrechnung der Zinsen für Fremdkapital kommt, sind die effektiv gezahlten Zinsen in der Finanzbuchhaltung zu neutralisieren. Die kalkulatorischen Zinsen werden als Zusatzkosten erfasst.
18
19
20
Pensionsrückstellungen gelten nicht als zinslos überlassen, da ein Verrechnungszins von 6 % zu berücksichtigen ist. Vgl. § 6a Abs. 3 EStG. Entweder ist ein Skontoabzug nicht möglich (vom Lieferanten nicht gewährt) oder das Unternehmen zahlt unter Abzug von Skonto (lediglich sehr kurzfristige Kreditinanspruchnahme). Die Lohn-, Kirchen- und Umsatzsteuer sowie der Solidaritätszuschlag sind am 10. Tag des Folgemonats fällig.
3.5 Kalkulatorische Kosten
79
3.5.4.2 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode
Die Restwertmethode legt bei den Wertansätzen für die Anlagevermögensgegenstände die um die kalkulatorischen Abschreibungen verminderten Restwerte zugrunde. Dadurch wird der Wertverlauf des Anlagevermögens widergespiegelt. Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode folgt nachstehendem Schema: + = =
Betriebsnotwendiges Anlagevermögen zu kalkulatorischen Restwerten betriebsnotwendiges Umlaufvermögen zu kalkulatorischen Mittelwerten betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital zu kalkulatorischen Mittelwerten betriebsnotwendiges Kapital
= =
betriebsnotwendiges Kapital * kalkulatorischer Zinssatz vorläufige kalkulatorische Zinsen effektive Verzinsung bestimmter Vermögenspositionen kalkulatorische Zinsen
Abb. 3.25. Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode
Beispiel: Für ein Unternehmen der Elektronikbranche sind die monatlich zu verrechnenden kalkulatorischen Zinsen zu ermitteln. Folgende Daten in EUR stehen zur Verfügung:
Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen
Bilanz zum 31.12.2007 800.000,- Eigenkapital 1.000.000,- Fremdkapital 1.800.000,-
Passiva 600.000,1.200.000,1.800.000,-
Die Gebäude des Unternehmens beinhalten stille Reserven in Höhe von 160.000,- EUR. Zudem weist das Unternehmen in der Bilanz eine Fabrikhalle mit einem Wert von 80.000,- EUR aus, die an einen anderen Betrieb vermietet ist. Das Umlaufvermögen unterliegt keinen wesentlichen Schwankungen. Die Höhe der Kundenanzahlungen beträgt 60.000,- EUR und der nicht skontierfähigen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 110.000,- EUR. Für den kalkulatorischen Zinssatz werden 10 % p. a. angesetzt.
80
3 Kostenartenrechnung
a) Ermitteln Sie das betriebsnotwendige Kapital nach der Restwertmethode. b) Bestimmen Sie die kalkulatorischen Zinsen für einen Monat. c) Errechnen Sie den Betrag der kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen, wenn die Zinsaufwendungen des abgelaufenen Jahres 8.500,- EUR betrugen! d) Erläutern Sie drei Gründe, weshalb die in der Finanzbuchhaltung erfassten Zinsaufwendungen von den kalkulatorischen Zinsen wahrscheinlich abweichen werden. Lösung: a) Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: Betriebliches Anlagevermögen + stille Reserven - vermietete Fabrikhalle + betriebsnotwendiges Umlaufvermögen = betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital Kundenanzahlungen Verbindlichkeiten aus LuL = betriebsnotwendiges Kapital
b) Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen kalkulatorische Zinsen p. a. => kalkulatorische Zinsen pro Monat c) Die kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen betragen: Kalkulatorische Zinsen - Zinsaufwendungen kalkulatorische Eigenkapitalzinsen
800.000,- EUR 160.000,- EUR 80.000,- EUR 1.000.000,- EUR 1.880.000,- EUR 60.000,- EUR 110.000,- EUR 1.710.000,- EUR 171.000,- EUR 14.250,- EUR 14.250,- EUR 8.500,- EUR 5.750,- EUR
d) Die in der Finanzbuchhaltung erfassten Zinsaufwendungen beinhalten die tatsächlich gezahlten Zinsen auf das Fremdkapital, während sich die kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital, das Fremd- und Eigenkapital beinhaltet, beziehen. Für nicht betriebsnotwendige Vermögensgegenstände fallen tatsächliche Zinsen an, wenn sie durch Fremdkapital finanziert werden. Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen bleiben diese Vermögensgegenstände unberücksichtigt. Im betriebsnotwendigen Kapital sind auch Vermögensgegenstände enthalten, für die effektiv keine Zinsen anfallen.
3.5 Kalkulatorische Kosten
81
Beispiel: Als Kostenrechner der Computec AG ermitteln Sie die kalkulatorischen Zinsen für den Monat Dezember 2007! Beachten Sie dabei folgende Aktiva und Passiva:
Aktiva alle Werte in EUR Anlagevermögen (angegeben mit kalkulatorischen Restwerten) Unbebaute Grundstücke 1.000.000,Bebaute Grundstücke 2.500.000,Maschinen 1.500.000,Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.000.000,Umlaufvermögen (angegeben mit Durchschnittswerten) Vorräte 800.000,Forderungen aus LuL 1.600.000,Wertpapiere 400.000,Bank 100.000,Kasse 50.000,Passiva Grundkapital Rücklagen Kurzfristige Rückstellungen Langfristige Darlehen, Hypotheken Verbindlichkeiten aus LuL Kurzfristige Bankverbindlichkeiten Sonstige Verbindlichkeiten
alle Werte in EUR 1.800.000,1.300.000,200.000,1.600.000,3.000.000,700.000,350.000,-
Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen: 1. Einige Wohnungen der betriebseigenen Gebäude sind an Firmenangehörige (Hausmeister und Pförtner) vermietet. Aus betrieblichen Gründen hält es die Unternehmensleitung für erforderlich, dass diese Mitarbeiter auf dem Unternehmensgelände wohnen. Der kalkulatorische Restwert der Wohnungen beträgt 80.000,- EUR. 2. Ein unbebautes Grundstück mit einem kalkulatorischen Restwert in Höhe von 200.000,- EUR wurde an einen Landwirt verpachtet. 3. Die Wertpapiere des Umlaufvermögens werden lediglich aus spekulativen Gründen gehalten. 4. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind nicht skontierfähig. 5. Für das Guthaben auf dem Bankkonto sind Zinserträge in Höhe von 3.000,- EUR angefallen. 6. Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 8 % p. a.
82
3 Kostenartenrechnung
Lösung: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: Betriebsnotwendiges Anlagevermögen: Unbebaute Grundstücke (ohne verpachtetes Grundstück) 800.000,- EUR Bebaute Grundstücke 2.500.000,- EUR Maschinen 1.500.000,- EUR Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.000.000,- EUR Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Vorräte 800.000,- EUR Forderungen aus LuL 1.600.000,- EUR Bank 100.000,- EUR Kasse 50.000,- EUR Betriebsnotwendiges Vermögen 8.350.000,- EUR - Abzugskapital Kurzfristige Rückstellungen 200.000,- EUR Verbindlichkeiten aus LuL 3.000.000,- EUR Sonstige Verbindlichkeiten 350.000,- EUR Betriebsnotwendiges Kapital 4.800.000,- EUR davon 8 % kalkulatorische Zinsen 384.000,- EUR - effektive Zinseinnahmen 3.000,- EUR Kalkulatorische Zinsen p. a. 381.000,- EUR => kalkulatorische Zinsen pro Monat 31.750,- EUR 3.5.4.3 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode
Nach der Durchschnittswertmethode bilden die Anschaffungskosten (A0)21 die Basis zur Ermittlung des Wertansatzes des betriebsnotwendigen Anlagevermögens nach dem Opportunitätskostenprinzip. Dabei darf nur von dem durchschnittlich gebundenen Vermögen ausgegangen werden, da das Kapital wegen der Abschreibungen im Durchschnitt nur für die Hälfte der Zeit gebunden ist. Die kalkulatorischen Zinsen werden allerdings nur bei Anlagegütern, die einem Werteverfall unterliegen, auf die Hälfte der Anschaffungskosten berechnet. Bei Vermögensgegenständen wie Grundstücken, die keinen Wertverlust aufweisen, sind die vollen Anschaffungskosten anzusetzen. Die volle Berücksichtigung gilt auch für einen erwarteten Liquidations- bzw. Verkaufserlös (Rn) von abzuschreibenden Investitionsgütern, denn der Restwert ist in allen betrachteten Perioden (n) gebunden.
21
Grundsätzlich ist auch der Ansatz der Wiederbeschaffungskosten bei Anwendung der Durchschnittswertmethode möglich.
3.5 Kalkulatorische Kosten ohne Restverkaufserlös
mit Restverkaufserlös
gebundenes Kapital
gebundenes Kapital
A0
83
A0
A0 + R n 2
A0 2
Rn
n
t
n
t
Abb. 3.26. Ermittlung des durchschnittlich gebundenen Kapitals
Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode folgt nachstehendem Schema: Bestandteile des betriebsnotwendigen Kapitals betriebsnotwendiges Anlagevermögen
+ betriebsnotwendiges Umlaufvermögen
Wertansätze nach dem Durchschnittswertprinzip Anlagevermögen mit unbefristeter Nutzungsdauer (Grundstücke): zu Anschaffungskosten Anlagevermögen mit befristeter Nutzungsdauer: zu halben Anschaffungskosten (durchschnittliche Anschaffungskosten) Bewertung zum in der Periode durchschnittlich gebundenen Kapital:
Anfangsbestand + Schlussbestand 2 = betriebsnotwendiges Vermögen - Abzugskapital
Bewertung zum in der Periode durchschnittlich vorhandenen Kapital:
Anfangsbestand + Schlussbestand 2 = betriebsnotwendiges Kapital kalkulatorischer Zinssatz * betriebsnotwendiges Kapital = vorläufige kalkulatorische Zinsen - effektive Verzinsung bestimmter Vermögenspositionen = kalkulatorische Zinsen
Abb. 3.27. Schema zur Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode
84
3 Kostenartenrechnung
Beispiel: Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen liegen der Kostenrechnungsabteilung der Klein OHG folgende Daten vor: Anschaffungskosten Nicht abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen 200.000,- EUR Abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen 1.000.000,- EUR
Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Kundenanzahlungen Hypothekendarlehen Kurzfristige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus LuL (nicht skontierfähig)
Durchschnittswerte 4.200.000,- EUR 40.000,- EUR 250.000,- EUR 300.000,- EUR 200.000,- EUR
Ermitteln Sie unter Berücksichtigung eines kalkulatorischen Zinssatzes in Höhe von 8 % die kalkulatorischen Zinsen. Lösung: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals:
Nicht abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen Abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen 1.000.000,- EUR 2 Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Betriebsnotwendiges Vermögen - Abzugskapital Kundenanzahlungen Kurzfristige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus LuL Betriebsnotwendiges Kapital
Wertansatz 200.000,- EUR = 500.000,- EUR 4.200.000,- EUR 4.900.000,- EUR 40.000,- EUR 300.000,- EUR 200.000,- EUR 4.360.000,- EUR
Kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital * kalkulatorischer Zinssatz = 4.360.000,- EUR * 8 % = 348.800,- EUR Beispiel: Zur Ausweitung der Fertigung kauft die Firma Infratec zu Beginn des Geschäftsjahres 2007 eine weitere Produktionsmaschine, deren Anschaffungskosten 80.000,- EUR betragen und den Wiederbeschaffungskosten entsprechen. Am Ende der fünfjährigen Nutzungsdauer wird ein Schrottwert von 10.000,- EUR erwartet. Der kalkulatorische Zinssatz beläuft sich auf 8 % p. a.
3.5 Kalkulatorische Kosten
85
a) Ermitteln Sie die jährlich zu berücksichtigenden kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode. b) Ermitteln Sie die nach der Restwertmethode anzusetzenden jährlichen kalkulatorischen Zinsen. Errechnen Sie dabei den Restwert eines Jahres als Mittelwert aus der Kapitalbindung am Jahresanfang und am Jahresende! Gewählt wird die lineare Abschreibung. Lösung: a) Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital: Anschaffungskosten + Restwert 2 80.000,- EUR + 10.000,- EUR = = 45.000,- EUR 2 Kalkulatorische Zinsen p. a.: 8 % auf 45.000,- EUR = 3.600,- EUR
b) jährlicher linearer Abschreibungsbetrag: Anschaffungskosten - Restwert Nutzungsdauer =
80.000,- EUR - 10.000,- EUR = 14.000,- EUR 5 Jahre
Datum
Anschaf- Abschrei- Buchwert MittelKalkulafungs- bung wert torische kosten Zinsen Anfang 2007 80.000,31.12.07 14.000,66.000,- 73.000,5.840,31.12.08 14.000,52.000,- 59.000,4.720,31.12.09 14.000,38.000,- 45.000,3.600,31.12.10 14.000,24.000,- 31.000,2.480,31.12.11 14.000,10.000,- 17.000,1.360,alle Angaben in EUR 3.5.5 Kalkulatorische Miete (Zusatzkosten)
Kalkulatorische Mietkosten werden in Einzelunternehmen und Personengesellschaften für betrieblich genutzte Räumlichkeiten bzw. Gebäude angesetzt, die im Besitz des Unternehmers bzw. eines oder mehrerer Gesell-
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3 Kostenartenrechnung
schafter stehen. Während Kapitalgesellschaften mit den Gesellschaftern Mietverträge abschließen können und der Mietaufwand bei der Kapitalgesellschaft erfolgsmindernd anerkannt wird, ist entsprechendes bei Personengesellschaften nicht möglich. Als Beispiel nutzt ein Handelsbetrieb in der Rechtsform einer OHG zur Lagerung der eingekauften Waren eine eigene Lagerhalle, die einem Gesellschafter gehört. Würde der Betrieb ein vergleichbares Objekt in gleicher Lage und Größe anmieten, wären pro Jahr Mietzahlungen in Höhe von 30.000,- EUR zu leisten. Der Betrieb hat also durch die Eigennutzung der Lagerhalle einen Kostenvorteil gegenüber Konkurrenzunternehmen, die vergleichbare Mietzahlungen leisten müssen. Jedoch wird dieser Kostenvorteil nicht über geringere Preise an die Kunden weitergegeben, vielmehr werden die nicht effektiv gezahlten Mieten als Opportunitätskosten in Form von entgangenen Gewinnen aus Vermietung bzw. Verpachtung in der Kosten- und Leistungsrechnung als Zusatzkosten angesetzt. Durch die Eigennutzung wird schließlich gleichzeitig auf Einnahmen aus Vermietung oder Verpachtung verzichtet. Die anzusetzenden Kosten orientieren sich dabei an den orts- und marktüblichen Vergleichsmieten, im obigen Beispiel wären dies 30.000,- EUR. Die kalkulatorische Miete wird in der Finanzbuchhaltung nicht verrechnet, muss aber bei der Ermittlung der Selbstkosten des Unternehmens berücksichtigt werden. Wenn das Unternehmen allerdings die kalkulatorischen Abschreibungen auf die Gebäude, die kalkulatorischen Zinsen auf das durch die Räumlichkeiten gebundene Kapital, die Reparaturkosten, Versicherungen, Steuern und sonstige Kosten von Grundstück und Gebäude in die Kostenrechnung übernimmt, dürfen zusätzlich keine kalkulatorischen Mietkosten angesetzt werden, da sonst eine Doppelbelastung erfolgt. 3.5.6 Kalkulatorischer Unternehmerlohn (Zusatzkosten)
Geschäftsführer in einer GmbH sowie Vorstandsmitglieder einer AG erhalten für ihre unternehmerische Tätigkeit Gehälter, die als Aufwendungen im Betrieb gebucht werden. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften erhält der Unternehmer für seine Arbeit im Betrieb keine direkte Bezahlung in Form von Lohn und Gehalt, da zwischen ihm und seinem Unternehmen kein Arbeitsvertrag besteht. Der Unternehmensgewinn wird unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen auf dem Privatkonto als Einkommen angesehen. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind die Gewinne von den Unternehmern als Einkommen zu versteuern, die Auszahlung von Lohn und Gehalt würde den Gewinn und somit die Steuerlast senken. Eine Aufwandsverrechnung in Form von
3.5 Kalkulatorische Kosten
87
Unternehmerlohn oder -gehalt in der Finanzbuchhaltung während des Geschäftsjahres erfolgt somit nicht, da keine effektive Zahlung vorliegt. In die Kosten- und Leistungsrechnung bzw. Kalkulation muss aber der kalkulatorische Unternehmerlohn nach dem Opportunitätskostenprinzip einfließen. Dabei richtet sich die Höhe des zu verrechnenden Unternehmerlohns nach dem branchenüblichen Lohn bzw. Gehalt eines leitenden Mitarbeiters in einem vergleichbaren Unternehmen. Auch für im Unternehmen mitarbeitende Angehörige des Unternehmers kann ein angemessenes Entgelt kalkulatorisch verrechnet werden. 3.5.7 Übungsaufgaben Aufgabe 1 In einem kunststoffverarbeitenden Betrieb sind in den letzten fünf Jahren die nachfolgenden Wertverluste im Anlagevermögen aufgetreten: Jahr 2003 2004 2005 2006 2007
Eingetretene Wertverluste in EUR 9.200,10.500,9.700,12.800,11.000,-
Wiederbeschaffungswert der Anlagevermögensgegenstände in EUR 400.000,550.000,580.000,520.000,610.000,-
Errechnen Sie die Höhe der anzusetzenden kalkulatorischen Anlagewagniskosten im Jahr 2008, wenn der erwartete Wiederbeschaffungswert der Anlagevermögensgegenstände 640.000,- EUR beträgt. Lösung 1 Die durchschnittlichen Wertverluste des Anlagevermögens der letzten fünf 53.200,- EUR Jahre betragen * 100 = 2 %. 2.660.000,- EUR
Bei einem Wiederbeschaffungswert in Höhe von 640.000,- EUR werden für das Jahr 2008 kalkulatorische Anlagewagniskosten mit einem Betrag von 12.800,- EUR angesetzt. Aufgabe 2 Eine Maschine mit einem geschätzten Wiederbeschaffungswert von 400.000,- EUR und einem erwarteten Restwert von 40.000,- EUR wird
88
3 Kostenartenrechnung
kalkulatorisch zu 50 % linear und zu 50 % nach Leistung abgeschrieben. Die Nutzungsdauer wird auf sechs Jahre und die Gesamtleistung auf 10.000 Maschinenstunden geschätzt. Berechnen Sie die kalkulatorische Abschreibung für den abgelaufenen Monat, in dem die Maschine 120 Stunden gelaufen ist. Lösung 2 Abgeschrieben werden 400.000,- EUR Wiederbeschaffungswert – 40.000,- EUR Liquidationserlös = 360.000,- EUR.
Von der Abschreibungsbasis 360.000,- EUR werden 50 % nach Leistung (= 180.000,- EUR) und 50 % linear (= 180.000,- EUR) abgeschrieben: Der Abschreibungsbetrag pro Maschinenstunde ergibt sich wie folgt: 180.000,- EUR = 18,- EUR/Maschinenstunde 10.000 Maschinenstunden Für 120 Stunden ergibt sich ein Abschreibungsbetrag für den abgelaufenen Monat von 2.160,- EUR. Der lineare Abschreibungsbetrag pro Jahr beträgt: 180.000,- EUR = 30.000,- EUR/Jahr 6 Jahre Für einen Monat beträgt die lineare Abschreibung somit 2.500,- EUR. Insgesamt ergibt sich die kalkulatorische Abschreibung für den betrachteten Monat in Höhe von 4.660,- EUR. Aufgabe 3 Eine maschinelle Anlage mit einem Wiederbeschaffungswert von 250.000,- EUR und einem geschätzten Liquidationserlös in Höhe von 22.500,- EUR am Ende der Nutzungsdauer wird kalkulatorisch linear abgeschrieben. Die Kostenrechnungsabteilung hat die Nutzungsdauer auf acht Jahre geschätzt. Im siebten Jahr stellt sich heraus, dass die Nutzungsdauer falsch festgelegt wurde und die Anlage tatsächlich zehn Jahre genutzt werden kann. Der Verkaufserlös beträgt dann nur noch 10.000,EUR.
3.5 Kalkulatorische Kosten
89
Ermitteln Sie den ursprünglichen jährlichen Abschreibungsbetrag sowie den aufgrund der geänderten Bedingungen jährlichen Abschreibungsbetrag für die Jahre sieben bis zehn. Lösung 3 Ursprünglicher jährlicher Abschreibungsbetrag: Abschreibungsbasis: Wiederbeschaffungswert 250.000,- EUR - Restwert 22.500,- EUR = Kalkulatorische Abschreibungsbasis 227.500,- EUR
Der lineare Abschreibungsbetrag pro Jahr beträgt 227.500,- EUR = 28.437,50 EUR/Jahr. 8 Jahre Neue Berechnung des jährlichen linearen Abschreibungsbetrages ab dem siebten Jahr: Wiederbeschaffungswert 250.000,- EUR - Restwert 10.000,- EUR = Kalkulatorische Abschreibungsbasis 240.000,- EUR 240.000,- EUR = 24.000,- EUR/Jahr 10 Jahre Der Abschreibungsbetrag für die Jahre sieben bis zehn beträgt jeweils 24.000,- EUR.
Lineare Abschreibung pro Jahr =
Aufgabe 4 In einem Fertigungsbetrieb wird für die Herstellung eines neuen Erzeugnisses zu Beginn des Jahres 2007 eine neue technische Anlage erworben. Der Anschaffungspreis beträgt 200.000,- EUR, zusätzlich entstehen Nebenkosten für den Transport in Höhe von 15.000,- EUR, für die Verpackung in Höhe von 5.000,- EUR und für eine Transportversicherung von 2.000,- EUR. Nach der Nutzungsdauer von sechs Jahren erwartet der Betrieb einen Wiederverkaufserlös im Wert von 10.000,- EUR. Mit folgenden Inflationsraten ist in den kommenden sechs Jahren zu rechnen: 2007 1,70 % 2008 2,00 % 2009 2,20 % 2010 1,80 % 2011 1,90 % 2012 1,60 %
90
3 Kostenartenrechnung
Ermitteln Sie auf der Basis der Inflationsraten den Wiederbeschaffungswert der technischen Anlage nach sechs Jahren und die jährlichen kalkulatorischen Abschreibungsbeträge unter Anwendung der linearen Abschreibung. Lösung 4 Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten Anschaffungskosten
200.000,- EUR 22.000,- EUR 222.000,- EUR
Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes nach sechs Jahren: 222.000,- EUR * 1,017 * 1,02 * 1,022 * 1,018 * 1,019 * 1,016 = 248.050,82 EUR Linearer Abschreibungsbetrag =
248.050,82 EUR = 41.341,80 EUR/Jahr 6 Jahre
Aufgabe 5 In der Kostenrechnungsabteilung der Sinus KG sind für die Monatsabrechnung die kalkulatorischen Zinsen zu errechnen. Dazu wurden bereits die kalkulatorischen Restwerte des Anlagevermögens und die Durchschnittswerte des Umlaufvermögens ermittelt:
Kalkulatorischer Restwert des Anlagevermögens Durchschnittswerte des Umlaufvermögen
2.400.000,- EUR 5.200.000,- EUR
Folgende Sachverhalte sind bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen zu berücksichtigen: 1. Im Anlagevermögen ist ein verpachtetes Grundstück mit einem kalkulatorischen Restwert von 300.000,- EUR enthalten, das eine Jahrespacht von 30.000,- EUR erzielt. 2. Die Durchschnittswerte des Umlaufvermögens beinhalten Bankguthaben, für die die Sinus KG jährlich 10.000,- EUR Zinsen erhält. 3. Auf der Passivseite der Bilanz der Sinus KG befinden sich durchschnittlich kurzfristige Rückstellungen in Höhe von 600.000,- EUR und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 1.200.000,- EUR, die das Unternehmen stets am Ende der Skontofrist unter Abzug von Skonto begleicht. Wie hoch sind die für die Monatsabrechnung zu veranschlagenden kalkulatorischen Zinsen, wenn ein kalkulatorischer Zinssatz von 10 % gelten soll?
3.5 Kalkulatorische Kosten
Lösung 5 Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: Anlagevermögen - verpachtetes Grundstück Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Betriebsnotwendiges Vermögen Abzugskapital Kurzfristige Rückstellungen Verbindlichkeiten aus LuL Betriebsnotwendiges Kapital davon 10 % kalkulatorische Zinsen - effektive Zinseinnahmen Kalkulatorische Zinsen p. a. => kalkulatorische Zinsen pro Monat
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2.400.000,- EUR 300.000,- EUR 5.200.000,- EUR 7.300.000,- EUR 600.000,- EUR 1.200.000,- EUR 5.500.000,- EUR 550.000,- EUR 10.000,- EUR 540.000,- EUR 45.000,- EUR
Aufgabe 6 Der Kostenrechnungsabteilung der Eskimo GmbH liegen folgende Bilanzinformationen des Geschäftsjahres 2007 vor (alle Angaben in EUR):
Aktiva
Bilanz
Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital 2.300.000,Grundstücke 600.000,- Fremdkapital Gebäude 1.000.000,- Verbindlichkeiten gegenüber 2.200.000,Maschinen 1.500.000,- Kreditinstituten Verbindlichkeiten Betriebs- und Geschäfts280.000,ausstattung 440.000,- aus LuL Umlaufvermögen Vorräte 640.000,Forderungen 480.000,Zahlungsmittel 120.000,-
4.780.000,-
4.780.000,-
Ermitteln Sie die kalkulatorischen Zinsen unter Berücksichtigung nachstehender Daten und eines kalkulatorischen Zinssatzes von 10 %. Das betriebsnotwendige Kapital soll dabei mit folgenden Methoden berechnet werden
a) Restwertmethode und b) Durchschnittswertmethode (Basis: Wiederbeschaffungswert).
92
3 Kostenartenrechnung
Grundstücke Gebäude Maschinen Betriebs- und Geschäftsausstattung Vorräte
Wiederbeschaffungswert 600.000,- EUR
KalkulatoriInformation scher Restwert 600.000,- EUR 20 % betriebsfremd 1.800.000,- EUR 1.420.000,- EUR 85 % betrieblich genutzt 2.500.000,- EUR 1.760.000,- EUR 840.000,- EUR 580.000,- EUR
Forderungen
Verbindlichkeiten aus LuL (nicht skontierfähig) Zahlungsmittel
Lösung 6 a) Restwertmethode Betriebsnotwendiges Anlagevermögen: Grundstücke Gebäude Maschinen Betriebs- und Geschäftsausstattung Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen: Vorräte Forderungen Zahlungsmittel Betriebsnotwendiges Vermögen
Anfangsbestand 560.000,- EUR Schlussbestand 640.000,- EUR Anfangsbestand 480.000,- EUR Schlussbestand 480.000,- EUR Anfangsbestand 280.000,- EUR Schlussbestand 280.000,- EUR Anfangsbestand 280.000,- EUR Schlussbestand 120.000,- EUR
480.000,- EUR 1.207.000,- EUR 1.760.000,- EUR 580.000,- EUR 600.000,- EUR 480.000,- EUR 200.000,- EUR 5.307.000,- EUR
3.5 Kalkulatorische Kosten
Abzugskapital Verbindlichkeiten aus LuL Betriebsnotwendiges Kapital davon 10 % kalkulatorische Zinsen
93
-
280.000,- EUR 5.027.000,- EUR 502.700,- EUR
b) Durchschnittswertmethode (Basis: Wiederbeschaffungskosten) Betriebsnotwendiges Anlagevermögen: Grundstücke 480.000,- EUR Gebäude 765.000,- EUR Maschinen 1.250.000,- EUR Betriebs- und Geschäftsausstattung 420.000,- EUR Betriebsnotwendiges Umlaufvermögen: Vorräte 600.000,- EUR Forderungen 480.000,- EUR Zahlungsmittel 200.000,- EUR Betriebsnotwendiges Vermögen 4.195.000,- EUR Abzugskapital Verbindlichkeiten aus LuL 280.000,- EUR Betriebsnotwendiges Kapital 3.915.000,- EUR davon 10 % kalkulatorische Zinsen 391.500,- EUR Aufgabe 7 Geben Sie durch Ankreuzen an, ob die nachfolgenden Aussagen zu kalkulatorischen Kosten richtig oder falsch sind: richtig falsch
Kalkulatorische Abschreibungen werden nur auf abnutzbare Wirtschaftsgüter des betriebsnotwendigen Anlagevermögens vorgenommen. Kalkulatorische Abschreibungen erfolgen auf der Basis von Anschaffungskosten. Kalkulatorische Wagniskosten beinhalten das allgemeine Unternehmerwagnis. Mehrkosten infolge von Material-, Arbeits- und Konstruktionsfehlern erhöhen die kalkulatorischen Wagniskosten. Kalkulatorische Zinsen stellen Opportunitätskosten des Eigenkapitals in Form von entgangenen Gewinnen aus alternativen Anlagen dar. Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt auf der Basis des gesamten Unternehmensvermögens.
94
3 Kostenartenrechnung
Lösung 7 richtig falsch Kalkulatorische Abschreibungen werden nur auf abx nutzbare Wirtschaftsgüter des betriebsnotwendigen Anlagevermögens vorgenommen. Kalkulatorische Abschreibungen erfolgen auf der Basis x von Anschaffungskosten. Kalkulatorische Wagniskosten beinhalten das allgex meine Unternehmerwagnis. Mehrkosten infolge von Material-, Arbeits- und Konx struktionsfehlern erhöhen die kalkulatorischen Wagniskosten. Kalkulatorische Zinsen stellen Opportunitätskosten des x Eigenkapitals in Form von entgangenen Gewinnen aus alternativen Anlagen dar. Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen erfolgt auf x der Basis des gesamten Unternehmensvermögens.
3.6 Erfassung weiterer Kostenarten Die weiteren im Unternehmen auftretenden Kosten können auf der Basis von Belegen aus der Finanzbuchhaltung erfasst werden. Entscheidend ist dabei die Berücksichtigung des Betriebszwecks, da nicht alle Aufwendungen der Finanzbuchhaltung auch Kosten darstellen. Zu übernehmen sind die Fremdleistungskosten, auch als Dienstleistungskosten bezeichnet, die durch die leistungsbezogene Inanspruchnahme von Dienstleistungen außerhalb des Unternehmens entstehen. Dazu zählen z. B. die Kosten für Reparaturen, Instandhaltung, Werbung, Reinigung, Stromversorgung, Kommunikation, Frachten, Miete, Versicherungen, Transport, Leasing, Bewirtung, Patente und Lizenzen, Rechts- und Steuerberatung. Die durch die Dienstleistungen anderer Unternehmen anfallenden Kosten sind i. d. R. aufwandsgleich und können daher aus der Finanzbuchhaltung, in der die Aufträge aufgrund von Rechnungen erfasst werden, in die Kostenrechnung übernommen werden. Öffentliche Abgaben in Form von Gebühren für erhaltene Leistungen der öffentlichen Hand (z. B. für die Stadtreinigung) und Beiträgen für das Vorhandensein öffentlicher Einrichtungen (z. B. Pflichtbeiträge zur Industrie- und Handelskammer) sind mit einzubeziehen, soweit sie im unmittelbaren Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung stehen.
3.7 Abrechnungssysteme
95
Steuern sind auf ihren Kostencharakter hin zu überprüfen und stellen nur dann Kosten dar, wenn sie in einem zwingenden Zusammenhang mit der Leistung stehen. So zählen z. B. die Aufwandsteuern22 als Betriebsausgaben zu den Kosten. Die Umsatzsteuer darf als durchlaufender Posten nicht angesetzt werden. Ebenso gehen die Personensteuern nicht in die Kalkulation ein. Personensteuern sind Steuern, die auf das Einkommen natürlicher und juristischer Personen erhoben werden. Zu den Personensteuern zählen bei Einzelunternehmen und den Personengesellschaften die Einkommensteuer und die Kirchensteuer sowie bei den Kapitalgesellschaften die Körperschaftsteuer. Steuernachzahlungen werden als neutrale periodenfremde Aufwendungen in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht angesetzt.
3.7 Abrechnungssysteme Grundlage für die in der Kosten- und Leistungsrechnung verwendeten Zahlen ist die Gewinn- und Verlustrechnung. Diese umfasst jedoch den gesamten Werteverzehr von Wirtschaftsgütern bzw. das Ergebnis der gesamten wirtschaftlichen Leistung einer Abrechnungsperiode, also auch Aufwendungen und Erträge, die keine Verbindung zum Betriebszweck des Unternehmens haben. Der Übergang von der Gewinn- und Verlustrechnung zur Betriebsergebnisrechnung wird in der Praxis in zwei Schritten durchgeführt: Zuerst werden im Rahmen der betrieblichen Abgrenzung die neutralen Erträge und Aufwendungen herausgefiltert, in einem zweiten Schritt erfolgt die Ergänzung bzw. Korrektur durch die kalkulatorischen Kosten.23 Die Ermittlung der Daten für die Kosten- und Leistungsrechnung aus der Finanzbuchhaltung kann mit Hilfe von Rechnungskreisen erfolgen: Im Einkreissystem des Gemeinschaftskontenrahmens der Industrie (GKR) oder im Zweikreissystem des Industriekontenrahmens (IKR). Das Einkreissystem bedeutet, dass Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung ein einheitliches Kontensystem aufweisen und einen gemeinsa22
23
Zu den Aufwandsteuern zählen u. a. die Gewerbesteuer, die Grundsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die Verbrauchsteuern. Die Verbrauchsteuern, die als Steuern den Verbrauch oder Gebrauch bestimmter Waren belasten, umfassen z. B. die Mineralölsteuer, die Kaffeesteuer und die Stromsteuer. Die der Gewinn- und Verlustrechnung entnommenen außerordentlichen Aufwendungen werden für die Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung korrigiert und als Anderskosten verrechnet. Kalkulatorische Zusatzkosten können der Gewinn- und Verlustrechnung nicht entnommen werden, sondern ergänzen als aufwandsungleiche Kosten die Kosten- und Leistungsrechnung.
96
3 Kostenartenrechnung
men Kontenkreis bilden, in dem Buchungen von einem Konto der Finanzbuchhaltung auf ein Konto der Kosten- und Leistungsrechnung und umgekehrt vorgenommen werden. Das Zweikreissystem ist dadurch gekennzeichnet, dass die Finanzbuchhaltung und die Kosten- und Leistungsrechnung jeweils einen eigenen Buchungskreis aufweisen und unabhängig voneinander abgeschlossen werden. 24 Zur Ermittlung der Daten für die Kosten- und Leistungsrechnung aus der Finanzbuchhaltung wird im Folgenden das Zweikreissystem vorgestellt, da der Industriekontenrahmen dem Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie vorzuziehen ist, weil dort die Kosten- und Leistungsrechnung (Klasse 9) einerseits und die Finanzbuchhaltung (Klasse 0–8) andererseits klarer als im GKR voneinander getrennt werden, wie in Abbildung 3.28 gezeigt wird.25 Über die Kontenklassen 5–8 wird das Gesamtergebnis der Erfolgsrechnung im Rahmen der Finanzbuchhaltung im Gewinn- und Verlustkonto durch Gegenüberstellung aller betrieblichen und nichtbetrieblichen Aufwendungen und Erträge (d. h. ohne eine getrennte Erfassung von neutralen und betrieblich ordentlichen Aufwendungen und Erträgen) ermittelt (Rechnungskreis I). Im Rechnungskreis II erfolgt die betriebsbezogene Ermittlung der Kosten und Leistungen und des Betriebsergebnisses. Diese beiden Rechnungskreise sind über eine Abgrenzungsrechnung miteinander verbunden, deren wesentliche Aufgabe es ist, die neutralen Aufwendungen und Erträge herauszufiltern sowie die kostenrechnerischen Korrekturen vorzunehmen. Die Abgrenzungsrechnung wird entweder in Konten- oder in Tabellenform durchgeführt. In der Praxis wird die Tabellenform (Ergebnistabelle) bevorzugt, daher basiert nachfolgende Vorgehensweise auf der tabellarischen Darstellung.
24
25
In der Wirtschaftspraxis wird das Zweikreissystem von den Unternehmen bevorzugt, da im Einkreissystem Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung in einem Abrechnungskreis zusammengefasst werden. Eine Abgrenzung ist aber erwünscht, weil für die Finanzbuchhaltung strenge handels- und steuerrechtliche Formvorschriften zu beachten sind, während die Kosten- und Leistungsrechnung keinerlei Rechtsnormen unterliegt. In Anlehnung an Mayer, Elmar, Konrad Liessmann und Hans Werner Mertens: Kostenrechnung: Grundwissen für den Controllerdienst, 5., verbesserte und erweiterte Aufl., Stuttgart 1994, S. 101.
Gesamtergebnis
Kosten- und
Betriebsergebnis
Kontengruppen 93/98
Leistungsrechnung
Gesamtergebnis
Abgrenzungsergebnis
Kontengruppen 90/92
Abgrenzungsrechnung
Abstimmung
Abb. 3.28. Rechnungskreise des Industriekontenrahmens
Bilanz
Gewinn- und Verlustrechnung
6–7 (Aufwendungen)
(Aktivkonten),
3–4 (Passivkonten)
Erfolgskonten
Kontenklassen 5 (Erträge),
Bestandskonten
Kontenklassen 0–2
Internes Rechnungswesen
Externes Rechnungswesen Kosten- und Leistungsrechnung
Kontenklasse 9 Betriebsbuchhaltung (betriebsbezogen)
Kontenklassen 0–8
Rechnungskreis II
Finanzbuchhaltung (unternehmensbezogen)
Rechnungskreis I
3.7 Abrechnungssysteme 97
98
3 Kostenartenrechnung
Klasse 0 Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen
Klasse 1 Finanzanlagen
00 Ausstehende Einlagen 01 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes 02 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 03 Geschäfts- oder Firmenwert 04 Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände 05 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 07 Technische Anlagen und Maschinen 08 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (084 Fuhrpark) (086 Büromaschinen, Büromöbel) (089 Geringwertige Wirtschaftsgüter) 09 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau
11 Anteile an verbundenen Unternehmen 12 Ausleihungen an verbundene Unternehmen 13 Beteiligungen 14 Ausleihungen an Unterneh men, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 15 Wertpapiere des Anlagevermögens 16 Sonstige Ausleihungen (sonstige Finanzanlagen)
Klasse 2 Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung 20 (200 (2001 (2002 (201 (202 (203 21 22 (228 23 24 (240 (247 25 26 (260 (265 (266 27 28 (280 (288 29 (293
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Rohstoffe/Fertigungsmaterial) Bezugskosten Rohstoffe) Nachlässe Rohstoffe) Vorprodukte / Fremdbauteile) Hilfsstoffe) Betriebsstoffe) Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen Fertige Erzeugnisse und Handelswaren Handelswaren) Geleistete Anzahlungen auf Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Zweifelhafte Forderungen) Innergemeinschaftlicher Erwerb/ Einfuhr Sonstige Vermögensgegenstände Vorsteuer) Forderungen an Mitarbeiter) Sonstige Forderungen) Wertpapiere des Umlaufvermögens Flüssige Mittel Guthaben bei Kreditinstituten) Kasse) Aktive Rechnungsabgrenzung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten)
Klasse 3 Eigenkapital und Rückstellungen
Klasse 4 Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung
300 Kapitalkonto/ Gezeichnetes Kapital (3001 Privatkonto) 31 Kapitalrücklage 32 Gewinnrücklage (321 Gesetzliche Rücklage) (322 Rücklage für eigene Anteile) (323 Satzungsmäßige Rücklagen) (324 Andere Gewinnrücklagen) 33 Ergebnisverwendung 34 Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag 35 Sonderposten mit Rücklageanteil 36 Wertberichtigungen (bei Kapitalgesellschaften als Passivposten der Bilanz nicht mehr zulässig) (361 Wertberichtigungen zu Sachanlagen) (365 Wertberichtigungen zu Finanzanlagen) (367 Einzelwertberich tigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) (368 Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) 37 Rückstellungen für Pensionen u.ä. Verpflichtungen 38 Steuerrückstellungen 39 Sonstige Rückstellungen
41 Anleihen 42 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (420 Kurzfristige Bankverbindlichkeiten) (425 Langfristige Bankverbindlichkeiten) 43 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 44 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 46 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 47 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 48 Sonstige Verbindlichkeiten (480 Umsatzsteuer) (483 Verbindlichkeiten gegenüber Finanzbehörden) (484 Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgern) (486 Verbindlichkeiten aus abzuführenden vermögenswirksamen Leistungen) (487 geleistete Vorsteuer/empfangene Umsatzsteuer) (489 Sonstige Verbindlichkeiten – Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten) 49 Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
3.7 Abrechnungssysteme
Klasse 5 Erträge
50/51 Umsatzerlöse (500 Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse und andere eigene Leistungen) (5001 Erlöskorrekturen) (510 Umsatzerlöse für Handelswaren) (516 Skonti) (517 Boni) 52 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen 53 Andere aktivierte Eigenleistungen 54 Sonstige betriebliche Erträge (540 Mieterträge) (541 Sonstige Erlöse) (542 Eigenverbrauch) (545 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen) (546 Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen) (5462 Erträge aus dem Abgang von Sachanlagen 55 Erträge aus Beteiligungen 56 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 57 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (571 Zinserträge) (578 Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens) 58 Außerordentliche Erträge
Klasse 6 Betriebliche Aufwendungen 60
(600 (602 (603 61 (614 (615 (616 62 63 64 65 (652 (653 (654 66 67
(670 68 (680 69
(690 (692
(695 (696
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren Aufwendungen für Rohstoffe/Fertigungsmaterial) Aufwendungen für Hilfsstoffe) Aufwendungen für Betriebsstoffe) Aufwendungen für bezogene Leistungen Frachten und Fremdlager) Vertriebsprovisionen) Fremdinstandhaltung und Reparaturmaterial) Löhne Gehälter Soziale Abgaben Abschreibungen auf Grundstücke und Gebäude) auf technische Anlagen und Maschinen) auf andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsaustattung) Sonstige Personalaufwendungen Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten Miete) Aufwendungen für Kommunikation Büromaterial) Aufwendungen für Beiträge und Sonstiges sowie Wertkorrekturen und periodenfremde Aufwen dungen Versicherungsbeiträge) Beiträge zu Wirtschaftsverbänden und Berufsvertretungen) Abschreibungen auf Forderungen) Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen)
Klasse 7 Weitere Aufwendungen
8 Ergebnisrechnung
70 Betriebliche 80 Eröffnung / Steuern Abschluss 71-73 Sonstige Auf- (800 Eröffnungswendungen bilanzkonto) 74 Abschreibun(801 Schlussbigen auf Finanzlanzkonto) anlagen und auf (802 GuV-Konto Wertpapiere des Umlaufvermögens und Verluste mit entsprechenden Abgängen 75 Zinsen u.ä. Aufwendungen (751 Bankzinsen) 76 Außerordentliche Aufwendungen 77 Steuern vom Einkommen und Ertrag (770 Gewerbeertragsteuer) 78 Sonstige Steuern (781 Ausfuhrzölle)
Abb. 3.29. Kurzfassung des Industriekontenrahmens
99
Klasse 9 Frei für Kostenund Leistungsrechnung
Erträge - Aufwendungen = Gesamtergebnis
Ertrag
Neutraler Ertrag
verrechnete Kosten
= kostenrechnerische Abweichung
verrechneter Aufwand
Kalkulatorische Kosten
Kostenrechnerische Korrekturen
= Neutrales Ergebnis
= Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung
Neutraler Aufwand
Neutrales Ergebnis
Erfolgsbereich
Aufwand
Unternehmensbezogene Abgrenzung
Abgrenzungsbereich
Rechnungskreis I
Finanzbuchhaltung
Abb. 3.30. Ergebnistabelle
Konto
Leistung
Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis
Kosten
KLR-Bereich
Rechnungskreis II
Betriebsergebnisrechnung
100 3 Kostenartenrechnung
3.7 Abrechnungssysteme
101
Die Ergebnistabelle spiegelt in ihrem Aufbau das Zweikreissystem des IKR wider. Zunächst werden wie im Gewinn- und Verlustkonto alle Aufwendungen auf der linken (Soll) Seite und Erträge auf der rechten (Haben) Seite, die den Kontenklassen 5, 6 und 7 bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung entnommen werden, im Rechnungskreis I – dem Erfolgsbereich – eingetragen. Dadurch wird an dieser Stelle das Gesamtergebnis des Unternehmens ausgewiesen. Auf der anderen Seite der Ergebnistabelle befindet sich der Rechnungskreis II, die Kosten- und Leistungsrechnung bzw. Betriebsergebnisrechnung, die aus den Aufwendungen und Erträgen alle betriebszweckbezogenen Kosten und Leistungen entnimmt, diese um die Anders- und Zusatzkosten ergänzt, und daraus das Betriebsergebnis ermittelt. Im Rahmen der unternehmensbezogenen Abgrenzungsrechnung werden die Erträge und Aufwendungen im Hinblick auf betriebsfremde, periodenfremde und außerordentliche Bestandteile herausgefiltert und als neutral gekennzeichnet. Zusätzlich übernimmt die Abgrenzungsrechnung in der Spalte kostenrechnerische Korrekturen die korrekturbedürftigen Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung als verrechnete Aufwendungen, wie z. B. die Abschreibungen und die Materialkosten, und stellt ihnen die verrechneten kalkulatorischen Kosten gegenüber. Auch die Zusatzkosten, denen keine Aufwendungen gegenüber stehen, werden in der Spalte verrechnete Kosten erfasst. In der Spalte kostenrechnerische Korrekturen wird kein Gewinn oder Verlust ermittelt, sondern lediglich eine Abweichung zwischen den Zahlen der Buchführung und der Kostenrechnung. Die kostenrechnerische Abweichung bildet gemeinsam mit dem Ergebnis aus der unternehmensbezogenen Abgrenzung das Neutrale Ergebnis. Addiert ergeben das Betriebsergebnis und das Neutrale Ergebnis das Gesamtergebnis aus der Finanzbuchhaltung. Auf diese Weise werden das Gesamtergebnis, das Neutrale Ergebnis und das Betriebsergebnis in übersichtlicher Form dargestellt, und eine Abstimmung und Analyse der Ergebnisse wird ermöglicht. Das Ergebnis der Kosten- und Leistungsrechnung gibt Informationen darüber, ob das Kerngeschäft des Unternehmens (der eigentliche Betriebszweck) erfolgreich war. Durch die Korrekturen im Abgrenzungsbereich wird erkennbar, inwiefern sich außerordentliche, betriebsfremde und periodenfremde Vorgänge auf das Gesamtergebnis auswirken und inwieweit das Ergebnis der Finanzbuchhaltung durch bilanzpolitische Maßnahmen und handels- und steuerrechtliche Vorgaben verzerrt wird. Beispiel: Die Gewinn- und Verlustrechnung der Elektro OHG weist folgende Zahlen (Angaben in EUR) aus:
102
3 Kostenartenrechnung
Aufwendungen Umsatzerlöse Bestandsminderung an Fertigerzeugnissen (FE)160.150,Aktivierte Eigenleistungen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwendungen 1.013.995,Zinserträge Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen Sonstige Erträge Löhne und Gehälter 1.493.400,Soziale Abgaben 239.150,Provisionsaufwendungen 102.740,Abschreibungen auf Anlagevermögen 503.900,Abschreibungen auf Forderungen 17.320,Zinsaufwendungen 27.490,Steuern 38.980,Sonstige Aufwendungen 499.840,Summe der Aufwendungen und Erträge 4.096.965,Gesamtergebnis (Jahresüberschuss) 472.710,-
Erträge 4.489.900,1.470,1.025,8.330,5.850,63.100,-
4.569.675,-
Ermitteln Sie das Neutrale Ergebnis, das Betriebsergebnis und das Gesamtergebnis unter Berücksichtigung folgender Angaben auf der beiliegenden Ergebnistabelle:
1. Der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen soll aufgrund schwankender Werkstoffpreise mit internen Verrechnungspreisen in Höhe von insgesamt 1.012.850,- EUR bewertet werden. 2. Die kalkulatorischen Abschreibungen auf das betriebsnotwendige Anlagevermögen werden auf den Wiederbeschaffungswert berechnet und betragen 480.750,- EUR. 3. Die sonstigen Aufwendungen enthalten betriebsfremde Aufwendungen in Höhe von 116.450,- EUR. Die sonstigen Erträge sind ausschließlich betriebsfremd und außerordentlich. 4. Das betriebsnotwendige Kapital beträgt 4.850.300,- EUR und wird kalkulatorisch mit 9 % verzinst. 5. Als kalkulatorischer Unternehmerlohn ist ein Betrag von 124.800,EUR zu berücksichtigen. 6. Es ist ein kalkulatorisches Vertriebswagnis in Höhe von 20.000,- EUR zu verrechnen. 7. In der Position Steuern sind nur Kostensteuern enthalten.
alle Angaben in EUR
Umsatzerlöse Minderung an FE Zinserträge Aktivierte Eigenleistungen Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen Erträge aus Rückstellungen Sonstige Erträge Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Löhne und Gehälter Soziale Abgaben Provisionsaufwendungen Abschreibungen auf Anlagevermögen Abschreibungen auf Forderungen Zinsaufwendungen Steuern Sonstige Aufwendungen
Konto
5.850 63.100
1.025 1.470 8.330
4.489.900
Gewinn 472.710
4.096.965 4.569.675 = Gesamtergebnis
1.013.995 1.493.400 239.150 102.740 503.900 17.320 27.490 38.980 499.840
160.150
Ertrag
= kostenrechnerische Abweichung
verrechneter verrechnete Aufwand Kosten
= Neutrales Ergebnis
= Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung
Neutraler Ertrag
Neutraler Aufwand
Aufwand
Erfolgsbereich
Abgrenzungsbereich Unternehmensbezogene Kostenrechnerische Abgrenzung Korrekturen Neutrales Ergebnis Kalkulatorische Kosten
Finanzbuchhaltung Rechnungskreis I
Leistung
= Betriebsergebnis
Kosten
KLR-Bereich
Betriebsergebnisrechnung Rechnungskreis II
3.7 Abrechnungssysteme 103
Konto
alle Angaben in EUR
Umsatzerlöse Minderung an FE Zinserträge Aktivierte Eigenleistungen Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen Erträge aus Rückstellungen Sonstige Erträge Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Löhne und Gehälter Soziale Abgaben Provisionsaufwendungen Abschreibungen auf Anlagevermögen Abschreibungen auf Forderungen Zinsaufwendungen Steuern Sonstige Aufwendungen Kalkulatorischer Unternehmerlohn
Lösung:
Gewinn 472.710
480.750 20.000 436.527
503.900 17.320 27.490
124.800 1.562.705 2.074.927 = kostenrechnerische Abweichung 512.222
1.012.850
1.013.995
verrechneter verrechnete Aufwand Kosten
= Neutrales Ergebnis 474.077
116.450 78.305 = Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung - 38.145
5.850 63.100
5.850 63.100
116.450
8.330
1.025
1.025 1.470 8.330
4.489.900
4.096.965 4.569.675 = Gesamtergebnis
1.013.995 1.493.400 239.150 102.740 503.900 17.320 27.490 38.980 499.840
160.150
Ertrag
Neutraler Ertrag
Neutraler Aufwand
Aufwand
Erfolgsbereich
Abgrenzungsbereich Unternehmensbezogene Kostenrechnerische Abgrenzung Korrekturen Neutrales Ergebnis Kalkulatorische Kosten
Finanzbuchhaltung Rechnungskreis I
1.470
4.489.900
Leistung
1.012.850 1.493.400 239.150 102.740 480.750 20.000 436.527 38.980 383.390 124.800 4.492.737 4.491.370 = Betriebsergebnis = - 1.367
160.150
Kosten
KLR-Bereich
Betriebsergebnisrechnung Rechnungskreis II
104 3 Kostenartenrechnung
3.7 Abrechnungssysteme
105
Erläuterung zur Ergebnistabelle: Aus den Aufwendungen und Erträgen aus dem Rechnungskreis I sind zunächst diejenigen Aufwendungen, die in voller Höhe Kosten darstellen, sowie diejenigen Erträge, die in voller Höhe Leistungen darstellen, in die Kosten- und Leistungsrechnung im Rechnungskreis II zu übernehmen. Dies trifft zu auf die Umsatzerlöse und die aktivierten Eigenleistungen auf der Ertrags- bzw. Leistungsseite und auf die Bestandsminderung an fertigen Erzeugnissen, auf die Löhne und Gehälter, die sozialen Abgaben, die Provisionsaufwendungen, die Steuern (da angegeben ist, dass es sich um Kostensteuern handelt) und auf einen Teil der sonstigen Aufwendungen auf der Aufwands- und Kostenseite. Die neutralen Aufwendungen und Erträge sind herauszufiltern und in den Abgrenzungsbereich zu übertragen. Die unternehmensbezogene Abgrenzung nimmt alle neutralen Erfolgsvorgänge auf, denen keine Kosten oder Leistungen gegenüberstehen. Dazu zählen die Zinserträge, die Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen, die Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und die sonstigen Erträge sowie die sonstigen Aufwendungen in Höhe von 116.450,- EUR. Die kostenrechnerischen Korrekturen nehmen die korrekturbedürftigen Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung auf, denen Kosten in anderer Höhe gegenüberstehen. Dazu zählen der Wertansatz für den Materialverbrauch, die Abschreibungen auf Anlagevermögen und auf Forderungen sowie die Zinsaufwendungen. Durch die Erfassung der Aufwendungen als verrechnete Aufwendungen in der linken Spalte der kostenrechnerischen Korrekturen und der kalkulatorischen Kosten in der rechten Spalte als verrechnete Kosten wird erreicht, dass die Korrekturen nicht mit den neutralen Aufwendungen vermischt werden. Die Elektro OHG bewertet den Materialverbrauch aufgrund schwankender Werkstoffpreise in der Kosten- und Leistungsrechnung zu internen Verrechnungspreisen. Daher beträgt der Wertansatz, der als Kosten in der Betriebsabrechnung (Rechnungskreis II) erfasst wird, 1.012.850,- EUR. Gleichzeitig wird dieser Betrag in der Spalte verrechnete Kosten des Abgrenzungsbereichs kostenrechnerische Korrekturen gegengerechnet. Die in der Finanzbuchhaltung erfassten Materialkosten in Höhe von 1.013.995,EUR werden in die Spalte verrechnete Aufwendungen der kostenrechnerischen Korrekturen übertragen. Nun stehen sich dort der bilanzielle und der kalkulatorische Wertansatz der verbrauchten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gegenüber und werden in der kostenrechnerischen Abweichung verrechnet. Die kalkulatorischen Abschreibungen in Höhe von 480.750,- EUR werden als Kosten in die Betriebsabrechnung (Rechnungskreis II) übernommen. Gleichzeitig wird dieser Betrag in der Spalte verrechnete Kosten des
106
3 Kostenartenrechnung
Abgrenzungsbereichs kostenrechnerische Korrekturen gegengerechnet. Die bilanzielle Abschreibung in Höhe von 503.900,- EUR wird in die Spalte verrechnete Aufwendungen der kostenrechnerischen Korrekturen übertragen. Dort stehen sich nun die bilanziellen und die kalkulatorischen Abschreibungen gegenüber und werden in der kostenrechnerischen Abweichung verrechnet. Analog werden die kalkulatorischen Zinsen in Höhe von 9 % auf 4.850.300,- EUR = 436.527,- EUR ebenfalls als Kosten in der Betriebsabrechnung (Rechnungskreis II) erfasst und in der Spalte verrechnete Kosten des Abgrenzungsbereichs gegengerechnet. Aus dem Rechnungskreis I werden die als Aufwand erfassten Zinsen für Fremdkapital in Höhe von 27.490,- EUR in die Spalte verrechnete Aufwendungen der kostenrechnerischen Korrekturen übertragen. Dort stehen sich dann Fremdkapitalzinsen und kalkulatorische Zinsen gegenüber und werden in der kostenrechnerischen Abweichung verrechnet. Diese Vorgehensweise wurde ebenfalls für die Erfassung der kalkulatorischen Vertriebswagniskosten in Höhe von 20.000,- EUR, denen die Abschreibungen auf Forderungen aus der Finanzbuchhaltung in Höhe von 17.320,- EUR gegenüber gestellt wurden, gewählt.26 Auch die Zusatzkosten, denen keine Aufwendungen gegenüber stehen, wie der Unternehmerlohn in Höhe von 124.800,- EUR, werden in der Spalte Kosten (Rechnungskreis II) der Betriebsabrechnung und in der Spalte verrechnete Kosten des Bereichs kostenrechnerische Korrekturen festgehalten. In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der kalkulatorische Unternehmerlohn nicht erfasst. Das Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung und die kostenrechnerische Abweichung ergeben zusammengefasst das neutrale Ergebnis: Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung - 38.145,- EUR + kostenrechnerische Abweichung 512.222,- EUR = Neutrales Ergebnis 474.077,- EUR Addiert ergeben das Betriebsergebnis und das Neutrale Ergebnis das Gesamtergebnis aus der Finanzbuchhaltung:
26
Eine andere mögliche Vorgehensweise wäre die Erfassung der Abschreibungen auf Forderungen in der unternehmensbezogenen Abgrenzung als neutraler außerordentlicher Aufwand und die Aufnahme der kalkulatorischen Wagniskosten in den Spalten Kosten der Betriebsabrechnung sowie verrechnete Kosten – ohne Gegenpart in den verrechneten Aufwendungen – der kostenrechnerischen Korrekturen.
3.7 Abrechnungssysteme
Betriebsergebnis + Neutrales Ergebnis = Gesamtergebnis
107
- 1.367,- EUR 474.077,- EUR 472.710,- EUR
Beispiel: Die Gewinn- und Verlustrechnung der Industria AG weist folgende Zahlen (Angaben in EUR) aus:
Aufwendungen Erträge Umsatzerlöse 11.940.000,Bestandsmehrung an Fertigerzeugnissen (FE) 100.000,Zinserträge 15.000,Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen 75.000,Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffaufwendungen 4.350.000,Personalaufwendungen 3.550.000,Abschreibungen auf Anlagevermögen 3.000.000,Zinsaufwendungen 355.000,Körperschaftsteuer 145.000,Gewerbesteuer 55.000,Sonstige Aufwendungen 50.000,Summe der Aufwendungen und Erträge 11.505.000,- 12.130.000,Gesamtergebnis (Jahresüberschuss) 625.000,Ermitteln Sie das Neutrale Ergebnis, das Betriebsergebnis und das Gesamtergebnis unter Berücksichtigung folgender Angaben auf der beiliegenden Ergebnistabelle: 1. Der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen soll aufgrund schwankender Werkstoffpreise mit internen Verrechnungspreisen in Höhe von insgesamt 4.500.000,- EUR bewertet werden. 2. Die kalkulatorischen Abschreibungen auf das betriebsnotwendige Anlagevermögen werden auf den Wiederbeschaffungswert berechnet und betragen 3.650.000,- EUR. 3. Die Industria AG beziffert das betriebsnotwendige Kapital mit 10.000.000,- EUR und legt einen kalkulatorischen Zinssatz von 7,5 % zugrunde. 4. Kalkulatorische Wagniskosten sind in Höhe von 20.000,- EUR anzusetzen. 5. Die sonstigen Aufwendungen beinhalten nur betriebsfremde und außerordentliche Aufwendungen.
55.000
50.000
Sonstige Aufwendungen
alle Angaben in EUR
145.000
Gewerbesteuer
Gewinn 625.000
= Gesamtergebnis
11.505.000 12.130.000
355.000
Körperschaftsteuer
4.350.000 3.550.000 3.000.000
11.940.000 100.000 15.000 75.000
Ertrag
verrechnete Kosten
= kostenrechnerische Abweichung
verrechneter Aufwand
= Neutrales Ergebnis
= Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung
Neutraler Ertrag
Neutraler Aufwand
Aufwand
Erfolgsbereich
Abgrenzungsbereich Unternehmensbezogene Kostenrechnerische Abgrenzung Korrekturen Neutrales Ergebnis Kalkulatorische Kosten
Finanzbuchhaltung Rechnungskreis I
Umsatzerlöse Mehrung an FE Zinserträge Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Personalaufwendungen Abschreibungen auf Anlagevermögen Zinsaufwendungen
Konto
Leistung
= Betriebsergebnis
Kosten
KLR-Bereich
Betriebsergebnisrechnung Rechnungskreis II
108 3 Kostenartenrechnung
alle Angaben in EUR
Gewinn 625.000
= Gesamtergebnis
11.505.000 12.130.000
20.000 8.920.000 = kostenrechnerische Abweichung + 1.215.000
7.705.000
= Neutrales Ergebnis 1.110.000
= Ergebnis aus unternehmensbezogener Abgrenzung - 105.000
195.000
90.000
50.000
Sonstige Aufwendungen
50.000
55.000
Gewerbesteuer
Kalkulatorische Wagniskosten
145.000
750.000
355.000
355.000
Körperschaftsteuer
145.000
3.650.000
3.000.000
verrechnete Kosten
4.500.000
15.000 75.000
verrechneter Aufwand
4.350.000
11.940.000 100.000 15.000 75.000
Ertrag
Neutraler Ertrag
Neutraler Aufwand
Aufwand
Erfolgsbereich
Abgrenzungsbereich Unternehmensbezogene Kostenrechnerische Abgrenzung Korrekturen Neutrales Ergebnis Kalkulatorische Kosten
Finanzbuchhaltung Rechnungskreis I
4.350.000 3.550.000 3.000.000
Konto
Umsatzerlöse Mehrung an FE Zinserträge Erträge aus dem Verkauf von Anlagevermögen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Personalaufwendungen Abschreibungen auf Anlagevermögen Zinsaufwendungen
Lösung:
12.040.000
11.940.000 100.000
Leistung
= Betriebsergebnis = - 485.000
12.525.000
20.000
55.000
750.000
4.500.000 3.550.000 3.650.000
Kosten
KLR-Bereich
Betriebsergebnisrechnung Rechnungskreis II
3.7 Abrechnungssysteme 109
4 Kostenstellenrechnung
4.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung Die Kostenstellenrechnung übernimmt die Kostenarten aus der Kostenartenrechnung und weist alle Kosten, die nicht unmittelbar einem Kostenträger zugerechnet werden (Gemeinkosten), anteilig und verursachungsgerecht den Abrechnungsbereichen im Unternehmen (= Kostenstellen) zu, in denen sie entstanden sind. 27 Stellt ein Unternehmen mehrere verschiedene Erzeugnisse her, die die einzelnen Kostenstellen in unterschiedlichem Maße beanspruchen, kann eine verursachungsgerechte Aufteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger nur stattfinden, wenn zunächst die Kosten je Kostenstelle und anschließend die Beanspruchung der Kostenstelle durch den Kostenträger ermittelt werden. Über die Kostenstellenrechnung wird somit eine verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger gewährleistet, indem die Gemeinkosten bereichsweise erfasst und entsprechend der Intensität ihrer erbrachten Leistungen mit Hilfe von Verteilungsschlüsseln auf die Kostenträger verteilt werden. Eine weitere Aufgabe der Kostenstellenrechnung besteht in der Überwachung und Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der betrieblichen Tätigkeit (Kostenkontrolle) in den einzelnen Tätigkeits- und Verantwortungsbereichen mit Hilfe von Soll-Ist-Vergleichen, um Schwachstellen innerhalb der sachzielbezogenen Unternehmenstätigkeit aufdecken zu können.
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung Ein Betrieb ist zum Zwecke der Kostenstellenrechnung in geeignete Abrechnungseinheiten zu untergliedern. Allgemein betrachtet sind Kostenstellen Orte im Unternehmen, an denen Kosten für die Erstellung der be27
Die Einzelkosten werden auf der Grundlage von Materialentnahmescheinen oder Stücklisten (Materialeinzelkosten) bzw. auf der Basis von Lohnlisten oder Auftragszetteln (Fertigungseinzelkosten) direkt den erstellten Produkten oder Dienstleistungen zugerechnet.
112
4 Kostenstellenrechnung
trieblichen Leistungen entstehen. Zur praktischen Durchführung der Kostenstellenrechnung sind folgende Voraussetzungen zu beachten: 1. Die Kostenstellen müssen als Kostenverursachungsorte sachlich und räumlich klar voneinander abgrenzbar sein, damit es nicht zu Überschneidungen bei der Kostenzuweisung kommt. Die in einer Kostenstelle stattfindenden Vorgänge sollen gleichartig sein. 2. Für jede Kostenstelle muss ein Kostenstellenleiter verantwortlich sein, der bei erheblichen Kostenabweichungen zur Rechenschaft gezogen wird. 3. Für die Kostenstellen müssen Verteilungsschlüssel gebildet werden können, aufgrund derer die Verteilung der Gemeinkosten ermöglicht wird. 4. Die Detailgenauigkeit muss in einem angemessenen Verhältnis zu den verursachten Kosten der Kostenstellenrechnung stehen. 4.2.1 Kostenstellen Die Bildung von Kostenstellen innerhalb eines Unternehmens richtet sich in Bezug auf Art und Tiefe der Gliederung nach dem Produktionsprogramm sowie der Organisation des Betriebes. Dem weiteren Verlauf der Kostenstellenrechnung liegt die Gliederung nach den betrieblichen Funktionsbereichen zugrunde, die in der Praxis in Industriebetrieben häufig anzutreffen ist. Hier werden gleichartige Arbeitsgänge zu einer Kostenstelle zusammengefasst, wie z. B. Materialwirtschaft, Fertigung, Verwaltung, Vertrieb usw. Falls die Einteilung der Kostenstellen nach den betrieblichen Funktionen nicht mit den Verantwortungsbereichen übereinstimmt, können hier Probleme bezüglich der Kostenkontrolle entstehen. Daher ist darauf zu achten, dass jede Kostenstelle einen eigenen vollverantwortlichen Leiter aufweist. Unter einer Kostenstelle ist daher im Folgenden ein betrieblicher Tätigkeits- und Verantwortungsbereich zu verstehen, der eine funktionale Einheit bildet und kostenrechnerisch selbstständig abgerechnet werden kann. In der Kosten- und Leistungsrechnung hat sich aufgrund der Struktur des Herstellungsprozesses in Industrieunternehmen und unter Berücksichtigung der direkten oder indirekten Beteiligung der Kostenstellen an dem Endprodukt die Unterscheidung zwischen Hauptkostenstellen und Hilfskostenstellen durchgesetzt.28 Hauptkostenstellen sind unmittelbar am be28
Die abrechungstechnische Unterscheidung kann auch in Vor- und Endkostenstellen erfolgen. Dabei entsprechen die Vorkostenstellen den Hilfskostenstellen und die Endkostenstellen den Hauptkostenstellen.
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
113
trieblichen Leistungsprozess beteiligt. In funktionaler Hinsicht haben sich die Hauptkostenstellen Materialwirtschaft, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb herauskristallisiert, in denen von der Beschaffung über die Fertigung und Verwaltung bis hin zum Absatz am Markt der gesamte Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung stattfindet. Die Kosten der Hauptkostenstellen werden i. d. R. nicht auf andere Kostenstellen weiterverrechnet, sondern direkt in die Kostenträgerkalkulation übernommen. In den Hauptkostenstellen werden die Zuschlagssätze für die Kalkulation gebildet. Hilfskostenstellen sind mittelbar an der betrieblichen Leistungserstellung beteiligt. Im Unterschied zu den Hauptkostenstellen leisten die Hilfskostenstellen keinen direkten Beitrag zur Erstellung des Produktes oder der angebotenen Dienstleistung, sondern schaffen bzw. fördern die hierfür notwendigen Voraussetzungen, indem die Arbeiten in den Hauptkostenstellen unterstützt werden. Die Kosten der Hilfskostenstellen werden mit Hilfe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung anderen Kostenstellen zugerechnet und somit nicht direkt in die Kostenträgerkalkulation übernommen. In Fertigungsbetrieben vollzieht sich der Leistungserstellungsprozess i. d. R. in folgenden Kostenstellen:29 Hilfskostenstellen
Hauptkostenstellen
Allgemeine Hilfs(kosten)stelle
Material(kosten)stelle
Fertigungshilfs(kosten)stelle
Fertigungs(kosten)stelle
Verwaltungs(kosten)stelle
Vertriebs(kosten)stelle
Abb. 4.1. Kostenstellen in Fertigungsbetrieben
• Allgemeine Hilfskostenstelle: Die Allgemeine Hilfskostenstelle ist den Hauptkostenstellen vorgeschaltet und erfasst die Gemeinkosten, die das Unternehmen insgesamt betreffen und allen Kostenbereichen zuzuord29
In Speditionsbetrieben können die Kostenstellen z. B. Nahverkehr, Fernverkehr und Internationaler Verkehr lauten, in Handwerksbetrieben Handwerk (Produktion), Material und Verwaltung, im Hotel- und Gaststättengewerbe Übernachtung, Restaurant, Bar, Verwaltung. Im Handel erfolgt eine Gliederung der Kostenstellen nach den Sortimenten des Betriebes.
114
•
•
•
•
•
4 Kostenstellenrechnung
nen sind, z. B. innerbetriebliche Energieversorgung (Strom, Wasser), soziale Einrichtungen (Kantine, Werksarzt usw.), innerbetriebliche Transportleistungen, Poststelle, Werkssicherheit (Pförtner, Nachtwächter). Fertigungshilfskostenstelle: Die Fertigungshilfskostenstelle ist nicht direkt an der Herstellung der Produkte beteiligt, sondern dient der Aufrechterhaltung der Produktion. Darunter fallen u. a. die Kosten für die Reparaturabteilung, die Arbeitsvorbereitung, die Werkzeugmacherei, die technische Betriebsleitung sowie das Konstruktionsbüro. Materialkostenstelle: Dem Materialbereich werden diejenigen Gemeinkosten zugerechnet, die durch die Analyse und Beobachtung des Beschaffungsmarktes, durch Materialeinkauf, -kontrolle und -verwaltung sowie durch die Lagerung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entstehen. Fertigungskostenstelle: Der Fertigungshauptkostenstelle werden die Gemeinkosten zugeteilt, die sich auf die Produktionsprozesse des Unternehmens beziehen. In Betrieben mit einem differenzierten Fertigungsprogramm wird zweckmäßigerweise für jede Fertigungsabteilung eine besondere Fertigungshauptkostenstelle eingerichtet, die als selbstständige Kostenstelle mit eigener Zuschlagsgrundlage und eigenem Zuschlagssatz gilt (Beispiel: Stahlbau mit den Fertigungshauptkostenstellen Lasern, Bohren/Sägen, Schweißen und Montage). Verwaltungskostenstelle: In den Verwaltungsbereich fallen die Kosten für die Leitung und Verwaltung des Unternehmens wie die kaufmännische Leitung, die Finanz- und Personalabteilung sowie Buchhaltung usw. Obwohl die Verwaltungskostenstelle Leistungen für andere Kostenstellen erbringt, gilt sie als Hauptkostenstelle. Vertriebskostenstelle: Hierunter fallen alle Gemeinkosten, die mit dem Absatz der Kostenträger des Unternehmens zusammenhängen, z. B. Werbung, Verkauf, Versand etc.
4.2.2 Betriebsabrechnungsbogen Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Hilfsmittel zur Kostenverteilung, das zeilenweise nach Kostenarten (primäre und sekundäre Gemeinkosten) und spaltenweise nach Hilfs- und Hauptkostenstellen gegliedert ist. Verteilt werden im BAB nur Gemeinkosten. Der BAB wird zumeist monatlich oder quartalsweise aufgestellt.
0
Σ
Allgemeine Hilfsstelle
0
(Σ)
Σ
Fertigungshilfsstelle
Σ
Σ
Materialstelle
Σ
Σ
Fertigungsstelle
Σ
Σ
Verwaltungsstelle
Abb. 4.2. Struktur eines Betriebsabrechnungsbogens
Ableitung der Gemeinkostenzuschlagssätze der Hauptkostenstellen für die Kalkulation
Summe der Gemeinkosten nach Kostenstellenumlage
Umlage der sekundären Gemeinkosten
Summe der primären Gemeinkosten
- usw.
- Miete
- Stromkosten
- Kalkulatorische Zinsen
- Kalkulatorische Abschreibungen
- Gehälter
- Materialgemeinkosten
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
Σ
Σ
Vertriebsstelle
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung 115
116
4 Kostenstellenrechnung
Abhängig davon, ob im Betriebsabrechnungsbogen nur primäre oder auch sekundäre Gemeinkosten ausgewiesen werden, handelt es sich um einen einstufigen oder einen mehrstufigen BAB. Der einstufige BAB enthält nur Hauptkostenstellen30, der mehrstufige beinhaltet neben den Hauptkostenstellen auch die Hilfskostenstellen und bildet die Grundlage der nachfolgenden Durchführung der Kostenstellenrechnung. Die letzte Zeile des Betriebsabrechnungsbogens weist die Summe der Gemeinkosten jeder Kostenstelle aus, diese bilden die Grundlage für die Durchführung der regelmäßigen Kostenkontrolle. Die Kostenverteilung im Betriebsabrechnungsbogen erfolgt in drei Schritten: 1. Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen 2. Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 3. Ableitung der Gemeinkostenzuschlagssätze der Hauptkostenstellen 4.2.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen
Primäre Gemeinkosten resultieren aus dem Verzehr von am Beschaffungsmarkt bezogenen und somit fremdbezogenen Gütern und Dienstleistungen. Die Grundlage der Verteilung der primären Kosten bilden Belege in Form von Entnahmescheinen zur Erfassung der Materialgemeinkosten, Lohn- und Gehaltslisten für Hilfslöhne und Gehälter, Anlagekarteien für das Anlagevermögen, Rechnungen (z. B. für Versicherungen, Fremddienstleistungen, Gebühren, Reisekosten und Beiträge), normalisierte Schätzungen (z. B. für kalkulatorische Wagniskosten), Quadratmeterangaben für die Raumkosten sowie Verbrauchsmessungen. Für die Verteilung im Betriebsabrechnungsbogen sind die primären Gemeinkosten weiter zu untergliedern: So existieren Gemeinkosten, die direkt den Kostenstellen, in denen sie entstanden sind, zugerechnet werden können, jedoch nicht direkt auf die Kostenträger zu verrechnen sind. Hierbei handelt es sich um Kostenstellen-Einzelkosten, die direkt im BAB bei den verursachenden Hilfs- und Hauptkostenstellen einzutragen sind, wie z. B. die Hilfslöhne und Gehälter aufgrund der Lohn- und Gehaltslisten, der Verbrauch von Hilfs- und Betriebsstoffen aufgrund der Materialentnahmescheine, die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen auf eine Maschine, die sich im Fertigungsbereich befindet, auf Basis der Anlagenkartei sowie die Strom- und Wasserkosten, soweit Strom- und Wasserzähler in 30
Der einstufige Betriebsabrechnungsbogen ist i. d. R. in kleineren Unternehmen zu finden, die nur Absatzleistungen erbringen und somit gar keine sekundären Gemeinkosten erzeugen.
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
117
den Kostenstellen vorhanden sind. Die restlichen Gemeinkosten können weder den Kostenstellen noch den Kostenträgern direkt zugerechnet werden. Die Verteilung dieser Kostenstellen-Gemeinkosten auf die Hilfs- und Hauptkostenstellen im BAB erfolgt anhand von Schlüsselgrößen. Da die Kostenrechnung wesentlich durch diese Verteilung beeinflusst wird, sollten die Schlüsselgrößen sowohl zu der von einer Kostenstelle in Anspruch genommenen Leistung als auch zu den Kosten einer Kostenart in einer proportionalen Beziehung stehen. Beispiele für KostenstellenGemeinkosten sind Mietkosten, Heizungskosten und Reinigungskosten (Verteilung nach der Raumgröße in m2), Sozialkosten (proportional zu den Lohn- und Gehaltssummen), Versicherungsbeiträge, die Gehälter der Geschäftsführung und die Kostensteuern. Beispiel: Die Großstahlbau GmbH produziert großdimensionierte Metallkonstruktionen, wie z. B. Hallen und Industriebauten, Trägerkonstruktionen für Hochhäuser, Stahlbrücken, Kesselanlagen für die Energiewirtschaft sowie Großbehälter und Container für den Gütertransport. Die Kostenrechnung des Unternehmens weist zwei Hilfskostenstellen und vier Hauptkostenstellen auf: • • • • • •
Hilfskostenstelle 1 – Dampf Hilfskostenstelle 2 – Strom Materialstelle Fertigungsstelle Verwaltungsstelle Vertriebsstelle
Es werden folgende Daten bezüglich der effektiv angefallenen Gemeinkosten in der Abrechnungsperiode in der Kostenartenrechnung ermittelt: • • • • • •
Gehälter Kalkulatorische Abschreibungen Miete Materialgemeinkosten Kalkulatorische Wagniskosten Wasserkosten
131.400,- EUR 108.400,- EUR 70.000,- EUR 122.000,- EUR 16.000,- EUR 5.000,- EUR
Die primären Gemeinkosten sind wie folgt zu verteilen: • Die Verteilung der Gehälter ergibt sich aus einer aufgrund der Gehaltsabrechnung erstellten Liste, nach der den Kostenstellen folgende Beträge zuzuordnen sind:
118
4 Kostenstellenrechnung
Hilfskostenstelle 1: 9.600,- EUR Materialstelle: 29.300,- EUR Verwaltungsstelle: 54.000,- EUR
Hilfskostenstelle 2: 3.500,- EUR Fertigungsstelle: 10.000,- EUR Vertriebsstelle: 25.000,- EUR
• Für die kalkulatorischen Abschreibungen ergeben sich für die Abrechnungsbereiche folgende Daten aus der Anlagenkartei: Hilfskostenstelle 1: 13.200,- EUR Hilfskostenstelle 2: 3.400,- EUR Materialstelle: 15.000,- EUR Fertigungsstelle: 54.300,- EUR Verwaltungsstelle: 13.000,- EUR Vertriebsstelle: 9.500,- EUR • Die Miete verteilt sich auf die einzelnen Kostenstellen anhand der jeweils vorhandenen Quadratmeter: Hilfskostenstelle 1: 400 m2 Hilfskostenstelle 2: 300 m2 2 Fertigungsstelle: 2.500 m2 Materialstelle: 2.600 m 2 Verwaltungsstelle: 300 m Vertriebsstelle: 900 m2 • Der Verbrauch von Hilfs- und Betriebsstoffen wurde anhand von Materialentnahmescheinen gemessen. Daraus ergab sich eine Verteilung von 60 % der Materialgemeinkosten auf die Materialstelle, 5 % auf die Hilfskostenstelle 2 und 35 % auf die Fertigungsstelle. • Die normalisierten Schätzungen der kalkulatorischen Wagniskosten liegen im Materialbereich bei 6.500,- EUR, im Fertigungsbereich bei 8.000,- EUR und im Vertriebsbereich bei 1.500,- EUR. • Der Wasserverbrauch, der anhand von Zählern gemessen wird, verteilt sich wie folgt auf die einzelnen Kostenbereiche: Hilfskostenstelle 1: 100 m3 Hilfskostenstelle 2: 100 m3 3 Materialstelle: 300 m Fertigungsstelle: 900 m3 3 Verwaltungsstelle: 600 m Vertriebsstelle: 500 m3 Bitte nehmen Sie die Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen im BAB vor! Lösung: • Da für die Gehälter bereits die den jeweiligen Kostenstellen zuzuordnenden Beträge angegeben sind, sind diese in den BAB zu übertragen. • Auch für die kalkulatorischen Abschreibungen sind die angegebenen Beträge aus der Anlagenkartei nur noch in den BAB zu übernehmen. • Die Mietkosten sind gemäß der Quadratmeterangaben zu verteilen. Dazu ist zunächst der Verrechnungssatz pro m2 zu ermitteln, indem die gesamten Mietkosten der Abrechnungsperiode durch die Gesamtquadratmeter geteilt werden:
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
119
70.000,- EUR = 10,- EUR/m2 7.000 m 2 Der Verrechnungssatz pro m2 wird anschließend mit den jeweilig genutzten Quadratmetern der Kostenstellen gewichtet: Hilfskostenstelle 1: 400 m2 * 10,- EUR/m2 = 4.000,- EUR Hilfskostenstelle 2: 300 m2 * 10,- EUR/m2 = 3.000,- EUR Materialstelle: 2.600 m2 * 10,- EUR/m2 = 26.000,- EUR Fertigungsstelle: 2.500 m2 * 10,- EUR/m2 = 25.000,- EUR Verwaltungsstelle: 300 m2 * 10,- EUR/m2 = 3.000,- EUR Vertriebsstelle: 900 m2 * 10,- EUR/m2 = 9.000,- EUR • Die Verteilung der Materialgemeinkosten erfolgt anhand der prozentualen Angaben: Hilfskostenstelle 2 (5 % von 122.000,- EUR) = 6.100,- EUR Materialstelle (60 % von 122.000,- EUR) = 73.200,- EUR Fertigungsstelle (35 % von 122.000,- EUR) = 42.700,- EUR • Für die kalkulatorischen Wagniskosten sind die angegebenen Beträge direkt in den BAB zu übernehmen. • Die Wasserkosten sind gemäß der Verbräuche zu verteilen. Dazu ist zunächst der Verrechnungssatz pro m3 zu ermitteln, indem die gesamten Wasserkosten durch den Gesamtverbrauch der Abrechnungsperiode geteilt werden: 5.000,- EUR = 2,- EUR/m3 2.500 m3 Der Verrechnungssatz pro m3 wird anschließend mit den jeweiligen Verbräuchen der Kostenstellen gewichtet: Hilfskostenstelle 1: 100 m3 * 2,- EUR/m3 = 200,- EUR Hilfskostenstelle 2: 100 m3 * 2,- EUR/m3 = 200,- EUR Materialstelle: 300 m3 * 2,- EUR/m3 = 600,- EUR Fertigungsstelle: 900 m3 * 2,- EUR/m3 = 1.800,- EUR Verwaltungsstelle: 600 m3 * 2,- EUR/m3 = 1.200,- EUR Vertriebsstelle: 500 m3 * 2,- EUR/m3 = 1.000,- EUR
27.000,-
Summe der primären Gemeinkosten
alle Angaben in EUR
200,-
---
Kalkulatorische Wagniskosten
Wasserkosten
---
4.000,-
13.200,-
9.600,-
Hilfskostenstelle 1
Materialgemeinkosten
Mietkosten
Kalkulatorische Abschreibungen
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
16.200,-
200,-
---
6.100,-
3.000,-
3.400,-
3.500,-
Hilfskostenstelle 2
150.600,-
600,-
6.500,-
73.200,-
26.000,-
15.000,-
29.300,-
Materialstelle
141.800,-
1.800,-
8.000,-
42.700,-
25.000,-
54.300,-
10.000,-
Fertigungsstelle
71.200,-
1.200,-
---
---
3.000,-
13.000,-
54.000,-
Verwaltungsstelle
46.000,-
1.000,-
1.500,-
---
9.000,-
9.500,-
25.000,-
Vertriebsstelle
120 4 Kostenstellenrechnung
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
121
4.2.2.2 Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
Ein Unternehmen erbringt neben den Leistungen, die am Absatzmarkt verkauft werden, in den Hilfskostenstellen auch innerbetriebliche Leistungen, die im Betrieb benötigt werden. Ziel der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es, die entstehenden Kosten der liefernden Hilfskostenstellen auf die erstellten Leistungseinheiten der empfangenden Kostenstellen zu verteilen, um für Kalkulationszwecke eine möglichst verursachungsgerechte Kostenzuweisung zu realisieren. Die von den Hilfskostenstellen auf andere Kostenstellen umgelegten sekundären Gemeinkosten resultieren also aus dem Verzehr innerbetrieblicher Leistungen. Somit werden die primären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen zu sekundären Gemeinkosten der Hauptkostenstellen. Zur Durchführung der Kostenumlage werden innerbetriebliche Verrechnungspreise pro Leistungseinheit der zu verteilenden Hilfskostenstellen benötigt. Diese sind anschließend im Betriebsabrechnungsbogen mit den Leistungseinheiten der empfangenden Kostenstellen zu multiplizieren. Es sind drei Kostenumlageverfahren zu unterscheiden: • das Anbau-/ Blockverfahren, • das Treppen-/ Stufenleiterverfahren und • das mathematische Verfahren/Gleichungsverfahren. Anbau-/ Blockverfahren Das Anbau-/ Blockverfahren ist das einfachste und ungenaueste Kostenumlageverfahren. Dabei werden nur die Leistungsabgaben von Hilfs- an Hauptkostenstellen berücksichtigt. So werden die primären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen allein auf die Hauptkostenstellen verteilt. Verzichtet wird auf eine Verrechnung der Leistungsbeziehungen und der daraus resultierenden Kosten zwischen den Hilfskostenstellen. Dadurch kann die Kostenstruktur erheblich verzerrt werden; bei der Umlage handelt es sich lediglich um eine grobe Näherungslösung. Das Anbau-/ Blockverfahren findet trotzdem Anwendung, da in der Praxis Ungenauigkeiten zugunsten der Wirtschaftlichkeit in Kauf genommen werden. Bei der Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nach dem Anbau-/ Blockverfahren sollte der Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen entweder nicht erfolgen oder sehr gering sein. Der innerbetriebliche Verrechnungspreis nach dem Anbau-/ Blockverfahren ermittelt sich wie folgt:
122
4 Kostenstellenrechnung
p=
primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle an Hauptkostenstellen abgegebene Leistungseinheiten
(4.1)
Fortsetzung des Beispiels: Ermitteln Sie unter Bezugnahme auf das obige Beispiel die innerbetrieblichen Verrechnungspreise für die Hilfskostenstellen 1 und 2 mit Hilfe des Anbau-/ Blockverfahrens und führen Sie die Kostenumlage im BAB durch, wenn folgende Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen bestehen: Die Hilfskostenstelle 1 (Hiko 1) erzeugt im Abrechnungszeitraum 22.500 m3 Dampf; die Hilfskostenstelle 2 (Hiko 2) dagegen 150.000 kWh Strom. Die Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen untereinander und zu den Hauptkostenstellen sind folgender Graphik zu entnehmen: 4.500 m3 Hiko 1 22.500 m
Hiko 2 30.000 kWh
3
11.000 m
150.000 kWh
80.000 kWh
3
7.000 m3
Materialstelle
10.000 kWh Fertigungsstelle
Verwaltungsstelle
10.000 kWh Vertriebsstelle
20.000 kWh
Lösung: Folgende Leistungsbeziehungen zwischen Hilfskostenstellen bzw. Hilfsund Hauptkostenstellen sind aus der Graphik abzuleiten:
Hilfskostenstelle 1: abgegebene Leistungen (insgesamt) • an die Hilfskostenstelle 2 • an die Hauptkostenstellen
22.500 m3 4.500 m3 18.000 m3
Hilfskostenstelle 2: abgegebene Leistungen (insgesamt) • an die Hilfskostenstelle 1 • an die Hauptkostenstellen
150.000 kWh 30.000 kWh 120.000 kWh
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
123
Ermittlung des innerbetrieblichen Verrechnungspreises nach dem Anbau-/ Blockverfahren primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle p= an Hauptkostenstellen abgegebene Leistungseinheiten Hilfskostenstelle 1: 27.000,- EUR p1 = = 1,50 EUR/m3 18.000 m3 Hilfskostenstelle 2: 16.200,- EUR p2 = = 0,135 EUR/kWh 120.000 kWh An der Berechnung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise ist zu erkennen, dass die Leistungsverflechtungen innerhalb der Hilfskostenstellen bei diesem Verfahren vernachlässigt werden. Kostenumlage im BAB: Mit Hilfe der innerbetrieblichen Verrechnungspreise wird nun die Kostenumlage im BAB vorgenommen (alle Angaben in EUR). Dazu werden in den einzelnen Kostenstellen die empfangenen Leistungseinheiten mit dem entsprechenden Verrechnungspreis multipliziert.
Summe der Gemeinkosten nach Kostenstellenumlage
Umlage der sekundären Gemeinkosten
0,-
-27.000,-
141.800,-
(1,50 EUR/m3 * 11.000 m3) = 16.500,-
(1,50 EUR/m3 * 7.000 m3) = 10.500,-
1.800,-
8.000,-
42.700,-
25.000,-
54.300,-
10.000,-
Fertigungsstelle
150.600,-
600,-
6.500,-
73.200,-
26.000,-
15.000,-
29.300,-
Materialstelle
---
71.200,-
1.200,-
---
---
3.000,-
13.000,-
54.000,-
Verwaltungsstelle
---
46.000,-
1.000,-
1.500,-
---
9.000,-
9.500,-
25.000,-
Vertriebsstelle
(0,135 EUR/kWh (0,135 EUR/kWh (0,135 EUR/kWh (0,135 EUR/kWh * 20.000 kWh) * 80.000 kWh) * 10.000 kWh) * 10.000 kWh) = 2.700,= 10.800,= 1.350,= 1.350,0,163.800,169.100,72.550,47.350,-
-16.200,-
200,16.200,-
200,-
27.000,-
Summe der primären Gemeinkosten
---
6.100,-
3.000,-
3.400,-
3.500,-
Hilfskostenstelle 2
Wasserkosten
---
Kalkulatorische Wagniskosten
4.000,-
Mietkosten
---
13.200,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Materialgemeinkosten
9.600,-
Hilfskostenstelle 1
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
124 4 Kostenstellenrechnung
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
125
Treppen-/ Stufenleiterverfahren Das Treppen-/ Stufenleiterverfahren erfasst nicht nur die Leistungsabgaben von Hilfs- an Hauptkostenstellen, sondern auch einseitige Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen. Die primären (und ggf. auch sekundären) Gemeinkosten der Hilfskostenstellen werden auf nachgelagerte Hilfskostenstellen und auf Hauptkostenstellen verteilt. Vernachlässigt werden die Leistungsbeziehungen von nachgelagerten an vorgelagerte Hilfskostenstellen. So werden die Hilfskostenstellen nacheinander, also Stufe für Stufe, abgerechnet, so dass sich bei diesem Kostenumlageverfahren das Bild einer „Treppe“ ergibt. Um zu einer möglichst genauen Verrechnung der Kosten zu gelangen, müssen die Hilfskostenstellen so geordnet werden, dass die an vorgelagerte Hilfskostenstellen erbrachten Leistungen eher gering sind. Zuerst ist somit die Hilfskostenstelle abzurechnen, die keine bzw. die geringsten Leistungen von anderen Hilfskostenstellen empfängt. Der innerbetriebliche Verrechnungspreis nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren ermittelt sich wie folgt: primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle + von vorgelagerten Hilfskostenstellen erhaltene p=
sekundäre Gemeinkosten an nachgelagerte Hilfskostenstellen und an Hauptkostenstellen
(4.2)
abgegebene Leistungseinheiten
Fortführung des Beispiels: Ermitteln Sie unter Bezugnahme auf das obige Beispiel die innerbetrieblichen Verrechnungspreise für die Hilfskostenstellen 1 und 2 mit Hilfe des Treppen-/ Stufenleiterverfahrens und führen Sie die Kostenumlage im BAB durch! Lösung: Ermittlung des innerbetrieblichen Verrechnungspreises nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle + von vorgelagerten Hilfskostenstellen erhaltene sekundäre Gemeinkosten p= an nachgelagerte Hilfskostenstellen und an Hauptkostenstellen abgegebene Leistungseinheiten
126
4 Kostenstellenrechnung
Hilfskostenstelle 1: 27.000,- EUR + 0,- EUR p1 = = 1,20 EUR/m3 22.500 m3 Hilfskostenstelle 2: 16.200,- EUR + 4.500 m3 * 1,20 EUR/m3 p2 = = 0,18 EUR/kWh 120.000 kWh
An der Berechnung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise ist zu erkennen, dass beim Treppen-/ Stufenleiterverfahren die einseitigen Leistungsverflechtungen zwischen den Hilfskostenstellen berücksichtigt werden. Bei der Hilfskostenstelle 1 werden nur die primären Kosten auf die nachfolgenden Kostenstellen umgelegt. Die sekundären Kosten für die erhaltenen 30.000 kWh Strom von der Hilfskostenstelle 2 werden nicht berücksichtigt, da diese nachgelagert ist. Dagegen werden die von Hilfskostenstelle 1 an Hilfskostenstelle 2 abgegebenen 4.500 m3 Dampf im Nenner eingerechnet, da es sich um eine Abgabe an eine nachgelagerte Hilfskostenstelle handelt. Bei der Hilfskostenstelle 2 werden neben den primären auch die sekundären Kosten, die aus dem Empfang von 4.500 m3 Dampf von der vorgelagerten Hilfskostenstelle 1 resultieren, auf die nachfolgenden Kostenstellen umgelegt. Dagegen werden hier die Leistungsabgaben an die Hilfskostenstelle 1 im Nenner nicht berücksichtigt, da es sich dabei um eine vorgelagerte Hilfskostenstelle handelt. Kostenumlage im BAB: Mit Hilfe der innerbetrieblichen Verrechnungspreise wird nun die Kostenumlage im BAB vorgenommen (alle Angaben in EUR). Dazu werden in den einzelnen Kostenstellen die empfangenen Leistungseinheiten mit dem entsprechenden Verrechnungspreis multipliziert.
Summe der Gemeinkosten nach Kostenstellenumlage
0,-
-27.000,-
-21.600,-
(0,18 EUR/kWh * 20.000 kWh) = 3.600,0,162.600,-
(1,20 EUR/m3 * 7.000 m3) = 8.400,-
(1,20 EUR/m3 * 4.500 m3) = 5.400,-
Umlage der sekundären Gemeinkosten
600,150.600,-
200,16.200,-
200,-
6.500,-
27.000,-
---
73.200,-
26.000,-
15.000,-
29.300,-
Materialstelle
Summe der primären Gemeinkosten
---
Kalkulatorische Wagniskosten
6.100,-
3.000,-
3.400,-
3.500,-
Hilfskostenstelle 2
Wasserkosten
---
4.000,-
Mietkosten
Materialgemeinkosten
9.600,-
13.200,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Hilfskostenstelle 1
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
---
71.200,-
1.200,-
---
---
3.000,-
13.000,-
54.000,-
Verwaltungsstelle
---
46.000,-
1.000,-
1.500,-
---
9.000,-
9.500,-
25.000,-
Vertriebsstelle
(0,18 EUR/kWh (0,18 EUR/kWh (0,18 EUR/kWh * 80.000 kWh) * 10.000 kWh) * 10.000 kWh) = 1.800,= 1.800,= 14.400,169.400,73.000,47.800,-
(1,20 EUR/m3 * 11.000 m3) = 13.200,-
141.800,-
1.800,-
8.000,-
42.700,-
25.000,-
54.300,-
10.000,-
Fertigungsstelle
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung 127
128
4 Kostenstellenrechnung
mathematisches Verfahren/Gleichungsverfahren Das exakteste Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist das mathematische bzw. Gleichungsverfahren, da die innerbetrieblichen Verrechnungspreise simultan ermittelt werden. Alle bestehenden Leistungsverflechtungen zwischen den Kostenstellen werden berücksichtigt. Die Reihenfolge der Hilfskostenstellen ist beliebig und beeinflusst die Ermittlung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise nicht. Der innerbetriebliche Verrechnungspreis für eine Leistungseinheit einer Hilfskostenstelle nach dem mathematischen bzw. Gleichungsverfahren wird durch folgende Gleichung bestimmt:
primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle in EUR + von anderen Hilfskostenstellen zugerechnete sekundäre Gemeinkosten in EUR
(4.3)
= erstellte Leistung der Hilfskostenstelle in EUR Dazu sind genauso viele Gleichungen aufzustellen, wie Hilfskostenstellen umzulegen sind. Für jede Hilfskostenstelle ist der Kostenbetrag der an alle anderen Kostenstellen abgegebenen Leistungen (einschließlich Eigenverbrauch der betrachteten Hilfskostenstelle) gleich dem Gesamtbetrag aus primären und sekundären Gemeinkosten. Fortführung des Beispiels: Ermitteln Sie unter Bezugnahme auf das obige Beispiel die innerbetrieblichen Verrechnungspreise für die Hilfskostenstellen 1 und 2 mit Hilfe des mathematischen bzw. Gleichungsverfahrens und führen Sie die Kostenumlage im BAB durch! Lösung: Ermittlung des innerbetrieblichen Verrechnungspreises nach dem mathematischen bzw. Gleichungsverfahren
primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle in EUR + von anderen Hilfskostenstellen zugerechnete sekundäre Gemeinkosten in EUR = erstellte Leistung der Hilfskostenstelle in EUR 1. Schritt: Aufstellung der Gleichungen Hiko 1: 27.000,- EUR + 30.000 kWh * p2 = 22.500 m3 * p1 (I) Hiko 2: 16.200,- EUR + 4.500 m3 * p1 = 150.000 kWh * p2 (II) 2. Schritt: Umformung der Gleichung (II) (II): 16.200,- EUR - 150.000 kWh * p2 = - 4.500 m3 * p1
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
129
3. Schritt: Gleichung (II) : 5 (II): 3.240,- EUR - 30.000 kWh * p2 = - 900 m3 * p1 (II*) 4. Schritt: Auflösen der Gleichungen nach p1 (II*): 3.240,- EUR - 30.000 kWh * p2 = - 900 m3 * p1 + (I): 27.000,- EUR + 30.000 kWh * p2 = 22.500 m3 * p1 = 30.240,- EUR = 21.600 m3 * p1 Ö p1 = 1,40 EUR/m3 5. Schritt: Einsetzen von p1 in Gleichung (I) (I) 27.000,- EUR + 30.000 kWh * p2 = 22.500 m3 * 1,40 EUR/m3 p2 = 0,15 EUR/kWh Die Berechnung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise zeigt, dass beim mathematischen bzw. Gleichungsverfahren alle bestehenden Leistungsverflechtungen zwischen den Kostenstellen eingerechnet werden. Kostenumlage im BAB: Mit Hilfe der innerbetrieblichen Verrechnungspreise wird nun die Kostenumlage im BAB vorgenommen (alle Angaben in EUR). Dazu werden in den einzelnen Kostenstellen die empfangenen Leistungseinheiten mit dem entsprechenden Verrechnungssatz multipliziert.
Summe der Gemeinkosten nach Kostenstellenumlage
Umlage der sekundären Gemeinkosten
0,-
(0,15 EUR/kWh * 30.000 kWh) = 4.500,-
0,-
-22.500,-
-31.500,-
163.400,-
(0,15 EUR/kWh * 20.000 kWh) = 3.000,-
(1,40 EUR/m3 * 7.000 m3) = 9.800,-
600,-
(1,40 EUR/m3 * 4.500 m3) = 6.300,-
200,-
6.500,-
73.200,-
26.000,-
15.000,-
29.300,-
Materialstelle
150.600,-
Summe der primären Gemeinkosten
---
6.100,-
3.000,-
3.400,-
3.500,-
Hilfskostenstelle 2
16.200,-
200,-
27.000,-
Wasserkosten
---
Kalkulatorische Wagniskosten
4.000,-
Mietkosten
---
13.200,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Materialgemeinkosten
9.600,-
Hilfskostenstelle 1
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
169.200,-
(0,15 EUR/kWh * 80.000 kWh) = 12.000,-
(1,40 EUR/m3 * 11.000 m3) = 15.400,-
141.800,-
1.800,-
8.000,-
42.700,-
25.000,-
54.300,-
10.000,-
Fertigungsstelle
---
46.000,-
1.000,-
1.500,-
---
9.000,-
9.500,-
25.000,-
Vertriebsstelle
72.700,-
47.500,-
(0,15 EUR/kWh (0,15 EUR/kWh * 10.000 kWh) * 10.000 kWh) = 1.500,= 1.500,-
---
71.200,-
1.200,-
---
---
3.000,-
13.000,-
54.000,-
Verwaltungsstelle
130 4 Kostenstellenrechnung
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
131
4.2.2.3 Ableitung der Gemeinkostenzuschlagssätze der Hauptkostenstellen
Nach der Verteilung der primären und sekundären Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen, werden in einem letzten Arbeitsschritt die Gemeinkostenzuschlagssätze (GK-ZS) für die einzelnen Kostenstellen ermittelt. Während die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, kann eine verursachungsgerechte Zuordnung der Gemeinkosten nur über die Kostenstellenrechnung und den Betriebsabrechnungsbogen erfolgen. Die in den Hauptkostenstellen nach der Kostenstellenumlage angesammelten Gemeinkosten dienen der Ermittlung der Zuschlagssätze, die in die Kostenträgerrechnung zu übernehmen sind, um mit ihrer Hilfe die Gemeinkosten auf die einzelnen Produkte zu verrechnen. Allgemeine Gleichung zur Berechnung eines Gemeinkostenzuschlagssatzes: Gemeinkosten einer Hauptkostenstelle * 100 Bezugsgröße der Hauptkostenstelle
(4.4)
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die jeweilige Bezugsgröße bzw. Zuschlagsgrundlage möglichst verursachungsgerecht mit den Gemeinkosten in Beziehung steht. Als Bezugsgrößen kommen • Wertgrößen wie Fertigungsmaterial, Fertigungslohn und Herstellkosten des Umsatzes, • Mengengrößen wie die produzierte Menge oder • Zeitgrößen wie die Fertigungszeit und die Maschinenlaufstunden
in Betracht. Im Folgenden werden zunächst nur Wertgrößen berücksichtigt. Für die Materialgemeinkosten bietet sich das verbrauchte Fertigungsmaterial (Materialeinzelkosten) als geeignete Zuschlagsgrundlage an.31 Dabei wird unterstellt, dass die Höhe der Materialgemeinkosten von den in dem Abrechnungszeitraum verbrauchten Materialien abhängig ist.
31
Diese Vorgehensweise stellt eine Vereinfachung dar, da von einer gleichmäßigen Inanspruchnahme der Kostenstelle in Abhängigkeit vom Fertigungsmaterial ausgegangen wird. Aus Wirtschaftlichkeitsgründen ist diese Vereinfachung vertretbar.
132
4 Kostenstellenrechnung
Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz in % =
Materialgemeinkosten * 100 Materialeinzelkosten
(4.5)
Die in einer Abrechnungsperiode gezahlten Fertigungslöhne (Fertigungseinzelkosten) gelten als geeignete Zuschlagsgrundlage für die Fertigungsgemeinkosten.32 Dabei wird unterstellt, dass die Höhe der Fertigungsgemeinkosten von den in dem Abrechnungszeitraum gezahlten Fertigungslöhnen abhängig ist.33 Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz in % =
Fertigungsgemeinkosten * 100 Fertigungseinzelkosten
(4.6)
Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind in ihrer Höhe weder vom Fertigungsmaterial noch von den Fertigungslöhnen abhängig. Es ist davon auszugehen, dass die in der Abrechnungsperiode angefallenen Herstellkosten eine geeignete Zuschlagsgrundlage bilden. Da sich die Vertriebsgemeinkosten auf den Absatz der produzierten Erzeugnisse beziehen, stehen sie in Abhängigkeit zu den auf die abgesetzte Menge umgerechneten Herstellkosten des Umsatzes.34 Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz in % =
32
33
34
Vertriebsgemeinkosten * 100 Herstellkosten des Umsatzes
(4.7)
Diese Vorgehensweise stellt eine Vereinfachung dar, da von einer gleichmäßigen Inanspruchnahme der Kostenstelle in Abhängigkeit von den Fertigungslöhnen ausgegangen wird. Aus Wirtschaftlichkeitsgründen ist diese Vereinfachung vertretbar. Die Fertigungsgemeinkosten werden mit Hilfe mehrerer Zuschlagssätze den Kostenträgern zugerechnet, wenn die Fertigungskostenstelle differenziert betrachtet wird. Als Bezugsgrößen für die Fertigungskostenstellen kommen die dort angefallenen Fertigungslöhne und im weiteren Verlauf die geleisteten Fertigungsstunden oder Maschinenstunden, die gefertigten Stückzahlen usw. in Frage. Zur Berechnung der Herstellkosten des Umsatzes siehe nächsten Abschnitt 4.2.3.
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
133
Aus Vereinfachungsgründen werden für die Verwaltungsgemeinkosten ebenfalls die Herstellkosten des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage gewählt.35 Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz in % Verwaltungsgemeinkosten = * 100 Herstellkosten des Umsatzes
(4.8)
Fortführung des Beispiels: Bestimmen Sie unter Bezugnahme auf das obige Beispiel die Zuschlagssätze für Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb. Nutzen Sie dazu die Ergebnisse aus dem BAB nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung durch das mathematische Verfahren/Gleichungsverfahren. Gehen Sie davon aus, dass in der betrachteten Periode die Bezugsgrößen folgende Werte aufweisen: • Materialeinzelkosten • Fertigungseinzelkosten • Herstellkosten des Umsatzes
1.634.000,- EUR 84.600,- EUR 2.051.200,- EUR
Lösung: Materialgemeinkosten * 100 Materialeinzelkosten 163.400,- EUR * 100 = 10 % = 1.634.000,- EUR Dieser Zuschlagssatz von 10 % bedeutet, dass bei jedem zu kalkulierenden Auftrag auf das verwendete Fertigungsmaterial ein Gemeinkostenzuschlagssatz von 10 % verrechnet wird.
Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz =
Fertigungsgemeinkosten * 100 Fertigungseinzelkosten 169.200,- EUR = * 100 = 200 % 84.600,- EUR
Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz =
Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz Verwaltungsgemeinkosten * 100 = Herstellkosten des Umsatzes 35
Ein Unternehmen kann sich auch dazu entscheiden, den Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz auf Basis der Herstellkosten der Fertigung zu berechnen.
134
=
4 Kostenstellenrechnung
72.700,- EUR * 100 = 3,54 % 2.051.200,- EUR
Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz Vertriebsgemeinkosten 47.500,- EUR * 100 = * 100 = 2,32 % = Herstellkosten des Umsatzes 2.051.200,- EUR 4.2.3 Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes
Die Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes einer BAB-Periode erfolgt anhand des nachstehenden Schemas: Fertigungsmaterial/ Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungslöhne/ Fertigungseinzelkosten
Materialkosten = Herstellkosten der Fertigung
Fertigungskosten + Fertigungsgemeinkosten (ggf. für jede Fertigungshauptkostenstelle separat) + Sondereinzelkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen + Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen
= Herstellkosten des Umsatzes
Abb. 4.3. Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes einer BAB-Periode
Die Material- und Fertigungskosten sind im Rahmen der Produktion der Erzeugnisse angefallen. Durch die Addition der Material- und Fertigungskosten ergeben sich daher die im Abrechnungszeitraum entstandenen Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse, als Herstellkosten der Fertigung bezeichnet. Die Herstellkosten des Umsatzes beziehen sich auf die abgesetzten Produkte und unterscheiden sich durch die Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen36 von den Herstellkosten der Fertigung. 36
Eine hohe Kapazitätsauslastung im Fertigungsbereich und eine ständige Lieferbereitschaft führen i. d. R. zum Aufbau eines Lagers, aus dem die Produkte beim Verkauf entnommen werden. Der Lagerumfang unterliegt daher Schwankungen. Die Bewertung der Bestandsveränderungen erfolgt zu den dafür angefallenen Herstellkosten der Fertigung.
4.2 Durchführung der Kostenstellenrechnung
135
Ausgehend von den Herstellkosten der Fertigung sind bei der Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes drei Fälle zu unterscheiden: • Im Abrechnungszeitraum wurden alle gefertigten Erzeugnisse auch verkauft, d. h. es findet keine Lagerbestandsveränderung statt. Die Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen stimmen somit mit den Anfangsbeständen überein. Daher entsprechen die Herstellkosten des Umsatzes den Herstellkosten der Fertigung. • Im Abrechnungszeitraum wurden mehr Erzeugnisse gefertigt als verkauft, so dass eine Lagerbestandserhöhung stattfindet. Die Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sind somit größer als die Anfangsbestände. Die Bestandsmehrung muss von den Herstellkosten der Fertigung abgezogen werden, um zu den Herstellkosten des Umsatzes zu gelangen. Die Herstellkosten des Umsatzes sind also geringer als die Herstellkosten der Fertigung. • Im Abrechnungszeitraum wurden mehr Erzeugnisse verkauft als gefertigt, so dass eine Lagerbestandsminderung stattfindet. Die Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sind somit kleiner als die Anfangsbestände. Die Bestandsminderung muss den Herstellkosten der Fertigung zugerechnet werden, um zu den Herstellkosten des Umsatzes zu gelangen. Die Herstellkosten des Umsatzes sind also höher als die Herstellkosten der Fertigung.
Das Schema kann je nach Bedarf der Produktion angepasst werden. So kann z. B. der Fertigungsbereich untergliedert werden in die Fertigungsbereiche 1, 2, 3 usw., für die jeweils eigene Fertigungsgemeinkosten und Gemeinkostenzuschlagssätze gelten. Einzelne Positionen wie die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Bestandsveränderungen können auch entfallen, falls sie bei der Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes nicht vorkommen. In einer weiterführenden Rechnung können zudem die Selbstkosten einer BAB-Periode ermittelt werden, indem die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zu den Herstellkosten des Umsatzes addiert werden. Fortführung des Beispiels: Zeigen Sie unter Bezugnahme auf das obige Beispiel, wie sich die Herstellkosten des Umsatzes in Höhe von 2.051.200,- EUR ergeben! Lösung: Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten
1.634.000,- EUR 163.400,- EUR
136
4 Kostenstellenrechnung
+ Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen = Herstellkosten des Umsatzes
84.600,- EUR 169.200,- EUR 0,- EUR37 2.051.200,- EUR 0,- EUR 0,- EUR 2.051.200,- EUR
Die Herstellkosten des Umsatzes entsprechen den Herstellkosten der Fertigung, da keine Bestandsveränderungen vorliegen. Die produzierte ist gleich der abgesetzten Menge. Modifikation: Wie hoch wären die Herstellkosten des Umsatzes, wenn Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen in Höhe von 60.000,- EUR sowie Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen von 111.200,- EUR vorliegen würden?
= Herstellkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen = Herstellkosten des Umsatzes
2.051.200,- EUR 111.200,- EUR 60.000,- EUR 2.000.000,- EUR
4.3 Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle in der Kostenstellenrechnung Im Betriebsabrechnungsbogen werden monatlich oder quartalsweise die primären Gemeinkosten verteilt und die innerbetrieblichen Leistungen der Hilfskostenstellen verrechnet. Bei den aus den Gemeinkostensummen der Hauptkostenstellen abgeleiteten Zuschlagssätzen handelt es sich um Istgemeinkosten-Zuschlagssätze, die auf der Basis der in dem vergangenen Abrechnungszeitraum tatsächlich angefallenen Istgemeinkosten und -einzelkosten errechnet werden. Damit stellt der Betriebsabrechnungsbogen immer eine Nachkalkulation aufgrund tatsächlich entstandener Werte innerhalb einer Abrechnungsperiode dar. Allein aufgrund dieser Istkostenrechnung kann eine Wirtschaftlichkeitsund Kostenkontrolle nicht durchgeführt werden. Dazu wird zusätzlich die Normalkostenrechnung herangezogen, die durch normalisierte Gemeinkos37
Sondereinzelkosten der Fertigung sind in dem Beispiel nicht vorhanden.
4.3 Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle in der Kostenstellenrechnung
137
ten bzw. Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze gekennzeichnet ist, die sich als Durchschnittswerte aus Istkostenbeträgen vergangenheitsbezogener Betriebsabrechnungsbögen ergeben. Es handelt sich also um erwartete Kosten, die aufgrund der Vergangenheitswerte normalerweise in dieser Höhe anfallen sollten. Die Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle erfolgt über den Vergleich dieser Normal- und der Istgemeinkosten bzw. der Ist- und der Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze. Alle anderen Kostenfaktoren, wie die Einzelkosten und die Bestandsveränderungen, werden mit gleichem Wertansatz erfasst, also konstant gehalten. So sind die festgestellten Abweichungen auf die Gemeinkostenabweichungen zurückzuführen. Die Ist-Material- und Ist-Fertigungseinzelkosten stellen sowohl die Zuschlagsbasis für die Material- und Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssätze auf Normal- als auch auf Istkostenebene dar. Die Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze der Verwaltung und des Vertriebs werden auf der Grundlage der Normal-Herstellkosten des Umsatzes berechnet, die Istgemeinkosten-Zuschlagssätze der Verwaltung und des Vertriebs beziehen sich auf die Ist-Herstellkosten des Umsatzes. Da Normal- und Istkosten selten übereinstimmen, ergibt sich entweder eine Über- oder eine Unterdeckung der Kosten in den Kostenstellen und insgesamt. Bei einer Überdeckung liegen die Normalgemeinkosten der Kostenstelle über den Istgemeinkosten, d. h. die Kostenstelle hat weniger Kosten verursacht als durchschnittlich in der Vergangenheit. Bei einer Unterdeckung liegen die Normalgemeinkosten unter den Istgemeinkosten der Kostenstelle. Damit sind höhere Kosten angefallen als in der Vergangenheit durchschnittlich. Die sich ergebenden Abweichungen der Istgemeinkosten von den Normalgemeinkosten sind vom Kostenstellenleiter zu vertreten und zu analysieren. Dabei wird u. a. festgestellt, in welchen Kostenarten pro Kostenstelle höhere oder geringere Werte als die Normalwerte angefallen sind, ob und wenn ja, welche neuen Kostenarten hinzugekommen sind, welche Abhilfemaßnahmen ergriffen werden können, damit erhöhte Kosten sich nicht wiederholen.
138
4 Kostenstellenrechnung
Beispiel: Ein Betrieb, der in der Elektrogerätefertigung angesiedelt ist, gliedert sich in die folgenden Kostenstellen: 10 Materialbereich 20 Fertigungsbereich Kostenstelle 21 Kostenstelle 22 Kostenstelle 23 30 Verwaltungsbereich 40 Vertriebsbereich Aus der Betriebsdatenerfassung ergeben sich für die einzelnen Kostenarten in den verschiedenen Kostenstellen die nachstehenden Beträge für einen Abrechnungszeitraum:
1. Der Materialverbrauch wird mit Hilfe von Materialentnahmescheinen gemessen: In der letzten Periode wurden Rohstoffe im Wert von 100.000,- EUR aus dem Lager entnommen. 2. Im Fertigungsbereich sind laut Lohnliste folgende Fertigungslöhne angefallen: (21) 20.000,- EUR, (22) 60.000,- EUR und (23) 70.000,EUR. Die Hilfslöhne betrugen: (10) 9.000,- EUR, (21) 8.000,- EUR, (22) 10.000,- EUR und (23) 24.000,- EUR. 3. Die Gehaltsabrechnung weist eine Gehaltssumme von 120.000,- EUR brutto aus. Die Aufteilung erfolgt nach den Gehaltslisten: (10) 8 %, (21) 2 %, (22) 8 %, (23) 20 %, (30) 40 % und (40) 22 % der Gehaltssumme. 4. Die Personalnebenkosten belaufen sich auf 60 % aller Löhne und Gehälter. 5. Im Fertigungsbereich wurden Betriebsstoffe benötigt, deren Verbrauch ebenfalls mit Materialentnahmescheinen gemessen wurde. Die Auflistung der bewerteten Entnahmen ergab (21) 2.000,- EUR, (22) 6.000,- EUR und (23) 5.000,- EUR. 6. Die kalkulatorischen Zinsen und Abschreibungen ergeben sich auf der Basis der Anlagenkartei in Höhe von (10) 870,- EUR, (21) 8.706,EUR, (22) 11.610,- EUR, (23) 17.414,- EUR, (30) 6.000,- EUR und (40) 6.000,- EUR. 7. Die Aufteilung der Stromkosten in Höhe von 30.000,- EUR erfolgt nach den in den einzelnen Kostenstellen verbrauchten Kilowattstunden: (10) 4.000 kWh, (21) 20.000 kWh, (22) 30.000 kWh, (23) 30.000 kWh, (30) 8.000 kWh und (40) 8.000 kWh. 8. Die sonstigen Kosten verteilen sich wie folgt: (10) 3.000,- EUR, (21) 6.000,- EUR, (22) 10.000,- EUR, (23) 16.000,- EUR, (30) 3.000,EUR und (40) 2.000,- EUR.
4.3 Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle in der Kostenstellenrechnung
139
In der vergangenen Periode lag eine Bestandsminderung an fertigen Erzeugnissen im Wert von 100.000,- EUR und eine Bestandsmehrung an unfertigen Erzeugnissen im Wert von 60.000,- EUR vor. Die Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze betragen 30 % für den Materialbereich, 250 % für die Fertigungskostenstelle 21, 180 % für die Fertigungskostenstelle 22, 240 % für die Fertigungskostenstelle 23, 15 % für den Verwaltungsbereich sowie 8 % für den Vertriebsbereich. a) Füllen Sie den nachstehenden Betriebsabrechnungsbogen aus! b) Bestimmen Sie die Istgemeinkosten-Zuschlagssätze. c) Ermitteln Sie die verrechneten Normalgemeinkosten. d) Bestimmen Sie die Kostenüber- und -unterdeckungen in den einzelnen Kostenstellen! e) Errechnen Sie die Ist-Selbstkosten und die Normal-Selbstkosten der Periode!
Überdeckung (+) / Unterdeckung (-)
verrechnete Normalgemeinkosten
Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze
Istgemeinkosten-Zuschlagssätze
Zuschlagsgrundlage (Ist-Basis)
Summe
Sonstige Kosten
Stromkosten
Kalkulatorische Zinsen und Abschreibungen
Betriebsstoffe
Personalnebenkosten
Gehälter
Hilfslöhne
22
10
21
Fertigung
Material 23
30
Verwaltung 40
Vertrieb Kostensumme
140 4 Kostenstellenrechnung
34,83 %
Istgemeinkosten-Zuschlagssätze
-4.830,-
Überdeckung (+) / Unterdeckung (-)
alle Angaben in EUR
30.000,-
verrechnete Normalgemeinkosten
30 %
100.000,-
Zuschlagsgrundlage (Ist-Basis)
Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze
34.830,-
Summe
-1.346,-
50.000,-
250 %
256,73 %
20.000,-
+4.030,-
108.000,-
180 %
173,28 %
60.000,-
+1.786,-
168.000,-
240 %
237,45 %
70.000,-
+8.700,-
96.900,-
15 %
13,65 %
646.360,-
88.200,-
16.000,-
10.000,-
6.000,-
3.000,-
Sonstige Kosten 166.214,-
40.000,2.000,3.000,-
9.000,-
9.000,-
6.000,-
1.200,-
Stromkosten
103.970,-
30.000,2.400,2.400,-
17.414,-
11.610,-
8.706,-
Kalkulatorische Zinsen und Abschreibungen
51.346,-
50.600,6.000,-
6.000,-
5.000,-
6.000,-
2.000,-
Betriebsstoffe 870,-
192.600,-
15.840,-
28.800,-
70.800,-
47.760,-
18.240,-
11.160,-
Personalnebenkosten
120.000,-
26.400,-
48.000,-
24.000,-
9.600,-
2.400,-
9.600,-
Gehälter
-960,-
51.680,-
8%
8,14 %
646.360,-
52.640,-
+7.380,-
504.580,-
497.200,-
13.000,-
51.000,-
24.000,-
10.000,-
8.000,-
9.000,-
Kostensumme
Hilfslöhne
40
30
23
22
21
10
Vertrieb
Verwaltung
Fertigung
Material
Lösung:
4.3 Wirtschaftlichkeits- und Kostenkontrolle in der Kostenstellenrechnung 141
142
4 Kostenstellenrechnung
Die Herstellkosten des Umsatzes sowie die Selbstkosten auf Istkostenbasis errechnen sich wie folgt: Materialeinzelkosten 100.000,- EUR + Materialgemeinkosten 34.830,- EUR + Fertigungseinzelkosten 150.000,- EUR + Fertigungsgemeinkosten 321.530,- EUR = Herstellkosten der Fertigung 606.360,- EUR + Bestandminderung 100.000,- EUR - Bestandsmehrung 60.000,- EUR = Herstellkosten des Umsatzes 646.360,- EUR + Verwaltungsgemeinkosten 88.200,- EUR + Vertriebsgemeinkosten 52.640,- EUR = Selbstkosten 787.200,- EUR Die Herstellkosten des Umsatzes sowie die Selbstkosten auf Normalkostenbasis errechnen sich wie folgt: Materialeinzelkosten 100.000,- EUR + Materialgemeinkosten 30.000,- EUR + Fertigungseinzelkosten 150.000,- EUR + Fertigungsgemeinkosten 326.000,- EUR = Herstellkosten der Fertigung 606.000,- EUR + Bestandminderung 100.000,- EUR - Bestandsmehrung 60.000,- EUR = Herstellkosten des Umsatzes 646.000,- EUR + Verwaltungsgemeinkosten 96.900,- EUR + Vertriebsgemeinkosten 51.680,- EUR = Selbstkosten 794.580,- EUR
4.4 Übungsaufgaben
143
4.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Ein Unternehmen der Möbelfertigung arbeitet im Rahmen der Kostenstellenrechnung mit der nachfolgenden (stark vereinfachten) BAB-Vorlage (alle Angaben in EUR). Für die Verteilung der primären Gemeinkosten, die Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und die Zuschlagssatzbildung liegen folgende Informationen vor:
1. Die Verteilung der Gehälter erfolgt nach der Gehaltsliste wie nachstehend: Materialstelle 3.000,- EUR Arbeitsvorbereitung 5.000,- EUR Reparatur 5.000,- EUR Fertigung 12.000,- EUR Verwaltung/Vertrieb 50.000,- EUR 2. Die Verteilung der kalkulatorischen Abschreibungen erfolgt anhand der Anlagenkartei, die die nachstehende Aufstellung der Werte der in den einzelnen Kostenstellen vorhandenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beinhaltet: Materialstelle 40.000,- EUR Arbeitsvorbereitung 120.000,- EUR Reparatur 180.000,- EUR Fertigung 670.000,- EUR Verwaltung/Vertrieb 200.000,- EUR Es wird mit einem Abschreibungssatz von 8 % des jeweils angegebenen Wertes gearbeitet. 3. Die Verteilung der Energiekosten erfolgt nach den verbrauchten Kilowattstunden. Der Verbrauch gemäß den in den Kostenstellen installierten Stromzählern betrug Materialstelle 6.000 kWh Arbeitsvorbereitung 14.000 kWh Reparatur 10.000 kWh Fertigung 80.000 kWh Verwaltung/Vertrieb 15.000 kWh 4. Für die Verteilung der nachstehenden Gemeinkosten sind folgende Verteilungsschlüssel (jeweils in der Reihenfolge der im BAB aufgeführten Kostenstellen) vorgegeben: Materialgemeinkosten 1,5 : 2,5 : 3 : 4 : 1 Hilfslöhne 1:1:1:7:1 Fremddienste 1:2:2:3:2
144
4 Kostenstellenrechnung
5. Kostensteuern und sonstige Kosten werden ausschließlich der Kostenstelle Verwaltung/Vertrieb angelastet. 6. Die Umlage der Kosten der Hilfskostenstellen Arbeitsvorbereitung und Reparatur erfolgt nach Maßgabe der Stunden, die diese Betriebsabteilungen für andere Kostenstellen gearbeitet haben. Geleistete Arbeitsstunden der Kostenstelle Arbeitsvorbereitung für die Kostenstellen: Reparatur 100 Stunden Fertigung 400 Stunden Geleistete Arbeitsstunden der Kostenstelle Reparatur für die Kostenstellen: Fertigung 900 Stunden Verwaltung/Vertrieb 100 Stunden a) Führen Sie im Betriebsabrechnungsbogen die primäre und sekundäre Kostenumlage nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren durch! b) Bestimmen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze für Material, Fertigung sowie Verwaltung/Vertrieb! Gehen Sie dabei davon aus, dass in der Periode insgesamt Einzelkosten in folgender Höhe anfielen: Materialeinzelkosten 103.250,- EUR und Fertigungseinzelkosten 138.178,- EUR.
96.800,-
25.000,-
54.000,-
22.000,-
45.000,-
40.000,-
357.800,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Energie
Materialgemeinkosten
Hilfslöhne
Fremddienste
Steuern und sonstige Kosten
Summe primäre Gemeinkosten
alle Angaben in EUR
Gemeinkosten nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung
Umlage Reparatur
Umlage Arbeitsvorbereitung
75.000,-
Kostensumme
Gehälter
Kostenstellen Kostenarten Materialstelle
Arbeitsvorbereitung
Reparatur
Fertigung
Verwaltung/ Vertrieb
4.4 Übungsaufgaben 145
146
4 Kostenstellenrechnung
Lösung 1 a) Durchführung der primären Kostenumlage: 1. Gehälter: Die Verteilung der Gehälter erfolgt nach den Angaben auf der Gehaltsliste: Materialstelle 3.000,- EUR Arbeitsvorbereitung 5.000,- EUR Reparatur 5.000,- EUR Fertigung 12.000,- EUR Verwaltung/Vertrieb 50.000,- EUR 2. Abschreibungen: Auf den jeweils angegebenen Betrag der Anlagenkartei wird der Abschreibungssatz von 8 % berechnet: Materialstelle: 8 % auf 40.000,- EUR = 3.200,- EUR Arbeitsvorbereitung: 8 % auf 120.000,- EUR = 9.600,- EUR Reparatur: 8 % auf 180.000,- EUR = 14.400,- EUR Fertigung: 8 % auf 670.000,- EUR = 53.600,- EUR Verwaltung/Vertrieb: 8 % auf 200.000,- EUR = 16.000,- EUR 3. Ermittlung des Verrechnungssatzes für die Verteilung der Energiekosten: Der Verrechnungssatz pro kWh wird ermittelt, indem die gesamten Stromkosten durch den Gesamtverbrauch der Abrechnungspe25.000,- EUR = 0,20 EUR/kWh riode geteilt werden: 125.000 kWh Der Verrechnungssatz pro kWh wird anschließend mit den jeweiligen Verbräuchen der Kostenstellen gewichtet: Materialstelle: 6.000 kWh * 0,20 EUR/kWh = 1.200,- EUR Arbeitsvorbereitung: 14.000 kWh * 0,20 EUR/kWh = 2.800,- EUR Reparatur: 10.000 kWh * 0,20 EUR/kWh = 2.000,- EUR Fertigung: 80.000 kWh * 0,20 EUR/kWh = 16.000,- EUR Verwaltung/Vertrieb: 15.000 kWh * 0,20 EUR/kWh = 3.000,- EUR 4. Materialgemeinkosten: Die gegebenen Anteile werden aufsummiert: 1,5 + 2,5 + 3 + 4 + 1 = 12. Nun werden die Kosten für die Materialien mit dem entsprechenden Verteilungsschlüssel multipliziert: 1,5 = 6.750,- EUR Materialstelle: 54.000,- EUR * 12 2,5 = 11.250,- EUR Arbeitsvorbereitung: 54.000,- EUR * 12 3 Reparatur: 54.000,- EUR * = 13.500,- EUR 12 4 = 18.000,- EUR Fertigung: 54.000,- EUR * 12
4.4 Übungsaufgaben
147
1 = 4.500,- EUR 12 Die Verteilung der Gemeinkosten für Hilfslöhne und Fremddienste erfolgt analog. 5. Die Kostensteuern und sonstigen Kosten werden nur bei der Kostenstelle Verwaltung/Vertrieb eingetragen. Verwaltung/Vertrieb:
54.000,- EUR *
Nach der Verteilung der Kostenarten auf die einzelnen Kostenstellen wird zunächst die Summe der primären Gemeinkosten in den einzelnen Kostenstellen gebildet, anschließend wird die innerbetriebliche Verrechnung der sekundären Gemeinkosten nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren vorgenommen. Ermittlung der innerbetrieblichen Verrechnungssätze nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren: 39.650,- EUR + 0,- EUR = 79,30 EUR/Std. pArbeitsvorbereitung = 500 Std. 45.900,- EUR + 79,30 EUR/Std. * 100 Std. pReparatur = 1.000 Std. = 53,83 EUR/Std. b) Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze: 20.650,- EUR Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz = * 100 = 20 % 103.250,- EUR 207.267,- EUR Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz = * 100 138.178,- EUR = 150 % Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes als Bezugsgröße für den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz: Materialeinzelkosten 103.250,- EUR Materialgemeinkosten 20.650,- EUR Fertigungseinzelkosten 138.178,- EUR Fertigungsgemeinkosten 207.267,- EUR Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 469.345,- EUR38 Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 129.883,- EUR * 100 = 27,67 % = 469.345,- EUR 38
Da keine Bestandsveränderungen vorgegeben sind, entsprechen die Herstellkosten des Umsatzes den Herstellkosten der Fertigung.
25.000,-
54.000,-
22.000,-
45.000,-
40.000,-
357.800,-
Energie
Materialgemeinkosten
Hilfslöhne
Fremddienste
Steuern und sonstige Kosten
Summe primäre Gemeinkosten
alle Angaben in EUR
Gemeinkosten nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung
Umlage Reparatur
357.800,-
96.800,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Umlage Arbeitsvorbereitung
75.000,-
Kostensumme
Gehälter
Kostenstellen Kostenarten
20.650,-
20.650,-
4.500,-
2.000,-
6.750,-
1.200,-
3.200,-
3.000,-
Materialstelle
0,-
-39.650,-
39.650,-
9.000,-
2.000,-
11.250,-
2.800,-
9.600,-
5.000,-
Arbeitsvorbereitung
0,-
- 53.830,-
7.930,-
45.900,-
9.000,-
2.000,-
13.500,-
2.000,-
14.400,-
5.000,-
Reparatur
207.267,-
48.447,-
31.720,-
127.100,-
13.500,-
14.000,-
18.000,-
16.000,-
53.600,-
12.000,-
Fertigung
129.883,-
5.383,-
124.500,-
40.000,-
9.000,-
2.000,-
4.500,-
3.000,-
16.000,-
50.000,-
Verwaltung/ Vertrieb
148 4 Kostenstellenrechnung
4.4 Übungsaufgaben
149
Aufgabe 2 Für zwei Hilfskostenstellen und zwei Hauptkostenstellen der AluwerkeSüd werden die folgenden Kosten und Leistungsverflechtungen zugrunde gelegt:
Hilfskostenstelle Dampf (m3) Primäre Gemeinkosten Abgegebene Leistung Empfangene Leistung
13.600,- EUR 4.000 m3 12.000 kWh
Hilfskostenstelle Strom (kWh) Primäre Gemeinkosten 37.000,- EUR Abgegebene Leistung 160.000 kWh Empfangene Leistung 600 m3 Hauptkostenstelle Fertigung Primäre Gemeinkosten Empfangene Leistung Empfangene Leistung
60.000,- EUR 2.400 m3 120.000 kWh
Hauptkostenstelle Material Primäre Gemeinkosten Empfangene Leistung Empfangene Leistung
10.800,- EUR 1.000 m3 28.000 kWh
a) Ermitteln Sie die Verrechnungspreise in EUR/m3 bzw. EUR/kWh für die Hilfskostenstellen Dampf bzw. Strom nach dem 1. Anbau-/ Blockverfahren, 2. Treppen-/ Stufenleiterverfahren, wobei die Hilfskostenstelle Dampf vor der Hilfskostenstelle Strom abzurechnen ist. b) Berechnen Sie die Gemeinkosten der Hauptkostenstellen nach der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung unter Anwendung des Anbau-/ Blockverfahrens! Lösung 2 a) 1. Anbau-/ Blockverfahren: Hilfskostenstelle Dampf: 13.600,- EUR p1 = = 4,- EUR/m3 3.400 m3
150
4 Kostenstellenrechnung
Hilfskostenstelle Strom: 37.000,- EUR p2 = = 0,25 EUR/kWh 148.000 kWh
2. Treppen-/ Stufenleiterverfahren: Hilfskostenstelle Dampf: 13.600,- EUR + 0,- EUR p1 = = 3,40 EUR/m3 4.000 m3 Hilfskostenstelle Strom: 37.000,- EUR + 600 m3 * 3,40 EUR/m 3 p2 = = 0,27 EUR/kWh 148.000 kWh b) Hauptkostenstelle Fertigung: 60.000,- EUR primäre Gemeinkosten 4,- EUR/m3 * 2.400 m3 = 9.600,- EUR sekundäre Gemeinkosten 0,25 EUR/kWh * 120.000 kWh = 30.000,- EUR sekundäre Gemeinkosten Hauptkostenstelle Material: 10.800,- EUR primäre Gemeinkosten 4,- EUR/m3 * 1.000 m3 = 4.000,- EUR sekundäre Gemeinkosten 0,25 EUR/kWh * 28.000 kWh = 7.000,- EUR sekundäre Gemeinkosten
99.600,- EUR
21.800,- EUR
Aufgabe 3 Ein Unternehmen mit drei Hilfskostenstellen und sechs Hauptkostenstellen führt die innerbetriebliche Leistungsverrechnung durch. Für die drei Hilfskostenstellen gelten folgende Angaben: Hilfskostenstelle
1 2 3
Strom Gebäudereinigung Reparatur
Primäre Gemeinkosten 12.000,- EUR 5.000,- EUR 5.200,- EUR
Gesamte Leistung 60.000 kWh 10.000 m2 500 Stunden
Zwischen den Hilfskostenstellen und an die Hauptkostenstellen bestehen die in der folgenden Tabelle dargestellten Leistungsbeziehungen:
4.4 Übungsaufgaben
Kostenstelle Strom Gebäudereinigung Reparatur Hauptkostenstellen
kWh
2.000 kWh 4.000 kWh 54.000 kWh
m2 1.000 m2
500 m2 8.500 m2
151
Reparaturstunden 50 Stunden 30 Stunden
420 Stunden
a) Erläutern Sie, warum innerbetriebliche Leistungsverrechnungen vorgenommen werden. b) Ermitteln Sie die innerbetrieblichen Verrechnungspreise für die drei Hilfskostenstellen nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren. Berücksichtigen Sie dabei die angegebene Reihenfolge der Hilfskostenstellen. c) Stellen Sie die Gleichungen nach dem mathematischen Verfahren für die drei Hilfskostenstellen auf. Eine Lösung des Gleichungssystems ist nicht notwendig. d) Nehmen Sie kritisch Stellung zu nachstehender Aussage: Die innerbetrieblichen Verrechnungspreise nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren stimmen in keinem Fall mit den innerbetrieblichen Verrechnungspreisen des mathematischen Verfahrens überein. Daher sollte das Treppen-/ Stufenleiterverfahren in der Praxis nicht eingesetzt werden. Argumentieren Sie allgemein, also unabhängig von dem bisher betrachteten Beispiel. e) Stellen Sie das Anbau-/ Blockverfahren und mathematische bzw. Gleichungsverfahren kritisch gegenüber! Lösung 3 a) Ziel der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist es, die Kosten der liefernden Hilfskostenstellen auf die erstellten Leistungseinheiten der empfangenden (Hilfs- und) Hauptkostenstellen zu verteilen, um für Kalkulations- und Kontrollzwecke eine möglichst verursachungsgerechte Kostenzuweisung zu realisieren.
b) Treppen-/ Stufenleiterverfahren: 12.000,- EUR = 0,20 EUR/kWh pStrom = 60.000 kWh 5.000,- EUR + 2.000 kWh * 0,20 EUR/kWh 9.000 m 2 2 = 0,60 EUR/m
pGebäudereinigung =
152
4 Kostenstellenrechnung
pReparatur = 5.200,- EUR + 4.000 kWh * 0,20 EUR/kWh + 500 m 2 * 0,60 EUR/m 2 420 Stunden = 15,- EUR/Stunde c) mathematisches Verfahren: Strom: 12.000,- EUR + 1.000 m2 * pGebäudereinigung + 50 Stunden * pReparatur = 60.000 kWh * pStrom Gebäudereinigung: 5.000,- EUR + 2.000 kWh * pStrom + 30 Stunden * pReparatur = 10.000 m2 * pGebäudereinigung Reparatur: 5.200,- EUR + 4.000 kWh * pStrom + 500 m2 * pGebäudereinigung = 500 Stunden * pReparatur d) Die innerbetrieblichen Verrechnungspreise nach dem Treppen-/ Stufenleiterverfahren können mit den innerbetrieblichen Verrechnungspreisen des mathematischen Verfahrens übereinstimmen, wenn keine Leistungsabgaben von nachgelagerten Hilfskostenstellen an vorgelagerte Hilfskostenstellen erfolgen. Vernachlässigt werden beim Treppen-/ Stufenleiterverfahren die Leistungsbeziehungen von nachgelagerten an vorgelagerte Hilfskostenstellen. Wenn diese Leistungsabgaben nicht existieren, müssen die Hilfskostenstellen so geordnet werden, dass zuerst die Hilfskostenstelle abzurechnen ist, die keine Leistungen empfängt, anschließend diejenige Hilfskostenstelle, die nur von der vorgelagerten Hilfskostenstelle Leistungen erhält usw. In dem Fall stimmen die Ergebnisse des Treppen-/ Stufenleiterverfahrens und des mathematischen Verfahrens überein. Daher kann das Treppen-/ Stufenleiterverfahren in der Praxis in solchen Fällen eingesetzt werden, um eine verursachungsgerechte Kostenverteilung zu gewährleisten. e) Im Vergleich zum Anbauverfahren stellt das Gleichungsverfahren die exaktere (und theoretisch einzig haltbare) Problemlösung dar, weil nicht nur die Leistungslieferungen der Hilfskostenstellen an die Hauptkostenstellen, sondern auch die Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen berücksichtigt werden. Für die Kostenrechnungspraxis kann unter Wirtschaftlichkeitsaspekten jedoch auf das theoretisch exakte Verfahren verzichtet werden, wenn
4.4 Übungsaufgaben
153
• keine wesentliche Verbesserung der Ergebnisse zu erwarten ist (insbesondere bei geringeren Leistungstransfers unter den Hilfskostenstellen) bzw. • die Kosten für eine exakte Leistungsverrechnung – gemessen an der damit bewirkten Verbesserung der Informationsqualität – zu hoch ausfallen. Aufgabe 4 Ein Bauunternehmen erstellt für das abgelaufene Jahr den von Ihnen noch zu vervollständigenden, umseitig stehenden Betriebsabrechnungsbogen (Angaben in EUR).
1. In der Kostenstelle Tiefbau wird nur eine Maschine eingesetzt, ein Spezialtiefbohrgerät, welches vor zwei Jahren zu 1.000.000,- EUR angeschafft wurde. Der Index des Wiederbeschaffungswertes beläuft sich auf 120 %. Die geschätzte Nutzungsdauer des Bohrgeräts beträgt acht Jahre. Berechnen Sie den Wiederbeschaffungswert und die kalkulatorische Abschreibung pro Jahr für das Spezialtiefbohrgerät und tragen Sie Ihr Ergebnis bei der Kostenstelle Tiefbau ein. 2. Das Bauunternehmen ermittelt die kalkulatorischen Zinsen für das abnutzbare Anlagevermögen auf der Basis von Anschaffungskosten nach der Durchschnittswertmethode mit einem Kalkulationszinssatz von 10 % p. a. In der Kostenstelle Tiefbau wird nur das Spezialtiefbohrgerät eingesetzt, das vor zwei Jahren zu 1.000.000,- EUR erworben wurde. Berechnen Sie die kalkulatorischen Zinsen für die Kostenstelle Tiefbau und tragen Sie Ihr Ergebnis im Betriebsabrechnungsbogen ein. 3. Die gesamten Personalnebenkosten in Höhe von 3.050.000,- EUR sollen auf der Grundlage der Personalbasiskosten anteilig auf die Kostenstellen verteilt werden. Berechnen Sie den Personalnebenkostensatz und nehmen Sie im Betriebsabrechnungsbogen die Verteilung der Personalnebenkosten vor. 4. Die primären Gemeinkosten der Allgemeinen Hilfskostenstelle sind im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nach der Anzahl der Mitarbeiter auf die Hauptkostenstellen Hochbau (75 Mitarbeiter), Tiefbau (30 Mitarbeiter) und Verwaltung/Vertrieb (5 Mitarbeiter) umzulegen. Ergänzen Sie die Umlage im Betriebsabrechnungsbogen.
154
4 Kostenstellenrechnung
5. Im Betriebsabrechnungsbogen finden Sie die Verrechnungsgrundlagen der Hauptkostenstellen. Die Gemeinkosten nach Kostenumlage der Kostenstellen Tiefbau und Hochbau werden auf der Basis der geleisteten Stunden verrechnet, die Summe der Gemeinkosten der Verwaltungs- und Vertriebskostenstelle auf der Basis der Herstellkosten des Umsatzes. Berechnen Sie im Betriebsabrechnungsbogen die Istgemeinkostensätze, die verrechneten Normalgemeinkosten sowie die Über- und Unterdeckungen in den Kostenstellen sowie insgesamt. Die verrechneten Normalgemeinkosten für Verwaltung und Vertrieb sind hier aus den Herstellkosten des Umsatzes auf Istbasis zu berechnen. Lösung 4 Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibung des Spezialtiefbohrgeräts 1.000.000,- EUR * 120 % = 150.000,- EUR/Jahr. = 8 Jahre
Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen des Spezialtiefbohrgeräts: 1.000.000,- EUR 10 % auf = 50.000,- EUR/Jahr. 2 Ermittlung des Personalnebenkostensatzes 3.050.000,- EUR * 100 = 50 % = 6.100.000,- EUR Innerbetrieblicher Verrechnungspreis der Allgemeinen Hilfskostenstelle: 220.000,- EUR p= = 2.000,- EUR/Mitarbeiter. 110 Mitarbeiter
30.000,-
Personalbasiskosten
Überdeckung (+), Unterdeckung (-)
Normalgemeinkosten
Normalgemeinkostensätze
Istgemeinkostensätze
Verrechnungsgrundlagen
Gemeinkosten nach Kostenumlage
Umlage Allgemeine Hilfskostenstelle
Summe der primären Gemeinkosten
Sonstige Kosten
0,-
15.000,-
50.000,-
Kalkulatorische Zinsen
Personalnebenkosten
110.000,-
Kalkulatorische Abschreibungen
Allgemeine Hilfskostenstelle
78,- EUR/Stunde
100.000 Stunden
8.000.000,-
500.000,-
4.300.000,-
300.000,-
600.000,-
Hochbau
75,- EUR/Stunde
37.500 Stunden
2.920.000,-
260.000,-
1.600.000,-
Tiefbau
6%
Herstellkosten des Umsatzes 10.500.000,-
525.000,-
160.000,-
170.000,-
30.000,-
70.000,-
Verwaltung/ Vertrieb
11.445.000,-
935.000,-
3.050.000,-
Kostensumme
4.4 Übungsaufgaben 155
15.000,15.000,-
Personalnebenkosten
Sonstige Kosten
7.800.000,- 200.000,-
Überdeckung (+), Unterdeckung (-)
78,- EUR/Stunde
Normalgemeinkostensätze
Normalgemeinkosten
80,- EUR/Stunde
Istgemeinkostensätze
8.000.000,100.000 Stunden
0,-
150.000,-
7.850.000,-
500.000,-
2.150.000,-
4.300.000,-
300.000,-
600.000,-
Hochbau
Verrechnungsgrundlagen
Gemeinkosten nach Kostenumlage
Umlage Allgemeine Hilfskostenstelle
220.000,-
30.000,-
Personalbasiskosten
Summe der primären Gemeinkosten
50.000,-
110.000,-
Kalkulatorische Zinsen
Kalkulatorische Abschreibungen
Allgemeine Hilfskostenstelle
- 107.500,-
2.812.500,-
75,- EUR/Stunde
77,87 EUR/Stunde
37.500 Stunden
2.920.000,-
60.000,-
2.860.000,-
260.000,-
800.000,-
1.600.000,-
50.000,-
150.000,-
Tiefbau
+105.000,-
630.000,-
6%
5%
Herstellkosten des Umsatzes 10.500.000,-
525.000,-
10.000,-
515.000,-
160.000,-
85.000,-
170.000,-
30.000,-
70.000,-
Verwaltung/ Vertrieb
- 202.500,-
11.242.500,-
11.445.000,-
11.445.000,-
935.000,-
3.050.000,-
6.100.000,-
430.000,-
930.000,-
Kostensumme
156 4 Kostenstellenrechnung
4.4 Übungsaufgaben
157
Aufgabe 5 Nach der Aufstellung des Betriebsabrechnungsbogens ergeben sich für ein Unternehmen folgende Istgemeinkosten: MaterialFertigungsVerwaltungsVertriebsbereich bereich bereich bereich 16.860,- EUR 105.520,- EUR 32.440,- EUR 23.140,- EUR
Die Einzelkosten der Abrechnungsperiode betragen: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne
144.400,- EUR 72.920,- EUR
Normalgemeinkosten-Zuschlagsätze: Materialbereich Fertigungsbereich Verwaltungsbereich Vertriebsbereich
12 % 150 % 10 % 7%
Bestandsveränderungen: Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen
3.380,- EUR 2.200,- EUR
a) Ermitteln Sie die Normal-Herstellkosten des Umsatzes! b) Berechnen Sie die Über- bzw. Unterdeckung in den einzelnen Kostenstellen und insgesamt! Lösung 5 Istkosten
Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten der Fertigung + Bestandsminderungen - Bestandsmehrungen Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten
Kostenangaben in EUR
144.400,16.860,-
Normalkosten
Über-/ Unterdeckung
12 %
144.400,17.328,-
+468,-
72.920,105.520,- 150 %
72.920,109.380,-
+3.860,-
339.700,2.200,3.380,-
344.028,2.200,3.380,-
338.520,32.440,- 10 % 23.140,- 7 % 394.100,-
342.848,34.284,80 23.999,36
+1.844,80 +859,36
401.132,16
+7.032,16
5 Kostenträgerrechnung
Den dritten Teilbereich der Kosten- und Leistungsrechnung stellt die Kostenträgerrechnung dar, in der die in der Kostenartenrechnung ermittelten und in der Kostenstellenrechnung verteilten Kosten auf die jeweiligen Kostenträger verrechnet werden. Die Kostenträgerrechnung weist zwei Ausprägungen auf: die Kostenträgerstückrechnung und die Kostenträgerzeitrechnung: 1. Kostenartenrechnung Gemeinkosten Gehälter, kalkulatorische Abschreibungen, Wagniskosten und Zinsen, Miete, Hilfslöhne, Strom-, Heizungs- und Wasserkosten, Betriebsstoffkosten usw.
Einzelkosten Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne
2. Kostenstellenrechnung Betriebsabrechnungsbogen MaterialGK
FertigungsGK
Verwaltungs-GK
VertriebsGK
3. Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung • Kalkulation der Selbstkosten eines Produktes Produkt Produkt A B
Kostenträgerzeitrechnung • Kalkulation der Selbstkosten einer Periode • Ermittlung des Betriebsergebnisses
Produkt Produkt C D
Abb. 5.1. Teilbereiche der Kostenrechnung
160
5 Kostenträgerrechnung
Als Kostenträger wird jede selbstständige Leistungseinheit eines Betriebes bezeichnet, also die in einer Abrechnungsperiode erstellten betrieblichen Leistungen, wie z. B. einzelne Produkte, Aufträge, Waren und Dienstleistungen, fertige und unfertige Erzeugnisse auf Lager sowie Eigenleistungen39 des Unternehmens.
5.1 Kostenträgerstückrechnung 5.1.1 Aufgaben der Kostenträgerstückrechnung Die Hauptaufgabe der Kostenträgerstückrechnung besteht in der Ermittlung sämtlicher Kosten, als Selbstkosten bezeichnet, für eine Erzeugniseinheit im Rahmen von Kosten- und Preisentscheidungen. In der Praxis wird die Rechnung als (Vor-) Kalkulation bezeichnet, da die Ermittlung der Selbstkosten oftmals vor dem tatsächlichen Leistungsprozess stattfindet. Weiterhin werden mit der Kostenträgerstückrechnung die Herstellkosten als Bewertungsgrundlage für Halb- und Fertigfabrikate auf Lager sowie für Eigenleistungen des Unternehmens bestimmt.40 Zur rechnerischen Durchführung stehen verschiedene Kalkulationsverfahren zur Verfügung. Diese sind eng verknüpft mit der Produktionsstruktur bzw. dem Fertigungstyp des Unternehmens: 41
39
40
41
Aktivierte Eigenleistungen sind selbst erstellte Anlagevermögensgegenstände eines Industriebetriebes, die nicht für den Absatz, sondern für den Verbleib im Unternehmen bestimmt sind. Eine Sonderaufgabe der Kostenträgerstückrechnung stellt die Ermittlung der Herstellungskosten für den Bilanzansatz der Lagerbestände und der Eigenleistungen dar, da sich die Finanzbuchhaltung der Zahlen der Kostenrechnung bedient. Dabei sind jedoch § 255 HGB und § 6 EStG sowie die Einkommensteuerrichtlinien zu beachten. In Anlehnung an Eisele, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens: Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen, 7., vollständig überarbeitete und erweiterte Aufl., München 2002, S. 738 und an Freidank, Carl-Christian: Kostenrechnung, 7., korrigierte und aktualisierte Aufl., München 2001, S. 149.
Äquivalenzziffernkalkulation
Divisionskalkulation
Summarische Zuschlagskalkulation
Serienfertigung
Differenzierte Zuschlagskalkulation
Einzelfertigung
Marktwertmethode
Abb. 5.2. Zusammenhang zwischen Produktionsstruktur und Kalkulationsverfahren
= in der Praxis nur in Ausnahmefällen angewandte Verfahren
= in der Praxis hauptsächlich angewandte Verfahren
Sortenfertigung
Massenfertigung
Fertigungstypen
Restwertmethode
Kuppelfertigung
5.1 Kostenträgerstückrechnung 161
162
5 Kostenträgerrechnung
Bei der Massenfertigung wird ein gleichartiges Produkt in großer Stückzahl hergestellt. Die Selbstkosten pro Leistungseinheit können aufgrund der Homogenität der Fertigung ermittelt werden, indem die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode durch die hergestellte Stückzahl dieses Zeitraums dividiert werden (Divisionskalkulation). Sortenfertigung bedeutet die Herstellung sich leicht unterscheidender Produktarten, d. h. es werden fertigungstechnisch verwandte Produkte aus dem gleichen Grundstoff erstellt, die aber unterschiedliche Ausprägungen besitzen. Dabei gibt die sog. Äquivalenzziffer das Kostenverhältnis zwischen den Sorten aufgrund der unterschiedlichen Ausprägungen an. Die Selbstkosten pro Stück werden somit mittels der Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern berechnet. Enthält das Fertigungsprogramm eines Mehrproduktunternehmens heterogene, in Serien- oder in Einzelfertigung erstellte Produkte, so findet die Zuschlagskalkulation vorrangig Anwendung. Bei der Kuppelfertigung entstehen während der Produktion eines Erzeugnisses technisch bedingt zwangsläufig weitere verwertbare Produkte. Zumeist können die in der Kuppelproduktion entstandenen Erzeugnisse getrennt weiterverarbeitet und veräußert werden. Die im gesamten Kuppelprozess entstandenen Kosten sind den einzelnen Produkten nur durch Hilfsverfahren wie der Restwert- und der Marktwertmethode zuzurechnen, da sie echte Gemeinkosten darstellen. 5.1.2 Zuschlagskalkulation Die Zuschlagskalkulation findet Anwendung in Mehrproduktunternehmen, die heterogene Erzeugnisse in Serien- oder Einzelfertigung erstellen. • Serienfertigung: Dieses Fertigungsprogramm besteht aus der Herstellung komplizierter, unterschiedlicher Produkttypen in großer Stückzahl, die nach einiger Zeit durch Erzeugnisarten neuer Serien verdrängt werden. Auf den gleichen Produktionsanlagen werden nacheinander mehrere unterschiedliche Produkte hergestellt, wobei jedes Produkt einen eigenen Herstellungsprozess aufweist. Beispiel: Automobil- und Automobilzuliefererindustrie, Mode, Elektroindustrie. • Einzelfertigung: Um Einzelfertigung handelt es sich, wenn jedes Produkt individuell und abweichend von bisher erstellten Erzeugnissen gefertigt wird. Beispiel: Schiffe, Brücken, Häuser, Zahnersatz, Großmaschinenbau, Handwerk.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
163
Die Gesamtkosten des Unternehmens werden in Einzel- und Gemeinkosten unterteilt. Die Einzelkosten in Form von Fertigungsmaterial und lohn sowie eventuell anfallenden Sondereinzelkosten können den Kostenträgern ohne große Probleme aufgrund von z. B. Belegen direkt zugerechnet werden. Dagegen sind die Gemeinkosten bei der Zuschlagskalkulation den einzelnen Produkten indirekt in Form von Gemeinkostenzuschlagssätzen, die aus der Kostenstellenrechnung gewonnen werden, zuzuteilen. Das Hauptproblem bei der Verrechnung der Gemeinkosten besteht in der Wahl der richtigen Zuschlagsgrundlage, die möglichst verursachungsgerecht in Beziehung zu den Gemeinkosten stehen soll. Dazu werden im Folgenden zwei Verfahren vorgestellt: • die summarische Zuschlagskalkulation und • die differenzierte Zuschlagskalkulation. 5.1.2.1 Summarische Zuschlagskalkulation
Die summarische Zuschlagskalkulation ist das einfachere der beiden Verfahren und fasst den ganzen Betrieb als eine einzige Kostenstelle auf. Die Gemeinkosten werden als ein geschlossener Block (summarisch) kalkuliert. Für ihre Verrechnung wird nur eine Zuschlagsbasis verwendet, wofür entweder die gesamten Einzelkosten des Unternehmens oder eine bestimmte Einzelkostenart (z. B. Fertigungslöhne bei lohnintensiven Unternehmen oder Fertigungsmaterial bei materialintensiven Unternehmen) in Frage kommen. Die summarische Zuschlagskalkulation lässt aufgrund der undifferenzierten Betrachtung der Zuschlagsgrundlage keine verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenträger zu. Lediglich bei einem verhältnismäßig geringen Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten des Unternehmens führt dieses Verfahren zu einer annähernd verursachungsgerechten Verrechnung. Daher ist dieses Kalkulationsverfahren nur in Kleinbetrieben mit undifferenzierter Fertigung zu finden. Ein weiterer Nachteil der summarischen Zuschlagskalkulation ist darin begründet, dass keine Herstellkosten als Bewertungsgrundlage für unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Eigenleistungen des Unternehmens ermittelt werden können, da die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in der Gemeinkostensumme enthalten sind. Beispiel: Ein Mehrproduktunternehmen hat im Abrechnungszeitraum folgende Kosten erfasst:
164
5 Kostenträgerrechnung
Einzelkosten Fertigungsmaterial gesamt Fertigungslöhne gesamt
16.000,- EUR 24.000,- EUR
Gemeinkosten Gehälter und Hilfslöhne gesamt Hilfs- und Betriebsstoffverbrauch gesamt Strom, Gas, Wasser gesamt Abschreibungen und Zinsen gesamt Sonstige Gemeinkosten gesamt
2.740,- EUR 3.380,- EUR 1.040,- EUR 2.080,- EUR 2.760,- EUR
Für ein neu zu fertigendes Produkt, dem 100,- EUR an Fertigungsmaterial und 180,- EUR an Fertigungslöhnen zuzurechnen sind, sollen die Selbstkosten mit Hilfe der summarischen Zuschlagskalkulation kalkuliert werden. Lösung: Es existieren drei Alternativen, einen Gemeinkostenzuschlagssatz für die summarische Zuschlagskalkulation zu ermitteln: Alternative Bezugsgröße
Gemeinkosten Zuschlagssatz
1 Fertigungsmaterial 16.000,- EUR 12.000,- EUR 75 %
Kalkulation: Alternative
Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Gemeinkosten Selbstkosten
1 (75 % auf 100,- EUR) 100,- EUR 180,- EUR 75,- EUR 355,- EUR
2 Fertigungslöhne 24.000,- EUR 12.000,- EUR 50 %
3 Fertigungsmaterial und Fertigungslöhne 40.000,- EUR 12.000,- EUR 30 %
2 (50 % auf 180,- EUR) 100,- EUR 180,- EUR 90,- EUR 370,- EUR
3 (30 % auf 280,- EUR) 100,- EUR 180,- EUR 84,- EUR 364,- EUR
Das Beispiel zeigt, dass bei gleichen Einzelkosten abhängig von der gewählten Zuschlagsgrundlage die Gemeinkosten unterschiedlich hoch sein können. Im Allgemeinen wird diejenige Zuschlagsbasis als zweckmäßig angesehen, deren Verhältnis zu den Gemeinkosten sich als annähernd stetig erweist.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
165
Die summarische Zuschlagskalkulation geht davon aus, dass stets ein gleich bleibendes Verhältnis zwischen den Einzel- und den Gemeinkosten besteht. Die Erzeugnisse in einem Mehrproduktunternehmen weisen allerdings eine unterschiedliche Fertigungsstruktur auf und verursachen damit auch Gemeinkosten in abweichender Höhe. Daher bedarf die Darstellung der Gemeinkosten als Verhältniszahl zu den Einzelkosten einer Differenzierung. 5.1.2.2 Differenzierte Zuschlagskalkulation
Die differenzierte Zuschlagskalkulation geht detaillierter vor, da sie sich in ihrem Aufbau der Hauptkostenstellengliederung des Betriebsabrechnungsbogens in der Kostenstellenrechnung anpasst. Zur Ermittlung der Selbstkosten pro Stück mit Hilfe der differenzierten Zuschlagskalkulation ergibt sich folgendes Kalkulationsschema: Fertigungsmaterial/ Materialeinzelkosten Materialkosten + Materialgemeinkosten (in %, bezogen auf Fertigungsmaterial/ Materialeinzelkosten) + Fertigungslöhne/ Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten Fertigungs(in %, bezogen auf Fertigungslöhne/ kosten Fertigungseinzelkosten, für jede Fertigungshauptstelle separat) + Sondereinzelkosten der Fertigung + Verwaltungsgemeinkosten (in %, bezogen auf die Herstellkosten des Umsatzes) + Vertriebsgemeinkosten (in %, bezogen auf die Herstellkosten des Umsatzes) + Sondereinzelkosten des Vertriebs
= Herstellkosten der Fertigung = Herstellkosten des Umsatzes
= Selbstkosten
Verwaltungs-und Vertriebskosten
Abb. 5.3. Schema der differenzierten Zuschlagskalkulation
Dieses Schema geht analog zur Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes einer BAB-Periode vor. Zu den Materialkosten, aufgeteilt in Einzelund Gemeinkosten, werden die Fertigungskosten, ebenfalls als Einzel- und Gemeinkosten, bei Bedarf ergänzt um die Sondereinzelkosten der Fertigung, addiert. Die Summe ergibt die Herstellkosten der Fertigung, die den Herstellkosten des Umsatzes entsprechen, da bei einer Stückkalkulation keine Bestandsveränderungen vorliegen können.
166
5 Kostenträgerrechnung
Zur Bestimmung der Selbstkosten sind die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zu den Herstellkosten des Umsatzes zu addieren. Evtl. können zusätzlich Sondereinzelkosten des Vertriebs auftreten. Nur diejenigen Kostenbestandteile werden in die Kalkulation einbezogen, die tatsächlich von dem Kostenträger beansprucht werden. Beispiel: Ermitteln Sie nach dem Schema der differenzierten Zuschlagskalkulation die Selbstkosten für ein Fertigerzeugnis der Ironia GmbH, dem 1.000,EUR Fertigungsmaterial und 1.800,- EUR Fertigungslöhne zuzurechnen sind! Folgende Zuschlagssätze sind heranzuziehen: 20 % Materialgemeinkosten 150 % Fertigungsgemeinkosten 10 % Verwaltungsgemeinkosten 5 % Vertriebsgemeinkosten. Lösung: Materialeinzelkosten (MEK) 1.000,- EUR + Materialgemeinkosten (20 % auf MEK) 200,- EUR + Fertigungseinzelkosten (FEK) 1.800,- EUR + Fertigungsgemeinkosten (150 % auf FEK) 2.700,- EUR = Herstellkosten der Fertigung (HKF) = des Umsatzes (HKU) 5.700,- EUR + Verwaltungsgemeinkosten (10 % auf HKU) 570,- EUR + Vertriebsgemeinkosten (5 % auf HKU) 285,- EUR = Selbstkosten 6.555,- EUR 5.1.2.3 Angebotskalkulation in Industriebetrieben
Die ermittelten Stück- bzw. Selbstkosten im Bereich der industriellen Fertigung bilden die Grundlage für die Kalkulation des Angebotspreises unter Berücksichtigung des Gewinnzuschlages, der Vertreterprovision und die an die Kunden gewährten Abzüge (Rabatt, Skonto)42. Somit werden den Kunden im Nachhinein durch die Gewährung von Skonto und Rabatt nicht die tatsächlichen Preisreduzierungen angeboten, sondern es werden vorher einkalkulierte Zuschläge (teilweise) wieder zurückgenommen. Um zum Angebots- bzw. Verkaufspreis zu gelangen, wird bei jeder Stückkalkulation auf die Selbstkosten ein Zuschlag für Gewinn und Wagnis berechnet. Dieser Zuschlag bedeutet für den Betrieb die Gegenleistung 42
Dies gilt für alle Kalkulationsverfahren, also Divisionskalkulation, Zuschlagskalkulation und Kuppelkalkulation.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
167
für die Übernahme des Betriebs- und Marktrisikos. Zudem soll der Zuschlag dem Betrieb die Bildung von Reserven, die Deckung von möglichen Verlusten sowie die Vornahme von Rationalisierungs- und Erweiterungsinvestitionen auf der Basis der Selbstfinanzierung ermöglichen. Die Höhe des Gewinn- und Wagniszuschlagssatzes hängt unter anderem von der allgemeinen wirtschaftlichen Lage (in Zeiten der Hochkonjunktur lässt sich ein höherer Zuschlag durchsetzen als in wirtschaftlich schwierigen Zeiten), den örtlichen Konkurrenzverhältnissen sowie der allgemeinen Wettbewerbssituation (bei hartem Wettbewerb lassen sich nur schwer hohe Gewinn- und Wagniszuschläge durchsetzen) und der Gesamtkostensituation des einzelnen Betriebes (ein Betrieb, der eine günstige Gesamtkostensituation gegenüber seinen Konkurrenten aufweist, kann leichter einen höheren Gewinn- und Wagniszuschlagssatz verrechnen) ab. Zur Ermittlung des Nettoangebotspreises sind bei Bedarf noch die Vertreterprovision, das Skonto und der Rabatt zu verrechnen. Das Skonto stellt einen prozentualen Preisnachlass auf den Rechnungsbetrag bei Zahlung innerhalb einer bestimmten (Skonto-)frist dar und wird in den Barverkaufspreis eingerechnet. Um schließlich zum Bruttoverkaufspreis zu gelangen, muss die Umsatzsteuer (z. Zt. 19 %) aufgeschlagen werden. Besonderes Augenmerk muss auf die unterschiedlichen Basisgrößen bei der Berechnung gerichtet werden: Der Gewinn- und Wagniszuschlag wird vom Hundert der Selbstkosten ermittelt. Dagegen werden die Vertreterprovision und das Skonto im Hundert berechnet, d. h. der zu ermittelnde Zielverkaufpreis bildet die Rechenbasis. Analog wird mit einem eventuell zu verrechnenden Rabatt verfahren. Selbstkosten + Gewinn- und Wagniszuschlag = vorläufiger Verkaufspreis + Vertreterprovision = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis
Schema der Angebotskalkulation
+ Rabatt = Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer = Bruttoverkaufspreis
Abb. 5.4. Schema der Angebotskalkulation in Industriebetrieben
168
5 Kostenträgerrechnung
Fortführung des Beispiels: Ermitteln Sie für das Erzeugnis der Ironia GmbH den Bruttoverkaufspreis unter Berücksichtigung folgender Angaben: • • • • •
Gewinn- und Wagniszuschlag Vertreterprovision Skonto Rabatt Umsatzsteuer
15 % 5% 3% 10 % 19 %.
Lösung: Selbstkosten 6.555,- EUR + Gewinn- und Wagniszuschlag (15 %) 983,25 EUR = vorläufiger Verkaufspreis 7.538,25 EUR (92 %) + Vertreterprovision 409,69 EUR (5 %) = Barverkaufspreis 7.947,94 EUR (97 %) + Skonto 245,81 EUR (3 %) = Zielverkaufspreis 8.193,75 EUR (100 %) (90 %) + Rabatt 910,42 EUR (10 %) = Listen- bzw. Nettoverkaufspreis 9.104,17 EUR (100 %) + Umsatzsteuer 1.729,79 EUR (19 %) = Bruttoverkaufspreis 10.833,96 EUR (119 %) • Berechnung des vorläufigen Verkaufspreises: Auf der Basis der Selbstkosten (100 %) wird der Gewinn- und Wagniszuschlag (15 % = 983,25 EUR) errechnet. Addiert ergeben Selbstkosten und Gewinn- und Wagniszuschlag den vorläufigen Verkaufspreis in Höhe von 7.538,25 EUR. • Berechnung des Zielverkaufspreises: Da sowohl die Vertreterprovision als auch das Skonto auf der Basis des Zielverkaufspreises berechnet werden, ist dieser gleich 100 % zu setzen. Bei einer Vertreterprovision von 5 % und einem Skonto von 3 % bedeutet dies, dass der vorläufige Verkaufspreis 92 % des Zielverkaufspreises ausmacht. Zunächst wird die Vertreterprovision ermittelt, um zum Barverkaufspreis zu gelangen. 7.538,25 EUR Rechnung: * 5 % = 409,69 EUR 92 % Der Barverkaufspreis in Höhe von 7.947,94 EUR ergibt sich durch Addition des vorläufigen Verkaufspreises und der Vertreterprovision. Bei einem Skonto von 3 % macht dieser Barverkaufspreis 97 % des Zielverkaufspreises aus.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
169
7.947,94 EUR * 3 % = 245,81 EUR 97 % Das Skonto beträgt somit 245,81 EUR. Daraus ergibt sich ein Zielverkaufspreis von 8.193,75 EUR.43 • Berechnung des Listenverkaufspreises bzw. Nettoverkaufspreises: Die Ermittlung des Listenverkaufspreises bzw. Nettoverkaufspreises erfolgt analog: 8.193,75 EUR Rechnung: * 10 % = 910,42 EUR 90 % Der Rabatt beträgt 910,42 EUR. Somit ergibt sich ein Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis von 9.104,17 EUR. • Berechnung des Bruttoverkaufspreises: Die Umsatzsteuer in Höhe von 19 % wird dem Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis (= 100 %) zugeschlagen. Rechnung: 19 % auf 9.104,17 EUR = 1.729,79 EUR Die Umsatzsteuer beträgt also 1.729,79 EUR, der Bruttoverkaufspreis ergibt sich in Höhe von 10.833,96 EUR. Rechnung:
Beispiel: Die Gemeinkosten eines Unternehmens aus der Elektroindustrie in Höhe von 3.401.000,- EUR konnten nach der Erfassung der Kostenarten, der Verteilung der primären Kosten auf die Kostenstellen und der darauf aufbauenden innerbetrieblichen Leistungsverrechnung wie folgt den nachstehenden Hauptkostenstellen zugerechnet werden (Angaben in EUR): Kostenstellen
Materialstelle
Gemeinkosten 1.530.000,-
Fertigungs- Verwaltungs- Vertriebsstelle stelle stelle 996.000,-
690.000,-
185.000,-
Weiterhin wurden für die entsprechende BAB-Periode die nachstehenden Einzelkosten erfasst:
43
Diese Vorgehensweise zur Ermittlung des Skontos ist notwendig, da dem Kunden der Zielverkaufspreis in Rechnung gestellt wird. Der Kunde kann von dem Rechnungsbetrag (= 100 %) 3 % Skonto bei Zahlung innerhalb der Skontofrist abziehen. Bei einer Berechnung des Skontos vom Hundert würde dies beispielhaft bei einem Barverkaufspreis von 100,- EUR (= 100 %) ein Skonto von 3,EUR und somit einen Zielverkaufspreis von 103,- EUR (= 103 %) ergeben. Zieht nun der Kunde 3 % Skonto von dem Zielverkaufspreis in Höhe von 103,EUR ab, macht dies einen Betrag von 3,09 EUR aus. Dies stellt nicht ein Skonto von 3 %, sondern von 3,09 % aus Sicht des Barverkaufspreises dar.
170
5 Kostenträgerrechnung
• Fertigungsmaterial • Fertigungslöhne • Sondereinzelkosten der Fertigung
3.825.000,- EUR 398.400,- EUR 1.250.600,- EUR.
Es geht in der laufenden Periode ein Auftrag eines norwegischen Kunden ein, der 500 Stück eines speziellen Messgerätes bestellt. Diesem können pro Stück 210,- EUR an Fertigungsmaterial und 190,- EUR an Fertigungslöhnen zugerechnet werden. Für diesen Auftrag fallen Sondereinzelkosten der Fertigung in Höhe von insgesamt 20.500,- EUR an. a) Ermitteln Sie die Herstellkosten des Umsatzes, wenn sich bei den fertigen Erzeugnissen Bestandsminderungen mit einem Wert von insgesamt 800.000,- EUR und bei den unfertigen Erzeugnissen Bestandsmehrungen mit einem Wert von insgesamt 175.000,- EUR ergeben haben. b) Berechnen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze für die Hauptkostenstellen! c) Kalkulieren Sie die Selbstkosten für ein spezielles Messgerät. Dabei kann davon ausgegangen werden, dass sich die Sondereinzelkosten der Fertigung gleichmäßig auf alle bestellten Stücke verteilen. d) Ermitteln Sie den Bruttoverkaufspreis für eines der Messgeräte unter Berücksichtigung von 10 % Gewinn- und Wagniszuschlag, 2 % Skonto und 19 % Umsatzsteuer! Lösung: a) Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung + Bestandsminderungen - Bestandsmehrungen = Herstellkosten des Umsatzes
3.825.000,- EUR 1.530.000,- EUR 398.400,- EUR 996.000,- EUR 1.250.600,- EUR 8.000.000,- EUR 800.000,- EUR 175.000,- EUR 8.625.000,- EUR
b) Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze: Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz Materialgemeinkosten 1.530.000,- EUR * 100 = * 100 = 40 % = Materialeinzelkosten 3.825.000,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
171
Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 996.000,- EUR Fertigungsgemeinkosten * 100 = 250 % * 100 = = 398.400,- EUR Fertigungseinzelkosten Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz Verwaltungsgemeinkosten 690.000,- EUR * 100 = = * 100 = 8 % Herstellkosten des Umsatzes 8.625.000,- EUR Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz Vertriebsgemeinkosten = * 100 Herstellkosten des Umsatzes 185.000,- EUR = * 100 = 2,14 % 8.625.000,- EUR c) Ermittlung der Selbstkosten: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (40 %) + Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten (250 %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten (8 %) + Vertriebsgemeinkosten (2,14 %) = Selbstkosten d) Ermittlung des Bruttoverkaufspreises: Selbstkosten + Gewinn- und Wagniszuschlag (10 %) = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis (netto) + Umsatzsteuer (19 %) = Bruttoverkaufspreis
210,- EUR 84,- EUR 190,- EUR 475,- EUR 41,- EUR 1.000,- EUR 80,- EUR 21,40 EUR 1.101,40 EUR
1.101,40 EUR 110,14 EUR 1.211,54 EUR (98 %) 24,73 EUR (2 %) 1.236,27 EUR (100 %) 234,89 EUR 1.471,16 EUR
5.1.2.4 Kalkulation in Handelsbetrieben
Im Gegensatz zu den Industriebetrieben, die in der Kalkulation der Selbstkosten eines Erzeugnisses mit vier oder mehr Gemeinkostenzuschlagssätzen (für die Hauptkostenstellen Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb) arbeiten, wird in Handelsbetrieben nur mit einem Gemeinkostenzuschlagssatz bei der Ermittlung der Selbstkosten einer Ware gearbeitet. Dieser wird Handlungskostenzuschlagssatz genannt und umfasst alle
172
5 Kostenträgerrechnung
Handlungen, die der Handel des Produktes mit sich bringt. Enthalten sind somit alle Gemeinkosten des Handels, wie z. B. Gehälter, Miete, Stromkosten, Versicherungen, Zinsen und Abschreibungen. Im Handelsbetrieb können je nach Sortimentsgestaltung mehrere Handlungskostenzuschlagssätze existieren. Diese resultieren aus dem Betriebsabrechnungsbogen des Unternehmens, dessen Hauptkostenstellen nach Sortimenten44 gegliedert sind, so dass sich für jedes Sortiment und somit jede Hauptkostenstelle ein eigener Handlungskostenzuschlagssatz ergibt. Hauptkostenstellen Wohnen Schlafen
Küche
Bad
Arbeiten
Gemeinkostenarten . . Summe der Gemeinkosten Abb. 5.5. BAB eines Möbel-Discounters45
Der Handlungskostenzuschlagssatz ergibt sich wie folgt: Gemeinkosten eines Sortimentsbereichs * 100 Wareneinsatz des Sortimentsbereichs
(5.1)
Als Zuschlagsgrundlage wird der Wareneinsatz46 des jeweiligen Sortiments, d. h. die Ware, die im Laufe eines Jahres verbraucht wurde, um Erlöse zu erzielen, also der Gesamtbetrag der verkauften Waren zuzüglich der Beschaffungskosten, herangezogen:
44
45
46
Ein Supermarkt kann z. B. folgende Sortimente aufweisen: Tiefkühlkost, Obst und Gemüse, Kosmetikartikel, Reinigungsmittel, Spirituosen, Getränke usw. Ein Schuhgeschäft weist z. B. folgende Hauptkostenstellen auf: Damenschuhe, Herrenschuhe, Kinderschuhe, Sportschuhe. Der Betriebsabrechnungsbogen eines Handelsbetriebes kann auch Hilfskostenstellen ausweisen, die innerbetriebliche Leistungen erbringen, wie z. B. ein Lager, innerbetrieblicher Transport, Kantine usw. Analog zu den Industrieunternehmen würde dann eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung vorgenommen werden, um die Kosten der Hilfskostenstellen verursachungsgerecht auf die Hauptkostenstellen zu verteilen. Beim Wareneinsatz handelt es sich um Einzelkosten, die der Ware direkt zuzurechnen sind.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
Wareneinsatz
173
(5.2)
= verkaufte Menge an Waren * Bezugs-/ Einstandspreis der Ware Der so ermittelte Handlungskostenzuschlagssatz wird im Kalkulationsschema des Handels verwendet, um die Selbstkosten der Waren und den darauf aufbauenden Bruttoverkaufspreis zu ermitteln. Das Kalkulationsschema des Handels unter Berücksichtigung des Handlungskostenzuschlagssatzes ergibt sich wie nachfolgend dargestellt: Listeneinkaufspreis (netto) - Lieferantenrabatt = Zieleinkaufspreis - Lieferantenskonto
Einkaufskalkulation
= Bareinkaufspreis + Bezugskosten ohne Umsatzsteuer (z. B. Verpackung, Eingangsfracht) = Bezugs-/ Einstandspreis der Ware + Handlungskostenzuschlag (Gemeinkosten) = Selbstkosten + Gewinn- und Wagniszuschlag = vorläufiger Verkaufspreis + Vertreterprovision = Barverkaufspreis
Verkaufskalkulation
+ Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer = Bruttoverkaufspreis
Abb. 5.6. Schema der Angebotskalkulation in Handelsbetrieben
Beispiel: Ein Handelsbetrieb kauft eine Ware zum Listeneinkaufspreis von 200,EUR mit 20 % Rabatt und 3 % Skonto. Zu welchem Bruttoverkaufspreis wird die Ware angeboten, wenn mit 14,80 EUR Bezugskosten, 30 % Handlungskostenzuschlag, 25 % Gewinnzuschlag, 5 % Vertreterprovision, 2 % Kundenskonto und 10 % Kundenrabatt kalkuliert wird?
174
5 Kostenträgerrechnung
Listeneinkaufspreis (netto) - Lieferantenrabatt = Zieleinkaufspreis - Lieferantenskonto = Bareinkaufspreis + Bezugskosten = Bezugs-/ Einstandspreis + Handlungskostenzuschlag (30 %) = Selbstkosten + Gewinn- und Wagniszuschlag (25 %) = vorläufiger Verkaufspreis + Vertreterprovision = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Listen- bzw. Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer (19 %) = Bruttoverkaufspreis
200,- EUR (100 %) 40,- EUR (20 %) 160,- EUR (80 %) (100 %) 4,80 EUR (3 %) 155,20 EUR (97 %) 14,80 EUR 170,- EUR 51,- EUR 221,- EUR 55,25 EUR 276,25 EUR (93 %) 14,85 EUR (5 %) 291,10 EUR (98 %) 5,94 EUR (2 %) 297,04 EUR (100 %) (90 %) 33,00 EUR (10 %) 330,04 EUR (100 %) 62,71 EUR 392,75 EUR
Kalkulationsvereinfachungen Wenn bei einem Sortiment die Handlungsgemeinkosten, der Gewinn, die Vertreterprovision, das Skonto und der Rabatt immer mit denselben Zuschlägen verrechnet werden, lässt sich die Kalkulation vereinfachen, indem der Kalkulationszuschlag in Form eines Prozentsatzes auf den Bezugs-/ Einstandspreis der Ware ermittelt wird. Damit wird ausgehend vom Bezugs-/ Einstandspreis in einem Schritt der Netto- oder Bruttoverkaufspreis berechnet, so dass nicht bei jeder Kalkulation ein vollständiges Kalkulationsschema ausgefüllt werden muss.
Kalkulationszuschlag (netto) =
Nettoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis * 100 Bezugs-/ Einstandspreis
(5.3)
Kalkulationszuschlag (netto) =
Nettoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 Wareneinsatz
(5.4)
5.1 Kostenträgerstückrechnung
175
Kalkulationszuschlag (brutto) =
Bruttoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis * 100 Bezugs-/ Einstandspreis
(5.5)
Kalkulationszuschlag (brutto) =
Bruttoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 Wareneinsatz
(5.6)
Alternativ kann mit dem sog. Kalkulationsfaktor der Bezugs-/ Einstandspreis einer Ware multipliziert werden, um auf direktem Weg den Netto- oder Bruttoverkaufspreis zu ermitteln. Kalkulationsfaktor =
Netto-/ Bruttoverkaufspreis Bezugs-/ Einstandspreis
(5.7)
Kalkulationsfaktor =
Netto-/ Bruttoumsatzerlöse Wareneinsatz
(5.8)
Die Handelsspanne dient dazu, mit dem ermittelten Prozentsatz auf direktem Weg vom Netto- oder Bruttoverkaufspreis zum Bezugs- bzw. Einstandspreis zu gelangen. Somit sind auch in der Handelsspanne der Handlungskostenzuschlag, der Gewinn- und Wagniszuschlag und bei Bedarf Vertreterprovision, Skonto und Rabatt zusammengefasst. Im Gegensatz zum Kalkulationszuschlag (Vorwärtskalkulation) handelt es sich bei der Handelsspanne um ein Instrument der Rückwärtskalkulation. Handelsspanne (netto) =
Nettoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis * 100 Nettoverkaufspreis
(5.9)
Handelsspanne (netto) =
Nettoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 Nettoumsatzerlöse
(5.10)
176
5 Kostenträgerrechnung
Handelsspanne (brutto) =
Bruttoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis * 100 Bruttoverkaufspreis
(5.11)
Handelsspanne (brutto) =
Bruttoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 Bruttoumsatzerlöse
(5.12)
Beispiel: In einem Einzelhandelsunternehmen liegt am Quartalsende folgender Betriebsabrechnungsbogen vor:
Gemeinkostenarten Gehälter Miete Energie Gemeinkostensummen Wareneinsatz alle Angaben in EUR
Hauptkostenstellen Tiefkühlwaren Frischwaren 17.860,16.940,37.460,59.120,10.040,22.540,-
116.000,-
68.800,-
Konserven 22.700,97.340,15.800,169.800,-
a) Bitte errechnen Sie die Gemeinkostensummen für die Hauptkostenstellen. b) Ermitteln Sie die Handlungskostenzuschlagssätze für die Hauptkostenstellen. c) Berechnen Sie für jede Hauptkostenstelle den Gewinnzuschlag in Prozent, wenn folgende Nettoumsatzerlöse in den einzelnen Hauptkostenstellen erreicht wurden: Tiefkühlwaren 246.790,- EUR Frischwaren 174.408,- EUR Konserven 343.845,- EUR. d) Errechnen Sie den Kalkulationszuschlag (netto) für jede Hauptkostenstelle. e) Ermitteln Sie die Handelsspanne (netto) für jede Hauptkostenstelle. f) Kalkulieren Sie den Nettoverkaufspreis für einen Artikel aus dem Sortiment Frischwaren, den das Einzelhandelsunternehmen zu einem Einstandspreis von 2,- EUR eingekauft hat.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
177
Lösung: a) Berechnung der Gemeinkostensummen:
Gemeinkostenarten Gehälter Miete Energie Gemeinkostensummen Wareneinsatz alle Angaben in EUR
Hauptkostenstellen Tiefkühlwaren Frischwaren 16.940,17.860,59.120,37.460,22.540,10.040,98.600,65.360,116.000,68.800,-
Konserven 22.700,97.340,15.800,135.840,169.800,-
b) Der Handlungskostenzuschlagssatz ergibt sich wie folgt: Gemeinkosten eines Sortimentsbereichs * 100 Wareneinsatz des Sortimentsbereichs 98.600,- EUR Tiefkühlwaren: * 100 = 85 % 116.000,- EUR 65.360,- EUR Frischwaren: * 100 = 95 % 68.800,- EUR 135.840,- EUR * 100 = 80 % Konserven: 169.800,- EUR
c) 1. Schritt: Ermittlung der Gesamtkosten: Tiefkühlwaren: 116.000,- EUR + 98.600,- EUR = 214.600,- EUR Frischwaren: 68.800,- EUR + 65.360,- EUR = 134.160,- EUR Konserven: 169.800,- EUR + 135.840,- EUR = 305.640,- EUR 2. Schritt: Ermittlung des Gewinns: Tiefkühlwaren: 246.790,- EUR - 214.600,- EUR = 32.190,- EUR Frischwaren: 174.408,- EUR - 134.160,- EUR = 40.248,- EUR Konserven: 343.845,- EUR - 305.640,- EUR = 38.205,- EUR 3. Schritt: Berechnung des Gewinnzuschlags: Gewinn Gewinnzuschlag = * 100 Selbstkosten 32.190,- EUR Tiefkühlwaren: * 100 = 15 % 214.600,- EUR 40.248,- EUR * 100 = 30 % Frischwaren: 134.160,- EUR
178
5 Kostenträgerrechnung
Konserven:
38.205,- EUR * 100 = 12,5 % 305.640,- EUR
d) Der Kalkulationszuschlag ergibt sich wie folgt: Kalkulationszuschlag (netto) Nettoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 = Wareneinsatz 246.790,- EUR - 116.000,- EUR * 100 = 112,75 % Tiefkühlwaren: 116.000,- EUR 174.408,- EUR - 68.800,- EUR Frischwaren: * 100 = 153,50 % 68.800,- EUR 343.845,- EUR - 169.800,- EUR * 100 = 102,50 % Konserven: 169.800,- EUR e) Die Handelsspanne ergibt sich wie folgt: Nettoumsatzerlöse - Wareneinsatz * 100 Handelsspanne (netto) = Nettoumsatzerlöse 246.790,- EUR - 116.000,- EUR Tiefkühlwaren: * 100 = 53 % 246.790,- EUR 174.408,- EUR - 68.800,- EUR * 100 = 60,55 % Frischwaren: 174.408,- EUR 343.845,- EUR - 169.800,- EUR * 100 = 50,62 % Konserven: 343.845,- EUR f) Kalkulation des Nettoverkaufspreises des Frischwarenartikels: Bezugs-/ Einstandspreis der Ware 2,- EUR + Kalkulationszuschlag (153,5 %) 3,07 EUR = Nettoverkaufspreis 5,07 EUR Beispiel: Der Kostenrechnungsabteilung der Handels AG liegen nachstehende Daten für den Monat Mai 2008 vor: Getränke Lebensmittel Waschmittel
Nettoumsatzerlöse 1.041.656,- EUR 773.346,25 EUR 527.161,95 EUR
Wareneinsatz 676.400,- EUR 454.375,- EUR 259.175,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
Kostenarten
179
Gemeinkosten in EUR
Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Lager VerwalGeLebens- Waschtung tränke mittel mittel Hilfslöhne 48.000,- 25.200,6.000,- 6.000,- 6.000,- 4.800,Gehälter 210.000,- 24.000,- 120.000,- 24.000,- 24.000,- 18.000,Kalkula60.000,Verteilung im Verhältnis 8 : 2 : 2 : 6 : 6 torische Abschreibung Miete 72.000,Verteilung im Verhältnis 4 : 4 : 2 : 4 : 6 Sonstige 270.000,- 24.000,- 120.000,- 54.000,- 36.000,- 36.000,Gemeinkosten Werbung 36.000,--36.000,-------
Die Kosten der Hilfskostenstellen Lager und Verwaltung sind nach folgenden Verteilungsschlüsseln auf die Hauptkostenstellen zu verrechnen: Lager 5:3:2 Verwaltung 8:6:6 a) Stellen Sie einen Betriebsabrechnungsbogen auf und führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung durch. Berechnen Sie die Gemeinkosten der Hauptkostenstellen und den jeweiligen Handlungskostenzuschlagssatz! b) Ermitteln Sie die Selbstkosten für jede Warengruppe. c) Berechnen Sie die Gewinnzuschläge für jede Warengruppe. d) Führen Sie die Kalkulation für einen Artikel der Warengruppe Lebensmittel durch, den die Handels AG zum Einstandspreis von 5,- EUR erworben hat und unter Berücksichtigung von 2 % Skonto und 10 % Rabatt weiterverkauft!
alle Angaben in EUR
Summe Gemeinkosten nach Umlage
Umlage Verwaltung
Umlage Lager
Summe primäre Gemeinkosten
Werbung
696.000,-
696.000,-
36.000,-
270.000,-
72.000,-
Miete
Sonstige Gemeinkosten
60.000,-
210.000,-
Gehälter
Kalkulatorische Abschreibungen
48.000,-
Gemeinkosten in EUR
Hilfslöhne
Kostenarten
Lösung: a) Betriebsabrechnungsbogen:
0,-
- 107.600,-
107.600,-
---
24.000,-
14.400,-
20.000,-
24.000,-
25.200,-
Lager
0,-
- 301.400,-
---
301.400,-
36.000,-
120.000,-
14.400,-
5.000,-
120.000,-
6.000,-
Verwaltung
Hilfskostenstellen
270.560,-
120.560,-
53.800,-
96.200,-
---
54.000,-
7.200,-
5.000,-
24.000,-
6.000,-
Getränke
218.100,-
90.420,-
32.280,-
95.400,-
---
36.000,-
14.400,-
15.000,-
24.000,-
6.000,-
Lebensmittel
207.340,-
90.420,-
21.520,-
95.400,-
---
36.000,-
21.600,-
15.000,-
18.000,-
4.800,-
Waschmittel
Hauptkostenstellen
180 5 Kostenträgerrechnung
5.1 Kostenträgerstückrechnung
181
Der Handlungskostenzuschlagssatz ergibt sich wie folgt: Gemeinkosten eines Sortimentsbereichs * 100 Wareneinsatz des Sortimentsbereichs 270.560,- EUR * 100 = 40 % 676.400,- EUR 218.100,- EUR Lebensmittel: * 100 = 48 % 454.375,- EUR 207.340,- EUR * 100 = 80 % Waschmittel: 259.175,- EUR
Getränke:
b) Ermittlung der Selbstkosten: Wareneinsatz 676.400,- EUR Getränke Lebensmittel 454.375,- EUR Waschmittel 259.175,- EUR
Gemeinkosten 270.560,- EUR 218.100,- EUR 207.340,- EUR
c) Ermittlung der Gewinnzuschläge: NettoumsatzSelbstkosten erlöse in EUR in EUR 1.041.656,946.960,Getränke 773.346,25 672.475,Lebensmittel 527.161,95 466.515,Waschmittel Gewinn Gewinnzuschlag = * 100 Selbstkosten 94.696,- EUR Getränke: * 100 = 10 % 946.960,- EUR 100.871,25 EUR Lebensmittel: * 100 = 15 % 672.475,- EUR 60.646,95 EUR * 100 = 13 % Waschmittel: 466.515,- EUR d) Kalkulation: Bezugs-/ Einstandspreis der Ware + Handlungskostenzuschlag (48 %) = Selbstkosten + Gewinnzuschlag (15 %) = Barverkaufspreis
Selbstkosten 946.960,- EUR 672.475,- EUR 466.515,- EUR Gewinn in EUR 94.696,100.871,25 60.646,95
5,- EUR 2,40 EUR 7,40 EUR 1,11 EUR 8,51 EUR (98 %)
182
5 Kostenträgerrechnung
+ Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Nettoverkaufspreis
0,17 EUR (2 %) 8,68 EUR (100 %) (90 %) (10 %) 0,96 EUR 9,64 EUR (100 %)
5.1.2.5 Rückwärts- und Differenzkalkulation
Die bislang verwendete Kalkulation stellt eine Vorwärtskalkulation dar, bei der über die Selbstkosten unter Berücksichtigung des Gewinnzuschlags und der den Kunden gewährten Abzüge der Angebots- bzw. Verkaufspreis ermittelt wird. Die Rückwärtskalkulation geht dagegen retrograd vom Verkaufspreis bis hin zu den Fertigungs- und Materialkosten vor und wird angewendet, wenn z. B. ein Kunde ein Angebot über ein für ihn zu erstellendes Gut anfordert, aber vorab schon genaue Preisvorstellungen (z. B. durch Angebote von Konkurrenten) äußert. Ausgehend von einem bestimmten Marktpreisniveau werden in der Rückwärtskalkulation die vom Markt akzeptierten Kosten bestimmt. Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis - Rabatt = Zielverkaufspreis - Skonto = Barverkaufspreis - Vertreterprovision = vorläufiger Verkaufspreis - Gewinn- und Wagniszuschlag = Selbstkosten - Sondereinzelkosten des Vertriebs - Vertriebsgemeinkosten - Verwaltungsgemeinkosten = Herstellkosten des Umsatzes = der Fertigung - Sondereinzelkosten der Fertigung - Fertigungsgemeinkosten - Fertigungseinzelkosten = Materialkosten - Materialgemeinkosten = Materialeinzelkosten
Abb. 5.7. Rückwärtskalkulation in Industriebetrieben
Schema der Rückwärtskalkulation in Industriebetrieben
5.1 Kostenträgerstückrechnung
183
Das Verfahren der Rückwärtskalkulation in Industriebetrieben wird an nachfolgendem Beispiel erläutert: Beispiel: Die Essener Metallwarenfabrik KG kann ein hochwertiges Metallteil zu einem Nettopreis von 471,25 EUR verkaufen. Eine Preiserhöhung ist derzeit nicht möglich. In der Fertigung ist ein Arbeiter mit einem Stundenlohn von 15,- EUR vier Stunden mit der Verarbeitung des Metallteils beschäftigt. Der Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz beträgt 150 %. Berechnen Sie, wie viel der Rohstoffeinsatz für ein Metallteil maximal kosten darf, wenn ein Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz von 25 %, ein Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz von 30 %, ein Gewinnzuschlag von 16 % sowie ein Rabatt von 12 % zu berücksichtigen sind. Lösung: Das Kalkulationsschema der differenzierten Zuschlagskalkulation ist retrograd anzuwenden. Zunächst ist vom Nettoverkaufspreis (= 100 %) durch Abzug des Rabatts (12 %) der Zielverkaufspreis (= 88 %), der hier dem Barverkaufspreis entspricht, zu ermitteln. Aus der Sicht der Selbstkosten betragen der Zielverkaufspreis = Barverkaufspreis 116 %, der Gewinnzuschlag 16 % und die Selbstkosten 100 %. Von den Selbstkosten (= 130 %) sind die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (= 30 %) abzuziehen, um zu den Herstellkosten des Umsatzes (= Herstellkosten der Fertigung) zu gelangen. Von den Herstellkosten in Höhe von 275,- EUR sind 150,- EUR Fertigungskosten (4 Std. * 15,- EUR = 60,- EUR Fertigungseinzelkosten und 90,- EUR Fertigungsgemeinkosten). Der Rest entfällt auf die Materialkosten: 125,- EUR. Die gesamten Materialkosten machen 125 % der Materialeinzelkosten aus. Es entfallen somit von den 125,- EUR 100 % auf die Materialeinzelkosten und 25 % auf die Materialgemeinkosten.
Nettoverkaufspreis 471,25 EUR (100 %) - Rabatt 56,55 EUR (12 %) = Zielverkaufspreis = Barverkaufspreis 414,70 EUR (116 %) (88 %) - Gewinnzuschlag 57,20 EUR (16 %) = Selbstkosten 357,50 EUR (100 %)(130 %) - Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 82,50 EUR (30 % auf HKU) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 275,- EUR (100 %) - Fertigungseinzelkosten 60,- EUR - Fertigungsgemeinkosten (150 % auf FEK) 90,- EUR = Materialkosten 125,- EUR (125 %) - Materialgemeinkosten 25,- EUR (25 %) = Materialeinzelkosten 100,- EUR (100 %) Der Maximalpreis für den Rohstoffeinsatz beträgt 100,- EUR.
184
5 Kostenträgerrechnung
Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis - Rabatt = Zielverkaufspreis - Skonto Verkaufskalkulation
= Barverkaufspreis - Vertreterprovision = vorläufiger Verkaufspreis - Gewinn- und Wagniszuschlag = Selbstkosten - Handlungskostenzuschlag (Gemeinkosten) = Bezugs-/ Einstandspreis der Ware - Bezugskosten ohne Umsatzsteuer (z. B. Verpackung, Eingangsfracht) = Bareinkaufspreis
Einkaufskalkulation
+ Lieferantenskonto = Zieleinkaufspreis + Lieferantenrabatt = Listeneinkaufspreis (netto)
Abb. 5.8. Rückwärtskalkulation in Handelsbetrieben
Das Verfahren der Rückwärtskalkulation in Handelsbetrieben wird an nachfolgendem Beispiel gezeigt: Beispiel: Nach Sichtung der Angebote der Konkurrenz soll ein bestimmter Artikel zum Preis von 500,- EUR netto verkauft werden. Ermitteln Sie den Listeneinkaufspreis, wenn mit Bezugskosten in Höhe von 24,- EUR, einem Handlungskostenzuschlag von 25 %, einem Gewinnzuschlag von 22,5 %, 2 % Kundenskonto und 5 % Kundenrabatt zu rechnen ist. Der Lieferant gewährt einen Rabatt von 10 % und bei Zahlung innerhalb von 14 Tagen ein Skonto von 2 %. Lösung: Listenverkaufspreis (netto) - Rabatt (5 %) = Zielverkaufspreis - Skonto (2 %) = Barverkaufspreis - Gewinnzuschlag
500,- EUR 25,- EUR 475,- EUR 9,50 EUR 465,50 EUR (122,5 %) 85,50 EUR (22,5 %)
5.1 Kostenträgerstückrechnung
= Selbstkosten - Handlungskostenzuschlag = Bezugs-/ Einstandspreis - Bezugskosten = Bareinkaufspreis + Lieferantenskonto = Zieleinkaufspreis + Lieferantenrabatt = Listeneinkaufspreis (netto)
185
380,- EUR (100 %) (125 %) 76,- EUR (25 %) 304,- EUR (100 %) 24,- EUR 280,- EUR (98 %) 5,71 EUR (2 %) 285,71 EUR (100 %) (90 %) (10 %) 31,75 EUR 317,46 EUR (100 %)
Oft wird durch den Markt der Preis eines Produktes vorgegeben, und das Unternehmen muss bei den entstandenen Selbstkosten den Gewinnzuschlag sowie die absatzpolitischen Konditionen wie Vertreterprovision, Skonto und Rabatt festlegen. In diesem Fall findet die Differenzkalkulation Anwendung. Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis - Rabatt = Zielverkaufspreis - Skonto
Rückwärtskalkulation
= Barverkaufspreis - Vertreterprovision = vorläufiger Verkaufspreis vorläufiger Verkaufspreis - Selbstkosten = Gewinn- und Wagniszuschlag = Selbstkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs + Vertriebsgemeinkosten + Verwaltungsgemeinkosten = Herstellkosten des Umsatzes = der Fertigung
Vorwärtskalkulation
+ Sondereinzelkosten der Fertigung + Fertigungsgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Materialgemeinkosten Materialeinzelkosten
Abb. 5.9. Differenzkalkulation in Industriebetrieben
Durch die Differenzkalkulation kann das Unternehmen zudem überprüfen, ob der tatsächliche Gewinn mit dem erwarteten Gewinn überein-
186
5 Kostenträgerrechnung
stimmt. Dazu werden zunächst mittels der Vorwärtskalkulation die Selbstkosten berechnet, anschließend mittels der Rückwärtskalkulation der vorläufige Verkaufspreis. In Industriebetrieben wird vom Fertigungsmaterial mit den ermittelten Zuschlagssätzen bis zu den Selbstkosten vorwärts gerechnet. Vom Brutto- oder Nettoverkaufspreis bis zum vorläufigen Verkaufspreis wird dann rückwärts gerechnet. In Handelsbetrieben wird vom Brutto- oder Nettoeinkaufspreis bis zu den Selbstkosten die Vorkalkulation durchgeführt, von dem Brutto- oder Nettoverkaufspreis zum vorläufigen Verkaufspreis die Rückwärtskalkulation. Der Gewinn ergibt sich schließlich aus der Differenz zwischen den Selbstkosten und dem vorläufigen Verkaufspreis. Dabei bezieht sich der Gewinnzuschlag auf die Selbstkosten, nicht auf den vorläufigen Verkaufspreis. Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis - Rabatt = Zielverkaufspreis - Skonto
Rückwärtskalkulation
= Barverkaufspreis - Vertreterprovision = vorläufiger Verkaufspreis vorläufiger Verkaufspreis - Selbstkosten = Gewinn- und Wagniszuschlag = Selbstkosten + Handlungskostenzuschlag (Gemeinkosten) = Bezugs-/ Einstandspreis der Ware + Bezugskosten ohne Umsatzsteuer (z. B. Verpackung, Eingangsfracht)
Vorwärtskalkulation
= Bareinkaufspreis - Lieferantenskonto = Zieleinkaufspreis - Lieferantenrabatt Listeneinkaufspreis (netto)
Abb. 5.10. Differenzkalkulation in Handelsbetrieben
Beispiel: Ein Konkurrenzunternehmen der Kunsto KG bietet ein Kunststoffprodukt zu einem Nettoverkaufspreis von 401,09 EUR an.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
187
Bei der Kunsto KG verursacht die Fertigung des Produktes 120,- EUR an Fertigungsmaterial und 60,- EUR an Fertigungslöhnen. Die in der Kalkulation verwendeten Gemeinkostenzuschlagssätze betragen 30 % im Materialbereich, 80 % im Fertigungsbereich, 15 % im Verwaltungsbereich und 10 % im Vertriebsbereich. Die Kunsto KG kalkuliert zudem mit ca. 20 % Gewinn, 3 % Skonto und 5 % Rabatt. Lohnt sich unter diesen Voraussetzungen die Fertigung des Produktes bei der Kunsto KG? Begründen Sie Ihre Entscheidung. Lösung: Nettoverkaufspreis 401,09 EUR (100 %) - Rabatt 20,05 EUR (5 %) = Zielverkaufspreis 381,04 EUR (95 %) (100 %) - Skonto 11,43 EUR (3 %) = Barverkaufspreis 369,61 EUR (97 %) - Gewinnzuschlag 39,61 EUR = Selbstkosten 330,- EUR + Vertriebsgemeinkosten (10 % auf HKU) 26,40 EUR + Verwaltungsgemeinkosten (15 % auf HKU) 39,60 EUR = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 264,- EUR + Fertigungsgemeinkosten (80 % auf FEK) 48,- EUR + Fertigungseinzelkosten 60,- EUR + Materialgemeinkosten (30 % auf MEK) 36,- EUR Materialeinzelkosten 120,- EUR 39,61 EUR Gewinn * 100 = 12 % * 100 = Gewinnzuschlag = 330,- EUR Selbstkosten Die Kunsto KG soll das Produkt nicht fertigen, da der Gewinnzuschlag lediglich bei 12 % liegt, jedoch mit 20 % kalkuliert werden soll. Beispiel: Der Gemüseimporteur Frischgemüse bezieht 4.000 kg Kartoffeln zu 2.450,- EUR netto. Der Lieferant gewährt 15 % Rabatt und 2 % Skonto. Die Bezugskosten ohne Fracht betragen pro 10 kg 0,075 EUR, die Fracht wird mit insgesamt 452,75 EUR netto in Rechnung gestellt. Der Gemüseimporteur kalkuliert mit einem Handlungskostenzuschlag von 25 %. Die Kartoffeln werden mit 5 % Rabatt, 2 % Skonto und 8 % Vertreterprovision an den Einzelhandel weiterverkauft. Der dabei erzielte Listenverkaufspreis beträgt 4.200,- EUR.
188
5 Kostenträgerrechnung
a) Mit welchem Gewinn hat der Gemüseimporteur kalkuliert? b) Ermitteln Sie den 1. Kalkulationszuschlag, 2. die Handelsspanne und 3. den Kalkulationsfaktor dieses Geschäfts. Lösung: a) Listenverkaufspreis (netto) 4.200,- EUR (100 %) - Rabatt 210,- EUR (5 %) = Zielverkaufspreis 3.990,- EUR (95 %) (100 %) - Skonto 79,80 EUR (2 %) = Barverkaufspreis 3.910,20 EUR (98 %) - Vertreterprovision 319,20 EUR (8 %) = vorläufiger Verkaufspreis 3.591,- EUR (90 %) Gewinn- und Wagniszuschlag 436,50 EUR = Selbstkosten 3.154,50 EUR + Handlungskostenzuschlag (25 %) 630,90 EUR = Bezugs-/ Einstandspreis 2.523,60 EUR + Bezugskosten 30,- EUR + Frachtkosten 452,75 EUR = Bareinkaufspreis 2.040,85 EUR (98 %) - Lieferantenskonto 41,65 EUR (2 %) = Zieleinkaufspreis 2.082,50 EUR (85 %) (100 %) - Lieferantenrabatt 367,50 EUR (15 %) Listeneinkaufspreis (netto) 2.450,- EUR (100 %) 436,50 EUR * 100 = 13,84 % Gewinnzuschlag = 3.154,50 EUR
b) Kalkulationszuschlag (netto) Nettoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis = * 100 Bezugs-/ Einstandspreis 4.200,- EUR - 2.523,60 EUR = * 100 = 66,43 % 2.523,60 EUR Handelsspanne (netto) Nettoverkaufspreis - Bezugs-/ Einstandspreis * 100 = Nettoverkaufspreis 4.200,- EUR - 2.523,60 EUR = * 100 = 39,91 % 4.200,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
Kalkulationsfaktor = =
189
Nettoverkaufspreis Bezugs-/ Einstandspreis
4.200,- EUR = 1,6643 2.523,60 EUR
5.1.2.6 Vorkalkulation und Nachkalkulation
Die Zuschlagskalkulation wird als Vorkalkulation – auch Angebotskalkulation – eingesetzt, d. h. sie dient als Grundlage zur Kalkulation des Angebotspreises eines Produktes. Die Vorkalkulation liegt damit zeitlich vor dem eigentlichen Fertigungsprozess. Die tatsächlich angefallenen Kosten stehen erst nach Ablauf der Abrechnungsperiode fest. Während des Abrechnungszeitraums müssen jedoch bereits die Kalkulationen der Verkaufspreise durchgeführt werden. Dazu dienen die Normalkosten. Da die Einzelkosten für ein Produkt immer direkt ermittelt werden können (über die einzusetzenden Materialmengen und die Arbeitsstunden bestehen konkrete Annahmen), müssen nur die Gemeinkosten über normalisierte Gemeinkostenzuschlagssätze verrechnet werden. Es handelt sich bei den Normalkosten um erwartete Kosten, die aufgrund der Vergangenheitswerte normalerweise in dieser Höhe anfallen sollten. Die Nachkalkulation wird nach Beendigung der Produktion in der Abrechnungsperiode als Zuschlagskalkulation aufgrund der tatsächlich entstandenen Kosten, der Istkosten, durchgeführt. Dabei werden die Istgemeinkosten den einzelnen Produkten über Istgemeinkosten-Zuschlagssätze zugerechnet. Die Nachkalkulation ist somit eine Kontrollrechnung, die den Normalkosten die Istkosten gegenüberstellt, woraus sich zumeist Überbzw. Unterdeckungen der Kosten ergeben, die in der Ungewissheit über die genaue Höhe der Gemeinkosten begründet sind:47 • Bei einer Überdeckung liegen die Normalgemeinkosten über den Istgemeinkosten. Die mit den Normalgemeinkosten-Zuschlagssätzen kalkulierten Selbstkosten sind höher als die tatsächlich entstandenen Selbstkosten. Es besteht in diesem Fall die Gefahr, dass sich das Unternehmen aus dem Markt heraus kalkuliert (Konkurrenzunfähigkeit). • Bei einer Unterdeckung liegen die Normalgemeinkosten unter den Istgemeinkosten. Die tatsächlich angefallenen Selbstkosten werden durch die mit den Normalgemeinkosten-Zuschlagssätzen kalkulierten 47
Aufgrund von z. B. Preisänderungen am Beschaffungsmarkt, Mehr- oder Minderverbrauch an Material sowie Änderungen bei den Personalkosten können aber auch Abweichungen bei den Einzelkosten auftreten.
190
5 Kostenträgerrechnung
Selbstkosten nicht gedeckt. Das Unternehmen wird somit die Produkte zu günstig anbieten. Beispiel: Von der Williams AG liegen für die vergangene Rechnungsperiode unvollständige Informationen über die Ist- und NormalgemeinkostenZuschlagssätze vor.
a) Bitte vervollständigen Sie die nachstehende Übersicht. Hauptkostenstellen Isteinzelkosten in EUR Istgemeinkosten in EUR IstgemeinkostenZuschlagssatz Normalgemeinkosten in EUR NormalgemeinkostenZuschlagssatz Unterdeckung (-) in EUR Überdeckung (+) in EUR
Material
Fertigung Verwaltung Vertrieb
70.000,14.000,-
200.000,260.000,-
--81.600,-
--54.400,-
25 %
140 %
14 %
9%
b) Kalkulieren Sie die Selbstkosten eines Produktes, dem 20,- EUR an Materialeinzelkosten und 30,- EUR an Fertigungslöhnen zuzurechnen sind. Welche Auswirkungen haben die Differenzen zwischen Ist- und Normalgemeinkosten auf die Selbstkosten? Lösung:
a) Ermittlung der Ist-Herstellkosten des Umsatzes als Bezugsgröße für den Ist-Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz: Materialeinzelkosten + Ist-Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Ist-Fertigungsgemeinkosten Ist-Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes
70.000,- EUR 14.000,- EUR 200.000,- EUR 260.000,- EUR 544.000,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
191
Vervollständigung der Übersicht: Hauptkostenstellen Isteinzelkosten in EUR Istgemeinkosten in EUR IstgemeinkostenZuschlagssatz Normalgemeinkosten in EUR NormalgemeinkostenZuschlagssatz Unterdeckung (-) in EUR Überdeckung (+) in EUR
Material
Fertigung Verwaltung Vertrieb
70.000,14.000,20 %
200.000,260.000,130 %
--81.600,15 %
--54.400,10 %
17.500,-
280.000,-
79.450,-
51.075,-
25 %
140 %
14 %
9%
- 2.150,-
- 3.325,-
+ 3.500,-
+ 20.000,-
Ermittlung der Normal-Herstellkosten des Umsatzes als Bezugsgröße für die Normal-Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Materialeinzelkosten 70.000,- EUR + Normal-Materialgemeinkosten 17.500,- EUR + Fertigungseinzelkosten 200.000,- EUR + Normal-Fertigungsgemeinkosten 280.000,- EUR Normal-Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 567.500,- EUR b) Kalkulation der Selbstkosten: Istkalkulation Materialeinzelkosten 20,- EUR Materialgemeinkosten (20 %) 4,- EUR Fertigungseinzelkosten 30,- EUR Fertigungsgemeinkosten (130 %) 39,- EUR Herstellkosten 93,- EUR Verwaltungsgemeinkosten (15 %) 13,95 EUR Vertriebsgemeinkosten (10 %) 9,30 EUR Selbstkosten 116,25 EUR
Normalkalkulation 20,- EUR (25 %) 5,- EUR 30,- EUR (140 %) 42,- EUR 97,- EUR (14 %) 13,58 EUR (9 %) 8,73 EUR 119,31 EUR
5.1.2.7 Zuschlagskalkulation mit Maschinenstundensätzen
Bisher wurden die Gemeinkosten im Fertigungsbereich nur in Abhängigkeit zu den Fertigungslöhnen betrachtet. Diese Herangehensweise ist aller-
192
5 Kostenträgerrechnung
dings veraltet, da im Zeitalter der zunehmenden Mechanisierung und Automatisierung moderne Fertigungsverfahren in immer stärkerem Maße die menschliche Arbeitskraft durch leistungsfähige Maschinen ersetzen. Dadurch hat sich in den letzten Jahrzehnten die Kostenstruktur der Unternehmen deutlich verschoben: Die Fertigungsgemeinkosten nehmen mit fortschreitender Mechanisierung und Automatisierung zu (z. B. kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen auf Maschinen). Die Fertigungslöhne (Fertigungseinzelkosten) sind anteilig stark gesunken. Ö Dieser Zusammenhang führt zu teilweise extrem hohen Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssätzen, die nur eine wenig verursachungsgerechte und ungenaue Kalkulation zulassen. Es stellt sich zudem die Frage, ob die Bezugsgröße Fertigungslöhne für die Fertigungsgemeinkosten noch eine ausreichend sinnvolle Zuschlagsbasis darstellt.48 Dieser Entwicklung wurde durch die Einführung der Kalkulation mit Maschinenstundensätzen Rechnung getragen. Die Maschinenstundensatzrechnung teilt den Block der Fertigungsgemeinkosten auf: Die Fertigungsgemeinkosten, die durch den Maschineneinsatz bedingt sind und von der Maschinenlaufzeit abhängen, werden maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten genannt. Die restlichen Fertigungsgemeinkosten gelten als lohnabhängig, werden entsprechend ins Verhältnis zu den Fertigungslöhnen gesetzt und sind als Restfertigungsgemeinkosten zu bezeichnen. Die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten einer Abrechnungsperiode werden den Maschinenlaufstunden der Rechnungsperiode gegenübergestellt. Die Maschineneinsatzzeit pro Jahr wird ermittelt, indem die Anzahl der Maschinenlauftage49 multipliziert wird mit den Maschinenlaufstunden pro Tag. Daraus ergeben sich die Kosten pro Maschinenlaufstunde, der Maschinenstundensatz: Maschinenstundensatz =
48
49
maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten Maschinenlaufstunden
(5.13)
So würden sich z. B. bei einer Lohnerhöhung von 3,5 %, die sich nur auf die Fertigungslöhne auswirkt, auch die Fertigungsgemeinkosten um 3,5 % erhöhen. Dieser Effekt wäre allerdings ungerechtfertigt, da z. B. die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen, die Platzkosten, die Reparaturkosten usw. unabhängig von der Lohnerhöhung konstant bleiben. Dazu geht man von der Kalenderzeit aus und zieht die voraussichtlichen Ausfallzeiten ab: So können z. B. von den 365 (366) Tagen im Jahr 52 Samstage und Sonntage, die gesetzlichen Feiertage, die Zeit der Werksferien, Zeiten der Wartung und Instandsetzung sowie weitere Leerzeiten abgezogen werden.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
193
Bei der Ermittlung der Selbstkosten pro Stück mittels Zuschlagskalkulation gehen die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten über den Fertigungsbereich in die Herstellkosten der Fertigung bzw. des Umsatzes mit ein. Die Restfertigungsgemeinkosten ergeben auf der Zuschlagsgrundlage der Fertigungslöhne den Restfertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz: Restfertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz =
Restfertigungsgemeinkosten * 100 Fertigungslöhne
(5.14)
Fertigungsgemeinkosten
maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten50
Restfertigungsgemeinkosten
kalkulatorische Abschreibungen
Gehälter
kalkulatorische Zinsen
Hilfslöhne
Energiekosten
Sozialkosten
Platz- bzw. Raumkosten
Allgemeine Betriebskosten
Reparatur- und Wartungskosten
Sonstige Fertigungsgemeinkosten (maschinenunabhängige kalkulatorische Abschreibungen, Unternehmerlohn usw.)
Werkzeugkosten Betriebsstoffkosten Zuschlagsgrundlage: Maschinenlaufstunden
Zuschlagsgrundlage: Fertigungslöhne
Abb. 5.11. Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten und Restfertigungsgemeinkosten
Beispiel: In einem Industriebetrieb liegen für eine Maschine folgende Daten vor:
50
Es können auch weitere Kosten in den Maschinenstundensatz eingerechnet werden, wenn es sich um eindeutig maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten handelt.
194
5 Kostenträgerrechnung
Anschaffungskosten 160.000,- EUR Wiederbeschaffungskosten 180.000,- EUR Kalkulatorische Nutzungsdauer 10 Jahre Kalkulatorischer Zinssatz 8% (Durchschnittswertmethode auf Basis der Anschaffungskosten) Jährliche Wartungskosten 6.000,- EUR Stromkosten: Strompreis pro kWh 0,20 EUR Verbrauch je Maschinenlaufstunde 40 kWh Monatliche Grundgebühr 15,- EUR Monatliche Raummiete 240,- EUR Werkzeugkosten vierteljährlich 400,- EUR Betriebsstoffkosten vierteljährlich 50,- EUR Geplante Maschinenlaufzeit jährlich 2.000 Stunden Zudem sind im Jahr folgende maschinenunabhängige Fertigungsgemeinkosten angefallen: • Sozialabgaben • Hilfslöhne • Allgemeine Betriebskosten
20.000,- EUR 30.000,- EUR 10.000,- EUR
Die Fertigungslöhne betrugen im Jahr 100.000,- EUR. a) Bitte errechnen Sie den Maschinenstundensatz! b) Ermitteln Sie den Restfertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz! c) Kalkulieren Sie die Selbstkosten für einen Auftrag, der auf der Maschine gefertigt wird und dem folgende Werte zuzurechnen sind: - Fertigungsmaterial: 1.000,- EUR - Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz: 20 % - Fertigungszeit auf der Maschine: 6 Stunden - Fertigungszeit des Maschinenfacharbeiters: 4 Stunden - Stundenlohn des Maschinenfacharbeiters: 12,- EUR - Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz: 10 % Lösung: a) Zunächst werden die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten auf Jahresbasis ermittelt: Kalkulatorische Abschreibungen: 180.000,- EUR Wiederbeschaffungswert = = = 18.000,- EUR/Jahr 10 Jahre Nutzungsdauer in Jahren
5.1 Kostenträgerstückrechnung
195
Kalkulatorische Zinsen: Bei der Maschine handelt es sich um einen Vermögensgegenstand des befristeten Anlagevermögens. Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode werden die halben Anschaffungskosten herangezogen: 160.000,- EUR = 80.000,- EUR 2 kalkulatorische Zinsen: 8 % auf 80.000,- EUR = 6.400,- EUR/Jahr Wartungskosten: laut Aufgabenstellung = 6.000,- EUR/Jahr Stromkosten: Kosten für eine Maschinenlaufstunde = 40 kWh * 0,20 EUR = 8,- EUR Kosten für 2.000 Maschinenlaufstunden = 8,- EUR * 2.000 Stunden = 16.000,- EUR/Jahr Grundgebühr = 15,- EUR * 12 Monate = 180,- EUR/Jahr Jährliche Energiekosten insgesamt = 16.180,- EUR/Jahr Miete: jährliche Miete = 240,- EUR * 12 Monate = 2.880,- EUR/Jahr Werkzeugkosten: jährliche Werkzeugkosten = 400,- EUR * 4 = 1.600,- EUR/Jahr Betriebsstoffkosten: jährliche Betriebsstoffkosten = 50,- EUR * 4 = 200,- EUR/Jahr
Die Summe der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten beträgt im Jahr 51.260,- EUR. Durch die Gegenüberstellung von maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten und Maschinenlaufstunden ergibt sich der Maschinenstundensatz: 51.260,- EUR Maschinenstundensatz = = 25,63 EUR/Stunde 2.000 Stunden b) Die Restfertigungsgemeinkosten ergeben sich aus der Addition der angefallenen Kosten für Sozialabgaben, Hilfslöhne und der allgemeinen Betriebskosten. Als Zuschlagsgrundlage sind die Fertigungslöhne anzusetzen. Restfertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 60.000,- EUR * 100 = 60 % = 100.000,- EUR
196
5 Kostenträgerrechnung
c) Kalkulation der Selbstkosten: Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten (20 % auf MEK) Fertigungseinzelkosten (4 Stunden * 12,- EUR) Restfertigungsgemeinkosten (60 % auf FEK) Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten (6 Stunden * 25,63 EUR) Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (10 %) Selbstkosten
1.000,- EUR 200,- EUR 48,- EUR 28,80 EUR 153,78 EUR 1.430,58 EUR 143,06 EUR 1.573,64 EUR
Ein Teil der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten wird durch die Anzahl der Maschinenlaufstunden beeinflusst. Diese variablen maschinenabhängigen Gemeinkosten fallen abhängig von der Stundenanzahl an. Ein anderer Teil der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten wird nicht durch die Maschinenlaufstunden beeinflusst und ist entsprechend als fix zu bezeichnen. Hierzu zählen u. a. die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen sowie die Platzkosten. Schließlich existieren maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten, die teilweise fix und teilweise variabel sind. Dazu zählen u. a. die Energiekosten, die eine fixe Grundgebühr und variable Kosten für den Stromverbrauch beinhalten. Der Maschinenstundensatz wird auf der Basis geplanter Maschinenlaufstunden errechnet. Weichen die tatsächlichen Stundenzahlen von den geplanten ab, so hat dies Auswirkungen auf die Höhe des Maschinenstundensatzes, da sich die Bezugsgröße der maschinenabhängigen Gemeinkosten, die Laufstunden, ändert. Aus den Abweichungen zwischen geplanter und tatsächlicher Maschinenlaufzeit lässt sich folgendes ableiten: • Eine Erhöhung der Maschinenlaufzeit gegenüber der geplanten Stundenzahl verringert den Maschinenstundensatz. • Eine Verringerung der Maschinenlaufzeit gegenüber der geplanten Stundenzahl erhöht den Maschinenstundensatz. Beispiel: Von einer Holzzuschneidemaschine mit Anschaffungskosten in Höhe von 80.000,- EUR netto werden folgende Fertigungsgemeinkosten verursacht: • Kalkulatorische Abschreibungen: 10 % des geschätzten Wiederbeschaffungswertes in Höhe von 100.000,EUR • Kalkulatorische Zinsen: 7 % der halben Anschaffungskosten
5.1 Kostenträgerstückrechnung
197
• Energiekosten: Stromverbrauch 10 kWh pro Stunde zu je 0,18 EUR Grundgebühr 20,- EUR pro Monat • Instandhaltung und Wartung: 5.000,- EUR jährlich (davon 2.000,- EUR fix) • Raumkosten: Platzbedarf der Maschine 18 m2 Raumkosten pro Monat 15,- EUR pro m2 • Betriebsstoff- und Werkzeugkosten: 100,- EUR für 100 Maschinenstunden
a) Ermitteln Sie die fixen und variablen Maschinenstundensätze sowie den gesamten Kostensatz der Maschine bei einer geplanten Laufzeit von 2.000 Stunden im Jahr. b) Wie hoch ist die Abweichung vom ermittelten Maschinenstundensatz, wenn die tatsächliche Laufzeit der Maschine 10 % über der geplanten Einsatzzeit liegt? Lösung: a) Fixe Kosten der Maschine: kalkulatorische Abschreibungen (10 % auf 100.000,- EUR) = 10.000,- EUR/Jahr 80.000,- EUR ) kalkulatorische Zinsen (7 % auf 2 = 2.800,- EUR/Jahr Strom Grundgebühr (20,- EUR * 12 Monate) = 240,- EUR/Jahr Instandhaltung und Wartung (fixer Anteil) = 2.000,- EUR/Jahr Raumkosten (18 m2 * 15,- EUR * 12 Monate) = 3.240,- EUR/Jahr 18.280,- EUR = 9,14 EUR/Stunde fixer Maschinenstundensatz = 2.000 Stunden
variable Kosten der Maschine: Stromverbrauch (0,18 EUR * 10 kWh * 2.000 Stunden) = 3.600,- EUR/Jahr Instandhaltung und Wartung (variabler Anteil) = 3.000,- EUR/Jahr Betriebsstoff- und Werkzeugkosten = 2.000,- EUR/Jahr 8.600,- EUR variabler Maschinenstundensatz = 2.000 Stunden = 4,30 EUR/Stunde gesamter Maschinenstundensatz = 9,14 EUR + 4,30 EUR = 13,44 EUR/Stunde
198
5 Kostenträgerrechnung
b) Nur der fixe Maschinenstundensatz ändert sich, da sich die fixen Maschinenkosten auf eine längere Laufzeit verteilen. Die variablen Maschinenkosten pro Stunde bleiben bei Unterstellung einer linearen Kostenfunktion im Falle von Beschäftigungsschwankungen konstant. Die Maschinenlaufzeit steigt um 10 % von 2.000 auf 2.200 Stunden. Somit verteilen sich die konstanten fixen Maschinenkosten auf eine längere Laufzeit, d. h. der fixe Maschinenstundensatz sinkt: 18.280,- EUR = 8,31 EUR/Stunde fixer Maschinenstundensatz = 2.200 Stunden gesamter Maschinenstundensatz = 8,31 EUR + 4,30 EUR = 12,61 EUR/Stunde Ö Abweichung 0,83 EUR/Stunde 5.1.2.8 Übungsaufgaben
Aufgabe 1 Ein Unternehmen der Informationstechnologie kalkuliert mit folgenden Normalgemeinkosten-Zuschlagssätzen: Materialbereich 10 % Fertigungsbereich 200 % Verwaltungsbereich 9% Vertriebsbereich 6 %.
Im kommenden Abrechnungszeitraum werden 10.000 Einheiten des Produktes ITX produziert und abgesetzt. Folgende Einzelkosten fallen dabei an: Fertigungsmaterial 200.000,- EUR Fertigungslöhne 60.000,- EUR. a) Ermitteln Sie die Selbstkosten für eine Produkteinheit ITX im Rahmen der Vorkalkulation! b) Ermitteln Sie für eine Produkteinheit ITX den Bruttoverkaufspreis unter Berücksichtigung folgender Angaben: Gewinnzuschlag 50 % Skonto 2% Rabatt 10 % Umsatzsteuer 19 %. c) Nach Ablauf der Abrechnungsperiode ergeben sich folgende Istgemeinkosten in den Kostenstellen: Materialbereich 15.000,- EUR Fertigungsbereich 126.000,- EUR Verwaltungsbereich 40.100,- EUR Vertriebsbereich 20.050,- EUR.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
199
1. Welche Auswirkungen haben die Differenzen zwischen den Ist- und Normalgemeinkosten auf die Selbstkosten einer Produkteinheit ITX? 2. Welche Kostenüber- und -unterdeckungen ergeben sich aus den Differenzen zwischen Ist- und Normalkosten in den einzelnen Kostenstellen? Lösung 1
a) Die Materialeinzelkosten pro Stück betragen
200.000,- EUR 10.000 Einheiten
= 20,- EUR, die Fertigungseinzelkosten
60.000,- EUR = 6,- EUR/Einheit. 10.000 Einheiten
Kalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (10 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (200 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes51 + Verwaltungsgemeinkosten (9 %) + Vertriebsgemeinkosten (6 %) = Selbstkosten b) Selbstkosten + Gewinnzuschlag (50 %) = Barverkaufspreis + Skonto (2 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (19 %) = Listen- bzw.- Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer (19 %) = Bruttoverkaufspreis
20,- EUR 2,- EUR 6,- EUR 12,- EUR 40,- EUR 3,60 EUR 2,40 EUR 46,- EUR 46,- EUR 23,- EUR 69,- EUR 1,41 EUR 70,41 EUR 7,82 EUR 78,23 EUR 14,86 EUR 93,09 EUR
c1. 1. Schritt: Ermittlung der Istgemeinkosten-Zuschlagssätze: 15.000,- EUR * 100 = 7,5 % Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz = 200.000,- EUR
51
Die Herstellkosten des Umsatzes entsprechen bei der Stückkalkulation immer den Herstellkosten der Fertigung.
200
5 Kostenträgerrechnung
Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 126.000,- EUR * 100 = 210 % = 60.000,- EUR Ermittlung der Ist-Herstellkosten des Umsatzes zur Ermittlung der Istgemeinkosten-Zuschlagssätze für Verwaltung und Vertrieb: Materialeinzelkosten 200.000,- EUR + Materialgemeinkosten 15.000,- EUR + Fertigungseinzelkosten 60.000,- EUR + Fertigungsgemeinkosten 126.000,- EUR = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 401.000,- EUR Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 40.100,- EUR * 100 = 10 % = 401.000,- EUR Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz =
20.050,- EUR * 100 = 5 % 401.000,- EUR
2. Schritt: Kalkulation der Selbstkosten pro Stück kosten-Zuschlagssätzen: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (7,5 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (210 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten (10 %) + Vertriebsgemeinkosten (5 %) = Ist-Selbstkosten
mit den Istgemein20,- EUR 1,50 EUR 6,- EUR 12,60 EUR 40,10 EUR 4,01 EUR 2,01 EUR 46,12 EUR
c2. Ermittlung der Kostenüber- und -unterdeckungen durch Gegenüberstellung von Normalgemeinkosten und Istgemeinkosten: Ermittlung der Normalgemeinkosten: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (10 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (200 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten (9 %) + Vertriebsgemeinkosten (6 %) = Selbstkosten
200.000,- EUR 20.000,- EUR 60.000,- EUR 120.000,- EUR 400.000,- EUR 36.000,- EUR 24.000,- EUR 460.000,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
201
Materialbereich 20.000,- EUR - 15.000,- EUR = + 5.000,- EUR Fertigungsbereich 120.000,- EUR - 126.000,- EUR = - 6.000,- EUR Verwaltungsbereich 36.000,- EUR - 40.100,- EUR = - 4.100,- EUR Vertriebsbereich 24.000,- EUR - 20.050,- EUR = + 3.950,- EUR Insgesamt ergibt sich eine Kostenunterdeckung von 1.150,- EUR. Aufgabe 2 Der Kalkulationsabteilung der Technik AG stehen folgende Angaben in EUR aus der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung zur Verfügung:
Kostenstelle
Material
Gemeinkosten Einzelkosten
66.000,330.000,-
Fertigung A 339.600,283.000,-
Fertigung B 139.040,158.000,-
Verwaltung/ Vertrieb 131.564,0,-
Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen liegen nicht vor. a) Berechnen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze der vier Kostenstellen. b) Kalkulieren Sie unter Verwendung nachstehender Informationen die Selbstkosten und den Nettoverkaufspreis für ein technisches Gerät der Technik AG: Materialeinzelkosten 800,- EUR Fertigungslöhne in A 300,- EUR Fertigungslöhne in B 175,- EUR Gewinnzuschlag 30 % Kundenskonto 2% Kundenrabatt 15 %. c) Der Technik AG liegt eine Anfrage aus Norwegen bezüglich einer langfristigen Belieferung von 200 dieser Geräte pro Jahr vor. Die von dem norwegischen Unternehmen je Gerät festgelegte Preisobergrenze beträgt 2.000,- EUR. Entscheiden Sie anhand Ihrer Kalkulation, ob die Technik AG diesen Auftrag annehmen soll. Lösung 2 a) Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagsätze: 66.000,- EUR * 100 = 20 % Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz = 330.000,- EUR
202
5 Kostenträgerrechnung
Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz A 339.600,- EUR = * 100 = 120 % 283.000,- EUR Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz B 139.040,- EUR * 100 = 88 % = 158.000,- EUR Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes als Bezugsgröße für den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz: Materialeinzelkosten 330.000,- EUR + Materialgemeinkosten 66.000,- EUR + Fertigungseinzelkosten A 283.000,- EUR + Fertigungsgemeinkosten A 339.600,- EUR + Fertigungseinzelkosten B 158.000,- EUR + Fertigungsgemeinkosten B 139.040,- EUR = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 1.315.640,- EUR Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 131.564,- EUR = * 100 = 10 % 1.315.640,- EUR b) Kalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (20 %) + Fertigungseinzelkosten A + Fertigungsgemeinkosten A (120 %) + Fertigungseinzelkosten B + Fertigungsgemeinkosten B (88 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (10 %) = Selbstkosten + Gewinnzuschlag (30 %) = Barverkaufspreis + Skonto (2 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (15 %) = Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis
800,- EUR 160,- EUR 300,- EUR 360,- EUR 175,- EUR 154,- EUR 1.949,- EUR 194,90 EUR 2.143,90 EUR 643,17 EUR 2.787,07 EUR 56,88 EUR 2.843,95 EUR 501,87 EUR 3.345,82 EUR
c) Die Technik AG sollte den Auftrag nicht annehmen, da die Selbstkosten durch die Preisobergrenze nicht gedeckt sind.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
203
Aufgabe 3 Der Kostenrechner der Norvegia AG kalkuliert den Nettoverkaufspreis für ein neu in das Sortiment aufzunehmendes Produkt auf der Basis folgender Angaben:
Benötigtes Fertigungsmaterial pro Stück: 10,- EUR Fertigungslohn: Fertigung B: Bohren je 10 Stück 80 Minuten Fertigung F: Fräsen je 10 Stück 50 Minuten Fertigung M: Montieren je 10 Stück 60 Minuten Für eine Arbeitsstunde werden einheitlich 36,- EUR angesetzt. Das Unternehmen kalkuliert mit folgenden Zuschlagssätzen: Material 20 % Fertigung B 200 % Fertigung F 150 % Fertigung M 160 % Verwaltung und Vertrieb: 25 %.
Normalgemeinkosten-
Weiterhin sind nachstehende Angaben in der Angebotskalkulation zu berücksichtigen: Gewinnzuschlag 10 %, Skonto 1,5 %, Rabatt, 15 %. Berechnen Sie den Nettoverkaufspreis pro Stück des neuen Produktes! Lösung 3 Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (20 %) + Fertigungseinzelkosten B + Fertigungsgemeinkosten B (200 %) + Fertigungseinzelkosten F + Fertigungsgemeinkosten F (150 %) + Fertigungseinzelkosten M + Fertigungsgemeinkosten M (160 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (25 %) = Selbstkosten + Gewinnzuschlag (10 %) = Barverkaufspreis + Skonto (1,5 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (15 %) = Nettoverkaufspreis
10,- EUR 2,- EUR 4,80 EUR 9,60 EUR 3,00 EUR 4,50 EUR 3,60 EUR 5,76 EUR 43,26 EUR 10,82 EUR 54,08 EUR 5,41 EUR 59,49 EUR 0,91 EUR 60,40 EUR 10,66 EUR 71,06 EUR
204
5 Kostenträgerrechnung
Aufgabe 4 Der Kostenrechnungsabteilung eines kunststoffverarbeitenden Unternehmens stehen die nachstehenden Informationen zur Ermittlung der Selbstkosten eines Erzeugnisses zur Verfügung: • Materialeinzelkosten: 200,- EUR pro Stück • Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz: 30 % • Fertigungslöhne: 120,- EUR pro Stück • Beanspruchung der Maschine: 1,5 Stunden pro Stück. • Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz: 10 %
Die Bearbeitung des Produktes erfolgt auf einer Maschine, für die die folgenden Daten relevant sind: • Kalkulatorische Abschreibungen auf die Maschine: 50.000,- EUR p. a., • Stromverbrauch der Maschine bei einem jährlichen Einsatz von 2.250 Stunden: insgesamt 18.000 kWh, wobei die kWh mit 0,25 EUR berechnet wird, • Wartungs- und Reparaturkosten pro Jahr 30.000,- EUR, • sonstige maschinenabhängige Kosten 50.500 EUR,- p. a. a) Berechnen Sie den Maschinenstundensatz! b) Ermitteln Sie die Selbstkosten pro Stück des gefertigten Erzeugnisses! c) Ermitteln Sie für ein Erzeugnis den Bruttoverkaufspreis unter Berücksichtigung folgender Angaben: Gewinn 20 % Skonto 2% Rabatt 10 % Umsatzsteuer 19 %. Lösung 4 a) Ermittlung der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten: Kalkulatorische Abschreibungen 50.000,- EUR + Stromverbrauch 18.000 kWh * 0,25 EUR/kWh 4.500,- EUR + Wartungs- und Reparaturkostenkosten 30.000,- EUR + sonstige maschinenabhängige Kosten 50.500,- EUR = maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten 135.000,- EUR 135.000,- EUR Maschinenstundensatz = = 60,- EUR/Stunde 2.250 Stunden
b) Kalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (30 %)
200,- EUR 60,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
+ Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (60,- EUR/Std. * 1,5 Std.) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (10 %) = Selbstkosten c) Selbstkosten + Gewinnaufschlag (20 %) = Barverkaufspreis + Skonto (2 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (10 %) = Listenverkaufspreis bzw.- Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer (19 %) = Bruttoverkaufspreis
205
120,- EUR 90,- EUR 470,- EUR 47,- EUR 517,- EUR 517,- EUR 103,40 EUR 620,40 EUR 12,66 EUR 633,06 EUR 70,34 EUR 703,40 EUR 133,65 EUR 837,05 EUR
Aufgabe 5 Ein Industrieunternehmen kauft Anfang des Jahres 2006 eine Maschine für den Produktionsbereich zu einem Preis von 200.000,- EUR. Die Kosten für die Installation der Maschine betragen 25.000,- EUR. Die Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle beträgt acht Jahre, die vom Betrieb geschätzte Nutzungsdauer der Inanspruchnahme der Anlage zehn Jahre. Für die Maschine wird eine Fläche von 5 m2 bei Raumkosten von monatlich 10,- EUR/m2 benötigt. Die Energiekosten pro kWh betrugen im Jahr der Anschaffung 0,20 EUR, in den Folgejahren wird mit einer jährlichen Steigerung des Energiepreises um 5 % bezogen auf das Vorjahr gerechnet. Pro Maschinenlaufstunde zeigt die Maschine eine Leistung von 15 kWh. Für die geschätzte Nutzungsdauer werden Instandhaltungskosten in Höhe von 16.200,- EUR veranschlagt. Der kalkulatorische Zinssatz bezogen auf die Anschaffungskosten beträgt 6 %. Für den erworbenen Maschinentyp sind folgende Angaben zur Preisentwicklung bekannt:
2003 100,00 %
2004 105,00 %
2005 110,25 %
2006 115,76 %
2007 121,55 %
2008 127,63 %
Die geplante Maschinenlaufzeit im Jahr 2008 beträgt 2.000 Stunden. Berechnen Sie den Maschinenstundensatz für das Jahr 2008!
206
5 Kostenträgerrechnung
Lösung 5 Zunächst werden die maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten auf Jahresbasis ermittelt: Kalkulatorische Abschreibungen: Wiederbeschaffungswert = kalkulatorische (geschätzte) Nutzungsdauer in Jahren Zum Anschaffungspreis sind die Anschaffungsnebenkosten zu addieren: 200.000,- EUR Anschaffungspreis + 25.000,- EUR Anschaffungsnebenkosten (Installation) = 225.000,- EUR Anschaffungskosten. 127,63 % Wiederbeschaffungswert = 225.000,- EUR * 115,76 % 248.071,44 EUR = 24.807,14 EUR/Jahr = 248.071,44 EUR = 10 Jahre Kalkulatorische Zinsen: Bei der Maschine handelt es sich um einen Vermögensgegenstand des befristeten Anlagevermögens. Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode werden die halben Anschaffungskosten herangezogen: 225.000,- EUR kalkulatorische Zinsen: 6 % auf = 6.750,- EUR/Jahr 2 Energiekosten: Kosten für eine Maschinenstunde = 15 kWh * (0,20 EUR/kWh * 1,052) = 3,31 EUR Kosten für 2.000 Maschinenstunden = 3,31 EUR * 2.000 Stunden = 6.620,- EUR/Jahr Platzkosten: monatliche Miete = 5 m2 * 10,- EUR/m2 = 50,- EUR jährliche Miete = 50,- EUR * 12 Monate = 600,- EUR/Jahr Instandhaltung:
16.200,- EUR für 10 Jahre =>
16.200,- EUR = 1.620,- EUR/Jahr 10 Jahre
Die Summe der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten beträgt im Jahr 40.397,14 EUR. 40.397,14 EUR Maschinenstundensatz = = 20,20 EUR/Stunde 2.000 Stunden
5.1 Kostenträgerstückrechnung
207
Aufgabe 6 Ein Unternehmen stellt zwei Arten Ü-Eier her: Lucky Lion und Tricky Tiger. Aus der Kostenstellenrechnung des Unternehmens liegen folgende Informationen vor: Material Fertigung I Istgemeinkosten 38.690,- 357.632,in EUR 12 % 780 % NormalgemeinkostenZuschlagssätze
Fertigung II 64.672,-
Verwaltung/ Vertrieb 133.367,-
200 %
15 %
In der Kostenrechnungsabteilung wurden für die Produkte Lucky Lion und Tricky Tiger folgende Umsätze, Mengen sowie Kosten und Bestandsveränderungen erfasst: Umsatz in EUR Produktion in 1.000 Stück Fertigungsmaterial insgesamt in EUR Fertigungslohn I insgesamt in EUR Fertigungslohn II insgesamt in EUR Sondereinzelkosten der Fertigung je 1.000 Stück in EUR Bestandsminderungen an Fertigerzeugnissen in EUR Bestandsmehrungen an Fertigerzeugnissen in EUR
Lucky Lion 742.450,1.187 237.400,35.610,23.740,10,-
Tricky Tiger 262.350,500 75.000,10.000,11.000,10,-
11.160,19.320,-
a) Kalkulieren Sie die Selbstkosten je 1.000 Stück der Produkte Lucky Lion und Tricky Tiger zu Normalkosten mit Hilfe der Zuschlagskalkulation! b) Ermitteln Sie die abgesetzten Mengen von Lucky Lion und Tricky Tiger. c) Erläutern Sie die Funktion und die Ermittlung von Normalgemeinkosten-Zuschlagssätzen!
208
5 Kostenträgerrechnung
Lösung 6 a) Kalkulation der Selbstkosten je 1.000 Stück: Lucky NormalgemeinkostenLion Zuschlagssätze Materialeinzelkosten 200,- EUR Materialgemeinkosten 24,- EUR 12 % Fertigungseinzelkosten I 30,- EUR Fertigungsgemeinkosten I 234,- EUR 780 % Fertigungseinzelkosten II 20,- EUR Fertigungsgemeinkosten II 40,- EUR 200 % Sondereinzelkosten der 10,- EUR Fertigung Herstellkosten der 558,- EUR Fertigung = des Umsatzes Verwaltungs- und 83,70 EUR 15 % Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten 641,70 EUR
Tricky Tiger
150,- EUR 18,- EUR 20,- EUR 156,- EUR 22,- EUR 44,- EUR 10,- EUR 420,- EUR 63,- EUR 483,- EUR
b) Zu ermitteln über die Bestandsveränderungen: Bei dem Produkt Lucky Lion liegt eine Bestandsminderung in Höhe von 11.160,- EUR insgesamt, bewertet zu Herstellkosten der Fertigung, vor. Die Herstellkosten der Fertigung betragen 558,- EUR pro 1.000 Stück. 11.160,- EUR = 20 => 20.000 Stück 558,- EUR Der Absatz beträgt insgesamt 1.187.000 + 20.000 = 1.207.000 Stück. Bei dem Produkt Tricky Tiger liegt eine Bestandsmehrung in Höhe von 19.320,- insgesamt, bewertet zu Herstellkosten der Fertigung, vor. Die Herstellkosten der Fertigung betragen 420,- EUR pro 1.000 Stück. 19.320,- EUR = 46 => 46.000 Stück 420,- EUR Der Absatz beträgt insgesamt 500.000 - 46.000 = 454.000 Stück. c) Normalgemeinkosten haben die Aufgabe der Vorkalkulation, da die tatsächlichen Kosten, die Istkosten, erst nach Ablauf der Rechnungsperiode zur Verfügung stehen. Ermittelt werden die Normalgemeinkosten auf der Grundlage der Istzahlen der vergangenen BAB-Perioden, korrigiert durch Zukunftserwartungen für die Kostenentwicklung der laufenden Periode.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
209
Aufgabe 7 In einem Industriebetrieb werden für die Kalkulation der Selbstkosten eines Auftrags folgende Kostenangaben, die aus den vergangenen Perioden ermittelt wurden, zugrunde gelegt: Materialstelle
Fertigungs- Verwaltungsstelle stelle
2.800.000,-
2.400.000,-
-
-
Gemeinkosten 980.000,alle Angaben in EUR
3.360.000,-
954.000,-
1.431.000,-
Einzelkosten
Vertriebsstelle
a) Berechnen Sie die Selbstkosten für den Auftrag unter Anwendung der differenzierten Zuschlagskalkulation. Berücksichtigen Sie dabei, dass für den Auftrag Fertigungsmaterial im Wert von 140,- EUR verbraucht wird und Fertigungslöhne in Höhe von 120,- EUR anfallen. Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen liegen nicht vor. b) Eine Kostenanalyse in der Fertigungsstelle zeigt, dass von den Gemeinkosten anteilig 416.000,- EUR auf die Maschine A und 544.000,EUR auf die Maschine B entfallen. Die Maschinenlaufzeit wird auf 2.600 Stunden für Maschine A und 3.200 Stunden für Maschine B geschätzt. Der zu kalkulierende Fertigungsauftrag beansprucht die Maschine A 0,5 Stunden und die Maschine B 0,25 Stunden. Ermitteln Sie erneut die Selbstkosten nach der differenzierten Zuschlagskalkulation für den Auftrag unter zusätzlicher Berücksichtigung der Maschinenangaben. Lösung 7 a) Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze: Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz 980.000,- EUR = * 100 = 35 % 2.800.000,- EUR Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 3.360.000,- EUR = * 100 = 140 % 2.400.000,- EUR
Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes als Zuschlagsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Materialeinzelkosten 2.800.000,- EUR + Materialgemeinkosten 980.000,- EUR
210
5 Kostenträgerrechnung
+ Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes
2.400.000,- EUR 3.360.000,- EUR 9.540.000,- EUR
Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 954.000,- EUR = * 100 = 10 % 9.540.000,- EUR Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 1.431.000,- EUR = * 100 = 15 % 9.540.000,- EUR Kalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (35 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (140 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten (10 %) + Vertriebsgemeinkosten (15 %) = Selbstkosten
140,- EUR 49,- EUR 120,- EUR 168,- EUR 477,- EUR 47,70 EUR 71,55 EUR 596,25 EUR
b) Ermittlung der Maschinenstundensätze: 416.000,- EUR Maschinenstundensatz A = = 160,- EUR/Stunde 2.600 Stunden 544.000,- EUR Maschinenstundensatz B = = 170,- EUR/Stunde 3.200 Stunden Fertigungsgemeinkosten 3.360.000,- EUR - maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten 960.000,- EUR = Restfertigungsgemeinkosten 2.400.000,- EUR Ermittlung des Restfertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatzes: 2.400.000,- EUR = * 100 = 100 % 2.400.000,- EUR Kalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (35 %) + Fertigungseinzelkosten + Restfertigungsgemeinkosten (100 %) + Maschine A (0,5 Stunden * 160,- EUR/Stunde) + Maschine B (0,25 Stunden * 170,- EUR/Stunde) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes
140,- EUR 49,- EUR 120,- EUR 120,- EUR 80,- EUR 42,50 EUR 551,50 EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
+ Verwaltungsgemeinkosten (10 %) + Vertriebsgemeinkosten (15 %) = Selbstkosten
211
55,15 EUR 82,73 EUR 689,38 EUR
Aufgabe 8 Ein Holzverarbeitungsunternehmen in der Rechtsform einer OHG schneidet und fräst Spanholz auf einer Maschine. Die Anschaffungskosten dieser Maschine, die eine erwartete Nutzungsdauer von acht Jahren aufweist, betrugen 250.000,- EUR, der Wiederbeschaffungswert wird auf 300.000,EUR geschätzt. Die kalkulatorischen Zinsen werden von dem Unternehmen nach der Durchschnittswertmethode auf der Basis der Anschaffungskosten errechnet und beruhen auf einem kalkulatorischen Zinssatz von 9 % pro Jahr. Instandhaltungskosten fallen in Höhe von 750,- EUR pro Monat an. Durchschnittlich läuft die Maschine an 250 Tagen im Jahr für jeweils acht Stunden, dabei werden pro Stunde 15 Spanhölzer geschnitten und gefräst. Pro Maschinenlaufstunde zeigt die Maschine eine Leistung von 20 kWh, die Energiekosten pro kWh betragen 0,20 EUR. Die Maschine hat einen Flächenbedarf von 25 m2 und steht in einer dem Unternehmer gehörenden 250 m2 großen Fabrikationshalle, die alternativ an einen naheliegenden Baumarkt für 2.800,- EUR im Monat vermietet werden kann. Aufgrund einer leicht erhöhten Ausschussquote in der abgelaufenen Abrechungsperiode kalkuliert der Unternehmer mit Wagniskosten in Höhe von 2.890,- EUR im laufenden Jahr.
a) Berechnen Sie den Maschinenstundensatz. b) Das Holzverarbeitungsunternehmen verkauft Spanhölzer in geringen Mengen an den benachbarten Baumarkt ohne Gewinnzuschlag weiter. Errechnen Sie die Selbstkosten pro Spanholz bei anfallenden Fertigungslöhnen in Höhe von 1,60 EUR, Materialeinzelkosten in Höhe von 3,- EUR und Sondereinzelkosten des Vertriebs in Höhe von 0,20 EUR. Im Fertigungsbereich kalkuliert das Unternehmen mit einem Zuschlagssatz von 100 %, im Materialbereich mit 40 % und im Verwaltungs- und Vertriebsbereich mit 20 %. Lösung 8 a) Ermittlung der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten: Kalkulatorische Abschreibungen: Wiederbeschaffungskosten 300.000,- EUR = = 37.500,- EUR/Jahr Nutzungsdauer in Jahren 8 Jahre
212
5 Kostenträgerrechnung
Kalkulatorische Zinsen: Bei der Maschine handelt es sich um einen Vermögensgegenstand des befristeten Anlagevermögens. Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Durchschnittswertmethode werden die halben Anschaffungskosten herangezogen: 250.000,- EUR kalkulatorische Zinsen: 9 % auf = 11.250,- EUR/Jahr 2 Instandhaltungskosten: 750,- EUR * 12 Monate = 9.000,- EUR/Jahr Stromkosten: Maschinenlaufzeit: 250 Tage * 8 Stunden = 2.000 Stunden Kosten für eine Maschinenlaufstunde = 20 kWh * 0,20 EUR = 4,- EUR Kosten für 2.000 Maschinenlaufstunden = 4,- EUR * 2.000 Stunden = 8.000,- EUR/Jahr Kalkulatorische Miete: 25 m 2 jährliche Miete = * 2.800,- EUR * 12 Monate 250 m 2 = 3.360,- EUR/Jahr Wagniskosten: pro Jahr = 2.890,- EUR/Jahr
Die Summe der maschinenabhängigen Fertigungsgemeinkosten beträgt im Jahr 72.000,- EUR. 72.000,- EUR Maschinenstundensatz = = 36,- EUR/Stunde 2.000 Stunden b) Kalkulation der Selbstkosten: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (40 %) + Fertigungseinzelkosten + Restfertigungsgemeinkosten (100 %)
3,- EUR 1,20 EUR 1,60 EUR 1,60 EUR 36,- EUR/Stunde + Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten 15 Spanhölzer 2,40 EUR = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 9,80 EUR + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (20 %) 1,96 EUR + Sondereinzelkosten des Vertriebs 0,20 EUR = Selbstkosten 11,96 EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
213
Aufgabe 9 In der Tischlerei Spezi OHG werden individuelle Möbelstücke auf Bestellung hergestellt. Ein Kunde wünscht die Anfertigung eines Schranks und erbittet dafür einen Kostenvoranschlag. Die OHG rechnet für die Erstellung mit dem Verbrauch von Fertigungsmaterial im Wert von 3.500,- EUR und mit Fertigungslöhnen von 1.000,- EUR. Für die spezielle Anfertigung werden 400,- EUR Sondereinzelkosten kalkuliert. Zudem fallen für die Lieferung des Schranks an den Kunden 500,- EUR Sondereinzelkosten an. Bitte errechnen Sie die Selbstkosten des zu fertigenden Schranks als Grundlage für den Kostenvoranschlag. Dazu ist zunächst der Betriebsabrechnungsbogen zu vervollständigen (alle Angaben in EUR):
Gemeinkostenarten Gehälter Kalkulatorische Abschreibungen Zinskosten Summe der primären Gemeinkosten Umlage Transportleistung Umlage Reparatur Summe der Gemeinkosten nach Kostenumlage
Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Transport- Reparatur Material Fertigung Verwalleistung tung und Vertrieb 40.000,- 40.000,- 60.000,- 30.000,- 50.692,23.500,- 23.000,- 15.000,- 24.000,2.000,-
Die Zinskosten in Höhe von insgesamt 160.000,- EUR werden unter Berücksichtigung des in den Kostenstellen durchschnittlich gebundenen Kapitals verteilt: Transportleistung 120.000,- EUR Reparatur 80.000,- EUR Material 180.000,- EUR Fertigung 295.000,- EUR Verwaltung und Vertrieb 125.000,- EUR Die Hilfskostenstelle Transportleistung erbringt folgende Transportdienste für die anderen Kostenstellen:
214
5 Kostenträgerrechnung
Reparatur Material Fertigung Verwaltung und Vertrieb
10.000 km 120.000 km 20.000 km 200.000 km
Die zweite Hilfskostenstelle Reparatur erbringt ausschließlich Leistungen für die Fertigungskostenstelle. In der abgelaufenen Abrechnungsperiode betrugen die Materialeinzelkosten 564.000,- EUR und die Fertigungslöhne 159.600,- EUR. Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen liegen nicht vor. Lösung 9 Vervollständigung des BABs (alle Angaben in EUR):
Gemeinkostenarten Gehälter Kalkulatorische Abschreibungen Zinskosten Summe der primären Gemeinkosten Umlage Transportleistung Umlage Reparatur Summe der Gemeinkosten nach Kostenumlage
Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen Transport- Reparatur Material Fertigung Verwalleistung tung und Vertrieb 40.000,- 40.000,- 60.000,- 30.000,- 50.692,23.500,- 23.000,- 15.000,- 24.000,2.000,-
24.000,87.500,-
16.000,- 36.000,- 59.000,79.000,- 111.000,- 113.000,-
2.500,-
30.000,-
5.000,-
25.000,77.692,-
50.000,-
81.500,0,-
0,- 141.000,- 199.500,- 127.692,-
Verteilung der Zinskosten: Kalkulatorischer Zinssatz = Transportleistung Reparatur Material Fertigung Verwaltung und Vertrieb
160.000,- EUR * 100 = 20 % 800.000,- EUR 20 % auf 120.000,- EUR = 24.000,- EUR 20 % auf 80.000,- EUR = 16.000,- EUR 20 % auf 180.000,- EUR = 36.000,- EUR 20 % auf 295.000,- EUR = 59.000,- EUR 20 % auf 125.000,- EUR = 25.000,- EUR
5.1 Kostenträgerstückrechnung
215
Umlage der Hilfskostenstelle Transportleistung: 87.500,- EUR = 0,25 EUR/km innerbetrieblicher Verrechnungspreis = 350.000 km Reparatur 10.000 km * 0,25 EUR/km = 2.500,- EUR Material 120.000 km * 0,25 EUR/km = 30.000,- EUR Fertigung 20.000 km * 0,25 EUR/km = 5.000,- EUR Verwaltung und Vertrieb 200.000 km * 0,25 EUR/km = 50.000,- EUR
141.000,- EUR * 100 = 25 % 564.000,- EUR 199.500,- EUR * 100 = 125 % Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz = 159.600,- EUR Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes als Zuschlagsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: Materialeinzelkosten 564.000,- EUR + Materialgemeinkosten 141.000,- EUR + Fertigungseinzelkosten 159.600,- EUR + Fertigungsgemeinkosten 199.500,- EUR = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 1.064.100,- EUR
Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz =
Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 127.692,- EUR = * 100 = 12 % 1.064.100,- EUR Berechnung der Selbstkosten: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (25 %) + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten (125 %) + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (12 %) + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten
3.500,- EUR 875,- EUR 1.000,- EUR 1.250,- EUR 400,- EUR 7.025,- EUR 843,- EUR 500,- EUR 8.368,- EUR
5.1.3 Divisionskalkulation
Auf die Unterteilung der gesamten Kosten eines Unternehmens in Einzelund Gemeinkosten sowie auf die Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen kann verzichtet werden, wenn das Verursachungsprinzip auch ohne Kostenstellenrechnung eingehalten werden
216
5 Kostenträgerrechnung
kann. Dies ist bei der homogenen Fertigung von Massenprodukten der Fall, da bei der Erzeugung eines einheitlichen Produktes kein verzweigtes Produktionsprogramm mit unterschiedlicher Belastung der Kostenstellen durch die Erzeugnisse existiert. Bei der Massenfertigung besteht das Fertigungsprogramm lediglich aus einem Produkt, dessen Herstellung in einem stets gleich bleibenden Fertigungsprozess über einen längeren Zeitraum erfolgt, z. B. Zement, Strom, Wasser, Kies. In diesen Fällen werden die einstufige Divisionskalkulation, die zweistufige Divisionskalkulation und die mehrstufige Divisionskalkulation eingesetzt. Die Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern findet bei der Selbstkostenermittlung pro Stück im Rahmen der Sortenfertigung, d. h. der Herstellung sich leicht unterscheidender Produktarten, Anwendung. 5.1.3.1 Einstufige Divisionskalkulation
Die einstufige Divisionskalkulation ist das einfachste der Divisionskalkulationsverfahren. Die Anwendungsvoraussetzung besteht darin, dass keine Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen vorliegen dürfen. Daraus ergibt sich, dass die produzierte Menge eines Produktes in einer Abrechnungsperiode mit der abgesetzten Menge übereinstimmt. Zu finden ist die einstufige Divisionskalkulation bspw. in Energieversorgungs- und Stromerzeugungsunternehmen. Die Selbstkosten je Stück werden ermittelt, indem die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode durch die Anzahl der in diesem Zeitraum produzierten und abgesetzten Leistungseinheiten dividiert werden: Selbstkosten je Stück =
Gesamtkosten der Abrechnungsperiode (5.15) gesamte Produktions- und Absatzmenge der Abrechnungsperiode
Beispiel: Ein Wasserwerk produziert und setzt in einer Abrechnungsperiode 400.000 m3 Wasser ab. In diesem Zeitraum beliefen sich die Gesamtkosten auf 600.000,- EUR. Ermitteln Sie die Selbstkosten pro m3? Lösung:
Selbstkosten je m3 =
600.000,- EUR = 1,50 EUR/m3 3 400.000 m
5.1 Kostenträgerstückrechnung
217
5.1.3.2 Zweistufige Divisionskalkulation
Da ein Unternehmen i. d. R. nicht alle in einem Abrechnungszeitraum erstellten Erzeugnisse auch in der gleichen Periode absetzen kann, befindet sich am Ende der Rechnungsperiode ein Teil der Produktion auf Lager. Die einstufige Divisionskalkulation würde in diesem Fall zu nicht verursachungsgerechten Selbstkosten führen, da auch die nicht verkauften Produkte mit anteiligen Vertriebskosten belastet werden würden. Die zweistufige Divisionskalkulation geht differenzierter vor und unterteilt die gesamten Kosten in zwei Gruppen: die Herstellkosten und die Vertriebskosten. Die Herstellkosten werden dabei auf die produzierte Menge verrechnet, die Vertriebskosten und (in Anlehnung an die Behandlung im BAB) die Verwaltungskosten52 sind durch die abgesetzte Menge zu dividieren. Selbstkosten je Stück Herstellkosten (Material- und Fertigungskosten) = Produktionsmenge Verwaltungs- und Vertriebskosten + Absatzmenge
(5.16)
Beispiel: Von den erzeugten 400.000 m3 werden nur 300.000 m3 abgesetzt. Die Materialkosten betrugen im Abrechnungszeitraum 120.000,- EUR, die Fertigungskosten 360.000,- EUR. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten fielen in Höhe von 20.000,- bzw. 100.000,- EUR an. Ermitteln Sie die Selbstkosten pro m3? Lösung:
120.000,- EUR + 360.000,- EUR 400.000 m3 20.000,- EUR + 100.000,- EUR = 1,60 EUR/m3 + 3 300.000 m
Selbstkosten je m3 =
52
Das Unternehmen kann sich auch dazu entscheiden, die Verwaltungskosten aufzuteilen und anteilig über die Produktionsmenge und die Absatzmenge zu verrechnen.
218
5 Kostenträgerrechnung
5.1.3.3 Mehrstufige Divisionskalkulation
Das von einem Einproduktunternehmen zu kalkulierende Massenprodukt wird in mehreren, aufeinanderfolgenden Fertigungsstufen hergestellt. Da nicht immer alle erstellten Zwischenprodukte an die nächste Stufe zur Weiterverarbeitung abgegeben bzw. abgesetzt werden, entstehen Zwischenlager auf den verschiedenen Produktionsstufen. Zur Ermittlung der Selbstkosten pro Stück existieren zwei Methoden: die Durchwälzmethode und die additive Methode. Bei der Durchwälzmethode werden die Herstellkosten pro Stück jeder Produktionsstufe errechnet, indem zu den Kosten der einzelnen Stufen die Kosten für die zur Weiterverarbeitung erhaltenen Mengeneinheiten der Vorstufe addiert werden und die Summe anschließend durch die Produktionsmenge der jeweiligen Stufe dividiert wird. Beispiel für ein Unternehmen mit dreistufiger Fertigung:
Herstellkosten pro Stück nach Stufe I =
Kosten der Produktionsstufe I Produktionsmenge Stufe I
(5.17)
Herstellkosten pro Stück nach Stufe II (Kosten der Produktionsstufe II =
+ Kosten für erhaltene Mengen der Stufe I) Produktionsmenge Stufe II
(5.18)
Herstellkosten pro Stück nach Stufe III (Kosten der Produktionsstufe III + Kosten für erhaltene Mengen der Stufe II) = Produktionsmenge Stufe III
(5.19)
Selbstkosten pro abgesetztes Stück (Herstellkosten für abgesetzte Mengeneinheiten des Endproduktes
(5.20)
+ Verwaltungs- und Vertriebskosten) = Absatzmenge Bei der additiven Methode werden die Herstellkosten der einzelnen Stufen separat berechnet, indem die auf den einzelnen Produktionsstufen ent-
5.1 Kostenträgerstückrechnung
219
standenen Kosten durch die in dieser Stufe hergestellte Menge dividiert und anschließend zur Ermittlung der Selbstkosten addiert werden. Beispiel für ein Unternehmen mit dreistufiger Fertigung:
Herstellkosten pro Stück auf Stufe I =
Kosten der Produktionsstufe I Produktionsmenge Stufe I
(5.21)
Herstellkosten pro Stück auf Stufe II =
Kosten der Produktionsstufe II Produktionsmenge Stufe II
(5.22)
Herstellkosten pro Stück auf Stufe III =
Kosten der Produktionsstufe III Produktionsmenge Stufe III
(5.23)
Verwaltungs- und Vertriebskosten pro abgesetztes Stück =
Verwaltungs- und Vertriebskosten Absatzmenge
(5.24)
Selbstkosten = Herstellkosten pro Stück auf Stufe I + Herstellkosten pro Stück auf Stufe II + Herstellkosten pro Stück auf Stufe III
(5.25)
+ Verwaltungs- und Vertriebskosten pro abgesetztes Stück
Beispiel: Ein homogenes Produkt wird in dreistufiger Fertigung hergestellt: • Auf der Produktionsstufe I werden 3.000 Stück in der Periode hergestellt, wovon 600 Stück auf Lager gehen. • Nach der Produktionsstufe II gehen 500 unfertige Erzeugnisse auf Lager. • Die Produktionsstufe III verarbeitet die unfertigen Erzeugnisse zu Fertigerzeugnissen. Davon werden 1.400 Stück verkauft.
220
5 Kostenträgerrechnung
• Auf den Produktionsstufen I, II und III sind Kosten in Höhe von 180.000,- EUR, 150.000,- EUR und 190.000,- EUR entstanden. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten betragen 42.000,- EUR.
a) Ermitteln Sie die Selbstkosten je Stück nach der Durchwälzmethode! b) Ermitteln Sie die Herstellkosten pro Stufe und die Selbstkosten je Stück nach der additiven Methode! c) Berechnen Sie den Wert der Lagerbestandsveränderungen bei den unfertigen und fertigen Erzeugnissen einzeln und insgesamt. Lösung: a) Durchwälzmethode: Herstellkosten pro Stück nach Stufe I 180.000,- EUR = = 60,- EUR/Stück 3.000 Stück
Herstellkosten pro Stück nach Stufe II 150.000,- EUR + 2.400 Stück * 60,- EUR/Stück = 2.400 Stück = 122,50 EUR/Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe III 190.000,- EUR + 1.900 Stück * 122,50 EUR/Stück = 1.900 Stück = 222,50 EUR/Stück Selbstkosten pro Stück 42.000,- EUR + 1.400 Stück * 222,50 EUR/Stück = 1.400 Stück = 252,50 EUR/Stück b) Herstellkosten pro Stück auf Stufe I 180.000,- EUR = 60,- EUR/Stück = 3.000 Stück Herstellkosten pro Stück auf Stufe II 150.000,- EUR = 62,50 EUR/Stück = 2.400 Stück Herstellkosten pro Stück auf Stufe III 190.000,- EUR = 100,- EUR/Stück = 1.900 Stück
5.1 Kostenträgerstückrechnung
221
Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück 42.000,- EUR = = 30,- EUR/Stück 1.400 Stück Selbstkosten pro Stück = 60,- EUR + 62,50 EUR + 100,- EUR + 30,- EUR = 252,50 EUR c) Wert der Lagerbestandsveränderungen: Stufe I: 600 Stück * 60,- EUR/Stück Stufe II: 500 Stück * 122,50 EUR/Stück Stufe III: 500 Stück * 222,50 EUR/Stück GESAMT
= 36.000,- EUR = 61.250,- EUR = 111.250,- EUR = 208.500,- EUR
In Betrieben kann es vorkommen, dass eine Produktionsstufe für die Weiterverarbeitung eines unfertigen Erzeugnisses von der vorgelagerten Stufe nur einen Bruchteil oder sogar ein Vielfaches einer Leistungseinheit benötigt. In diesem Fall werden Einsatzfaktoren bzw. Produktionskoeffizienten eingeführt, die für jede Fertigungsstufe das Verhältnis von Einsatzund Ausbringungsmenge angeben. Ein Produktionskoeffizient von 2 auf der Produktionsstufe 3 bringt zum Ausdruck, dass zwei Einheiten der vorangegangenen Produktionsstufe 2 benötigt werden, um eine Einheit auf der Produktionsstufe 3 zu fertigen. Produktionskoeffizient =
erforderliche Einsatzmenge Ausbringungsmenge
(5.26)
Auch hier können wieder die Durchwälzmethode und die additive Methode zur Ermittlung der Herstellkosten nach bzw. auf den einzelnen Produktionsstufen und der Selbstkosten des Endproduktes zum Einsatz kommen. Beispiel: Ein Betrieb produziert und verkauft ein homogenes Produkt. Der mehrstufige Produktionsprozess basiert auf folgenden Daten: Produktionsstufe I II III IV
Erzeugnismenge in Stück 6.000 3.000 7.500 2.000
Produktionskoeffizient 1,5 0,2 2,0
Herstellkosten je Stufe in EUR 330.000,90.000,180.000,80.000,-
222
5 Kostenträgerrechnung
a) Ermitteln Sie die Selbstkosten des Fertigproduktes nach der Durchwälzmethode! b) Ermitteln Sie die Selbstkosten des Fertigproduktes nach der additiven Methode! Lösung: a) Durchwälzmethode: Um bei der Berechnung der Selbstkosten berücksichtigt zu werden, sind die Produktionskoeffizienten in den obigen Formeln in die Kosten für die von der vorgelagerten Produktionsstufe erhaltenen Mengen einzurechnen. Herstellkosten pro Stück nach Stufe I 330.000,- EUR = = 55,- EUR/Stück 6.000 Stück
Herstellkosten pro Stück nach Stufe II 90.000,- EUR + 3.000 Stück * 1,5 * 55,- EUR/Stück = 3.000 Stück = 112,50 EUR/Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe III 180.000,- EUR + 7.500 Stück * 0,2 * 112,50 EUR/Stück = 7.500 Stück = 46,50 EUR/Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe IV 80.000,- EUR + 2.000 Stück * 2,0 * 46,50 EUR/Stück = 2.000 Stück = 133,- EUR/Stück = Selbstkosten des Endproduktes b) Additive Methode: Herstellkosten pro Stück auf Stufe I 330.000,- EUR = = 55,- EUR/Stück 6.000 Stück Herstellkosten pro Stück auf Stufe II 90.000,- EUR = 30,- EUR/Stück = 3.000 Stück
5.1 Kostenträgerstückrechnung
223
Herstellkosten pro Stück auf Stufe III 180.000,- EUR = = 24,- EUR/Stück 7.500 Stück Herstellkosten pro Stück auf Stufe IV 80.000,- EUR = 40,- EUR/Stück = 2.000 Stück Produk- ProduktiStückkosten der tionsstufe onskoeffi- Vorstufe * Produkzient tionskoeffizient der Produktionsstufe
I II III IV
1,5 0,2 2,0
Herstell- Kumulierte kosten pro HerstellStück der kosten der Produkti- Produktionsstufe onsstufe 55,55,55,- * 1,5 = 82,50 30,112,50 112,50 * 0,2 = 22,50 24,46,50 46,50 * 2,0 = 93,40,133,-
5.1.3.4 Mehrfache Divisionskalkulation
Bei der Herstellung mehrerer homogener Erzeugnisse in einem Unternehmen in unterschiedlichen, voneinander unabhängigen Produktionsprozessen handelt es sich um eine mehrfache Divisionskalkulation. Die Kosten eines jeden dieser parallelen Fertigungsprozesse werden – je nach Anzahl der Produktionsstufen – mittels ein-, zwei- oder mehrstufiger Divisionskalkulation berechnet. Der Zusammenhang zwischen der Anzahl der Produktionsstufen und der Anzahl der Erzeugnisarten kann folgender Übersicht entnommen werden: Anzahl der Erzeugnisarten Anzahl der Produktionsstufen eine Stufe zwei Stufen mehrere Stufen
eine homogene Erzeugnisart
mehrere, unabhängig voneinander gefertigte, homogene Erzeugnisarten
einfache, einstufige Divisionskalkulation einfache, zweistufige Divisionskalkulation einfache, mehrstufige Divisionskalkulation
mehrfache, einstufige Divisionskalkulation mehrfache, zweistufige Divisionskalkulation mehrfache, mehrstufige Divisionskalkulation
Abb. 5.12. Arten der Divisionskalkulation
224
5 Kostenträgerrechnung
5.1.3.5 Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern
Eine weitere Ausprägung der Divisionskalkulation zur Ermittlung der Selbstkosten eines Produktes stellt die Äquivalenzziffernrechnung dar, die vorrangig im Fall der Sortenfertigung angewendet wird. Sortenfertigung bezeichnet die Herstellung verschiedener, unkomplizierter Produktarten innerhalb einer Erzeugnisgattung, d. h. es werden fertigungswirtschaftlich verwandte Produkte aus dem gleichen Grundstoff erstellt, die aber unterschiedliche Ausprägungen besitzen. Eine Unterscheidung der Produkte erfolgt u. a. nach Qualität, Form, Größe bzw. Farbe. Beispiele für Produkte, die in Sortenfertigung produziert werden, sind Ziegel, Bier, Bleche und Scheiben verschiedener Stärken, Drähte, Seifen, Schokolade, Bonbons, Zigaretten. Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation Aufgrund der Heterogenität der Sorten ist keine verursachungsgerechte Kostenverteilung mit Hilfe der oben dargestellten Divisionskalkulation möglich. Die Äquivalenzziffernkalkulation beruht auf der Prämisse, dass langfristig ein stabiles Kostenverhältnis unter den Sorten besteht, d. h. es darf keine Änderung der Produktionstechnologie sowie der Produktionsbedingungen innerhalb einer gegebenen Periode vorliegen. Der Fertigungsprozess ist für alle Erzeugnisse ähnlich. Unterschiede in den Selbstkosten der Produkte können nur dadurch verursacht werden, dass die einzelnen Sorten z. B. die Arbeitszeit, die Fertigungsanlagen oder –materialien verschieden stark beanspruchen. Das Kostenverhältnis, das diese unterschiedliche Beanspruchung angibt, wird durch die Äquivalenzziffern (= Kostengewichtungsfaktoren) ausgedrückt. Dabei wird dem Hauptprodukt eine Äquivalenzziffer von 1 zugeteilt. Die anderen Erzeugnisse erhalten Äquivalenzziffern im Verhältnis hierzu.53 Die Gesamtkosten des Unternehmens werden entsprechend der Produktionsmengen und der Äquivalenzziffern verteilt. Die Berechnung der Selbstkosten erfolgt in folgenden Schritten:
1. Ermittlung der Äquivalenzziffern (ÄZ) für die Sorten: Bezugsgröße der jeweiligen Sorte (5.27) ÄZ = Bezugsgröße der Hauptsorte 2. Ermittlung der Recheneinheiten (RE): Die produzierten Mengen der einzelnen Sorten sind mit den Äquivalenzziffern zu multiplizieren. Dadurch werden die Produkte in ihrer Kostenverursachung auf die Hauptsorte umgerechnet und somit zu 53
Hat ein Produkt z. B. eine Äquivalenzziffer von 1,5, sind die von dieser Sorte verursachten Kosten 50 % höher als die der Hauptsorte.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
225
rechnerisch gleichen Erzeugnissen – also vergleichbar – gemacht bzw. künstlich homogenisiert. Recheneinheiten = Produktionsmenge einer Sorte * ÄZ
(5.28)
3. Ermittlung der Kosten je Recheneinheit: Nach der Division der Gesamtkosten der Abrechnungsperiode durch die Summe der Recheneinheiten ergeben sich die Kosten je Recheneinheit, die den Selbstkosten pro Stück des Hauptproduktes entsprechen. (5.29) Gesamtkosten der Abrechnungsperiode Kosten je RE = Summe der Recheneinheiten 4. Ermittlung der Selbstkosten pro Stück: Die Kosten je Recheneinheit entsprechen den Selbstkosten pro Stück des Hauptproduktes. Durch Multiplikation der Kosten je Recheneinheit mit den einzelnen Äquivalenzziffern ergeben sich die Selbstkosten pro Stück der übrigen Sorten. Selbstkosten pro Stück = Kosten je RE * ÄZ
(5.30)
5. Ermittlung der Kosten je Sorte: In einem 5. Schritt können zusätzlich die Kosten je Sorte errechnet werden, indem die Selbstkosten pro Stück mit der jeweiligen Produktionsmenge der Sorte multipliziert werden. Kosten je Sorte = Selbstkosten pro Stück * Produktionsmenge
(5.31)
Beispiel: Die Flaschenbau OHG produziert vier Sorten Flaschen. Für den Monat Mai 2008 liegen folgende Angaben bezüglich der produzierten Mengen vor: Sorte 1 140.000 Flaschen Sorte 2 120.000 Flaschen Sorte 3 90.000 Flaschen Sorte 4 60.000 Flaschen.
Der Verbrauch an Glas beträgt für die einzelnen Sorten Sorte 1 150 g Sorte 2 120 g Sorte 3 210 g Sorte 4 180 g.
226
5 Kostenträgerrechnung
Die Produktionskosten, die von den einzelnen Sorten verursacht werden, sind von dem Glasverbrauch je Flasche abhängig. Dabei soll die Sorte 1 als Hauptsorte angesehen werden. Die Selbstkosten der Periode betragen 65.100,- EUR. Ermitteln Sie die Selbstkosten je Sorte und je Flasche jeder Sorte! Lösung: 1. Ermittlung der Äquivalenzziffern (ÄZ): Bezugsgröße der jeweiligen Sorte ÄZ = Bezugsgröße der Hauptsorte 150 g Sorte 1: ÄZ = = 1,0 150 g 120 g Sorte 2: ÄZ = = 0,8 150 g 210 g Sorte 3: ÄZ = = 1,4 150 g 180 g = 1,2 Sorte 4: ÄZ = 150 g
2. Ermittlung der Recheneinheiten (RE): Durch die Multiplikation der Produktionsmengen der einzelnen Sorten mit den Äquivalenzziffern werden die Produkte in ihrer Kostenverursachung auf die Hauptsorte, d. h. in äquivalente Mengen der Hauptsorte umgerechnet. Recheneinheiten = Produktionsmenge einer Sorte * ÄZ Somit hätten für die insgesamt angefallenen Kosten in Höhe von 65.100,- EUR folgende Mengen der Hauptsorte erstellt werden können: Sorte 1: RE = 140.000 Flaschen * 1,0 = 140.000 Flaschen Sorte 1 Sorte 2: RE = 120.000 Flaschen * 0,8 = 96.000 Flaschen Sorte 1 Sorte 3: RE = 90.000 Flaschen * 1,4 = 126.000 Flaschen Sorte 1 Sorte 4: RE = 60.000 Flaschen * 1,2 = 72.000 Flaschen Sorte 1 ∑ 434.000 Flaschen Sorte 1 Insgesamt können also für die in der Periode angefallenen Kosten in Höhe von 65.100,- EUR 434.000 Flaschen der Hauptsorte 1 erstellt werden.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
227
3. Ermittlung der Kosten je Recheneinheit: Durch Division der Gesamtkosten der Abrechnungsperiode durch die Summe der Recheneinheiten ergeben sich die Kosten je Recheneinheit, die den Selbstkosten pro Flasche des Hauptproduktes entsprechen. Gesamtkosten der Abrechnungsperiode Kosten je Recheneinheit = Summe der Recheneinheiten 65.100,- EUR = = 0,15 EUR/RE 434.000 RE Pro Recheneinheit und somit pro Flasche der Sorte 1 fallen Selbstkosten in Höhe von 0,15 EUR an.
4. Ermittlung der Selbstkosten pro Stück: Die Kosten je Recheneinheit werden mit den einzelnen Äquivalenzziffern der Sorten multipliziert, so ergeben sich die Selbstkosten pro Flasche der übrigen Sorten. Selbstkosten pro Flasche = Kosten je RE * ÄZ Sorte 1: Selbstkosten pro Flasche = 0,15 EUR * 1,0 = 0,15 EUR Sorte 2: Selbstkosten pro Flasche = 0,15 EUR * 0,8 = 0,12 EUR Sorte 3: Selbstkosten pro Flasche = 0,15 EUR * 1,4 = 0,21 EUR Sorte 4: Selbstkosten pro Flasche = 0,15 EUR * 1,2 = 0,18 EUR 5. Ermittlung der Kosten je Sorte: Die Kosten je Sorte werden errechnet, indem die Selbstkosten pro Flasche mit der jeweiligen Produktionsmenge multipliziert werden. Kosten je Sorte = Selbstkosten pro Flasche * Produktionsmenge Sorte 1: Selbstkosten pro Sorte = 0,15 EUR * 140.000 Flaschen = 21.000,- EUR Sorte 2: Selbstkosten pro Sorte = 0,12 EUR * 120.000 Flaschen = 14.400,- EUR Sorte 3: Selbstkosten pro Sorte = 0,21 EUR * 90.000 Flaschen = 18.900,- EUR Sorte 4: Selbstkosten pro Sorte = 0,18 EUR * 60.000 Flaschen = 10.800,- EUR ∑ 65.100,- EUR
228
5 Kostenträgerrechnung
Mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation54 Oftmals unterscheiden sich die Produkte, die in Sortenfertigung hergestellt werden, sowohl aufgrund der benötigten Einsatzmengen an Material als auch an Arbeit bzw. der Beanspruchung der Fertigungsanlagen. In diesem Fall kommt die mehrstufige Äquivalenzziffernrechnung zum Einsatz. Für jeden Einsatzunterschied wird dann eine eigene Äquivalenzziffer gebildet und eine Rechnung gemäß der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation durchgeführt. Um zu den Herstellkosten oder Selbstkosten je Stück zu gelangen, sind die Kosten je Stück der einzelnen unterschiedlich beanspruchten Kostenarten zu addieren. Beispiel: Die Weißwaren GmbH stellt die Produkte Kühlschrank (KS), Gefrierschrank (GS) und Kühl-Gefrier-Kombination (KG) her. Für die Herstellung dieser Produkte fallen folgende Kosten an:
Material Fertigung
1.284.000,- EUR 1.230.000,- EUR.
Für die drei Sorten liegen nachstehende Produktionsdaten vor: Sorte KS GS KG
Material je Stück 3 kg 9 kg 12 kg
Fertigungszeit je Stück 80 Min. 100 Min. 180 Min.
Hergestellte Stückzahl 3.000 2.400 2.800
Die Weißwaren GmbH berechnet die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten pauschal zusammen mit 15 % der Herstellkosten. Die Wettbewerber sind mit folgenden Barverkaufspreisen der drei Produkte am Markt: Kühlschrank 239,90 EUR Gefrierschrank 395,95 EUR Kühl-Gefrier-Kombination 475,90 EUR. 54
Wenn sich die hergestellten Produkte, die in Sortenfertigung erstellt werden, durch die benötigten Einsatzmengen an Material mehrfach unterscheiden (z. B. bei der Herstellung von Bier ein unterschiedliches Verhältnis an Stammwürze und an Hopfen zwischen den Sorten), dann findet die multiplikative Äquivalenzziffernrechnung Anwendung. Dabei sind die verschiedenen Äquivalenzziffern des Materialeinsatzes (z. B. eine Äquivalenzziffer für die Stammwürze und eine für den Einsatz von Hopfen) zu multiplizieren. Analog wird vorgegangen, wenn mehrere Äquivalenzziffern bezüglich der Inanspruchnahme der Arbeitszeit oder der Fertigungsanlagen in einer Fertigungsstufe vorliegen.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
229
a) Ermitteln Sie die Äquivalenzziffern der Produkte (mit dem Kühlschrank als Hauptsorte) für den Materialeinsatz und die Beanspruchung der Fertigung unter der Voraussetzung, dass sich die Materialkosten entsprechend dem Materialeinsatz in kg und die Fertigungskosten entsprechend der Fertigungszeit verhalten! b) Berechnen Sie die Selbstkosten je Stück für die drei Produkte mit der zweistufigen Äquivalenzziffernrechnung! c) Ermitteln Sie den Erfolg je Stück und für die gesamte Produktion, wenn die Weißwaren GmbH zu den Preisen der Wettbewerber verkaufen muss und die gesamte Produktion abgesetzt werden kann! Lösung: a) Äquivalenzziffern: Sorte Material 3 kg KS 9 kg GS 12 kg KG
ÄZ 1 3 4
Fertigung 80 Min. 100 Min. 180 Min.
ÄZ 1 1,25 2,25
b) Ermittlung der Stückkosten im Materialbereich: Sorte ÄZ ProduktionsRechenStückkosten menge einheiten in EUR 1 * 3.000 = 3.000 60 * 1 = 60,- EUR KS 3 * 2.400 = 7.200 60 * 3 = 180,- EUR GS 4 * 2.800 = 11.200 60 * 4 = 240,- EUR KG ∑ 21.400 Materialkosten Kosten je Recheneinheit = ∑ Recheneinheiten 1.284.000,- EUR = = 60,- EUR/RE 21.400 RE Ermittlung der Stückkosten im Fertigungsbereich: Sorte ÄZ Produktions- RechenStückkosten menge einheiten in EUR 1 * 3.000 = 3.000 100 * 1 = 100,- EUR KS 2.400 = 3.000 100 * 1,25 = 125,- EUR GS 1,25 * 2.800 = 6.300 100 * 2,25 = 225,- EUR KG 2,25 * ∑ 12.300
230
5 Kostenträgerrechnung
Kosten je Recheneinheit = =
Fertigungskosten ∑ Recheneinheiten
1.230.000,- EUR = 100,- EUR/RE 12.300 RE
Kalkulation der Selbstkosten: Sorte Materialkosten + Fertigungskosten = Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebskosten (15 %) = Selbstkosten alle Angaben in EUR
KS 60,100,160,24,-
GS 180,125,305,45,75
KG 240,225,465,69,75
184,-
350,75
534,75
c) Ermittlung des Erfolges: Sorte Preis in SelbstErfolg EUR kosten pro Stück in EUR in EUR 239,90 184,+ 55,90 KS 395,95 350,75 + 45,20 GS 475,90 534,75 - 58,85 KG
Produktionsmenge
3.000 2.400 2.800
Erfolg gesamt in EUR 167.700,108.480,- 164.780,∑ 111.400,-
5.1.3.6 Übungsaufgaben
Aufgabe 1 Die Produktionsmenge einer Abrechnungsperiode liegt in einem Industriebetrieb mit einstufiger Massenfertigung bei 40.000 Stück, die Absatzmenge bei 30.000 Stück. Die Gesamtkosten des Abrechnungszeitraums betragen 660.000,- EUR. Davon entfallen auf die Verwaltung 80.000,- EUR sowie auf den Vertrieb 160.000,- EUR. Von den Verwaltungskosten sind dem Produktionsbereich 60.000,- EUR und dem Vertriebsbereich 20.000,EUR zuzuordnen.
a) Wie hoch sind die gesamten Herstellkosten der Abrechnungsperiode? b) Wie hoch sind die Selbstkosten pro Stück bei Anwendung der einstufigen Divisionskalkulation? c) Ermitteln Sie die Herstellkosten pro Stück!
5.1 Kostenträgerstückrechnung
231
d) Wie hoch sind die Selbstkosten pro Stück bei Anwendung der zweistufigen Divisionskalkulation? e) Wie sind die unterschiedlichen Ergebnisse aus b) und d) zu begründen? Lösung 1 a) Herstellkosten = Gesamtkosten – (Vertriebskosten + vertriebsanteilige Verwaltungskosten) = 660.000,- EUR - (160.000,- EUR + 20.000,- EUR) = 480.000,- EUR
b) Einstufige Divisionskalkulation: 660.000,- EUR Selbstkosten pro Stück = = 16,50 EUR/Stück 40.000 Stück c) Herstellkosten pro Stück =
480.000,- EUR = 12,- EUR/Stück 40.000 Stück
d) Zweistufige Divisionskalkulation: 480.000,- EUR 180.000,- EUR + Selbstkosten pro Stück = 40.000 Stück 30.000 Stück = 18,- EUR/Stück e) Die unterschiedlichen Ergebnisse resultieren aus den verschiedenen Bezugsgrößen für die Stückkostenbestimmung. Die zweistufige Divisionsrechnung bezieht die Vertriebskosten sowie die vertriebsanteiligen Verwaltungskosten auf die im Vergleich zur Produktionsmenge niedrigere Absatzmenge. Dadurch steigen die stückbezogenen Vertriebskosten und damit auch die stückbezogenen Gesamtkosten (18,- EUR anstatt 16,50 EUR). Aufgabe 2 Die Firma Schraubenzieherbau OHG produziert in zwei Stufen spezielle Schraubenzieher. Im ersten Quartal 2008 wurden auf der ersten Stufe 20.000 Halbfabrikate erstellt, deren Herstellkosten 56.000,- EUR betrugen. Von diesen unfertigen Schraubenziehern wurden auf der zweiten Stufe 16.000 Stück mit Herstellkosten von 24.000,- EUR fertig gestellt. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten betrugen 6.900,- EUR.
a) Errechnen Sie die Selbstkosten pro Schraubenzieher bei einer Absatzmenge von 15.000 Stück. b) Ermitteln Sie die Herstellkosten, die für ein unfertiges Erzeugnis anfallen. c) Bewerten Sie die nicht abgesetzten Fertigerzeugnisse pro Stück.
232
5 Kostenträgerrechnung
d) Ermitteln Sie die Lagerbestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Schraubenziehern. Lösung 2
a) Selbstkosten =
56.000,- EUR 24.000,- EUR 6.900,- EUR + + 20.000 Stück 16.000 Stück 15.000 Stück
= 4,76 EUR/Stück b) Herstellkosten pro unfertiges Erzeugnis =
56.000,- EUR 20.000 Stück
= 2,80 EUR/Stück c) Herstellkosten pro fertiges Erzeugnis 56.000,- EUR 24.000,- EUR = + = 4,30 EUR/Stück 20.000 Stück 16.000 Stück d) Lager unfertige Schraubenzieher: 4.000 Stück * 2,80 EUR/Stück = 11.200,- EUR Lager fertige Schraubenzieher: 1.000 Stück * 4,30 EUR/Stück = 4.300,- EUR Aufgabe 3 Ein Industriebetrieb, der ein homogenes Erzeugnis in einer mehrstufigen Fertigung herstellt, weist in einer Rechnungsperiode folgende Herstellkosten auf den Produktionsstufen auf: Fertigungsstufe 1: 150.000,- EUR Fertigungsstufe 2: 339.000,- EUR Fertigungsstufe 3: 108.000,- EUR Fertigungsstufe 4: 79.500,- EUR Fertigungsstufe 5: 225.000,- EUR Für den Vertrieb fallen zudem Kosten in Höhe von 157.500,- EUR an.
Die Absatzmenge der Fertigerzeugnisse beträgt 4.500 Stück, die Produktionsmenge auf der letzten Fertigungsstufe 5.000 Stück. Auf den Zwischenlagern der Fertigungsstufen 1 bis 4 befinden sich am Ende der Rechnungsperiode folgende Mengen: Fertigungsstufe 1: Fertigungsstufe 2: Fertigungsstufe 3: Fertigungsstufe 4:
350 Stück 250 Stück 100 Stück 300 Stück
5.1 Kostenträgerstückrechnung
233
Zu Beginn der Rechnungsperiode waren sämtliche Lager leer. Die Produktionskoeffizienten betragen auf jeder Stufe 1,0. a) Ermitteln Sie die Selbstkosten pro abgesetzter Erzeugniseinheit nach der Durchwälzmethode. b) Ermitteln Sie die Lagerbestandswerte auf den einzelnen Zwischenlagern und dem Endlager. Lösung 3 a) 1. Schritt: Ermittlung der Produktionsmengen auf den einzelnen Fertigungsstufen:
Absatz Fertigungsstufe 5 Fertigungsstufe 4 Fertigungsstufe 3 Fertigungsstufe 2 Fertigungsstufe 1
4.500 Stück 5.000 Stück 5.300 Stück 5.400 Stück 5.650 Stück 6.000 Stück
Lager Fertigungsstufe 5 Fertigungsstufe 4 Fertigungsstufe 3 Fertigungsstufe 2 Fertigungsstufe 1
500 Stück 300 Stück 100 Stück 250 Stück 350 Stück
2. Schritt: Berechnung der Herstellkosten des Erzeugnisses nach den einzelnen Stufen mittels Durchwälzmethode (die ermittelten Herstellkosten werden dann in Aufgabenteil b) genutzt, um die Lagerbestandswerte zu errechnen): Herstellkosten pro Stück nach Stufe 1 150.000,- EUR = 25,- EUR/Stück = 6.000 Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe 2 339.000,- EUR + 5.650 Stück * 25,- EUR/Stück = = 85,- EUR/Stück 5.650 Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe 3 108.000,- EUR + 5.400 Stück * 85,- EUR/Stück = 105,- EUR/Stück = 5.400 Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe 4 79.500,- EUR + 5.300 Stück * 105,- EUR/Stück = = 120,- EUR/Stück 5.300 Stück
234
5 Kostenträgerrechnung
Herstellkosten pro Stück nach Stufe 5 225.000,- EUR + 5.000 Stück * 120,- EUR/Stück = 165,- EUR/Stück = 5.000 Stück Selbstkosten pro Stück 157.500,- EUR + 4.500 Stück * 165,- EUR/Stück = = 200,- EUR/Stück 4.500 Stück b) Lagerbestandswerte: Lager Lagermenge
Fertigungsstufe 5 Fertigungsstufe 4 Fertigungsstufe 3 Fertigungsstufe 2 Fertigungsstufe 1
500 Stück 300 Stück 100 Stück 250 Stück 350 Stück
Herstellkosten pro Stück nach der jeweiligen Produktionsstufe 165,- EUR 120,- EUR 105,- EUR 85,- EUR 25,- EUR
Lagerbestandswert
82.500,- EUR 36.000,- EUR 10.500,- EUR 21.250,- EUR 8.750,- EUR
Aufgabe 4 Bei der Produktion von Aluminiumscharnieren sind drei Arbeitsstufen erforderlich: Auf der ersten Stufe wird das Scharnier geformt, auf der zweiten geschliffen und anschließend eloxiert. Die Zwischenlager weisen in der Abrechnungsperiode folgende Bestände auf:
Lager nach Stufe I Lager nach Stufe II Lager III Fertigerzeugnisse
Lagerbestand zu Beginn 2.000 Stück 1.000 Stück 1.300 Stück
Lagerbestand zum Ende 1.500 Stück 1.500 Stück 1.000 Stück
Folgende Kosteninformationen hat das Unternehmen für die Abrechnungsperiode ermittelt: Formen 10.400,- EUR Schleifen 5.700,- EUR Eloxieren 2.600,- EUR. Im Einkauf kostet das verarbeitete Material 5,- EUR pro Stück. a) Wie viele Scharniere wurden auf den einzelnen Stufen bearbeitet, wenn 5.500 fertige Scharniere verkauft wurden?
5.1 Kostenträgerstückrechnung
235
b) Ermitteln Sie mit Hilfe der additiven Methode die Fertigungskosten der Halbfabrikate auf Stufe I und II sowie für das Fertigfabrikat. Wie hoch sind die Selbstkosten pro verkauftem Scharnier, wenn Verwaltungsund Vertriebskosten in Höhe von 9.900,- EUR angefallen sind? c) Ermitteln Sie mit Hilfe der Durchwälzmethode die Herstellkosten der Halbfabrikate nach Stufe I und II sowie für das Fertigfabrikat. Wie hoch sind die Selbstkosten pro verkauftem Scharnier, wenn Verwaltungs- und Vertriebskosten in Höhe von 9.900,- EUR angefallen sind? Lösung 4 a) Ermittlung der Produktionsmengen der einzelnen Fertigungsstufen, Ausgangspunkt dafür ist die Fertigungsstufe III:
S
Fertige Erzeugnisse der Stufe III
Anfangsbestand 1.300 Stück Zugang von Stufe II 5.200 Stück 6.500 Stück S
Unfertige Erzeugnisse der Stufe II
Anfangsbestand Zugang von Stufe I S
Schlussbestand Abgang (Verkäufe)
H 1.000 Stück 5.500 Stück 6.500 Stück H
1.000 Stück Schlussbestand 1.500 Stück 5.700 Stück Abgang nach Stufe III 5.200 Stück 6.700 Stück 6.700 Stück
Unfertige Erzeugnisse der Stufe I
H
Anfangsbestand 2.000 Stück Schlussbestand 1.500 Stück Zugang (Produktion) 5.200 Stück Abgang nach Stufe II 5.700 Stück 7.200 Stück 7.200 Stück Auf der Stufe I wurden 5.200 Scharniere, auf der Stufe II 5.700 Scharniere und auf der Stufe III 5.200 Scharniere bearbeitet. b) Kalkulation der Fertigungskosten pro Stufe je Scharnier und der Selbstkosten je Scharnier nach der additiven Methode: Fertigungskosten pro Stück auf Stufe I 10.400,- EUR = = 2,- EUR/Stück 5.200 Stück Fertigungskosten pro Stück auf Stufe II 5.700,- EUR = 1,- EUR/Stück = 5.700 Stück
236
5 Kostenträgerrechnung
Fertigungskosten pro Stück auf Stufe III 2.600,- EUR = 0,50 EUR/Stück = 5.200 Stück Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück 9.900,- EUR = = 1,80 EUR/Stück 5.500 Stück Materialkosten pro Stück = 5,- EUR/Stück Selbstkosten pro Stück = 2,- EUR + 1,- EUR + 0,50 EUR + 1,80 EUR + 5,- EUR = 10,30 EUR c) Kalkulation der Herstellkosten nach jeder Stufe je Scharnier und der Selbstkosten je Scharnier nach der Durchwälzmethode: Materialkosten pro Stück = 5,- EUR/Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe I 10.400,- EUR + 5,- EUR/Stück * 5.200 Stück = 7,- EUR/Stück = 5.200 Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe II 5.700,- EUR + 7,- EUR/Stück * 5.700 Stück = = 8,- EUR/Stück 5.700 Stück Herstellkosten pro Stück nach Stufe III 2.600,- EUR + 8,- EUR/Stück * 5.200 Stück = = 8,50 EUR/Stück 5.200 Stück Selbstkosten pro Stück 9.900,- EUR + 8,50 EUR/Stück * 5.500 Stück = = 10,30 EUR/Stück 5.500 Stück Aufgabe 5 Der Futterzusatzhersteller Toppfutter AG stellt in vierstufiger Produktion nur einen Futterzusatz für die Landwirtschaft her. Für den vergangenen Abrechnungszeitraum liegen folgende Daten vor: • In Stufe 1 wurden in einer Anlage verschiedene Zusatzstoffe im Wert von 307.800,- EUR gemixt und in Wasser aufgelöst. Dafür wurden 16.800 m3 Wasser benötigt, die vom Wasserwerk zu jeweils 2,50 EUR je m3 bezogen wurden. Die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen sowie die Betriebskosten der Anlage betrugen insgesamt 71.200,-
5.1 Kostenträgerstückrechnung
237
EUR. Aus der Anlage wurden 25.000 m3 Grundmasse an einen Silo gegeben. • Das Silo stellt die Produktionsstufe 2 dar. Es wird als Zwischenlager genutzt und dient der Vorwärmung der Grundmasse. An kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen sowie Betriebskosten fielen für das Silo 29.200,- EUR an. Zudem wurde Strom in Höhe von 415.000 kWh benötigt, der vom Stromanbieter für 0,12 EUR je kWh erworben wurde. • Stufe 3 erhielt 25.000 m3 vorgewärmte Grundmasse aus dem Silo. Vom überschüssigen Wasser konnten 20.200 m3 zum Preis von 1,- EUR je m3 an einen benachbarten Zementhersteller verkauft werden. In Stufe 3 wurde die getrocknete Grundmasse nach thermischer Behandlung granuliert. Über ein Laufband wurden im vergangenen Abrechnungszeitraum 8.400 Tonnen des gefertigten Granulats auf eine Halde befördert. Die Kosten für die Bearbeitung auf der Stufe 3 betrugen insgesamt 108.200,- EUR (ohne Berücksichtigung des verkauften Wassers). • Mit Hilfe einer Fördereinrichtung wurden 8.000 Tonnen des Granulats für Stufe 4 von der Halde entnommen, wobei Verluste in Höhe von vier Tonnen auftraten. Der Rest des Granulats wurde in 159.920 Plastiksäcke zu je 50 kg Futterzusatz abgepackt, denen jeweils für 0,10 EUR weitere Mineralien zugefügt werden. Der Preis pro Sack betrug 0,60 EUR. Zudem fielen weitere Kosten in der Stufe 4 in Höhe von 63.688,- EUR an. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten wurden als Zuschlagssatz in Höhe von 10 % verrechnet. Im vergangenen Abrechnungszeitraum wurden 150.000 Säcke zu je 50 kg Futterzusatz verkauft. a) Ermitteln Sie die Herstellkosten je Sack mit 50 kg Futterzusatz auf den einzelnen Produktionsstufen nach der Durchwälzmethode. b) Kalkulieren Sie die Selbstkosten je Sack mit 50 kg Futterzusatz. c) Berechnen Sie den Wert der Bestandsmehrung des fertigen Erzeugnisses. Lösung 5 a) Stufe 1: Zusatzstoffe Wasserkosten Kapital- und Betriebskosten Gesamtkosten der Stufe 1
Herstellkosten nach Stufe 1 =
307.800,- EUR 42.000,- EUR 71.200,- EUR 421.000,- EUR 421.000,- EUR = 16,84 EUR/m3 25.000 m3
238
5 Kostenträgerrechnung
Stufe 2: Kosten der übernommenen Mengen aus der Vorstufe 421.000,- EUR Kapital- und Betriebskosten 29.200,- EUR Stromkosten 49.800,- EUR Gesamtkosten der Stufe 2 500.000,- EUR 500.000,- EUR Herstellkosten nach Stufe 2 = = 20,- EUR/m3 3 25.000 m Stufe 3: Kosten der übernommenen Mengen aus der Vorstufe 500.000,- EUR Kosten der Stufe 3 108.200,- EUR - Erlös durch Wasserverkauf 20.200,- EUR Gesamtkosten der Stufe 3 588.000,- EUR 588.000,- EUR Herstellkosten nach Stufe 3 = = 70,- EUR/Tonne 8.400 Tonnen Stufe 4: Kosten der übernommenen Mengen aus der Vorstufe 560.000,- EUR Kosten für die Plastiksäcke 95.952,- EUR Kosten für die Mineralien 15.992,- EUR Kosten der Stufe 4 63.688,- EUR Gesamtkosten der Stufe 4 735.632,- EUR 735.632,- EUR Herstellkosten nach Stufe 4 = = 4,60 EUR/Sack 159.920 Säcke b) Herstellkosten je Sack mit 50 kg Futterzusatz Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (10 %) Selbstkosten je Sack mit 50 kg Futterzusatz
4,60 EUR 0,46 EUR 5,06 EUR
c) Bestandsmehrung um 9.920 Säcke, bewertet zu Herstellkosten: 9.920 Säcke * 4,60 EUR = 45.632,- EUR Die Bestandsmehrung der fertigen Erzeugnisse weist einen Wert in Höhe von 45.632,- EUR auf. Aufgabe 6 In einem Fertigungsbetrieb werden drei Bleche unterschiedlicher Stärke gewalzt, die die gleichen Produktionsanlagen durchlaufen und aus dem gleichen Rohstoff bestehen. Bei einer Kostenanalyse wurde festgestellt, dass die Gesamtkosten in Höhe von 242.000,- EUR von den drei Sorten im Verhältnis 1,2 : 1,0 : 0,9 verursacht werden. Ermitteln Sie die Selbstkosten pro Sorte und pro Stück bei folgenden Produktionsmengen:
5.1 Kostenträgerstückrechnung
Sorte
1 2 3
Produktionsmenge 2.000 1.000 1.600
Lösung 6 Sorte Produktionsmenge
1 2 3
239
2.000 1.000 1.600
ÄZ
Recheneinheiten
1,2 1,0 0,9
Selbstkosten Selbstkosten pro Stück je Sorte in EUR in EUR 50,- * 1,2 = 60,120.000,50,- * 1,0 = 50,50.000,50,- * 0,9 = 45,72.000,242.000,-
2.400 1.000 1.440 4.840 242.000,- EUR Kosten je Recheneinheit: = 50,- EUR/RE 4.840 RE
Aufgabe 7 Ein Industrieunternehmen stellt die drei Produkte 1, 2 und 3 in einer zweistufigen Sortenfertigung her. Auf der Produktionsstufe I fielen Fertigungskosten in Höhe von 200.000,- EUR und auf der Produktionsstufe II in Höhe von 104.000,- EUR an, die mit Hilfe von Äquivalenzziffern den einzelnen Produkten zugeordnet werden. Die Äquivalenzziffern entsprechen dabei den Fertigungszeiten der Sorten. Für die beiden Produktionsstufen wurden die folgenden Äquivalenzziffern ermittelt: Sorte
1 2 3 Sorte 1 2 3
Äquivalenzziffern Produktionsstufe I Produktionsstufe II 1 -2 1 6 2 Produktionsmengen 8.000 6.000 10.000
Sorte 1 2 3
Absatzmengen 8.000 5.000 8.400
240
5 Kostenträgerrechnung
Zusätzlich fallen für die Sorten folgende Materialeinzelkosten an: Sorte Materialeinzelkosten pro Stück 1 4,- EUR 2 6,- EUR 3 8,- EUR Aus dem Betriebsabrechnungsbogen des Unternehmens ergibt sich ein Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz von 10 %. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in Höhe von 100.080,- EUR sollen als Zuschlagssatz auf die Herstellkosten der abgesetzten Produkte verrechnet werden. Ermitteln Sie die Selbstkosten pro Stück je Sorte! Lösung 7 Fertigungskosten auf Produktionsstufe I: Sorte
ÄZ
1 2 3
1* 2* 6*
Produktionsmenge 8.000 6.000 10.000
Recheneinheiten 8.000 12.000 60.000 ∑ 80.000
Fertigungskosten in EUR 2,50 * 1 = 2,50 EUR 2,50 * 2 = 5,- EUR 2,50 * 6 = 15,- EUR
Kosten je Recheneinheit Fertigungskosten Stufe I 200.000,- EUR = = 2,50 EUR/RE = 80.000 RE ∑ Recheneinheiten Fertigungskosten auf Produktionsstufe II: Sorte
ÄZ
2 3
1* 2*
Produktionsmenge 6.000 10.000
Recheneinheiten 6.000 20.000 ∑ 26.000
Fertigungskosten in EUR 4,- * 1 = 4,- EUR 4,- * 2 = 8,- EUR
Kosten je Recheneinheit Fertigungskosten Stufe II 104.000,- EUR = 4,- EUR/RE = = 26.000 RE ∑ Recheneinheiten
5.1 Kostenträgerstückrechnung
241
Kalkulation der Selbstkosten: Produkt Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten (10 %) + Fertigungskosten Stufe I + Fertigungskosten Stufe II = Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (25 %) = Selbstkosten
1 2 3 4,- EUR 6,- EUR 8,- EUR 0,40 EUR 0,60 EUR 0,80 EUR 2,50 EUR 5,- EUR 15,- EUR 4,- EUR 8,- EUR 6,90 EUR 15,60 EUR 31,80 EUR 1,73 EUR 3,90 EUR 7,95 EUR
8,63 EUR 19,50 EUR 39,75 EUR
Ermittlung des Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatzes Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten * 100 = Herstellkosten des Umsatzes Herstellkosten des Umsatzes = Herstellkosten der abgesetzten Menge: Sorte 1: 6,90 EUR * 8.000 Stück = 55.200,- EUR Sorte 2: 15,60 EUR * 5.000 Stück = 78.000,- EUR Sorte 3: 31,80 EUR * 8.400 Stück = 267.120,- EUR 400.320,- EUR Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 100.080,- EUR = * 100 = 25 % 400.320,- EUR 5.1.4 Kuppelkalkulation55
Die Kuppelproduktion ist dadurch gekennzeichnet, dass bei der Produktion eines Erzeugnisses technisch bedingt zwangsläufig verwertbare Nebenprodukte entstehen, wie z. B. Benzine, Gase, Teer und Öle bei der Veredlung und Reinigung von Rohöl.56 Das kann eine Folge chemisch-physikalischer Prozesse oder technischer Gegebenheiten sein. Daher ist ein solcher Produktionsprozess auch als verbundene Produktion zu bezeichnen. Zumeist können die in der Kuppelproduktion entstandenen Erzeugnisse getrennt weiterverarbeitet und veräußert werden. Die im gesamten Kuppelprodukti55 56
In der Praxis ist die Bedeutung der Kuppelkalkulation eher gering. Weitere Beispiele sind die Entstehung von Gas, Koks, Ammoniak, Teer und Schwefel aus Steinkohle sowie der Anfall von Gichtgas und Schlacke bei der Herstellung von Eisen im Hochofenprozess.
242
5 Kostenträgerrechnung
onsprozess entstandenen Kosten sind den einzelnen Produkten nur durch Hilfsverfahren zuzurechnen, da sie echte Gemeinkosten darstellen. Daher ist im Rahmen der Kuppelproduktion nicht von einer verursachungsgerechten Kostenzuweisung zu sprechen. Zur Verteilung der Kosten kommen zwei Verfahren in Frage: die Restwertmethode und die Marktwertmethode. 5.1.4.1 Restwertmethode
Die Anwendung der Restwertmethode setzt i. d. R. voraus, dass ein hochwertiges Erzeugnis (das Hauptprodukt) und geringwertige Nebenprodukte, die zudem verkäuflich sind, erstellt werden. Bei der Restwertmethode werden den Nebenprodukten nach dem Tragfähigkeitsprinzip solange Kosten zugerechnet, bis diese rechnerisch keinen Gewinn mehr erwirtschaften, d. h. Kosten in Höhe ihrer (geschätzten) Verkaufserlöse. Somit werden die Nebenprodukte zu ihren Kosten verkauft. Das Hauptprodukt trägt schließlich die verbleibenden Kosten des Produktionsprozesses (= Restwert). Die Herstellkosten pro Einheit ergeben sich dann durch Divisionskalkulation. Die Nebenprodukte betreffenden Weiterverarbeitungskosten und andere Folgekosten, wie z. B. für den Vertrieb, die nicht den Kuppelproduktionsprozess betreffen, sind diesen Produkten separat zuzurechnen. Bei getrennter Weiterverarbeitung sind die (geschätzten) Verkaufserlöse vorab um diese Folgekosten zu mindern, bevor den Nebenprodukten die zu tragenden Kosten zugerechnet werden. Herstellkosten der Kuppelproduktion - Erlöse der Nebenprodukte = Restwert (Herstellkosten) Hauptprodukt
(5.32)
Die Herstellkosten je Einheit des Hauptproduktes ergeben sich durch Division des Restwertes durch die produzierte Menge des Hauptproduktes: Herstellkosten je Stück Restwert (Herstellkosten) des Hauptproduktes = Produktionsmenge des Hauptproduktes
(5.33)
Zur Ermittlung der Selbstkosten pro Stück des Hauptproduktes sind zu den berechneten Herstellkosten sowohl die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (über Zuschlagssätze) als auch evtl. anfallende Sondereinzelkosten des Vertriebs zu addieren.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
243
Beispiel: Im Rahmen eines Kuppelproduktionsprozesses stellt die Chema KG ein Hauptprodukt und drei Nebenprodukte her. Von dem Hauptprodukt werden 10.000 t produziert, von dem Nebenprodukt E 1.000 t, von dem Nebenprodukt F 600 t und von dem Nebenprodukt G 800 t. Die Herstellkosten der Kuppelproduktion betragen insgesamt 1.781.440,- EUR. Für das Hauptprodukt fallen zudem Verwaltungsgemeinkosten von 10 % und Vertriebsgemeinkosten von 5 % an. Folgende Angaben gelten für die Nebenprodukte: Nebenprodukt E F G
Weiterverarbeitungskosten 7,- EUR/t 6,40 EUR/t 7,80 EUR/t
Marktpreis 45,- EUR/t 38,60 EUR/t 49,20 EUR/t
Ermitteln Sie die Selbstkosten pro t des Hauptproduktes nach der Restwertmethode! Lösung: Produkt Menge in t E F G
1.000 600 800
Marktpreis - Weiterverarbeitungskosten
Erlöse der Nebenprodukte 45,- EUR - 7,- EUR = 38,- EUR 38.000,- EUR 38,60 EUR - 6,40 EUR = 32,20 EUR 19.320,- EUR 49,20 EUR - 7,80 EUR = 41,40 EUR 33.120,- EUR
Restwertberechnung: Herstellkosten der Kuppelproduktion - Erlöse der Nebenprodukte = Restwert (Herstellkosten) Hauptprodukt Herstellkosten je Stück = =
1.781.440,- EUR 90.440,- EUR 1.691.000,- EUR
Restwert (Herstellkosten) des Hauptproduktes Produktionsmenge des Hauptproduktes
1.691.000,- EUR = 169,10 EUR/t 10.000 t
Herstellkosten je t Verwaltungsgemeinkosten (10 %) Vertriebsgemeinkosten (5 %) Selbstkosten pro Stück
169,10 EUR 16,91 EUR 8,46 EUR 194,47 EUR
244
5 Kostenträgerrechnung
5.1.4.2 Marktwertmethode
Wenn ein Gleichgewicht bezüglich der Wertigkeit zwischen den erstellten Erzeugnissen besteht, d. h. es kann nicht von einem Hauptprodukt und von Nebenprodukten mit geringwertigem Charakter ausgegangen werden, dann ist die Restwertmethode nicht mehr anwendbar. Eine Kostenverteilungsmethode, die diesen Umstand berücksichtigt, ist die Marktwertmethode. Bei der Marktwertmethode werden den Produkten die Gesamtkosten im Verhältnis der (geschätzten) Verkaufserlöse angelastet. Das Verhältnis der Marktpreise der Erzeugnisse untereinander bestimmt somit die Aufteilung der Kosten des Kuppelproduktionsprozesses. Daher rührt auch die Bezeichnung Marktwertmethode. Auch bei diesem Verfahren sind Folgekosten bzw. Weiterverarbeitungskosten, die nicht den Kuppelproduktionsprozess betreffen, den einzelnen Produkten separat zuzurechnen. Bei getrennter Weiterverarbeitung sind die (geschätzten) Verkaufserlöse vorab um die Folgekosten zu mindern. Die Vorgehensweise zur Ermittlung der Herstellkosten je Stück der einzelnen Erzeugnisse nach diesem Verfahren entspricht dem Prinzip der Äquivalenzziffern.57 Dabei stellen die Marktpreise die Äquivalenzziffern, die errechneten Marktwerte die Recheneinheiten und die Verhältniszahl die Kosten je Recheneinheit dar.58 Zur Ermittlung der Selbstkosten pro Stück sind zu den errechneten Herstellkosten sowohl die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (über Zuschlagssätze) als auch evtl. anfallende Sondereinzelkosten des Vertriebs zu addieren. Da die Marktwertmethode unterstellt, dass sich die Herstellkosten im gleichen Verhältnis wie die erzielbaren Marktpreise verhalten, wird impliziert, dass alle erstellten Erzeugnisse die gleiche Gewinnspanne erwirtschaften. Diese Annahme ist als praxisfern zu beurteilen. Beispiel: In einem Gaswerk werden in einer Abrechnungsperiode 8.000.000 m3 Gas in Kuppelproduktion erzeugt. Der Verkaufserlös des Gases beträgt 0,10 EUR/m3. Für die weiteren im Kuppelproduktionsprozess anfallenden Erzeugnisse liegen folgende Absatzwerte vor:
57
58
Die Kuppelproduktion kann als eine Sonderform der Sortenfertigung betrachtet werden. Im Gegensatz zur Äquivalenzziffernkalkulation werden bei der Marktwertmethode also keine Mengengrößen (Recheneinheiten) zugrunde gelegt, sondern es kommen Wertgrößen (Marktwerte) zum Einsatz.
5.1 Kostenträgerstückrechnung
Produkt Koks Ammoniak Benzol Teer
245
Verkaufserlös in EUR pro Periode 280.000,60.000,40.000,20.000,-
Die Gesamtkosten der Kuppelproduktion belaufen sich in der betrachteten Periode auf 480.000,- EUR. Ermitteln Sie die Herstellkosten des Hauptproduktes Gas insgesamt und pro m3 nach der Marktwertmethode. Lösung: Die angegebenen Verkaufserlöse der Nebenprodukte entsprechen den Marktwerten. Produkt Gas Koks Ammoniak Benzol Teer
Verkaufserlöse = Marktwerte 800.000,- EUR 280.000,- EUR 60.000,- EUR 40.000,- EUR 20.000,- EUR 1.200.000,- EUR
Gesamtkosten des Kuppelprozesses Summe der Marktwerte 480.000,- EUR = = 0,40 1.200.000,- EUR
Verhältniszahl =
Herstellkosten je m3 Gas = 0,10 EUR/m3 * 0,40 = 0,04 EUR/m3 Herstellkosten Gas insgesamt = 0,04 EUR/m3 * 8.000.000 m3 = 320.000,- EUR Beispiel: In einer Raffinerie werden aus Rohöl in einem Destillationsprozess Benzin und Heizöl gewonnen. Dabei fallen feste Rückstände an, die teilweise zu Teer weiterverarbeitet werden. Für den Monat April 2008 liegen der Raffinerie folgende Kosten- und Mengenangaben vor:
246
5 Kostenträgerrechnung
Produkt
ProdukPreis Weiterverar- Entsorgungstionsin EUR beitungskosten kosten menge in pro in EUR in EUR Tonnen Tonne pro Tonne pro Tonne Rohöl 300.000 58,Benzin 180.000 112,Heizöl 80.000 64,Teer 36.000 54,34,Restrückstände 4.000 30,Kosten des Destillationsprozesses 1.980.000,- EUR
a) Ermitteln Sie die Herstellkosten pro Tonne Benzin und insgesamt nach der Marktwertmethode. Dabei sind die Entsorgungskosten der Restrückstände auf die anderen Produkte umzulegen. Geben Sie auch die gesamten Herstellkosten sowie die Herstellkosten pro Tonne für die beiden anderen Produkte an. b) Ermitteln Sie die Herstellkosten pro Tonne Benzin nach der Restwertmethode. Gehen Sie dabei davon aus, dass Benzin das Hauptprodukt darstellt. Lösung: a) Marktwertmethode: Herstellkosten/Verarbeitungskosten gesamt: Kosten des Destillationsprozesses + Kosten des Rohöls + Entsorgungskosten der Restrückstände
1.980.000,- EUR 17.400.000,- EUR 120.000,- EUR = 19.500.000,- EUR
Produkt ProduktiMarktpreis Marktwerte onsmenge - Weiterverarbeitungs- bzw. Erlöse in EUR in Tonnen kosten in EUR pro Tonne Benzin 180.000 112,- EUR 20.160.000,- EUR Heizöl 80.000 64,- EUR 5.120.000,- EUR Teer 36.000 20,- EUR 720.000,- EUR ∑ 26.000.000,- EUR Gesamtkosten des Kuppelprozesses Verhältniszahl = Summe der Marktwerte 19.500.000,- EUR = = 0,75 26.000.000,- EUR
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
Produkt
Benzin Heizöl Teer
Marktpreise (abzüglich Weiterverarbeitungskosten) 112,- EUR 64,- EUR 20,- EUR
Verhältniszahl 0,75 0,75 0,75
247
HerstellHerstellkosten kosten pro pro Erzeugnisart Tonne in EUR in EUR 84,- EUR 15.120.000,- EUR 48,- EUR 3.840.000,- EUR 15,- EUR 540.000,- EUR
b) Restwertmethode: Herstellkosten/Verarbeitungskosten gesamt: Kosten des Destillationsprozesses + Kosten des Rohöls + Entsorgungskosten der Restrückstände
1.980.000,- EUR 17.400.000,- EUR 120.000,- EUR = 19.500.000,- EUR
Erlös Heizöl: 80.000 Tonnen * 64,- EUR 5.120.000,- EUR Erlös Teer: 36.000 Tonnen * (54,- EUR - 34,- EUR) 720.000,- EUR Erlöse der Nebenprodukte 5.840.000,- EUR Herstellkosten der Kuppelproduktion - Erlöse der Nebenprodukte = Restwert (Herstellkosten) Hauptprodukt
19.500.000,- EUR 5.840.000,- EUR 13.660.000,- EUR
Herstellkosten je Stück Restwert (Herstellkosten) des Hauptproduktes = Produktionsmenge des Hauptproduktes 13.660.000,- EUR = 75,89 EUR/Tonne = 180.000 Tonnen
5.2 Kostenträgerzeitrechnung 5.2.1 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung
Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung, in der die Selbstkosten und darauf aufbauend die Angebotspreise einzelner Mengeneinheiten kalkuliert werden, ist die Aufgabe der Kostenträgerzeitrechnung die kurzfristige Erfolgsrechnung einer Abrechnungsperiode für das gesamte Unternehmen sowie die Aufschlüsselung des Periodenerfolgs nach Produktgruppen und Produktarten. Damit wird die Basis für die Ermittlung des Betriebsergebnisses geschaffen. Durch die Kostenträgerzeitrechnung kann das Unter-
248
5 Kostenträgerrechnung
nehmen einen regelmäßigen Überblick über die Erfolgslage erhalten, und den Entscheidungsträgern werden Informationen zur frühzeitigen Erkennung und Beseitigung von Fehlentwicklungen und Schwachstellen geliefert.59 Die Durchführung erfolgt i. d. R. monatlich oder quartalsweise. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird die kurzfristige Erfolgsrechnung in der Praxis zumeist in tabellarischer oder in Kontenform erstellt. Grundsätzlich wird das Betriebsergebnis als Differenz zwischen Umsatzerlösen und Kosten definiert. Dieser Ansatz ist jedoch nur korrekt, wenn alle produzierten Erzeugnisse auch abgesetzt wurden und entsprechend keine Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen vorliegen. In der Praxis tritt dieser Fall jedoch selten ein. 5.2.2 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren
Die kurzfristige Erfolgsrechnung wird nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren in einem Betriebsergebniskonto vorgenommen. Beide Verfahren führen unter sonst gleichen Bedingungen zum gleichen Periodenerfolg und unterscheiden sich lediglich in der zur Errechnung der Herstellkosten zugrunde gelegten Menge der Erzeugnisse bei der Ermittlung des Betriebserfolges des Unternehmens. Während das Gesamtkostenverfahren von den produzierten Leistungseinheiten ausgeht (= produktionsorientiert), bezieht sich das Umsatzkostenverfahren auf die abgesetzten Mengeneinheiten (= absatzorientiert). Gemeinsam ist beiden Verfahren, dass analog zur Kostenstellenrechnung aus Vereinfachungsgründen die Verwaltungskosten wie die Vertriebskosten den abgesetzten Produkten zugerechnet werden. 5.2.2.1 Gesamtkostenverfahren
Beim Gesamtkostenverfahren werden zur Ermittlung des Betriebserfolges die gesamten Kosten einer Abrechnungsperiode herangezogen. Diese setzen sich zusammen aus den Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten und den Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Mengeneinheiten. Lagerbestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen, die in vorangegangenen Perioden erstellt und in der laufenden 59
Für eine wirksame Erfolgskontrolle ist der handelsrechtliche Jahresabschluss ungeeignet, da zum einen die handelsrechtliche Abrechnungsperiode mit einem Jahr zu lang für kurzfristige Steuerungsmaßnahmen bezüglich der Preispolitik und Produktionsprogrammplanung ist und zum anderen die Aufwendungen und Erträge den Kosten und Leistungen nicht entsprechen und zudem nicht adäquat gegliedert sind.
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
249
Periode abgesetzt wurden, sind als Kostenersatz zu Herstellkosten zu bewerten und zu addieren. Würden diese nicht berücksichtigt werden, stünden den Umsatzerlösen zu geringe Herstellkosten gegenüber, so dass das Betriebsergebnis ungerechtfertigt erhöht werden würde. Den Kosten der Abrechnungsperiode sind die Leistungen gegenüberzustellen, die sich aus den Verkaufserlösen der in dem betrachteten Zeitraum abgesetzten Produkte und den zu Herstellkosten bewerteten Lagerbestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen als Erlösersatz errechnen. Würden diese nicht berücksichtigt werden, stünden den Umsatzerlösen zu hohe Herstellkosten gegenüber, so dass das Betriebsergebnis ungerechtfertigt geschmälert werden würde. Der Saldo zwischen Kosten und Leistungen ergibt den Betriebserfolg in dem Abrechnungszeitraum: Betriebsergebniskonto Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten
Umsatzerlöse
+ zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen
+ zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen Saldo: Betriebsverlust
+ Verwaltungskosten + Vertriebskosten Saldo: Betriebsgewinn Summe
Summe
Abb. 5.13. Kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren
Mit dieser Verfahrensweise wird erreicht, dass die Material- und Fertigungskosten (= Herstellkosten) der gefertigten und sich auf Lager befindlichen Erzeugnisse bis zu deren Verkauf in der Betriebsergebnisrechnung neutralisiert werden. Eine vollständige Neutralisierung ist allerdings nur möglich, wenn die Lagerleistungen mit den gesamten für ihre Herstellung entstandenen Kosten bewertet werden. Werden unfertige oder fertige Erzeugnisse, die in den Vorperioden erstellt wurden, in der aktuellen Periode im Produktionsprozess eingesetzt oder verkauft, dann sind in der Kostenträgerzeitrechnung den erwirtschafteten Leistungen die Herstellkosten dieser Produkte aus den entsprechenden Vorperioden gegenüberzustellen. Die vollständige Vorgehensweise des Gesamtkostenverfahrens wird an der nachfolgenden kontenmäßigen Darstellung verdeutlicht:
250
5 Kostenträgerrechnung
Konten der Kostenarten Summe
SB
Fertige Erzeugnisse (FE) AB
aller
Unfertige Erzeugnisse (UE)
SB
AB
BV
BV
SB
Kosten Bestandsveränderungen (BV) BV FE
BV UE
SB Betriebsergebniskonto Kosten
Umsätze
Umsatzerlöse SB
Umsätze
Betriebsgewinn Bestandsmehrung
Abb. 5.14. Gesamtkostenverfahren: kontenmäßige Abwicklung60
Die Kosten werden auf den Konten der entsprechenden Kostenarten, die Umsatzerlöse auf dem Konto Umsatzerlöse gebucht und anschließend über das Betriebsergebniskonto abgeschlossen. Zusätzlich sind die Bestandsveränderungen (BV) zu berücksichtigen: Bei den unfertigen Erzeugnissen (UE) wurde von einer Bestandsmehrung ausgegangen, da der Anfangsbestand (AB) geringer ist als der Schlussbestand (SB). Bei den fertigen Erzeugnissen (FE) liegt eine Bestandsminderung vor, da der Anfangsbestand größer als der Schlussbestand ist. 5.2.2.2 Umsatzkostenverfahren
Im Gegensatz zum Gesamtkostenverfahren, das produktionsorientiert ist, ist das Umsatzkostenverfahren auf die Absatzmenge ausgerichtet. So werden beim Umsatzkostenverfahren anstatt der gesamten Herstellkosten der Fertigung einer Abrechnungsperiode diejenigen Herstellkosten berücksichtigt, die sich auf die in dem Zeitraum abgesetzten Leistungseinheiten beziehen. Daher sind keine Lagerbestandsveränderungen zu verrechnen. Die Kosten der betrachteten Periode setzen sich somit aus den Herstellkosten des Umsatzes sowie den Verwaltungs- und Vertriebskosten der 60
In Anlehnung an Lang, Helmut H.: Kosten- und Leistungsrechnung, 5., verbesserte und erweiterte Aufl., München 2002, S. 104.
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
251
verkauften Produkte zusammen. Demgegenüber stehen die Leistungen, die aus den Verkaufserlösen der abgesetzten Mengeneinheiten bestehen. Beim Umsatzkostenverfahren ist die Kostenträgerstückrechnung Voraussetzung, da die Herstellkosten pro Stück zu ermitteln sind. Übersteigt die produzierte Menge die abgesetzte Menge, wird nur der Teil der Herstellkosten berücksichtigt, der auf den Umsatz entfällt. Im Fall von Bestandsminderungen erhöht der auf den Umsatzprozess fallende Herstellkostenanteil früherer Abrechnungsperioden die Herstellkosten der laufenden Periode. Der Saldo zwischen Kosten und Leistungen ergibt den Betriebserfolg in dem Abrechnungszeitraum: Betriebsergebniskonto Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten
Umsatzerlöse Saldo: Betriebsverlust
+ Verwaltungskosten + Vertriebskosten Saldo: Betriebsgewinn Summe
Summe
Abb. 5.15. Kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren
Beispiel: Berechnen Sie auf der Basis der nachstehenden Daten den kurzfristigen Periodenerfolg des Abrechnungszeitraums für ein Einproduktunternehmen
a) nach dem Gesamtkostenverfahren und b) nach dem Umsatzkostenverfahren! Anfangsbestand Absatzmenge Produktionsmenge Verkaufspreis pro Stück fixe Herstellkosten variable Herstellkosten pro Stück fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten variable Vertriebskosten
0 Stück 1.500 Stück 2.000 Stück 200,- EUR/Stück 100.000,- EUR 10,- EUR/Stück 20.000,- EUR 8,- EUR/Stück
252
5 Kostenträgerrechnung
Lösung: a) Gesamtkostenverfahren:
Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten: fixe Herstellkosten + variable Herstellkosten pro Stück * Produktionsmenge = 100.000,- EUR + 10,- EUR/Stück * 2.000 Stück = 120.000,- EUR zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen: Eine Bestandsminderung liegt nicht vor, da die Produktionsmenge größer als die Absatzmenge ist. Verwaltungs- und Vertriebskosten: Die fixen Verwaltungs- und Vertriebskosten beziehen sich auf die abgesetzten Leistungseinheiten. fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten + variable Vertriebskosten pro Stück * Absatzmenge = 20.000,- EUR + 8,- EUR/Stück * 1.500 Stück = 32.000,- EUR Umsatzerlöse: Verkaufspreis pro Stück * Absatzmenge = 200,- EUR/Stück * 1.500 Stück = 300.000,- EUR zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen: Eine Bestandsmehrung liegt vor, da die Produktionsmenge größer als die Absatzmenge ist: Der Lagerbestand wird um 500 Stück erhöht. Die Lagerbestandsveränderung ist zu Herstellkosten zu bewerten. Dazu werden sowohl die variablen als auch die fixen Bestandteile der Herstellkosten herangezogen. Zunächst sind die Herstellkosten pro Stück zu ermitteln: fixe Herstellkosten pro Stück 100.000,- EUR fixe Herstellkosten der Abrechnungsperiode = = 2.000 Stück Produktionsmenge der Abrechnungsperiode = 50,- EUR/Stück gesamte Herstellkosten pro Stück = fixe Herstellkosten pro Stück + variable Herstellkosten pro Stück = 50,- EUR/Stück + 10,- EUR/Stück = 60,- EUR/Stück Die Herstellkosten pro Stück sind mit der Anzahl der auf Lager gehenden Produkte zu multiplizieren: Wert der Lagerbestandserhöhung = Herstellkosten pro Stück * Lagerbestandsmehrung = 60,- EUR/Stück * 500 Stück = 30.000,- EUR
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
253
Bei Nichtberücksichtigung der Bestandsmehrung würde der Gewinn der Abrechnungsperiode zu gering ausfallen, da den gesamten Produktionskosten zu geringe Leistungen gegenüberstehen. Die Mehrkosten der gefertigten, aber noch nicht abgesetzten Produkte führen erst in späteren Perioden zu Umsatz. Die Berücksichtigung der Bestandsmehrung fungiert daher als Erlösausgleich. Umsatzerlöse Herstellkosten der erstellten 300.000,- EUR Leistungseinheiten 120.000,- EUR + zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsmehrungen + zu Herstellkosten bewertete an unfertigen und fertigen Lagerbestandsminderungen Erzeugnissen 30.000,- EUR an unfertigen und fertigen Erzeugnisse 0,- EUR + Verwaltungs- und Vertriebskosten 32.000,- EUR Betriebsgewinn
178.000,- EUR 330.000,- EUR
330.000,- EUR
b) Umsatzkostenverfahren: Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 90.000,- EUR
Umsatzerlöse
300.000,- EUR
+ Verwaltungs- und Vertriebskosten 32.000,- EUR Betriebsgewinn
178.000,- EUR 300.000,- EUR
300.000,- EUR
Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten: Herstellkosten pro Stück * Absatzmenge = 60,- EUR/Stück * 1.500 Stück = 90.000,- EUR Nach beiden Verfahren ergibt sich ein kurzfristiger Betriebserfolg in Form eines Betriebsgewinns in Höhe von 178.000,- EUR.
254
5 Kostenträgerrechnung
Beispiel: Die Autosport KG produziert Felgen in unterschiedlichen Ausführungen für die Kraftfahrzeugindustrie. Aus der vergangenen Abrechnungsperiode liegen folgende Angaben vor: Felgentyp Silverstone Indianapolis Sepang Nürburg Produktionsmenge 18.000 21.000 10.000 14.800 in Stück Absatzmenge in 18.000 20.000 10.000 15.000 Stück Preis pro Stück 102,- EUR 90,- EUR 128,- EUR 56,- EUR Fertigungsmaterial 48,- EUR 40,- EUR 60,- EUR 32,- EUR pro Stück Fertigungskosten6 Min. 6 Min. 10 Min. 4 Min. stelle 1: Maschinenbeanspruchung pro Stück Fertigungskosten6 Min. 4 Min. 6 Min. 8 Min. stelle 2: Maschinenbeanspruchung pro Stück Fertigungskosten1 kg 2,5 kg 2,5 kg 1,5 kg stelle 3: Gewicht pro Stück Fertigungskosten2,20 EUR 1,20 EUR 2,40 EUR 0,80 EUR stelle 4: Lohn pro Stück
Folgende Kalkulationssätze stehen Ihnen zur Verfügung: Fertigungskostenstelle 1: Maschinenstundensatz 48,- EUR/Stunde Fertigungskostenstelle 2: Maschinenstundensatz 84,- EUR/Stunde Fertigungskostenstelle 3: Kostensatz je kg Produktgewicht 4,- EUR/kg Fertigungskostenstelle 4: Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 200 % Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 25 % a) Ermitteln Sie die Selbstkosten je Stück für die einzelnen Felgentypen mit Hilfe der angegebenen Kalkulationssätze. b) Ermitteln Sie das Betriebsergebnis des Abrechnungszeitraums mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens und des Gesamtkostenverfahrens.
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
255
Lösung: a) Ermittlung der Selbstkosten je Stück Felgentyp Silverstone Material48,- EUR einzelkosten Fertigungs4,80 EUR gemeinkosten 1 Fertigungs8,40 EUR gemeinkosten 2 Fertigungs4,- EUR gemeinkosten 3 Fertigungs2,20 EUR einzelkosten 4 4,40 EUR Fertigungsgemeinkosten 4 (200 %) 71,80 EUR Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes Verwaltungs17,95 EUR und Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten 89,75 EUR
Indianapolis 40,- EUR
Sepang 60,- EUR
Nürburg 32,- EUR
4,80 EUR
8,- EUR
3,20 EUR
5,60 EUR
8,40 EUR
11,20 EUR
10,- EUR
10,- EUR
6,- EUR
1,20 EUR
2,40 EUR
0,80 EUR
2,40 EUR
4,80 EUR
1,60 EUR
64,- EUR
93,60 EUR
54,80 EUR
16,- EUR
23,40 EUR
13,70 EUR
80,- EUR
117,- EUR
68,50 EUR
Fertigungskostenstelle 1: Kostensatz pro Minute =
48,- EUR = 0,80 EUR/Min. 60 Min.
Fertigungskostenstelle 2: Kostensatz pro Minute =
84,- EUR = 1,40 EUR/Min. 60 Min.
b) Umsatzkostenverfahren: Ermittlung der Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten: Silverstone: 18.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 71,80 EUR pro Stück => 1.292.400,- EUR Indianapolis: 20.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 64,- EUR pro Stück => 1.280.000,- EUR
256
5 Kostenträgerrechnung
Sepang: 10.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 93,60 EUR pro Stück => 936.000,- EUR Nürburg: 15.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 54,80 EUR pro Stück => 822.000,- EUR ∑ 4.330.400,- EUR Umsatzerlöse: Silverstone: Indianapolis: Sepang: Nürburg:
18.000 Stück * 102,- EUR/Stück = 1.836.000,- EUR 20.000 Stück * 90,- EUR/Stück = 1.800.000,- EUR 10.000 Stück * 128,- EUR/Stück = 1.280.000,- EUR 15.000 Stück * 56,- EUR/Stück = 840.000,- EUR ∑ 5.756.000,- EUR
Ermittlung der Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Leistungseinheiten: Silverstone: 18.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 17,95 EUR pro Stück => 323.100,- EUR Indianapolis: 20.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 16,- EUR pro Stück => 320.000,- EUR Sepang: 10.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 23,40 EUR pro Stück => 234.000,- EUR Nürburg: 15.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 13,70 EUR pro Stück => 205.500,- EUR ∑ 1.082.600,- EUR Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 4.330.400,- EUR
Umsatzerlöse 5.756.000,- EUR
+ Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 1.082.600,- EUR Betriebsgewinn
343.000,- EUR 5.756.000,- EUR
5.756.000,- EUR
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
257
Gesamtkostenverfahren: Ermittlung der Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten: Silverstone: 18.000 Stück werden erstellt, bewertet zu 71,80 EUR pro Stück => 1.292.400,- EUR Indianapolis: 21.000 Stück werden erstellt, bewertet zu 64,- EUR pro Stück => 1.344.000,- EUR Sepang: 10.000 Stück werden erstellt, bewertet zu 93,60 EUR pro Stück => 936.000,- EUR Nürburg: 14.800 Stück werden erstellt, bewertet zu 54,80 EUR pro Stück => 811.040,- EUR ∑ 4.383.440,- EUR Zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen und -mehrungen: Indianapolis: 1.000 Stück werden ins Lager gegeben, bewertet zu 64,- EUR pro Stück => 64.000,- EUR Nürburg: 200 Stück werden dem Lager entnommen, bewertet zu 54,80 EUR pro Stück => 10.960,- EUR Umsatzerlöse 5.756.000,- EUR Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten + zu Herstellkosten bewertete 4.383.440,- EUR Lagerbestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen + zu Herstellkosten bewertete Lager64.000,- EUR bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen 10.960,- EUR + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 1.082.600,- EUR Betriebsgewinn
343.000,- EUR 5.820.000,- EUR
5.820.000,- EUR
258
5 Kostenträgerrechnung
5.2.3 Kostenträgerzeitblatt
Das Kostenträgerzeitblatt (auch als Betriebsabrechnungsbogen II bezeichnet) stellt ein wichtiges Hilfsmittel zur kurzfristigen Erfolgsermittlung dar. Zudem dient es zur Bestimmung des Anteils der verschiedenen Produktarten (= Kostenträger) an den Gesamtkosten und am Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode. Der Aufbau eines Kostenträgerzeitblatts orientiert sich an dem Kalkulationsschema der differenzierten Zuschlagskalkulation. Ergänzt werden die Verkaufserlöse. Durch den Vergleich der in der Periode kalkulierten Normal-Selbstkosten der abgesetzten Leistungseinheiten mit den Umsatzerlösen ergibt sich das Umsatzergebnis. Das Umsatzergebnis sagt aus, wie hoch der geplante Gewinn oder Verlust der betrachteten Periode auf der Grundlage der normalisierten Kosten bei den einzelnen Kostenträgern und insgesamt ist. Die tatsächlich in einer Periode entstandenen Kosten sind die Istkosten. Durch den Vergleich der erzielten Umsatzerlöse mit den Istkosten ergibt sich das Betriebsergebnis. Am Ende des Betrachtungszeitraums muss das Umsatzergebnis um die zwischen Normal- und Istkosten entstandene Kostenabweichung ergänzt werden. Eine Kostenunterdeckung führt dann zu einer Ergebnisverringerung, eine Kostenüberdeckung erhöht das Betriebsergebnis. Umsatzerlöse (netto) - Normalselbstkosten = Umsatzergebnis + Kostenüberdeckung - Kostenunterdeckung = Betriebsergebnis
(5.34)
Zudem kann nach Vorliegen der Istkosten der Abrechnungsperiode eine Wirtschaftlichkeitskontrolle durch den Vergleich der Normal- mit den Istkosten durchgeführt werden.61 Das Kostenträgerzeitblatt ist so aufgebaut, dass in den Spalten die einzelnen Kostenträger, z. B. die Produkte A, B und C, aufgeführt sind. Zeilenweise erfolgt die Ausweisung des Kalkulationsschemas der differenzierten Zuschlagskalkulation sowie der Umsatzerlöse und abschließend des Umsatz- und des Betriebsergebnisses.
61
Zur Wirtschaftlichkeitskontrolle siehe auch S. 136 ff.
5.2 Kostenträgerzeitrechnung Normalkosten A B
Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen = Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten Umsatzerlöse Umsatzergebnis Betriebsergebnis
Abb. 5.16. Kostenträgerzeitblatt
C
gesamt
%
Istkosten % gesamt
259
Überdeckung (+), Unterdeckung (-)
260
5 Kostenträgerrechnung
Beispiel: Mit Hilfe der nachstehenden Angaben haben Sie als Kostenrechner(in) der Zweiprodukt OHG ein Kostenträgerzeitblatt zu erstellen.
insgesamt Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Summe der Gemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten des Vertriebs Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen Umsatzerlöse
240.000,130.000,425.000,12.000,-
Kosten in EUR Produkt Eins 110.000,55.000,-
Produkt Zwei 130.000,75.000,-
5.000,-
7.000,-
33.000,-
13.000,-
20.000,-
37.000,-
11.000,-
26.000,-
42.000,-
18.000,-
24.000,-
900.000,-
300.000,-
600.000,-
Gemäß Betriebsabrechnungsbogen verteilen sich die Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen wie folgt: Materialkostenstelle 60.000,- EUR Fertigungskostenstelle 210.000,- EUR Verwaltungskostenstelle 90.000,- EUR Vertriebskostenstelle 65.000,- EUR. Die Kalkulation wurde im abzurechnenden Zeitraum mit folgenden Normalgemeinkosten-Zuschlagssätzen durchgeführt: Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz 15 % Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 160 % Verwaltungsgemeinkosten-Zuschlagssatz 13 % Vertriebsgemeinkosten-Zuschlagssatz 9 %.
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
261
Lösung: Normalkosten Zwei gesamt
Eins
%
Istkosten Überdeckung gesamt (+), Unterdeckung (-) 240
Materialeinzelkosten
110
130
240
+ Materialgemeinkosten
16,5
19,5
36
+ Fertigungseinzelkosten
55
75
130
130
+ Fertigungsgemeinkosten
88
120
208 160 %
210
5
7
12
12
274,5
351,5
626
652
11
26
37
37
18
24
42
42
281,5
349,5
631
657
36,595
45,435
82,03
13 %
90
- 7,97
+ Vertriebsgemeinkosten
25,335
31,455
56,79
9%
65
- 8,21
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten Umsatzerlöse Betriebsergebnis
13
20
33
33
356,43 300
446,39 600
802,82 900
845 900 55
- 56,43
153,61
97,18
+ Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen + Bestandsminderungen = Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten
Umsatzergebnis
alle Angaben in TEUR
15 %
60
- 24
-2
- 42,18
262
5 Kostenträgerrechnung
Umsatzerlöse - Normalselbstkosten = Umsatzergebnis - Kostenunterdeckung = Betriebsergebnis
900.000,- EUR 802.820,- EUR 97.180,- EUR 42.180,- EUR 55.000,- EUR
5.2.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Ein kleines Unternehmen der Elektroindustrie fertigt und verkauft die drei Produkte Elektro, Elektra und Elektrum. Für die kurzfristige Erfolgsrechnung liegen die folgenden Angaben des Monats Februar 2008 vor: Produkt
Herstellkosten in EUR/ Stück
Elektro Elektra Elektrum
6,10,8,-
Verwaltungs- und Vertriebskosten in EUR/Stück 2,3,4,-
Produk- Verkaufs- Absatztionspreis in menge in menge in EUR/ EUR/ Stück Stück Stück
5.000 8.000 3.000
16,12,18,-
4.800 4.000 5.600
a) Führen Sie die kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren durch. Nehmen Sie dabei an, dass sich die Herstellkosten im Zeitablauf nicht ändern. b) Nennen Sie ein weiteres Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung und zeigen Sie den Unterschied zwischen den beiden Verfahren auf. Lösung 1 a) Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten: Elektro: 6,- EUR/Stück * 5.000 Stück = 30.000,- EUR Elektra: 10,- EUR/Stück * 8.000 Stück = 80.000,- EUR Elektrum: 8,- EUR/Stück * 3.000 Stück = 24.000,- EUR
Verwaltungs- und Vertriebskosten (bezogen auf die Absatzmenge): Elektro: 2,- EUR/Stück * 4.800 Stück = 9.600,- EUR Elektra: 3,- EUR/Stück * 4.000 Stück = 12.000,- EUR Elektrum: 4,- EUR/Stück * 5.600 Stück = 22.400,- EUR Umsatzerlöse: Elektro: 16,- EUR/Stück * 4.800 Stück = 76.800,- EUR Elektra: 12,- EUR/Stück * 4.000 Stück = 48.000,- EUR
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
Elektrum:
263
18,- EUR/Stück * 5.600 Stück = 100.800,- EUR
zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen: Eine Bestandsminderung liegt vor, da die Absatzmenge bei dem Produkt Elektrum größer als die Produktionsmenge ist. Der Lagerbestand wird um 2.600 Mengeneinheiten verringert. Die Lagerbestandsveränderungen sind zu Herstellkosten zu bewerten: 8,- EUR/Stück * 2.600 Stück = 20.800,- EUR zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen: Bestandsmehrungen liegen bei den Produkten Elektro und Elektra vor, da die Produktionsmengen jeweils größer als die Absatzmengen sind. Die Lagerbestandsveränderungen sind zu Herstellkosten zu bewerten. Bei Elektro liegt eine Mehrung von 200 Stück mit einem Wert von 6,- EUR/Stück * 200 Stück = 1.200,- EUR vor. Bei Elektra liegt eine Mehrung von 4.000 Stück mit einem Wert von 10,- EUR/Stück * 4.000 Stück = 40.000,- EUR vor. Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten Elektro 30.000,- EUR Elektra 80.000,- EUR Elektrum 24.000,- EUR + zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen Elektrum 20.800,- EUR
Umsatzerlöse Elektro Elektra Elektrum
76.800,- EUR 48.000,- EUR 100.800,- EUR
+ zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen Elektro 1.200,- EUR Elektra 40.000,- EUR
+ Verwaltungs- und Vertriebskosten 9.600,- EUR Elektro Elektra 12.000,- EUR Elektrum 22.400,- EUR Betriebsgewinn
68.000,- EUR 266.800,- EUR
266.800,- EUR
b) Ein weiteres Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung stellt das Umsatzkostenverfahren dar. Die beiden Verfahren unterscheiden sich in der zur Errechnung der Herstellkosten zugrunde gelegten Menge der
264
5 Kostenträgerrechnung
produzierten Erzeugnisse bei der Ermittlung des Betriebserfolges des Unternehmens. Während das Gesamtkostenverfahren von den Leistungseinheiten ausgeht (= produktionsorientiert), bezieht sich das Umsatzkostenverfahren auf die abgesetzten Mengeneinheiten (= absatzorientiert). Aufgabe 2 Berechnen Sie das Betriebsergebnis der Norvegia GmbH nach dem Umsatzkostenverfahren und nach dem Gesamtkostenverfahren. Gehen Sie dabei von folgenden Daten aus: Erzeugnis A Erzeugnis B Absatzmenge in Stück 20.000 30.000 Produktionsmenge in Stück 16.000 40.000 Verkaufspreis pro Stück 400,- EUR 200,- EUR Fertigungslöhne pro Stück 40,- EUR 30,- EUR Fertigungsmaterial pro Stück 100,- EUR 80,- EUR Sondereinzelkosten der Fertigung pro Stück 20,- EUR 10,- EUR
Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten
768.000,- EUR 920.000,- EUR 520.000,- EUR.
Lösung 2 Gesamtkostenverfahren: Ermittlung der Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten: Fertigungsmaterial A: 100,- EUR * 16.000 Stück = 1.600.000,- EUR Fertigungsmaterial B: 80,- EUR * 40.000 Stück = 3.200.000,- EUR
Materialgemeinkosten Fertigungslöhne A: 40,- EUR * 16.000 Stück = Fertigungslöhne B: 30,- EUR * 40.000 Stück = Fertigungsgemeinkosten
768.000,- EUR 640.000,- EUR 1.200.000,- EUR 920.000,- EUR
Sondereinzelkosten der Fertigung A: 20,- EUR * 16.000 Stück 320.000,- EUR Sondereinzelkosten der Fertigung B: 10,- EUR * 40.000 Stück 400.000,- EUR 9.048.000,- EUR Umsatzerlöse A: 400,- EUR/Stück * 20.000 Stück = 8.000.000,- EUR Umsatzerlöse B: 200,- EUR/Stück * 30.000 Stück = 6.000.000,- EUR 14.000.000,- EUR
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
265
zu Herstellkosten bewertete Lagerbestandsminderungen und -mehrungen: Wert der Bestandsveränderungen ermittelt durch Zuschlagskalkulation: 768.000,- EUR Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz = * 100 = 16 % 4.800.000,- EUR 920.000,- EUR * 100 = 50 % Fertigungsgemeinkosten-Zuschlagssatz = 1.840.000,- EUR Herstellkosten der Fertigung pro Stück Erzeugnis A Fertigungsmaterial 100,- EUR Materialgemeinkosten (16 %) 16,- EUR Fertigungslöhne 40,- EUR Fertigungsgemeinkosten (50 %) 20,- EUR Sondereinzelkosten der Fertigung 20,- EUR 196,- EUR
Erzeugnis B 80,- EUR 12,80 EUR 30,- EUR 15,- EUR 10,- EUR 147,80 EUR
Erzeugnis A: 4.000 Stück werden dem Lager entnommen, bewertet zu 196,- EUR pro Stück => 784.000,- EUR Erzeugnis B: 10.000 Stück werden ins Lager gegeben, bewertet zu 147,80 EUR pro Stück => 1.478.000,- EUR Umsatzerlöse 14.000.000,- EUR Herstellkosten der erstellten Leistungseinheiten + zu Herstellkosten bewertete 9.048.000,- EUR Lagerbestandsmehrungen + zu Herstellkosten bewertete an fertigen Erzeugnissen Lagerbestandsminderungen 1.478.000,- EUR an fertigen Erzeugnissen 784.000,- EUR + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten 520.000,- EUR Betriebsgewinn 5.126.000,- EUR 15.478.000,- EUR
15.478.000,- EUR
Umsatzkostenverfahren: Ermittlung der Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten: Erzeugnis A: 20.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 196,- EUR pro Stück => 3.920.000,- EUR Erzeugnis B: 30.000 Stück werden verkauft, bewertet zu 147,80 EUR pro Stück => 4.434.000,- EUR
266
5 Kostenträgerrechnung
Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 8.354.000,- EUR
Umsatzerlöse 14.000.000,- EUR
+ Verwaltungs- und Vertriebs gemeinkosten 520.000,- EUR Betriebsgewinn 5.126.000,- EUR 14.000.000,- EUR
14.000.000,- EUR
Aufgabe 3 Ermitteln Sie auf der Grundlage nachfolgender Angaben das Betriebsergebnis (Angaben in EUR): Fertigungsmaterial 85.800,Fertigungslöhne 213.600,Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen 16.000,Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen 32.000,Nettoumsatzerlöse 881.000,Kostenüberdeckung 7.600,-
Für die Normalgemeinkosten gelten folgende Zuschlagssätze: Materialbereich 145 % Fertigungsbereich 55 % Verwaltungsbereich 33 % Vertriebsbereich 19 %. Lösung 3 Kostenträgerzeitblatt Normalkosten in EUR Fertigungsmaterial 85.800,+ Materialgemeinkosten (145 %) 124.410,+ Fertigungseinzelkosten 213.600,+ Fertigungsgemeinkosten (55 %) 117.480,= Herstellkosten der Fertigung 541.290,- Bestandsmehrungen 16.000,+ Bestandsminderungen 32.000,= Herstellkosten des Umsatzes 557.290,+ Verwaltungsgemeinkosten (33 %) 183.905,70 + Vertriebsgemeinkosten (19 %) 105.885,10
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
= Selbstkosten Nettoumsatzerlöse Umsatzergebnis + Kostenüberdeckung - Kostenunterdeckung Betriebsergebnis
267
847.080,80 881.000,33.919,20 7.600,0,41.519,20
Aufgabe 4 Die Holzspielzeug GmbH stellt die Produktarten Holzpferd und Holzente her. Die Marketingabteilung will die Werbung auf diejenige Produktart konzentrieren, die besonders gewinnbringend ist. Außerdem ist die Unternehmensführung an dem Gesamtergebnis der beiden Erzeugnisse interessiert. Folgendes Kostenträgerzeitblatt steht Ihnen zur Verfügung (Angaben in TEUR):
Materialeinzelkosten
Normalkosten Holzpferd Holzente Summe 600 400 1.000
10
+ Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten der Fertigung
%
520
320
840
Istkosten Überdeckung, gesamt Unterdeckung 1.000 90 840
125
966
268
5 Kostenträgerrechnung
= Selbstkosten Umsatzerlöse
3.000
1.200
4.200
Umsatzergebnis Umsatzergebnis insgesamt
Gesamtergebnis
Außerdem liegen nachstehende Angaben vor: Bestandsveränderungen (in EUR) Lagerzugang an fertigen Produkten: Holzpferde 360.000,Holzenten 170.000,Lagerabgang an unfertigen Produkten: Holzpferde 50.000,Holzenten 140.000,Istkosten (in EUR) Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten
580.000,306.000,-
Normalgemeinkosten-Zuschlagssätze: Verwaltung 18 % Vertrieb 10 % Vervollständigen Sie das Kostenträgerzeitblatt!
4.200
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
269
Lösung 4
Materialeinzelkosten
Normalkosten Holzpferd Holzente Summe 600 400 1.000
%
+ Materialgemeinkosten
60
40
100
+ Fertigungseinzelkosten
520
320
840
+ Fertigungsgemeinkosten
650
400
1.830
1.160
2.990
2.896
360
170
530
530
+ Bestandsminderungen
50
140
190
190
= Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten
1.520
1.130
2.650
2.556
273,60
203,40
477
18
580
- 103
152
113
265
10
306
- 41
1.945,60 1.446,40
3.392
3.442
- 50
4.200
4.200
= Herstellkosten der Fertigung - Bestandsmehrungen
= Selbstkosten Umsatzerlöse Umsatzergebnis
3.000
1.200
10
Istkosten Überdeckung , gesamt Unterdeckung 1.000 90 840
1.050 125
966
1.054,40 - 246,40
Umsatzergebnis insgesamt
808
Kostenunterdeckung
- 50
Gesamtergebnis
758
Angaben in EUR
+ 10
758
+ 84
270
5 Kostenträgerrechnung
Aufgabe 5 a) Bitte vervollständigen Sie den nachstehenden Betriebsabrechnungsbogen der Neuhaus GmbH.
Die Allgemeine Hilfskostenstelle und die Fertigungshilfskostenstelle sind aufgrund der folgenden Daten umzulegen: Umlage der Allgemeinen Hilfskostenstelle im Verhältnis der abgegebenen Leistungseinheiten (LE): Fertigungshilfskostenstelle 4 LE Materialkostenstelle 8 LE Fertigungskostenstelle 1 20 LE Fertigungskostenstelle 2 16 LE Verwaltungskostenstelle 8 LE Umlage der Fertigungshilfskostenstelle im Verhältnis der in Anspruch genommenen Arbeitsstunden: Materialkostenstelle 14 Std. Fertigungskostenstelle 1 50 Std. Fertigungskostenstelle 2 36 Std. b) Die Neuhaus GmbH produzierte und verkaufte in der BAB-Periode die Erzeugnisse X und Y, für die folgende Daten vorliegen: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne 1 Fertigungslöhne 2 Produktionsmenge Absatzmenge Verkaufspreis pro Stück
X 40.000,- EUR 4.000,- EUR 3.000,- EUR 4.200 Stück 4.200 Stück 40,- EUR
Y 36.000,- EUR 4.800,- EUR 4.000,- EUR 2.400 Stück 2.400 Stück 56,- EUR
Ermitteln Sie die Herstellkosten des Umsatzes und die Selbstkosten der BAB-Periode und errechnen Sie die Gemeinkostenzuschlagssätze!
c) Ermitteln Sie die Erfolge der Erzeugnisse X und Y!
600,-
240,-
380,-
180,-
160,-
240,-
Hilfslöhne
Sozialabgaben
Versicherungen
Reparaturkosten
Materialgemeinkosten
Strom
alle Angaben in EUR
Summe Gemeinkosten nach Kostenumlage
Umlage Fertigungshilfsstelle
Umlage Allgemeine Hilfskostenstelle
Summe primäre Gemeinkosten
1.000,-
Allgemeine Hilfskostenstelle
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
600,-
400,-
520,-
240,-
440,-
800,-
1.800,-
Fertigungshilfsstelle
80,-
400,-
---
60,-
360,-
1.200,-
600,-
Materialstelle
3.500,-
400,-
1.600,-
580,-
220,-
1.800,-
1.600,-
1
3.160,-
740,-
3.300,-
400,-
600,-
2.400,-
800,-
2
Fertigungsstellen
200,-
600,-
400,-
656,-
1.140,-
---
5.200,-
Verwaltungsstelle
120,-
800,-
200,-
504,-
1.200,-
1.600,-
5.400,-
Vertriebsstelle
7.900,-
3.500,-
6.200,-
2.820,-
4.200,-
8.400,-
16.400,-
Kostensumme
Stromzähler
Entnahmescheine
Rechnungen
Rechnungen
Lohn- und Gehaltsliste
Lohnzettel
Gehaltsliste
Verteilungsgrundlage
5.2 Kostenträgerzeitrechnung 271
180,-
160,-
240,-
Reparaturkosten
Materialgemeinkosten
Strom
alle Angaben in EUR
Summe Gemeinkosten nach Kostenumlage
Umlage Fertigungshilfsstelle
0,-
- 2.800,-
380,-
Versicherungen
Umlage Allgemeine Hilfskostenstelle
240,-
Sozialabgaben
2.800,-
600,-
Hilfslöhne
Summe primäre Gemeinkosten
1.000,-
Allgemeine Hilfskostenstelle
Gehälter
Gemeinkostenarten
Kostenstellen
Lösung 6a
0,-
- 5.000,-
200,-
4.800,-
600,-
400,-
520,-
240,-
3.800,-
700,-
400,-
2.700,-
80,-
400,-
---
60,-
360,-
1.200,-
800,440,-
600,-
Materialstelle
1.800,-
Fertigungshilfsstelle
13.200,-
2.500,-
1.000,-
9.700,-
3.500,-
400,-
1.600,-
580,-
220,-
1.800,-
1.600,-
1
14.000,-
1.800,-
800,-
11.400,-
3.160,-
740,-
3.300,-
400,-
600,-
2.400,-
800,-
2
Fertigungsstellen
8.596,-
---
400,-
8.196,-
200,-
600,-
400,-
656,-
1.140,-
---
5.200,-
Verwaltungsstelle
9.824,-
---
---
9.824,-
120,-
800,-
200,-
504,-
1.200,-
1.600,-
5.400,-
Vertriebsstelle
49.420,-
49.420,-
7.900,-
3.500,-
6.200,-
2.820,-
4.200,-
8.400,-
16.400,-
Kostensumme
Stromzähler
Entnahmescheine
Rechnungen
Rechnungen
Lohn- und Gehaltsliste
Lohnzettel
Gehaltsliste
Verteilungsgrundlage
272 5 Kostenträgerrechnung
5.2 Kostenträgerzeitrechnung
273
Ermittlung der innerbetrieblichen Verrechnungspreise: 2.800,- EUR Allgemeine Hilfskostenstelle: p = = 50,- EUR/LE 56 LE Fertigungshilfsstelle: 4.800,- EUR + 200,- EUR = 50,- EUR/Stunde p= 100 Stunden b) Ermittlung der Herstellkosten des Umsatzes, der Selbstkosten und der Gemeinkostenzuschlagssätze: Kosten in EUR Zuschlagssätze Fertigungsmaterial 76.000,+ Materialgemeinkosten 3.800,5% + Fertigungslöhne 1 8.800,+ Fertigungsgemeinkosten 1 13.200,150 % + Fertigungslöhne 2 7.000,+ Fertigungsgemeinkosten 2 14.000,200 % = Herstellkosten der Fertigung 122.800,= des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten 8.596,7% + Vertriebsgemeinkosten 9.824,8% = Selbstkosten 141.220,c) Ermittlung der Erfolge: Fertigungsmaterial + Materialgemeinkosten (5 %) + Fertigungslöhne 1 + Fertigungsgemeinkosten 1 (150 %) + Fertigungslöhne 2 + Fertigungsgemeinkosten 2 (200 %) = Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten (7 %) + Vertriebsgemeinkosten (8 %) = Selbstkosten Umsatzerlöse Betriebsergebnis alle Angaben in EUR
X 40.000,2.000,4.000,6.000,3.000,6.000,61.000,-
Y 36.000,1.800,4.800,7.200,4.000,8.000,61.800,-
4.270,4.880,70.150,168.000,97.850,-
4.326,4.944,71.070,134.400,63.330,-
6 Teilkostenrechnung
Die bisher dargestellten Rechnungen und Ausführungen zur Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung basieren auf dem Vollkostenrechnungssystem. Die Vollkostenrechnung erfasst alle Kostenarten periodengerecht und weist die Kosten den Kostenträgern im Unternehmen zu. Die darauf aufbauenden Angebotspreise und die Betriebsergebnisrechnung sind zweckmäßig, wenn die auf diesem Wege ermittelten Preise vom Markt akzeptiert werden. Im Folgenden wird ein weiteres Kostenrechnungssystem, die Teilkostenrechnung, vorgestellt.62
6.1 Ausprägungen der Teilkostenrechnung Die Teilkostenrechnung besitzt verschiedene Ausprägungen: Teilkostenrechnungssysteme
auf der Basis variabler Kosten
mit globaler Berücksichtigung der Fixkosten => einstufige Deckungsbeitragsrechnung
mit differenzierter Berücksichtigung der Fixkosten => mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
auf der Basis von Einzelkosten
Relative Einzelkostenund Deckungsbeitragsrechnung (differenzierte Berücksichtigung der Gemeinkosten)
Abb. 6.1. Teilkostenrechnungssysteme
62
Von der Vollkostenrechnung unterscheidet sich das System der Teilkostenrechnung nur im Rahmen der Kostenträgerrechnung. Der Kostenbegriff, die Kostenarten- und im Wesentlichen auch die Kostenstellenrechnung sind identisch.
276
6 Teilkostenrechnung
Im Folgenden wird die Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung vernachlässigt, den Schwerpunkt dieses Kapitels bildet die Darstellung der Teilkostenrechnung auf der Basis variabler Kosten (Deckungsbeitragsrechnung).63
6.2 Vollkostenrechnung versus Teilkostenrechnung Voll- und Teilkostenrechnung unterscheiden sich im Umfang der verrechneten Kosten auf die Kostenträger. Während die Vollkostenrechnung sowohl variable als auch fixe Kosten auf die Erzeugnisse verrechnet, legt die Teilkostenrechnung lediglich einen Teil der Gesamtkosten, die variablen Kosten, auf die Kostenträger um. Die fixen Kosten werden mehr oder weniger differenziert betrachtet, den einzelnen Kostenträgern aber nicht direkt zugerechnet. Ein weiterer Unterschied zwischen den beiden Kostenrechnungssystemen liegt darin, dass die Teilkostenrechnung auch die Erlösseite berücksichtigt. Die Vollkostenrechnung konzentriert sich lediglich auf die Betrachtung der Kostenseite. Die Entwicklung der Teilkostenrechnung ist u. a. auf die Probleme zurückzuführen, die sich aus der Anwendung der Vollkostenrechnung bei produktions- bzw. preispolitischen Entscheidungen ergeben: 1. In der Vollkostenrechnung werden oftmals keine Marktdaten, wie z. B. Marktpreise oder Beschäftigungsschwankungen beachtet. So leitet die Vollkostenrechnung die Produktpreise aus den Selbstkosten der Erzeugnisse ab. Es wird nicht berücksichtigt, dass sich die erzielbaren Marktpreise im Wettbewerb durch Angebot und Nachfrage ergeben. 2. Bei Beschäftigungsschwankungen erfolgt in der Vollkostenrechnung über die Gemeinkostenzuschlagssätze eine Proportionalisierung der fixen Kosten64, womit unterstellt wird, dass die fixen Kosten in funktionaler Abhängigkeit zu der Beschäftigung stehen. So hat z. B. ein Nachfragerückgang zur Folge, dass bei geringer Beschäftigung bzw. kleiner Ausbringungsmenge und damit sinkenden Einzelkosten die gesamten (gleich bleibenden) Fixkosten über einen höheren Zuschlagssatz auf wenige Kostenträger umverteilt werden. Die Selbstkosten je Erzeugnis und der daraus resultierende Preis sind somit sehr hoch. Es stellt sich hier die Frage, ob nicht in einer Zeit rückläufiger 63
64
Die Begriffe Teilkostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung werden nachfolgend synonym verwendet. Einzelkosten sind immer variable Kosten, die Gemeinkosten bestehen i. d. R. aus einem geringen variablen und einem größeren fixen Bestandteil.
6.2 Vollkostenrechnung versus Teilkostenrechnung
277
Nachfrage eine Preissenkung sinnvoller wäre, um die Auftragslage zu verbessern. Bei hoher Beschäftigung bzw. großer Ausbringungsmenge und damit steigenden Einzelkosten werden analog die gesamten (konstanten) Fixkosten auf viele Kostenträger umgelegt. Die Kostenbelastung je Erzeugnis und der darauf basierende Preis sind somit geringer. Die Verrechnung der fixen Kosten in der Vollkostenrechnung führt also bei Beschäftigungsschwankungen zu einer nicht marktgerechten Preispolitik eines Unternehmens. Dieser Zusammenhang wird an dem nachstehenden vereinfachten Beispiel kurz verdeutlicht: In zwei aufeinander folgenden Abrechnungsperioden verschlechtert sich die Auftragslage eines Unternehmens. Folgende Materialeinzelund Materialgemeinkosten, aus denen sich der jeweilige Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz ergibt, liegen vor: Periode 1 2
FertigungsMaterialmaterial gemeinkosten 100.000,- EUR 150.000,- EUR 75.000,- EUR 150.000,- EUR
Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz 150 % 200 %
Die Materialeinzelkosten pro Stück betragen 50,- EUR. Daraus ergeben sich für die Materialkosten eines Erzeugnisses in den beiden Perioden nachstehende Werte: Periode 1 50,- EUR Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten 75,- EUR (150 %) 125,- EUR Materialkosten
2 50,- EUR 100,- EUR (200 %) 150,- EUR
Die gestiegenen Materialkosten führen zu steigenden Selbstkosten des Erzeugnisses und damit zu höheren Produktpreisen. Da sich in diesem Beispiel die Auftragslage des Unternehmens verschlechtert hat, ist allerdings eine Preissenkung sinnvoller. 3. Ein weiterer Kritikpunkt der Vollkostenrechnung bezieht sich auf die produktionspolitischen Entscheidungen. So wird ein Kostenträger aus dem Produktionsprogramm bzw. Sortiment genommen, wenn es nicht gelingt, über den Preis die Selbstkosten zu decken. Allerdings kann es sinnvoll sein, ein solches Produkt kurzfristig im Programm zu behalten, falls der Erlös des Erzeugnisses zumindest die variablen Kosten deckt. Die fixen Kosten sind kurzfristig nicht abbaubar und bestehen auch bei Beschäftigungsschwankungen bzw. -abbau weiterhin in gleicher Höhe.
278
6 Teilkostenrechnung
Beispiel: Ein Reisebüro bietet zwei Reisen an, die pro Stück folgende Kosten und Erlöse aufweisen: variable Kosten + fixe Kosten = Selbstkosten Preis Erfolg
Reise 1 150,- EUR 100,- EUR 250,- EUR 220,- EUR - 30,- EUR
Reise 2 120,- EUR 100,- EUR 220,- EUR 280,- EUR 60,- EUR
Insgesamt entsteht ein Erfolg aus beiden Reisen in Höhe von 30,EUR. Nach der Vollkostenrechnung ist Reise 1 aus dem Angebot zu streichen, da der Preis die Selbstkosten nicht deckt. Die Auswirkungen dieser Entscheidung auf die Selbstkosten und den Erfolg sind in der nachfolgenden Tabelle dargestellt: variable Kosten + fixe Kosten = Selbstkosten Preis Erfolg
Reise 1 0,- EUR 100,- EUR 100,- EUR 0,- EUR - 100,- EUR
Reise 2 120,- EUR 100,- EUR 220,- EUR 280,- EUR 60,- EUR
Der Erfolg beträgt nun insgesamt - 40,- EUR. An diesem Beispiel ist erkennbar, dass die Vollkostenrechnung kurzfristig zu falschen Entscheidungen führen kann. Reise 1 würde nicht mehr angeboten werden. Dadurch fallen die variablen Kosten, aber auch die Erlöse des Produktes weg. Die fixen Kosten sind kurzfristig nicht abbaubar und müssen nun von Reise 2 getragen werden. Zur Vermeidung dieser Fehlentscheidungen wurde die Teilkostenrechnung entwickelt. Danach sind für kurzfristige produktions- und preispolitische Maßnahmen nur die entscheidungsrelevanten Kosten – die variablen Kosten – heranzuziehen, da diese die Kostenhöhe proportional zur Beschäftigung beeinflussen. Die fixen Kosten sind ausbringungsmengenunabhängig, fallen also bei Beschäftigungsschwankungen stets in gleicher
6.3 Methoden der Kostenauflösung
279
Höhe an.65 Deshalb können die Fixkosten bei allen Entscheidungen über das Produktionsprogramm bzw. das Sortiment sowie die Preise kurzfristig vernachlässigt werden.
6.3 Methoden der Kostenauflösung Den Ausgangspunkt der Teilkostenrechnung bildet die Aufgliederung der Kosten im Unternehmen in fixe und variable Bestandteile. In der Praxis sind die Kosten eines Kostenträgers oder einer Kostenstelle nicht unbedingt getrennt als fixe oder variable Kosten sichtbar. Jede Kostenrechnung setzt daher die Untersuchung der angefallenen Kosten und deren Zuordnung zu variablen und fixen Kosten voraus. Diese Zuordnung beruht auf der Beurteilung, ob die betrachteten Kosten der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (fixe Kosten) oder der direkten Leistungserstellung der einzelnen Produkte (variable Kosten) dienen. Kosten, die sowohl fixe als auch variable Bestandteile beinhalten, wie z. B. die Stromkosten mit einer fixen Grundgebühr und dem variablen Energieverbrauch, werden als Mischkosten bezeichnet. Um den Anteil der variablen Kosten an den Gesamtkosten möglichst genau zu bestimmen, sind verschiedene Methoden zur Kostenauflösung entwickelt worden. Die wichtigsten Verfahren sind die analytischen und die synthetischen Methoden. Methoden der Kostenauflösung
analytische Methoden buchtechnische Verfahren Differenzen-Quotienten-Verfahren Kostenauflösung mit Streupunktdiagrammen
synthetische Methoden
Abb. 6.2. Methoden zur Kostenauflösung
Während die analytischen Verfahren auf der Auswertung empirisch gewonnener Istwerte basieren, ermitteln die synthetischen Methoden auf der Grundlage von Verbrauchsanalysen, Messungen und dem Einbezug be65
Die zeitlichen Möglichkeiten des Abbaus fixer Kosten hängen von der Art der vertraglichen Bindungen ab. So können Gehälter und Mieten nach viertel- oder halbjährlichen Kündigungsfristen abgebaut werden. Versicherungen können bei jährlicher Kündigungsfrist nach einem Jahr entfallen.
280
6 Teilkostenrechnung
triebsinterner und -externer Daten zukunftsorientierte Kostenwerte. In Literatur und Praxis wird den analytischen Verfahren der Vorzug gegeben. 6.3.1 Buchtechnische Verfahren Die buchtechnische Kostenauflösung führt die Trennung von variablen und fixen Kosten auf der Basis der Finanzbuchhaltung und der im externen Rechnungswesen vorliegenden Belege und Aufzeichnungen durch. Daraus werden Informationen über die Höhe, die Ursachen und die Verhaltensweisen der Kostenarten bei differenzierter Kapazitätsauslastung gewonnen. 6.3.2 Differenzen-Quotienten-Verfahren (mathematisches Verfahren) Das Differenzen-Quotienten-Verfahren bzw. mathematische Verfahren zur Trennung der Kosten beruht auf der Gegenüberstellung der Kosten von zwei aufeinander folgenden Perioden. Dabei müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: • Es sind zwei unterschiedliche Beschäftigungsgrade mit den jeweiligen Gesamtkosten bekannt. • Ein proportionaler (linearer) Kostenverlauf liegt vor. • Es existieren keine sprungfixen Kosten. Die zugrunde liegende Kostenfunktion hat also folgendes Aussehen: K = kv * x + Kfix
(6.1)
Unter diesen Voraussetzungen ist es möglich, durch eine vergleichende Analyse zweier Beschäftigungssituationen eine Auflösung der Kosten vorzunehmen, ohne dass die fixen und variablen Kostenbestandteile vorab bekannt sind. Aufgrund der Konstanz von fixen Gesamtkosten und variablen Stückkosten kann eine Kostenänderung nur durch veränderte variable Gesamtkosten verursacht worden sein. An dem nachstehenden Beispiel soll eine mögliche Vorgehensweise gezeigt werden: Beispiel: Ein Unternehmen mit Sitz in Hinterzarten produziert und verkauft Tintenstrahldrucker. Im Monat Oktober 2007 war die Fertigungskapazität zu 100 % ausgelastet; im November 2007 betrug die Auslastung nur 85 %. Die Drucker wurden ohne Zwischenlagerung verkauft. Für die beiden Monate liegen aus der Kostenrechnung nachstehende Daten vor:
6.3 Methoden der Kostenauflösung
Produktionsmenge Gesamtkosten
Oktober 2007 300 Stück 18.600,- EUR
281
November 2007 255 Stück 16.800,- EUR
Ermitteln Sie aufgrund dieser Angaben • die variablen und fixen Gesamtkosten sowie • die variablen und fixen Stückkosten nach dem mathematischen Verfahren. Unterstellen Sie dabei einen proportionalen Kostenverlauf. Lösung: Gleichungen aufstellen: I. Oktober: 18.600,- EUR = kv* 300 Stück + Kfix II. November: 16.800,- EUR = kv* 255 Stück + Kfix I.-II. 1.800,- EUR = kv * 45 Stück Ö kv = 40,- EUR/Stück variable Stückkosten variable Gesamtkosten Oktober: 40,- EUR * 300 Stück = 12.000,- EUR November: 40,- EUR * 255 Stück = 10.200,- EUR fixe Gesamtkosten Oktober: 18.600,- = 40,- EUR * 300 Stück + Kfix => Kfix = 6.600,- EUR November: 16.800,- = 40,- EUR * 255 Stück + Kfix => Kfix = 6.600,- EUR fixe Stückkosten Oktober: 6.600,- EUR : 300 Stück = 22,- EUR/Stück November: 6.600,- EUR : 255 Stück = 25,88 EUR/Stück Eine alternative Berechnung nach dem Differenzen-QuotientenVerfahren erfolgt dadurch, dass bei Zugrundelegung zweier unterschiedlicher Beschäftigungsverhältnisse direkt in einem Quotienten die Kostenänderung ins Verhältnis zur Beschäftigungsänderung gesetzt wird. Kostenänderung variable Stückkosten = (6.2) Beschäftigungsänderung Sind die variablen Stückkosten ermittelt, kann über die Gesamtkostenfunktion der Fixkostenbetrag errechnet werden. Für das obige Beispiel bedeutet dies 1.800,- EUR variable Stückkosten = = 40,- EUR/Stück 45 Stück
282
6 Teilkostenrechnung
Beispiel: Für verschiedene Beschäftigungsgrade (in Maschinenstunden) wurden folgende Stromkosten in EUR gemessen: Maschinenstunden 200 210 225
Stromkosten in EUR 16.500,16.700,17.000,-
Ermitteln Sie den Fixkostenanteil der Stromkosten in EUR! Lösung: Beim Vergleich von zwei Beschäftigungssituationen können durch Differenzbildung die Beschäftigungsänderung und die Kostenänderung ermittelt werden. Der Quotient aus Kosten- und Beschäftigungsänderung ergibt die beschäftigungsabhängigen variablen Kosten. Beschäftigungsänderung: 210 Std. - 200 Std. = 10 Std. Kostenänderung: 16.700,- EUR - 16.500,- EUR = 200,- EUR variable Stromkosten =
200,- EUR = 20,- EUR/Std. 10 Std.
Werden die ermittelten variablen Stromkosten in Höhe von 20,- EUR pro Stunde in eine Kostenfunktion eingesetzt, so ergeben sich die fixen Stromkosten. Einsetzen in die Gesamtkostenfunktion: K = kv * x + Kfix 16.700,- EUR = 20,- EUR/Std. * 210 Std. + Kfix Aufgelöst ergeben sich fixe Stromkosten in Höhe von 12.500,- EUR. Alternativ: Beschäftigungsänderung: 225 Std. - 210 Std. = 15 Std. Kostenänderung: 17.000,- EUR - 16.700,- EUR = 300,- EUR 300,- EUR variable Stromkosten = = 20,- EUR/Std. 15 Std. Einsetzen in die Gesamtkostenfunktion: K = kv * x + Kfix 17.000,- EUR = 20,- EUR/Std. * 225 Std. + Kfix Aufgelöst ergeben sich fixe Stromkosten in Höhe von 12.500,- EUR.
6.3 Methoden der Kostenauflösung
283
6.3.3 Kostenauflösung mit Streupunktdiagrammen Über mehrere Abrechnungsperioden wird anhand statistischer Streupunktdiagramme das Verhalten einer Kostenart bei unterschiedlicher Beschäftigung beobachtet, und die Ergebnisse werden in ein Koordinatensystem eingetragen, das auf der Abszisse die Beschäftigung und auf der Ordinate die Kosten ausweist. Durch die Kosten- und Beschäftigungspunkte wird eine Regressionsgerade gezeichnet, die die Streuung möglichst genau berücksichtigen soll. Voraussetzung dieses Verfahrens ist das Vorliegen einer ausreichenden Streuung der Kostenpunkte. Die Kostenwerte dürfen nicht ungeprüft übernommen werden, sondern müssen um Ausreißerwerte, die durch Zufälligkeiten oder außergewöhnliche Unwirtschaftlichkeit entstanden sind, bereinigt werden. K
K
variable Kosten
x
Fixkosten
K
Kfix
Mischkosten
Abb. 6.3. Kostenauflösung mit Streupunktdiagrammen
x
x
284
6 Teilkostenrechnung
In der ersten Abbildung beginnt die Gerade im Ursprung und steigt mit zunehmender Beschäftigung an. Es handelt sich somit um variable Kosten. Wenn die Gerade wie in der Abbildung zwei parallel zur Abszisse verläuft, werden fixe Kosten ausgewiesen. In der dritten Abbildung schneidet die Gerade die Ordinate. Es handelt sich um Mischkosten, die aus fixen und variablen Kostenbestandteilen bestehen. Ein solcher Verlauf ist typisch für Gesamtkostenfunktionen. Die Wahl des zu verwendenden Verfahrens der Kostenauflösung hängt davon ab, welchen Genauigkeitsgrad das Unternehmen anstrebt und welcher Arbeitsaufwand vertretbar ist.
6.4 Deckungsbeitragsrechnung 6.4.1 Einführung in die Deckungsbeitragsrechnung Zur Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen: • Die Kosten sind möglichst exakt in fixe und variable Kostenbestandteile aufzulösen. • Es hat ein linearer Gesamtkostenverlauf vorzuliegen, d. h. die variablen Kosten verhalten sich proportional zur Beschäftigung bzw. Ausbringungsmenge. Damit entsprechen die variablen Kosten den Grenzkosten und bleiben pro Stück konstant. • Sprungfixe Kosten existieren nicht. • Es bestehen konstante Marktpreise (netto), die bekannt sind. Mit der Deckungsbeitragsrechnung können keine Absatzpreise kalkuliert werden, vielmehr muss vorausgesetzt werden, dass die Verkaufspreise bereits ermittelt oder vom Markt vorgegeben sind. In der Deckungsbeitragsrechnung wird unterschieden zwischen dem Stückdeckungsbeitrag (db) und dem Gesamtdeckungsbeitrag (DB). Der Stückdeckungsbeitrag eines Produktes errechnet sich aus der Differenz zwischen dem Preis bzw. Stückerlös (p) eines Produktes66 und den variablen Stückkosten (kv): db = p – kv
(6.3)
Der Gesamtdeckungsbeitrag stellt die Differenz aus dem Gesamterlös (E) und den variablen Gesamtkosten (Kv) einer Abrechnungsperiode bzw. 66
Im Folgenden wird von den Nettopreisen bzw. Nettostückerlösen ausgegangen.
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
285
der Multiplikation des Stückdeckungsbeitrags mit der Absatzmenge (x) dar: DB = E - Kv (6.4) DB = (p - kv) * x
(6.5)
Der Deckungsbeitrag wird auch als (Stück-) Bruttoerfolg bezeichnet und gibt Auskunft darüber, inwieweit ein Kostenträger bzw. ein Produkt zur Deckung der ohnehin anfallenden fixen Kosten beiträgt. Der Nettoerfolg (= Betriebsergebnis) einer Abrechnungsperiode errechnet sich aus der Differenz zwischen dem Gesamtdeckungsbeitrag und den fixen Periodenkosten (Kfix): Nettoerfolg der Abrechnungsperiode = DB – fixe Periodenkosten
(6.6)
6.4.2 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung wird auch als einstufiges Direct Costing bezeichnet. Dabei werden die variablen Kosten direkt auf die Kostenträger verrechnet. Die fixen Kosten werden als ein zusammengehöriger Block („en bloc“) in die Betriebsergebnisrechnung übernommen, also nicht den einzelnen Erzeugnissen angelastet. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung nimmt also eine summarische Abdeckung der fixen Kosten vor. Das Betriebsergebnis (der Nettoerfolg) nach der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung kann nach folgendem Schema ermittelt werden: ∑ Umsatzerlöse bzw. Verkaufserlöse -
∑ variable Selbstkosten
=
Gesamtdeckungsbeitrag
-
fixe Periodenkosten
=
Betriebsergebnis/Nettoerfolg
(6.7)
Beispiel: Ein Hersteller von Spielzeug hat in der abgelaufenen Abrechnungsperiode drei verschiedene Spielzeuge erstellt. a) Errechnen Sie aus den unten stehenden Angaben - die Deckungsbeiträge je Stück der einzelnen Spielzeuge und - das Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode.
286
6 Teilkostenrechnung
Produkt Fertigungsmaterial in EUR Fertigungslöhne in EUR variable Gemeinkosten in EUR Produktions- und Absatzmenge in Stück Nettoverkaufspreise je Stück in EUR Fixkostensumme in EUR
Spielzeug 1 43.200,16.800,21.600,1.200 64,-
Spielzeug 2 61.600,26.400,30.800,1.100 116,-
Spielzeug 3 210.000,120.000,90.000,2.500 236,-
90.000,-
b) Welche sortimentspolitischen Entscheidungen ergeben sich aus Ihren Ergebnissen zu a)? Lösung: a) Ermittlung der Stückdeckungsbeiträge und des Betriebsergebnisses: Produkt
Spielzeug 1 64,-
Spielzeug 2 116,-
Spielzeug 3 236,-
gesamt
Nettoverkaufspreis in EUR 68,108,168,- variable Stückkosten in EUR db in EUR - 4,8,68,* Produktions- und 1.200 Stück 1.100 Stück 2.500 Stück Absatzmenge DB in EUR - 4.800,8.800,170.000,- 174.000,- Fixkosten in EUR 90.000,84.000,= Betriebsergebnis in EUR Die variablen Stückkosten ergeben sich durch die Addition der Kosten für das Fertigungsmaterial, der Fertigungslöhne und der variablen Gemeinkosten und die anschließende Division durch die Produktionsbzw. Absatzmenge: 81.600,- EUR Spielzeug 1: = 68,- EUR/Stück 1.200 Stück 118.800,- EUR Spielzeug 2: = 108,- EUR/Stück 1.100 Stück
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
Spielzeug 3:
287
420.000,- EUR = 168,- EUR/Stück 2.500 Stück
b) Spielzeug 1 ist aus dem Produktionsprogramm zu nehmen, da es einen negativen Deckungsbeitrag erwirtschaftet, d. h. nicht die eigenen variablen Kosten deckt. Durch die Eliminierung des Spielzeugs 1 würde der Betriebsgewinn um 4.800,- EUR auf 88.800,- EUR steigen. Beispiel: Ein Unternehmen der Elektronikbranche produziert drei verschiedene Flachbildfernseher: Flat L, Flat XL und Flat XXL. Bislang arbeitet der Kostenrechner des Unternehmens mit dem Vollkostenrechnungssystem und kalkuliert die Selbstkosten der drei Geräte mit den folgenden Gemeinkostenzuschlagssätzen: Materialgemeinkosten 20 % Fertigungsgemeinkosten 200 % Verwaltungsgemeinkosten 25 % Vertriebsgemeinkosten 10 %. Die Einzelkosten und die Nettoverkaufspreise pro Stück betragen: TYP Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Nettoverkaufspreise
Flat L 300,- EUR 200,- EUR 1.400,- EUR
Flat XL 400,- EUR 200,- EUR 1.550,- EUR
Flat XXL 500,- EUR 200,- EUR 1.600,- EUR
Im Abrechnungszeitraum wurden von jeder Geräteart 5.000 Stück produziert und verkauft.
a) Berechnen Sie die Stücknettoerfolge (Vollkostenrechnung) der Flachbildfernseher sowie das Betriebsergebnis. Welche Schlussfolgerungen ergeben sich für das Unternehmen aus den Ergebnissen? b) Auf Anregung der Geschäftsleitung führt der Kostenrechner die Deckungsbeitragsrechnung ein. Die variablen Stückkosten der Flachbildfernseher werden anhand folgender variabler Gemeinkostenzuschlagssätze kalkuliert: variable Materialgemeinkosten 10 % variable Fertigungsgemeinkosten 100 % variable Verwaltungsgemeinkosten 10 % variable Vertriebsgemeinkosten 10 %. Die gesamten Fixkosten der Abrechnungsperiode betragen 6.750.000,EUR.
288
6 Teilkostenrechnung
Ermitteln Sie den Stückdeckungsbeitrag der Flachbildfernseher sowie das Betriebsergebnis. Welche Schlussfolgerungen bezüglich des Produktionsprogramms ergeben sich nun aus den ermittelten Ergebnissen? Lösung: a) Der Stücknettoerfolg ergibt sich, indem von den Nettoverkaufspreisen die Selbstkosten abzogen werden: 1. Schritt: Ermittlung der Selbstkosten pro Stück der Produkte Flat L Flat XL Flat XXL Materialeinzelkosten 300,- EUR 400,- EUR 500,- EUR 60,- EUR 80,- EUR 100,- EUR Materialgemeinkosten (20 %) Fertigungseinzelkosten 200,- EUR 200,- EUR 200,- EUR 400,- EUR 400,- EUR 400,- EUR Fertigungsgemeinkosten (200 %) 960,- EUR 1.080,- EUR 1.200,- EUR Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes 240,- EUR 270,- EUR 300,- EUR Verwaltungsgemeinkosten (25 %) 96,- EUR 108,- EUR 120,- EUR Vertriebsgemeinkosten (10 %) Selbstkosten 1.296,- EUR 1.458,- EUR 1.620,- EUR 2. Schritt: Ermittlung des Stücknettoerfolges durch Abzug der Selbstkosten von den Nettoverkaufserlösen Nettoverkaufserlöse Selbstkosten Stücknettoerfolg
1.400,- EUR 1.550,- EUR 1.600,- EUR 1.296,- EUR 1.458,- EUR 1.620,- EUR 104,- EUR 92,- EUR - 20,- EUR
Das Betriebsergebnis des Unternehmens ergibt sich, indem die Stücknettoerfolge der Produkte mit den Absatzmengen (= Produktionsmengen) multipliziert werden: Flat L: 104,- EUR * 5.000 Stück = 520.000,- EUR Flat XL: 92,- EUR * 5.000 Stück = 460.000,- EUR Flat XXL: - 20,- EUR * 5.000 Stück = - 100.000,- EUR Betriebsergebnis (Nettoerfolg) 880.000,- EUR Ö Nach der Vollkostenrechnung ist das Produkt Flat XXL verlustbringend, da es durch den Nettoverkaufspreis nicht die eigenen
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
289
Selbstkosten deckt. Die Geschäftsführung stellt sich die Frage, ob die Herstellung des Verlustproduktes Flat XXL eingestellt werden soll. Dabei ist jedoch zu beachten, dass bei Einstellung der Produktion die auf das Produkt entfallenden fixen Gemeinkosten kurzfristig nicht abbaubar sind und daher von den beiden verbleibenden Gerätetypen Flat L und Flat XL getragen werden müssen.
b) Der Stückdeckungsbeitrag ergibt sich dadurch, dass von den Nettoverkaufspreisen die variablen Stückkosten abgezogen werden. 1. Schritt: Ermittlung der variablen Selbstkosten pro Stück der Flachbildfernseher Materialeinzelkosten var. Materialgemeinkosten (10 %) Fertigungseinzelkosten var. Fertigungsgemeinkosten (100 %) var. Herstellkosten der Fertigung = des Umsatzes var. Verwaltungsgemeinkosten (10 %) var. Vertriebsgemeinkosten (10 %) variable Selbstkosten
Flat L 300,- EUR 30,- EUR
Flat XL 400,- EUR 40,- EUR
Flat XXL 500,- EUR 50,- EUR
200,- EUR 200,- EUR
200,- EUR 200,- EUR
200,- EUR 200,- EUR
730,- EUR
840,- EUR
950,- EUR
73,- EUR
84,- EUR
95,- EUR
73,- EUR
84,- EUR
95,- EUR
876,- EUR 1.008,- EUR 1.140,- EUR
2. Schritt: Ermittlung des Stückdeckungsbeitrages durch Abzug der variablen Selbstkosten von den Nettoverkaufserlösen Nettoverkaufserlöse variable Selbstkosten Stückdeckungsbeitrag
1.400,- EUR 1.550,- EUR 1.600,- EUR 876,- EUR 1.008,- EUR 1.140,- EUR 524,- EUR 542,- EUR 460,- EUR
Das Betriebsergebnis des Unternehmens ergibt sich, indem die Stückdeckungsbeiträge der einzelnen Gerätetypen mit den Absatzmengen (= Produktionsmengen) multipliziert werden. So ergeben sich die Gesamtdeckungsbeiträge der Erzeugnisse. Davon sind anschließend die fixen Gesamtkosten „en bloc“ abzuziehen:
290
6 Teilkostenrechnung
DB Flat L: 524,- EUR * 5.000 Stück = 2.620.000,- EUR DB Flat XL: 542,- EUR * 5.000 Stück = 2.710.000,- EUR DB Flat XXL: 460,- EUR * 5.000 Stück = 2.300.000,- EUR Gesamtdeckungsbeitrag 7.630.000,- EUR - fixe Gesamtkosten 6.750.000,- EUR Betriebsergebnis (Nettoerfolg) 880.000,- EUR Ö Nach der Teilkostenrechnung erwirtschaftet der Flachbildfernseher Flat XXL einen positiven Deckungsbeitrag in Höhe von 460,- EUR pro Stück. Bei Einstellung der Fertigung des Flat XXL (Schlussfolgerung nach Vollkostenrechnung) würde ein Betrag von 2.300.000,- EUR zur Deckung der fixen Kosten entfallen, so dass sich in der Abrechnungsperiode ein Verlust von: Betriebsergebnis 880.000,- EUR - DB Flat XXL 2.300.000,- EUR = Verlust - 1.420.000,- EUR ergeben würde. Die Deckungsbeiträge der Gerätetypen Flat L und Flat XL reichen nicht aus, um die fixen Gesamtkosten zu decken: DB Flat L: 524,- EUR * 5.000 Stück = 2.620.000,- EUR DB Flat XL: 542,- EUR * 5.000 Stück = 2.710.000,- EUR Gesamtdeckungsbeitrag 5.330.000,- EUR - fixe Gesamtkosten 6.750.000,- EUR Nettoerfolg - 1.420.000,- EUR Das Modell Flat XXL sollte daher kurzfristig im Produktionsprogramm verbleiben. In diesem Beispiel wird der Erfolgsausweis nach Vollkostenrechnung mit dem nach Teilkostenrechnung verglichen. Das Betriebsergebnis weist nach beiden Kostenrechnungssystemen den gleichen Betrag auf. Begründet ist dies in den übereinstimmenden Produktions- und Absatzmengen. Ö Bei übereinstimmenden Produktions- und Absatzmengen führen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung zum identischen Nettoerfolg einer Periode. Erfolgsdifferenzen zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung entstehen entweder aufgrund von Bestandsmehrungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (Lageraufbau) oder aufgrund von Bestandsminderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (Lagerabbau), die mit unterschiedlichen Wertansätzen in die Betriebsergebnisrechnung eingehen:
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
291
• Vollkostenrechnung: Bewertung der Bestandsveränderungen zu Herstellkosten der Fertigung. • Teilkostenrechnung: Bewertung der Bestandsveränderungen zu variablen Herstellkosten der Fertigung. Ö Bei einer Bestandsmehrung ergibt sich nach Vollkostenrechnung ein höherer Gesamterfolg als nach Teilkostenrechnung, da die fixen Kosten der Periode anteilig auf das Lager verrechnet werden. Ö Bei einer Bestandsminderung ergibt sich nach Vollkostenrechnung ein niedrigerer Gesamterfolg als nach Teilkostenrechnung, da die fixen Kosten aus vergangenen Perioden vom Lager in den betrachteten Abrechnungszeitraum anteilig eingerechnet werden. Unterstellt wird dabei, dass die fixen Kosten der betrachteten Periode denen der vergangenen Perioden entsprechen. In der Teilkostenrechnung werden die fixen Kosten der Periode zugerechnet, in der sie anfallen. Er erfolgt keine Verrechnung der fixen Kosten über das Lager. Beispiel: Ein Industrieunternehmen fertigt Mikrowellen mit integriertem Backofen. Die Kostenrechnungsabteilung hat für die vergangene Abrechnungsperiode folgende Daten ermittelt: Produktionsmenge Absatzmenge Verkaufserlös pro Stück fixe Herstellkosten variable Herstellkosten fixe Vertriebskosten variable Vertriebskosten
2.000 Stück 2.200 Stück 120,- EUR 20.000,- EUR 40.000,- EUR 5.000,- EUR 15.000,- EUR
Berechnen Sie das Betriebsergebnis der vergangenen Abrechnungsperiode nach dem Umsatzkostenverfahren
a) bei Anwendung der Methode der Vollkostenrechnung, b) bei Anwendung der Methode der Teilkostenrechnung! Lösung: Beim Umsatzkostenverfahren werden die Umsatzerlöse der verkauften Produkte den Kosten gegenübergestellt, die für die Erstellung der Absatzmenge angefallen sind.
292
6 Teilkostenrechnung
a) Vollkostenrechnung: variable Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 44.000,- EUR
Umsatzerlöse
264.000,- EUR
+ fixe Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 22.000,- EUR + variable Vertriebskosten 15.000,- EUR + fixe Vertriebskosten 5.000,- EUR Betriebsgewinn
178.000,- EUR 264.000,- EUR
264.000,- EUR
b) Teilkostenrechnung: variable Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 44.000,- EUR
Umsatzerlöse
264.000,- EUR
+ fixe Herstellkosten der Periode 20.000,- EUR + variable Vertriebskosten 15.000,- EUR + fixe Vertriebskosten 5.000,- EUR Betriebsgewinn
180.000,- EUR 264.000,- EUR
264.000,- EUR
Berechnung der Komponenten: Umsatzerlöse: 120,- EUR/Stück * 2.200,- Stück = 264.000,- EUR variable Herstellkosten: 40.000,- EUR * 2.200 Stück = 44.000,- EUR 2.000 Stück fixe Herstellkosten: In der Vollkostenrechnung werden die fixen Herstellkosten anteilig auf die abgesetzte Menge umgerechnet (proportionalisiert):
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
293
20.000,- EUR * 2.200 Stück = 22.000,- EUR. 2.000 Stück
In der Teilkostenrechnung werden die fixen Kosten in voller Höhe der Periode zugerechnet, in der sie anfallen. In der betrachteten Periode sind insgesamt 20.000,- EUR an fixen Herstellkosten angefallen. variable und fixe Vertriebskosten: Die Vertriebskosten sind nicht auf die Absatzmenge zu proportionalisieren, da sie sich ohnehin auf die verkauften Produkte beziehen. Das Ergebnis nach Vollkostenrechnung ist um 2.000,- EUR geringer als das Ergebnis nach Teilkostenrechnung. Diese Differenz resultiert aus der unterschiedlichen Verrechnung der fixen Kosten auf Lagerbestände. In diesem Abrechnungszeitraum liegt die Absatzmenge über der Produktionsmenge, daher liegt eine Lagerbestandsminderung vor. Es wird somit ein Teil des Lagers aufgelöst. Nach der Vollkostenrechnung werden die Lagerbestände zu Herstellkosten der Fertigung bewertet. Die fixen Kosten, die dabei in vergangenen Perioden auf diejenigen Produkte verrechnet wurden, die auf Lager gegangen sind, fließen beim Absatz dieser Erzeugnisse in das Betriebsergebnis der betrachteten Periode. Unterstellt wird dabei, dass die fixen Kosten der betrachteten Periode denen der vergangenen Perioden entsprechen. Nach der Teilkostenrechnung werden die Lagerbestände nur zu variablen Herstellkosten der Fertigung bewertet. Daher erhöhen sich die fixen Kosten in Perioden, in denen Teile des Lagers abgebaut werden, nicht. Beispiel: Die Zubehör KG stellt Zubehörteile für die Elektronikindustrie her. Für die vergangene Rechnungsperiode liegen der Kostenrechnungsabteilung folgende Informationen vor: Anfangsbestand 0 Stück Produktionsmenge 10.000 Stück Absatzmenge 9.000 Stück Verkaufspreis pro Stück 18,- EUR variable Herstellkosten je Stück 8,- EUR fixe Herstellkosten der Periode 50.000,- EUR. Verwaltungs- und Vertriebskosten fallen nicht an.
a) Errechnen Sie den Gewinn bzw. Verlust der vergangenen Rechnungsperiode nach dem Gesamtkostenverfahren 1. bei Anwendung der Vollkostenrechnung, 2. bei Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung!
294
6 Teilkostenrechnung
b) Ermitteln Sie den Gewinn bzw. Verlust der vergangenen Rechnungsperiode nach dem Umsatzkostenverfahren 1. bei Anwendung der Vollkostenrechnung, 2. bei Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung! Lösung: a) Gesamtkostenverfahren 1. Vollkostenrechnung variable Herstellkosten der hergeUmsatzerlöse 162.000,- EUR stellten Leistungseinheiten + Bestandsmehrung (bewertet 80.000,- EUR zu Herstellkosten) + fixe Herstellkosten der herge13.000,- EUR stellten Leistungseinheiten 50.000,- EUR Betriebsgewinn
45.000,- EUR 175.000,- EUR
175.000,- EUR
2. Teilkostenrechnung variable Herstellkosten der hergestellten Leistungseinheiten 80.000,- EUR + fixe Herstellkosten der Periode 50.000,- EUR Betriebsgewinn
162.000,- EUR Umsatzerlöse Bestandsmehrung (bewertet
zu var. Herstellkosten) 8.000,- EUR
40.000,- EUR 170.000,- EUR
170.000,- EUR
b) Umsatzkostenverfahren 1. Vollkostenrechnung variable Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 72.000,- EUR + fixe Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 45.000,- EUR Betriebsgewinn
Umsatzerlöse
162.000,- EUR
45.000,- EUR 162.000,- EUR
162.000,- EUR
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
295
2. Teilkostenrechnung variable Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 72.000,- EUR + fixe Herstellkosten der Periode 50.000,- EUR Betriebsgewinn
Umsatzerlöse
162.000,- EUR
40.000,- EUR 162.000,- EUR
162.000,- EUR
Das Ergebnis nach Vollkostenrechnung ist um 5.000,- EUR höher als das nach Teilkostenrechnung. Dies liegt an der unterschiedlichen Verrechnung der fixen Kosten. In dieser Periode liegt die Absatzmenge unter der Produktionsmenge, es wird also das Lager aufgefüllt. Bei der Vollkostenrechnung werden fixe Kosten auf das Lager verrechnet, die erst beim Absatz in den nächsten Perioden aufgelöst werden. Bei der Teilkostenrechnung werden die fixen Kosten in der Periode erfolgswirksam, in der sie anfallen. Es erfolgt keine Verrechnung auf das Lager. 6.4.3 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Während bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung die Fixkosten als globale Größe („en bloc“) von der Summe der Deckungsbeiträge abgezogen werden (undifferenzierte Betrachtung des Fixkostenblocks)67, können sie im Rahmen der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung in mehrere Teilblöcke aufgespalten und nach dem Kostenverursachungsprinzip bestimmten Bezugsgrößen (Produkte, Produktgruppen, Unternehmensbereiche) zugeordnet werden. Dadurch können genauere kostenstellen- und kostenträgerbezogene Informationen zur Entscheidungsfindung gewonnen werden. Diese Auflösung des Fixkostenblocks ist immer dann empfehlenswert, wenn als Ergebnis der Kostenaufteilung eine eindeutige Zuordnung der fixen Kosten zu einzelnen Produkten, Produktgruppen oder Un-
67
Der Nachteil der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung liegt darin, dass Produkte oder Produktgruppen, die hohe Anteile an den Fixkosten verursachen, nicht erkennbar sind, und es nicht überprüfbar ist, ob die Erzeugnisse die verursachten Fixkosten decken.
296
6 Teilkostenrechnung
ternehmensbereichen möglich ist. Dadurch wird die Grundlage produktions- und preispolitischer Maßnahmen verbessert.68 Der Fixkostenblock kann in vier Teilblöcke aufgeteilt werden: • Erzeugnisfixkosten sind fixe Kosten, die zwar nicht den einzelnen Einheiten der Kostenträger, aber der Gesamtzahl der Erzeugnisse einer Kostenträgerart direkt zurechenbar sind, wie z. B. Forschungs-, Entwicklungs-, Patent- und Lizenzkosten, die nur für die betreffende Produktart anfallen, oder die Kosten für Spezialmaschinen und -werkzeuge. • Erzeugnisgruppenfixkosten entfallen auf mehrere Kostenträgerarten, die zu einer Erzeugnisgruppe zusammengefasst werden können. Diese Fixkosten können somit nicht mehr auf die einzelnen Produktarten, sondern nur auf die Produktgruppen verrechnet werden. Zu den Erzeugnisgruppenfixkosten gehören z. B. Zinskosten, Abschreibungen oder Mietkosten von Anlagen, die von den zur Produktgruppe gehörenden Produktarten gemeinsam beansprucht werden. • Bereichsfixkosten werden von einem ganzen Unternehmensbereich verursacht und können sowohl Produktarten als auch Produktgruppen nicht mehr zugeordnet werden. Die Bereichsfixkosten, wie z. B. die Miete für Gebäudekomplexe, in denen bestimmte Unternehmensbereiche untergebracht sind, sowie die Kosten der Abteilungs- bzw. Werksleitung sind aus den nicht verteilten Deckungsbeiträgen aller Produkte, die den jeweiligen Bereich beanspruchen, zu decken. • Unternehmensfixkosten umfassen den Rest der Fixkosten, der keinem der anderen Teilblöcke zugerechnet werden kann. Darunter fallen generell diejenigen Fixkosten, die das gesamte Unternehmen betreffen, wie die Kosten für die Unternehmensleitung und die Beiträge für die Industrie- und Handelskammer. Nach dieser differenzierten Aufteilung des Fixkostenblocks ergibt sich folgendes Schema zur Ermittlung des Betriebsergebnisses, an dem erkennbar ist, dass bei der stufenweisen Ermittlung der Deckungsbeiträge die Zurechenbarkeit der fixen Kosten auf die Kostenträger mit fortschreitender Rechnung abnimmt:
68
Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung lässt neben der Berücksichtigung der entscheidungsrelevanten Kosten auch eine Weiterführung zu einer Kostenträgerrechnung im Sinne der Vollkostenrechnung zu.
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
Unternehmensbereich
Bereich A
Produktgruppe
I
Produkte
1
Bereich B
II 2
297
III 3
4
IV 5
6
7
Nettoerlöse ./. variable Kosten DB I ./. Erzeugnisfixkosten DB II (Erzeugnisart-DB) ./. Erzeugnisgruppen fixkosten DB III (Erzeugnisgruppen-DB) ./. Bereichsfixkosten DB IV (Bereichs-DB) ./. Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis
Abb. 6.4. Schema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung
Durch die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ergibt sich ein besserer Einblick in die Erfolgsstruktur eines Unternehmens. Es ist erkennbar, ob und inwieweit ein Produkt über die Deckung der von ihm verursachten Erzeugnisfixkosten hinaus zur Deckung der allgemein anfallenden Fixkosten und zum Betriebsergebnis beiträgt. So kann untersucht werden, bis zu welcher Produktionstiefe die Deckungsbeiträge der Erzeugnisse zur Kostendeckung ausreichen. Daraus können aufschlussreiche Informationen für Entscheidungen über die Zusammensetzung des Produktionsprogramms gewonnen werden. Langfristig sollen nur diejenigen Erzeugnisse im Produktionsprogramm verbleiben, die ihre produktionsspezifischen fixen Kosten decken. Beispiel: Ein Industriebetrieb erstellt sechs verschiedene Produkte und ist in zwei Unternehmensbereiche gegliedert:
298
6 Teilkostenrechnung
• Der Unternehmensbereich 1 umfasst die Produktgruppe X mit den Erzeugnisarten X1 und X2. • Zum Unternehmensbereich 2 zählen zwei Produktgruppen: - Produktgruppe Y mit den Produktarten Y1 und Y2 - Produktgruppe Z mit den Erzeugnissen Z1 und Z2. In der letzten Abrechnungsperiode sind für die einzelnen Produktarten folgende Nettoumsatzerlöse erzielt worden: Produktarten X1 X2 Y1 Y2 Z1 Z2
Nettoumsatzerlöse in EUR 500.000,400.000,250.000,150.000,850.000,800.000,-
Die variablen Kosten wurden für die Erzeugnisarten in folgender Höhe ermittelt: Produktarten X1 X2 Y1 Y2 Z1 Z2
variable Kosten in EUR 200.000,100.000,100.000,100.000,400.000,650.000,-
Die Erzeugnisfixkosten für die einzelnen Produktarten betrugen: Produktarten Erzeugnisfixkosten in EUR X1 150.000,X2 50.000,Y1 25.000,Y2 105.000,Z1 175.000,Z2 200.000,Die Fixkosten, die nicht mehr auf die einzelnen Produktarten verrechnet werden können, betrugen für die Produktgruppe X 200.000,- EUR, für Y 100.000,- EUR und für Z 90.000,- EUR.
6.4 Deckungsbeitragsrechnung
299
Für die Miete traten in den räumlich getrennten Unternehmensbereichen Kosten in Höhe von 50.000,- EUR im Unternehmensbereich 1 und 70.000,- EUR im Unternehmensbereich 2 auf. Die Unternehmensfixkosten, die in der betrachteten Abrechnungsperiode für die Unternehmensleitung, den Sicherheitsdienst und weitere zentrale Dienste anfielen, betrugen 150.000,- EUR. Bitte erstellen Sie für den Industriebetrieb eine Erfolgsrechnung nach dem Schema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung! Welche sortimentspolitischen Entscheidungen ergeben sich aus der Fixkostendeckungsrechnung? Lösung: Unternehmensbereich Erzeugnisgruppe Erzeugnisse Nettoerlöse ./. variable Kosten DB I ./. Erzeugnisfixkosten DB II (Erzeugnisart-DB) ./. ErzeugnisgruppenFixkosten DB III (Erzeugnisgruppen-DB) ./. Bereichsfixkosten DB IV (Bereichs-DB) ./. Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis alle Angaben in TEUR
1 X
2 Y
X1 X2 500 400 200 100 300 300 150 50 150 250 400 200
Y1 250 100 150 25 125
Z
Y2 150 100 50 105 - 55 70 100
- 30
200
185 150 35
Z2 800 650 150 200 - 50 225 90 135
105 70 35
50 150
Z1 850 400 450 175 275
300
6 Teilkostenrechnung
Beurteilung der Produktarten: Die Produkte Y2 und Z2 decken ihre produktindividuellen Kosten nicht und sollten daher mittel- bis langfristig aus dem Produktionsprogramm genommen werden, wenn es nicht gelingt, die Erzeugnisfixkosten zu senken. Beurteilung der Erzeugnisgruppen: Die Produktgruppe X sollte gefördert werden, da sie einen hohen Erzeugnisgruppendeckungsbeitrag erbringt und auch die Erzeugnisartendeckungsbeiträge der einzelnen Produkte hoch sind.
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung Bei den im Folgenden dargestellten Anwendungsbereichen der Deckungsbeitragsrechnung handelt es sich um • • • • • •
die Ermittlung der Break-Even-Menge, die Entscheidung über die Annahme von Zusatzaufträgen, die optimale Produktionsprogrammplanung, die Bestimmung der kurz- und langfristigen Preisuntergrenze, die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug und den Vergleich verschiedener Fertigungsverfahren.
6.5.1 Ermittlung der Break-Even-Menge Die Break-Even-Menge, auch als Gewinnschwelle bezeichnet, kennzeichnet diejenige Absatzmenge, bei der die Summe der erwirtschafteten Stückdeckungsbeiträge gerade ausreicht, um die fixen Kosten zu decken. Durch den Deckungsbeitrag ist gewährleistet, dass die variablen Kosten durch den Preis gedeckt sind. Der verbleibende Rest steht für die Deckung der Fixkosten zur Verfügung. Im Break-Even-Punkt erwirtschaftet ein Unternehmen weder Gewinn noch Verlust. Steigt die Absatzmenge über die Break-Even-Menge hinaus weiter, so entsteht für das Unternehmen ein Gewinn in Höhe der Differenz von Erlösen und variablen Gesamtkosten, da bereits die fixen Kosten gedeckt sind. Für die Break-Even-Menge gilt, dass bei dieser Absatzmenge die Umsatzerlöse (E) den Gesamtkosten (K) entsprechen, wodurch in der betrachteten Abrechnungsperiode ein Gewinn (G) von Null für das Unternehmen entsteht: E=K
⇒ G=0
(6.8)
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
301
Die Umsatzerlöse ergeben sich aus dem Preis pro Stück (p) multipliziert mit der Ausbringungsmenge (x): E=p*x
(6.9)
Die Gesamtkosten bestehen aus einem fixen Bestandteil69 (Kfix) und den variablen Kosten pro Stück (kv) multipliziert mit der Ausbringungsmenge (x): K = kv * x + Kfix (6.10) Der Gewinn des Unternehmens in einer Periode ergibt sich aus den Umsatzerlösen abzüglich der Gesamtkosten einer Periode: G=E-K
(6.11)
Ö G = (p * x) - (kv * x + Kfix)
(6.12)
Diese Gleichung ist nun nach x, der kritischen Absatzmenge, aufzulösen. Da im Break-Even-Punkt ein Gewinn von Null vorliegt, gilt: G = (p * x) - (kv * x + Kfix) = 0 (p * x) - (kv * x) - Kfix = 0 (p * x) - (kv * x) = Kfix (p - kv) * x = Kfix x=
| + Kfix | x ausklammern | : (p - kv), wobei p - kv = db
K fix = xBEP db
(6.13)
Graphisch wird die Break-Even-Menge im Schnittpunkt von Erlösgerade und Gesamtkostengerade erreicht: Die Erlösgerade beginnt im Nullpunkt, da keine Erlöse erzielt werden, wenn die Absatzmenge Null beträgt. Die Steigung der Erlösgeraden erfolgt in Abhängigkeit von dem Stückpreis. Die Kostengerade berücksichtigt den Fixkostenanteil, der auch bei einer Produktionsmenge von Null besteht. Im Nullpunkt auf der Höhe des Fixkostenanteils beginnt dann die Kostengerade in Abhängigkeit von den variablen Kosten zu steigen. Der Verlauf der Kostengeraden ergibt sich somit aus der Multiplikation der variablen Stückkosten mit der Ausbringungsmenge.
69
Es wird davon ausgegangen, dass die Fixkosten größer Null sind und p - kv ungleich Null ist.
302
6 Teilkostenrechnung
E, K
Erlösgerade E
Kostengerade K
Verlustzone K > E
Gewinnzone E > K
Kfix
xBEP
x
Abb. 6.5. Graphische Ermittlung des Break-Even-Punktes
Preiserhöhungen (Preissenkungen) führen zu einer Erhöhung (Verringerung) des Stückdeckungsbeitrages, damit wird die Fixkostendeckung mit einer geringeren (höheren) Absatzmenge erreicht. Graphisch bedeutet eine Preiserhöhung (Preissenkung) einen steileren (flacheren) Anstieg der Erlösgeraden. Eine Erhöhung (Verringerung) der variablen Stückkosten führt zu einer Verringerung (Erhöhung) des Stückdeckungsbeitrages, dadurch wird die Fixkostendeckung mit einer höheren (geringeren) Absatzmenge erreicht. Graphisch bedeutet eine Erhöhung (Verringerung) der variablen Stückkosten einen steileren (flacheren) Anstieg der Kostengeraden. Bei einem vorgegebenen Gewinnbetrag, den das Unternehmen erzielen möchte, ändert sich die Berechnung der Break-Even-Menge wie folgt: xkrit =
K fix + Gewinnbetrag db
(6.14)
Genau genommen handelt es sich dann nicht mehr um eine Break-EvenMenge, da der Gewinn nicht Null beträgt. Daher ändert sich die Bezeichnung von Break-Even-Menge (xBEP) in kritische Absatzmenge (xkrit). Bei der Planung von Erweiterungsinvestitionen, die zusätzliche Fixkosten verursachen, ist diejenige Absatzmenge zu ermitteln, die zusätzlich er-
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
303
stellt und abgesetzt werden muss, um das bisherige Betriebsergebnis bzw. den Break-Even-Punkt zu erhalten. xBEP =
zusätzliche Fixkosten db
(6.15)
Der Break-Even-Umsatz wird durch die Multiplikation der ermittelten Menge mit dem Stückpreis errechnet: xBEP * p = Break-Even-Umsatz
(6.16)
Beispiel: Die Tourismus KG verkauft ihre Reisen zu einem Preis von 550,- EUR pro Person. Die variablen Kosten pro Reise betragen 250,- EUR pro Person, die Fixkosten der Abrechnungsperiode der Tourismus KG belaufen sich auf 27.000,- EUR.
a) Ermitteln Sie die Break-Even-Menge. b) Marktprognosen haben ergeben, dass maximal 80 Reisen verkauft werden können. Zu welchem Preis muss das Unternehmen die Reise verkaufen, um einen Gewinn von 5.000,- EUR zu realisieren? Lösung:
a) xBEP =
27.000,- EUR = 90 Reisen 550,- EUR - 250,- EUR
b) G = E - K = (p * x) - (kv * x + Kfix) 5.000,- EUR = p * 80 Stück - (250,- EUR * 80 Stück + 27.000,- EUR) Aufgelöst ergibt sich ein Preis von 650,- EUR. Beispiel: Die Gartenschön OHG fertigt und verkauft Gartenstühle. Die fixen Kosten des Unternehmens betragen 100.000,- EUR, die variablen Stückkosten liegen bei 30,- EUR. Pro Stuhl kann zurzeit ein Verkaufspreis von 50,- EUR realisiert werden. Die Kostenrechnungsabteilung beschäftigt sich mit folgenden Fragestellungen:
a) Wie viele Gartenstühle müssen verkauft werden, um die Break-EvenMenge zu erreichen? Berechnen Sie auch den Break-Even-Umsatz!
304
6 Teilkostenrechnung
b) Die Gartenschön OHG möchte einen Gewinn in Höhe von 50.000,EUR erwirtschaften. Wie viele Stühle müssen dazu abgesetzt werden? c) Die fixen Kosten erhöhen sich im nächsten Abrechnungszeitraum auf 120.000,- EUR. Gleichzeitig sinkt der Verkaufspreis auf 48,- EUR. Wie ändert sich die Break-Even-Menge? Lösung:
100.000,- EUR = 5.000 Stück 50,- EUR - 30,- EUR Die Menge, bei der die Gartenschön OHG weder Gewinn noch Verlust macht, liegt bei 5.000 Stühlen. Break-Even-Umsatz = 5.000 Stück * 50,- EUR = 250.000,- EUR.
a) xBEP =
K fix + Gewinnbetrag db 100.000,- EUR + 50.000,- EUR = = 7.500 Stück 50,- EUR - 30,- EUR Eine Absatzmenge von 7.500 Stühlen führt zu einem Gewinn von 50.000,- EUR.
b) xkrit =
120.000,- EUR = 6.667 Stück 48,- EUR - 30,- EUR Bei höheren Fixkosten und einem geringeren Verkaufspreis verschiebt sich die Break-Even-Menge. Die Menge, bei der die Gartenschön OHG nun weder Gewinn noch Verlust macht, liegt bei 6.667 Stühlen.
c) xBEP =
Die bisherigen Erläuterungen zur Ermittlung der Break-Even-Menge gelten für Einproduktunternehmen. In einem Mehrproduktunternehmen besteht eine Vielzahl an Absatzmengenkombinationen, die zur Erreichung des Break-Even-Punktes führen. Eine Break-Even-Analyse ist in einem solchen Fall nur sinnvoll durchführbar, wenn eine feste Mengen- bzw. Umsatzrelation unter den verschiedenen Produkten besteht. In einem Mehrproduktunternehmen kann außerdem für ein Produkt diejenige Menge ermittelt werden, die dieses Erzeugnis noch zur Fixkostendeckung erbringen muss, wenn davon auszugehen ist, dass die anderen Produkte mit ihren Absatzmengen nicht die volle Höhe der Fixkosten abdecken können. Restfixkosten xBEP = (6.17) db
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
305
Beispiel: Ein Industriebetrieb stellt vier Produkte her, wobei bei den Erzeugnissen W, Y und Z die Absatzmengen durch feste Lieferverträge gesichert sind. Die Kostenrechnungsabteilung hat die notwendigen Daten zusammengestellt, um die Absatzmengen für das Erzeugnis X zu ermitteln: Produkt Verkaufspreis pro Stück in EUR variable Stückkosten in EUR Absatzmenge in Stück Fixkosten in EUR
W 49,30,50 2.000
X Y 33,70 45,50 25,70 35,70 ? 5.000 150.000,-
Z 43,80 38,20 8.000
a) Ermitteln Sie die Absatzmenge des Produktes X, die notwendig ist, um Kostendeckung zu erreichen. b) Der Betrieb möchte einen Gewinn in Höhe von 25.000,- EUR erzielen. Ermitteln Sie die dafür notwendige Absatzmenge von Produkt X! c) Aufgrund der Insolvenz eines Kunden ist ein Liefervertrag geplatzt, weswegen der Absatz des Produktes Z um 1.000 Stück zurückgeht. Ermitteln Sie die Absatzmenge des Produktes X, die unter den geänderten Bedingungen notwendig ist, um Kostendeckung zu erreichen. d) In den letzten Perioden hat sich gezeigt, dass sich der Absatz des Produktes X bei 4.000 Stück einpendeln wird. Ermitteln Sie unter Berücksichtigung der Daten der Ausgangslage das Betriebsergebnis bei dieser Absatzmenge. Lösung: a) Produkt W Verkaufspreis pro Stück in EUR 49,variable Stückkosten in EUR 30,50 Stückdeckungsbeitrag in EUR 18,50 Absatzmenge in Stück 2.000 Gesamtdeckungsbeitrag in EUR 37.000,Fixkosten in EUR
X 33,70 25,70 8,00
Y 45,50 35,70 9,80 5.000 49.000,150.000,-
Z 43,80 38,20 5,60 8.000 44.800,-
Durch die Gesamtdeckungsbeiträge der Produkte W, Y und Z wird keine Fixkostendeckung erreicht. Von den 150.000,- EUR Fixkosten werden 130.800,- EUR gedeckt. Es verbleibt ein Fixkostenrest in Höhe von 19.200,- EUR, der von dem Produkt X getragen werden muss.
306
6 Teilkostenrechnung
xBEP =
Restfixkosten 19.200,- EUR = = 2.400 Stück db von X 8,- EUR/Stück
Restfixkosten + Gewinnbetrag db von X 19.200,- EUR + 25.000,- EUR = = 5.525 Stück 8,- EUR/Stück
b) xkrit =
c) Durch den geplatzten Liefervertrag entfällt dem Betrieb ein Deckungsbeitrag in Höhe von 5.600,- EUR bei Produkt Z. Dieser muss zusätzlich zu den Restfixkosten durch das Produkt X gedeckt werden. Restfixkosten + entfallender Deckungsbeitrag von Z xBEP = db von X 19.200,- EUR + 5.600,- EUR = = 3.100 Stück 8,- EUR/Stück d) Produkt W X Y Z Verkaufspreis pro Stück in EUR 49,33,70 45,50 43,80 variable Stückkosten in EUR 30,50 25,70 35,70 38,20 Stückdeckungsbeitrag in EUR 18,50 8,00 9,80 5,60 Absatzmenge in Stück 2.000 4.000 5.000 8.000 Gesamtdeckungsbeitrag in EUR 37.000,- 32.000,- 49.000,- 44.800,Fixkosten in EUR 150.000,Betriebsergebnis in EUR 12.800,6.5.2 Entscheidung über die Annahme von Zusatzaufträgen Ein Unternehmen hat oftmals zu entscheiden, ob Zusatzaufträge zu Preisen unterhalb der derzeitigen Verkaufserlöse des Produktes angenommen werden sollen. Als Entscheidungskriterium sind die variablen Kosten heranzuziehen, da aus den Verkaufserlösen der laufenden Produktion i. d. R. bereits die fixen Kosten gedeckt werden. Der Zusatzauftrag verursacht nur die auf ihn entfallenden variablen Kosten. Dabei ist die jeweilige Kapazitätsauslastung des Unternehmens zu berücksichtigen: • Falls ausreichend Kapazitäten für die Fertigung des Zusatzauftrages zur Verfügung stehen, wird jeder Auftrag angenommen, dessen Erlöse grö-
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
307
ßer sind als die durch ihn verursachten variablen Kosten, d. h. jeder Auftrag mit einem positiven Deckungsbeitrag:
EZusatz > KvZusatz bzw. DBZusatz > 0
(6.18)
• Falls im Unternehmen keine ausreichenden Kapazitäten zur Fertigung des Zusatzauftrages zur Verfügung stehen, liegt eine Engpasssituation vor. Die Entscheidung über die Annahme des Auftrages ist in diesem Fall davon abhängig, ob die zusätzlich erwirtschafteten Erlöse die darauf entfallenden Kosten übersteigen. Beispiele für solche Kosten sind die Anschaffung einer neuen Maschine oder die zusätzlich zu zahlenden Löhne und Gehälter für Überstunden, um die Kapazität auszuweiten. Zudem sind die Opportunitätskosten in Form von entgangenen Gewinnen einzurechnen, die dadurch entstehen, dass eventuell auf andere Aufträge verzichtet werden müsste, um den Zusatzauftrag zu fertigen.
EZusatz - eventuell anfallende Opportunitätskosten > KZusatz bzw.
(6.19)
EZusatz > KZusatz + eventuell anfallende Opportunitätskosten Beispiel: In einem Einproduktunternehmen fallen variable Stückkosten in Höhe von 30,- EUR an. Bei einer Kapazität von 500 Fertigungseinheiten in einer Abrechnungsperiode betragen die Fixkosten 5.000,- EUR.
a) Wie hoch muss der Preis bei einer Absatzmenge von 400 Stück sein, wenn alle Kosten gedeckt werden sollen und der Betrieb zudem einen Periodengewinn von 2.000,- EUR anstrebt? b) Bislang konnte das Unternehmen 400 Stück zu einem Nettoverkaufspreis von 50,- EUR absetzen. Da die Kapazität nur zu 80 % ausgelastet ist, stellt sich für die Geschäftsleitung die Frage, ob ein Zusatzauftrag von 90 Einheiten angenommen werden sollte, wenn der Kunde Meyer einen Preis von 40,- EUR pro Stück akzeptiert. Prüfen Sie, ob der Auftrag angenommen oder abgelehnt werden sollte! c) Der Kunde Müller bietet dem Unternehmen an, 100 Einheiten des Produktes zu einem Nettoverkaufspreis von 35,- EUR abzunehmen. Eine Ausweitung der Kapazität ist allerdings nicht möglich, so dass der Betrieb nicht beide Zusatzaufträge gleichzeitig annehmen kann. Die Geschäftsleitung hat noch die Möglichkeit, den ersten Zusatzauftrag zu stornieren und dann den Auftrag für den Kunden Müller auszuführen. Wie soll sich das Unternehmen entscheiden?
308
6 Teilkostenrechnung
d) Die Kapazitätsauslastung beträgt nun wieder 80 % bei einer Produktions- und Absatzmenge von 400 Stück. Der Kunde Schmidt möchte weitere 180 Einheiten zu einem Verkaufspreis pro Stück von 37,50 EUR erwerben. Eine Ausweitung der Kapazität ist unter zwei Bedingungen möglich: • Die anfallenden Überstunden werden mit insgesamt 300,- EUR vergütet. • Eine zusätzliche Fertigungsanlage wird für 700,- EUR in der Abrechnungsperiode gemietet. Soll unter diesen Bedingungen der Zusatzauftrag angenommen werden? Lösung: a) Für den Gewinn einer Abrechnungsperiode gilt: G = (p * x) - (kv * x + Kfix) 2.000,- EUR = (p * 400 Stk.) - (30,- EUR * 400 Stk. + 5.000,- EUR) Aufgelöst ergibt sich ein Preis von 47,50 EUR.
b) Der Zusatzauftrag ist innerhalb der vorhandenen Kapazitäten durchführbar. Das Entscheidungskriterium ist somit: EZusatz > KvZusatz bzw. DBZusatz > 0 Die zusätzlichen Erträge betragen 90 Stück * 40,- EUR/Stück = 3.600,EUR, die zusätzlichen (variablen) Kosten entstehen in Höhe von 90 Stück * 30,- EUR/Stück = 2.700,- EUR. Die fixen Kosten bleiben in gleicher Höhe bestehen, da sie unabhängig von der Produktionsmenge anfallen. Somit ergibt sich ein Deckungsbeitrag von 900,- EUR für den Zusatzauftrag. 3.600,- EUR > 2.700,- EUR bzw. 900,- EUR > 0 Ö Der Zusatzauftrag ist anzunehmen. c) Da die Kapazität nicht für beide Aufträge ausreicht, ist zu prüfen, ob das Unternehmen den Auftrag des Kunden Müller annehmen sollte. Das Entscheidungskriterium sieht in diesem Fall wie folgt aus: EZusatz - anfallende Opportunitätskosten > KZusatz bzw. EZusatz > KZusatz + anfallende Opportunitätskosten Der zusätzliche Erlös ergibt sich in Höhe von 100 Stück * 35,- EUR/ Stück = 3.500,- EUR, die zusätzlichen (variablen) Kosten betragen 100 Stück * 30,- EUR/Stück = 3.000,- EUR. Zudem sind die Opportunitätskosten zu ermitteln, die dadurch entstehen, dass der Auftrag für den Kunden Meyer nicht ausgeführt werden
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
309
kann: Der entgangene Gewinn entspricht der Höhe des Deckungsbeitrages, den der entfallende Auftrag erwirtschaften würde: 900,- EUR. Das Entscheidungskriterium zeigt: 3.500,- EUR - 900,- EUR < 3.000,- EUR bzw. 3.500,- EUR < 3.000,- EUR + 900,- EUR. Ö Da die Summe aus zusätzlich entstehenden variablen Kosten und Opportunitätskosten die Verkaufserlöse des Zusatzauftrages um 400,- EUR übersteigt, sollte nicht der Auftrag für den Kunden Müller, sondern der für den Kunden Meyer ausgeführt werden.
d) Der zusätzliche Erlös aus dem Auftrag beträgt 180 Stück * 37,50 EUR/Stück = 6.750,- EUR. Die Kosten bestehen in diesem Fall aus zusätzlichen variablen Kosten und den Kosten der Kapazitätsausweitung: 180 Stück * 30,- EUR/Stück = 5.400,- EUR + 300,- EUR Überstundenvergütung + 700,- EUR Miete = 6.400,- EUR. Das Entscheidungskriterium sieht aus wie folgt: EZusatz > KZusatz 6.750,- EUR > 6.400,- EUR Ö Der Zusatzauftrag des Kunden Schmidt ist anzunehmen, da die zusätzlichen Erlöse die durch den Auftrag zusätzlich entstehenden Kosten übersteigen. 6.5.3 Optimale Produktionsprogramm- bzw. Sortimentsplanung Unter der optimalen Produktionsprogramm- bzw. Sortimentsplanung in einem Mehrproduktunternehmen ist die Ausrichtung der Produktion bzw. des Sortiments auf die Zielsetzung Gewinnmaximierung70 zu verstehen. Dabei richtet sich die Rangfolge, in der die Produkte hergestellt bzw. die Waren gekauft werden, nach der Höhe der von ihnen erwirtschafteten Deckungsbeiträge.
70
Eine andere Zielsetzung kann die Umsatzmaximierung sein. Das Entscheidungskriterium bei der Zielsetzung Umsatzmaximierung ist in einer Situation ohne Engpass der Preis pro Stück und bei Vorliegen eines Engpasses der relatiPreis pro Stück ve Preis: . Im Folgenden liegt der Schwerpunkt der Engpassbelegung pro Stück Darstellung auf der Zielsetzung Gewinnmaximierung.
310
6 Teilkostenrechnung
Durch den Vergleich der Deckungsbeiträge lassen sich ferner weitere Informationen gewinnen. So ist zu erkennen, welches Erzeugnis den höchsten Deckungsbeitrag erwirtschaftet und damit am förderungswürdigsten ist, welches Produkt aufgrund eines geringen positiven Deckungsbeitrags eventuell in der Werbung stärker berücksichtigt werden sollte und welches Produkt aufgrund eines negativen Deckungsbeitrags möglichst sofort aus dem Produktionsprogramm bzw. Sortiment genommen werden sollte. Die Planung des gewinnmaximalen Produktionsprogramms bzw. Sortiments ist u. a. abhängig von den zur Verfügung stehenden Kapazitäten. Es ist daher zunächst zu prüfen, ob bei der Produktion ein Kapazitätsengpass vorliegt. Dies geschieht durch die Multiplikation der maximalen Absatzmenge der einzelnen Produkte mit deren Kapazitätsbeanspruchung pro Stück (z. B. Maschinenstunden oder -minuten, Arbeitszeit, Mengenangaben für verfügbare Rohstoffe, Raumkapazität). Wenn die Summe der Kapazitätsbelegung der Erzeugnisse die vorhandene Periodenkapazität übersteigt, liegt ein Engpass vor. In einer solchen Situation kann über das Produktionsprogramm nicht mehr nach den Stückdeckungsbeiträgen entschieden werden. Vielmehr sind die Stückdeckungsbeiträge in Relation zur Engpassbeanspruchung pro Stück zu setzen. Daraus ergibt sich der relative Deckungsbeitrag, der den Deckungsbeitrag pro Engpasseinheit (z. B. pro Stunde, pro Minute, pro kg, pro m2) angibt. Da eine unterschiedliche Engpassbeanspruchung pro Stück der zu fertigenden Erzeugnisse in der Praxis üblich ist, kommt dem relativen Deckungsbeitrag eine größere Bedeutung zu als dem absoluten Stückdeckungsbeitrag. Das Produktionsprogramm bzw. das Sortiment ist so zusammenzustellen, dass bei möglichst kompletter Auslastung der Kapazität das höchste Betriebsergebnis erzielt wird. Zur optimalen Produktionsprogramm- bzw. Sortimentsplanung sind drei Fälle zu unterscheiden, die mit den zugehörigen Entscheidungsregeln nachstehend dargestellt sind: 71
71
In Anlehnung an Kilger, Wolfgang, Jochen Pampel und Kurt Vikas: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 12., vollständig überarbeitete Aufl., Wiesbaden 2007, S. 655 und an Freidank, Carl-Christian: Kostenrechnung, 7., korrigierte und aktualisierte Auflage, München 2001, S. 299.
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung Kapazitätsbeschränkungen
311
Entscheidungsregeln (Gewinnmaximierung)
(Engpässe) keine
Da ausreichend Kapazitäten zur Verfügung stehen, sind alle Produkte mit einem positiven absoluten Stückdeckungsbeitrag in das Produktionsprogramm bzw. Sortiment aufzunehmen.
eine
Der bestehende Engpass ist mit denjenigen Produktarten sukzessive aufzufüllen, die die höchsten relativen Deckungsbeiträge (rel. db) erwirtschaften. rel. db =
mehrere
absoluter Stückdeckungsbeitrag Engpassbeanspruchung pro Stück
Das optimale Produktionsprogramm wird mit Hilfe von Gewinnmaximierungsmodellen ermittelt, in die sämtliche Kapazitätsbeschränkungen als Restriktionen eingehen. (Mehrere Kapazitätsbeschränkungen werden im Folgenden nicht weiter betrachtet.)
Abb. 6.6. Entscheidungsregeln zur optimalen Produktionsprogramm- bzw. Sortimentsplanung
Beispiel: Die Holzbau GmbH produziert ein Sortiment an Holzwaren, das aus den Produkten A, B, C und D besteht. Für diese Abrechnungsperiode hat die Kostenrechnungsabteilung die vorliegenden Daten zusammengestellt: Produkt maximale Absatzmenge in Stück 4.000 A 2.000 B 1.000 C 3.000 D
Preis pro Stück in EUR
130,140,160,60,-
Selbstkosten pro Stück bei maximaler Absatzmenge in EUR 140,80,100,40,-
variable Kosten pro Stück in EUR 80,40,60,20,-
a) Ermitteln Sie für diese Abrechnungsperiode das optimale Produktionsprogramm und den Periodenerfolg 1. nach der Vollkostenrechnung und 2. nach der Deckungsbeitragsrechnung! b) Wie ändern sich das Produktionsprogramm und der Periodenerfolg nach der Deckungsbeitragsrechnung, wenn die Produktionskapazität der Holzbau GmbH auf 35.000 Stunden beschränkt wäre und die ein-
312
6 Teilkostenrechnung
zelnen Produkte folgenden Zeitbedarf pro Stück in der Fertigung aufweisen: Produkt Zeitbedarf pro Stück
A 4 Stunden
B 5 Stunden
C 6 Stunden
D 2,5 Stunden
Lösung: a) 1. Vollkostenrechnung: Bei Anwendung der Vollkostenrechnung ist das Entscheidungskriterium der Stücknettoerfolg: Alle Produkte mit einem Stückgewinn, d. h. der Preis deckt die variablen und die fixen Stückkosten (= Selbstkosten), werden in das Produktionsprogramm aufgenommen. Produkt
A B C D
Preis Selbstpro Stück kosten in EUR in EUR 130,140,140,80,160,100,60,40,-
Stückerfolg in EUR -10,60,60,20,-
Produktionsmenge in Stück 0 2.000 1.000 3.000
Gewinn in EUR
120.000,60.000,60.000,240.000,-
Obwohl Produkt A nach der Vollkostenrechnung aufgrund des negativen Stückerfolgs nicht mehr produziert wird, fallen die fixen Kosten des Produktes weiterhin an, da diese kurzfristig nicht abbaubar sind. Um den Periodenerfolg zu errechnen, ist also der Fixkostenanteil von A in Höhe von (140,- EUR - 80,- EUR) * 4.000 Stück = 240.000,- EUR zu berücksichtigen. So ergibt sich insgesamt ein Periodenerfolg von 0,EUR. 2. Deckungsbeitragsrechnung: Nach der Deckungsbeitragsrechnung erfolgt die Entscheidung über das Produktionsprogramm auf der Basis des Deckungsbeitrages. Da in diesem Fall kein Engpass vorliegt, werden alle Produkte mit einem positiven Stückdeckungsbeitrag in das Produktionsprogramm aufgenommen.
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
Produkt
A B C D
Preis pro Stück in EUR 130,140,160,60,-
variable Stückkosten in EUR 80,40,60,20,-
Stückdeckungsbeitrag in EUR 50,100,100,40,-
Produktionsmenge in Stück 4.000 2.000 1.000 3.000
313
Gesamtdeckungsbeitrag in EUR 200.000,200.000,100.000,120.000,620.000,-
Produkt A verbleibt nach der Deckungsbeitragsrechnung im Produktionsprogramm, da es einen positiven Deckungsbeitrag erwirtschaftet und somit einen Beitrag zur Deckung der eigenen Fixkosten leistet. Von der Summe der Deckungsbeiträge der Produkte A, B, C und D sind die Fixkosten „en bloc“ abzuziehen. Die fixen Kosten betragen insgesamt A: 4.000 * (140,- EUR - 80,- EUR) = 240.000,- EUR + B: 2.000 * (80,- EUR - 40,- EUR) = 80.000,- EUR + C: 1.000 * (100,- EUR - 60,- EUR) = 40.000,- EUR + D: 3.000 * (40,- EUR - 20,- EUR) = 60.000,- EUR = 420.000,- EUR. Der Periodenerfolg beträgt somit 620.000,- EUR - 420.000,- EUR = 200.000,- EUR.
b) Zunächst ist festzustellen, ob ein Engpass in der Fertigung vorliegt. Der Engpassbedarf der vier Produkte beträgt insgesamt: Produkte A B C D
Engpassbedarf 4 Stunden/Stück * 4.000 Stück = 16.000 Stunden 5 Stunden/Stück * 2.000 Stück = 10.000 Stunden 6 Stunden/Stück * 1.000 Stück = 6.000 Stunden 2,5 Stunden/Stück * 3.000 Stück = 7.500 Stunden ∑ 39.500 Stunden Da nur 35.000 Stunden zur Verfügung stehen, besteht ein Engpass bei der Produktion der maximalen Absatzmengen. Würde die Entscheidung auf der Basis von absoluten Stückdeckungsbeiträgen fallen, würde das Produktionsprogramm in folgender Reihenfolge stattfinden: Rang I: B und C, Rang III: A und Rang IV: D. Dem Engpass zum Opfer fallen würde somit Produkt D. Dabei würde nicht berücksichtigt werden, dass Produkt D jedoch die kürzeste Produktionszeit pro Stück hat.
314
6 Teilkostenrechnung
Das Entscheidungskriterium in einer Engpasssituation ist der relative Deckungsbeitrag, hier der Deckungsbeitrag pro Stunde. Produkt
Stückdeckungsbeitrag in EUR
A
50,-
B
100,-
C
100,-
D
40,-
relativer Deckungsbeitrag in EUR
Rang
IV 50,- EUR 4 Std./Stk. = 12,50 I 100,- EUR 5 Std./Stk. = 20,II 100,- EUR 6 Std./Stk. = 16,67 40,- EUR III 2,5 Std./Stk. = 16,-
Produktionsmenge in Stück
Engpassbelegung in Stunden
DB in EUR
2.875
Rest 11.500
143.750,-
2.000
10.000
200.000,-
1.000
6.000
100.000,-
3.000
7.500
120.000,-
563.750,Da Produkt B den höchsten relativen Deckungsbeitrag aufweist, wird es vorrangig gefertigt, bis die maximale Absatzmenge von 2.000 Stück erreicht wird. Dafür werden 10.000 Stunden der Kapazität beansprucht. Anschließend erfolgt die Fertigung des Produktes mit dem zweithöchsten relativen Deckungsbeitrag (C) bis zur maximalen Absatzgrenze, dann die Herstellung des Produktes D mit dem dritthöchsten relativen Deckungsbeitrag. Die verbleibenden 11.500 Stunden reichen nicht aus, um 4.000 Stück von Produkt A zu fertigen. Es können lediglich 11.500 Stunden = 2.875 Stück hergestellt werden. 4 Stunden/Stück Der DB von Produkt A ist um 56.250,- EUR geringer in der Engpasssituation als in der Situation ohne Engpass. Dieser Betrag entspricht der Minderung des Betriebsergebnisses. Das Betriebsergebnis ergibt sich in Höhe von 563.750,- EUR - 420.000,- EUR = 143.750,- EUR. Beispiel: Bei der Planung des Produktionsprogramms eines Industriebetriebes ist von folgenden Daten auszugehen:
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
Produkt
A B C
315
Preis pro Stück in EUR (p)
variable maximale Engpassbelegung StückAbsatzmenge in Minuten/Stück kosten in (x) EUR (kv) 2 Min. 200,- EUR 130,- EUR 2.000 Stück 5 Min. 180,- EUR 100,- EUR 2.000 Stück 3 Min. 210,- EUR 220,- EUR 2.000 Stück
Die fixen Kosten in der Periode betragen 100.000,- EUR.
a) Ermitteln Sie nach der Deckungsbeitragsrechnung für die nächste Periode das Produktionsprogramm und den Periodenerfolg! b) Die zur Verfügung stehende Kapazität der Maschine, auf der die Produkte A, B und C gefertigt werden, beträgt 12.000 Minuten. Welche Konsequenzen ergeben sich für das optimale Produktionsprogramm und den Periodenerfolg? c) Wie würden sich das Produktionsprogramm und der Periodenerfolg ändern, wenn für Produkt C der Preis auf 230,- EUR steigen würde und eine Mindestabsatzmenge von 1.000 Stück vorgegeben wäre? Lösung: a) Das Entscheidungskriterium ist hier der absolute Stückdeckungsbeitrag (db), da kein Engpass vorliegt: Produkt
p
A B C
200,- EUR 180,- EUR 210,- EUR
kv
db maximale AbRangsatzmenge (x) folge 70,- EUR 2.000 Stück 130,- EUR II 80,- EUR 2.000 Stück 100,- EUR I 2.000 Stück - 10,- EUR 220,- EUR ---
In der Reihenfolge B und A leisten die Produkte die jeweils höchsten Beiträge zur Deckung der fixen Kosten. Das Erzeugnis C ist aus dem Produktionsprogramm zu streichen, da es einen negativen absoluten Stückdeckungsbeitrag aufweist. Ermittlung des Periodenerfolges DB A: 2.000 Stück * 70,- EUR = 140.000,- EUR + DB B: 2.000 Stück * 80,- EUR = 160.000,- EUR = Gesamt-DB 300.000,- EUR - fixe Kosten 100.000,- EUR = Periodenerfolg 200.000,- EUR
316
6 Teilkostenrechnung
b) 1. Schritt: Feststellung, ob ein Engpass in der Fertigung vorliegt: Produkt C ist bereits aus dem Produktionsprogramm ausgeschlossen, da es einen negativen absoluten Stückdeckungsbeitrag aufweist. Der Engpassbedarf der verbleibenden Produkte beträgt: Produkte A B
Engpassbedarf 2 Min./Stück * 2.000 Stück = 4.000 Min 5 Min./Stück * 2.000 Stück = 10.000 Min. ∑ 14.000 Min. Da nur 12.000 Minuten auf der Maschine zur Verfügung stehen, besteht ein Engpass bei der Produktion von A und B. 2. Schritt: Ermittlung der relativen Deckungsbeiträge: Produkt A B
p
kv
db
200,- EUR 130,- EUR 70,- EUR 180,- EUR 100,- EUR 80,- EUR
rel. db in EUR/Min. 35,16,-
Rangfolge I II
Aufgrund der geringeren Fertigungszeit von Produkt A ergibt sich nun eine geänderte Reihenfolge in der Vorteilhaftigkeit: Nach dem relativen Deckungsbeitrag ist Produkt A dem Produkt B vorzuziehen. 3. Schritt: Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms: Da Produkt A den höheren relativen Deckungsbeitrag aufweist, wird es vorrangig gefertigt, bis die maximale Absatzmenge von 2.000 Stück erreicht ist. Dafür werden 4.000 Minuten der Kapazität beansprucht. Die restlichen 8.000 Minuten reichen nicht aus, um 2.000 Stück von 8.000 Minuten Produkt B herzustellen. Es können lediglich 5 Min./Stück = 1.600 Stück gefertigt werden. Produkt A B
x 2.000 Stück 1.600 Stück
Engpassbeanspruchung 4.000 Minuten 8.000 Minuten
4. Schritt: Ermittlung des Periodenerfolges: DB A: 2.000 Stück * 70,- EUR = 140.000,- EUR + DB B: 1.600 Stück * 80,- EUR = 128.000,- EUR = Gesamt-DB 268.000,- EUR - fixe Kosten 100.000,- EUR = Periodenerfolg 168.000,- EUR
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
317
c) Der relative Deckungsbeitrag für das Produkt C ergibt sich in Höhe von 230,- EUR - 220,- EUR = 3,33 EUR/Min. In der Rangfolge des Pro3 Min./Stück duktionsprogramms ergibt sich für das Erzeugnis somit der letzte Platz. Allerdings ist die Mindestabsatzmenge von 1.000 Stück zu beachten, die vorrangig gefertigt wird und (3 Min./Stück * 1.000 Stück =) 3.000 Minuten verbraucht. Anschließend wird Produkt A mit der maximalen Absatzmenge hergestellt. Für die Produktion des Erzeugnisses B 5.000 Minuten verbleiben 5.000 Minuten, dies ergibt = 1.000 Stück. 5 Min./Stück Produkt x Engpassbeanspruchung 2.000 Stück 4.000 Minuten A 1.000 Stück 5.000 Minuten B 1.000 Stück 3.000 Minuten C Ermittlung des Periodenerfolges: DB A: 2.000 Stück * 70,- EUR = 140.000,- EUR + DB B: 1.000 Stück * 80,- EUR = 80.000,- EUR + DB C: 1.000 Stück * 10,- EUR = 10.000,- EUR = Gesamt-DB 230.000,- EUR - fixe Kosten 100.000,- EUR = Periodenerfolg 130.000,- EUR Beispiel: Ein Industriebetrieb stellt die Produkte A, B, C und D in zweistufiger Fertigung auf den Maschinen M1 und M2 her.
a) Ermitteln Sie anhand der nachstehenden Daten das optimale Produktionsprogramm, wenn die Maschine M1 eine Periodenkapazität von 120.000 Minuten und die Maschine M2 von 300.000 Minuten aufweist. Maschinenbelegung in Minuten pro Stück M1 M2 variable maximale Produkte VerkaufsKosten Absatzpreis pro Stück menge pro Stück in EUR in Stück in EUR A 30,6.000 12,2,5 15,0 B 50,4.500 30,5,0 12,5 C 24,15.000 15,2,0 6,0 D 42,12.000 31,3,5 8,0
318
6 Teilkostenrechnung
b) Geben Sie drei Kostenarten an, die zu den fixen Kosten einer Maschine zählen! c) Woran kann es liegen, dass die Periodenkapazität der Maschinen M1 und M2 voneinander abweicht, obwohl beide Anlagen dem Unternehmen während des gesamten Abrechnungszeitraums zur Verfügung stehen? Lösung: a) Engpassbestimmung: A B C D
Maschine M1 6.000 Stk.* 2,5 Min./Stk. = 15.000 Min. 4.500 Stk.* 5,0 Min./Stk. = 22.500 Min. 15.000 Stk.* 2,0 Min./Stk. = 30.000 Min. 12.000 Stk.* 3,5 Min./Stk. = 42.000 Min. ∑ 109.500 Min. < 120.000 Min. => kein Engpass
Maschine M2 6.000 Stk.* 15,0 Min./Stk. = 90.000 Min. 4.500 Stk.* 12,5 Min./Stk. = 56.250 Min. 15.000 Stk.* 6,0 Min./Stk. = 90.000 Min. 12.000 Stk.* 8,0 Min./Stk. = 96.000 Min. ∑ 332.250 Min. < 300.000 Min. => Engpass
Entscheidungskriterium ist der relative Deckungsbeitrag aufgrund des bestehenden Engpasses auf Maschine M2: db pro Stück rel. db in Rang x Kapazitätsbein EUR EUR pro darf auf M2 Minute 18,1,20 4 3.850 Stück 57.750 Minuten A 20,1,60 1 4.500 Stück 56.250 Minuten B 9,1,50 2 15.000 Stück 90.000 Minuten C 11,1,38 3 12.000 Stück 96.000 Minuten D ∑ 300.000 Minuten
b) Zu den fixen Kosten einer Maschine zählen die kalkulatorischen Abschreibungen auf den Wiederbeschaffungswert der Maschine, die kalkulatorischen Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital bzw. auf den Restwert und die Platzkosten für den Raum, den die Maschine beansprucht.
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
319
c) Unterschiede in der Periodenkapazität von zwei Maschinen können in der technischen Ausstattung, in personellen Engpässen, in Reparaturen oder Wartungen, in unterschiedlich langen Rüstzeiten usw. begründet sein. 6.5.4 Bestimmung der kurz- und langfristigen Preisuntergrenze In wirtschaftlich schlechten Zeiten, die durch Absatzeinbußen gekennzeichnet sind, ist die Unternehmensleitung gezwungen, preis- und/ oder marketingpolitische Maßnahmen durchzuführen, um die Nachfrage nach den eigenen Produkten zu fördern. Eine preispolitische Entscheidung kann die Senkung der Verkaufspreise darstellen. Dazu ist zu untersuchen, in welchem Ausmaß die Preissenkung vorgenommen werden kann, ohne immense Verluste zu erleiden oder gar die eigene Existenz zu gefährden. Die Preisuntergrenze gibt denjenigen Verkaufspreis an, den das Unternehmen für sein Produkt fordern muss, um kurzfristig (= kurzfristige Preisuntergrenze, PUGkurz) oder langfristig (= langfristige Preisuntergrenze, PUGlang) bestehen zu können. 6.5.4.1 Kurzfristige Preisuntergrenze
Die kurzfristige Preisuntergrenze eines Erzeugnisses gibt den kritischen Wert an, der keinesfalls unterschritten werden darf, damit nicht auf die Produktion und somit auf den Verkauf dieses Produktes verzichtet werden muss. Dieser Wert ist erreicht, wenn der Verkaufspreis gerade noch die variablen Stückkosten des Erzeugnisses deckt: PUGkurz = kv
(6.20)
Daraus ergibt sich ein Betriebsverlust in Höhe der gesamten Fixkosten.72 Kurzfristig ist die Produktion trotzdem aufrecht zu erhalten, da die fixen Kosten auch bei Einstellung der Fertigung anfallen würden. Dies ist auch vor dem Hintergrund der Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer und der Präsenz auf dem Absatzmarkt sinnvoll.
72
Zu berücksichtigen ist neben dem Verlust in Höhe der fixen Kosten, dass in einer solchen Situation die Investitionstätigkeit eines Unternehmens zum Erliegen kommen kann, ebenso muss die Forschungs- und Entwicklungsarbeit vernachlässigt werden. Langfristig kann dies zum Ausscheiden des Unternehmens aus dem Marktgeschehen führen.
320
6 Teilkostenrechnung
Die eben beschriebene kurzfristige Preisuntergrenze hat in einem Einproduktunternehmen und in einem Mehrproduktunternehmen in einer Situation ohne Kapazitätsbeschränkungen Bestand. Bei einem Produktionsprogramm mit mehreren Erzeugnissen, die um eine begrenzte Kapazität konkurrieren, sind zu den variablen Stückkosten noch Opportunitätskosten in die Preisuntergrenze einzurechnen. Diese ergeben sich daraus, dass aufgrund der für die Produktion eines Erzeugnisses benötigten Kapazität die Fertigung eines anderen aufgegeben werden muss. Die Opportunitätskosten werden als Nutzenausfall interpretiert, da der Deckungsbeitrag des entfallenden Produktes nicht mehr erwirtschaftet werden kann. Die kurzfristige Preisuntergrenze eines Erzeugnisses in einer Engpasssituation ergibt sich somit aus der Summe der variablen Stückkosten und dem Deckungsbeitrag pro Engpasseinheit des aufgegebenen Produktes (rel. dbex) multipliziert mit der Engpassbelegung pro Stück des zu fertigenden Erzeugnisses: PUGkurz = kv + rel. dbex * Engpassbelegung pro Stück
(6.21)
Fortführung des Beispiels von S. 314ff.: Ein guter Kunde möchte weitere 200 Stück von Produkt A abnehmen. Ermitteln und interpretieren Sie dessen planmäßige Preisuntergrenze. Lösung: PUGkurz = 130,- EUR + 16,- EUR/Min. * 2 Min./Stück = 162,- EUR/Stück Solange die kurzfristige Preisuntergrenze für das Produkt A in Höhe von 162,- EUR nicht unterschritten wird, verliert das ermittelte Produktionsprogramm nicht seine Optimalität. Der nicht mehr erwirtschaftete Deckungsbeitrag pro Engpasseinheit von Produkt B wird nun von Produkt A erbracht. Überprüfung des Ergebnisses: Produkt p kv 162,- EUR 130,- EUR A 180,- EUR 100,- EUR B
db 32,- EUR 80,- EUR
rel. db in EUR/Min. = 16,= 16,-
6.5.4.2 Langfristige Preisuntergrenze
Die langfristige Preisuntergrenze legt den Preis fest, der zu kostendeckenden Erlösen führt und beinhaltet somit sowohl die variablen als auch die fixen Stückkosten: PUGlang = kv + kfix = k
(6.22)
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
321
Die Produktion kann in dieser Situation auch langfristig weitergeführt werden, während die kurzfristige Preisuntergrenze zu Verlusten und damit zur Verringerung der Unternehmenssubstanz führt. Beispiel: Für die Produktion eines Erzeugnisses gelten folgende Daten: Produktionsmenge pro Jahr 40.000 Stück variable Gesamtkosten pro Jahr 60.000,- EUR fixe Gesamtkosten pro Jahr 100.000,- EUR. In den letzten Abrechnungsperioden wurde das Erzeugnis zu einem Preis von 6,- EUR verkauft. Nun zeigt sich, dass die Konkurrenz die Preise gesenkt hat, so dass der bisherige Verkaufspreis am Markt nicht mehr durchsetzbar ist. Ermitteln Sie die Preisuntergrenze bei kurzfristiger Betrachtung und bei langfristiger Betrachtung! Lösung:
a) PUGkurz = kv =
60.000,- EUR = 1,50 EUR/Stück 40.000 Stück
b) PUGlang = kv + kfix = k 60.000,- EUR 100.000,- EUR = + = 4,- EUR/Stück 40.000 Stück 40.000 Stück 6.5.5 Eigenfertigung und Fremdbezug Bei der Planung des Produktionsprogramms muss die Entscheidung getroffen werden, welche Leistungen das Unternehmen selbst erstellt und welche von Zulieferern fremdbezogen werden. Davon ist allerdings nicht nur der Produktionsbereich betroffen, die Inanspruchnahme fremder Leistungen kann sich auch auf die Verkaufsorganisation, das Mahnwesen, Revisionsleistungen, Reparatur- und Wartungsleistungen usw. beziehen. Im Folgenden liegt das Augenmerk aber auf dem Produktionsbereich. Die Entscheidungsfindung bezüglich Eigenfertigung oder Fremdbezug erfolgt nachstehend nur anhand kostenrechnerischer Faktoren, alle anderen Einflussfaktoren, wie z. B. die Abhängigkeit von Zulieferern, das technische Know-how, personalpolitische Fragen und Qualitätsmerkmale werden vernachlässigt.
322
6 Teilkostenrechnung
An einem Beispiel wird gezeigt, wie die Entscheidungsfindung vorgenommen wird. Es wird dabei von einem linearen Gesamtkostenverlauf ausgegangen, so dass die Grenzkosten gleich den variablen Kosten sind. Beispiel: In einem Unternehmen liegt folgende Ausgangslage vor: Bauteil benötigte Fremdbezugsvariable Menge preis in EUR Stückkosten in Stück in EUR X 25 310,240,Y 100 80,40,Z 50 280,310,-
Selbstkosten in EUR 360,70,420,-
Welche Teile soll das Unternehmen selbst herstellen, und welche sollen fremdbezogen werden? Lösung: Wenn die Selbstkosten (Vollkostenrechnung) betrachtet werden, ist der Fremdbezug für die Bauteile X und Z günstiger, da der Fremdbezugspreis bei beiden Teilen unter den Stückkosten bei Eigenfertigung liegt. Zu berücksichtigen ist aber, dass bei Fremdbezug der Teile X und Z nur die variablen Stückkosten entfallen. Die fixen Kosten bestehen weiterhin, da sie kurzfristig nicht abbaubar sind. Daher sollte zur kurzfristigen Entscheidungsfindung die Teilkostenrechnung herangezogen werden. In der Teilkostenrechnung ist zu differenzieren nach einer Situation freier Kapazitäten und voller Auslastung der Beschäftigung im betrachteten Unternehmen. Wenn ausreichend Kapazitäten zur Eigenfertigung zur Verfügung stehen, bleiben die Fixkosten konstant, unabhängig davon, ob selbst gefertigt oder fremdbezogen wird. Bei der Eigenfertigung fallen zusätzlich nur die variablen Kosten an. Aus diesem Grund ist die Entscheidung auf der Basis der variablen Stückkosten zu treffen. Im obigen Beispiel kommt der Fremdbezug somit nur für Bauteil Z in Frage. Ergänzt werden muss die Überlegung, ob der Betrieb bereits voll ausgelastet ist. Steigen infolge einer Betriebserweiterung die Fixkosten, könnte die dargestellte Entscheidung nach der Vollkostenbetrachtung gerechtfertigt sein. Die Kapazitätserweiterung führt zu neuen (höheren) Selbstkosten, die eventuell einen Fremdbezug zusätzlicher Teile im Vergleich zur Eigenfertigung vorteilhafter machen würden. Grundsätzlich erhält der Fremdbezug in folgenden Fällen den Vorzug: variable Kosten der Eigenherstellung + (zusätzliche) Fixkosten > Kosten des Fremdbezugs
(6.23)
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
323
Es kann eine sog. kostengleiche Menge errechnet werden, bis zu der der Fremdbezug günstiger ist, der zwar höhere Stückkosten als die variablen Kosten der Eigenfertigung aufweist, aber keine Fixkosten verursacht. Wenn diese Menge allerdings überschritten wird, ist die Eigenfertigung vorzuziehen, da der Stückkostenvorteil der Eigenfertigung, der sich aus den Stückkosten des Fremdbezugs abzüglich der variablen Stückkosten der Eigenfertigung errechnet, die entstandenen Fixkosten überkompensiert. Die kostengleiche Menge ergibt sich wie folgt: Kostengleiche Menge =
Fixkosten der Eigenfertigung Stückkostenvorteil bei Eigenfertigung
(6.24)
Beispiel: Ein Elektronikbetrieb hat bislang ein benötigtes Bauteil selbst hergestellt. Folgende Gesamtkosten sind dabei entstanden: Jahr 2005 2006 2007
Stück 300 1.000 800
Gesamtkosten 21.300,- EUR 29.000,- EUR 26.800,- EUR
Von einem Lieferanten liegt das Angebot vor, das Bauteil zum Preis von 20,- EUR je Stück zu liefern. Die Fixkosten bei der Eigenfertigung des Teils in den einzelnen Jahren sind unverändert geblieben. Ermitteln und begründen Sie, ab welcher Menge die Eigenfertigung des Bauteils günstiger ist als der Fremdbezug. Lösung: 1. Schritt: Trennung der Gesamtkosten in fixe und variable Kosten: Mengenänderung (2006 - 2005): 1.000 Stück - 300 Stück = 700 Stück Kostenänderung (2006 - 2005): 29.000,- EUR - 21.300,- EUR = 7.700,- EUR variable Stückkosten =
7.700,- EUR = 11,- EUR/Stück 700 Stück
Einsetzen in die Gesamtkostenfunktion: K = kv * x + Kfix 29.000,- EUR = 11,- EUR/Stück * 1.000 Stück + Kfix Aufgelöst ergeben sich fixe Kosten in Höhe von 18.000,- EUR. 2. Schritt: Ermittlung des Stückkostenvorteils bei Eigenfertigung: Stückkosten des Fremdbezugs - variable Stückkosten bei Eigenfertigung = Stückkostenvorteil
324
6 Teilkostenrechnung
20,- EUR/Stück - 11,- EUR/Stück = 9,- EUR/Stück 3. Schritt: Berechnung der kostengleichen Menge: Fixkosten der Eigenfertigung Kostengleiche Menge = Stückkostenvorteil bei Eigenfertigung 18.000,- EUR = 2.000 Stück. Kostengleiche Menge = 9,- EUR/Stück Ab einer Menge von 2.001 Stück ist die Eigenfertigung kostengünstiger als der Fremdbezug. Weiterhin kann es sein, dass ein Unternehmen im Fall der Vollauslastung nicht in eine Betriebserweiterung investieren möchte. Dann erfolgt die Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug anhand der Stückkostenvorteile bei Eigenfertigung in Bezug auf die Engpassbelegung pro Stück. Zunächst werden diejenigen Produkte fremd gefertigt, deren variable Stückkosten höher sind, als der Preis, den der Lieferant für den Fremdbezug fordert. Zudem werden diejenigen Produkte nicht selbst erstellt, die die Kapazität am stärksten beanspruchen. Das Entscheidungskriterium in einer Engpasssituation ist somit der relative Kostenvorteil. Anhand des nachstehenden Beispiels wird die Vorgehensweise gezeigt: Beispiel: Die Baumann GmbH benötigt zur Herstellung des Produktes P die Zubehörteile 1, 2, 3, 4 und 5, die entweder selbst gefertigt oder von Zulieferbetrieben bezogen werden können. Die Zubehörteile sind auf einer maschinellen Anlage zu erstellen, die pro Abrechnungszeitraum eine Kapazität von 98.650 Minuten aufweist. Folgende Daten liegen vor: Zubehörteil
1 2 3 4 5
Fremdbebenötigte Zubehörteile zugspreis in EUR pro Periode pro Stück in Stück 1.600 250,640 472,960 176,600 204,200 180,-
Fertigungszeit variable bei eigener Stückkosten Herstellung bei Eigenfertigung in EUR in Min./Stück 190,25 400,20 74,51 78,40 124,20
Welche Zubehörteile sollen in welcher Stückzahl selbst erstellt werden?
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
325
Lösung: Überprüfung, ob ein Engpass vorliegt: 1: 1.600 Stück * 25 Minuten = 40.000 Minuten 2: 640 Stück * 20 Minuten = 12.800 Minuten 3: 960 Stück * 51 Minuten = 48.960 Minuten 4: 600 Stück * 40 Minuten = 24.000 Minuten 5: 200 Stück * 20 Minuten = 4.000 Minuten 129.760 Minuten => Engpass In einem ersten Schritt werden die Kosten des Fremdbezugs mit den variablen Kosten der Eigenfertigung verglichen. In jedem Fall ist die Eigenfertigung günstiger. Der sich ergebende Kostenvorteil der Eigenfertigung wird nun auf die Fertigungszeit pro Stück bezogen. Dies ist der relative Kostenvorteil pro Minute. Zubehörteil 1 2 3 4 5
Fremdbezugspreis in EUR pro Stück 250,472,176,204,180,-
Zube- Fertigungszeit hörteil bei eigener Herstellung in Min./Stück 25 1 20 2 51 3 40 4 20 5
variable Stückkosten bei Eigenfertigung in EUR 190,400,74,78,124,relativer Kostenvorteil in EUR/Min. 2,40 3,60 2,3,15 2,80
Stückkostenvorteil der Eigenfertigung in EUR 60,72,102,126,56,-
Rang Engpassbe- Eigenlegung ferti(für Eiin Min. gung in genferStück tigung) 4 40.000 1.600 1 12.800 640 5 Rest 17.850 350 2 24.000 600 3 4.000 200 = 98.650
In Eigenfertigung werden von Zubehörteil 1 1.600 Stück, von 2 640 Stück, von 3 350 Stück, von 4 600 Stück und von 5 200 Stück erstellt.
326
6 Teilkostenrechnung
6.5.6 Vergleich verschiedener Fertigungsverfahren Der Vergleich verschiedener Fertigungsverfahren mündet in eine langfristige Entscheidung über die Durchführung einer Anlageninvestition. Die kostenwirtschaftliche Vorgehensweise orientiert sich dabei an der Kostenvergleichsrechnung, einem statischen Investitionsrechenverfahren. Zum einen wird für eine festgelegte Produktionsmenge das kostengünstigste Verfahren ermittelt (bezüglich der variablen und fixen Kosten), zum anderen ist die Grenzmenge der Verfahren zu errechnen, d. h. diejenige Stückzahl, bei der die zu vergleichenden Verfahren dieselbe Kostenhöhe aufweisen. Produziert ein Unternehmen langfristig weniger (mehr) als die Grenzmenge, ist das Verfahren mit den geringeren (höheren) Fixkosten und höheren (geringeren) variablen Kosten zu wählen. Beispiel: Die Möbelbau GmbH möchte zukünftig ein Kleinmöbel herstellen, für das mittelfristig eine Absatzmenge von 10.000 Stück geplant ist. Für die Fertigung muss sich die Möbelbau GmbH zwischen zwei Anlagen entscheiden, die beide neu erworben werden müssen und für die folgende Daten gelten: variable Kosten pro Stück in EUR Fixkosten pro Jahr in EUR
Anlage 1 10,250.000,-
Anlage 2 12,205.000,-
a) Berechnen Sie, welche der beiden neu zu erwerbenden Anlagen kostengünstiger ist! b) Ermitteln Sie die kritische Menge, ab der der Übergang zur anderen Anlage sinnvoll ist. c) Nehmen Sie nun abweichend von a) und b) an, dass die beiden Anlagen bereits im Betrieb vorhanden sind und ausreichend Restkapazitäten aufweisen, um 10.000 Stück des Kleinmöbels zu erstellen. Für welche Anlage entscheiden Sie sich unter diesen Voraussetzungen? Begründen Sie Ihre Entscheidung. d) Ein Zulieferer bietet der Möbelbau GmbH an, das Kleinmöbel für 20,EUR pro Stück zu liefern. Zeigen Sie rechnerisch, ob im Vergleich zu a) und zu c) ein Fremdbezug kostengünstiger als die Eigenfertigung wäre.
6.5 Anwendungsbereiche der Deckungsbeitragsrechnung
327
Lösung: a) Vergleich der gesamten Kosten der Fertigungsanlagen: K = kv * x + Kfix Anlage 1: 10,- EUR/Stück * 10.000 Stück + 250.000,- EUR = 350.000,- EUR Anlage 2: 12,- EUR/Stück * 10.000 Stück + 205.000,- EUR = 325.000,- EUR => Anlage 2 ist kostengünstiger.
b) Zur Ermittlung der kritischen Menge, ab der ein Übergang von Anlage 2 zu 1 sinnvoll ist, sind die beiden Kostenfunktionen gleich zu setzen: 250.000,- EUR + 10,- EUR/Stück * x = 205.000,- EUR + 12,- EUR/Stück * x Nach x aufgelöst ergibt sich der kritische Wert von 22.500 Stück, ab 22.501 Stück ist der Übergang von Anlage 2 zu Anlage 1 sinnvoll.
c) Entscheidungsrelevant sind unter diesen Voraussetzungen die variablen Kosten, da die fixen Kosten der Anlagen auch ohne die Produktion der 10.000 Kleinmöbel anfallen. => Anlage 1 ist kostengünstiger, da 10,- EUR < 12,- EUR. d) Vergleich zu a) Nur die Fertigungsanlage 2 ist zu betrachten, da sich diese als kostengünstiger als die Anlage 1 herausgestellt hat: Eigenfertigung: K = 325.000,- EUR Fremdbezug: K = 20,- EUR/Stück * 10.000 Stück = 200.000,- EUR oder 325.000,- EUR = 32,50 EUR/Stück 10.000 Stück Fremdbezug: k = 20,- EUR/Stück => Fremdbezug ist kostengünstiger.
Eigenfertigung: k =
Vergleich zu c) Nur die Fertigungsanlage 1 ist zu betrachten, da sich diese als kostengünstiger als die Anlage 2 herausgestellt hat: Die variablen Kosten von 1 betragen 10,- EUR/Stück, die Kosten des Fremdbezugs belaufen sich auf 20,- EUR/Stück. => Eigenfertigung ist kostengünstiger.
328
6 Teilkostenrechnung
6.6 Grenzen der Deckungsbeitragsrechnung In folgenden Fällen ist die Deckungsbeitragsrechnung nicht als produktspezifisches Steuerungsinstrument geeignet: • wenn eine vertragliche Verpflichtung zur Herstellung der Produkte besteht; • in der Einführungsphase von Erzeugnissen, da die Stückdeckungsbeiträge dann verhältnismäßig gering oder sogar negativ werden können; • wenn es sich um Komplementärgüter handelt, d. h. sofern die Inkaufnahme eines negativen Stückdeckungsbeitrags bei einem der Produkte einen vergleichsweise hohen Stückdeckungsbeitrag bei einem anderen Erzeugnis ermöglicht; • wenn ein Erzeugnis Imageträger des Unternehmens ist. Es ist stets zweckmäßig, sowohl die Deckungsbeitragsrechnung als auch die Vollkostenrechnung heranzuziehen. Beide Systeme schließen sich gegenseitig nicht aus, sondern ergänzen sich. Die Vorteile der Deckungsbeitragsrechnung liegen in den kurzfristigen produktions- und preispolitischen Entscheidungen, da in diesen Situationen nur die variablen Kosten entscheidungsrelevant sind. Langfristig müssen jedoch auch die fixen Kosten zur Entscheidungsfindung herangezogen werden.
6.7 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Die WaMa AG führt eine Erfolgsrechnung auf der Basis der nachstehenden Absatz-, Produktions- und Kostendaten für das Produkt Waschmaschinen mit integriertem Trockner für den abgelaufenen Abrechnungszeitraum durch: Anfangsbestand an Waschmaschinen mit Trockner 0 Stück Absatzmenge 600 Stück Endbestand an Waschmaschinen mit Trockner 400 Stück Preis pro Stück 500,- EUR/Stück variable Herstellkosten pro Stück 200,- EUR/Stück fixe Herstellkosten der Periode 210.000,- EUR variable Vertriebskosten pro Stück 20,- EUR/Stück fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten der Periode 42.000,- EUR
a) Ermitteln Sie den Stücknettoerfolg, den Deckungsbeitrag pro Stück und die Break-Even-Menge!
6.7 Übungsaufgaben
329
b) Ermitteln Sie das Betriebsergebnis des abgelaufenen Abrechnungszeitraums bei Anwendung der Methode der Vollkostenrechnung 1. nach dem Gesamtkostenverfahren, 2. nach dem Umsatzkostenverfahren! c) Errechnen Sie das Betriebsergebnis des abgelaufenen Abrechnungszeitraums bei Anwendung der Methode der Teilkostenrechnung 1. nach dem Gesamtkostenverfahren, 2. nach dem Umsatzkostenverfahren! Lösung 1 a) Ermittlung des Stücknettoerfolgs und des Deckungsbeitrags: Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Stücknettoerfolg Deckungsbeitrag 500,- EUR 500,- EUR Preis 200,- EUR 200,- EUR variable Herstellkosten 210,- EUR fixe Herstellkosten 20,- EUR 20,- EUR variable Vertriebskosten 70,- EUR fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten 0,- EUR 280,- EUR xBEP =
210.000,- EUR + 42.000,- EUR = 900 Stück 280,- EUR
b) Vollkostenrechnung - Gesamtkostenverfahren Umsatzerlöse variable Herstellkosten der 300.000,- EUR hergestellten Leistungseinheiten + Bestandsmehrung 164.000,- EUR 200.000,- EUR (bewertet zu Herstellkosten) + fixe Herstellkosten der hergestellten Leistungseinheiten 210.000,- EUR + variable Vertriebskosten 12.000,- EUR + fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten 42.000,- EUR Betriebsergebnis 0,- EUR 464.000,- EUR
464.000,- EUR
330
6 Teilkostenrechnung
Vollkostenrechnung - Umsatzkostenverfahren Umsatzerlöse variable Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 120.000,- EUR + fixe Herstellkosten der abgesetzten Leistungseinheiten 126.000,- EUR + variable Vertriebskosten 12.000,- EUR + fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten 42.000,- EUR Betriebsergebnis 0,- EUR 300.000,- EUR
300.000,- EUR
300.000,- EUR
c) Teilkostenrechnung - Gesamtkostenverfahren 300.000,- EUR variable Herstellkosten der Umsatzerlöse hergestellten Leistungseinheiten + Bestandsmehrung 80.000,- EUR 200.000,- EUR (bewertet zu variablen Herstellkosten) + fixe Herstellkosten der Periode 210.000,- EUR Betriebsverlust 84.000,- EUR + variable Vertriebskosten 12.000,- EUR + fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten 42.000,- EUR 464.000,- EUR
464.000,- EUR
Teilkostenrechnung - Umsatzkostenverfahren variable Herstellkosten der abgeUmsatzerlöse setzten Leistungseinheiten Betriebsverlust 120.000,- EUR
300.000,- EUR 84.000,- EUR
+ fixe Herstellkosten der Periode 210.000,- EUR + variable Vertriebskosten 12.000,- EUR + fixe Verwaltungs- und Vertriebskosten 42.000,- EUR 384.000,- EUR
384.000,- EUR
6.7 Übungsaufgaben
331
Aufgabe 2 Die XY-GmbH stellt sechs Produkte in zwei Unternehmensbereichen her: • Bereich I: Produktgruppe X mit den Produkten X1, X2 und X3. • Bereich II: Produktgruppe Y mit den Produkten Y1, Y2 und Y3. Die variablen Gesamtkosten, die Produktfixkosten und die Nettoerlöse der Produkte betrugen: Produkt variable Gesamtkosten Produktfixkosten X1 500 70 X2 400 200 X3 200 400 Y1 500 350 Y2 650 500 Y3 450 100 alle Angaben in TEUR
Nettoerlöse 1.000 700 950 1.200 1.300 800
In den Unternehmensbereichen fielen Fixkosten für die Miete in Höhe von 600 TEUR in Bereich I und 450 TEUR in Bereich II an. Die Kosten, die das gesamte Unternehmen betreffen, betrugen 200 TEUR. Führen Sie die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung durch! Lösung 2 Unternehmensbereich Erzeugnisse Nettoerlöse ./. variable Kosten DB I ./. Erzeugnisfixkosten DB II (Erzeugnisart-DB) ./. Bereichsfixkosten DB III (Bereichs-DB) ./. Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis alle Angaben in TEUR
Bereich I X1 X2 1.000 700 500 400 500 300 70 200 430 100 880 600 280
Bereich II X3 Y1 Y2 950 1.200 1.300 200 500 650 750 700 650 400 350 500 350 350 150 750 450 300 580 200 380
Y3 800 450 350 100 250
332
6 Teilkostenrechnung
Aufgabe 3 Ein Unternehmen stellt fünf verschiedene Produkte der Unterhaltungselektronik her. Die Kostenrechnungsabteilung arbeitet in der Teilkostenrechnung mit der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung, dafür stehen folgende Daten zur Verfügung: Elektronik I Elektronik II Unternehmensbereich Erzeugnisse A B C D E Verkaufspreise 1.300,1.560,1.800,3.200,5.800,970,1.230,1.600,2.870,3.800,./. variable Stückkosten db pro Stück 1.500 1.700 1.250 500 400 Absatzmenge in Stück DB I 200.000,- 250.000,- 150.000,- 200.000,- 362.000,./. Erzeugnisfixkosten DB II (ErzeugnisartDB) ./. Erzeugnis342.000,375.000,gruppenfixkosten DB III (Erzeugnisgruppen-DB) 292.000,./. Unternehmens fixkosten Betriebsergebnis alle Angaben in EUR
a) Ermitteln Sie das Betriebsergebnis nach dem System der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung! b) Erläutern Sie den Unterschied zwischen Unternehmensfixkosten und Erzeugnisfixkosten und geben Sie Beispiele für die Fixkostenarten an. c) Bei dem Produkt C liegen Absatzschwierigkeiten vor. Bei welcher Absatzmenge wird der Deckungsbeitrag II des Produktes Null?
6.7 Übungsaufgaben
333
d) Um den Absatz des Produktes C nicht weiter sinken zu lassen, will die Unternehmensleitung den Preis des Produktes senken. Wie weit kann der Preis gesenkt werden, wenn kurzfristig ein Betriebsergebnis von 0,EUR hingenommen wird? e) Gehen Sie davon aus, dass die Produktionszeit von Produkt C auch für das Produkt E, dessen Absatz noch gesteigert werden kann, genutzt werden kann. Berechnen Sie für den Fall, dass die Produktion von C eingestellt wird, die notwendige zusätzliche Absatzmenge von E, die zu einem unveränderten Betriebsergebnis führt. Lösung 3 a) Ermittlung des Betriebsergebnisses: Elektronik I Elektronik II Unternehmensbereich Erzeugnisse A B C D E Verkaufspreise 1.300,1.560,1.800,3.200,5.800,970,1.230,1.600,2.870,3.800,./. variable Stückkosten db pro Stück 330,330,200,330,2.000,1.500 1.700 1.250 500 400 Absatzmenge in Stück DB I 495.000,- 561.000,- 250.000,- 165.000,- 800.000,200.000,- 250.000,- 150.000,- 200.000,- 362.000,./. Erzeugnisfixkosten 295.000,- 311.000,- 100.000,- -35.000,- 438.000,DB II (Erzeugnisart606.000,503.000,DB) 342.000,./. Erzeugnis375.000,gruppenfixkosten 264.000,128.000,DB III (Erzeugnis392.000,gruppen-DB) 292.000,./. Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis 100.000,alle Angaben in EUR
b) Erzeugnisfixkosten sind fixe Kosten, die zwar nicht den einzelnen Einheiten der Kostenträger, aber der Gesamtzahl der Erzeugnisse einer
334
6 Teilkostenrechnung
Kostenträgerart direkt zurechenbar sind, wie z. B. Forschungs-, Entwicklungs-, Patent- und Lizenzkosten, die nur für die betreffende Produktart anfallen, oder die Kosten für Spezialmaschinen und -werkzeuge. Unternehmensfixkosten umfassen den Rest der Fixkosten, der keinem der anderen Teilblöcke zugerechnet werden kann. Darunter fallen generell diejenigen Fixkosten, die das gesamte Unternehmen betreffen, wie die Kosten für die Unternehmensleitung und Beiträge für die Industrie- und Handelskammer.
erzeugnisfixe Kosten db 150.000,- EUR = = 750 Stück 200,- EUR
c) Absatzmenge Produkt C =
Betriebsergebnis Absatzmenge 100.000,- EUR = = 80,- EUR/Stück 1.250 Stück Der Preis des Produktes kann zulasten des Betriebsergebnisses um 80,EUR auf 120,- EUR sinken.
d) Preissenkung Produkt C =
e) Bei Aufgabe des Produktes C muss das Produkt E den DB II in Höhe von 100.000,- EUR erwirtschaften. DB II von C Zusätzliche Absatzmenge von Produkt E = db von E 100.000,- EUR = = 50 Stück. 2.000,- EUR Durch die Produktion von zusätzlichen 50 Einheiten des Produktes E wird der DB II dieses Erzeugnisses um 100.000,- EUR erhöht. Dies entspricht dem aufgegebenen DB II von Produkt C. Aufgabe 4 In einem Unternehmen werden 100.000 Notebooks hergestellt und abgesetzt. Die Kapazitätsgrenze liegt bei 160.000 Geräten. Die Notebooks werden zu einem Preis von 850,- EUR pro Stück verkauft. Die Kostensituation des Unternehmens sieht wie folgt aus: variable Kosten 35.000.000,- EUR Fixkosten 40.000.000,- EUR.
6.7 Übungsaufgaben
335
a) Errechnen Sie die kritische Menge an Notebooks, die das Unternehmen verkaufen muss, um keinen Verlust zu erzielen! b) Die Unternehmensleitung denkt darüber nach, den Verkauf über einen Handelsvertreter durchzuführen. Wie ändert sich die Break-EvenMenge, wenn der Vertreter mit 8 % am Umsatz beteiligt wird? Lösung 4
35.000.000,- EUR = 350,- EUR/Stück 100.000 Stück db = 850,- EUR/Stück - 350,- EUR/Stück = 500,- EUR/Stück 40.000.000,- EUR = 80.000 Stück xBEP = 500,- EUR Das Unternehmen muss 80.000 Notebooks absetzen, um keinen Verlust zu erzielen.
a) Variable Kosten pro Stück =
b) G = E - K G = (p * x) - (kv * x + Kfix) G = 850,- EUR * x - (350,- EUR * x + 0,08 * 850,- EUR * x + 40.000.000,- EUR) = 0,- EUR Aufgelöst ergibt sich eine kritische Absatzmenge von 92.593 Notebooks. Aufgabe 5 In einem Unternehmen, das ausschließlich ein industrielles Massenprodukt herstellt, liegen für den kommenden Abrechnungszeitraum folgende lineare Funktionen der Kosten wie der Nettoerlöse vor: K = 30,- EUR * x + 100.000,- EUR E = 40,- EUR * x Berechnen Sie die mengenmäßige Gewinnschwelle unter der Voraussetzung, dass sich ab einer Absatzmenge von 8.000 Stück die Preise ändern:
a) Eine Preissenkung von 5 % ist erforderlich. b) Der Preis kann auf 42,50 EUR erhöht werden. Lösung 5 a) Ohne Preisdifferenzierung würde die 100.000,- EUR = 10.000 Stück liegen. 10,- EUR
Break-Even-Menge
bei
336
6 Teilkostenrechnung
Bis zu einer Menge von 8.000 Stück liegt ein Stückdeckungsbeitrag von 10,- EUR vor. Dadurch werden Fixkosten in Höhe von 80.000,EUR gedeckt. Nicht gedeckt sind 20.000,- EUR an Fixkosten. Ab einer Absatzmenge von 8.000 Stück gilt ein neuer Stückdeckungsbeitrag: 38,- EUR - 30,- EUR = 8,- EUR. Für die verbleibenden Fixkosten in Höhe von 20.000,- EUR ergibt sich eine Break-Even-Menge von 20.000,- EUR = 2.500 Stück. Insgesamt müssen also 10.500 Stück 8,- EUR hergestellt und abgesetzt werden: 8.000 Stück zu einem Verkaufspreis von 40,- EUR, 2.500 Stück zu einem Preis von 38,- EUR.
b) Nicht gedeckt sind auch hier Fixkosten in Höhe von 20.000,- EUR. Ab einer Absatzmenge von 8.000 Stück gilt ein neuer Stückdeckungsbeitrag: 42,50 EUR - 30,- EUR = 12,50 EUR. Für die verbleibenden Fixkosten in Höhe von 20.000,- EUR ergibt sich eine Break-Even-Menge 20.000,- EUR von = 1.600 Stück. Insgesamt müssen also 9.600 Stück 12,50 EUR hergestellt und abgesetzt werden: 8.000 Stück zu einem Verkaufspreis von 40,- EUR, 1.600 Stück zu einem Preis von 42,50 EUR. Aufgabe 6 Der Kostenrechnungsabteilung einer Kleiderfabrik liegen für den Monat Oktober 2007 folgende Informationen vor: Artikel Kleid Hose Produktions-/ Absatzmenge in Stück 1.800 3.000 Nettoumsatzerlöse gesamt in EUR 64.800,- 72.000,variable Gemeinkosten je Stück in EUR 0,80 0,60 Einzelkosten je Stück in EUR 11,20 8,40 Fertigungszeit in Minuten je Stück 48 20
Shirt 7.200 86.400,0,40 5,60 10
Die Fixkosten betragen im Monat Oktober 2007 insgesamt 104.600,- EUR.
a) Berechnen Sie das Betriebsergebnis für den Monat Oktober 2007. b) Ermitteln Sie die Stückdeckungsbeiträge der drei Artikel und geben Sie die Reihenfolge der Förderungswürdigkeit der Produkte an, wenn das Unternehmen über ausreichend Kapazitäten verfügt. c) Ermitteln Sie die relativen Deckungsbeiträge je Minute für jeden Artikel. In welchen Situationen erfolgen Entscheidungen auf der Basis der relativen Deckungsbeiträge?
6.7 Übungsaufgaben
337
Zusätzlich kann der Artikel Bluse, dessen variable Stückkosten 7,50 EUR betragen, gefertigt und verkauft werden. Es stellt sich nun heraus, dass die verfügbare Kapazität begrenzt ist und ein Engpass in der Fertigung auftritt. Die Produktion einer Bluse beansprucht 15 Minuten an Fertigungszeit. d) Berechnen Sie die kurzfristige Preisuntergrenze für den Artikel Bluse in dieser Situation.
e) Auf die Produktion von Kleidern soll zukünftig vollkommen verzichtet werden. Berechnen Sie die Absatzmenge an Blusen, bei der sich das Betriebsergebnis nicht verschlechtert, wenn die Blusen zur kurzfristigen Preisuntergrenze von d) verkauft werden. Lösung 6 a) Ermittlung des Betriebsergebnisses: Artikel Kleid Hose 72.000,64.800,Nettoumsatzerlöse in EUR 27.000,21.600,- variable Kosten in EUR 45.000,43.200,= DB in EUR ∑ DB = 131.400,- EUR - fixe Kosten 104.600,- EUR Betriebsergebnis = 26.800,- EUR
b) Deckungsbeiträge je Stück: 43.200,- EUR = 24,- EUR/Stück Kleid: 1.800 Stück 45.000,- EUR Hose: = 15,- EUR/Stück 3.000 Stück 43.200,- EUR Shirt: = 6,- EUR/Stück 7.200 Stück c) Relative Deckungsbeiträge je Minute: 24,- EUR/Stück = 0,50 EUR/Min. Kleid: 48 Min. 15,- EUR/Stück Hose: = 0,75 EUR/Min. 20 Min. 6,- EUR/Stück Shirt: = 0,60 EUR/Min. 10 Min.
Shirt 86.400,43.200,43.200,-
Rang I Rang II Rang III
Rang III Rang I Rang II
338
6 Teilkostenrechnung
Entscheidungen auf der Basis relativer Deckungsbeiträge erfolgen, wenn ein Engpass auftritt.
d) PUGkurz = variable Stückkosten einer Bluse + Opportunitätskosten Kleid73 PUGkurz = 7,50 EUR/Stück + 15 Min./Stück * 0,50 EUR/Min. = 15,- EUR e) Der Deckungsbeitrag der Kleider in Höhe von 43.200,- EUR wird nicht mehr erwirtschaftet und muss daher von dem neuen Produkt Bluse er43.200,- EUR = 5.760 Blusen müssen hergebracht werden: 15,- EUR - 7,50 EUR stellt und abgesetzt werden, um das Betriebsergebnis in Höhe von 26.800,- EUR zu erreichen. Aufgabe 7 Ein Unternehmen stellt zwei Arten von Rasensprengern her: Modell Klassisch und Modell Schwenk, die jeweils zwei Fertigungsstellen nacheinander durchlaufen. Für die Produkte und die Fertigungsstellen liegen folgende Informationen für die nächste Planperiode vor: Produkt
maximale Absatzmenge in Stück
Klassisch Schwenk
1.000 1.600
variable VerkaufsBearbeitungszeit in Minuten pro Stück Stück- preise pro Stück in Fertigung Fertigung kosten EUR in EUR A B 10 12 24,49,15 20 28,64,-
Die verfügbare Gesamtkapazität beträgt in der Fertigungsstelle A 28.000 Minuten und in der Fertigungsstelle B 45.000 Minuten. Die Fixkosten der Planperiode belaufen sich auf 50.000,- EUR.
a) Ermitteln Sie das optimale Produktionsprogramm der Planperiode und das daraus entstehende Betriebsergebnis! b) In der nächsten Planperiode wird dem Unternehmen ein Zusatzauftrag angeboten. Es sollen zehn Rasensprenger Modell Luxus geliefert werden, die ausschließlich in der Fertigung A hergestellt werden. Die ge73
Die Produktart Kleid ist derjenige Artikel mit dem geringsten relativen Deckungsbeitrag, auf dessen Produktion also verzichtet wird, wenn das Produkt Bluse hergestellt wird.
6.7 Übungsaufgaben
339
samte Bearbeitungszeit für die zehn Rasensprenger würde 210 Minuten betragen. Welchen Gesamterlös muss das Unternehmen aus dem Auftrag erzielen, wenn die variablen Kosten pro Gerät 30,- EUR betragen? Lösung 7 a) Ermittlung des Kapazitätsbedarfs: Fertigung A Produkt
maximale Absatzmenge in Stück 1.000 Stück 1.600 Stück
Bearbeitungszeit pro Stück
Gesamtzeit
10.000 Min. 24.000 Min. Summe 34.000 Min. Zu Verfügung stehen 28.000 Minuten => Engpass. Klassisch Schwenk
10 Min. 15 Min.
Ermittlung des Kapazitätsbedarfs: Fertigung B Produkt
maximale Absatzmenge in Stück 1.000 Stück 1.600 Stück
Bearbeitungszeit pro Stück
Gesamtzeit
12.000 Min. 32.000 Min. Summe 44.000 Min. Zu Verfügung stehen 45.000 Minuten => kein Engpass. Klassisch Schwenk
12 Min. 20 Min.
Optimales Produktionsprogramm im Engpass (Fertigung A) Produkt db in Bearbeirel. db Rang Verbrauch EUR tungszeit in EUR an Engpasspro Stück pro Min. einheiten 10 Min. 2,50 1 10.000 Min. Klassisch 25,15 Min. 2,40 2 18.000 Min. Schwenk 36,Betriebsergebnis: DB Klassisch: 1.000 Stück * 25,- EUR/Stück DB Schwenk: 1.200 Stück * 36,- EUR/Stück = Gesamt-DB - Fixkosten = Betriebsergebnis
x
1.000 1.200
= 25.000,- EUR = 43.200,- EUR = 68.200,- EUR 50.000,- EUR 18.200,- EUR
b) Durch den Zusatzauftrag werden 210 Minuten in der Fertigung A benötigt, die einen Engpass aufweist. In diesen 210 Minuten kann das Modell Schwenk (als Produkt mit dem geringsten relativen Deckungsbei-
340
6 Teilkostenrechnung
210 Minuten = 14 15 Minuten/Stück Stück. Die durch den Zusatzauftrag entstehenden Opportunitätskosten umfassen den Deckungsbeitrag, der nicht mehr durch das Modell Schwenk erwirtschaftet wird: 14 Stück * 36,- EUR/Stück = 504,- EUR. Der Gesamterlös aus dem Auftrag muss somit die variablen Kosten des Zusatzauftrages (30,- EUR/Stück * 10 Stück) und die Opportunitätskosten in Höhe von 504,- EUR decken. Ö Gesamterlös ≥ 804,- EUR.
trag) nicht mehr erstellt werden, dies entspricht
Aufgabe 8 In der TR KG werden Taschenrechner in drei verschiedenen Ausführungen (TR I, TR II und TR III) gefertigt, für die folgende Verkaufspreise, variable Kosten und Fertigungszeiten gelten: Modell
TR I TR II TR III
Verkaufspreis pro Stück in EUR 10,16,24,-
variable Kosten pro Stück in EUR 5,20 8,80 19,20
Fertigungszeit pro Stück in Minuten 15 Minuten 20 Minuten 12 Minuten
a) Berechnen Sie die Stückdeckungsbeiträge und die relativen Deckungsbeiträge pro Minute für die drei Taschenrechnermodelle! b) Im vergangenen Abrechnungszeitraum wurden von TR I 60.000 Stück, von TR II 40.000 Stück und von TR III 30.000 Stück hergestellt und verkauft. Fixkosten sind in Höhe von 520.000,- EUR angefallen. Berechnen Sie den Erfolg des vergangenen Abrechnungszeitraums. c) Welches der drei Taschenrechnermodelle ist unter der Zielsetzung Gewinnmaximierung am förderungswürdigsten, wenn 1. die Fertigung des Unternehmens nur zu 70 % ausgelastet ist, 2. wenn sich die Fertigung des Unternehmens bereits an der Kapazitätsgrenze befindet? d) Gehen Sie nun davon aus, dass die Gesamtkapazität in der Fertigung 40.000 Stunden beträgt. 1. Ermitteln Sie die noch verbleibende Kapazität, die dem Unternehmen zur Verfügung steht, wenn das bislang realisierte Produktionsprogramm auch zukünftig bestehen bleiben soll.
6.7 Übungsaufgaben
341
2. Die verbleibende Kapazität soll für die Fertigung des neuen TR IV mit einem Deckungsbeitrag von 4,- EUR pro Stück und einer Fertigungszeit von 16 Minuten pro Stück genutzt werden. Der Absatz dieses Taschenrechners ist gesichert. Wie verändert sich das Betriebsergebnis des Unternehmens durch diese Produktionsausweitung?
e) Abweichend von Aufgabe d) beträgt die Gesamtkapazität der Fertigung nun 2.000.000 Minuten. Folgende Absatzzahlen für die vier Produkte werden in der Zukunft realisierbar sein: TR I 50.000 Stück TR II 35.000 Stück TR III 30.000 Stück TR IV 25.000 Stück. Ermitteln Sie das optimale Produktionsprogramm unter den geänderten Bedingungen! Lösung 8 a) Ermittlung der Stückdeckungsbeiträge und der relativen Deckungsbeiträge: Modell
TR I TR II TR III
Verkaufspreis pro Stück in EUR 10,16,24,-
variable Kosten pro Stück in EUR 5,20 8,80 19,20
db pro Stück in EUR 4,80 7,20 4,80
b) Betriebsergebnis: DB TR I: 60.000 Stück * 4,80 EUR/Stück DB TR II: 40.000 Stück * 7,20 EUR/Stück DB TR III: 30.000 Stück * 4,80 EUR/Stück = Gesamt-DB - Fixkosten = Betriebsergebnis
Fertigungszeit pro Stück in Minuten 15 Minuten 20 Minuten 12 Minuten
rel. db in EUR pro Minute 0,32 0,36 0,40
= 288.000,- EUR = 288.000,- EUR = 144.000,- EUR = 720.000,- EUR 520.000,- EUR 200.000,- EUR
c) 1. Wenn die Kapazität nur zu 70 % ausgelastet ist, besteht kein Engpass in der Fertigung. Das Entscheidungskriterium bezüglich der Förderungswürdigkeit ist in diesem Fall der Stückdeckungsbeitrag. TR II weist den höchsten Stückdeckungsbeitrag mit 7,20 EUR auf und ist entsprechend zu fördern. 2. Da die Kapazität bereits durch die ursprüngliche Fertigung ausgelastet ist, besteht eine Engpasssituation bei der Förderung eines Produktes.
342
6 Teilkostenrechnung
Das Entscheidungskriterium bezüglich der Förderungswürdigkeit ist in diesem Fall der relative Deckungsbeitrag pro Minute. Der TR III weist den höchsten relativen Deckungsbeitrag mit 0,40 EUR pro Minute auf und ist entsprechend zu fördern.
d) 1. Produkt
TR I TR II TR III
Fertigungszeit pro Stück in Minuten 15 Minuten 20 Minuten 12 Minuten
Produktionsmenge in Stück 60.000 40.000 30.000
Fertigungszeit für Produktionsmenge in Minuten 900.000 800.000 360.000 2.060.000
Die Gesamtkapazität beträgt 40.000 Stunden, dies entspricht 2.400.000 Minuten. Davon werden durch das bestehende Produktionsprogramm 2.060.000 Minuten beansprucht. Die verbleibende freie Kapazität beträgt 340.000 Minuten. Freie Kapazität 2. Stückzahl TR IV = Fertigungszeit pro Stück
340.000 Minuten = 21.250 Stück 16 Minuten Der Gewinn des Unternehmens erhöht sich um den zusätzlich erwirtschafteten Deckungsbeitrag des TR IV: DB TR IV = 21.250 Stück * 4,- EUR/Stück = 85.000,- EUR. =
e) Überprüfung, ob ein Engpass vorliegt: TR I: 50.000 Stück * 15 Minuten = 750.000 Minuten TR II: 35.000 Stück * 20 Minuten = 700.000 Minuten TR III: 30.000 Stück * 12 Minuten = 360.000 Minuten TR IV: 25.000 Stück * 16 Minuten = 400.000 Minuten 2.210.000 Minuten => Engpass Produkt
TR I TR II TR III TR IV
db pro Stück in EUR 4,80 7,20 4,80 4,00
Fertigungs- rel. db Rang in EUR zeit pro pro Stück in Minuten Minute 15 Minuten 0,32 3 20 Minuten 0,36 2 12 Minuten 0,40 1 16 Minuten 0,25 4
x
50.000 35.000 30.000 11.875
Verbrauch an Engpasseinheiten 750.000 700.000 360.000 190.000
6.7 Übungsaufgaben
343
Aufgabe 9 Der Hersteller Cosmetics GmbH hat in einem Drogeriemarkt ein Regal gepachtet, auf dem die selbst erstellten Produkte Deospray (D), After Shave (A), Eau de Toilette (E), Bodylotion (B) und Shampoo (S) angeboten werden. Ingesamt steht eine Regalfläche von 7,5 m2 zur Verfügung. Folgende Daten über Stückdeckungsbeiträge, abgesetzte Mengen und Flächenbedarf hat die Cosmetics GmbH zusammengestellt: Produkte D A E B S
absoluter Stückdeckungsbeitrag 1,50 EUR 5,00 EUR 8,00 EUR 3,50 EUR 2,00 EUR
Stück pro m2
maximal absetzbare Menge in Stück 400 350 250 200 180
250 200 200 100 120
Die Fixkosten pro Periode betragen 3.266,- EUR. Das Regal kann nur einmal pro Periode aufgefüllt werden, um den Betriebsablauf des Drogeriemarktes nicht zu stören.
a) Zeigen Sie rechnerisch, ob ein Engpass vorliegt! b) Bestimmen Sie unter der Zielsetzung Gewinnmaximierung das optimale Sortiment in dem Regal! c) Ermitteln Sie für das optimale Sortiment das Betriebsergebnis. Lösung 9 a) Für ein Stück besteht folgender Quadratmeterbedarf: Produkte
Stück pro m2
D A E B S
250 200 200 100 120
m2 pro Stück 0,004 0,005 0,005 0,01 0,0083
m2-Bedarf für maximal absetzbare Menge 1,6 m2 1,75 m2 1,25 m2 2 m2 1,5 m2
Insgesamt werden 8,1 m2 benötigt, es stehen aber nur 7,5 m2 zur Verfügung. Somit liegt ein Engpass vor.
b) Da ein Engpass besteht, ist das Entscheidungskriterium der relative Deckungsbeitrag pro m2.
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6 Teilkostenrechnung
Produkte
D A E B S
db
rel. db (db pro m2)
1,50 EUR 375,- EUR 5,00 EUR 1.000,- EUR 8,00 EUR 1.600,- EUR 3,50 EUR 350,- EUR 2,00 EUR 240,- EUR
Rang
3 2 1 4 5
Verbrauch an Engpasseinheiten 1,6 m2 1,75 m2 1,25 m2 2 m2 0,9 m2
x
400 350 250 200 108
c) Ermittlung des Betriebsergebnisses: Produkte D A E B S
db 1,50 EUR 5,00 EUR 8,00 EUR 3,50 EUR 2,00 EUR
x 400 350 250 200 108
DB 600,- EUR 1.750,- EUR 2.000,- EUR 700,- EUR 216,- EUR 5.266,- EUR - fixe Kosten 3.266,- EUR Betriebsergebnis 2.000,- EUR
Aufgabe 10 Die Firma Jens Krüger KG stellt Herrenschuhe her, die bisher an den Facheinzelhandel zu 50,- EUR je Paar verkauft wurden. Die Kapazität des Unternehmens beträgt pro Monat 15.000 Paar Schuhe. Bisher konnte die Jens Krüger KG 10.000 Paar Schuhe pro Monat produzieren und absetzen. Im letzten Abrechnungsmonat ergaben sich folgende Kosten: variable Gesamtkosten: 250.000,- EUR fixe Gesamtkosten: 200.000,- EUR.
a) Ermitteln Sie das monatliche Betriebsergebnis, wenn 10.000 Paar Herrenschuhe zu 50,- EUR pro Paar verkauft werden. b) Wie hoch ist der Deckungsbeitrag pro Paar bei der gegebenen Ausgangslage? c) Ermitteln Sie die mengenmäßige Gewinnschwelle des Unternehmens. Eine Schuhhandelskette möchte der Jens Krüger KG einen zusätzlichen Auftrag über 3.000 Paar Schuhe zu einem Preis von 40,- EUR pro Paar er-
6.7 Übungsaufgaben
345
teilen. Der Absatz von 10.000 Paar Schuhen zum Preis von 50,- EUR pro Paar erfolgt nach wie vor. d) Wie wirkt sich die Annahme des Zusatzauftrags auf das Betriebsergebnis der Jens Krüger KG aus?
e) Ermitteln Sie die kurz- und langfristige Preisuntergrenze für den Zusatzauftrag über 3.000 Paar Herrenschuhe. Der Zusatzauftrag konnte nicht abgeschlossen werden. Zudem sinkt durch ungünstige Markteinflüsse der Verkaufspreis auf 49,- EUR. f) Wie viele Paar Schuhe müssen nun mehr produziert und abgesetzt werden, wenn das Betriebsergebnis der Ausgangslage erreicht werden soll? Lösung 10 a) G = (p * x) - (kv * x + Kfix) G = 50,- EUR * 10.000 Paar - (250.000,- EUR + 200.000,- EUR) G = 50.000,- EUR
b) db = p - kv p = 50,- EUR pro Paar 250.000,- EUR = 25,- EUR kv = 10.000 Paar db = 50,- EUR - 25,- EUR = 25,- EUR c) xBEP =
K fix 200.000,- EUR = = 8.000 Paar 25,- EUR db
d) Der Zusatzauftrag kann innerhalb der gegebenen Kapazitäten durchgeführt werden, daher gilt als Entscheidungskriterium, dass jeder Auftrag, dessen Erlöse größer sind als die durch ihn verursachten variablen Kosten, d. h. der einen positiven Deckungsbeitrag aufweist, angenommen wird. Es fallen keine zusätzlichen fixen Kosten an. EZusatz > KvZusatz bzw. DBZusatz > 0 40,- EUR * 3.000 Paar > 25,- EUR * 3.000 Paar 120.000,- EUR > 75.000,- EUR => 45.000,- EUR > 0 Das Betriebsergebnis steigt um 45.000,- EUR auf 95.000,- EUR.
e) PUGkurz = kv = 25,- EUR PUGlang = kv + kfix = k kv = 25,- EUR
346
6 Teilkostenrechnung
200.000,- EUR = 15,38 EUR 13.000 Paar PUGlang = 25,- EUR + 15,38 EUR = 40,38 EUR kfix =
f) db = p - kv db (neu) = 49,- EUR - 25,- EUR = 24,- EUR K + Gewinnbetrag xkrit = fix db 200.000,- EUR + 50.000,- EUR = = 10.417 Paar Schuhe 24,- EUR Es müssen 417 Paar Schuhe mehr hergestellt und abgesetzt werden. Aufgabe 11 In einer Fertigungsanlage eines Industrieunternehmens stehen nur 18.000 Stunden an Kapazität zur Verfügung. Fünf verschiedene Produkte, deren Daten der nachstehenden Tabelle zu entnehmen sind, werden hergestellt. Produkt maximale Mindest- Stückpreis variable EngpassStückbeanspruabsatzAbsatzkosten chung in menge menge Minuten in Stück in Stück 39.000 9.600 24,40 EUR 21,60 EUR 8 1 36.000 20.000 19,00 EUR 17,00 EUR 6 2 30.000 16.800 22,80 EUR 19,20 EUR 12 3 16.000 16.000 21,80 EUR 16,60 EUR 9 4 24.000 10.000 27,20 EUR 23,00 EUR 15 5 Ermitteln Sie das optimale Produktionsprogramm! Lösung 11 Produkt 1 2 3 4 5
Engpassbelegung durch Mindestabsatzmengen 1.280 Stunden 2.000 Stunden 3.360 Stunden 2.400 Stunden 2.500 Stunden ∑ 11.540 Stunden Restkapazität 6.460 Stunden
db in EUR 2,80 2,00 3,60 5,20 4,20
rel. db in EUR/Min. 0,35 0,33 0,30 0,58 0,28
Rang 2 3 4 1 5
6.7 Übungsaufgaben
Produkt 1 2 3 4 5
347
zusätzliche Produktions- Engpassbelegung durch Zumenge in Stück satzproduktion 29.400 3.920 Stunden 16.000 1.600 Stunden 4.700 940 Stunden 0 0 Stunden 0 0 Stunden ∑ 6.460 Stunden
Aufgabe 12 Für ein Zweigwerk eines Büromaschinenherstellers, in dem Drucker vom Typ Superprint erstellt werden, liegen folgende Informationen über die variablen Kosten pro Stück vor: Fertigungsmaterial 40,- EUR Materialgemeinkosten 2,- EUR Fertigungslöhne 28,- EUR Fertigungsgemeinkosten 20,- EUR variable Vertriebskosten 10,- EUR. Der Stückpreis für den Superprint-Drucker beträgt 250,- EUR netto. Fixkosten fallen in dem Zweigwerk in Höhe von insgesamt 555.000,- EUR an. Die maximale Kapazität der Fertigung beträgt 6.000 Stück, die derzeitige Auslastung liegt bei 80 %.
a) Ermitteln Sie die Break-Even-Menge. b) Berechnen Sie den Gesamtgewinn und den Stückgewinn bei der derzeitigen Auslastung von 80 %. Gehen Sie davon aus, dass die erstellten Drucker den abgesetzten entsprechen. c) Ein skandinavischer Kunde möchte eine größere Anzahl an Druckern des Typs Superprint zu einem Preis von 160,- EUR abnehmen. Gehen Sie weiterhin von der Auslastung der Produktion von 80 % aus. Mit dem neuen Auftrag wird die bisher freie Kapazität ausgeschöpft. 1. Zeigen Sie, ob sich der Büromaschinenhersteller für die Annahme dieses Zusatzauftrages entscheiden soll. 2. Berechnen Sie den Gesamtgewinn und den Stückgewinn für den Fall, dass durch diesen Zusatzauftrag die Kapazität voll ausgelastet wird.
348
6 Teilkostenrechnung
d) Langfristig kann weiterhin mit einer durchschnittlichen Kapazitätsauslastung von 80 % gerechnet werden. Ermitteln Sie die kurzfristige und die langfristige Preisuntergrenze. Lösung 12
K fix db Kfix = 555.000,- EUR db = p - kv = 250,- EUR - 100,- EUR = 150,- EUR
a) xBEP =
xBEP =
555.000,- EUR = 3.700 Drucker 150,- EUR
Die Break-Even-Menge beträgt 3.700 Superprint-Drucker.
b) Bei einer Kapazitätsauslastung von 80 % werden 4.800 Drucker erstellt und verkauft. G = (p * x) - (kv * x + Kfix) = (250,- EUR * 4.800 Stück) - (100,- EUR * 4.800 Stück + 555.000,- EUR) = 165.000,- EUR Der Gewinn bei einer Auslastung von 80 % beträgt 165.000,- EUR. 165.000,- EUR = 34,38 EUR/Stück. Der Stückgewinn beträgt 4.800 Stück
c) 1. Der Zusatzauftrag kann innerhalb der freien Kapazitäten gefertigt werden, daher fallen keine weiteren fixen Kosten an. Entscheidungsrelevant ist der Vergleich zwischen dem angebotenen Preis und den entstehenden variablen Kosten, also der Deckungsbeitrag. Bei Vorliegen eines positiven Stückdeckungsbeitrags wird der Zusatzauftrag angenommen. db = p - kv = 160,- EUR - 100,- EUR = 60,- EUR Somit ist der Zusatzauftrag anzunehmen. 2. Bei einer Auslastung der Kapazität von 100 % werden 6.000 Drucker erstellt und verkauft. Davon erzielen 4.800 Stück einen Preis von 250,- EUR und 1.200 Stück einen Preis von 160,- EUR. G = (p * x) - (kv * x + Kfix) = (250,- EUR * 4.800 Stück + 160,- EUR * 1.200 Stück) - (100,- EUR * 6.000 Stück + 555.000,- EUR) = 237.000,- EUR Der Gewinn bei einer Auslastung von 100 % beträgt 237.000,- EUR.
6.7 Übungsaufgaben
Der Stückgewinn beträgt
349
237.000,- EUR = 39,50 EUR/Stück. 6.000 Stück
d) PUGkurz = kv = 100,- EUR Kurzfristig müssen die variablen Stückkosten gedeckt sein, die fixen Kosten bestehen ohnehin unabhängig von der Beschäftigung. Langfristig sind sowohl die variablen Stückkosten als auch die fixen Stückkosten durch die Preisuntergrenze zu decken. Dabei ist zu beachten, dass die Höhe der fixen Stückkosten von der Kapazitätsauslastung beeinflusst wird. Die fixen Stückkosten betragen bei einer Auslastung von 80 % 555.000,- EUR = 115,63 EUR/Stück. 4.800 Stück PUGlang = kv + kfix = k = 100,- EUR + 115,63 EUR/Stück = 215,63 EUR/Stück Aufgabe 13 Die Regler KG bezieht bislang stufenlose elektronische Regler von einem Lieferanten zu einem Preis von 125,- EUR. Die Geschäftsleitung plant nun, zukünftig diese Regler selbst zu erstellen. Aufgrund der ausgelasteten Kapazität müsste dafür die Produktion einer Schaltung ganz oder teilweise eingestellt werden. Die Schaltungen werden derzeit zu einem Stückpreis von 69,50 EUR verkauft. Der Planungsabteilung liegen folgende Daten vor:
Fertigungsmaterial je Stück MaterialgemeinkostenZuschlagssatz (variabel) Fertigungslohn Fertigungszeit je Stück FertigungsgemeinkostenZuschlagssatz (variabel)
Elektronischer Regler 30,- EUR 10 %
Schaltung
30,- EUR/Stunde 30 Minuten 50 %
30,- EUR/Stunde 20 Minuten 50 %
15,- EUR 10 %
Weisen Sie rechnerisch nach, ob die Eigenfertigung der elektronischen Regler günstiger ist als der Fremdbezug.
350
6 Teilkostenrechnung
Lösung 13
Fertigungsmaterial je Stück + MaterialgemeinkostenZuschlagssatz (variabel) (10 %) + Fertigungslohn je Stück + FertigungsgemeinkostenZuschlagssatz (variabel) (50 %) = variable Herstellkosten Verkaufspreis je Stück Stückdeckungsbeitrag relativer Deckungsbeitrag je Minute Opportunitätskosten der Eigenfertigung (entfallender Deckungsbeitrag der Schaltung) Stückkosten der Eigenfertigung Fremdbezugspreis Stückkostenvorteil der Eigenfertigung
Elektronischer Regler 30,- EUR 3,- EUR
Schaltung 15,- EUR 1,50 EUR
15,- EUR 7,50 EUR
10,- EUR 5,- EUR
55,50 EUR
31,50 EUR 69,50 EUR 38,00 EUR 1,90 EUR/Min.
1,90 EUR/Min. * 30 Min. = 57,- EUR 112,50 EUR 125,- EUR 12,50 EUR
Die Regler KG sollte sich für die Eigenfertigung der elektronischen Regler entscheiden, da die Stückkosten der Eigenfertigung, die die variablen Stückkosten und die Opportunitätskosten durch den Wegfall des Deckungsbeitrages der Schaltung beinhalten, unter dem Fremdbezugspreis liegen. Aufgabe 14 Ein Unternehmen der Informationselektronikbranche kann von dem Produkt A 6.000 Stück und von Produkt B 8.000 Stück im Monat absetzen. Die beiden Produkte können alternativ auf drei verschiedenen Anlagen hergestellt werden.
6.7 Übungsaufgaben
Anlage
1 2 3
Fixkosten pro Monat in EUR 5.000,7.000,9.000,-
351
variable Kosten pro Stück in EUR Produkt A 3,2,1,80
Produkt B 3,50 2,20 2,-
Ermitteln Sie, auf welcher Anlage die Produkte A und B hergestellt werden sollen, wenn die kostengünstigste Anlage zu wählen ist! Lösung 14 Vergleich der gesamten Kosten der Fertigungsanlagen: K = kv * x + Kfix Anlage 1: 5.000,- EUR + 3,- EUR/Stück * 6.000 Stück + 3,50 EUR/Stück * 8.000 Stück = 51.000,- EUR Anlage 2: 7.000,- EUR + 2,- EUR/Stück * 6.000 Stück + 2,20 EUR/Stück * 8.000 Stück = 36.600,- EUR Anlage 3: 9.000,- EUR + 1,80 EUR/Stück * 6.000 Stück + 2,- EUR/Stück * 8.000 Stück = 35.800,- EUR Ö Anlage 3 ist zu wählen, da die Kosten am geringsten sind. Aufgabe 15 Ein Einproduktunternehmen fertigt in einem Monat 3.200 Stück seines homogenen Massenproduktes, wovon im gleichen Abrechnungszeitraum 2.400 Stück verkauft werden. Folgende Informationen zu den entstandenen Kosten liegen vor: Gesamtkosten Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs alle Angaben in EUR
84.970,13.588,49.946,61.736,210.240,15.128,19.120,3.432,-
fixe Gesamtkosten 0,8.476,0,57.124,65.600,15.128,19.120,0,-
variable Gesamtkosten 84.970,5.112,49.946,4.612,144.640,0,0,3.432,-
352
6 Teilkostenrechnung
a) Berechnen Sie die Herstellkosten und die Selbstkosten je Stück nach dem Vollkostenansatz! b) Berechnen Sie die Herstellkosten und die Selbstkosten je Stück nach dem Teilkostenansatz! c) Ermitteln Sie den Wert der Lagerbestandsmehrung nach dem Vollkostenansatz und nach dem Teilkostenansatz! d) Berechnen Sie den Listenverkaufspreis nach Vollkostenrechnung unter Berücksichtigung eines Gewinnzuschlags von 15 %, 2 % Skonto und 10 % Rabatt. e) Führen Sie die Rechnungen von a) bis c) unter der Annahme durch, dass der Absatz auf 2.000 Stück zurückgeht. f) Geben Sie die kurzfristigen Preisuntergrenzen bei einer Absatzmenge von 2.400 und von 2.000 Stück an. Lösung 15 a) Ermittlung der Herstellkosten und der Selbstkosten je Stück nach dem Vollkostenansatz: Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten der Fertigung Herstellkosten pro Stück Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück Selbstkosten pro Stück
84.970,- EUR 13.588,- EUR 49.946,- EUR 61.736,- EUR 210.240,- EUR 210.240,- EUR = 65,70 EUR 3.200 Stück 15.128,- EUR 19.120,- EUR 3.432,- EUR 37.680,- EUR = 15,70 EUR 2.400 Stück 65,70 EUR + 15,70 EUR = 81,40 EUR
6.7 Übungsaufgaben
353
b) Ermittlung der Herstellkosten und der Selbstkosten je Stück nach dem Teilkostenansatz: Materialeinzelkosten variable Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten variable Fertigungsgemeinkosten variable Herstellkosten der Fertigung variable Herstellkosten pro Stück
84.970,- EUR 5.112,- EUR 49.946,- EUR 4.612,- EUR 144.640,- EUR 144.640,- EUR = 45,20 EUR 3.200 Stück variable Verwaltungsgemeinkosten 0,- EUR variable Vertriebsgemeinkosten 0,- EUR Sondereinzelkosten des Vertriebs 3.432,- EUR variable Verwaltungs- und Vertriebs3.432,- EUR = 1,43 EUR kosten pro Stück 2.400 Stück variable Selbstkosten pro Stück 45,20 EUR + 1,43 EUR = 46,63 EUR
c) Wert der Lagerbestände nach der Vollkostenrechnung: 800 Stück * 65,70 EUR = 52.560,- EUR Wert der Lagerbestände nach der Teilkostenrechnung: 800 Stück * 45,20 EUR = 36.160,- EUR d) Ermittlung des Listenverkaufspreises: Selbstkosten + Gewinnzuschlag (15 %) = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Listenverkaufspreis bzw. Nettoverkaufspreis
81,40 EUR 12,21 EUR 93,61 EUR 1,91 EUR 95,52 EUR 10,61 EUR 106,13 EUR
e) Ermittlung der Herstellkosten und der Selbstkosten je Stück nach dem Vollkostenansatz: Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Herstellkosten der Fertigung
84.970,- EUR 13.588,- EUR 49.946,- EUR 61.736,- EUR 210.240,- EUR
354
6 Teilkostenrechnung
Herstellkosten pro Stück Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück Selbstkosten pro Stück
210.240,- EUR = 65,70 EUR 3.200 Stück 15.128,- EUR 19.120,- EUR 1,43 EUR * 2.000 Stück = 2.860,- EUR 37.108,- EUR = 18,55 EUR 2.000 Stück 65,70 EUR + 18,55 EUR = 84,25 EUR
Ermittlung der Herstellkosten und der Selbstkosten je Stück nach dem Teilkostenansatz: Materialeinzelkosten variable Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten variable Fertigungsgemeinkosten variable Herstellkosten der Fertigung variable Herstellkosten pro Stück variable Verwaltungsgemeinkosten variable Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs variable Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück variable Selbstkosten pro Stück
84.970,- EUR 5.112,- EUR 49.946,- EUR 4.612,- EUR 144.640,- EUR 144.640,- EUR = 45,20 EUR 3.200 Stück 0,- EUR 0,- EUR 2.860,- EUR 2.860,- EUR = 1,43 EUR 2.000 Stück 45,20 EUR + 1,43 EUR = 46,63 EUR
Wert der Lagerbestände nach der Vollkostenrechnung: 1.200 Stück * 65,70 EUR = 78.840,- EUR Wert der Lagerbestände nach der Teilkostenrechnung: 1.200 Stück * 45,20 EUR = 54.240,- EUR
f) Die kurzfristige Preisuntergrenze beträgt in beiden Fällen 46,63 EUR (variable Stückkosten).
7 Plankostenrechnung
7.1 Einordnung der Plankostenrechnung Planung bedeutet im Gegensatz zu Intuition und Improvisation die gedankliche Vorwegnahme und aktive Gestaltung zukünftiger Ereignisse. Dabei geht es um die Reduktion der Unsicherheit und somit der Gefahr, dass Handlungsfolgen vom angestrebten oder erwarteten Wert (negativ) abweichen. Planung ist dabei die zentrale Aufgabe der Unternehmensführung, die auf der Grundlage von Informationen und Zahlen aus dem Rechnungswesen zukunftsorientierte Entscheidungen treffen muss. Voraussetzungen einer rationalen Planung sind genaue Prognosen, also wissenschaftlich fundierte Voraussagen von zukünftigen Entwicklungen, Zuständen oder Ereignissen. Die Aufgaben der Unternehmensführung lassen sich als Phasenschema darstellen, dessen Phasen praktisch jedoch in einem Regelkreis miteinander verbunden sind und sich andauernd wiederholen: 1. Ziele setzen 2. Planen 3. Entscheiden 4. Realisieren 5. Kontrollieren. Die Plankostenrechnung greift in zwei Phasen ein: Im 2. Schritt bereitet die Plankostenrechnung das für die Planung benötigte Zahlenmaterial auf. Für die geplanten Entscheidungen werden die geplanten Kosten berechnet und der Geschäftsführung zur Verfügung gestellt. Im 5. Schritt wird mit Hilfe der Plankostenrechnung die Kostenkontrolle durchgeführt, bei der die Plankosten mit den Istkosten verglichen und somit zur Grundlage der Kostenanalyse werden. Zur Einordnung der Plankostenrechnung in die bisher dargestellten Zusammenhänge erfolgt die Systematisierung der Kostenrechnungssysteme anhand zweier Kriterien:
356
7 Plankostenrechnung
Kostenrechnungssysteme
Zeitbezug
Umfang der Verrechnung
Istkosten Normalkosten Plankosten Vollkosten (tatsächliche (Durchschnittskosten (geplante (Verrechnung Kosten) der Vergangenheit) Kosten) aller Kosten)
Teilkosten (Verrechnung variabler Kosten)
Abb. 7.1. Einordnung der Plankostenrechnung in die Kostenrechnungssysteme
Die einzelnen Kriterien Zeitbezug und Umfang der Verrechnung ergeben kombiniert folgende Übersicht: Zeitbezug Umfang der Verrechnung Vollkostenrechnung
Teilkostenrechnung
Istkostenrechnung
Normalkostenrechnung
Plankostenrechnung
Istkosten rechnung auf Vollkostenbasis Istkosten rechnung auf Teilkostenbasis
Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis
Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis
Abb. 7.2. Kombination der Kriterien Zeitbezug und Umfang der Verrechnung74
Die Ist- und die Normalkostenrechnung sind Rückschaurechnungen, die nur im Nachhinein feststellen können, wie sich die Kosten des Unternehmens entwickelt haben. Die Istkostenrechnung liefert vergangenheitsbezogene Werte über die tatsächlichen Kosten abgelaufener Abrechnungsperioden, die sowohl Zufallsschwankungen als auch Unwirtschaftlichkeiten beinhalten. Die Normalkostenrechnung verwendet historische Werte und bildet aufgrund der Normalisierung einen langfristigen gewogenen Durchschnitt der Istkosten. Bei entsprechender mengenmäßiger Anpassung von Normal- und Istkostenrechnung sind Vergleichsmöglichkeiten durchführbar. Zur Kontrolle und zu Zeit- und Betriebsvergleichen sind die Daten der Ist- und Normalkostenrechnung aber nicht ausreichend, da die Kosten- und Preisentwicklungen in der Zukunft nicht genügend berücksichtigt werden. 74
In Anlehnung an Wilkens, Klaus: Kosten- und Leistungsrechnung: Lern- und Arbeitsbuch, 9., überarbeitete und stark erweiterte Aufl., München 2004, S. 26 und an Haberstock, Lothar: Kostenrechnung: Kostenrechnung 1. Einführung mit Fragen, Aufgaben, einer Fallstudie und Lösungen, 12., unveränderte Aufl., Berlin 2004, S. 173.
7.2 Grundlagen der Plankostenrechnung
357
7.2 Grundlagen der Plankostenrechnung Die Plankostenrechnung versucht, die Schwächen von Ist- und Normalkostenrechnung abzubauen, indem die Kosten für die nächste Periode im Voraus nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern geplant und nach Ablauf des Abrechnungszeitraums durch eine mengenmäßige Anpassung vergleichbar gemacht werden. Das hierzu verwendete Instrument ist der so genannte Soll-Ist-Vergleich. Damit soll eine differenzierte Abweichungsanalyse ermöglicht werden, die die wirtschaftlichen Ursachen von Kostenüber- und -unterdeckungen ausweist.75 Die Plankostenrechnung stellt also ein Verfahren zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit eines Unternehmens dar. Anhand von Abweichungsanalysen werden die tatsächlich angefallenen Kosten mit den geplanten Kosten verglichen und Ursachen für Differenzen erforscht. Der Planungszeitraum umfasst i. d. R. ein Jahr, nur bei wesentlichen Änderungen im Betriebsgeschehen (z. B. Änderung des Produktionsprogramms, der Sortimentspolitik oder der Organisationsstruktur sowie bei erkennbaren starken Kapazitätsabweichungen) muss unterjährig eine Anpassung der Plandaten erfolgen. Für den Kontrollzeitraum, in dem der Soll-Ist-Vergleich durchgeführt wird, ist gewöhnlich ein Monat anzusetzen. Plankosten sind zukunftsorientierte, geplante Kosten, die nach wissenschaftlichen Methoden mit Hilfe von Verbrauchsmessungen und Kostenanalysen auf der Basis von Plandaten ermittelt werden. Die Grundlage der Ermittlung von Plankosten stellen die betrieblichen Teilpläne (Absatz-, Produktions-, Investitions-, Personalplan usw.) dar, in denen die Abteilungs- bzw. Kostenstellenleiter im Voraus als Folge der betrieblichen Entscheidungen auch die Kosten planen müssen. Bestimmt wird diese Planung durch eine Vielzahl interner und externer Daten, wie z. B. das Produktionsverfahren, die Produktentwicklung, die finanziellen Gegebenheiten, die Einschätzungen des Absatzmarktes und der Konkurrenz, Prognosen bezüglich Preisänderungen und Kundenwünschen sowie die künftige Branchen- und Wirtschaftsentwicklung.
75
Neben der zentralen Aufgabe der Durchführung von Soll-Ist-Vergleichen ergeben sich folgende weitere Anwendungsbereiche der Plankostenrechnung: Innerbetriebliche Leistungsverrechnung, Kalkulation, Erfolgsermittlung, Bereitstellung von Zahlenmaterial für andere Unternehmensbereiche und für die Geschäftsführung, Grundlage für Entscheidungen hinsichtlich Absatz-, Preis-, Produkt- und Sortimentspolitik.
358
7 Plankostenrechnung Kostenstellenbildung
Festlegung einer geeigneten Bezugsgröße für jede Kostenstelle (Beschäftigung: Ausbringungsmenge, Maschinenlaufstunden, Fertigungsstunden)
Bestimmung der Planbeschäftigung
Festlegung der geplanten Verbrauchsmengen und der Planpreise und somit der Plankosten je Kostenstelle
Vornahme der Plankalkulation mit Hilfe von Plankostenverrechnungssätzen
Abweichungsanalysen
Abb. 7.3. Vorgehensweise der Plankostenrechnung
Die Grundlage der Plankostenrechnung stellt die Einteilung des Unternehmens in Kostenstellen dar, durch die klar abgegrenzte Verantwortungsbereiche gebildet werden. Die Planung und Kontrolle der Kosten erfolgt pro Kostenstelle, nur so lässt sich feststellen, welche Abweichungen zwischen den geplanten und den tatsächlich angefallenen Kosten in den Verantwortungsbereich der einzelnen Kostenstellenleiter fallen. Für die Ermittlung des Beschäftigungsgrades, der der Kostenplanung zu Grunde liegt (Planbeschäftigung), sind Bezugsgrößen festzulegen, zu denen die Kostenarten in einer linearen Beziehung stehen. Die geplanten Verbrauchsmengen (gemessen in Stück, Stunden, Kilogramm usw.), die sich aus der Planbeschäftigung ergeben, müssen mit den Planpreisen multipliziert werden, so ergeben sich die Plankosten. Plankosten = geplante Verbrauchsmengen * geplante Faktorpreise
(7.1)
Die Plankosten werden von den jeweiligen Kostenstellenleitern für die einzelnen Kostenstellen – i. d. R. getrennt nach Einzel- und Gemeinkosten – bestimmt.76 Die geplanten Preise der einzusetzenden Produktionsfaktoren 76
Mit Hilfe der ermittelten Planeinzel- und -gemeinkosten der Kostenstellen können die Selbstkosten nach den Verfahren der Kostenträgerstückrechnung ermittelt werden.
7.2 Grundlagen der Plankostenrechnung
359
werden mit Hilfe statistischer Methoden aus Preistabellen eines Jahres ermittelt. Zugrunde liegen aktuelle Tagespreise oder korrigierte Durchschnittspreise unter Berücksichtigung erwarteter Preisentwicklungen für den Planungszeitraum. Als Planpreise werden i. d. R. feste Verrechnungspreise angesetzt. Nach erfolgter Kostenplanung wird für jede Kostenstelle ein Plankostenbogen erstellt, der wie folgt aufgebaut sein kann: Kostenplan Zeitraum: Bezugsgröße:
Kostenstelle:
Kostenstellen-Nr.: Kostenstellenleiter:
Kostenarten
Einheit
Fertigungslöhne Hilfslöhne Gehälter Sozialabgaben Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Stromkosten Werkzeugkosten Materialgemeinkosten Reparatur- und Instandhaltungskosten Fremdleistungskosten Miete Transportkosten … Plankostenverrechnungssätze
Stunden Stunden EUR EUR EUR
Planver- Planbrauchs- preis in menge EUR/ Einheit
gesamte Plankosten
variab- fixe le Plan- Plankosten kosten
EUR kWh Stunden EUR Stunden
EUR m2 km
Abb. 7.4. Beispiel für einen Plankostenbogen77
77
In Anlehnung an Kilger, Wolfgang, Jochen Pampel und Kurt Vikas: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 12., vollständig überarbeitete Aufl., Wiesbaden 2007, u. a. S. 436, 451.
360
7 Plankostenrechnung
Die Einteilung der Kostenarten erfolgt nach den gleichen Gesichtspunkten wie in der Ist- und Normalkostenrechnung.
7.3 Formen der Plankostenrechnung Für die Durchführung des Soll-Ist-Vergleichs hat die betriebliche Praxis im Laufe der Zeit verschiedene Vorgehensweisen entwickelt, die davon ausgehen, dass die Plankosten nur für die Planbeschäftigung gelten. Die Istbeschäftigung (xI) der einzelnen Abrechnungsperioden stimmt aber im Allgemeinen nicht mit der Planbeschäftigung (xP) überein. Daher müssen die Plankosten bei Planbeschäftigung (KP) umgewandelt werden in Plankosten bei Istbeschäftigung, die als Sollkosten bezeichnet werden und mit denen die Istkosten verglichen werden können. Voraussetzung für die Errechnung der Sollkosten ist die Trennung der Plankosten bei Planbeschäftigung in fixe und variable Bestandteile. Die fixen Plankosten (KPfix) sind konstant, während sich die variablen Plankosten (KPvar) im Verhältnis der tatsächlichen zur geplanten Beschäftigung verhalten. Die auf die Istbeschäftigung umgerechneten variablen Plankosten addiert mit den fixen Plankosten werden als Sollkosten (KS) bezeichnet. KS =
K P var * x I + KPfix xP
(7.2)
Zur Durchführung der Plankostenrechnung dienen folgende Verfahren: Plankostenrechnung
starre Plankostenrechnung
flexible Plankostenrechnung
flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
Abb. 7.5. Verfahren der Plankostenrechnung
flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis
7.3 Formen der Plankostenrechnung
361
7.3.1 Durchführung der starren Plankostenrechnung Die starre Plankostenrechnung weist den Charakter einer Vollkostenrechnung auf und unterteilt die für einen Abrechnungszeitraum geplanten Kosten nicht in fixe und variable Bestandteile.78 Eine rechnerische Umwandlung nur der variablen Plankosten bei gleich bleibenden fixen Plankosten in Plankosten bei Istbeschäftigung kann hier also nicht erfolgen. Das bedeutet, dass im Rahmen der starren Plankostenrechnung keine Sollkosten ermittelt werden können. Lediglich eine Umrechnung der gesamten Plankosten auf die Istbeschäftigung ist möglich. Durch die Proportionalisierung des fixen Kostenbestandteils werden die gesamten Plankosten in Abhängigkeit zur Beschäftigung gebracht. Die sich ergebenden, auf die Istbeschäftigung verrechneten Plankosten (KPverr) stellen eine Funktion der Beschäftigung dar: KP KPverr = P * xI (7.3) x Stimmen Plan- und Istbeschäftigung überein, dann sind auch die Plankosten und die verrechneten Plankosten identisch. Beispiel: Folgende Gemeinkosten wurden für die folgende Abrechnungsperiode in der Kostenstelle Fertigung bei einer Planbeschäftigung von 10.000 Stunden geplant: Materialgemeinkosten Strom Hilfslöhne Gehälter Kalkulatorische Wagniskosten Miete Sozialkosten Kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen Plangemeinkosten KP
78
18.000,- EUR 14.000,- EUR 8.000,- EUR 10.000,- EUR 2.800,- EUR 5.200,- EUR 7.000,- EUR 15.000,- EUR 80.000,- EUR
Für die Kalkulation werden die Plankosten in der starren Plankostenrechnung durch die Planbeschäftigung geteilt. So ergibt sich der Plankostenverrechnungssatz, der ein Vollkostensatz ist, da keine Aufteilung in fixe und variable Plankosten erfolgt.
362
7 Plankostenrechnung
Am Ende der Abrechnungsperiode werden in der Kostenstelle Fertigung 70.000,- EUR Istgemeinkosten und eine Istbeschäftigung von 6.000 Stunden ermittelt. Führen Sie eine Abweichungsanalyse durch. Lösung: Abweichungsanalyse 1) Abweichung 1 = Istkosten (KI) – Plankosten (KP): KI = 70.000,- EUR KP = 80.000,- EUR Abweichung 1 = 70.000,- EUR - 80.000,- EUR = - 10.000,- EUR Diese Abweichung lässt keine exakte Aussage über die Wirtschaftlichkeit der Kostenstelle zu, da sich die Istkosten auf eine Beschäftigung von 6.000 Stunden und die Plankosten auf eine Beschäftigung von 10.000 Stunden beziehen. Zum Zweck einer aussagefähigeren Abweichungsanalyse müssen die Plankosten und die Istkosten bei gleicher Beschäftigung, also bei Istbeschäftigung, verglichen werden. Da keine Trennung in variable und fixe Plankosten im Rahmen der starren Plankostenrechnung erfolgt, können keine Sollkosten ermittelt werden. Stattdessen werden die verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung bestimmt. 2) Abweichung 2 = Istkosten (KI) – verrechnete Plankosten (KPverr): KI = 70.000,- EUR 80.000,- EUR KPverr = * 6.000 Stunden = 48.000,- EUR 10.000 Stunden Abweichung 2 = 70.000,- EUR - 48.000,- EUR = 22.000,- EUR Auch die zweite Abweichung, die als Gesamtabweichung bezeichnet wird, ist nicht ausreichend aussagekräftig, da die fixen Plankosten auf die Istbeschäftigung umgerechnet werden. Es ist daher nicht nachvollziehbar, ob die Kostendifferenz von 22.000,- EUR auf einer nicht ausgelasteten Kapazität, auf Preisänderungen oder auf einem übermäßigen Verzehr an Wirtschaftsgütern basiert. Die folgende Graphik zeigt die Abweichungsanalyse nach der starren Plankostenrechnung:
7.3 Formen der Plankostenrechnung
363
TEUR 80
Abweichung 1
I
K
60
Abweichung 2
verrechnete Plankosten
40
20
0
2.000
xI = 6.000
xP = 10.000
x
Die Vorteile der starren Plankostenrechnung liegen in der schnellen und einfachen Handhabung bei der laufenden Abrechnung. Nachteilig ist aber neben der bekannten Problematik der Vollkostenrechnung die eingeschränkte Möglichkeit der Wirtschaftlichkeitsanalyse. Eine wirksame Kostenkontrolle ist bei Anwendung der starren Plankostenrechnung nur dann möglich, wenn die Istbeschäftigung mit der Planbeschäftigung übereinstimmt. Dann kann ein direkter Vergleich von Plan- und Istkosten durchgeführt werden, der – unter der Annahme fester Verrechnungspreise – als Mehr- oder Minderverzehr an Wirtschaftsgütern zu deuten ist. Weichen Ist- und Planbeschäftigung voneinander ab, so ergibt sich aus der Differenz der Istkosten und der Plankosten eine Kostenabweichung, die keinen geeigneten Maßstab für die Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle darstellt, weil die sich auf unterschiedliche Beschäftigungsgrade beziehenden Istund Plankosten nicht vergleichbar sind. Es ist nicht festzustellen, in welchem Umfang die Kostenabweichungen auf Beschäftigungsänderungen, Preisabweichungen oder auf unwirtschaftlichen Arbeitsweisen beruhen. Dies gilt ebenfalls für die Darstellung der Gesamtabweichung, die zwar eine Umrechnung der Plankosten von der Planbeschäftigung auf die Istbeschäftigung zulässt, aber durch die Proportionalisierung der fixen Kosten
364
7 Plankostenrechnung
keine brauchbaren Aussagen im Rahmen der Abweichungsanalyse liefert. Aus diesen Gründen wird die starre Plankostenrechnung in der Praxis kaum noch praktiziert. 7.3.2 Durchführung der flexiblen Plankostenrechnung Die Kritik an der starren Plankostenrechnung führte zur Entwicklung der flexiblen Plankostenrechnung, die von vornherein die Plankosten in variable und fixe Kostenbestandteile aufteilt. Die flexible Plankostenrechnung erlaubt die Anpassung der Plankosten an gegenüber der Planung veränderte Beschäftigungsverhältnisse und kann entweder eine Vollkostenrechnung sein, die alle bei der Leistungserstellung entstandenen Kosten verrechnet, oder eine Grenzplankostenrechnung, also eine Teilkostenrechnung. 7.3.2.1 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
Bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis werden nicht nur ein, sondern alle möglichen Beschäftigungsgrade einer Kostenstelle berücksichtigt. Die Plankosten bei Planbeschäftigung, die in fixe und variable Bestandteile getrennt sind, werden im Nachhinein (anteilig) auf die jeweilige Istbeschäftigung umgerechnet. Als Summe aus konstanten fixen Plankosten und an die tatsächliche Beschäftigung angepassten variablen Plankosten ergeben sich die Sollkosten (KS). Somit ist die flexible Plankostenrechnung in der Lage, die nur für die Planbeschäftigung geltenden Plankosten rechnerisch in Sollkosten bei Istbeschäftigung umzuwandeln. Die Sollkosten entsprechen den Kosten, die unter der Annahme wirtschaftlichen Umgangs mit den Ressourcen bei der jeweiligen Istbeschäftigung anfallen sollten. K P var * x I KS = + KPfix (7.4) xP Die Sollkosten stimmen lediglich mit den Plankosten überein, wenn die Istbeschäftigung der Planbeschäftigung entspricht. Um zu ermitteln, wie viel geplante Kosten auf eine Planbeschäftigungseinheit entfallen, wird der Plankostenverrechnungssatz benötigt. Dazu werden die gesamten Plankosten durch die Planbeschäftigung geteilt: KP = KPvar + KPfix Plankostenverrechnungssatz =
(7.5) KP xP
(7.6)
7.3 Formen der Plankostenrechnung
365
Der Plankostenverrechnungssatz, der in die Kostenträgerkalkulation übernommen wird, ist ein Vollkostensatz, d. h. er enthält sowohl variable als auch fixe Plankosten. Durch die Proportionalisierung des fixen Kostenbestandteils werden die gesamten Plankosten in Abhängigkeit zur Beschäftigung gebracht. Daraus können die auf die Istbeschäftigung verrechneten Plankosten (KPverr) abgeleitet werden: KP (7.7) KPverr = Plankostenverrechnungssatz * xI bzw. KPverr = P * xI x Stimmen Plan- und Istbeschäftigung überein, dann sind auch die Plankosten und die verrechneten Plankosten identisch. Die nach Kostenstellen durchgeführte Kostenkontrolle verfolgt das Ziel, Abweichungen von Kostenvorgaben und ihre Ursachen sichtbar zu machen, um dadurch Unwirtschaftlichkeiten im Unternehmen aufdecken, analysieren und beseitigen zu können. Dies erfolgt bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis durch die Ermittlung und Analyse der nachstehenden drei Abweichungen: • Beschäftigungsabweichung, • Verbrauchsabweichung (Mengenabweichung und Preisabweichung) und • Gesamtabweichung. Die Beschäftigungsabweichung (BA) ist auf die Veränderung des Beschäftigungsgrades zurückzuführen und daher vom Kostenstellenleiter nicht zu verantworten. Ermittelt wird die Beschäftigungsabweichung aus der Differenz zwischen Sollkosten und verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung: BA = KS - KPverr
(7.8)
Da die verrechneten Plankosten die Veränderung der gesamten Plankosten (variabel und fix) angeben und die Sollkosten nur die Veränderung der variablen Plankosten bei konstanten fixen Plankosten, resultiert die Differenz in Form der Beschäftigungsabweichung immer aus den Fixkosten. Die Fixkosten ändern sich bei Beschäftigungsschwankungen nicht. Bei der Festlegung der Plankosten wird von einem für die geplante Kapazität erforderlichen Fixkostenbetrag ausgegangen. Im Falle der Unterbeschäftigung ist die Istbeschäftigung geringer als die Planbeschäftigung. Die verrechneten Plankosten liegen unter den Sollkosten, so dass sich eine positive Beschäftigungsabweichung ergibt. Nicht alle fixen Kosten werden dann verrechnet. Es entstehen ungedeckte Fixkosten,
366
7 Plankostenrechnung
sog. Leerkosten.79 Wenn die Istbeschäftigung größer als die Planbeschäftigung ist, liegt Überbeschäftigung vor. Die verrechneten Plankosten übersteigen die Sollkosten, so dass sich eine negative Beschäftigungsabweichung ergibt. Es werden zu viele Fixkosten verrechnet, in der Planung sind weniger fixe Kosten verrechnet worden (überdeckte Fixkosten). Die Entscheidungen bezüglich der Kapazitätsauslastung des Unternehmens trifft die Geschäftsführung abhängig von den Gegebenheiten des Marktes wie der Konjunktur-, Konkurrenz- und Absatzsituation sowie der Marktakzeptanz. Daher ist die Beschäftigungsabweichung von der Geschäftsleitung zu verantworten. Die Verbrauchsabweichung (VA) gibt die Abweichung der variablen Kosten an80 und zeigt den wertmäßigen Mehr- oder Minderverbrauch an Gütern und Dienstleistungen auf, der von dem jeweiligen Bereichs- oder Kostenstellenleiter zu vertreten ist. Somit ist die Verbrauchsabweichung ein wichtiger Indikator für die Wirtschaftlichkeit des Arbeitens im Unternehmen. Errechnet wird der Wert dieser Abweichung durch die Differenz zwischen Istkosten und Sollkosten bei Istbeschäftigung: VA = KI – KS
(7.9)
Bei einer positiven Verbrauchsabweichung liegt ein Mehrverbrauch an Gütern und Dienstleistungen vor, der auf unwirtschaftliches Arbeiten hinweist. Eine negative Verbrauchsabweichung bedeutet hingegen wirtschaftliches Arbeiten, da weniger Güter und Dienstleistungen verbraucht wurden als geplant. Ein Minderverbrauch resultiert z. B. aus gut eingearbeiteten, motivierten und leistungsfähigen Mitarbeitern, die die vorgegebenen Bearbeitungszeiten unterschreiten bzw. mit geringerem Materialeinsatz auskommen. Ursachen für Mehrkosten können sein, dass mehr Material verbraucht wurde, dass das gekaufte Material teurer war als geplant, dass sich die Fertigungslöhne verteuert haben, dass neue Mitarbeiter eingearbeitet wurden, dass das eingekaufte Material eine minderwertige Qualität aufweist und sich daher übermäßig viel Ausschuss ergibt usw. Die Aussagekraft der für eine Kostenstelle errechneten Verbrauchsabweichung kann weiter verbessert werden, indem in der Kostenstelle die Verbrauchsabweichungen für jede einzelne Kostenart ermittelt werden. Wenn die Istpreise der Verbrauchsmengen nicht mit den vorab geplanten Preisen, also den festen Verrechnungspreisen, übereinstimmen, beinhaltet die Verbrauchsabweichung sowohl Mengenabweichungen als auch Preisabweichungen. Dabei werden die Preisabweichungen extern vorgege79 80
Zu den Leerkosten siehe S. 33f. Eine Identität der fixen Plankosten und fixen Istkosten wird vorausgesetzt.
7.3 Formen der Plankostenrechnung
367
ben, d. h. der Kostenstellenleiter hat diese Differenz nicht zu verantworten. Preisabweichungen (PA) ergeben sich aus den Differenzen zwischen den Istpreisen und den Planpreisen verbrauchter Mengen. Die Veränderung der Beschäftigung und der damit einhergehenden Mengen an Einsatzgütern bleiben unberücksichtigt. Bei einer Beschäftigungsänderung ist die Berechnung der Preisabweichung auf der Basis der Ist-Verbrauchsmengen sinnvoll, um den Einfluss der Preisänderung aus der Verbrauchsabweichung zu eliminieren. Die Preisabweichung zeigt dann die Differenz der Preise auf der Grundlage des tatsächlichen Verbrauchs bei Istbeschäftigung an. Ist-Verbrauchsmengen * Istpreise - Ist-Verbrauchsmengen * Planpreise
(7.10)
= Preisabweichung Beispiel: Ein Unternehmen kann bei einem Beschäftigungsgrad von 100 % 25.000 Stück einer Produktart herstellen. Der planmäßige Materialverbrauch beträgt 2 m3 je Stück, der geplante Materialpreis liegt bei 2,50 EUR je m3. a) Für die nächste Abrechnungsperiode wird mit einem Beschäftigungsgrad von 80 % geplant. Ermitteln Sie für den Abrechnungszeitraum die gesamten Planmaterialkosten und den Plankostenverrechnungssatz pro Stück. b) Erreicht wurde im Abrechnungszeitraum ein Istbeschäftigungsgrad von 75 %. Dabei wurden 38.000 m3 Material zum Preis von 2,60 EUR je m3 verbraucht. Berechnen Sie für die Materialkosten die Verbrauchsabweichung und die Preisabweichung. Lösung: a) Planmaterialkosten bei Planbeschäftigung von 80 %: 80 % Beschäftigung entsprechen einer Menge von 20.000 Stück. Planmaterialkosten = 20.000 Stück * 2 m3/Stück * 2,50 EUR/m3 = 100.000,- EUR KP 100.000,- EUR Plankostenverrechnungssatz = P = 20.000 Stück x = 5,- EUR/Stück b) xP = 20.000 Stück (80 %), xI = 18.750 Stück (75 %) Verbrauchsabweichung (VA) = Istkosten (KI) - Sollkosten (KS) Istkosten (KI) = 38.000 m3 * 2,60 EUR/m3 = 98.800,- EUR
368
7 Plankostenrechnung
100.000,- EUR * 18.750 Stück + 0,- EUR 20.000 Stück = 93.750,- EUR81 Verbrauchsabweichung (VA) = 98.800,- EUR - 93.750,- EUR = 5.050,- EUR In der Verbrauchsabweichung sind sowohl Mengen- als auch Preisabweichung enthalten. Sollkosten (KS) =
Preisabweichung (PA) = Ist-Verbrauchsmengen * Istpreise - Ist-Verbrauchsmengen * Planpreise = 38.000 m3 * 2,60 EUR/m3 - 38.000 m3 * 2,50 EUR/m3 = 3.800,- EUR Die Differenz in Höhe von 1.250,- EUR stellt die Mengenabweichung dar, die aufgrund des Mehrverbrauchs in Höhe von 500 m3 Material entsteht. Planverbrauch für 18.750 Stück = (18.750 Stück * 2 m3/Stück) = 37.500 m3 Istverbrauch = 38.000 m3 Der Mehrverbrauch wird mit den Planpreisen gewichtet: 500 m3 * 2,50 EUR/m3 = 1.250,- EUR Die Gesamtabweichung (GA) fasst die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung zusammen. Sie ergibt sich somit aus dem Unterschied zwischen den Istkosten und den verrechneten Plankosten bei Istbeschäftigung: GA = VA + BA
(7.11)
GA = KI - KPverr
(7.12)
Die Gesamtabweichung lässt keine brauchbaren Aussagen zu, da die Einzelabweichungsursachen nicht erkennbar sind und sich Beschäftigungsabweichung und Verbrauchsabweichung z. T. kompensieren können.
81
Bei den Materialkosten handelt es sich um variable Kosten.
7.3 Formen der Plankostenrechnung
369
Graphische Darstellung von Plankosten, Sollkosten, verrechneten Plankosten, Verbrauchsabweichung und Beschäftigungsabweichung Kosten in EUR
KP KI VA S
K
BA
KPverr Sollkosten
KPfix verrechnete Plankosten
x xI
xP
Abb. 7.6. Graphische Darstellung der Plankostenrechnung bei Unterbeschäftigung
Die Gerade der Sollkosten beginnt im Fixkostensockel, da die fixen Kosten unabhängig bei jedem Beschäftigungsgrad in gleicher Höhe bestehen. Nur der variable Kostenanteil wird in Abhängigkeit zur Beschäftigung gebracht. Bei den verrechneten Plankosten werden sowohl die variablen als auch die fixen Kosten auf die Istbeschäftigung umgerechnet, daher beginnt die Gerade im Ursprung, d. h. bei einer Beschäftigung von Null werden keine Kosten verrechnet. Sollkosten und verrechnete Plankosten schneiden sich im Punkt Plankosten bei Planbeschäftigung. Die Abweichungsanalyse wird in der Graphik an der Istbeschäftigung durchgeführt. Dazu werden die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung abgetragen.
370
7 Plankostenrechnung
Kosten in EUR KI
VA
K Pverr
BA
KS KP
Sollkosten
KPfix
verrechnete Plankosten x xP
xI
Abb. 7.7. Graphische Darstellung der Planbeschäftigung bei Überbeschäftigung
Im Vergleich zur starren Plankostenrechnung liegt der Vorteil der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis in der kostenarten- und kostenstellenbezogenen Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse, die durch die Trennung von variablen und fixen Kosten möglich ist. Wie in allen Vollkostensystemen besteht aber in der Kostenträgerrechnung das Problem der Proportionalisierung der fixen Kosten, da der Plankostenverrechnungssatz auf der Basis der gesamten Plankosten ermittelt wird. Es erfolgt dabei keine Aufteilung der Plankosten in variable und fixe Bestandteile. So kann die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis der dispositiven Aufgabe der Kostenrechnung, nämlich der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Plankosten pro Einheit, nicht ausreichend gerecht werden. Die Verrechnung auch der fixen Plankosten auf die Kostenträger kann zu Fehlentscheidungen hinsichtlich (kurzfristiger) preis- und produktionspolitischer Entscheidungen führen.
7.3 Formen der Plankostenrechnung
371
Beispiel: Ein Kostenstellenleiter plant für die nächste Abrechnungsperiode mit einer Beschäftigung von 2.000 Mengeneinheiten (ME) und setzt dafür Plankosten in Höhe von 50.000,- EUR an. Der Fixkostenanteil der Plankosten beträgt 20 %.
a) Ermitteln Sie den Plankostenverrechnungssatz auf Vollkostenbasis. b) Die tatsächliche Beschäftigung der Abrechnungsperiode betrug 1.500 Mengeneinheiten. Die Istkosten beliefen sich auf 44.000,- EUR. Berechnen Sie • die Verbrauchsabweichung, • die Beschäftigungsabweichung und • die Gesamtabweichung! Lösung:
50.000,- EUR KP = = 25,- EUR/ME P 2.000 ME x b) Verbrauchsabweichung (VA) = KI - KS KI = 44.000,- EUR K P var * x I 40.000,- EUR * 1.500 ME KS = + KPfix = + 10.000,- EUR P 2.000 ME x = 40.000,- EUR VA = 44.000,- EUR - 40.000,- EUR = 4.000,- EUR a) Plankostenverrechnungssatz =
Beschäftigungsabweichung (BA) = KS - KPverr KS = 40.000,- EUR KP 50.000,- EUR KPverr = P * xI = * 1.500 ME = 37.500,- EUR 2.000 ME x BA = 40.000,- EUR - 37.500,- EUR = 2.500,- EUR Gesamtabweichung (GA) = VA + BA bzw. GA = KI - KPverr GA = 4.000,- EUR + 2.500,- EUR = 6.500,- EUR bzw. GA = 44.000,- EUR - 37.500,- EUR = 6.500,- EUR Beispiel: Die Fertigungskostenstelle der Brandsysteme GmbH hatte für den Monat Februar 2008 auf der Grundlage einer Planbeschäftigung von 1.600 Stunden mit Gesamtkosten in Höhe von 800.000,- EUR, darin enthalten Fixkosten in Höhe von 300.000,- EUR, geplant. Nach Ablauf des Monats wurden bei einer Istbeschäftigung von 1.400 Stunden Istkosten in Höhe von 700.000,- EUR ermittelt.
372
7 Plankostenrechnung
a) Berechnen Sie die Gesamtabweichung, die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung und interpretieren Sie Ihre Ergebnisse! b) Ermitteln Sie die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung auch in einer graphischen Lösung! Lösung: a) Gesamtabweichung (GA) = KI - KPverr KI = 700.000,- EUR KP 800.000,- EUR KPverr = P * xI = * 1.400 Stunden = 700.000,- EUR 1.600 Stunden x GA = 700.000,- EUR - 700.000,- EUR = 0,- EUR Ö Keine Abweichung von Istkosten und verrechneten Plankosten, keine Aussage möglich, daher Ermittlung der Einzelabweichungen notwendig. Verbrauchsabweichung (VA) = KI - KS K P var *x I KS = + KPfix xP 500.000,- EUR * 1.400 Stunden = + 300.000,- EUR 1.600 Stunden = 737.500,- EUR VA = 700.000,- EUR - 737.500,- EUR = - 37.500,- EUR Ö VA < 0: Bei einer negativen Verbrauchsabweichung liegt ein Minderverbrauch an Gütern und Dienstleistungen vor, der auf wirtschaftliches Arbeiten hindeutet. Beschäftigungsabweichung (BA) = KS - KPverr BA = 737.500,- EUR - 700.000,- EUR = 37.500,- EUR Ö BA > 0: Die verrechneten Plankosten liegen unter den Sollkosten, so dass sich eine positive Beschäftigungsabweichung ergibt. Dies ist der Fall, wenn die Istbeschäftigung geringer als die Planbeschäftigung ist (Unterbeschäftigung). Nicht alle fixen Kosten werden dann verrechnet. Es entstehen ungedeckte Fixkosten, sog. Leerkosten.
7.3 Formen der Plankostenrechnung
373
b) graphische Darstellung Kosten in EUR KP KS KI = Kverr
800.000,737.500,-
BA = - VA
700.000,-
Sollkosten
Kfix verrechnete Plankosten
Stunden xI= 1.400 Stunden xP= 1.600 Stunden
7.3.2.2 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)
Mit Hilfe der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis, auch als Grenzplankostenrechnung bezeichnet, sollen die Nachteile der starren und der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis beseitigt werden. Die flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis sieht ausdrücklich eine Trennung der fixen und variablen Kostenbestandteile vor. Dabei erfolgt keine Verteilung der Fixkosten auf die Kostenstellen und Kostenträger.82 Die fixen Kosten werden analog zur einstufigen Deckungsbeitragsrechnung als Block in die Plankostenrechnung übernommen. Der Fehler einer nicht verursachungsgerechten Fixkostenproportionalisierung entfällt somit.
82
In der Kalkulation wird mit Plankostenverrechnungssätzen gearbeitet, die nur die variablen Plankosten pro Einheit beinhalten, da die Grenzplankostenrechnung auch in der Kostenträgerrechnung eine strikte Trennung von variablen und fixen Kostenbestandteilen vorsieht.
374
7 Plankostenrechnung
Lediglich die variablen Kosten werden zur Ermittlung der verrechneten Plankosten und der Sollkosten herangezogen:83 K P var KPverr = * xI (7.13) P x KS =
K P var * x I xP
(7.14)
Daraus folgt, dass in der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis die verrechneten Plankosten den Sollkosten entsprechen. Zur Abweichungsanalyse werden wieder die Verbrauchsabweichung84, die Beschäftigungsabweichung und die Gesamtabweichung herangezogen: VA = KI – KS BA = KS - KPverr Da jedoch die verrechneten Plankosten und die Sollkosten übereinstimmen, existiert in der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis keine Beschäftigungsabweichung. GA = KI - KPverr Die flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis ist als Dispositionsgrundlage für kurzfristige Entscheidungen besser geeignet als die Plankostenrechnungen auf Vollkostenbasis, da die Bereitstellung entscheidungsrelevanter, d. h. variabler Plankosten pro Einheit möglich ist. Beispiel: Ein Industriebetrieb erwartet bei einer Planbeschäftigung von 1.000 Stunden pro Monat folgende Kosten:
83
84
Vorausgesetzt wird analog zur Deckungsbeitragsrechnung ein linearer Verlauf der variablen Kosten. Zusätzlich kann die Verbrauchsabweichung in die Mengen- und Preisabweichung unterteilt werden, wenn sich die Istpreise von den Planpreisen unterscheiden.
7.3 Formen der Plankostenrechnung
375
Kostenart
Fixkosten variable Kosten Gesamtkosten in EUR in EUR in EUR 67.000,67.000,0,Fertigungslöhne 18.000,0,18.000,Gehälter 46.750,36.850,9.900,Sozialabgaben 7.000,7.000,0,Betriebsstoffe 33.000,33.000,0,Hilfsstoffe 38.250,22.950,Sonstige Gemeinkosten 15.300,Summen 43.200,166.800,210.000,Zudem wird mit dem Verbrauch von Fertigungsmaterial im Wert von 342.000,- EUR geplant. Die Istbeschäftigung betrug im Monat November 800 Stunden, bei konstanten Fixkosten ergaben sich dabei Istkosten in Höhe von 479.200,EUR.
a) Berechnen Sie den Plankostenverrechnungssatz pro Stunde mit Hilfe der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis. b) Ermitteln Sie die Verbrauchs- und die Beschäftigungsabweichung mit Hilfe der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis! Lösung: a) Nur die variablen Plankosten werden zur Ermittlung des Plankostenverrechnungssatzes herangezogen. Die variablen Plankosten betragen insgesamt 166.800,- EUR + 342.000,- EUR (Fertigungsmaterial) = 508.800,- EUR K P var 508.800,- EUR Plankostenverrechnungssatz = = P 1.000 Stunden x = 508,80 EUR/Stunde
b) VA = KI - KS KI = 479.200,- EUR, davon sind 43.200,- EUR fix => variable Istkosten = 436.000,- EUR K P var * x I 508.800,- EUR * 800 Stunden KS = = = 407.040,- EUR P 1.000 Stunden x VA = 436.000,- EUR - 407.040,- EUR = 28.960,- EUR BA = KS - KPverr
376
7 Plankostenrechnung
KS = 407.040,- EUR K P var 508.800,- EUR P K verr = * xI = * 800 Stunden = 407.040,- EUR P 1.000 Stunden x BA = 407.040,- EUR - 407.040,- EUR = 0,- EUR
7.4 Übungsaufgaben Aufgabe 1 Die Kostenstelle Stanzerei plant, im nächsten Abrechnungszeitraum 10.000 Grundelemente für Scharniere herzustellen. Der Plankostenverrechnungssatz zu Vollkosten für ein Element wird mit 2,- EUR/Stück veranschlagt. In den Plankosten bei Planbeschäftigung ist ein Anteil von 20 % an fixen Kosten enthalten. Am Ende der Periode wurden statt der geplanten 10.000 nur 9.500 Scharniere hergestellt. Dabei sind bei konstanten Fixkosten Istkosten in Höhe von 20.500,- EUR angefallen.
a) Führen Sie rechnerisch eine Abweichungsanalyse im Sinne der starren Plankostenrechnung durch. b) Wie beurteilen Sie die Aussagekraft von Kostenabweichungen, die im Rahmen der starren Plankostenrechnung ermittelt werden? c) Ermitteln Sie rechnerisch die Beschäftigungs- und die Verbrauchsabweichung nach der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. d) Führen Sie eine Abweichungsanalyse nach der Grenzplankostenrechnung durch. Lösung 1 Plankostenverrechnungssatz = Ö 2,- EUR/Stück =
KP xP
KP 10.000 Stück
Aufgelöst nach KP ergibt sich ein Wert von 20.000,- EUR für die gesamten Plankosten, davon sind 16.000,- EUR variable und 4.000,- EUR fixe Plankosten.
a) Abweichungsanalyse nach der starren Plankostenrechnung: Abweichung 1 = KI - KP KI = 20.500,- EUR
7.4 Übungsaufgaben
377
KP = 20.000,- EUR Abweichung 1 = 20.500,- EUR - 20.000,- EUR = 500,- EUR Abweichung 2 = Gesamtabweichung GA = KI - KPverr KI = 20.500,- EUR 20.000,- EUR * 9.500 Stück = 19.000,- EUR KPverr = 10.000 Stück GA = 20.500,- EUR - 19.000,- EUR = 1.500,- EUR
b) Die Aussagekraft von Kostenabweichungen, die im Rahmen der starren Plankostenrechnung ermittelt werden, ist stark eingeschränkt. Im Gegensatz zur flexiblen Plankostenrechnung sind keine weiterführenden Aussagen über die Ursachen von Abweichungen, wie etwa eine Differenzierung zwischen Beschäftigungs- und Verbrauchsabweichung, abzuleiten. c) Abweichungsanalyse nach der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis: Verbrauchsabweichung (VA) = KI - KS K P var * x I 16.000,- EUR * 9.500 Stück KS = + KPfix = + 4.000,- EUR P 10.000 Stück x = 19.200,- EUR VA = 20.500,- EUR - 19.200,- EUR = 1.300,- EUR Beschäftigungsabweichung (BA) = KS - KPverr BA = 19.200,- EUR - 19.000,- EUR = 200,- EUR
d) Abweichungsanalyse nach der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis: VA = KI - KS KI = 20.500,- EUR, davon sind 4.000,- EUR fix Ö variable Istkosten = 16.500,- EUR K P var * x I 16.000,- EUR * 9.500 Stück KS = = = 15.200,- EUR P 10.000 Stück x VA = 16.500,- EUR - 15.200,- EUR = 1.300,- EUR BA = KS - KPverr KS = 15.200,- EUR K P var 16.000,- EUR KPverr = * xI = * 9.500 Stück = 15.200,- EUR P 10.000 Stück x BA = 15.200,- EUR - 15.200,- EUR = 0,- EUR
378
7 Plankostenrechnung
Aufgabe 2 Eine Kostenstelle plant mit einem Plankostenverrechnungssatz in Höhe von 125,- EUR je Stunde. Die Planbeschäftigung wird mit 1.250 Stunden pro Monat veranschlagt. Von den Plankosten gelten 60 % als variabel.
a) Berechnen Sie die gesamten Plankosten für einen Monat. b) Ermitteln Sie die Beschäftigungsabweichung, wenn die Planbeschäftigung um 10 % unterschritten wird! c) Berechnen Sie die maximale Höhe der Istkosten, wenn die Unternehmensleitung eine Verbrauchsabweichung von höchstens + 10.000,EUR toleriert. d) Geben Sie zwei mögliche Ursachen für positive Verbrauchsabweichungen an, die der Kostenstellenleiter nicht zu verantworten hat. e) Welche Vorteile weist die flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis gegenüber der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis auf? Lösung 2
KP xP KP Ö 125,- EUR/Stunde = 1.250 Stunden
a) Plankostenverrechnungssatz =
Aufgelöst nach KP ergibt sich ein Wert von 156.250,- EUR für die gesamten Plankosten, davon sind 93.750,- EUR variable und 62.500,EUR fixe Plankosten.
b) Istbeschäftigung = 90 % der Planbeschäftigung (1.250 Stunden) = 1.125 Stunden BA = KS - KPverr K P var * x I + KPfix KS = P x 93.750,- EUR * 1.125 Stunden = + 62.500,- EUR = 146.875,- EUR 1.250 Stunden 156.250,- EUR KP * 1.125 Stunden = 140.625,- EUR KPverr = P * xI = 1.250 Stunden x BA = 146.875,- EUR - 140.625,- EUR = 6.250,- EUR
7.4 Übungsaufgaben
379
c) VA = KI - KS Ö 10.000,- EUR = KI - 146.875,- EUR KI = 156.875,- EUR
d) Nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten, wäre eine positive Verbrauchsabweichung aufgrund gestiegener Materialpreise oder aufgrund von schlechterer Qualität der gelieferten Materialien, die zu einem Mehrverbrauch durch höheren Ausschuss führen. e) Bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis erfolgt keine Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger. Der Fehler einer nicht verursachungsgerechten Fixkostenproportionalisierung entfällt somit. Entsprechend ist die flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis für die Kostenkontrolle und als Dispositionsgrundlage für kurzfristige Entscheidungen besser geeignet. Aufgabe 3 Ein Industriebetrieb hat für die Kostenstelle Fertigung folgenden Kostenplan aufgestellt: Planungszeitraum: Januar 2008–Dezember 2008 Planbeschäftigung: 5.000 Stück Kostenart
Fertigungslöhne Hilfslöhne Hilfsstoffe Stromkosten Reparaturen Kalkulatorische Miete Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Abschreibungen
Plankosten gesamt 40.000,40.000,4.500,9.000,5.000,15.000,5.500,3.000,-
Plankosten fix 0,30.000,2.000,8.000,4.500,15.000,5.500,3.000,-
Plan- Istkosten bei kosten 5.750 Stück variabel 47.500,40.000,42.500,10.000,5.000,2.500,9.050,1.000,5.200,500,15.000,0,5.500,0,3.000,0,-
122.000,-
68.000,-
54.000,-
132.750,-
alle Angaben in EUR Ermitteln Sie die Verbrauchsabweichungen pro Kostenart sowie die Beschäftigungsabweichung und die Gesamtabweichung für die Kostenstelle Fertigung insgesamt!
380
7 Plankostenrechnung
Lösung 3 Verbrauchsabweichung (VA) = KI - KS K P var * x I KS = + KPfix P x Kostenart Istkosten bei Sollkosten bei 5.750 Stück 5.750 Stück 46.000,47.500,Fertigungslöhne 41.500,42.500,Hilfslöhne 4.875,5.000,Hilfsstoffe 9.150,9.050,Stromkosten 5.075,5.200,Reparaturen 15.000,15.000,Kalkulatorische Miete 5.500,5.500,Kalkulatorische Zinsen 3.000,3.000,Kalkulatorische Abschreibungen 132.750,130.100,alle Angaben in EUR
Verbrauchsabweichung 1.500,1.000,125,- 100,125,0,0,0,2.650,-
Beschäftigungsabweichung (BA) = KS - KPverr 122.000,- EUR KP * 5.750 Stück = 140.300,- EUR KPverr = P * xI = 5.000 Stück x KS = 130.100,- EUR BA = 130.100,- EUR - 140.300,- EUR = - 10.200,- EUR Gesamtabweichung (GA) = VA + BA = 2.650,- EUR + (- 10.200,- EUR) = - 7.550,- EUR Aufgabe 4 Für die Kostenstelle Fertigung X der Storax GmbH wurden für den Monat März 2008 Plankosten in Höhe von 123.200,- EUR veranschlagt. Davon entfallen 80.000,- EUR auf Personalkosten, die einen Fixkostenanteil von 60 % aufweisen. Von den übrigen Plankosten gelten 22.400,- EUR als fix. Die Bezugsgröße der Plankosten stellen die Maschinenlaufstunden dar, wobei die Maschine in der Fertigungsstelle X im März an 20 Tagen jeweils acht Stunden lang in zwei Schichten laufen soll. Nach Ablauf des Monats März liegen folgende Istwerte vor: Istmaschinenlaufzeit: 340 Stunden Istkosten (zu Planpreisen): 132.500,- EUR Istkosten (zu Istpreisen): 134.800,- EUR.
7.4 Übungsaufgaben
381
a) Ermitteln Sie den Plankostenverrechnungssatz. b) Berechnen Sie die Beschäftigungsabweichung und interpretieren Sie Ihr Ergebnis. c) Berechnen Sie die Verbrauchsabweichung und interpretieren Sie Ihr Ergebnis. d) Berechnen Sie die Preisabweichung. e) Bestimmen Sie die Nutzkosten. Lösung 4
123.200,- EUR KP = P 320 Stunden x = 385,- EUR/Stunde
a) Plankostenverrechnungssatz =
b) BA = KS - KPverr K P var * x I KS = + KPfix P x 52.800,- EUR * 340 Stunden = + 70.400,- EUR = 126.500,- EUR 320 Stunden KP 123.200,- EUR * 340 Stunden = 130.900,- EUR KPverr = P * xI = 320 Stunden x BA = 126.500,- EUR - 130.900,- EUR = - 4.400,- EUR Ö BA < 0: Die verrechneten Plankosten liegen über den Sollkosten, so dass sich eine negative Beschäftigungsabweichung ergibt. Dies ist der Fall, wenn die Istbeschäftigung größer als die Planbeschäftigung ist. Es werden zu viele Fixkosten verrechnet, in der Planung wurden weniger fixe Kosten verrechnet (überdeckte Fixkosten). c) VA = KI - KS KI (zu Planpreisen) = 132.500,- EUR KS = 126.500,- EUR VA = 132.500,- EUR - 126.500,- EUR = 6.000,- EUR Ö VA > 0: Bei einer positiven Verbrauchsabweichung liegt ein Mehrverbrauch an Gütern und Dienstleistungen vor, der auf unwirtschaftliches Arbeiten hindeutet. d) PA = KI (zu Istpreisen) - KI (zu Planpreisen) = 134.800,- EUR - 132.500,- EUR = 2.300,- EUR
382
7 Plankostenrechnung
e) Nutzkosten = Fixkosten - Beschäftigungsabweichung 70.400,- EUR - (- 4.400,- EUR) = 74.800,- EUR Aufgabe 5 Für die Fertigungskostenstelle Montage sind ein Kostenvergleich und eine Abweichungsanalyse durchzuführen. Füllen Sie dazu folgende Tabelle aus. Fertigungskostenstelle Montage Bezugsgröße Planbeschäftigung Istbeschäftigung Kostenart Löhne
Fertigungsstunden 2.500 Std. Beschäftigungsgrad 2.200 Std. Plankosten Plankosten Istkosten in EUR variabel gesamt in EUR in EUR 12.430,12.430,14.860,-
Sozialabgaben
6.290,-
2.460,-
6.420,-
Werkstoffverbrauch
1.680,-
400,-
1.840,-
Strom
5.200,-
4.000,-
4.900,-
Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen
4.500,-
4.000,-
4.500,-
1.700,-
0,-
1.700,-
Instandhaltung Sonstige Gemeinkosten
2.600,10.600,-
600,5.400,-
1.900,10.560,-
Summe Plankostenverrechnungssatz Sollkosten in EUR verrechnete Plankosten in EUR
Verbrauchsabweichung in EUR Beschäftigungsabweichung in EUR Gesamtabweichung in EUR
7.4 Übungsaufgaben
383
Lösung 5 Fertigungskostenstelle Montage Bezugsgröße Planbeschäftigung Istbeschäftigung Kostenart Löhne Sozialabgaben
Fertigungsstunden 2.500 Std. Beschäftigungsgrad 2.200 Std. 88 % Plankosten Plankosten Istkosten in EUR gesamt variabel in EUR in EUR 12.430,12.430,14.860,6.290,2.460,6.420,-
Werkstoffverbrauch Strom
1.680,5.200,-
400,4.000,-
1.840,4.900,-
Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen
4.500,-
4.000,-
4.500,-
1.700,-
0,-
1.700,-
Instandhaltung Sonstige Gemeinkosten Summe
2.600,10.600,45.000,-
600,5.400,29.290,-
1.900,10.560,46.680,-
Plankostenverrechnungssatz Sollkosten in EUR verrechnete Plankosten in EUR
18,EUR/Std. 41.485,20 Verbrauchsabweichung in EUR 39.600,- Beschäftigungsabweichung in EUR Gesamtabweichung in EUR
5.194,80 1.885,20 7.080,-
Literatur
Deitermann Manfred, Siegried Schmolke und Wolf-Dieter Rückwart (2006) Industrielles Rechnungswesen IKR. 34., überarbeitete Aufl., Winklers, Darmstadt Ehrmann Harald (1992) Kostenrechnung. Oldenbourg, München Eisele Wolfgang (2002) Technik des betrieblichen Rechnungswesens: Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen. 7., vollständig überarbeitete und erweiterte Aufl., Vahlen, München Freidank Carl-Christian (2001) Kostenrechnung. 7., korrigierte und aktualisierte Auflage, Oldenbourg, München Haberstock Lothar (2004) Kostenrechnung: Kostenrechnung 1. Einführung mit Fragen, Aufgaben, einer Fallstudie und Lösungen, 12., unveränderte Aufl., Schmidt, Berlin Kilger Wolfgang, Jochen Pampel und Kurt Vikas (2007) Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung. 12., vollständig überarbeitete Aufl., Gabler, Wiesbaden Lang Helmut H. (2002) Kosten- und Leistungsrechnung. 5., verbesserte und erweiterte Aufl., C. H. Beck, München Mayer Elmar, Konrad Liessmann und Hans Werner Mertens (1994) Kostenrechnung: Grundwissen für den Controllerdienst. 5., verbesserte und erweiterte Aufl., Schäffer-Poeschel, Stuttgart Schoenfeld Hanns-Martin und Hans Peter Möller (1995) Kostenrechnung: Einführung in das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen mit Erlösen und Kosten. 8., vollständig überarbeitete und aktualisierte Aufl., Schäffer-Poeschel, Stuttgart Wilkens Klaus (2004) Kosten- und Leistungsrechnung: Lern- und Arbeitsbuch. 9., überarbeitete und stark erweiterte Aufl., Oldenbourg, München Wöhe Günter, Döring Ulrich (2000) Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 20. Aufl., Vahlen, München
Sachverzeichnis Sachverzeichnis
A Absatzleistungen 11 Abweichungsanalyse 357, 362, 364, 369, 370, 374 Abzugskapital 76, 78 additive Methode 218, 221 Anbau-/ Blockverfahren 121 Anderskosten 12, 61, 63, 101 Andersleistungen 14 Angebotskalkulation 5, 27, 189 Angebotspreis 3, 63, 67, 166, 182, 189, 247, 275 Äquivalenzziffer 162, 224, 225, 228, 244 Äquivalenzziffernkalkulation 224 einstufige 224 mehrstufige 228 Aufwendungen 7, 10, 11, 12, 14, 29, 61, 63, 65, 67, 86, 94, 95, 96, 101 Ausgaben 7, 8, 9 Auszahlungen 7, 8, 9 B Bereichsfixkosten 296 Beschäftigung 31, 32, 34, 35, 37, 38, 39, 58, 276, 277, 278, 283, 284, 360, 361, 364, 365, 367, 369 Beschäftigungsabweichung 365, 366, 368, 369, 374 Beschäftigungsgrad 4, 32, 38, 280, 358, 363, 364, 365, 369
Bestandsmehrung 135, 250, 290, 291 Bestandsminderung 135, 250, 251, 290, 291 Bestandsveränderungen 135, 137, 165, 250, 291 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen 134, 216, 248 betriebliches Rechnungswesen 1, 2 Betriebsabrechnungsbogen 114, 116, 117, 121, 131, 136, 137, 165, 172, 215, 217, 258 Betriebsergebnis 75, 96, 101, 247, 248, 249, 258, 285, 290, 296, 297, 303, 310 Betriebsergebniskonto 248, 250 Betriebsergebnisrechnung 101, 249, 275, 285, 290 betriebsnotwendiges Anlagevermögen 66, 82 betriebsnotwendiges Kapital 75, 76, 78 betriebsnotwendiges Umlaufvermögen 77 betriebsnotwendiges Vermögen 7, 11, 76, 77, 78 Betriebsoptimum 38 Betriebsstoffe 45, 46, 52 Bezugs-/ Einstandspreis 174, 175 Break-Even-Menge 300, 301, 302, 304 Break-Even-Punkt 300, 301, 303, 304
388
Sachverzeichnis
Break-Even-Umsatz 303 Bruttoverkaufspreis 167, 173, 174, 175, 186 D Deckungsbeitrag 285, 295, 296, 297, 300, 307, 309, 310, 320 Deckungsbeitragsrechnung 5, 276, 284, 300, 328 einstufige 285, 295, 373 mehrstufige 295, 297 Differenzen-Quotienten-Verfahren 280, 281 Differenzkalkulation 185 Divisionskalkulation 162, 224, 242 einstufige 216, 217, 223 mehrfache 223 mehrstufige 216, 223 zweistufige 216, 217, 223 Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern 162, 216 Durchschnittskosten 38, 39, 40 Durchschnittsprinzip 24 Durchschnittswertmethode 76, 82, 83 Durchwälzmethode 218, 221 E Eigenfertigung 4, 300, 321, 322, 323, 324 Stückkostenvorteil der 323, 324 Eigenleistungen 4, 163 aktivierte 11 Einkreissystem 95, 96 Einnahmen 7, 8, 9 Einzahlungen 7, 8, 9 Einzelfertigung 162 Einzelkosten 24, 31, 36, 37, 44, 45, 58, 59, 131, 137, 163, 164, 165, 189, 215, 276, 277, 358 Engpass 310, 315 Ergebnistabelle 96, 101 Erträge 7, 10, 14, 95, 96, 101 Erzeugnisfixkosten 296, 297 Erzeugnisgruppenfixkosten 296
F Fertigungseinzelkosten 132, 192 Fertigungsgemeinkosten 132, 135, 192 maschinenabhängige 192, 193, 196 FertigungsgemeinkostenZuschlagssatz 132, 192 Fertigungshauptkostenstelle 114 Fertigungshilfskostenstelle 114 Fertigungslöhne 31, 35, 37, 59, 131, 132, 163, 191, 192, 193, 366 Finanzbuchhaltung 24, 29, 50, 51, 58, 62, 63, 65, 66, 74, 75, 78, 94, 95, 96, 101, 280 Fixkosten 276, 277, 279, 295, 296, 297, 300, 302, 304, 319, 322, 323, 326, 365, 366, 373 Fixkostendegression 32 Fremdbezug 4, 300, 321, 322, 323, 324 Fremdleistungskosten 94 G Gehälter 58, 116, 117 Geldvermögen 7, 8, 9 Gemeinkosten 24, 31, 36, 37, 45, 58, 59, 111, 112, 113, 114, 116, 117, 131, 137, 162, 163, 164, 165, 172, 189, 191, 215, 242, 358 primäre 114, 116, 121, 125, 128, 131, 136 sekundäre 114, 116, 121, 125, 128, 131 Gemeinkostenzuschlagssatz 116, 131, 135, 163, 171, 189, 276 Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie 95, 96 Gesamtabweichung 363, 365, 368, 374 Gesamtdeckungsbeitrag 284, 285 Gesamtkosten 29, 37, 38, 162, 163, 216, 224, 225, 244, 258, 276, 279, 280, 300, 301
Sachverzeichnis fixe 280 variable 39, 40, 280, 284, 300 Gesamtkostenverfahren 248, 249, 250 Gewinn- und Verlustrechnung 1, 9, 10, 95, 101 Gewinnschwelle 4, 300 Gewinnzuschlag 166, 167, 175, 182, 185, 186 Gleichungsverfahren 121, 128 Grenzkosten 39, 40, 284, 322 Grenzplankostenrechnung 364, 373 Grundkosten 12, 63 Grundleistungen 14
389
interner Verrechnungspreis 54, 75 Inventurmethode 45, 47 Istbeschäftigung 32, 360, 361, 363, 364, 365, 366, 367, 368, 369 Isteinzelkosten 136 Istgemeinkosten 136, 137, 189 Istgemeinkosten-Zuschlagssatz 136, 137, 189 Istkosten 5, 27, 189, 258, 355, 356, 360, 363, 366, 368 Istkostenrechnung 5, 136, 356, 357, 360 Istpreis 366, 367 K
H Handelsspanne 175 Handlungsgemeinkosten 174 Handlungskostenzuschlagssatz 171, 172, 173 Hauptkostenstelle 112, 113, 114, 116, 117, 121, 125, 131, 136, 171, 172 Herstellkosten 132, 134, 160, 163, 217, 218, 221, 228, 242, 244, 248, 249, 250, 251 Herstellkosten der Fertigung 134, 135, 165, 193, 250, 291 Herstellkosten des Umsatzes 131, 132, 133, 134, 135, 165, 166, 193, 250 Hilfskostenstelle 112, 113, 114, 116, 117, 121, 125, 128, 136 Hilfslöhne 59, 116 Hilfsstoffe 45, 46, 52 I Industriekontenrahmen 95, 101 innerbetriebliche Leistungen 4, 121, 136 innerbetriebliche Leistungsverrechnung 113, 116, 121, 128 innerbetrieblicher Verrechnungspreis 121, 125, 128
Kalkulation 10, 12, 25, 27, 44, 55, 63, 66, 75, 87, 88, 94, 113, 160, 166, 171, 174, 182, 189, 192 Kalkulationsfaktor 175 Kalkulationszuschlag 174, 175 kalkulatorische Abschreibungen 10, 65, 66, 67, 68, 73, 76, 79, 86, 116, 192, 196 kalkulatorische Kosten 12, 61, 62, 95, 101 kalkulatorische Miete 86 kalkulatorische Mietkosten 85, 86 kalkulatorische Wagniskosten 63, 116 kalkulatorische Zinsen 75, 78, 79, 82, 83, 86, 116, 192, 196 kalkulatorischer Unternehmerlohn 10, 87 kalkulatorischer Zinssatz 78 Kosten 5, 7, 10, 11, 12, 14, 24, 25, 27, 31, 32, 35, 37, 38, 58, 61, 62, 63, 65, 94, 95, 96, 101, 111, 112, 113, 116, 117, 121, 125, 137, 159, 160, 162, 182, 189, 215, 217, 218, 219, 225, 242, 244, 248, 249, 250, 251, 258, 275, 276, 278, 279, 280, 283, 284, 296, 307, 355, 356, 357, 358, 361, 364, 369
390
Sachverzeichnis
fixe 32, 33, 34, 36, 37, 276, 277, 278, 279, 280, 284, 285, 291, 295, 296, 297, 300, 306, 319, 326, 328, 363, 365, 366, 369, 370, 373 sprungfixe 32, 34, 280, 284 variable 32, 35, 36, 37, 196, 276, 277, 278, 279, 280, 284, 285, 300, 301, 306, 307, 322, 323, 326, 328, 366, 369, 370, 374 Kostenarten 24, 29, 37, 44, 61, 111, 114, 117, 137, 228, 250, 275, 280, 283, 357, 358, 360, 366 Kostenartenrechnung 24, 25, 29, 111, 159, 275 Kostenauflösung Methoden zur 279 kostenrechnerische Korrekturen 96, 101 Kostenremanenz 34 Kostenstelle 24, 25, 45, 59, 111, 112, 113, 114, 116, 117, 121, 128, 131, 137, 163, 215, 216, 279, 357, 358, 359, 363, 364, 365, 366, 373 Kostenstellen-Einzelkosten 116 Kostenstellen-Gemeinkosten 117 Kostenstellenrechnung 25, 29, 31, 46, 111, 112, 116, 131, 159, 163, 165, 215, 248, 275 Kostenträger 5, 24, 25, 31, 46, 55, 59, 111, 114, 116, 117, 131, 159, 160, 163, 166, 258, 275, 276, 277, 279, 285, 296, 357, 370, 373 Kostenträgerkalkulation 365 Kostenträgerrechnung 29, 131, 159, 275, 370 Kostenträgerstückrechnung 25, 159, 160, 247, 251 Kostenträgerzeitblatt 258 Kostenträgerzeitrechnung 25, 159, 247, 249 Kostenüberdeckung 258 Kostenunterdeckung 258 Kostenverrechnung Grundprinzipien der 24
Kuppelproduktion 162, 241, 242 L Lagerbestandsmehrungen 4, 249 Lagerbestandsminderungen 4, 248 Lagerbestandsveränderungen 250 Lagerleistungen 11 Leerkosten 32, 33, 366 Leistungen 5, 7, 11, 14, 96, 101, 112, 249, 251 M Marktwertmethode 162, 242, 244 Maschinenstundensatz 192, 196 Massenfertigung 162, 216 Materialeinzelkosten 131 Materialentnahmeschein 45, 46, 47, 116 Materialgemeinkosten 131 MaterialgemeinkostenZuschlagssatz 132 Materialkosten 31, 35, 37, 44, 45, 51, 74, 134, 165, 182, 249 Materialkostenstelle 114 mathematisches Verfahren 121, 128 Mengenabweichung 365, 366 Mischkosten 279, 284 N Nachkalkulation 27, 136, 189 Nettoverkaufspreis 174, 175, 186 neutrale Aufwendungen 11, 12, 63, 95, 96 neutrale Erträge 14, 95, 96 Neutrales Ergebnis 101 Normalgemeinkosten 137, 189 Normalgemeinkosten-Zuschlagssatz 137, 189 Normalkosten 5, 27, 189, 258 Normalkostenrechnung 5, 136, 356, 357, 360 Nutzkosten 32, 33
Sachverzeichnis O öffentliche Abgaben 94 P Personalkosten 58, 59 Planbeschäftigung 5, 32, 358, 360, 361, 363, 364, 365, 366, 369 Plankosten 5, 355, 357, 358, 360, 361, 363, 364, 365, 369, 370 fixe 360, 361, 364, 365, 370 variable 360, 361, 364, 365, 374 verrechnete 361, 365, 366, 368, 369, 374 Plankostenrechnung 5, 355, 357, 358, 360, 373 flexible 364, 365, 370, 373, 374 starre 361, 362, 363, 364, 370, 373 Plankostenverrechnungssatz 364, 365, 370 Planpreis 358, 359, 367 Preisabweichung 363, 365, 366, 367 Preisuntergrenze 4, 300, 319, 320 kurzfristige 319, 320, 321 langfristige 319, 320 Produktionskoeffizient 221 Produktionsprogramm 4, 112, 216, 277, 279, 297, 310, 320, 321, 357 Produktionsprogrammplanung optimale 300, 309, 310 R Rabatt 166, 167, 174, 175, 185 Rechnungskreis 96, 101 relativer Deckungsbeitrag 310 Restfertigungsgemeinkosten 192, 193 RestfertigungsgemeinkostenZuschlagssatz 193 Restwertmethode 76, 79, 162, 242, 244 retrograde Methode 45, 47 Rohstoffe 44, 46, 52
391
Rückwärtskalkulation 175, 182, 183, 184, 186 S Selbstkosten 3, 5, 12, 25, 54, 62, 63, 67, 86, 135, 160, 162, 165, 166, 171, 173, 182, 185, 186, 189, 190, 193, 216, 217, 218, 219, 221, 224, 225, 228, 242, 244, 247, 276, 277, 322 Serienfertigung 162 Skonto 166, 167, 174, 175, 185 Skontraktionsmethode 45, 47 Sollkosten 360, 361, 364, 365, 366, 369, 374 Sondereinzelkosten 31, 163 der Fertigung 31, 135, 165 des Vertriebs 31, 166, 242, 244 Sortenfertigung 162, 216, 224, 228 Steuern 95 Stückdeckungsbeitrag 284, 285, 300, 302, 310, 328 Stückkosten 38, 166, 323 fixe 32, 38, 320 variable 38, 39, 280, 281, 284, 301, 302, 319, 320, 323, 324 T Teilkostenrechnung 5, 275, 276, 278, 279, 290, 291, 364 Tragfähigkeitsprinzip 24, 242 Treppen-/ Stufenleiterverfahren 121, 125 U Überdeckung 137, 189 Umsatzergebnis 258 Umsatzkostenverfahren 248, 250, 251 Umsatzsteuer 78, 167 Unterdeckung 137, 189 Unternehmensfixkosten 296
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Sachverzeichnis
V Verbrauchsabweichung 365, 366, 367, 368, 369, 374 Vertreterprovision 166, 167, 174, 175, 185 Vertriebsgemeinkosten 132, 135, 163, 166, 242, 244 VertriebsgemeinkostenZuschlagssatz 132 Vertriebskostenstelle 114 Verursachungsprinzip 24 Verwaltungsgemeinkosten 132, 133, 135, 163, 166, 242, 244 VerwaltungsgemeinkostenZuschlagssatz 133 Verwaltungskostenstelle 114 Vollkostenrechnung 5, 275, 276, 277, 290, 291, 328, 361, 363, 364 Vorkalkulation 3, 27, 186, 189 Vorwärtskalkulation 175, 182, 186 W Wagniszuschlag 167, 175
Wareneinsatz 44, 45, 46, 47, 50, 54, 172 Wiederbeschaffungskosten 54 Wiederbeschaffungspreis 54, 67, 68 Wiederbeschaffungswert 67, 68, 76 Z Zahlungsmittelbestand 7, 8, 9 Zusatzauftrag 300, 306, 307 Zusatzkosten 12, 61, 78, 86, 101 Zusatzleistungen 14 Zuschlagskalkulation 162, 163, 189, 193 differenzierte 163, 165, 258 summarische 163, 165 Zuschlagssatz 113, 114, 131, 136, 186, 242, 276 Zweckaufwendungen 11, 12 Zweckerträge 14 Zweikreissystem 95, 96, 101 Zwischenkalkulation 27
