Introduction to international accouting standards

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ (www.pwcglobal.com), ÿâëÿåòñÿ âåäóùåé â ìèðå îðãàíèçàöèåé ïî îêàçàíèþ ïðîôåññèîíàëüíûõ óñëóã. Îïèðàÿñü íà çíàíèÿ è îïûò 155000 ñïåöèàëèñòîâ â 150 ñòðàíàõ, ìû ïîìîãàåì íàøèì êëèåíòàì ðåøàòü ñëîæíûå ïðîáëåìû áèçíåñà, ñóùåñòâåííî óâåëè÷èâàòü ñòîèìîñòü êîìïàíèé, ïîâûøàòü ýôôåêòèâíîñòü äåÿòåëüíîñòè è óïðàâëÿòü ðèñêàìè. Èìÿ «ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ» èñïîëüçóåòñÿ âñåìè ó÷àñòíèêàìè âñåìèðíîé ñåòè ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ.

Êíèãà «Ââåäåíèå â ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè» èìååò èñêëþ÷èòåëüíî èíôîðìàöèîííûé õàðàêòåð. Íåñìîòðÿ íà íàøè óñèëèÿ ïðåäîñòàâèòü ìàêñèìàëüíî òî÷íóþ èíôîðìàöèþ, íàñòîÿùåå èçäàíèå ìîæåò áûòü íåïîëíûì èëè ìîæåò íå ðàñêðûâàòü îòäåëüíûå âîïðîñû, èíòåðåñóþùèå êîíêðåòíûõ ÷èòàòåëåé.  ÷àñòíîñòè, â çàäà÷ó íàñòîÿùåé êíèãè íå âõîäèò èçëîæåíèå âñåõ àñïåêòîâ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èëè çàìåíà òàêèõ ñòàíäàðòîâ ïðè ðàññìîòðåíèè ñëîæíûõ èëè ñïîðíûõ âîïðîñîâ. Ôèðìà «ÏðàéñâîòåðõàóñÊóïåðñ» íå íåñåò îòâåòñòâåííîñòè çà ïîòåðè, ïîíåñåííûå òåì èëè èíûì ëèöîì, äåéñòâóþùèì èëè âîçäåðæèâàþùèìñÿ îò äåéñòâèé â ðåçóëüòàòå ëþáîé èíôîðìàöèè, ïðåäîñòàâëåííîé â íàñòîÿùåì èçäàíèè. Ïîëüçîâàòåëÿì êíèãè íå ñëåäóåò äåéñòâîâàòü íà îñíîâàíèè ïîëó÷åííîé èç íåå èíôîðìàöèè áåç ïðåäâàðèòåëüíîãî îáðàùåíèÿ ê ïðîôåññèîíàëüíûì êîíñóëüòàíòàì.

ISBN 5-88711-130-5 © 1999 PriceWaterhouseCoopers All rights reserved.

i

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

INTRODUCTION TO INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS

Edited by professor L. Schneidman

Moscow – 1999

ii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÂÂÅÄÅÍÈÅ Â ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÅ ÑÒÀÍÄÀÐÒÛ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ

Ïîä ðåäàêöèåé ïðîôåññîðà Ë. Ç. Øíåéäìàíà

Ìîñêâà – 1999

iii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

 íàïèñàíèè íàñòîÿùåé êíèãè ó÷àñòâîâàëè ñëåäóþùèå ñîòðóäíèêè ôèðìû «PricewaterhouseCoopers»: Ì. À. Âîëîâè÷, Ì. Â. Íîâèêîâà, Ò. Ã. Ïàíèíà, À. Ã. Ðàäóöêèé, À. À. Ñàëòûêîâà, Ë. Ç. Øíåéäìàí. Ðóêîïèñü êíèãè ïîäãîòîâëåíà ê ïå÷àòè À. Â. Êîëåäèíîé.

iv

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Ê ÷èòàòåëÿì Áîëåå 25 ëåò Êîìèòåò ïî Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàáîòàåò íàä ñèñòåìîé ñòàíäàðòîâ, êîòîðàÿ ìîãëà áû èñïîëüçîâàòüñÿ äëÿ ñîñòàâëåíèÿ äîñòîâåðíîé è îáúåêòèâíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèÿìè ïî âñåìó ìèðó. Ñåãîäíÿ ìîæíî ñ óäîâëåòâîðåíèåì îòìåòèòü, ÷òî íàì óäàëîñü äîáèòüñÿ óñïåõà â ýòîì äåëå. Ïðèíÿòî áîëåå 30 ñòàíäàðòîâ, îõâàòûâàþùèõ âñå îñíîâíûå îáëàñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà. Ñ êàæäûì ãîäîì ðàñòåò ÷èñëî êîìïàíèé, ñëåäóþùèõ ýòèì ñòàíäàðòàì. Ìíîãèå áèðæè ïðèìåíÿþò ñòàíäàðòû ïðè ðàáîòå ñ àêöèÿìè, èìåþùèìè ìåæäóíàðîäíóþ êîòèðîâêó. Ìåæäóíàðîäíàÿ îðãàíèçàöèÿ êîìèññèé ïî öåííûì áóìàãàì ðàññìàòðèâàåò âîïðîñ î ïðèçíàíèè äåéñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ îñíîâîé ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äëÿ êîòèðîâêè öåííûõ áóìàã íà áèðæàõ âñåõ ñòðàí. Êîìèññèÿ ÑØÀ ïî öåííûì áóìàãàì è áèðæàì çàÿâèëà, ÷òî îíà ïîääåðæèâàåò öåëè íàøåãî Êîìèòåòà. Åâðîïåéñêàÿ Êîìèññèÿ ðàññìàòðèâàåò äåÿòåëüíîñòü Êîìèòåòà â êà÷åñòâå ãëàâíîãî ñðåäñòâà ãàðìîíèçàöèè îò÷åòíîñòè âíóòðè Åâðîïåéñêîãî Ñîþçà. Ðÿä ñòðàí, â òîì ÷èñëå Âåëèêîáðèòàíèÿ è Àâñòðàëèÿ âåäåò ðàáîòó ïî ïðèâåäåíèþ íàöèîíàëüíûõ ïðàâèë â ñîîòâåòñòâèå ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè. Çàêîíîäàòåëüñòâî Ôðàíöèè, Ãåðìàíèè è Èòàëèè ïðåäóñìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü ïðèìåíåíèÿ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ äëÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ãðóïï êîìïàíèé. Íåäàâíî àíàëîãè÷íîå ðåøåíèå áûëî ïðèíÿòî â Ðîññèè. Òàêîå ïðèçíàíèå äîêàçûâàåò, íàñêîëüêî Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âàæíû äëÿ ýôôåêòèâíîé ðàáîòû ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ïðèâëå÷åíèÿ èíâåñòèöèé, ñòèìóëèðîâàíèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ðîñòà, ñïðàâåäëèâûõ îòíîøåíèé ñ è ìåæäó àêöèîíåðàìè. Îäíàêî äëÿ òîãî, ÷òîáû îíè âûïîëíèëè ñâîå ïðåäíàçíà÷åíèå, íåîáõîäèìî ïðàâèëüíîå ïîíèìàíèå è ïðàêòè÷åñêèå íàâûêè ïðèìåíåíèÿ êîíöåïöèé è ïðàâèë, çàëîæåííûõ â ñòàíäàðòû.  ñâÿçè ñ ýòèì ïðèâåòñòâóþ íàñòîÿùåå èçäàíèå ôèðìû «PricewaterhouseCoopers», öåëüþ êîòîðîãî ñòàëà ïðîïàãàíäà Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äàííàÿ êíèãà, ïîäãîòîâëåííàÿ íà îñíîâå ìíîãîëåòíåãî îïûòà ðàáîòû ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ïî âñåìó ìèðó, íåñîìíåííî ñïîñîáñòâóåò ðàñïðîñòðàíåíèþ, èçó÷åíèþ è îñìûñëåíèþ èõ. Ñýð Áðàéàí Êàðñáåðã Ãåíåðàëüíûé ñåêðåòàðü Êîìèòåòà ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

v

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

CONTENTS How to use this book .................................................................................................................................................... vii Standards and Interpretations in force ............................................................................................................................. x Moving forward to International Accounting Standards .............................................................................................. xii

CHAPTER I GENERAL REQUIREMENTS TO FINANCIAL STATEMENTS ........................................................ 15 Presentation of financial statements (IAS 1) ................................................................................................................. 15 Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies (IAS 8) ............................................................................... 28 Financial reporting in hyperinflationary economy (IAS 29) ......................................................................................... 39 Impairment of assets (IAS 36) ....................................................................................................................................... 51

CHAPTER II BALANCE SHEET ...................................................................................................................................... 57

Fixed assets (IAS 16) .................................................................................................................................................... 57 Leases (IAS 17) ............................................................................................................................................................. 73 Intangible assets (IAS 38) ............................................................................................................................................. 88 Consolidation financial statements: requirements and procedures (IAS 27) ................................................................ 94 Investments in associates (IAS 28) ............................................................................................................................. 103 Investments (IAS 25) .................................................................................................................................................. 111 Investments in joint ventures (IAS 31) ........................................................................................................................ 119 Inventories (IAS 2) ...................................................................................................................................................... 129 Provisions (IAS 37) ..................................................................................................................................................... 136

CHAPTER III INCOME STATEMENT ............................................................................................................................ 145

Net profit or loss for the period (IAS 8) ...................................................................................................................... 145 Revenue (IAS 18) ........................................................................................................................................................ 147 The effects of changes in foreign exchange rates (IAS 21) ......................................................................................... 157 Income taxes (IAS 12) ................................................................................................................................................. 164 Earnings per share (IAS 33) ........................................................................................................................................ 176

CHAPTER IV CASH FLOW STATEMENT (IAS 7) ....................................................................................................... 189 CHAPTER V DISCLOSURE OF INFORMATION ....................................................................................................... 203

Events occurring after the balance sheet date (IAS 10) .............................................................................................. 203 Contingencies (IAS 37) ............................................................................................................................................... 211 Segment information (IAS 14) .................................................................................................................................... 222 Disclosure of government assistance (IAS 20) ........................................................................................................... 230 Borrowing costs (IAS 23) ............................................................................................................................................ 236 Related parties (IAS 24) .............................................................................................................................................. 231

vi

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÎÃËÀÂËÅÍÈÅ Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé ................................................................................................... ................................ vii Ïåðå÷åíü Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè è ðàçúÿñíåíèé ê íèì (ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 2000 ã.) .............................................................................................................................. x Íà ïóòè ê Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ......................................................................... xii

ÐÀÇÄÅË I ÎÁÙÈÅ ÂÎÏÐÎÑÛ ÏÎÄÃÎÒÎÂÊÈ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ....................................... 15

Ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 1) ....................................................................... 15 Êîððåêòèðîâêà îò÷åòíîñòè â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ è ôóíäàìåíòàëüíûìè îøèáêàìè (ÌÑÔÎ 8) ................................................................................................................ 28 Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè (ÌÑÔÎ 29) .......................................................................... 39 Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ (ÌÑÔÎ 36) ............................................................................................ 51

ÐÀÇÄÅË II ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ ÁÀËÀÍÑ ................................................................................................................. 57

Îñíîâíûå ñðåäñòâà: ïðèçíàíèå, îöåíêà è ðàñêðûòèå â îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 16) .................................................. 57 Òðåáîâàíèÿ ê ó÷åòó àðåíäû (ÌÑÔÎ 17) ................................................................................................................... 73 Ó÷åò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (ÌÑÔÎ 38) .............................................................................................................. 88 Ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè: ïðîöåäóðà ñâîäà (ÌÑÔÎ 27) ................................................................. 94 Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè (ÌÑÔÎ 28) ............................................................................... 103 Ó÷åò ïðî÷èõ èíâåñòèöèé (ÌÑÔÎ 25) ..................................................................................................................... 111 Çàïàñû: îáùèå ïðèíöèïû ó÷åòà è îöåíêè (ÌÑÔÎ 2) ........................................................................................... 119 Ðåçåðâû ïðåäñòîÿùèõ ðàñõîäîâ è ïëàòåæåé (ÌÑÔÎ 37) ...................................................................................... 129 Ó÷åò ó÷àñòèÿ â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè (ÌÑÔÎ 31) .......................................................................................... 136

ÐÀÇÄÅË III ÎÒ×ÅÒ Î ÏÐÈÁÛËßÕ È ÓÁÛÒÊÀÕ ................................................................................................. 145

Ðàñêðûòèå ÷èñòîé ïðèáûëè (óáûòêà) çà îò÷åòíûé ïåðèîä (ÌÑÔÎ 8) ................................................................. 145 Âûðó÷êà: îöåíêà è îòðàæåíèå â îò÷åòíîñòè (ÌÑÔÎ 18) ...................................................................................... 147 Ó÷åò èçìåíåíèé êóðñîâ âàëþò (ÌÑÔÎ 21) ............................................................................................................ 157 Ó÷åò íàëîãà íà ïðèáûëü (ÌÑÔÎ 12) ...................................................................................................................... 164 Äîõîä íà àêöèþ (ÌÑÔÎ 33) ..................................................................................................................................... 176

ÐÀÇÄÅË IV ÎÒ×ÅÒ Î ÄÂÈÆÅÍÈÈ ÄÅÍÅÆÍÛÕ ÑÐÅÄÑÒ (ÌÑÔÎ 7) ........................................................ 189 ÐÀÇÄÅË V ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ ............................................................................................................ 203

Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû (ÌÑÔÎ 10) ............................................................................................................ 203 Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû (ÌÑÔÎ 37) ..................................................................................... 211 Ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ ïî ñåãìåíòàì (ÌÑÔÎ 14) ............................................................................................. 222 Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèÿõ (ÌÑÔÎ 20) .................................................................... 230 Ó÷åò çàòðàò ïî çàéìàì (ÌÑÔÎ 23) .......................................................................................................................... 236 Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ (ÌÑÔÎ 24) ................................................................................. 241

vii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

ÊÀÊ ÏÎËÜÇÎÂÀÒÜÑß ÝÒÎÉ ÊÍÈÃÎÉ Â ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå ñóùåñòâåííî âîçðàñòàåò çíà÷åíèå ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè. Ïðè÷åì öåííîñòü èìåþò èñêëþ÷èòåëüíî äîñòîâåðíûå è îáúåêòèâíûå äàííûå. Îíè ïîçâîëÿþò âñåì ó÷àñòíèêàì õîçÿéñòâåííîãî îáîðîòà, ñ îäíîé ñòîðîíû, ïðåäñòàâèòü, à, ñ äðóãîé ñòîðîíû, ïîíÿòü ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå è ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè êîíêðåòíîé êîìïàíèè. Íà ýòîé îñíîâå ïðåäïðèíèìàòåëè è äðóãèå çàèíòåðåñîâàííûå ëèöà ìîãóò äåëàòü íåîáõîäèìûå è ïîëåçíûå è âûâîäû, îöåíèâàòü ñîîòâåòñòâóþùèå ïåðñïåêòèâû è ðèñêè, ïðèíèìàòü îïòèìàëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ. Íàñòîÿùàÿ êíèãà ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ îñâîåíèÿ ìåòîäèêè ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè â ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (International Accounting Standards), èçäàâàåìûõ ñ 1973 ã. Êîìèòåòîì ñî øòàá-êâàðòèðîé â Ëîíäîíå. Ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìîãóò èñïîëüçîâàòü åå äëÿ èçó÷åíèÿ è ïîíèìàíèÿ èíôîðìàöèè, ñôîðìèðîâàííîé ïî ýòèì ñòàíäàðòàì. Äàííàÿ êíèãà ÿâëÿåòñÿ âñïîìîãàòåëüíûì ìàòåðèàëîì, ïîìîãàþùèì èçó÷èòü è ïðèìåíèòü íà ïðàêòèêå Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îíà íè â êîåé ìåðå íå çàìåíÿåò ñàìè Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû èëè êàêóþ-ëèáî èõ ÷àñòü. Ïðè ïîäãîòîâêå äàííîãî èçäàíèÿ ôèðìà «PricewaterhouseCoopers» ïîñòàâèëà ïåðåä ñîáîé äâå îñíîâíûå öåëè: ■

■

ïðåäñòàâèòü ñîäåðæàíèå è ñìûñë Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ôîðìå è ÿçûêîì, òðàäèöèîííûìè è ïîíÿòíûìè ÷èòàòåëþ; ïðîêîììåíòèðîâàòü íàèáîëåå âàæíûå ïîëîæåíèÿ ñòàíäàðòîâ è ïðåäñòàâèòü ðåàëüíûå ïðèìåðû ïðèìåíåíèÿ èõ â õîçÿéñòâåííîé ïðàêòèêå.

Êíèãà ïîäãîòîâëåíà íà îñíîâå ìíîãîëåòíåãî è îáøèðíîãî îïûòà, íàêîïëåííîãî ôèðìîé «PricewaterhouseCoopers» ïî âñåìó ìèðó ïðè îêàçàíèè ïîìîùè êëèåíòàì â ïðèìåíåíèè Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ â êîíêðåòíûõ óñëîâèÿõ èõ äåÿòåëüíîñòè, äëÿ êîíêðåòíûõ õîçÿéñòâåííûõ ñèòóàöèé, ê êîíêðåòíûì ñîáûòèÿì è îïåðàöèÿì.  êíèãå ðàññìîòðåíû íå âñå Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû, ïðèíÿòûå â íàñòîÿùåå âðåìÿ. Ìàòåðèàëû ïî îòäåëüíûì ñòàíäàðòàì íå âêëþ÷åíû, ïîñêîëüêó íà ìîìåíò èçäàíèÿ êíèãè îíè åùå íå âñòóïèëè â ñèëó. Ðÿä ñòàíäàðòîâ íå ðàññìîòðåí ïî èíûì ñîîáðàæåíèÿì. Îäíàêî íåîáõîäèìî èìåòü â âèäó, ÷òî ñîãëàñíî ñòàíäàðòó 1 ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïðèçíàåòñÿ ñîñòàâëåííîé â ïîëíîì ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òîëüêî òîãäà, êîãäà îíà îòâå÷àåò òðåáîâàíèÿì è ïðàâèëàì âñåõ äåéñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ è èõ îôèöèàëüíûõ ðàçúÿñíåíèé.

viii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Äëÿ îáëåã÷åíèÿ ïîëüçîâàíèÿ êíèãîé ìàòåðèàëû, ïîñâÿùåííûå îòäåëüíûì ñòàíäàðòàì, ñãðóïïèðîâàíû â ïÿòü ðàçäåëîâ.  ðàçäåëå 1 ðàññìîòðåíû îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè êîìïàíèåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Êàæäûé èç îñòàëüíûõ ÷åòûðåõ ðàçäåëîâ îõâàòûâàåò âîïðîñû ïîäãîòîâêè êàêîãî-ëèáî îäíîãî îò÷åòà, ïðåäóñìîòðåííîãî Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè â êà÷åñòâå îáÿçàòåëüíîãî: áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîÿñíåíèé ê îò÷åòíîñòè. Ãðóïïèðîâêà ñòàíäàðòîâ â ðàçäåëû äîñòàòî÷íî óñëîâíà: áîëüøèíñòâî ÌÑÔÎ óñòàíàâëèâàþò ïðàâèëà îòðàæåíèÿ äàííûõ â íåñêîëüêèõ îò÷åòàõ. Áîëüøèíñòâî ïîëîæåíèé ñòàíäàðòîâ ïðîèëëþñòðèðîâàíû ïðèìåðàìè ðàñêðûòèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè. Îíè âûäåëåíû ðàìêàìè. Ýòè ïðèìåðû ÿâëÿþòñÿ èçâëå÷åíèÿìè èç îïóáëèêîâàííîé, ïðîàóäèðîâàííîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êðóïíåéøèõ êîìïàíèé, ïîäãîòîâëåííîé â ñîîòâåòñòâèè ñ Ìåæäóíàðîäíûìè ñòàíäàðòàìè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íåîáõîäèìî èìåòü â âèäó, ÷òî âêëþ÷åííûå â êíèãó ïðèìåðû íå ïîêðûâàþò âåñü îáúåì èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùèé ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîãëàñíî Ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì. Ïåðåâîä èçâëå÷åíèé èç îò÷åòíîñòè ñ àíãëèéñêîãî ÿçûêà íà ðóññêèé ÿçûê âûïîëíåí àâòîðàìè. Ïðè ïîäãîòîâêå íàñòîÿùåé êíèãè èñïîëüçîâàíû òåêñòû ñòàíäàðòîâ, äåéñòâîâàâøèå ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 2000 ã. Ìåæäóíàðîäíûå ñòàíäàðòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîêðàùåííî èìåíóþòñÿ â êíèãå «ÌÑÔλ. Äëÿ îáîçíà÷åíèÿ ñóáúåêòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â êíèãå èñïîëüçîâàíî ïîíÿòèå «êîìïàíèÿ» (â ÌÑÔÎ – «enterprise»). Ïîä êîìïàíèÿìè, êàê ïðàâèëî, ïîíèìàþòñÿ êîììåð÷åñêèå îáðàçîâàíèÿ íåçàâèñèìî îò îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâîé ôîðìû, âèäà, îòðàñëè è ìàñøòàáîâ äåÿòåëüíîñòè. Âñå ïðèìåðû, ïðèâåäåííûå â êíèãå (êðîìå ïðèìåðîâ ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè) – óñëîâíûå è ïðåñëåäóþò èñêëþ÷èòåëüíî äèäàêòè÷åñêèå öåëè, õîòÿ áàçîé äëÿ íèõ ïîñëóæèëè ðåàëüíûå æèçíåííûå ñèòóàöèè. Îôèöèàëüíûé ÿçûê, íà êîòîðîì ïîäãîòàâëèâàþòñÿ è ïðèíèìàþòñÿ ÌÑÔÎ, – àíãëèéñêèé. Íàçâàíèÿ ñòàíäàðòîâ è áîëüøèíñòâî òåðìèíîâ ïðèâåäåíû â êíèãå â ñîîòâåòñòâèè ñ îôèöèàëüíûì ïåðåâîäîì ÌÑÔÎ íà ðóññêèé ÿçûê (èçäàíèå 1999 ã.). Âàæíåéøèå òåðìèíû ñîïðîâîæäåíû àíãëèéñêèì ýêâèâàëåíòîì (â ñêîáêàõ). Êíèãà ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ âñåõ, êòî èíòåðåñóåòñÿ ÌÑÔÎ: ðóêîâîäèòåëåé îðãàíèçàöèé; ñïåöèàëèñòîâ áóõãàëòåðñêèõ è ôèíàíñîâûõ ñëóæá, çàíÿòûõ ïîäãîòîâêîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè; àóäèòîðîâ; øèðîêîãî êðóãà ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè; ïðåïîäàâàòåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è ñìåæíûõ ïðåäìåòîâ; îáó÷àþùèõñÿ áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó.

ix

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ Ïåðå÷åíü ÌÑÔÎ ýòîé êíèãîé

ÏÅÐÅ×ÅÍÜ ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÕ ÑÒÀÍÄÀÐÒΠÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ È ÐÀÇÚßÑÍÅÍÈÉ Ê ÍÈÌ (ÏÎ ÑÎÑÒÎßÍÈÞ ÍÀ 1 ßÍÂÀÐß 2000ã.) ¹ ñòàíäàðòà Ãîä ïðèíÿòèÿ ïîñëåäíåé ðåäàêöèè

Íàçâàíèå

Ðàçúÿñíåíèÿ ê ñòàíäàðòó

1989

Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè

SIC-6 Çàòðàòû íà ìîäèôèêàöèþ èìåþùåãîñÿ ïðîãðàììíîãî îáåñïå÷åíèÿ

ÌÑÔÎ 1

1997

Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

SIC-8 Ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ âïåðâûå â êà÷åñòâå ãëàâíîé îñíîâû ó÷åòà

ÌÑÔÎ 2

1993

Çàïàñû

SIC-1 Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü – ðàçëè÷íûå ôîðìóëû ñåáåñòîèìîñòè äëÿ çàïàñîâ

ÌÑÔÎ 4

1976

Ó÷åò àìîðòèçàöèè

ÌÑÔÎ 7

1992

Îò÷åòû î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

ÌÑÔÎ 8

1993

×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå

ÌÑÔÎ 10

1999

Ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû

ÌÑÔÎ 11

1997

Äîãîâîðû ïîäðÿäà

ÌÑÔÎ 12

1996

Íàëîãè íà ïðèáûëü

ÌÑÔÎ 14

1997

Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü

ÌÑÔÎ 15

1981

Èíôîðìàöèÿ, îòðàæàþùàÿ âëèÿíèå èçìåíåíèÿ öåí

ÌÑÔÎ 16

1998

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

SIC-14 Îñíîâíûå ñðåäñòâà – êîìïåíñàöèÿ îáåñöåíåíèÿ èëè óòðàòû îáúåêòîâ

ÌÑÔÎ 17

1997

Àðåíäà

SIC-15 Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà – ñòèìóëû

ÌÑÔÎ 18

1993

Âûðó÷êà

ÌÑÔÎ 19

1998

Âîçíàãðàæäåíèÿ ðàáîòíèêàì

ÌÑÔÎ 20

1983

Ó÷åò ïðàâèòåëüñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè

-

x

SIC-10 Ïðàâèòåëüñòâåííàÿ ïîìîùü – îòñóòñòâèå ñâÿçè ñ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòüþ

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé ÌÑÔÎ êíèãîé Ïåðå÷åíü

ÌÑÔÎ 21

1993

Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ

SIC-7 Ââåäåíèå Åâðî SIC-11 Âàëþòíûé îáìåí – Êàïèòàëèçàöèÿ óáûòêîâ âîçíèêàþùèõ â ðåçóëüòàòå ñåðüåçíîé äåâàëüâàöèè âàëþòû

ÌÑÔÎ 22

1998

Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé

SIC-9 Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé – êëàññèôèêàöèÿ â êà÷åñòâå ïîêóïêè èëè îáúåäèíåíèÿ èíòåðåñîâ

ÌÑÔÎ 23

1993

Çàòðàòû ïî çàéìàì

SIC-2 Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü – êàïèòàëèçàöèÿ çàòðàò ïî çàéìàì

ÌÑÔÎ 24

1984

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ

ÌÑÔÎ 25

1986

Ó÷åò èíâåñòèöèé

ÌÑÔÎ 26

1987

Ó÷åò è îò÷åòíîñòü ïî ïðîãðàììàì ïåíñèîííîãî îáåñïå÷åíèÿ (ïåíñèîííûì ïëàíàì)

ÌÑÔÎ 27

1989

Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè

SIC-12 Êîíñîëèäàöèÿ – ñïåöèàëèçèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ

ÌÑÔÎ 28

1998

Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè

SIC-3 Ýëèìèíèðîâàíèå íåðåàëèçîâàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ ïî îïåðàöèÿì ñ àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè

ÌÑÔÎ 29

1989

Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè

ÌÑÔÎ 30

1990

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè áàíêîâ è àíàëîãè÷íûõ ôèíàíñîâûõ èíñòèòóòîâ

ÌÑÔÎ 31

1998

Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè

SIC-13 Ñîâìåñòíî êðíòðîëèðóåìûå êîìïàíèè – íåäåíåæíûå âêëàäû ñî ñòîðîíû ïðåäïðèíèìàòåëåé

ÌÑÔÎ 32

1995

Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè

SIC-5 Êëàññèôèêàöèÿ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòî⠖ ðåçåðâû íà óñëîâíîå ïîãàøåíèå

ÌÑÔÎ 33

1997

SIC-16 Àêöèîíåðíûé êàïèòàë – âíîâü ïðèîáðåòåííûå ñîáñòâåííûå äîëåâûå èíñòðóìåíòû (êàçíà÷åéñêèå àêöèè)

Ïðèáûëü íà àêöèþ

xi

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ Ïåðå÷åíü ÌÑÔÎ ýòîé êíèãîé ÌÑÔÎ 34

1998

Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü

ÌÑÔÎ 35

1998

Ïðåêðàùàåìàÿ äåÿòåëüíîñòü

ÌÑÔÎ 36

1998

Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ

ÌÑÔÎ 37

1998

Ðåçåðâû, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

ÌÑÔÎ 38

1998

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

ÌÑÔÎ 39

1998

Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà

Ïðèìå÷àíèÿ. 1. ÌÑÔÎ 3, 5, 6, 9, 13 â ðàçíîå âðåìÿ óòðàòèëè ñèëó. 2. Ðàçúÿñíåíèå ê ñòàíäàðòó SIC-4 íèêîãäà íå âûïóñêàëîñü.

ÍÀ ÏÓÒÈ Ê ÌÅÆÄÓÍÀÐÎÄÍÛÌ ÑÒÀÍÄÀÐÒÀÌ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Îäíîé èç çàìåòíûõ ÷åðò ñîâðåìåííîé ìèðîõîçÿéñòâåííîé ñèñòåìû ñòàëà àêòèâíàÿ ðàáîòà ïî ãàðìîíèçàöèè íàöèîíàëüíûõ ìîäåëåé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.  ðàìêàõ ýòîé ðàáîòû îïðåäåëÿþùèì íàïðàâëåíèåì ÿâëÿåòñÿ ïîäãîòîâêà, ñîãëàñîâàíèå è âíåäðåíèå Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè (International Accounting Standards). Ýòè ñòàíäàðòû èçäàþòñÿ ñ 1973 ã. íåçàâèñèìûì Êîìèòåòîì ñî øòàá-êâàðòèðîé â Ëîíäîíå (International Accounting Standards Committee). Ïî÷åìó âîçíèêàåò âîïðîñ î öåëåñîîáðàçíîñòè è íåîáõîäèìîñòè èñïîëüçîâàíèÿ Ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ â ðàçíûõ ñòðàíàõ? ×òî äàåò îòäåëüíûì êîìïàíèÿì è ãîñóäàðñòâàì ïåðåõîä ê ÌÑÔÎ?

xii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé Íà ïóòè ê ÌÑÔÎ

Âî-ïåðâûõ, ôîðìèðîâàíèå îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ÿâëÿåòñÿ îäíèì èç âàæíûõ øàãîâ, îòêðûâàþùèõ êîìïàíèÿì âîçìîæíîñòü ïðèîáùåíèÿ ê ìåæäóíàðîäíûì ðûíêàì êàïèòàëà. Îáùåèçâåñòíî, ÷òî êàïèòàë, îñîáåííî èíîñòðàííûé, òðåáóåò ïîëíîé îòêðûòîñòè èëè òðàíñïàðåíòíîñòè êîìïàíèé è îò÷åòíîñòè ìåíåäæìåíòà ïåðåä èíâåñòîðàìè. Äî òåõ ïîð, ïîêà èíîñòðàííûé èíâåñòîð íå áóäåò èìåòü âîçìîæíîñòü ïðîñëåäèòü è ïîíÿòü ÷åðåç ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, êàê èñïîëüçóåòñÿ ïðåäîñòàâëåííûé èì êàïèòàë, ëþáàÿ ñòðàíà îñòàíåòñÿ çîíîé ïîâûøåííîãî ðèñêà è ñîîòâåòñòâåííî áóäåò ïðîèãðûâàòü äðóãèì ãîñóäàðñòâàì â ïðèâëå÷åíèè ôèíàíñîâûõ ðåñóðñîâ ñ ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêîâ.  ñîâðåìåííîì ìèðå ÌÑÔÎ ïîñòåïåííî ñòàíîâÿòñÿ ñâîåîáðàçíûì êëþ÷îì ê ìåæäóíàðîäíîìó ðûíêó êàïèòàëà. Åñëè êîìïàíèÿ èìååò ñîîòâåòñòâóþùóþ îò÷åòíîñòü, îíà ïîëó÷àåò äîñòóï ê èñòî÷íèêàì ñðåäñòâ, íåîáõîäèìûõ äëÿ ðàçâèòèÿ. Ýòî íå îçíà÷àåò àâòîìàòè÷åñêîãî ïðåäîñòàâëåíèÿ êîìïàíèè èñêîìûõ åþ ðåñóðñîâ; ïóòü ê íèì äîñòàòî÷íî äîëîã è òðóäåí. Îäíàêî ýòî îäíîçíà÷íî îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèÿ ïîïàäàåò â ÷èñëî òåõ èçáðàííûõ, êòî ïðè ñîáëþäåíèè ïðî÷èõ óñëîâèé ìîæåò ðàññ÷èòûâàòü íà èíîñòðàííîå ôèíàíñèðîâàíèå. Åñëè æå êîìïàíèÿ íå èìååò òðåáóåìîé îò÷åòíîñòè, òî îíà, ñ òî÷êè çðåíèÿ çàðóáåæíîãî èíâåñòîðà, íå çàñëóæèâàåò äîâåðèÿ, è íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê êîíêóðåíòîñïîñîáíàÿ â ñîðåâíîâàíèè ñ äðóãèìè ñîèñêàòåëÿìè êàïèòàëà. Ïîäòâåðæäåíèåì ñêàçàííîãî ÿâëÿåòñÿ, íàïðèìåð, îïûò êðóïíåéøåãî ðîññèéñêîãî àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà «Ãàçïðîì». Âî âòîðîé ïîëîâèíå 1996 ã. îíî óñïåøíî âûøëî ñî ñâîèìè àêöèÿìè (÷åðåç ïîñðåäñòâî àìåðèêàíñêèõ äåïîçèòàðíûõ àêöèé) íà Ëîíäîíñêóþ ôîíäîâóþ áèðæó. Îäíèì èç óñëîâèé, ïîçâîëèâøèõ «Ãàçïðîìó» ïîëó÷èòü äîñòóï íà ýòîò ðûíîê, ñòàëà ïîäãîòîâêà ñâîäíîãî áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà çà 1995 ã. â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè è ïðàâèëàìè ÌÑÔÎ. Âî-âòîðûõ, ìåæäóíàðîäíàÿ ïðàêòèêà ïîêàçûâàåò, ÷òî îò÷åòíîñòü, ñôîðìèðîâàííàÿ ñîãëàñíî ÌÑÔÎ, îòëè÷àåòñÿ âûñîêîé èíôîðìàòèâíîñòüþ è ïîëåçíîñòüþ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé. Ñ ñàìîãî íà÷àëà ñòàíäàðòû ðàçðàáàòûâàþòñÿ èñõîäÿ èç ïîòðåáíîñòåé êîíêðåòíûõ ïîëüçîâàòåëåé. Ïðè âûáîðå òîãî èëè èíîãî ìåòîäè÷åñêîãî ïîäõîäà îñíîâíûì êðèòåðèåì ÿâëÿåòñÿ ïîëåçíîñòü èíôîðìàöèè äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé. Íå ñëó÷àéíî, íåîòúåìëåìîé ÷àñòüþ ÌÑÔÎ ÿâëÿþòñÿ Ïðèíöèïû ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, îïðåäåëÿþùèå, ñðåäè ïðî÷åãî, íà êîãî ðàññ÷èòàíà îò÷åòíîñòü, êàêîâû ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé è êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, äåëàþùèå åå ïîëåçíîé ýòèì ïîëüçîâàòåëÿì. Êðîìå òîãî, îò÷åòíîñòü, ïîäãîòîâëåííàÿ ïî ÌÑÔÎ, ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå îäíîãî èç âàæíåéøèõ ýëåìåíòîâ ñèñòåìû êîðïîðàòèâíîãî óïðàâëåíèÿ, îáåñïå÷èâàþùåé ýôôåêòèâíîå âçàèìîäåéñòâèå ñ àêöèîíåðàìè ëèö, îòâåòñòâåííûõ çà òåêóùåå âåäåíèå äåë êîìïàíèè.

xiii

Êàê ïîëüçîâàòüñÿ ýòîé êíèãîé

Íà ïóòè ê ÌÑÔÎ

Ïðèçíàíèåì ïîëåçíîñòè îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëÿåìîé ïî ÌÑÔÎ, ÿâëÿåòñÿ òîò ôàêò, ÷òî óæå ñåãîäíÿ ìíîãèå ôîíäîâûå áèðæè äîïóñêàþò ïðåäñòàâëåíèå åå èíîñòðàííûìè ýìèòåíòàìè äëÿ êîòèðîâàíèÿ öåííûõ áóìàã. Ìåæäóíàðîäíàÿ îðãàíèçàöèÿ êîìèññèé ïî öåííûì áóìàãàì ðàññìàòðèâàåò âîçìîæíîñòü ðåêîìåíäîâàòü ïðèçíàâàòü ÌÑÔÎ äëÿ öåëåé ëèñòèíãà íà âñåõ ìåæäóíàðîäíûõ ðûíêàõ (âêëþ÷àÿ Íüþ-Éîðêñêóþ è Òîêèéñêóþ ôîíäîâûå áèðæè). Ïîñòîÿííî ðàñòåò ÷èñëî òðàíñíàöèîíàëüíûõ êîðïîðàöèé, ïîäãîòàâëèâàþùèõ ñâîþ ïóáëè÷íóþ ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ èëè èñõîäÿ èç íèõ. Ñðåäè íèõ – «ABB» (Øâåöèÿ), «Roche» (Øâåéöàðèÿ), «Renault» (Ôðàíöèÿ), «Deutsche Bank» (Ãåðìàíèÿ), «Sulzer» (Øâåéöàðèÿ), «Bayer» (Ãåðìàíèÿ), «Fiat» (Èòàëèÿ), «Nestle» (Øâåéöàðèÿ), «Nokia» (Ôèíëÿíäèÿ), «Total» (Ôðàíöèÿ). Åæåãîäíî óâåëè÷èâàåòñÿ ñïèñîê òàêèõ êîìïàíèé è â Ðîññèè. Â-òðåòüèõ, èñïîëüçîâàíèå ÌÑÔÎ ïîçâîëÿåò çíà÷èòåëüíî ñîêðàòèòü âðåìÿ è ðåñóðñû, íåîáõîäèìûå äëÿ ðàçðàáîòêè êîìïëåêòà íàöèîíàëüíûõ ïðàâèë îò÷åòíîñòè. Ýòè ñòàíäàðòû çàêðåïëÿþò äîñòàòî÷íî äëèòåëüíûé îïûò âåäåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè. Îíè ñôîðìèðîâàíû êàê ðåçóëüòàò òðóäà è ïîèñêà íå îäíîãî ïîêîëåíèÿ áóõãàëòåðîâ-ïðàêòèêîâ è áóõãàëòåðîâ-èññëåäîâàòåëåé, ïðåäñòàâèòåëåé ðàçíûõ íàó÷íûõ øêîë. Ñòàíäàðòû ó÷èòûâàþò çàïðîñû è îïûò ðàáîòû ñ îò÷åòíîñòüþ ïðåäïðèíèìàòåëåé, áàíêîâñêèõ è äðóãèõ ôèíàíñîâûõ ñòðóêòóð, ôèíàíñîâûõ àíàëèòèêîâ, ïðîôñîþçîâ, ïðàâèòåëüñòâåííûõ îðãàíèçàöèé, ïðåäñòàâèòåëè êîòîðûõ ñ 1981 ã. îáðàçóþò Êîíñóëüòàòèâíóþ ãðóïïó â ðàìêàõ Êîìèòåòà ïî ÌÑÔÎ. Â-÷åòâåðòûõ, àêòèâíîå èñïîëüçîâàíèå ÌÑÔÎ ñîçäàåò îñíîâó äëÿ óêðåïëåíèÿ è ðàñöâåòà áóõãàëòåðñêîé ïðîôåññèè.  ðûíî÷íîé ýêîíîìèêå áóõãàëòåð ïðåâðàùàåòñÿ èç ñ÷åòîâîäà, ôèêñèðóþùåãî ñîáûòèÿ õîçÿéñòâåííîé æèçíè è îñóùåñòâëÿþùåãî èõ ïîñëåäóþùèé àíàëèç, â ýêîíîìèñòà âûñî÷àéøåãî êëàññà, ñïîñîáíîãî íå òîëüêî ïîíÿòü è îöåíèòü ëþáîå ÿâëåíèå õîçÿéñòâåííîé æèçíè, íî ïðåäóñìîòðåòü åãî, ïðåäëîæèòü ïóòè ðàçâèòèÿ ñîáûòèé. ÌÑÔÎ íàöåëèâàþò èìåííî íà ýòî. Îíè ñòàâÿò áóõãàëòåðà â ïîëîæåíèå, êîãäà îí íåèçáåæíî äîëæåí ðàñøèðèòü êðóã ïîëíîìî÷èé, îáÿçàííîñòåé è, êàê ñëåäñòâèå, çíàíèé è íàâûêîâ. Ýòî, â ñâîþ î÷åðåäü, çàñòàâèò êàæäîãî áóõãàëòåðà ïåðåîñìûñëèòü ñâîþ ðîëü è ìåñòî â óïðàâëåí÷åñêîé ñòðóêòóðå, à îáùåñòâî â öåëîì – îñîçíàòü çíà÷åíèå áóõãàëòåðñêîé ïðîôåññèè äëÿ óñòîé÷èâîãî ðàçâèòèÿ ýêîíîìèêè. Òàêèì îáðàçîì, î÷åâèäíî, íàñêîëüêî ÌÑÔÎ âàæíû äëÿ ýôôåêòèâíîé ðàáîòû ðûíî÷íîé ýêîíîìèêè, ïðèâëå÷åíèÿ èíâåñòèöèé, ñòèìóëèðîâàíèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî ðîñòà, ñïðàâåäëèâûõ îòíîøåíèé êîìïàíèé ñ àêöèîíåðàìè è ìåæäó àêöèîíåðàìè.

xiv

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÐÀÇÄÅË I

ÎÁÙÈÅ ÂÎÏÐÎÑÛ ÏÎÄÃÎÒÎÂÊÈ ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ

ÏÐÅÄÑÒÀÂËÅÍÈÅ ÈÍÔÎÐÌÀÖÈÈ Â ÔÈÍÀÍÑÎÂÎÉ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ ÌÑÔÎ 1 «Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè», äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî îäîáðåíà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã., óñòàíàâëèâàåò êîíêðåòíûå òðåáîâàíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ Ïðèíöèïàìè ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îñíîâíûìè çàäà÷àìè äàííîãî Ñòàíäàðòà ÿâëÿþòñÿ: ïîâûøåíèå êà÷åñòâà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïîäãîòàâëèâàåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, îáåñïå÷åíèå ãàðàíòèè òîãî, ÷òî ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü óäîâëåòâîðÿåò òðåáîâàíèÿì êàæäîãî ñòàíäàðòà (âêëþ÷àÿ òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè), à îòêëîíåíèÿ îò ÌÑÔÎ èìåþò ìåñòî ëèøü â èñêëþ÷èòåëüíûõ ÷åòêî îïðåäåëåííûõ ñëó÷àÿõ. Ïî ìíåíèþ Êîìèòåòà, ÌÑÔÎ 1 ïðèçâàí óñòðàíèòü èçëèøíå øèðîêóþ èíòåðïðåòàöèþ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ. Íåîáõîäèìî èñêëþ÷èòü ñèòóàöèè, êîãäà â ïóáëèêóåìîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ñîäåðæèòñÿ óêàçàíèå, ÷òî îíà ïîäãîòîâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, õîòÿ íà ñàìîì äåëå íå âñå òðåáîâàíèÿ ñòàíäàðòîâ ñîáëþäåíû. ×àùå âñåãî ïîäîáíàÿ ñèòóàöèÿ êàñàåòñÿ èñïîëíåíèÿ òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè (ïðåäîñòàâëåíèþ äàííûõ îá îïåðàöèÿõ ñî ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè, ñâåäåíèé ïî âèäàì äåÿòåëüíîñòè è ãåîãðàôè÷åñêèì ðûíêàì, è ò.ï.). Êðîìå òîãî, ñòàíäàðò óæåñòî÷àåò ïîäõîä ê îïðåäåëåíèþ êà÷åñòâà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.  íåì óñòàíîâëåíû ìèíèìàëüíûå òðåáîâàíèÿ ê îáùåé ñòðóêòóðå îò÷åòíîñòè è êàæäîìó åå êîìïîíåíòó, à òàêæå ïðåäïèñàíû ïðàâèëà ïðàêòè÷åñêîãî ïðè-

15

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ìåíåíèÿ îñíîâíûõ ïðèíöèïîâ è êîíöåïöèé áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà â ñëó÷àå îòñóòñòâèÿ ñòàíäàðòîâ äëÿ îòäåëüíûõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè. Äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîëíåå óäîâëåòâîðÿòü ïîòðåáíîñòè ïîëüçîâàòåëåé â èíôîðìàöèè î ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ñòàíäàðò ââîäèò íîâûé îò÷åò, ñîäåðæàùèé èíôîðìàöèþ îáî âñåõ ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îò÷åòíîãî ïåðèîäà, âêëþ÷àÿ òå, êîòîðûå ïðîâåäåíû ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ è íå âêëþ÷åíû â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Îñíîâíûå òðåáîâàíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 1 öåëü ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàêëþ÷àåòñÿ â ïðåäñòàâëåíèè èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è äåíåæíûõ ïîòîêàõ, íåîáõîäèìîé ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ ïðèíÿòèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé è ïîçâîëÿþùåé ïðåäâèäåòü äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ (â ÷àñòíîñòè, ñðîêè è âåðîÿòíîñòü ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Êðîìå ýòîãî, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ îöåíêè äåÿòåëüíîñòè ðóêîâîäñòâà (ìåíåäæìåíòà, àäìèíèñòðàöèè) êîìïàíèè ïî óïðàâëåíèþ åå ðåñóðñàìè. Îòâåòñòâåííîñòü çà ñîñòàâëåíèå îò÷åòíîñòè íåñåò ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè.  ïîäàâëÿþùåì áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ äîñòîâåðíîñòü èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîñòèãàåòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè ýòà îò÷åòíîñòü ñîñòàâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñî âñåìè ñòàíäàðòàìè è îôèöèàëüíûìè ðàçúÿñíåíèÿìè ê íèì. Ôàêò ñîîòâåòñòâèÿ ÌÑÔÎ äîëæåí áûòü îòðàæåí â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðè ýòîì, ñîîòâåòñòâèå ÌÑÔÎ îçíà÷àåò, ÷òî îò÷åòíîñòü óäîâëåòâîðÿåò âñåì òðåáîâàíèÿì êàæäîãî ñòàíäàðòà. Íàëè÷èå íàöèîíàëüíûõ ñòàíäàðòîâ, ïðîòèâîðå÷àùèõ ÌÑÔÎ, à òàêæå ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè è âêëþ÷åíèå â îò÷åòíîñòü ñîîòâåòñòâóþùèõ ïîÿñíåíèé íå ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå îïðàâäàíèÿ îòêëîíåíèé îò òðåáîâàíèé ÌÑÔÎ. Âìåñòå ñ òåì ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ îòêëîíåíèå îò ÌÑÔÎ ìîæåò áûòü íåîáõîäèìî. Òàêèå ñëó÷àè âîçíèêàþò, êîãäà ïðèìåíåíèå ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê èñêàæåíèþ èíôîðìàöèè îá îòäåëüíûõ õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèÿõ.  ýòîì ñëó÷àå ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äîëæíà ñîäåðæàòü: ìíåíèå ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè î íåîáõîäèìîñòè îòêëîíåíèé îò ÌÑÔÎ; ïîäðîáíîå îáúÿñíåíèå ïðè÷èíû, ïî êîòîðîé ïðèìåíåíèå ýòèõ ñòàíäàðòîâ ìîæåò ïðèâåñòè ê èñêàæåíèþ îò÷åòíîñòè; îïèñàíèå ïðàâèëà, ïðåäïèñàííîãî ÌÑÔÎ, è ôàêòè÷åñêè èñïîëüçîâàííîé ñõåìû ó÷åòà; îöåíêó âëèÿíèÿ äàííîãî îòêëîíåíèÿ íà âåëè÷èíó àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, ïðèáûëè (óáûòêà) è äåíåæíûõ ïîòîêîâ äëÿ êàæäîãî ïåðèîäà, ïðåäñòàâëåííîãî â îò÷åòíîñòè. Íàïðèìåð, åñëè êîìïàíèÿ íà÷èíàåò èñïîëüçîâàòü êàêîé-ëèáî íîâûé ñòàíäàðò (èëè íîâóþ ðåäàêöèþ ñóùåñòâóþùåãî ñòàíäàðòà)

16

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

äî äàòû îôèöèàëüíîãî âñòóïëåíèÿ â ñèëó åãî, òî îò÷åòíîñòü äîëæíà ðàñêðûâàòü äàííûé ôàêò. Çíàíèå âñåõ ôàêòîâ îòêëîíåíèé îò ÌÑÔÎ ïîçâîëÿåò ïîëüçîâàòåëþ ñîñòàâèòü ñîáñòâåííîå ìíåíèå îá îò÷åòíîñòè è ïîäñ÷èòàòü ñóììó ïîïðàâîê, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïðèâåäåíèÿ îò÷åòíîñòè â ñîîòâåòñòâèå ñ ÌÑÔÎ. Ïîñêîëüêó ðå÷ü èäåò îá îòäåëüíûõ îïåðàöèÿõ, Êîìèòåò íàìåðåí ðàññìàòðèâàòü ïîòåíöèàëüíî âîçìîæíûå îáëàñòè îòêëîíåíèé ñ òåì, ÷òîáû ñâîåâðåìåííî âûïóñêàòü ðàçúÿñíåíèÿ è èçìåíåíèÿ ñóùåñòâóþùèõ ñòàíäàðòîâ. Òàêèì îáðàçîì ïðåäïîëàãàåòñÿ ãàðàíòèðîâàòü, ÷òî îòêëîíåíèÿ èìåþò ìåñòî ëèøü â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ. Êðîìå òîãî, àóäèòîð îáÿçàí âûðàçèòü ìíåíèå îòíîñèòåëüíî òîãî, äåéñòâèòåëüíî ëè îò÷åòíîñòü ñîñòàâëåíà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ò.å. óäîñòîâåðèòüñÿ è ïîäòâåðäèòü, ÷òî îò÷åòíîñòü îòâå÷àåò âñåì òðåáîâàíèÿì êàæäîãî îòäåëüíî âçÿòîãî ñòàíäàðòà. Ñòàíäàðò óñòàíàâëèâàåò äîñòàòî÷íî æåñòêèé ïîäõîä ê âûáîðó ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Ïðè ðàçðàáîòêå ó÷åòíîé ïîëèòèêè êîìïàíèÿ äîëæíà îðèåíòèðîâàòüñÿ íà ïðàâèëà, ïðåäïèñàííûå ÌÑÔÎ. Ïðè îòñóòñòâèè òàêîâûõ äëÿ îòäåëüíûõ îïåðàöèé ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè âûðàáàòûâàåò ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, ïðè èñïîëüçîâàíèè êîòîðîé ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü áóäåò ñîäåðæàòü ïîëíóþ è íåïðåäâçÿòóþ èíôîðìàöèþ, íåîáõîäèìóþ ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé, äîñòîâåðíî îòðàæàþùóþ ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè è ïîëîæåíèå êîìïàíèè, à òàêæå ýêîíîìè÷åñêîå ñîäåðæàíèå îïåðàöèé (à íå èõ þðèäè÷åñêóþ ôîðìó). Ïðè îòñóòñòâèè êîíêðåòíûõ òðåáîâàíèé äëÿ îòäåëüíûõ îïåðàöèé íåîáõîäèìî îðèåíòèðîâàòüñÿ íà òðåáîâàíèÿ, ïðèíÿòûå äëÿ ñõîäíûõ îïåðàöèé, è îáùèå ïðèíöèïû ñèñòåìû ÌÑÔÎ. Äîïóñêàåòñÿ òàêæå èñïîëüçîâàòü îòðàñëåâûå ïðàâèëà ó÷åòà è ñòàíäàðòû, âûïóùåííûå äðóãèìè îðãàíàìè, íî ëèøü â òîé ñòåïåíè, â êàêîé èõ òðåáîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþò ÌÑÔÎ. Ýòî äàåò âîçìîæíîñòü ïðèìåíÿòü, â ÷àñòíîñòè, US GAAP, ò.ê. ïîñëåäíèå ñîäåðæàò äåòàëüíî ðàçðàáîòàííûå ïðàâèëà ó÷åòà äëÿ ìíîãèõ ñëîæíûõ îïåðàöèé. Ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðóêîâîäñòâî äîëæíî îöåíèâàòü âîçìîæíîñòü êîìïàíèè ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü, ïî êðàéíåé ìåðå, â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ, ñëåäóþùèõ çà îò÷åòíûì ïåðèîäîì (äîïóùåíèå íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè). Ïðè ýòîì íåò íåîáõîäèìîñòè óêàçûâàòü, ÷òî êîìïàíèÿ ñìîæåò ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü â îáîçðèìîì áóäóùåì. Îäíàêî ïðè íàëè÷èè ó ðóêîâîäñòâà ñåðüåçíîãî ñîìíåíèÿ ïî ïîâîäó âîçìîæíîñòè êîìïàíèè ïðîäîëæèòü ñâîþ äåÿòåëüíîñòü è èñïîëíÿòü îáÿçàòåëüñòâà äàííûé ôàêò äîëæåí áûòü ðàñêðûò â îò÷åòíîñòè. Åñëè îò÷åòíîñòü ãîòîâèòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëîæåíèÿ î íåâîçìîæíîñòè ïðîäîëæåíèÿ äåÿòåëüíîñòè â îáîçðèìîì áóäóùåì, òî îíà äîëæíà ðàñêðûâàòü èñïîëüçîâàííûå ïðèíöèïû ó÷åòà è îñíîâàíèÿ äëÿ äàííîãî ïðåäïîëîæåíèÿ.

17

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 ñòàíäàðòå îïðåäåëåíî òðåáîâàíèå âðåìåííîé îïðåäåëåííîñòè ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè (accrual concept).  ñîîòâåòñòâèè ñ íèì îïåðàöèè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì îíè èìåëè ìåñòî, à íå â ìîìåíò ïîñòóïëåíèÿ èëè ðàñõîäà äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè è ãðóïïèðîâêè ñòàòåé îò÷åòíîñòè íå äîëæíû ìåíÿòüñÿ îò îäíîãî ïåðèîäà ê äðóãîìó. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà èçìåíåíèå ïðèâîäèò ê áîëåå îáîñíîâàííîìó ïðåäñòàâëåíèþ èíôîðìàöèè, à òàêæå åñëè èçìåíåíèå òðåáóåòñÿ êàêèì-ëèáî ÌÑÔÎ èëè îôèöèàëüíûì ðàçúÿñíåíèåì ñòàíäàðòà. Êàæäàÿ ñóùåñòâåííàÿ ñòàòüÿ îò÷åòíîñòè äîëæíà áûòü ïðåäñòàâëåíà îáîñîáëåííî, à íåñóùåñòâåííûå ñòàòüè ìîãóò îáúåäèíÿòüñÿ ïî ñõîäíûì ïðèçíàêàì. Èíôîðìàöèÿ ïðèçíàåòñÿ ñóùåñòâåííîé, åñëè îíà ìîæåò ïîâëèÿòü íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé.  çàâèñèìîñòè îò îáñòîÿòåëüñòâ ñóììà èëè õàðàêòåð îïåðàöèè ìîãóò áûòü ïðèçíàíû îïðåäåëÿþùèìè äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî ñóùåñòâåííîñòè èíôîðìàöèè. ÌÑÔÎ 1 óñòàíàâëèâàåò îáùåå ïðàâèëî âçàèìîçà÷åòà ñòàòåé îò÷åòíîñòè. Àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà íå äîëæíû îòðàæàòüñÿ ñâåðíóòî, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà ýòî ðàçðåøàåòñÿ èëè òðåáóåòñÿ êàêèì-ëèáî ñòàíäàðòîì1. Ïðèáûëè è óáûòêè ïîêàçûâàþòñÿ ñâåðíóòî òîëüêî òîãäà, êîãäà ýòî ðàçðåøàåòñÿ äðóãèì ñòàíäàðòîì, èëè åñëè âîçíèêàþùèå ðåçóëüòàòû îò îäíîé èëè ñõîäíûõ îïåðàöèé íåñóùåñòâåííû. Ïðè ýòîì ïðèáûëè è óáûòêè, à òàêæå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ìîãóò áûòü ïîêàçàíû ñâåðíóòî, åñëè ýòî îòðàæàåò ñîäåðæàíèå îïåðàöèè. Ïðèìåðîì ÿâëÿþòñÿ íåòèïè÷íûå äëÿ êîìïàíèè îïåðàöèè (â ÷àñòíîñòè, ïðîäàæà äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ), êîãäà ÷èñòûé ðåçóëüòàò (ò.å. ðàçíèöà ìåæäó ïîëó÷åííûì äîõîäîì è ñîîòâåòñòâóþùèìè ðàñõîäàìè) â áîëüøåé ñòåïåíè îòðàæàåò ñîäåðæàíèå îïåðàöèè. Îòðàæåíèå àêòèâîâ çà âû÷åòîì îáðàçîâàííûõ ðåçåðâîâ íå ðåãóëèðóåòñÿ äàííûì ïðàâèëîì.  îò÷åòíîñòè äîëæíû ïðèâîäèòüñÿ ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä äëÿ âñåõ ÷èñëîâûõ ïîêàçàòåëåé. Èñêëþ÷åíèÿ èç äàííîãî ïðàâèëà âîçìîæíû ëèøü â ñëó÷àÿõ, êîãäà ÌÑÔÎ ïðÿìî ðàçðåøàþò íå ïðèâîäèòü òàêèå äàííûå. Ñòðóêòóðà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Óñòàíîâëåííàÿ ñòðóêòóðà îò÷åòíîñòè è ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè äîñòàòî÷íî ãèáêè è ïîçâîëÿþò ïðèìåíÿòü èõ êîìïàíèÿì ðàçíûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè, à òàêæå äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè. Ïðàâèëà ñòàíäàðòà ïðèìåíÿþòñÿ òîëü1

Íàïðèìåð, êîíêðåòíûé ïîðÿäîê çà÷åòà ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè».

18

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

êî ïðè ñîñòàâëåíèè ãîäîâîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îáùåãî íàçíà÷åíèÿ è íå ðàñïðîñòðàíÿþòñÿ íà îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëÿåìóþ ïî ñïåöèàëüíûì çàïðîñàì, è ïðîìåæóòî÷íóþ îò÷åòíîñòü (íàïðèìåð, êâàðòàëüíóþ)1. Îáû÷íî ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ÿâëÿåòñÿ ÷àñòüþ áîëåå îáùåãî äîêóìåíòà (íàïðèìåð, ãîäîâîãî îò÷åòà êîìïàíèè èëè ïðîñïåêòà ýìèññèè). Ïîýòîìó íåîáõîäèìî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëü èìåë âîçìîæíîñòü èäåíòèôèöèðîâàòü îò÷åòíîñòü, ñîñòàâëåííóþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, è îòäåëèòü åå îò äðóãîé èíôîðìàöèè, ñîäåðæàùåéñÿ â äîêóìåíòå. Õîòÿ âêëþ÷àåìàÿ â óïîìÿíóòûå äîêóìåíòû ïðî÷àÿ èíôîðìàöèÿ òàêæå ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìîé ïîëüçîâàòåëÿì, ïîäãîòîâêà è ïðåäñòàâëåíèå åå íå ðåãëàìåíòèðóþòñÿ ÌÑÔÎ. Êàæäûé îò÷åò äîëæåí ñîäåðæàòü íàçâàíèå îò÷èòûâàþùåãîñÿ ñóáúåêòà, óêàçàíèå íà òî, ñîñòàâëåí ëè îí ïî ðåçóëüòàòàì äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíîé êîìïàíèè èëè ãðóïïû êîìïàíèé, îò÷åòíóþ äàòó èëè îò÷åòíûé ïåðèîä, âàëþòó, â êîòîðîé ñîñòàâëåí áàëàíñ, è ôîðìàò ïðåäñòàâëåíèÿ ÷èñëîâûõ äàííûõ (òûñ. äîëëàðîâ ÑØÀ, ìëí. äîëëàðîâ ÑØÀ). Ñòàíäàðò òðåáóåò ïîäãîòîâêè, êàê ìèíèìóì, ãîäîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðè îòêëîíåíèè îò äàííîãî ïîëîæåíèÿ äîëæíû áûòü ðàñêðûòû ïðè÷èíû èñïîëüçîâàíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà èíîé ïðîäîëæèòåëüíîñòè è óêàçàí òîò ôàêò, ÷òî íàðóøåíà ñîïîñòàâèìîñòü ñî ñðàâíèòåëüíûìè äàííûìè çà ïðîøëûé îò÷åòíûé ïåðèîä. Äëÿ óäîâëåòâîðåíèÿ èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòåé ïîëüçîâàòåëåé äàííûå îá àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, êàïèòàëå, ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèè äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû â âèäå: ■

áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà (balance sheet);

■

îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (income statement);

■

■

■

1

îò÷åòà î äâèæåíèè êàïèòàëà (statement of changes in equity èëè statement of recognized gains and losses); îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ (cash flow statement); îïèñàíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè è ïîÿñíåíèé ê îò÷åòíîñòè (accounting policies and explanatory notes).

Ïîðÿäîê ïîäãîòîâêè ïðîìåæóòî÷íîé îò÷åòíîñòè ïðåäóñìîòðåí ÌÑÔÎ 34 «Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü».

19

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîìèìî ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ðåêîìåíäîâàíî ïðåäñòàâëÿòü ïîëüçîâàòåëÿì àíàëèòè÷åñêèå ìàòåðèàëû î ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ è ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè.  ÷àñòíîñòè: ■

■

■

îñíîâíûå ôàêòîðû, îïðåäåëÿþùèå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè, âêëþ÷àÿ èçìåíåíèå óñëîâèé õîçÿéñòâîâàíèÿ, à òàêæå èíâåñòèöèîííóþ ñòðàòåãèþ è ïîëèòèêó â îòíîøåíèè äèâèäåíäîâ; îñíîâíûå èñòî÷íèêè è ñòðàòåãèÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ, óïðàâëåíèÿ ðèñêàìè; ïðåèìóùåñòâà è ðåñóðñû êîìïàíèè, ñòîèìîñòü êîòîðûõ íå îòðàæåíà â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè.

Ñòàíäàðò óñòàíàâëèâàåò ïðàâèëà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè äëÿ êàæäîãî îò÷åòà, à òàêæå ñîäåðæèò ïåðå÷åíü èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé ðàñêðûòèþ â ñàìèõ îò÷åòàõ è â ïîÿñíåíèÿõ ê íèì. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò îò÷åò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîðÿäîê ñîñòàâëåíèÿ åãî ðàññìîòðåí â ÌÑÔÎ 7 «Îò÷åòû î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ». Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ Êîìïàíèÿ ñàìîñòîÿòåëüíî îïðåäåëÿåò íåîáõîäèìîñòü ðàçäåëåíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ íà òåêóùèå è äîëãîñðî÷íûå. Îäíàêî âíå çàâèñèìîñòè îò äàííîãî ðåøåíèÿ äëÿ êàæäîãî âèäà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ íåîáõîäèìî âûäåëèòü ñóììû, îæèäàåìûå ê ïîëó÷åíèþ èëè ïîäëåæàùèå óïëàòå â òå÷åíèå áîëåå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Ýòî îáåñïå÷èâàåò âîçìîæíîñòü îöåíèòü ëèêâèäíîñòü êîìïàíèè. Ïî îáùåìó ïðàâèëó, äåíåæíûå ñðåäñòâà, äðóãèå àêòèâû, ïîäëåæàùèå ðåàëèçàöèè èëè ïîòðåáëåíèþ, è îáÿçàòåëüñòâà, ïîäëåæàùèå ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå îïåðàöèîííîãî öèêëà êîìïàíèè, èëè â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ñ îò÷åòíîé äàòû, îòíîñÿòñÿ ê òåêóùèì àêòèâàì è îáÿçàòåëüñòâàì. Ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü âêëþ÷àþòñÿ â òåêóùèå àêòèâû, ò.ê. ïîäëåæàò ðåàëèçàöèè è ïîòðåáëåíèþ â òå÷åíèå îïåðàöèîííîãî öèêëà. Ëèêâèäíûå öåííûå áóìàãè îòíîñÿòñÿ ê òåêóùèì àêòèâàì, åñëè ïðåäïîëàãàåòñÿ ðåàëèçàöèÿ èõ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, ïîäëåæàùèå ïîãàøåíèþ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû, ïîäëåæàò âêëþ÷åíèþ â äîëãîñðî÷íûå, åñëè êîìïàíèÿ ïðîëîíãèðóåò äîãîâîð èëè ïîëó÷àåò îòñðî÷êó âûïëàòû äî äàòû ïîäïèñàíèÿ îò÷åòíîñòè (÷òî äîëæíî áûòü ðàñêðûòî â ïðèëîæåíèè ê áàëàíñó). Åñëè êîìïàíèÿ íàðóøàåò ôèíàíñîâûå îãðàíè÷åíèÿ, óñòàíîâëåííûå êðåäèòíûì äîãîâîðîì (íàïðèìåð, ïðåâûøàåò óñòàíîâëåííîå äîãîâîðîì ìàêñèìàëüíî äîïóñòèìîå ñîîòíîøåíèå çàåìíûõ è ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ), òî çàäîëæåííîñòü ïî äîëãîñðî÷íîìó êðåäèòó ïåðåâîäèòñÿ

20

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

â ðàçäåë êðàòêîñðî÷íûõ ïàññèâîâ. Èñêëþ÷åíèÿ èç ïîñëåäíåãî ïðàâèëà ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà çàèìîäàâåö ñîãëàñèëñÿ íå âîñòðåáîâàòü ñóììó çàéìà â ðåçóëüòàòå äàííûõ íàðóøåíèé, è òàêèå íàðóøåíèÿ íå ïðîèçîéäóò â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû. ÌÑÔÎ 1 íå ïðåäïèñûâàåò êàêóþ-òî îïðåäåëåííóþ ôîðìó è ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â áàëàíñå. Îí óñòàíàâëèâàåò ìèíèìóì èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé âêëþ÷åíèþ â áàëàíñ. Òàêèì îáðàçîì, ëþáàÿ ôîðìà ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè (â òîì ÷èñëå â ñîîòâåòñòâèè ñ US GAAP) ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà äëÿ ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè ïî ÌÑÔÎ. Âìåñòå ñ òåì â ïðèëîæåíèè ê ñòàíäàðòó ïðåäëîæåíà ïðèìåðíàÿ ôîðìà áàëàíñà. Áàëàíñ äîëæåí âêëþ÷àòü, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùèå ñòàòüè: ■

îñíîâíûå ñðåäñòâà;

■

íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû;

■

ôèíàíñîâûå àêòèâû (èñêëþ÷àÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà, äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, èíâåñòèöèè, ó÷òåííûå ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ);

■

ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû;

■

äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü;

■

äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû;

■

êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü;

■

íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà (â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü»);

■

ðåçåðâû ïîä îáåñöåíåíèå;

■

äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà;

■

äîëÿ ìåíüøèíñòâà;

■

êàïèòàë è ðåçåðâû.

Ïðè ïðèíÿòèè ðåøåíèÿ îòíîñèòåëüíî ðàñêðûòèÿ äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè â áàëàíñå íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç ðàçëè÷èé â íàçíà÷åíèè, ñîäåðæàíèè, ñòåïåíè ëèêâèäíîñòè, óðîâíå ñóùåñòâåííîñòè îòäåëüíûõ âèäîâ àêòèâîâ, à òàêæå ïðèðîäå, ñóììå è ñðîêàõ ïîãàøåíèÿ îòäåëüíûõ âèäîâ îáÿçàòåëüñòâ.

21

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèâåñòè â ñàìîì áàëàíñå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó áîëåå ïîäðîáíóþ ðàçáèâêó ñòàòåé áàëàíñà ïî âèäàì àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, â òîì ÷èñëå âûäåëÿÿ ðàñ÷åòû ñ ãîëîâíîé êîìïàíèåé, äî÷åðíèìè è àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè, à òàêæå ñ äðóãèìè ñâÿçàííûìè ñòîðîíàìè. Ðàçáèâêà ñòàòåé áàëàíñà îïðåäåëÿåòñÿ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ â îòíîøåíèè îòäåëüíûõ ýëåìåíòîâ îò÷åòíîñòè è çàâèñèò îò ðàçìåðà, ñîäåðæàíèÿ è çíà÷åíèÿ êîíêðåòíûõ ñòàòåé. Êðîìå òîãî, â áàëàíñå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó äîëæíû áûòü ðàñêðûòû: 1)

äëÿ êàæäîãî êëàññà ýìèòèðîâàííûõ àêöèé – êîëè÷åñòâî ðàçðåøåííûõ ê âûïóñêó àêöèé; êîëè÷åñòâî âûïóùåííûõ è ïîëíîñòüþ îïëà÷åííûõ àêöèé; êîëè÷åñòâî âûïóùåííûõ è íå ïîëíîñòüþ îïëà÷åííûõ àêöèé; íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü àêöèé (èëè óêàçàíèå íà òî, ÷òî íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü íå îïðåäåëåíà); äâèæåíèå àêöèé, íàõîäÿùèõñÿ â îáðàùåíèè, çà îò÷åòíûé ïåðèîä; ïðàâà è îãðàíè÷åíèÿ, ñâÿçàííûå ñ êàæäûì êëàññîì àêöèé, âêëþ÷àÿ îãðàíè÷åíèå íà âûïëàòó äèâèäåíäîâ è âîçâðàò êàïèòàëà; àêöèè, âûêóïëåííûå êîìïàíèåé, à òàêæå íàõîäÿùèåñÿ â ñîáñòâåííîñòè äî÷åðíèõ è àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé; àêöèè, çàðåçåðâèðîâàííûå â êà÷åñòâå îáåñïå÷åíèÿ îïöèîíîâ è êîíòðàêòîâ íà ïðîäàæó, âêëþ÷àÿ óñëîâèÿ è ñóììû; äëÿ êàæäîãî âèäà ðåçåðâî⠖ öåëè ñîçäàíèÿ, îïèñàíèå ìåõàíèçìà ñîçäàíèÿ è èñïîëüçîâàíèÿ ðåçåðâà;

2)

ñóììó ïðåäëîæåííûõ, íî ôîðìàëüíî íå óòâåðæäåííûõ äèâèäåíäîâ;

3)

íàêîïëåííóþ ñóììó äèâèäåíäîâ ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì, íå îòðàæåííóþ â áàëàíñå.

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äîëæåí âêëþ÷àòü, êàê ìèíèìóì, ñëåäóþùèå ñòàòüè: ■

âûðó÷êà;

■

ïðèáûëü îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè;

■

ðàñõîäû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ;

■

äîëÿ ïðèáûëè àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé, ó÷èòûâàåìûõ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ;

■

íàëîãè;

■

ïðèáûëü èëè óáûòîê îò äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè;

22

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ÷ðåçâû÷àéíûõ îáñòîÿòåëüñòâ;

■

äîëÿ ìåíüøèíñòâà;

■

÷èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê.

Äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà âêëþ÷àòüñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ëèáî â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè äðóãèõ ñòàíäàðòîâ, ëèáî äëÿ îáåñïå÷åíèÿ äîñòîâåðíîãî ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè.  ñàìîì îò÷åòå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó äàåòñÿ ïîäðîáíàÿ ðàçáèâêà ðàñõîäîâ ïî âèäàì. Åñëè â îò÷åòíîñòè âûäåëåíû ñåáåñòîèìîñòü, àäìèíèñòðàòèâíûå è êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû, ïðî÷èå îïåðàöèîííûå äîõîäû è ðàñõîäû, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèâåñòè äîïîëíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ ïî âèäàì çàòðàò, âêëþ÷àÿ àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ è ðàñõîäû íà îïëàòó òðóäà. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ýòà èíôîðìàöèÿ ïîçâîëÿåò ïðîãíîçèðîâàòü äâèæåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ.  îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàåòñÿ ñóììà îáúÿâëåííûõ äèâèäåíäîâ, ïðèõîäÿùèõñÿ íà îäíó àêöèþ. Ýòà èíôîðìàöèÿ âêëþ÷àåòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èëè ïðèëîæåíèå ê íåìó. Ïîðÿäîê ôîðìèðîâàíèÿ åå îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 33 «Ïðèáûëü íà àêöèþ». Îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà Îäíèì èç îáÿçàòåëüíûõ îò÷åòîâ ÿâëÿåòñÿ îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà.  íåì êîìïàíèÿ äåòàëüíî ðàñêðûâàåò ïðèáûëè è óáûòêè, îòíåñåííûå íå íà ñ÷åò ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îò÷åòíîãî ãîäà, à íà ñ÷åòà ðåçåðâîâ. Ñåðäè òàêèõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ, íàïðèìåð, ñóììû ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, êóðñîâûå ðàçíèöû îò ïåðåîöåíêè èíîñòðàííûõ èíâåñòèöèé, êóìóëÿòèâíûé ðåçóëüòàò èçìåíåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, èñïðàâëåíèÿ çíà÷èòåëüíûõ îøèáîê. Íåðåøåííûì îñòàëñÿ âîïðîñ î íåîáõîäèìîñòè êîððåêòèðîâàòü îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà íà ñóììó ïðèáûëåé è óáûòêîâ â ìîìåíò ðåàëèçàöèè ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ. Òåîðåòè÷åñêè âîçìîæíû äâà âàðèàíòà: ■

â ìîìåíò ðåàëèçàöèè èëè âûáûòèÿ àêòèâîâ, â îòíîøåíèè êîòîðûõ íà ñ÷åòà ðåçåðâîâ áûëè íà÷èñëåíû ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû ïðèáûëåé è óáûòêîâ, â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà îòðàæàåòñÿ ñïèñàíèå äàííûõ ñóìì íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ.  îñíîâå äàííîãî ïîäõîäà – ïðèçíàíèå òîãî, ÷òî âñå ïðèáûëè è óáûòêè, â êîíå÷íîì èòîãå, äîëæíû áûòü îòðàæåíû â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ;

23

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà íå îòðàæàåòñÿ ñïèñàíèå óêàçàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ â ìîìåíò ðåàëèçàöèè è âûáûòèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ àêòèâîâ. Òàêîé ïîäõîä ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ïðèáûëè èëè óáûòêè, îòðàæåííûå â îò÷åòå î äâèæåíèè êàïèòàëà, íå èìåþò íèêàêîãî îòíîøåíèÿ ê òåêóùåìó ôèíàíñîâîìó ðåçóëüòàòó.

ÌÑÔÎ ïðåäëàãàþò ñâîåãî ðîäà ñðåäíèé âàðèàíò, â êîòîðîì íå âñå, à ëèøü íåêîòîðûå âèäû ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïðîâåäåííûå ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ, â äàëüíåéøåì îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ» ïðåäïèñûâàåò ñóììó êóðñîâûõ ðàçíèö îò ïåðåîöåíêè èíâåñòèöèé â èíîñòðàííûå êîìïàíèè, íàêîïëåííóþ íà ñ÷åòàõ ðåçåðâîâ, ñïèñûâàòü íà ïðèáûëü îò÷åòíîãî ãîäà â ìîìåíò ðåàëèçàöèè äàííûõ èíâåñòèöèé.  òî æå âðåìÿ ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» îïðåäåëÿåò, ÷òî ñóììû ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòðàæàþòñÿ â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòàìè ðåçåðâîâ; îäíàêî ïðè ðåàëèçàöèè ýòèõ îáúåêòîâ ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïîäñ÷èòûâàåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé è âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòüþ è îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Èíûìè ñëîâàìè, ñóììà ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ñïèñûâàåòñÿ ñî ñ÷åòîâ ðåçåðâîâ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. ÌÑÔÎ 1 íå óñòàíàâëèâàåò âçàèìîñâÿçü îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è äâèæåíèè êàïèòàëà. Ïðàâèëà îòðàæåíèÿ ïðèáûëåé è óáûòêîâ, ïåðâîíà÷àëüíî ïðîâåäåííûõ ïî ñ÷åòàì ðåçåðâîâ, îïðåäåëÿþòñÿ äëÿ êàæäîãî îòäåëüíîãî âèäà ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ. Ýòî ïðèâîäèò ê íåêîòîðîé íåïîñëåäîâàòåëüíîñòè â îòðàæåíèè ñõîäíûõ îïåðàöèé. Ïîýòîìó êîìèòåò ïî ÌÑÔÎ îáðàçîâàë â àïðåëå 1997 ã. ðàáî÷óþ ãðóïïó, êîòîðàÿ äîëæíà ðàññìîòðåòü êîíöåïöèþ îòðàæåíèÿ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îò÷åò î äâèæåíèè êàïèòàëà äîëæåí ïîêàçûâàòü, â ÷àñòíîñòè: ■

■

■

24

ñóììó ÷èñòîé ïðèáûëè èëè óáûòêà çà ïåðèîä; îòäåëüíî êàæäóþ ñóììó ïðèáûëè (äîõîäà) èëè óáûòêà (ðàñõîäà), îòðàæàåìóþ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ ïî ñ÷åòàì êàïèòàëà è ðåçåðâîâ, à òàêæå èõ îáùóþ ñóììó; êóìóëÿòèâíûé ðåçóëüòàò èçìåíåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, èñïðàâëåíèé çíà÷èòåëüíûõ îøèáîê, ïðîâîäèìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå».

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êðîìå ýòîãî, â ñàìîì îò÷åòå èëè â ïðèëîæåíèè ê íåìó îòðàæàþòñÿ: ■

■

■

îïåðàöèè ñ ñîáñòâåííèêàìè ïî ó÷àñòèþ â êàïèòàëå è ðàñïðåäåëåíèþ ïðèáûëè; ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè èëè óáûòêà íà íà÷àëî ãîäà è íà îò÷åòíóþ äàòó, à òàêæå äâèæåíèå íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè çà îò÷åòíûé ïåðèîä; äâèæåíèå â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà äëÿ êàæäîãî êëàññà êàïèòàëà, äîáàâî÷íîãî êàïèòàëà è êàæäîãî ðåçåðâà (ñóììà êàæäîãî îòäåëüíî âçÿòîãî èçìåíåíèÿ äîëæíà áûòü óêàçàíà îòäåëüíî).

Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ îáúÿñíåíèÿ è äåòàëüíîãî àíàëèçà ñòàòåé îïèñàííûõ îò÷åòîâ. Ñàìè îò÷åòû äîëæíû ñîäåðæàòü äàííûå â ìàêñèìàëüíî îáîáùåííîì âèäå, à ïðèëîæåíèÿ ðàñêðûâàþò èíôîðìàöèþ, íå îòðàæåííóþ â îñíîâíûõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè. Ïðèëîæåíèÿ ê îò÷åòíîñòè äîëæíû ñîäåðæàòü: ■

■

■

■

îïèñàíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ïðèíÿòîé êîìïàíèåé â îòíîøåíèè îñíîâíûõ îïåðàöèé è ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè (â ÷àñòíîñòè, ïðèìåíÿåìûå ñïîñîáû îöåíêè ñòàòåé áàëàíñà), íåîáõîäèìîå äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè; èíôîðìàöèþ, ðàñêðûòèå êîòîðîé òðåáóåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, íî êîòîðàÿ íå ïðåäñòàâëåíà â îñíîâíûõ ôîðìàõ îò÷åòíîñòè (íàïðèìåð, ðàñêðûòèå óñëîâíûõ îáÿçàòåëüñòâ, èëè ñîáûòèé, ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷åòíîé äàòû); äîïîëíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ ïî ñòàòüÿì îñíîâíûõ îò÷åòîâ, íåîáõîäèìóþ äëÿ äîñòîâåðíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè; ñòðàíó ðåãèñòðàöèè, çàðåãèñòðèðîâàííûé àäðåñ êîìïàíèè èëè ìåñòî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, åñëè ïîñëåäíåå îòëè÷àåòñÿ îò çàðåãèñòðèðîâàííîãî àäðåñà (ýòè ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ, êîãäà îíè íå âêëþ÷åíû â îáùèé äîêóìåíò, â ñîñòàâå êîòîðîãî ïóáëèêóåòñÿ îò÷åòíîñòü);

25

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

■

■

îïèñàíèå îñíîâíûõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè (ïðèâîäèòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè íå âêëþ÷åíà â îáùèé äîêóìåíò, â ñîñòàâå êîòîðîãî ïóáëèêóåòñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü); íàçâàíèå íåïîñðåäñòâåííîé ìàòåðèíñêîé (ãîëîâíîé) êîìïàíèè è ãîëîâíîé êîìïàíèè âñåé ãðóïïû (äàííàÿ èíôîðìàöèÿ ïðèâîäèòñÿ, åñëè îíà íå âêëþ÷åíà â îáùèé äîêóìåíò, ïóáëèêóåìûé âìåñòå ñ îò÷åòíîñòüþ); êîëè÷åñòâî ðàáî÷èõ è ñëóæàùèõ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷åòíóþ äàòó è â ñðåäíåì çà ïåðèîä (åñëè ýòè äàííûå íå âêëþ÷åíû â îáùèé äîêóìåíò, ïóáëèêóåìûé âìåñòå ñ îò÷åòíîñòüþ).

Ïðèëîæåíèÿ äîëæíû áûòü ñèñòåìàòèçèðîâàíû. Êàæäàÿ ñòàòüÿ áàëàíñà, îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äîëæíû èìåòü îòñûëêó ê ñîîòâåòñòâóþùåìó ïðèëîæåíèþ. ÌÑÔÎ 1 ïðåäëàãàåò ñëåäóþùóþ ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â ïðèëîæåíèÿõ: ■

çàÿâëåíèå î ñîîòâåòñòâèè ÌÑÔÎ;

■

ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè;

■

ðàñøèôðîâêà è àíàëèç ñòàòåé îñíîâíûõ îò÷åòîâ;

■

äîïîëíèòåëüíûå äàííûå, âêëþ÷àÿ óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è äðóãóþ ôèíàíñîâóþ è íåôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ.

Ïðè ðåøåíèè âîïðîñà îòíîñèòåëüíî ðàñêðûòèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ îòäåëüíûõ ñòàòåé íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, áóäåò ëè ýòî ñïîñîáñòâîâàòü ïîíèìàíèþ ïîëüçîâàòåëåì ñïîñîáîâ îòðàæåíèÿ ôàêòîâ õîçÿéñòâåííîé æèçíè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ðàñêðûòèå ñëåäóþùèõ ïîëîæåíèé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü èíòåðåñ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé: ■

ïîðÿäîê îòðàæåíèÿ âûðó÷êè îò ïðîäàæ;

■

ïðèíöèïû ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè;

■

■

26

ïîðÿäîê àìîðòèçàöèè ìàòåðèàëüíûõ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, à òàêæå èõ îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè; ïîðÿäîê êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ è äðóãèõ ðàñõîäîâ ïî ôèíàíñèðîâàíèþ;

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ■

ïîðÿäîê ó÷åòà äåÿòåëüíîñòè ïî ñòðîèòåëüíûì êîíòðàêòàì;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà èíâåñòèöèé â ìàòåðèàëüíûå öåííîñòè;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ è èíâåñòèöèé;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà îïåðàöèé àðåíäû;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ÍÈÎÊÐ;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ;

■

ïîðÿäîê ðàñ÷åòà îòëîæåííûõ íàëîãîâ;

■

ïîðÿäîê ðàñ÷åòà ðåçåðâîâ ïîä îáåñöåíåíèå;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ðàñ÷åòîâ ñ ïåðñîíàëîì;

■

■

ïîðÿäîê ó÷åòà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, è îïåðàöèé õåäæèðîâàíèÿ; îïðåäåëåíèå ãåîãðàôè÷åñêèõ è ïðîèçâîäñòâåííûõ ñåãìåíòîâ, ñïîñîá ðàñïðåäåëåíèÿ çàòðàò ìåæäó îòäåëüíûìè ñåãìåíòàìè;

■

îïðåäåëåíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èõ ýêâèâàëåíòîâ;

■

ó÷åò èíôëÿöèè;

■

ïîðÿäîê ó÷åòà ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé.

Âìåñòå ñ òåì, ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè íå îãðàíè÷èâàåòñÿ ëèøü íàçâàííûìè ïîëîæåíèÿìè.  çàâèñèìîñòè îò õàðàêòåðà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè íåîáõîäèìî ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè òåõ èëè èíûõ ñïåöèôè÷åñêèõ îïåðàöèé. Êðîìå òîãî, îáÿçàòåëüíî ðàñêðûòèå ïðèìåíÿåìîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè òåõ îïåðàöèé, äëÿ êîòîðûõ â íàñòîÿùèé ìîìåíò íå ðàçðàáîòàíû ïðàâèëà ó÷åòà.

27

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÊÎÐÐÅÊÒÈÐÎÂÊÀ ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Â ÑÂßÇÈ Ñ ÈÇÌÅÍÅÍÈÌÈ Â Ó×ÅÒÍÎÉ ÏÎËÈÒÈÊÅ, ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÕ ÐÀÑ×ÅÒÀÕ È ÔÓÍÄÀÌÅÍÒÀËÜÍÛÌÈ ÎØÈÁÊÀÌÈ Â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ó êîìïàíèé èíîãäà âîçíèêàåò íåîáõîäèìîñòü âíåñòè èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü. Ïðè÷èíû òàêèõ èçìåíåíèé ìîãóò áûòü ðàçëè÷íûìè. Îñíîâíûå ñðåäè íèõ – èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå êîìïàíèè, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ, âûÿâëåííûå ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè. Ïîðÿäîê êîððåêòèðîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ýòèõ ñëó÷àÿõ îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå»1. Äàííûé ñòàíäàðò áûë ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå è áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 8 íåîáõîäèìîñòü â èçìåíåíèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè êîìïàíèè ìîæåò âîçíèêíóòü â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè çàêîíîäàòåëüñòâà è îðãàíîâ ñòàíäàðòèçàöèè ó÷åòà (íàïðèìåð, êîãäà ýòîãî òðåáóåò íîâûé ÌÑÔÎ èëè ðàçúÿñíåíèå ïîñòîÿííîãî Êîìèòåòà ïî ðàçúÿñíåíèÿì). Ïîìèìî ýòîãî âîçìîæíî èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè, êîãäà îíî ïðèâîäèò ê áîëåå àäåêâàòíîìó îòðàæåíèþ ñîáûòèé è ñäåëîê â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, äî ïðèíÿòèÿ ðàçúÿñíåíèÿ SIC-3 «Ýëèìèíèðîâàíèå íåðåàëèçîâàííûõ ïðèáûëåé è óáûòêîâ ïî îïåðàöèÿì ñ àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè» êîìïàíèè íå äîëæíû áûëè êîððåêòèðîâàòü íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü îò ïðîäàæè ãîòîâîé ïðîäóêöèè ñâîèì àññîöèèðîâàííûì äèëåðàì. Ââåäåíèå â äåéñòâèå SIC-3 ïîòðåáîâàëî âíåñòè ñîîòâåòñòâóþùèå èçìåíåíèÿ â ó÷åòíóþ ïîëèòèêó.  áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ Êîìèòåò ïî ÌÑÔÎ óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäîê ïåðåõîäà ê ïðèìåíåíèþ íîâîãî ñòàíäàðòà èëè íîâîé ðåäàêöèè äåéñòâóþùåãî ñòàíäàðòà. Åñëè ïðîöåäóðà ââåäåíèÿ ñòàíäàðòà â äåéñòâèå (òàê íàçûâàåìûå ïåðåõîäíûå ïîëîæåíèÿ) íå ïðåäóñìîòðåíà, òî äåéñòâóþò ïðàâèëà ÌÑÔÎ 8. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ», âñòóïàþùèé â ñèëó ñ îò÷åòíîñòè çà 2000 ã., óñòàíàâëèâàåò ïîðÿäîê, ïðè êîòîðîì ñðàâíèòåëüíûå è âõîäÿùèå äàííûå íå êîððåêòèðóþòñÿ â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, ñâÿçàííûìè ñ ïðîöåäóðîé ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ. Âìåñòå ñ òåì íîâàÿ ðåäàêöèÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü», ââåäåííàÿ â äåéñòâèå â 1998 ã., íå èìåëà ñïåöèàëüíûõ ïåðåõîäíûõ ïîëîæåíèé. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå (changes in accounting policy) îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè ðåòðîñïåêòèâíî ëèáî ïóòåì êîððåêòèðîâêè âñòóïèòåëüíûõ îñòàòêîâ (ñ óêàçàíè1

Îáùèé ïîðÿäîê ïðåäñòàâëåíèÿ èíôîðìàöèè â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ïðåäóñìîòðåííûé â ÌÑÔÎ 8, â íàñòîÿùåé ñòàòüå íå ðàññìàòðèâàåòñÿ.

28

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

åì ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ ïîñëå ïåðåñ÷åòà èëè â ôîðìå, ïðèíÿòîé â ïðåäûäóùåì ïåðèîäå), ëèáî ïóòåì âêëþ÷åíèÿ ñóììàðíîé ïîïðàâêè â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ïåðèîäà. Ïåðâûé ïîäõîä ñ÷èòàåòñÿ îñíîâíûì, à âòîðî頖 àëüòåðíàòèâíûì. Ïðè îïðåäåëåííûõ óñëîâèÿõ äîïóñêàåòñÿ ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Íà ïðàêòèêå, êàê ïðàâèëî, ïðèìåíÿåòñÿ ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá. Ïðè ýòîì ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè çàâèñèò îò âûáðàííîãî ïîäõîäà è ýêîíîìè÷åñêîé öåëåñîîáðàçíîñòè êîíêðåòíîé ïðîöåäóðû ïåðåñ÷åòà. Ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá âîçìîæåí òîëüêî â òîì ñëó÷àå, êîãäà íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ ýêîíîìè÷åñêè öåëåñîîáðàçíûì ïåðåñ÷åò âõîäÿùèõ îñòàòêîâ. Íà óñëîâíîì ïðèìåðå ðàññìîòðèì âîçìîæíûå âàðèàíòû ðåòðîñïåêòèâíîé êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè (çà 1998 ã.) â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè ó÷åòíîé ïîëèòèêè (â 1998 ã). Ýòî èçìåíåíèå çàòðàãèâàåò óñëîâíóþ ñòàòüþ áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà «Àêòèâ» è íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, à òàêæå óñëîâíóþ ñòàòüþ îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ «Äîõîä». Ïðè ïðèìåíåíèè ñòàðîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ðåòðîñïåêòèâíîãî ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè ïîëó÷àåì ñëåäóþùèå äàííûå: À1

À2

À3

1996 ã.

1997 ã.

1998 ã.

Àêòèâ

260

400

380

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

960

1220

1490

1310

1060

1370

310

260

270

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ

Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Äàííûå ãðàô À1 è À2 ñîâïàäàþò ñ ïîêàçàòåëÿìè, ïðåäñòàâëåííûìè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ðàñ÷åòíàÿ èíôîðìàöèÿ â ãðàôå À3 ïðåäñòàâëåíà ñïðàâî÷íî.

29

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè áû ââîäèìàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿëàñü åùå â 1996 ã., òî ìîã áûòü ñôîðìèðîâàí ñëåäóþùèé ðåçóëüòàò: Á1

Á2

Á3

1996 ã.

1997 ã.

1998 ã.

300

380

250

1000

1200

1360

1320

1000

1260

320

200

160

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêèõ áàëàíñîâ Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòîâ î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

 îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. áàëàíñîâûå ïîêàçàòåëè âñåãäà áóäóò ñîîòâåòñòâîâàòü ïðèâåäåííûì â ãðàôå Á3. Äàííûå ãðàô Á1 è Á2, à òàêæå Á3 â ÷àñòè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íåîáõîäèìû äëÿ îòðàæåíèÿ èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Îäíàêî îáúåì èõ îïðåäåëÿåòñÿ ýêîíîìè÷åñêîé öåëåñîîáðàçíîñòüþ. Ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ñïîñîáîâ ó÷åòà êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè îáóñëàâëèâàåò ñëåäóþùèå ðàçíèöû â îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëÿõ: Â1

Â2

1996 ã.

1997 ã.

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

+40

-20

Äîõîä

+10

-60

30

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè êîìïàíèÿ ïðèìåíÿåò îñíîâíîé ïîäõîä êîððåêòèðîâêè, òî â îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. áóäóò ïðåäñòàâëåíû ñëåäóþùèå äàííûå (ñ îáÿçàòåëüíûì óêàçàíèåì íà òî, ÷òî íåêîòîðûå ïîêàçàòåëè áûëè ïåðåñ÷èòàíû ïî ñðàâíåíèþ ñ îò÷åòíîñòüþ çà ïðîøëûå ãîäû): Á3

Á2

1998 ã.

1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî)

250

380

1360

1200

1260

1000

160

200

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Ïðè ýòîì â îò÷åò î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ âêëþ÷àþòñÿ ñëåäóþùèå ïîêàçàòåëè: Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã.

960 40 1000 200 1200 160 1360

31

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîãäà íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì (ýêîíîìè÷åñêè íåöåëåñîîáðàçíûì) ïåðåñ÷èòàòü ñðàâíèòåëüíûå äàííûå çà ïðåäûäóùèé ãîä (íàïðèìåð, íåðåàëüíî âûäåëèòü ÷àñòü, ïðèõîäÿùóþñÿ íà ïðåäûäóùèé ãîä), ýòîò ôàêò äîëæåí áûòü ðàñêðûò â ïîÿñíåíèÿõ ê îò÷åòíîñòè, à îò÷åòû áóäóò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Á3

À2

1998

1997

250

400

1360

1220

1260

1060

160

260

Èçâëå÷åíèÿ èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Èçâëå÷åíèÿ èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Äîõîä ×èñòàÿ ïðèáûëü

Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ: Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã.

960

×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã.

260

Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî) ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ãîäà

32

1220 (20) 1200 160 1360

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïðè ïðèìåíåíèè àëüòåðíàòèâíîãî ïîäõîäà (îòðàæåíèå èçìåíåíèé â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà) îò÷åòíîñòü çà 1998 ã. áóäåò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Èçâëå÷åíèå èç áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà Àêòèâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

1998 ã.

1997 ã.

250

400

1360

1220

Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Á3

Â2

Á3+Â2

Íàêîïëåííîå èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè Äîõîä

1998 ã.

Á2 1997 ã.

Èòîãî

1997 ã. (ïåðåñ÷èòàíî)*

1260

(20)

1240

1060

1000

160

(20)

140

260

200

×èñòàÿ ïðèáûëü

* Äëÿ ñïðàâêè Èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà î äâèæåíèè ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (ïåðåñ÷èòàíî äëÿ ñïðàâêè)

Âõîäÿùåå ñàëüäî ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 1996 ã.

960

1000

×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1997 ã.

260

200

1220

1200

140

160

1360

1360

Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1997 ã. ×èñòàÿ ïðèáûëü çà 1998 ã. Ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 1998 ã.

33

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Åñëè èçáðàí àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè, òî íåîáõîäèìî ñïðàâî÷íî ðàñêðûòü âëèÿíèå èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íà ôèíàíñîâûå ïîêàçàòåëè çà êàæäûé èç ïðåäñòàâëåííûõ â îò÷åòíîñòè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ è âõîäÿùåå ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ïåðâîãî èç ïðåäñòàâëåííûõ ïåðèîäîâ (pro-forma information). Èíûìè ñëîâàìè, òðåáóåòñÿ ïðåäñòàâèòü ðàñ÷åòíûå äàííûå, êàê åñëè áû íîâàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿëàñü âñå ïåðèîäû, óêàçàííûå â îò÷åòíîñòè. Êàê è ïðè îñíîâíîì ïîäõîäå, äîïóñêàåòñÿ, ÷òî ðàñêðûòèå âëèÿíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå íà êàæäûé ïðîøëûé ïåðèîä â îòäåëüíîñòè ìîæåò îêàçàòüñÿ íåöåëåñîîáðàçíûì. Äàííîå îáñòîÿòåëüñòâî äîëæíî áûòü îòðàæåíî â îò÷åòíîñòè. Íàïðèìåð: «Sulzer Group» - Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç îò÷åòà çà 1997 ã. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå.  1997 ã. áûëè âíåñåíû äâà èçìåíåíèÿ â ó÷åòíóþ ïîëèòèêó: âî-ïåðâûõ, èçìåíåí ïîäõîä ê îöåíêå ãóäâèë, ïðèíÿòûé â 1995 ã.; âî-âòîðûõ, äîñðî÷íî ïðèìåíåíà íîâàÿ ðåäàêöèÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü», êîòîðàÿ ñòàíåò îáÿçàòåëüíîé ê ïðèìåíåíèþ ñ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà 1998 ã. Äàííîå ðåøåíèå áûëî ñâÿçàíî ñ òðåáîâàíèÿìè ðåãóëèðóþùåãî îðãàíà ÑØÀ – Êîìèññèè ïî öåííûì áóìàãàì è ôîíäîâûì áèðæàì (SEC) â ñâÿçè ñ ïóáëè÷íûì ðàçìåùåíèåì àêöèé «Sulzer Medica Group» â èþëå 1997 ã. Ïðèìåíåíèå åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè â ðàìêàõ êîðïîðàöèè ïîçâîëèò èçáåæàòü ðàñõîæäåíèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Sulzer» è «Sulzer Medica». Ãóäâèë. Ãóäâèë, îòíîñÿùèéñÿ ê ïåðèîäàì äî 1 ÿíâàðÿ 1995 ã. è íå ó÷òåííûé ïðè ïðèìåíåíèè íîâîé ðåäàêöèè ÌÑÔÎ 22 â 1995 ã., â íàñòîÿùåå âðåìÿ êàïèòàëèçèðîâàí è îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïîñðåäñòâîì àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé. Èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå èìååò ñëåäóþùèé ýôôåêò (â ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ): Ñòàòüè áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà

01.01.1997 ã.

â òîì ÷èñëå Sulzer Medica

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

+79

+74

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

+79

+74

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

1997 ã.

â òîì ÷èñëå Sulzer Medica

Àìîðòèçàöèÿ

34

-8

-8

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ñîãëàñíî ðàíåå ïðèìåíÿâøåéñÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêå ãóäâèë îïðåäåëÿëñÿ â ñóììå, çàôèêñèðîâàííîé â øâåéö. ôðàíêàõ, íà ìîìåíò, êîãäà ïðèîáðåòåíèå âïåðâûå âêëþ÷àëîñü â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü.  ñîîòâåòñòâèè ñ ïðàâèëàìè, ïðèíÿòûìè â ÑØÀ, è ñóùåñòâóþùèé, è áóäóùèé ãóäâèë ïðèîáðåòåííîãî áèçíåñà áóäóò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ â áóäóùåì (ïåðñïåêòèâíî) â íàöèîíàëüíîé âàëþòå. Ýòî èçìåíåíèå íå èìåëî ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà ñâîäíûé áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ è ñâîäíûé îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàëîãè íà ïðèáûëü. Ââåäåíèå â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü» â ðåäàêöèè 1996 ã. ïîòðåáîâàëî, ÷òîáû «Sulzer» îöåíèë ñòîèìîñòü ïîòåíöèàëüíûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ ïî ðàçíèöàì â îöåíêàõ è íàëîãîâûì óáûòêàì ïðîøëûõ ëåò, îòðàçèë èõ ðàçâåðíóòî ñ ñîîòâåòñòâóþùèìè îáÿçàòåëüñòâàìè è çíà÷èòåëüíî ðàñøèðèë îáúåì ïðåäîñòàâëÿåìîé èíôîðìàöèè (Ïðèìå÷àíèå 34). ×èñòûé ýôôåêò íà 1 ÿíâàðÿ 1997 ã. ñîñòàâèë 82 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ. è áûë îòíåñåí â êðåäèò ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ àêöèîíåðîâ. Ïåðåñ÷åò. Ïîêàçàòåëè çà 1996 ãîä íå áûëè ïåðåñ÷èòàíû â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 ñ òåì, ÷òîáû îòðàçèòü äàííîå èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ñ îäíîé ñòîðîíû, íå ñóùåñòâóåò àäåêâàòíîé áàçû äàííûõ äëÿ ïðîøëûõ ëåò, ïîçâîëÿþùåé ó÷åñòü âîçðîñøèå òðåáîâàíèÿ ÌÑÔÎ 12 â ðåäàêöèè 1996 ã. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, îáùèé ýôôåêò íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íå ñóùåñòâåíåí. Íèæå ïðèâåäåí îáçîð ðàñ÷åòà âëèÿíèÿ íà ïîêàçàòåëè çà 1996 ã. Êîððåêòèðîâêà àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà ïî ñîñòîÿíèþ íà 1 ÿíâàðÿ 1996 ã.

ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ

ïî ãóäâèëó

87

â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 12

70

Äîïîëíèòåëüíàÿ àìîðòèçàöèÿ ãóäâèëà

-8

Äîïîëíèòåëüíàÿ ëüãîòà ïî íàëîãó íà ïðèáûëü

12

(ïðèáëèçèòåëüíûé ðàñ÷åò)

35

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Õîòÿ ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ ìîæåò îêàçàòüñÿ ñëîæíî ïåðåñ÷èòàòü âñå ïîêàçàòåëè çà íåñêîëüêî ïðîøëûõ ëåò, ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè ïðîñò êîíöåïòóàëüíî. Ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá ïðåäïîëàãàåò, ÷òî èçìåíåíèÿ áóäóò îòíîñèòüñÿ òîëüêî ê òåêóùåìó è ïîñëåäóþùèì ïåðèîäàì.  ðåçóëüòàòå â òå÷åíèå êàêîãî-òî âðåìåíè â îò÷åòíîñòè ìîãóò ñî÷åòàòüñÿ ýëåìåíòû ñòàðîãî è íîâîãî ìåòîäîâ ó÷åòà. Íàïðèìåð, êîìïàíèÿ ïðèíÿëà ðåøåíèå èçìåíèòü ó÷åòíóþ ïîëèòèêó â îòíîøåíèè çàòðàò ïî çàéìàì è ïåðåéòè îò êàïèòàëèçàöèè çàòðàò ê íåìåäëåííîìó ñïèñàíèþ èõ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò. Ïðàêòè÷åñêè íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì âûäåëèòü çàòðàòû ïî çàéìàì, âõîäÿùèå â ñîñòàâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, è ÷àñòè÷íî ñïèñàííûå íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â ñîñòàâå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé.  ñâÿçè ñ ýòèì ìîæåò áûòü ïðèíÿòî ðåøåíèå ó÷èòûâàòü èçìåíåíèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïåðñïåêòèâíî. Äî òåõ ïîð ïîêà âõîäÿùèé îñòàòîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå áóäåò ïîëíîñòüþ ñàìîðòèçèðîâàí, â îò÷åòíîñòè áóäåò ñî÷åòàòüñÿ ñïèñàíèå çàòðàò ïî çàéìàì ïî ìåðå èõ âîçíèêíîâåíèÿ ñ îòíåñåíèåì èõ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ ÷åðåç àìîðòèçàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Èíîãäà áûâàåò ñëîæíî îòëè÷èòü èçìåíåíèå â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îò èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ðàñ÷åòå èëè áóõãàëòåðñêîé îöåíêå (accounting estimates). Ïîñëåäíèå ÿâëÿþòñÿ ðåçóëüòàòîì íåîïðåäåëåííîñòè, â òîé èëè èíîé ìåðå ïðèñóùåé ýêîíîìè÷åñêèì ïðîöåññàì. Íàïðèìåð, âñåãäà èìååòñÿ íåîïðåäåëåííîñòü â îòíîøåíèè ïîãàøåíèÿ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè, âîçìîæíîé ÷èñòîé öåíû ïðîäàæè çàïàñîâ ëèáî îæèäàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïîýòîìó ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îòðàæàåò ìíîæåñòâî áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòîâ, êîòîðûå áàçèðóþòñÿ íà èìåþùåéñÿ íà ìîìåíò îöåíêè èíôîðìàöèè. Ñî âðåìåíåì èíôîðìàöèÿ ìîæåò óòî÷íÿòüñÿ è èçìåíÿòüñÿ. Íàïðèìåð, äëÿ îïðåäåëåíèÿ àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé òðåáóåòñÿ îöåíêà ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû àêòèâà. ×åðåç íåêîòîðîå âðåìÿ ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ìîæåò èçìåíèòü ñâîé ïðîãíîç îòíîñèòåëüíî ðàçðàáîòêè íîâîãî ìàòåðèàëà, ÿâëÿþùèéñÿ îñíîâíûì ôàêòîðîì îïðåäåëåíèÿ ñðîêà èñïîëüçîâàíèÿ ñóùåñòâóþùåé ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè. Èçìåíåíèå ïðîãíîçà ïðèâåäåò ê èçìåíåíèþ ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà çàìåíû ëèíèè. Èíà÷å, ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè èçìåíèëî îöåíêó ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû.  äðóãîì ñëó÷àå êîìïàíèÿ ìîæåò èçìåíèòü ìåòîä àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé, íàïðèìåð, ñ ðàâíîìåðíîãî íà ìåòîä óìåíüøàåìîãî îñòàòêà. Ïðè ýòîì ïðîïàäàåò î÷åâèäíîñòü òîãî, ÷òî èçìåíÿåòñÿ áóõãàëòåðñêèé ðàñ÷åò: ôîðìàëüíî ìåíÿåòñÿ ñïîñîá àìîðòèçàöèè.  ñïîðíûõ ñëó÷àÿõ ÌÑÔÎ 8 òðàêòóåò èçìåíåíèÿ êàê êîððåêòèðîâêó áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòîâ. Äàííûé ïîäõîä îáåñïå÷èâàåò áîëüøóþ ñîïîñòàâèìîñòü îò÷åòíîñòè, óñòðàíÿÿ èçëèøíþþ ñâîáîäó â èíòåðïðåòàöèè ïîãðàíè÷íûõ ñîáûòèé. 36

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 îòëè÷èå îò èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, ãäå ÌÑÔÎ 8 ïðåäñòàâëÿåò êîìïàíèÿì âûáîð ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ òðåáóåòñÿ îòðàæàòü â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà, à òàêæå ïîñëåäóþùèõ ëåò (åñëè âëèÿíèå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ). Íàïðèìåð, ïåðåñìîòð ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû ïðîèçâîäñòâåííîé ëèíèè âûçîâåò ïåðñïåêòèâíîå óâåëè÷åíèå àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé êàê òåêóùåãî, òàê è ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäîâ. Óìåíüøåíèå ðåçåðâà ïîä ñíèæåíèå ñòîèìîñòè çàïàñîâ â ñâÿçè ñ ïîëó÷åíèåì âûãîäíîãî ïðåäëîæåíèÿ íà ïðîäàæó íåëèêâèäíûõ ìàòåðèàëîâ ìîæåò íå îêàçàòü âëèÿíèå íà ïåðèîäû, ñëåäóþùèå çà îò÷åòíûì. Ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè Ôóíäàìåíòàëüíûìè (çíà÷èòåëüíûìè) îøèáêàìè (fundamental errors) ñ÷èòàþòñÿ âûÿâëåííûå â òåêóùåì ïåðèîäå îøèáêè, ñóùåñòâåííûå íàñòîëüêî, ÷òî ôèíàíñîâûå îò÷åòû ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà (ïåðèîäîâ) íå ìîãóò ñ÷èòàòüñÿ íàäåæíûìè íà ìîìåíò èõ âûïóñêà. Îøèáêè ìîãóò âîçíèêàòü â ðåçóëüòàòå ìàòåìàòè÷åñêèõ ïðîñ÷åòîâ, íåâåðíîãî è/èëè íåïîñëåäîâàòåëüíîãî ïðèìåíåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè, à òàêæå ïðåäíàìåðåííîãî îáìàíà. Ïðàêòè÷åñêóþ ñëîæíîñòü ïðåäñòàâëÿåò ðàçëè÷èå ìåæäó ôóíäàìåíòàëüíûìè îøèáêàìè è èçìåíåíèÿìè â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Äëÿ ýòîãî òðåáóåòñÿ îïðåäåëèòü, ÿâëÿþòñÿ ëè ïðåäïîëàãàåìûå èçìåíåíèÿ ðåçóëüòàòîì îñòàâëåíèÿ áåç âíèìàíèÿ èëè íåïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè èìåþùåéñÿ èíôîðìàöèè, ëèáî ðåçóëüòàòîì ñåãîäíÿøíåãî âçãëÿäà íà ñîáûòèå, âîçìîæíî, íîâîãî ñîñòàâèòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Õîòÿ ðåøåíèå äàííîãî âîïðîñà, êàê ïðàâèëî, íå ìîæåò áûòü îäíîçíà÷íûì, â áîëüøèíñòâå ïîãðàíè÷íûõ ñëó÷àåâ áîëåå îáîñíîâàíî îòðàæåíèå èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Êîãäà âûÿâëåííûå îøèáêè íå îòâå÷àþò îïðåäåëåíèþ ôóíäàìåíòàëüíûõ, îíè îòðàæàþòñÿ â ñîñòàâå ñîîòâåòñòâóþùèõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ òåêóùåãî ãîäà. Ýòîò ïîðÿäîê íè÷åì íå îòëè÷àåòñÿ îò ó÷åòà èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ ðàñ÷åòàõ. Åñëè âñå-òàêè âûÿâëåíà îøèáêà è îíà ÿâëÿåòñÿ ôóíäàìåíòàëüíîé, òî êàê è äëÿ îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, äîïóñòèìî ðåòðîñïåêòèâíîå îòðàæåíèå êîððåêòèðîâîê (îñíîâíîé ïîäõîä) è îòðàæåíèå êîððåêòèðîâîê â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òåêóùåãî ãîäà (àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä).  îòëè÷èå îò èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ êîððåêòèðîâêè ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê íåäîïóñòèìî ïðèìåíÿòü ïåðñïåêòèâíûé ñïîñîá ó÷åòà. Ðåòðîñïåêòèâíûé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè ïðåäïîëàãàåò ñîñòàâëåíèå îò÷åòíîñòè òåêóùåãî ïåðèîäà òàêèì îáðàçîì, êàê åñëè áû îò÷åòíîñòü ïðåäøåñòâóþùèõ ïåðèîäîâ

37

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

èçíà÷àëüíî íå ñîäåðæàëà îøèáêè. Èíûìè ñëîâàìè, êîððåêòèðóþòñÿ âñòóïèòåëüíûå äàííûå ïåðâîãî èç ïðåäñòàâëåííûõ â îò÷åòíîñòè ïåðèîäîâ, à òàêæå ôèíàíñîâûå ïîêàçàòåëè ïî âñåì ïðåäñòàâëåííûì â îò÷åòíîñòè ïåðèîäàì, êîòîðûå çàòðîíóòû îøèáêîé. Èñïîëüçîâàíèå ðåòðîñïåêòèâíîãî ñïîñîáà äëÿ èñïðàâëåíèÿ îøèáîê íå âëå÷åò çà ñîáîé îáÿçàòåëüíûé ïåðåâûïóñê îò÷åòíîñòè çà ïðåäûäóùèå ïåðèîäû. Îäíàêî ÌÑÔÎ ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî òàêîé ïîðÿäîê ìîæåò áûòü ïðèíÿò íà íàöèîíàëüíîì óðîâíå. Àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä ê êîððåêòèðîâêå îò÷åòíîñòè, ðàññìîòðåííûé íà ïðèìåðå èçìåíåíèé â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, èìååò ðÿä íåäîñòàòêîâ. Âî-ïåðâûõ, ñðàâíèòåëüíûå äàííûå ïðåäûäóùåãî ãîäà ïðåäñòàâëÿþòñÿ â òàêîì âèäå, êàê îíè áûëè ïîêàçàíû â ôèíàíñîâûõ îò÷åòàõ ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà, à çíà÷èò, ñîäåðæàò îøèáêó. Õîòÿ ÌÑÔÎ 8 òðåáóåò ñïðàâî÷íîãî ðàñêðûòèÿ äàííûõ êàê åñëè áû îøèáêè íå áûëî âîîáùå, êàê ïðàâèëî, êîìïàíèè âûáèðàþò àëüòåðíàòèâíûé ïîäõîä â òîì ñëó÷àå, êîãäà ðàçäåëåíèå ïîïðàâêè íà íåñêîëüêî ïåðèîäîâ òðåáóåò çíà÷èòåëüíûõ äîïîëíèòåëüíûõ çàòðàò èëè âîîáùå íåâîçìîæíî ïðîâåñòè òàêîå äåëåíèå, à ñëåäîâàòåëüíî, îòíîñÿòñÿ ê èñêëþ÷èòåëüíûì ïîëîæåíèÿì ñòàíäàðòà. Âî âñåõ ïðî÷èõ ñëó÷àÿõ äàííîå îãðàíè÷åíèå ìîæåò áûòü îòíåñåíî ê ñëîæíîñòè ïðî÷òåíèÿ èíôîðìàöèè, ò.ê., ïî ñóùåñòâó, ïðåäñòàâëÿåòñÿ äâà âàðèàíòà îò÷åòíûõ è ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ. Âî-âòîðûõ, äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîêàçàòü ÷èñòóþ ïðèáûëü (óáûòîê) çà ãîä, âûïîëíèâ ïðè ýòîì òðåáîâàíèå êîððåêòèðîâêè ôóíäàìåíòàëüíûõ îøèáîê, íåîáõîäèìî ìàòðè÷íîå ïðåäñòàâëåíèå îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (ñì. Ïðèìåð âûøå). Îäíàêî îíî çíà÷èòåëüíî óñëîæíÿåò âîñïðèÿòèå ñðàâíèòåëüíûõ äàííûõ, îñîáåííî åñëè â îò÷åòíîñòè ïðèâîäÿòñÿ äàííûå çà íåñêîëüêî ëåò.

38

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÔÈÍÀÍÑÎÂÀß ÎÒ×ÅÒÎÑÒÜ Â ÓÑËÎÂÈßÕ ÃÈÏÅÐÈÍÔËßÖÈÈ Îäíèì èç ýëåìåíòîâ ìåòîäà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ îöåíêà àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ è õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé â äåíåæíîì âûðàæåíèè. Îäíàêî èíôëÿöèîííûå ïðîöåññû ïðèâîäÿò ê òîìó, ÷òî îäíè è òå æå çàòðàòû èìåþò ðàçíîå äåíåæíîå âûðàæåíèå â çàâèñèìîñòè îò âðåìåíè âîçíèêíîâåíèÿ. Òàêèå ðàñõîæäåíèÿ ìîãóò ñóùåñòâåííî èñêàçèòü îò÷åòíûå äàííûå, ëèøèòü ïîëüçîâàòåëÿ âîçìîæíîñòè ñîïîñòàâëÿòü èõ ïî ïåðèîäàì è ñ äàííûìè äðóãèõ êîìïàíèé. Äëÿ òîãî ÷òîáû ñíÿòü ýòîò íåäîñòàòîê ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëåííîé â íåñòàáèëüíîé âàëþòå (èëè õîòÿ áû ñâåñòè åãî ê ìèíèìóìó), â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè íåîáõîäèìî ïðîâîäèòü êîððåêòèðîâêè èñòîðè÷åñêè ñëîæèâøèõñÿ äåíåæíûõ ñóìì. Ïðàâèëà ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè ïðåäóñìîòðåíû ÌÑÔÎ 29 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1989 ã. Óñëîâèÿ êîððåêòèðîâêè Íåëüçÿ îäíîçíà÷íî îïðåäåëèòü óðîâåíü èíôëÿöèè, ïðè êîòîðîì äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òðåáóþòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå êîððåêòèðîâêè. Îáû÷íî òàêîé óðîâåíü ñâÿçûâàþò ñ óñëîâèÿìè ãèïåðèíôëÿöèè. Ìîìåíò íàñòóïëåíèÿ ãèïåðèíôëÿöèè îïðåäåëÿåòñÿ îáùåé ýêîíîìè÷åñêîé ñèòóàöèåé â ñòðàíå. Äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëÿìè, ñâèäåòåëüñòâóþùèìè î íàñòóïëåíèè ãèïåðèíôëÿöèè, ñ÷èòàþòñÿ ñëåäóþùèå: ■

■

■

■

íàñåëåíèå ïðåäïî÷èòàåò äåðæàòü íàêîïëåíèÿ â íàòóðàëüíîé ôîðìå èëè â ñòàáèëüíîé èíîñòðàííîé âàëþòå; äåíåæíûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ðàññ÷èòûâàþòñÿ íà îñíîâå îòíîñèòåëüíî ñòàáèëüíîé èíîñòðàííîé âàëþòû, â êîòîðîé òàêæå ôèêñèðóþòñÿ öåíû; ïðîöåíòíûå ñòàâêè è çàðàáîòíàÿ ïëàòà ïðèâÿçàíû ê êîëåáàíèþ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû; ñóììàðíàÿ èíôëÿöèÿ çà òðè ãîäà ñîñòàâëÿåò 100% èëè áîëåå.

Ðåøåíèå î ïðèìåíåíèè ïðèíöèïîâ èíôëÿöèîííîãî ó÷åòà ïðèíèìàåò ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè. Öåëåñîîáðàçíî, ÷òîáû âñå êîìïàíèè, ñîñòàâëÿþùèå îò÷åòíîñòü â îäíîé è òîé æå âàëþòå, ïåðåõîäèëè ê êîððåêòèðîâêå îò÷åòíîñòè íà óðîâåíü èíôëÿöèè ñ îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.

39

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåã  îñíîâå èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê ëåæèò ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåæíîé åäèíèöû è åå èçìåíåíèå âî âðåìåíè.  óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü èìååò ïðàêòè÷åñêîå çíà÷åíèå òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè äåíåæíàÿ îöåíêà îáúåêòîâ ó÷åòà îòðàæàåò ïîêóïàòåëüíóþ ñïîñîáíîñòü äåíåæíîé åäèíèöû íà îò÷åòíóþ äàòó. Öåíû ïîäâåðæåíû èçìåíåíèþ ïîä âîçäåéñòâèåì ðÿäà ôàêòîðîâ îáùåãî è ñïåöèôè÷åñêîãî õàðàêòåðà. Íàïðèìåð, êîìïàíèåé áûëî ïðèîáðåòåíî äâà îäèíàêîâûõ àâòîìîáèëÿ ñ ðàçíèöåé â îäèí ãîä ïî öåíå 10 òûñ. è 100 òûñ. Ïðè÷èíàìè èçìåíåíèÿ öåíû íà äàííûé àâòîìîáèëü ìîãëè áûòü: ■

èçìåíåíèå ñïðîñà â ñâÿçè ñ íàñûùåíèåì ðûíêà;

■

óäîðîæàíèå êóçîâà â ñâÿçè ñ ââîäîì ýìáàðãî íà äåøåâóþ ñòàëü èç Àçèè;

■

■

ñíèæåíèå òðóäîâûõ çàòðàò íà äîâîäêó è èñïðàâëåíèå áðàêà â ñâÿçè ñ ïåðåõîäîì íà àâòîìàòè÷åñêóþ ñáîðêó; îáùåå óäîðîæàíèå òîâàðîâ, ðàáîò è óñëóã â ñâÿçè ñ èíôëÿöèåé.

 ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã, ïðèíèìàåìîé â ðàñ÷åò äëÿ êîððåêòèðîâêè äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè, ó÷èòûâàþòñÿ òîëüêî îáùèå òåíäåíöèè â èçìåíåíèè öåí. Òàê, åñëè äîïóñòèòü, ÷òî çà ãîä ñ ìîìåíòà ïîêóïêè ïåðâîãî àâòîìîáèëÿ â ðåçóëüòàòå èíôëÿöèè öåíû âîçðîñëè â 8 ðàç, òî ñòîèìîñòü ýòîé ìàøèíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà ìîìåíò ïðèîáðåòåíèÿ âòîðîãî àâòîìîáèëÿ ñîñòàâèò 80 òûñ. Äàííàÿ êîððåêòèðîâêà äåíåæíîé îöåíêè îáúåêòà äåëàåò åå ñîïîñòàâèìîé ñî ñòîèìîñòüþ âòîðîé ìàøèíû (100 òûñ.), õîòÿ ðàçíèöà, âûçâàííàÿ ñïåöèôè÷åñêèìè äëÿ äàííîãî òîâàðà óñëîâèÿìè, îñòàåòñÿ. Èçìåíåíèÿ öåí ìîãóò áûòü âûðàæåíû â èíäåêñå ðîñòà ïîòðåáèòåëüñêèõ öåí.  Ðîññèè èíäåêñ öåí åæåìåñÿ÷íî ïóáëèêóåòñÿ Ãîñóäàðñòâåííûì êîìèòåòîì ïî ñòàòèñòèêå. Íà ïðàêòèêå ïðèìåíÿþòñÿ ìåñÿ÷íûå, ñðåäíåìåñÿ÷íûå, ñðåäíåêâàðòàëüíûå ëèáî ñðåäíèå çà ëþáîé äðóãîé ïåðèîä èíäåêñû èíôëÿöèè. Ïðè ýòîì ðàñ÷åò ìîæåò âåñòèñü ïî ôîðìóëàì ñðåäíåâçâåøåííîé, ñðåäíåãåîìåòðè÷åñêîé è äð. Âûáîð èíäåêñà îñíîâûâàåòñÿ íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè î äîñòîâåðíîñòè èíôëÿöèîííûõ ðàñ÷åòîâ. Êàê ïîä÷åðêèâàåòñÿ â ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòàõ, ïîñëåäîâàòåëüíîå ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ 29 áîëåå ñóùåñòâåííî, ÷åì âûñîêàÿ ìàòåìàòè÷åñêàÿ òî÷íîñòü âû÷èñëåíèé.

40

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Êîððåêòèðîâêà äåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé Äëÿ êîððåêòèðîâêè äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè âàæíî äåëåíèå îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé íà äåíåæíûå è íåäåíåæíûå. Ê äåíåæíûì ïîêàçàòåëÿì (monetary items) îòíîñÿòñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà, à òàêæå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå îïðåäåëÿþò ôèêñèðîâàííîå â ëþáîé âàëþòå ïîñòóïëåíèå (âûáûòèå) äåíåæíûõ ñðåäñòâ â áóäóùåì è íå èìåþò òîâàðíîãî ýêâèâàëåíòà. Ïðèìåðàìè äåíåæíûõ àêòèâîâ, îòëè÷íûõ îò äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ÿâëÿþòñÿ âåêñåëÿ è äåïîçèòû, äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü. Ñðåäè äåíåæíûõ îáÿçàòåëüñò⠖ çàäîëæåííîñòü ïåðåä ïîñòàâùèêàìè è ïîäðÿä÷èêàìè, ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ïî íàëîãàì è ò.ï. Äåíåæíûå ïîêàçàòåëè íå òðåáóþò èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê, ïîñêîëüêó â íèõ óæå ó÷òåíà ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü äåíåã íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè.  ïåðèîä ãèïåðèíôëÿöèè äåíåæíûå àêòèâû, îñòàâàÿñü ôèêñèðîâàííûìè ïî íîìèíàëüíîé âåëè÷èíå, òåðÿþò ïîêóïàòåëüíóþ ñïîñîáíîñòü. Âñëåäñòâèå ýòîãî âîçíèêàåò óáûòîê, êîòîðûé òåì áîëüøå, ÷åì âûøå òåìïû èíôëÿöèè è íèæå îáîðà÷èâàåìîñòü àêòèâà. Òàê, â ïðèâåäåííîì ïðèìåðå åñëè áû êîìïàíèÿ íå ïðèîáðåëà ïåðâûé àâòîìîáèëü, à îñòàâèëà íà áàëàíñå äåíåæíûå ñðåäñòâà, åå ïîòåðè îò ñíèæåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè (ìîíåòàðíûé óáûòîê1) ÷åðåç ãîä ñîñòàâèëè áû 70 òûñ. (òåêóùèé ýêâèâàëåíò ïðîøëîãîäíåé ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñò⠖ 10 òûñ. õ 8 ìèíóñ ðåàëüíî èìåþùàÿñÿ ñóììà 10 òûñ.).  îòëè÷èå îò äåíåæíûõ àêòèâîâ äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà âûãîäíû êîìïàíèè, ò.ê. ïîçâîëÿþò ñîêðàòèòü ðàñõîäû, îòîäâèãàÿ âî âðåìåíè âûïëàòû. Îäíàêî â ïåðèîä ãèïåðèíôëÿöèè êðåäèòîðû íåîõîòíî èäóò íà ðàññðî÷êó ïëàòåæåé ëèáî çàâåäîìî âêëþ÷àþò â öåíó ïðîäàæè äîïîëíèòåëüíûå ñóììû, îòðàæàþùèå èíôëÿöèîííûå îæèäàíèÿ. Ñ òî÷êè çðåíèÿ óïðàâëåíèÿ èíôëÿöèîííûìè ðèñêàìè, îïòèìàëüíûì ÿâëÿåòñÿ ïîääåðæàíèå ðàâåíñòâà ìåæäó äåíåæíûìè àêòèâàìè è îáÿçàòåëüñòâàìè. Åñëè äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà (àêòèâû) ïðèâÿçàíû ê èíäåêñó ðîñòà öåí, òî îíè íå èìåþò çíà÷åíèÿ ïðè ðàñ÷åòå ñîâîêóïíîãî (÷èñòîãî) ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè). Êðîìå òîãî, â óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè øèðîêî èñïîëüçóåòñÿ âûðàæåíèå äåíåæíûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ â áîëåå ñòàáèëüíîé âàëþòå. Ýòî ïðèâîäèò ê îòðàæåíèþ â îò÷åòíîñòè êóðñîâûõ ðàçíèö, êîòîðûå ïî ñâîåìó çíàêó ïðîòèâîïîëîæíû ìîíåòàðíûì óáûòêàì è ïðèáûëÿì. Òàêèì îáðàçîì, îáåñïå÷èâàåòñÿ ñâîåãî ðîäà êîìïåíñàöèÿ ïîòåðü â óñëîâèÿõ èíôëÿöèè. 1

Òåðìèí «ìîíåòàðíûé óáûòîê» («ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü») ÿâëÿåòñÿ äîñëîâíûì ïåðåâîäîì ñ àíãëèéñêîãî ÿçûêà òåðìèíà «monetary loss» («monetary gain»), êîòîðûì îáîçíà÷àåòñÿ óáûòîê (ïðèáûëü) ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì áàëàíñà, ò.å. îò íàëè÷èÿ íà áàëàíñå êîìïàíèè äåíåæíûõ àêòèâîâ è äåíåæíûõ îáÿçàòåëüñòâ.

41

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïîêàçàòåëü ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) çà îò÷åòíûé ãîä äîëæåí îòäåëüíî ðàñêðûâàòüñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Êðîìå ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) ïðèâîäÿòñÿ äàííûå î êóðñîâûõ ðàçíèöàõ è ïðîöåíòàõ ê ïîëó÷åíèþ è óïëàòå, êîòîðûå òàêæå âî ìíîãîì îïðåäåëÿþòñÿ èíôëÿöèåé. Òåì ñàìûì çàèíòåðåñîâàííûé ïîëüçîâàòåëü ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïîëó÷àåò âîçìîæíîñòü ïðîàíàëèçèðîâàòü ñóììàðíûé óðîâåíü ÷èñòûõ ðàñõîäîâ ôèíàíñèðîâàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè è îòäåëüíûå åãî ñîñòàâëÿþùèå. ×èñòûå äåíåæíûå àêòèâû (îáÿçàòåëüñòâà) – ïîñòîÿííî ìåíÿþùàÿñÿ âåëè÷èíà. Èñ÷èñëåíèå ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè) çà ãîä ïðÿìûì ñ÷åòîì âîçìîæíî ëèøü äëÿ ñðåäíåãîäîâîãî óðîâíÿ ÷èñòûõ äåíåæíûõ àêòèâîâ. Òàêîé ïðèìåðíûé ðàñ÷åò ïðèìåíÿþò äëÿ ïðîâåðêè ïðàâèëüíîñòè èíôëÿöèîííûõ êîððåêòèðîâîê íåäåíåæíûõ ñòàòåé, êîòîðûå áëàãîäàðÿ ìàòåìàòèêå äâîéíîé çàïèñè ñóììàðíî (çà ìèíóñîì ðàçíèö ïî ïðèâÿçàííûì ê èíäåêñó èíôëÿöèè äåíåæíûì àêòèâàì è îáÿçàòåëüñòâàì) òàêæå äîëæíû äàòü ìîíåòàðíûé óáûòîê (ïðèáûëü). Êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé Íåäåíåæíûìè ÿâëÿþòñÿ ñòàòüè, îòëè÷íûå îò äåíåæíûõ. Íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè (non-monetary items) ïåðâîíà÷àëüíî îöåíèâàþòñÿ èñõîäÿ èç ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà äàòó ñîâåðøåíèÿ õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè (ïîêóïêè ñûðüÿ, êîìïëåêòóþùèõ, îáîðóäîâàíèÿ, ðàáîò è óñëóã, íà÷èñëåíèÿ çàðàáîòíîé ïëàòû è íàëîãîâ). Íàïðèìåð, çàïàñû ñûðüÿ, ïðèîáðåòåííûå â íà÷àëå ãîäà, îòðàæàþòñÿ â îò÷åòíîñòè çà ýòîò ãîä ïî ñòîèìîñòè ãîäè÷íîé äàâíîñòè. Åùå ñëîæíåå ñèòóàöèÿ ñ òåìè àêòèâàìè, êîòîðûå èìåþò äëèòåëüíûé ïðîèçâîäñòâåííûé öèêë. Òàê, ñòîèìîñòü çäàíèÿ, ñòðîÿùåãîñÿ 3 ãîäà, âêëþ÷àåò çàòðàòû, ïðîèçâåäåííûå êàê ìèíèìóì â òå÷åíèå 12 êâàðòàëîâ.  óñëîâèÿõ ãèïåðèíôëÿöèè âðåìåííàÿ ðàçíèöà äàæå â íåñêîëüêî ìåñÿöåâ ìîæåò ïðèâåñòè ê íåñîïîñòàâèìîñòè ðåçóëüòàòîâ. Ïîýòîìó íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ïðèâåñòè èõ â ñðàâíèìûå âåëè÷èíû ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû íà îò÷åòíóþ äàòó. Êîððåêòèðîâêà âåäåòñÿ ïóòåì óâåëè÷åíèÿ ôàêòè÷åñêè ñëîæèâøèõñÿ ñóìì íà ñîâîêóïíûé (íà÷èíàÿ ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ àêòèâà ëèáî ÷àñòåé, ñîñòàâëÿþùèõ åãî ñòîèìîñòü) èíäåêñ èíôëÿöèè. Ðàññìîòðèì ïðèìåð ïåðåñ÷åòà ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñòðîåííîãî õîçÿéñòâåííûì ñïîñîáîì. Íà áàëàíñå êîìïàíèè ÷èñëèòñÿ çäàíèå öåõà (1000 òûñ.), ââåäåííîå â ýêñïëóàòàöèþ 7 ëåò íàçàä. Ìîæíî áûëî áû ïðåäïîëîæèòü, ÷òî êîððåêòèðîâêà äîëæíà áûòü îñóùåñòâëåíà â îòíîøåíèè ïåðèîäà, íà÷èíàÿ ñ óêàçàííîé äàòû ââîäà îáúåêòà â ýêñïëóàòàöèþ (êàê áûëî ñäåëàíî â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå ïî àâòîìîáèëþ). Îäíàêî ýòîò ïîäõîä íå

42

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ìîæåò îáåñïå÷èòü äîñòîâåðíîñòü ðåçóëüòàòà, ò.ê. ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ çàíÿëî çíà÷èòåëüíîå âðåìÿ ñ ñóùåñòâåííî îòëè÷àþùèìèñÿ óðîâíÿìè èíôëÿöèè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî 7 ëåò íàçàä êîìïàíèÿ íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî öåõà â àïðåëå.  ýòîò ìåñÿö îíà ïðèîáðåëà ìàòåðèàëû íà 300 òûñ.  àïðåëå è ìàå íà÷èñëÿëàñü çàðàáîòíàÿ ïëàòà ðàáî÷èì â ðàçìåðå 100 òûñ. åæåìåñÿ÷íî, à â èþíå è èþëå – ïî 150 òûñ. â ìåñÿö.  èþíå çàêóïëåíû äîïîëíèòåëüíûå ñòðîèòåëüíûå ìàòåðèàëû è îáîðóäîâàíèå íà 200 òûñ.  êîíöå èþëÿ öåõ áûë ñäàí â ýêñïëóàòàöèþ. Ìåñÿ÷íûå óðîâíè èíôëÿöèè ñîñòàâëÿëè: Çà ìåñÿö

Íàêîïèòåëüíî

Àïðåëü

1,25

2,24 (1,15 x 1,3 x 1,2 x 1,25)

Ìàé

1,20

1,80 (1,15 x 1,3 x 1,2)

Èþíü

1,30

1,50 (1,15 x 1,3)

Èþëü

1,15

1,15

* Çà ìåñÿö – óðîâåíü èíôëÿöèè íà ïîñëåäíåå ÷èñëî ìåñÿöà ïî ñðàâíåíèþ ñ ïîñëåäíèì ÷èñëîì ïðåäûäóùåãî ìåñÿöà. Íàêîïèòåëüíî – óðîâåíü èíôëÿöèè ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà ïî 31 èþëÿ.

Ñâåäåì èñõîäíûå äàííûå â ñëåäóþùóþ òàáëèöó: Ðàñõîäû

Àïðåëü

Ìàé

Èþíü

Èþëü

1. Ìàòåðèàëû è îáîðóäîâàíèå

300

-

200

-

2. Çàðàáîòíàÿ ïëàòà

100

100

150

150

500

3. È ò î ã î (1+2)

400

100

350

150

1 000

4. Óðîâåíü èíôëÿöèè

2,24

1,80

1,50

1,15

õ

5. Èòîãî ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö èþëÿ ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè (3õ4)

896

180

525

172

1 773

õ

õ

õ

õ

6. Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà (5-3)

Âñåãî 500

773

Êàê âèäíî èç òàáëèöû, ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ áûëà áû çàíèæåíà íà 44%, åñëè áû êîððåêòèðîâêà ïðîâîäèëàñü ñ ìîìåíòà ââîäà â ýêñïëóàòàöèþ (êîíåö èþëÿ) áåç ó÷åòà âðåìåííîé ñòðóêòóðû çàòðàò. Êëàññèôèêàöèÿ îò÷åòíûõ ïîêàçàòåëåé íà äåíåæíûå è íåäåíåæíûå îáû÷íî î÷åâèäíà. Îäíàêî îïðåäåëåíèå õàðàêòåðà íåêîòîðûõ ñòàòåé ìîæåò âûçûâàòü òðóäíîñòè. Òàê, àâàíñû, ïîëó÷åííûå è âûäàííûå, ìîãóò îòíîñèòüñÿ êàê ê äåíåæíûì, òàê è íåäåíåæíûì ñòàòüÿì. Êîãäà

43

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ïîëó÷åííûé àâàíñ íå ñâÿçàí ñ âåëè÷èíîé îáÿçàòåëüñòâ ïî îáúåìàì çàêëþ÷åííîãî äîãîâîðà è ðàñ÷åò öåíû ïðîäàæè ïðîâîäèòñÿ èñõîäÿ èç öåí, äåéñòâóþùèõ íà äàòó ïðîäàæè, à íå íà äàòó ïîñòóïëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, àâàíñ ïðèçíàåòñÿ äåíåæíîé ñòàòüåé. Ñîáñòâåííûå ñðåäñòâà àêöèîíåðîâ (êàïèòàë) âñåãäà ÿâëÿþòñÿ íåäåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè. Ðàññìîòðèì ñëåäóþùèé ïðèìåð êîððåêòèðîâêè îò÷åòíîñòè íà óðîâåíü èíôëÿöèè è ðàñ÷åòà ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà. Äåíåæíûå ñðåäñòâà äëÿ ïîêóïêè ìàøèí áûëè âíåñåíû â êà÷åñòâå âêëàäà â àêöèîíåðíûé êàïèòàë â ðàçìåðå 20 òûñ. è 100 òûñ. â ïåðâûé è ïîñëåäíèé äíè îò÷åòíîãî ãîäà, ñîîòâåòñòâåííî. Áàëàíñ êîìïàíèè âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà íà÷àëî ãîäà

Íà êîíåö ãîäà

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

10

110

20

120

20

120

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

Êàê áûëî îïðåäåëåíî ðàíåå ïðÿìûì ñ÷åòîì, íàëè÷èå íà áàëàíñå 10 òûñ. äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïðèâîäèò ê 70 òûñ. ìîíåòàðíîãî óáûòêà. 100 òûñ. íå âëèÿþò íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò òåêóùåãî ãîäà, ò.ê. âíåñåííûå â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà îíè åùå íå óñïåëè ïîòåðÿòü â ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè. Åñëè ñêîððåêòèðîâàòü âñå íåäåíåæíûå ïîêàçàòåëè, òî ðåçóëüòàò èõ ñóììàðíîãî èçìåíåíèÿ òàêæå áóäåò ðàâåí 70 òûñ. Êîððåêòèðîâêà îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ñ 10 òûñ. äî 80 òûñ.) è ïåðåñ÷åò êàïèòàëà (ïåðâûé âçíîñ ñ 20 òûñ. äî 160 òûñ. è âòîðîé âçíîñ – ñî 100 òûñ. äî 100 òûñ. êàê âíåñåííûé â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà) äàåò ñóììàðíóþ êðåäèòîâóþ ðàçíèöó â 70 òûñ. Îíà ðàâíà ÷èñòîìó ìîíåòàðíîìó óáûòêó ïî äåíåæíûì ñòàòüÿì áàëàíñà. Êîððåêòèðîâêó ïîêàçàòåëåé áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà íà óðîâåíü èíôëÿöèè ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà êîíåö ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü) Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

10

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî îñíîâíûì ñðåäñòâàì

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî êàïèòàëó

70

80

110

110

120

190

120

140

260

-140

-70 190

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ 70

44

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ïðè êîððåêòèðîâêå íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îñîáî âûäåëÿåòñÿ ïðèîáðåòåíèå èìóùåñòâà ñî çíà÷èòåëüíîé ðàññðî÷êîé ïëàòåæà, åñëè òàêàÿ ðàññðî÷êà ôîðìàëüíî íå îáðåìåíåíà óïëàòîé ïðîöåíòîâ, ðåàëüíûõ äëÿ ôèíàíñîâîãî ðûíêà.  äàííîì ñëó÷àå ôàêòè÷åñêè ñòîèìîñòü ôèíàíñèðîâàíèÿ óæå çàëîæåíà â öåíó è îòðàæàåò èíôëÿöèîííûå òåíäåíöèè. Êîãäà òàêèå ñêðûòûå ïðîöåíòû íå èñêëþ÷åíû èç ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, êîððåêòèðîâêà åãî ñòîèìîñòè äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ ñ ìîìåíòà îïëàòû, à íå ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Íåêîòîðûå íåäåíåæíûå ñòàòüè îòðàæàþòñÿ â áàëàíñå ïî ðûíî÷íîé (âîññòàíîâèòåëüíîé) ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà, ëèêâèäíûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ è ò.ï.  îòíîøåíèè èõ ïðèìåíÿþò ñëåäóþùèé ïîðÿäîê êîððåêòèðîâêè íà óðîâåíü èíôëÿöèè: ■

■

ïåðåñ÷åò ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè äëÿ ïðèâåäåíèÿ åå ê óðîâíþ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó (äàòó ðûíî÷íîé îöåíêè); óìåíüøåíèå ïåðåñ÷èòàííîé îöåíêè äî óðîâíÿ åå òåêóùåé ðûíî÷íîé îöåíêè (â îòäåëüíûõ ñëó÷àÿõ äîïóñêàåòñÿ óâåëè÷åíèå ïîêàçàòåëÿ).

Îòäåëüíûå âèäû àêòèâîâ âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åòíîñòü ïî ñòîèìîñòè, ðàññ÷èòàííîé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè.  ðîññèéñêîé ïðàêòèêå òàêèìè àêòèâàìè ÿâëÿþòñÿ, íàïðèìåð, îñíîâíûå ñðåäñòâà. Ðåçóëüòàòû ëþáûõ ïåðåîöåíîê ïðîøëûõ ëåò ïðè ïåðâîì ñîñòàâëåíèè îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè èñêëþ÷àþòñÿ. Ðåçóëüòàòû âñåõ ïîñëåäóþùèõ ïåðåîöåíîê ðàññìàòðèâàþòñÿ â ñðàâíåíèè ñ îöåíêîé, îïðåäåëåííîé ïðè êîððåêòèðîâêå äî äàòû ïåðåîöåíêè. Âîçìîæíîñòü îòðàæåíèÿ ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè â îò÷åòíîñòè îïðåäåëÿåòñÿ ñòàíäàðòàìè, ïîñâÿùåííûìè êîíêðåòíûì àêòèâàì. Ïåðåñ÷åò íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè  ïåðâûé ãîä ïîäãîòîâêè îò÷åòíîñòè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îïðåäåëÿåòñÿ ðàñ÷åòíûì ïóòåì. Äëÿ ýòîãî èñïîëüçóþòñÿ äàííûå âñòóïèòåëüíîãî áàëàíñà, ñêîððåêòèðîâàííûå íà óðîâåíü èíôëÿöèè. Ðàçíèöà ìåæäó âñåìè àêòèâàìè êîìïàíèè è âñåìè ïîêàçàòåëÿìè, îòðàæàþùèìè ïàññèâû, äàåò âåëè÷èíó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî ðàññìîòðåííàÿ â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå êîìïàíèÿ îáðàçîâàëàñü íåñêîëüêî ëåò íàçàä è â åå áàëàíñå íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ãîäà èìåëàñü íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (30 òûñ.). Êðîìå ýòîãî, â áàëàíñå ÷èñëÿòñÿ îñíîâíûå ñðåäñòâà, ïðèîáðåòåííûå ïðè ñîçäàíèè êîìïàíèè, â ðàçìåðå 20 òûñ. è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü â ñóììå 10 òûñ. Ïåðâîíà÷àëüíûé êàïèòàë â ðàçìåðå 20 òûñ. áûë îïëà÷åí äâóìÿ ïëàòåæàìè: 10 òûñ. ïðè îáðàçîâàíèè êîìïà-

45

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

íèè è 10 òûñ. â ïîñëåäíèé äåíü ãîäà, ïðåäøåñòâóþùåãî îò÷åòíîìó. Áàëàíñ íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì: Íà íà÷àëî ãîäà

Íà êîíåö ãîäà

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

20

30

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

20

110

50

150

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

20

120

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü

30

30

50

150

 îò÷åòíîì ãîäó ðîñò öåí ñîñòàâèë 800%, à â ïðîøëîì ãîäó – 150%. Êîððåêòèðîâêà íà óðîâåíü èíôëÿöèè ïðîâîäèòñÿ â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå. 1. Îïðåäåëÿåòñÿ âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Îí ðàññ÷èòûâàåòñÿ êàê ôàêòè÷åñêàÿ íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü ïëþñ/ìèíóñ èíôëÿöèîííûå êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ñòàòåé. Åãî âåëè÷èíà ñîñòàâëÿåò 35 òûñ. (30 + 10 – 5). Íà íà÷àëî ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü)

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî îñíîâíûì

Îñíîâíûå ñðåäñòâà

20

10

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü

10

10

Äåíåæíûå ñðåäñòâà

20

20

50

60

Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (âõîäÿùèé îñòàòîê)

20

30 50

10

Èíôëÿöèîííàÿ ïîïðàâêà ïî êàïèòàëó

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà 30

5

25

-5

35 60

2. Îïðåäåëÿþòñÿ áàëàíñîâûå ïîêàçàòåëè íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà â ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà îò÷åòíóþ äàòó, à òàêæå ìîíåòàðíûé ðåçóëüòàò îò÷åòíîãî ãîäà.

46

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè Íà êîíåö ãîäà (ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü)

À)

Á)

30

220

70

Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ã)

Ä)

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö ãîäà 320

10

10

110

110

150

440

120

Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü (âõîäÿùèé îñòàòîê)

Â)

110

30

10

0

210

140

-5 70

-105

-140

370

245

280

-245

-140

150

À,Á)

Îáúåêò

1.

2.

430

Ïîëíàÿ ñóììà ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñêëàäûâàåòñÿ èç ïåðåîöåíêè ïðîøëûõ ëåò è ïåðåîöåíêè òåêóùåãî ãîäà. Òà ÷àñòü èíôëÿöèîííîé ïîïðàâêè, êîòîðàÿ óâåëè÷èâàåò âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè, îòíîñèòñÿ ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì, ïðèîáðåòåííûì äî íà÷àëà îò÷åòíîãî ãîäà, è èíôëÿöèè ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ (20 òûñ. è 150%). Äëÿ ïîñòóïëåíèé îò÷åòíîãî ãîäà âñÿ ïåðåîöåíêà (ò.å. ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ) ïðåäñòàâëÿåò èíôëÿöèîííóþ ïîïðàâêó ýòîãî ãîäà. Èíôëÿöèîííûå ïîïðàâêè îò÷åòíîãî ãîäà âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ñòàòüå ìîíåòàðíîãî ðåçóëüòàòà îò äåíåæíûõ ñòàòåé. Äàòà ïðèîáðåòåíèÿ

Ôàêò. ñòîèìîñòü

Èíäåêñ íà íà÷àëî ãîäà

Ñòîèìîñòü, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà íà÷àëî ãîäà

Èíäåêñ íà êîíåö ãîäà

Ñòîèìîñòü, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà êîíåö ãîäà

Íà÷àëî ïðîøëîãî ãîäà

20

150%

30

1200%

240

Íà÷àëî îò÷åòíîãî ãîäà

10

800%

80

30

320

47

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Â,Ã)

Ïîðÿäîê ïåðåîöåíêè ïðî÷èõ íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé, îòðàæåííûõ â áàëàíñå â ïðåäûäóùèõ ïåðèîäàõ, òàêæå ïðåäïîëàãàåò äåëåíèå èíôëÿöèîííîé ïîïðàâêè íà äâå ÷àñòè: îòíîñÿùåéñÿ ê èíôëÿöèè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ è èíôëÿöèè îò÷åòíîãî ãîäà.

Ä)

 ðåçóëüòàòå êîððåêòèðîâêè íåäåíåæíûõ ñòàòåé ôîðìèðóåòñÿ âõîäÿùèé îñòàòîê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè íà íà÷àëî ãîäà (30+10–5=35), ÷òî, ïî ñóùåñòâó, ïîâòîðÿåò ðàñ÷åò, ïðèâåäåííûé â ïóíêòå 1 íàñòîÿùåãî ïðèìåðà. Äëÿ òîãî, ÷òîáû ðàññ÷èòàòü âåëè÷èíó íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè ñ ó÷åòîì èíôëÿöèè îò÷åòíîãî ãîäà, âõîäÿùèé îñòàòîê êîððåêòèðóåòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùèé óðîâåíü èíôëÿöèè (35 õ 800% – 35).

Ïåðåñ÷åò îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ïîêàçàòåëè îò÷åòà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ òàêæå äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåæíîé åäèíèöû íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà. Âñå ïîêàçàòåëè ýòîãî îò÷åòà ìîãóò áûòü ðàçäåëåíû íà äâà òèïà: ■

■

êîððåñïîíäèðóþùèå ñ äåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè â áàëàíñå (êàê ïðàâèëî, ñ÷åòàìè ðàñ÷åòîâ). Ñðåäè íèõ – âûðó÷êà, íà÷èñëåíèå çàðàáîòíîé ïëàòû, îïëàòà êîììóíàëüíûõ óñëóã è ò.ä.; êîððåñïîíäèðóþùèå ñ íåäåíåæíûìè ïîêàçàòåëÿìè â áàëàíñå: àìîðòèçàöèÿ, îò÷èñëåíèÿ â îöåíî÷íûå ðåçåðâû, ñïèñàíèå ñûðüÿ, ìàòåðèàëîâ, òîâàðîâ è ãîòîâîé ïðîäóêöèè, âûÿâëåíèå ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè íåäåíåæíûõ àêòèâîâ è ïð.

 îòíîøåíèè ïîêàçàòåëåé ïåðâîãî òèïà ïðîöåññ êîððåêòèðîâêè íà óðîâåíü èíôëÿöèè äîñòàòî÷íî ïðîñò è çàêëþ÷àåòñÿ â îïðåäåëåíèè äàòû ñîâåðøåíèÿ õîçÿéñòâåííîé îïåðàöèè è ñîîòâåòñòâóþùåãî åé èíäåêñà èíôëÿöèè. Ïî ñòàòüÿì âòîðîãî òèïà ðàñ÷åò ñâÿçàí íåïîñðåäñòâåííî ñ êîððåêòèðîâêîé ñîîòâåòñòâóþùèõ áàëàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî àâòîìîáèëü, êóïëåííûé 31 äåêàáðÿ ïåðâîãî ãîäà çà 10 òûñ., áûë ïðîäàí â ñåðåäèíå òðåòüåãî ãîäà ýêñïëóàòàöèè çà 110 òûñ.  îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà òðåòèé ãîä, ñîñòàâëåííîì ïî ôàêòè÷åñêèì äàííûì, îòðàæàþòñÿ 100 òûñ. ïðèáûëè. Èíôëÿùèÿ âòîðîãî ãîäà, êàê è ðàíåå, – 800%.  òðåòüåì ãîäó, èíôëÿöèÿ ñîñòàâëÿëà 150% äî ìîìåíòà ïðîäàæè îáúåêòà, à ñ ìîìåíòà ïðîäàæè äî êîíöà ãîäࠖ 200%, ò.å. â òðåòüåì ãîäó óðîâåíü èíôëÿöèè áûë ðàâåí 300% (150% õ 200%).

48

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Ðàñ÷åòíàÿ ñòîèìîñòü ìàøèíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà êîíåö îò÷åòíîãî (òðåòüåãî) ãîäà ñîñòàâëÿåò 240 òûñ. (10 òûñ. õ 8 õ 1,5 õ 2). Ðàñ÷åòíàÿ öåíà ïðîäàæè – òîëüêî 220 òûñ. (110 òûñ. õ 2). Ñîîòâåòñòâåííî, â ñêîððåêòèðîâàííîé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îò÷åòíîñòè ôèêñèðóåòñÿ 20 òûñ. óáûòêà îò ïðîäàæè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ðàçíèöà ìåæäó 100 òûñ. ïðèáûëè è 20 òûñ. óáûòêà ÿâëÿåòñÿ ýëåìåíòîì ðàñ÷åòà ìîíåòàðíîé ïðèáûëè (óáûòêà). ×àñòü ýòîé ðàçíèöû (50) îòíîñèòñÿ ê îò÷åòíîìó (òðåòüåìó) ãîäó, à ÷àñòü (70) – ê ïðåäûäóùèì ãîäàì.

Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Íà êîíåö ïåðâîãî ãîäà 10 0 10 20 20 0 0 20

Íà êîíåö âòîðîãî ãîäà 10 0 10 20 20 0 0 20

Ïðèáûëü/(óáûòîê) îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ

Íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà 0 110 10 120 20 0 100 120

100 0 100

Ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü/(óáûòîê)

Íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà: Íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü Îñíîâíûå ñðåäñòâà Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü Äåíåæíûå ñðåäñòâà Àêöèîíåðíûé êàïèòàë Íåðàñïðåäåëåííàÿ ïðèáûëü Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ

Ïðèáûëü/(óáûòîê) îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ìîíåòàðíàÿ ïðèáûëü/(óáûòîê)

0 110 10 120 20 0 100 120

100 0 100

À)

Á)

Â)

460 -140 -320

70 -70

-140 140

-320

-120 50

140

Ïîêóïàòåëüíàÿ ñïîñîáíîñòü íà êîíåö òðåòüåãî ãîäà 0 110 10 120 480 -210 -150 120

-20 -130 -150 49

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

À)

Ïåðåîöåíêà àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà (460 òûñ.) çàòðàãèâàåò íåñêîëüêî îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ: 140 òûñ. (20 õ 8 – 20) îòíîñèòñÿ êî âòîðîìó ãîäó, 320 òûñ. (20 õ 8 õ 3 – 20 õ 8) ïðåäñòàâëÿåò ïåðåîöåíêó, âûçâàííóþ èíôëÿöèåé òðåòüåãî ãîäà (1,5 õ 2 = 3).

Á)

Ñóììà ïîïðàâêè ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè áûëà ðàññ÷èòàíà ðàíåå. Íåîáõîäèìî ðàñïðåäåëèòü äàííóþ ñóììó ïî êîððåñïîíäèðóþùèì ñ÷åòàì. Âûáûâøåå îñíîâíîå ñðåäñòâî áûëî ïðèîáðåòåíî â ïðîøëîì è óæå ïðèñóòñòâîâàëî â áàëàíñå íà ïðåäûäóùóþ îò÷åòíóþ äàòó. Êàê ïîêàçàíî ðàíåå, ïðîøëîãîäíÿÿ êîððåêòèðîâêà äî óðîâíÿ ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó (10 õ 8 – 10 = 70) ïîâëèÿëà íà ñóììó âõîäÿùåãî ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè îò÷åòíîãî ãîäà. Ïðè ïåðåðàñ÷åòå ðåçóëüòàòà îò ïðîäàæè íåîáõîäèìî ó÷åñòü ýòîò ôàêò. Îñòàâøàÿñÿ ñóììà îòíîñèòñÿ ê èíôëÿöèè òåêóùåãî ãîäà è äîëæíà ó÷àñòâîâàòü â ðàñ÷åòå ÷èñòîãî ìîíåòàðíîãî óáûòêà (ïðèáûëè).

Â)

Ïîñëåäíÿÿ êîððåêòèðîâêà ïðåäñòàâëÿåò èíôëÿöèîííóþ ïîïðàâêó òåêóùåãî ãîäà ïî âõîäÿùåìó ñàëüäî íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè â óòî÷íåííîé íà óðîâåíü èíôëÿöèè îöåíêå ïðåäûäóùåé îò÷åòíîé äàòû ((–140 + 70) õ 3 – (–140) = –140).

Êîððåêòèðîâêà îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ  îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äåíåæíûå ïîòîêè òàêæå äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû ñ ó÷åòîì ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè äåíåã íà îò÷åòíóþ äàòó. Äëÿ ýòîãî îíè óâåëè÷èâàþòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùèé êóìóëÿòèâíûé èíäåêñ èíôëÿöèè. Òàê, åñëè âûïëàòà â ðàçìåðå 50 òûñ. áûëà îñóùåñòâëåíà â èþëå, ïîñëå ÷åãî äî êîíöà ãîäà èíôëÿöèÿ ñîñòàâèëà 200%, â îò÷åòå î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ çà îò÷åòíûé ãîä îòðàæàåòñÿ ñóììà â 100 òûñ. Ýòà ñóììà äåëàåò ïðîèçâåäåííóþ âûïëàòó ñîïîñòàâèìîé ñ ïîëó÷åííûìè â êîíöå ãîäà äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè â ðàçìåðå 120 òûñ., êîòîðûå îòðàæàþòñÿ áåç èçìåíåíèé, ïîñêîëüêó óæå ñîîòâåòñòâóþò ïîêóïàòåëüíîé ñïîñîáíîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó. Âñå ðàññìîòðåííûå âûøå ïðèìåðû ïðåäñòàâëÿþò óïðîùåííûå âàðèàíòû ðàñ÷åòîâ. Íà ïðàêòèêå êîððåêòèðîâêà äàííûõ íà óðîâåíü èíôëÿöèè ìîæåò ïîòðåáîâàòü çíà÷èòåëüíûõ çàòðàò âðåìåíè è ñïåöèàëüíîãî ïðîãðàììíîãî îáåñïå÷åíèÿ, ïîçâîëÿþùåãî îòðàçèòü âðåìåííóþ ñòðóêòóðó ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè íåäåíåæíûõ ïîêàçàòåëåé è äåíåæíûõ ïîòîêîâ. Îäíàêî íåñìîòðÿ íà ìíîãîêðàòíîå óâåëè÷åíèå îáúåìîâ îáðàáàòûâàåìûõ äàííûõ, ïðèíöèïû êîððåêòèðîâêè îñòàþòñÿ òåìè æå, ÷òî ðàññìîòðåíû âûøå.

50

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

ÏÐÈÇÍÀÍÈÅ ÑÍÈÆÅÍÈß ÑÒÎÈÌÎÑÒÈ ÀÊÒÈÂΠÎäíèì èç âàæíåéøèõ ïðèíöèïîâ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ñîñòàâëÿåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ÿâëÿåòñÿ îòðàæåíèå àêòèâîâ â îöåíêå, íå ïðåâûøàþùåé èõ âîçìåùàåìóþ ñóììó. Ýòî îáåñïå÷èâàåò ðåàëüíîñòü èíôîðìàöèè ñ òî÷êè çðåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷åòíîñòè. Ïðàêòè÷åñêèé ìåõàíèçì ðåàëèçàöèè ýòîãî ïðèíöèïà îïðåäåëåí ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ», ïðèíÿòûì Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1998 ã.1  íåì ïîäðîáíî ðàññìîòðåí ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû è ÷åòêî îáîçíà÷åíû àêòèâû, â îòíîøåíèè êîòîðûõ ïðèìåíÿåòñÿ ýòîò ïîðÿäîê. Ñòàíäàðò ÿâëÿåòñÿ âàæíûì àðãóìåíòîì â äèñêóññèè ïîñëåäíèõ ëåò î ïåðñïåêòèâàõ ïðèìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îöåíîê, îòëè÷íûõ îò îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñòàíäàðò äåéñòâóåò äëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ïåðèîäû, íà÷èíàþùèåñÿ ñ èëè ïîñëå 1 èþëÿ 1999 ã. Îäíàêî åãî ðàííåå ïðèìåíåíèå ïðèâåòñòâóåòñÿ. ÌÑÔÎ 36 ïðèìåíÿåòñÿ òîëüêî ïåðñïåêòèâíî, ò.å. êîððåêòèðîâêà èíôîðìàöèè çà ïðîøåäøèå ïåðèîäû íå ïðîèçâîäèòñÿ. Òàêîé íåîáû÷íûé äëÿ ìåæäóíàðîäíûõ ñòàíäàðòîâ ïîðÿäîê îáóñëîâëåí ïðàêòè÷åñêèìè ñîîáðàæåíèÿìè: ïðè ïåðâîì ïðèìåíåíèè ñòàíäàðòà î÷åíü ñëîæíî îöåíèòü, êàêîé ìîãëà áû áûòü âîçìåùàåìàÿ ñóììà â ïðîøëûå ïåðèîäû. ÌÑÔÎ 36 ïðèìåíÿåòñÿ, â ïåðâóþ î÷åðåäü, ê äîëãîñðî÷íûì àêòèâàì, òàêèì, êàê îñíîâíûå ñðåäñòâà è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû. Îí íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà àêòèâû, äëÿ êîòîðûõ ëèáî óñòàíîâëåí îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè (ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûå çàïàñû, îòëîæåííûå íàëîãè è äð.), ëèáî òàêîé ïîðÿäîê áóäåò ðàçðàáîòàí.  îòíîøåíèè îñòàëüíûõ àêòèâîâ ñòàíäàðò ïðèìåíÿåòñÿ, åñëè ñïåöèàëüíî íå îãîâîðåíî, ÷òî ýòè àêòèâû ÿâëÿþòñÿ èñêëþ÷åíèåì. Óñëîâíî ïðîöåññ îïðåäåëåíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà ìîæíî ðàçáèòü íà íåñêîëüêî ýòàïîâ: ■

âûÿâëåíèå àêòèâîâ ñ âîçìîæíûì ñíèæåíèåì ñòîèìîñòè;

■

îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû;

■

ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, âêëþ÷àÿ âûäåëåíèå îáîñîáëåííûõ ãðóïï àêòèâîâ;

■

âîññòàíîâëåíèå ñòîèìîñòè èìóùåñòâà;

■

ðàñêðûòèå íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèè.

1

Ïðèíöèï îòðàæåíèÿ àêòèâîâ ïî ñòîèìîñòè íå âûøå âîçìåùàåìîé ñóììû ñóùåñòâîâàë â ðÿäå ñòàíäàðòîâ è äî ðàçðàáîòêè ÌÑÔÎ 36. Íàïðèìåð, ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» ñîäåðæàë òðåáîâàíèå îòðàæåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî îöåíêå, íå ïðåâûøàþùåé âîçìåùàåìóþ ñóììó.

51

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

Âûÿâëåíèå àêòèâîâ ñ âîçìîæíûì ñíèæåíèåì ñòîèìîñòè Ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó êîìïàíèÿ ïðîâîäèò ñïåöèàëüíûé àíàëèç âñåõ ñâîèõ àêòèâîâ. Öåëü òàêîãî àíàëèçà – óñòàíîâèòü îáúåêòû, èìåþùèå ïðèçíàêè âîçìîæíîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ðàçëè÷àþò âíåøíèå è âíóòðåííèå ïðèçíàêè. Âíåøíèìè ïðèçíàêàìè (external sources of information) ÿâëÿþòñÿ: ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâà â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà íà âåëè÷èíó áîëüøóþ, ÷åì ìîæíî áûëî áû îæèäàòü â ðåçóëüòàòå îáû÷íîãî èñïîëüçîâàíèÿ åãî çà ýòîò ïåðèîä; çíà÷èòåëüíûå èçìåíåíèÿ â òåõíîëîãèè, ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèÿõ, çàêîíîäàòåëüñòâå è íîðìàòèâíîé áàçå; ïðîèçîøåäøèå â îò÷åòíîì ïåðèîäå ëèáî îæèäàåìûå â áëèæàéøåì áóäóùåì ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ íà ðûíêå, êîòîðûå îêàçûâàþò èëè ìîãóò îêàçàòü îòðèöàòåëüíîå âëèÿíèå íà êîìïàíèþ; è äðóãèå ïðèçíàêè. Âíóòðåííèå ïðèçíàêè (internal sources of information) âêëþ÷àþò: ïîäòâåðæäåíèå ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ èëè ôèçè÷åñêîãî ïîâðåæäåíèÿ àêòèâà; ïðîèçîøåäøèå â îò÷åòíîì ïåðèîäå ëèáî îæèäàåìûå â áëèæàéøåì áóäóùåì ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ, îòðèöàòåëüíî âëèÿþùèå íà êîìïàíèþ â òîé ÷àñòè, êîòîðàÿ îòíîñèòñÿ ê îïðåäåëåííîìó àêòèâó, è äðóãèå ïðèçíàêè. Ïðèìåðîì âíóòðåííèõ ïðèçíàêîâ ÿâëÿþòñÿ ïëàíû êîìïàíèè ïî ïðåêðàùåíèþ èëè ðåîðãàíèçàöèè äåÿòåëüíîñòè, â êîòîðîé èñïîëüçóþòñÿ äàííûå àêòèâû. Åñëè îáíàðóæèâàåòñÿ õîòÿ áû îäèí èç ïðèçíàêîâ, ïðèâåäåííûõ â ñòàíäàðòå, èëè ñóùåñòâóþò êàêèå-ëèáî äðóãèå ïðèçíàêè, òî êîìïàíèÿ äîëæíà óñòàíîâèòü âîçìåùàåìóþ ñóììó. Îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû Âåëè÷èíà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â äåíåæíîì âûðàæåíèè îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì ñðàâíåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû (recoverable amount) è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (carrying amount). Ïîñëåäíåé ñ÷èòàåòñÿ ïåðâîíà÷àëüíàÿ (èëè ïåðåîöåíåííàÿ) ñòîèìîñòü ìèíóñ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ. Âîçìåùàåìîé ñóììîé àêòèâîâ ÿâëÿåòñÿ íàèáîëüøàÿ èç äâóõ âåëè÷èí: ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü (net selling price) èëè ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ (value in use). Íàïðèìåð, åñëè ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü ïðåâûøàåò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, òî íåò íåîáõîäèìîñòè îïðåäåëÿòü ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà, ïîñêîëüêó â äàííîì ñëó÷àå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè îòñóòñòâóåò. Îðèåíòàöèÿ íà áîëüøóþ, à íå ìåíüøóþ èç äâóõ îöåíîê ïîçâîëÿåò áîëåå îñìîòðèòåëüíî ïîäîéòè ê ïðèçíàíèþ âåëè÷èíû ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà. Îïðåäåëåíèå êàæäîé èç èñïîëüçóåìûõ â êà÷åñòâå âîçìåùàåìîé ñóììû îöåíîê ïðåäïîëàãàåò ïðèìåíåíèå ñïåöèàëüíîãî ìåõàíèçìà. Ïðè ïðèìåíåíèè òàêîãî ìåõàíèçìà 52

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

îáÿçàòåëåí ó÷åò ðåàëüíûõ óñëîâèé, â êîòîðûõ îïðåäåëÿåòñÿ âîçìåùàåìàÿ ñóììà. Òàê, îïòèìàëüíîé âåëè÷èíîé ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè ÿâëÿåòñÿ öåíà, óêàçàííàÿ â îáÿçàòåëüíîì ê èñïîëíåíèþ äîãîâîðå êóïëè-ïðîäàæè ìåæäó äâóìÿ èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè â ñîâåðøåíèè ñäåëêè, íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè. Ïðè îòñóòñòâèè îáÿçàòåëüíîãî ê èñïîëíåíèþ äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè, íî íàëè÷èè àêòèâíîãî ðûíêà, íà êîòîðîì âåäåòñÿ òîðãîâëÿ äàííûì èìóùåñòâîì, ïîä ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü. Êîãäà ðûíîê îòñóòñòâóåò, çà ÷èñòóþ ïðîäàæíóþ ñòîèìîñòü ïðèíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ìîæåò ïîëó÷èòü â ðåçóëüòàòå ñäåëêè ìåæäó ñòîðîíàìè, íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà, çàèíòåðåñîâàííûìè â ñîâåðøåíèè ñäåëêè è èíôîðìèðîâàííûìè. Âî âñåõ ñëó÷àÿõ öåíà (ñòîèìîñòü) óìåíüøàåòñÿ íà ñóììó äîïîëíèòåëüíûõ ðàñõîäîâ, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûõ ñ îò÷óæäåíèåì èìóùåñòâà. Îäíàêî ñîñòàâ òàêèõ ðàñõîäîâ îãðàíè÷åí. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà îöåíèâàþòñÿ áóäóùèå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ãåíåðèðóåìûå ïðè ýêñïëóàòàöèè èìóùåñòâà è â ðåçóëüòàòå ïîñëåäóþùåãî âûáûòèÿ åãî. Îöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ ñ ó÷åòîì äèñêîíòèðîâàíèÿ. ÌÑÔÎ 36 äàåò ïîäðîáíûå óêàçàíèÿ â îòíîøåíèè ìåòîäèêè ðàñ÷åòà, âêëþ÷àÿ ïåðå÷åíü âîçìîæíûõ äîïóùåíèé è ñîñòàâ ïîêàçàòåëåé, êîòîðûå äîëæíû èñêëþ÷àòüñÿ.  ÷àñòíîñòè, èñêëþ÷àþòñÿ äåíåæíûå ïîòîêè: ñâÿçàííûå ñ íàëîãàìè è ôèíàíñèðîâàíèåì; îæèäàåìûå â ðåçóëüòàòå âîçìîæíîé, íî íå óòâåðæäåííîé ðåñòðóêòóðèçàöèè; ñâÿçàííûå ñ áóäóùèìè êàïèòàëüíûìè âëîæåíèÿìè ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ èëè óëó÷øåíèÿ ðàíåå îïðåäåëåííûõ íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé ôóíêöèîíèðîâàíèÿ àêòèâà. Îñîáûå òðåáîâàíèÿ ïðåäúÿâëÿþòñÿ ê êîýôôèöèåíòó äèñêîíòèðîâàíèÿ, ïðèìåíÿåìîìó ïðè îöåíêå áóäóùèõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Îí äîëæåí îòðàæàòü ðèñêè, õàðàêòåðíûå äëÿ äàííîãî àêòèâà, è íå ó÷èòûâàòü íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ. Êîýôôèöèåíò äîëæåí îïðåäåëÿòüñÿ èñõîäÿ èç ñòîèìîñòè äåíåã ñ ó÷åòîì ôàêòîðà âðåìåíè (time value of money). Åñëè êîìïàíèÿ èñïûòûâàåò çàòðóäíåíèÿ ñ óñòàíîâëåíèåì êîýôôèöèåíòà, òî â êà÷åñòâå áàçû, îòïðàâíîé òî÷êè äëÿ ðàñ÷åòîâ, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà, íàïðèìåð, ñðåäíåâçâåøåííàÿ ñòîèìîñòü êàïèòàëà (weighted average cost of capital) èëè äîïîëíèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü çàèìñòâîâàíèÿ (incremental cost of borrowing).  ýòèõ ïîêàçàòåëÿõ òàêæå ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ðèñêè, ïðèñóùèå äàííîìó àêòèâó. Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè ïðèçíàåòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñëó÷àå ïðåâûøåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íàä âîçìåùàåìîé ñóììîé. Ê ó÷åòó ïðèíèìàåòñÿ ôàêòè÷åñêè ðàññ÷èòàííàÿ ñóììà òàêîãî ïðåâûøåíèÿ. 53

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

 îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ñíèæåíèå ñòîèìîñòè ïîêàçûâàåòñÿ, êàê ïðàâèëî, â êà÷åñòâå ðàñõîäà. Åñëè èìóùåñòâî ïåðèîäè÷åñêè ïåðåîöåíèâàåòñÿ, òî ñóììà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â óìåíüøåíèå îáðàçîâàííîãî â ðåçóëüòàòå ïðîâåäåííûõ ïåðåîöåíîê ðåçåðâà. Äàííûé ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê ìîæåò ïðèìåíÿòüñÿ, íàïðèìåð, â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 16 ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàåòñÿ. Ïðèçíàíèå óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà âëå÷åò êîððåêòèðîâêó àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé â áóäóùèõ ïåðèîäàõ äëÿ ïîãàøåíèÿ íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àêòèâà (ñ ó÷åòîì ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ è âîçìîæíîé ñòîèìîñòè íà êîíåö ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ) â òå÷åíèå îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Íà ïðàêòèêå ÷àñòî äîñòàòî÷íî ñëîæíî èäåíòèôèöèðîâàòü ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñâÿçàííûå ñ êîíêðåòíûì àêòèâîì.  ýòèõ ñëó÷àÿõ èñïîëüçóåòñÿ ñëåäóþùèé ïðèåì. Êîìïàíèÿ âûäåëÿåò ìèíèìàëüíóþ ïî îáúåìó ãðóïïó àêòèâîâ, âêëþ÷àþùóþ ðàññìàòðèâàåìûé àêòèâ. Ïðèçíàêîì îáîñîáëåíèÿ âûñòóïàåò ñïîñîáíîñòü ãåíåðèðîâàòü ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðåçóëüòàòå ïîñòîÿííîãî èñïîëüçîâàíèÿ íåçàâèñèìî îò äðóãèõ àêòèâîâ. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà äàííîé ãðóïïû àêòèâîâ ñðàâíèâàåòñÿ ñ îáùåé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ýòîé æå ãðóïïû. Ñïåöèàëüíûé ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ ïðèìåíÿåòñÿ, êîãäà ê îáîñîáëåííîé ãðóïïå îòíîñèòñÿ ãóäâèë èëè öåíòðàëèçîâàííî èñïîëüçóåìîå èìóùåñòâî (íàïðèìåð, ãîëîâíîé îôèñ).  ðåçóëüòàòå ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ èõ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íå ìîæåò áûòü íèæå íàèáîëüøåé èç òðåõ âåëè÷èí: íóëÿ, ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè èëè ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ. Âîññòàíîâëåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ  ðåäêèõ ñëó÷àÿõ ìîæåò ïðîèçîéòè âîññòàíîâëåíèå (ïîâûøåíèå) ñòîèìîñòè àêòèâà. Íàïðèìåð, ïðè èçìåíåíèè ðàíåå ïðèíÿòûõ îöåíîê, èñïîëüçîâàííûõ äëÿ ðàñ÷åòà ïîñëåäíåãî ïî âðåìåíè ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Óâåëè÷åíèå ñòîèìîñòè ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, êðîìå óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ïåðèîäè÷åñêè ïåðåîöåíèâàåìîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ äðóãèì ÌÑÔÎ. Ïðèçíàíèå âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà âëå÷åò êîððåêòèðîâêó àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé â áóäóùèõ ïåðèîäàõ äëÿ ïîãàøåíèÿ íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àêòèâà (ñ ó÷åòîì ïðèçíàííîãî âîññòàíîâëåíèÿ è âîçìîæíîé ñòîèìîñòè íà êîíåö ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ) â òå÷åíèå îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè âîññòàíîâëåíèè ñòîèìîñòè àêòèâîâ èõ 54

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íå äîëæíà ïðåâûøàòü ñóììó, êîòîðàÿ ìîãëà áû áûòü ïîëó÷åíà íà ýòîò ìîìåíò â ðåçóëüòàòå àìîðòèçàöèè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äàííûõ àêòèâîâ (áåç ïðèçíàíèÿ ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè). Ïðè âûäåëåíèè îáîñîáëåííûõ ãðóïï àêòèâîâ äëÿ îöåíêè ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè ïðèìåíÿòñÿ îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ïðèçíàíèå ñíèæåíèÿ/âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ ñîïðîâîæäàåòñÿ ðàñêðûòèåì äîñòàòî÷íî áîëüøîãî îáúåìà èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äàííûå ïðèâîäÿòñÿ ïî êàæäîìó âèäó àêòèâîâ. Ïðè ýòîì ïîä âèäîì àêòèâîâ ïîíèìàåòñÿ ãðóïïà îáúåêòîâ, îäíîðîäíûõ ïî ñâîåìó õàðàêòåðó è èñïîëüçîâàíèþ â äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Òàêèå äàííûå âêëþ÷àþò: à)

âåëè÷èíó óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ïðèçíàííîãî â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, ñ óêàçàíèåì ñòàòüè, ïî êîòîðîé îòðàæåíî ñíèæåíèå ñòîèìîñòè;

á)

âåëè÷èíó äîõîäà îò âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ïðèçíàííîãî â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà îò÷åòíûé ïåðèîä, c óêàçàíèåì ñòàòüè, ïî êîòîðîé îòðàæåí ýòîò äîõîä;

â)

ñóììó ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, îòíåñåííóþ çà ñ÷åò ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ;

ã)

ñóììó âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ó÷òåííóþ êàê óâåëè÷åíèå ñîáñòâåííûõ èñòî÷íèêîâ êîìïàíèè.

Ïðè ïðèìåíåíèè ÌÑÔÎ 14 «Ñåãìåíòíàÿ îò÷åòíîñòü» êîìïàíèÿ ðàñêðûâàåò óêàçàííóþ èíôîðìàöèþ ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà ïðèíÿòûå ñåãìåíòû â óñòàíîâëåííîé ýòèì ñòàíäàðòîì ôîðìå. Åñëè âåëè÷èíà ïðèçíàííîãî â îò÷åòíîì ïåðèîäå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà èëè îáîñîáëåííîé ãðóïïû àêòèâîâ èëè âîññòàíîâëåíèÿ òàêîãî ñíèæåíèÿ ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííîé äëÿ êîìïàíèè, òî â îò÷åòíîñòè äîïîëíèòåëüíî ïðèâîäèòñÿ ñëåäóþùàÿ èíôîðìàöèÿ: à)

ñîáûòèÿ è îáñòîÿòåëüñòâà, â ðåçóëüòàòå êîòîðûõ ïðèçíàíî ñíèæåíèå ñòîèìîñòè èëè âîññòàíîâëåíî ðàíåå ïðèçíàííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè;

á)

ñóììà ïðèçíàííîãî óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè èëè ñóììà äîõîäà îò âîññòàíîâëåíèÿ ðàíåå ïðèçíàííîãî óáûòêà; 55

Îáùèå âîïðîñû ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè

â)

èñïîëüçîâàíèå ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè èëè ñòîèìîñòè îò èñïîëüçîâàíèÿ â êà÷åñòâå âîçìåùàåìîé ñóììû èìóùåñòâà;

ã)

åñëè âîçìåùàåìîé ñóììîé ïðèçíàíà ñòîèìîñòü îò èñïîëüçîâàíèÿ, òî ðàñêðûâàåòñÿ êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ, èñïîëüçîâàííûé äëÿ ðàñ÷åòîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå è â ïåðèîäû, ïðåäøåñòâóþùèå îò÷åòíîìó (åñëè ïðèìåíèìî);

å)

åñëè âîçìåùàåìîé ñóììîé ïðèçíàíà ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü, òî ðàñêðûâàåòñÿ áàçà îïðåäåëåíèÿ ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè.

Êîãäà âåëè÷èíà ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà èëè âîññòàíîâëåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â öåëîì ïî êîìïàíèè çà îò÷åòíûé ïåðèîä ñóùåñòâåííà äëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðèâîäèòñÿ êðàòêàÿ èíôîðìàöèÿ îá îñíîâíûõ âèäàõ àêòèâîâ, â îòíîøåíèè êîòîðûõ ïðèçíàíî ñîîòâåòñòâóþùåå ñíèæåíèå (âîññòàíîâëåíèå) ñòîèìîñòè, îñíîâíûå ñîáûòèÿ è îáñòîÿòåëüñòâà, êîòîðûå ïðèâåëè ê ýòîìó. Åñëè òàêàÿ èíôîðìàöèÿ óæå ðàñêðûòà êàê ñóùåñòâåííàÿ ïî ñîîòâåòñòâóþùèì îáúåêòàì èëè ãðóïïàì îáúåêòîâ, òî ïîâòîðíî â öåëîì ïî êîìïàíèè îíà íå ïðèâîäèòñÿ.

56

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÐÀÇÄÅË II

ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÈÉ ÁÀËÀÍÑ

ÎÑÍÎÂÍÛÅ ÑÐÅÄÑÒÂÀ: ÏÐÈÇÍÀÍÈÅ, ÎÖÅÍÊÀ È ÐÀÑÊÐÛÒÈÅ Â ÎÒ×ÅÒÍÎÑÒÈ Îñíîâíûå ñðåäñòâà ñîñòàâëÿþò ãëàâíóþ ÷àñòü àêòèâîâ êîìïàíèé, çàíÿòûõ âî ìíîãèõ ñôåðàõ ïðåäïðèíèìàòåëüñêîé äåÿòåëüíîñòè. Èíôîðìàöèÿ î íèõ èìååò áîëüøîå çíà÷åíèå äëÿ õàðàêòåðèñòèêè ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ýòèì îáóñëîâëåíà âàæíàÿ ðîëü ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», ïðèíÿòîãî â 1993 ã. Êðèòåðèè îòíåñåíèÿ àêòèâîâ ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì Ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì (fixed assets; property, plant and equipment) îòíîñÿòñÿ ìàòåðèàëüíûå, ò.å. èìåþùèå ìàòåðèàëüíî-âåùåñòâåííóþ ôîðìó, àêòèâû, âêëþ÷àþùèå íåäâèæèìîñòü (çåìëÿ, çäàíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è äðóãèå îáúåêòû, ñâÿçàííûå ñ çåìëåé) è îáîðóäîâàíèå, êîòîðûå îòâå÷àþò äâóì òðåáîâàíèÿì: à)

èñïîëüçóþòñÿ â äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè ïðîäàæè òîâàðîâ (óñëóã), äëÿ ñäà÷è â àðåíäó äðóãèì êîìïàíèÿì èëè â àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëÿõ;

á)

ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî îíè áóäóò èñïîëüçîâàòüñÿ â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî ãîäà.

Îïðåäåëåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ïðåäóñìàòðèâàåò â êà÷åñòâå êðèòåðèÿ îáÿçàòåëüíîå èñïîëüçîâàíèå àêòèâà êàê ñðåäñòâà òðóäà. Ýòî ïîçâîëÿåò åñòåñòâåííûì îáðàçîì îòíîñèòü ê îñíîâíûì ñðåäñòâàì îáúåêòû, êîòîðûå â äåéñòâèòåëüíîñòè íå ìîãóò ñëóæèòü ñðåäñòâîì òðóäà â áóêâàëüíîì çíà÷åíèè, íàïðèìåð, ìíîãèå ïðåäìåòû õîçÿé57

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñòâåííîãî èíâåíòàðÿ èëè ìíîãîëåòíèå íàñàæäåíèÿ. Òàêæå îñíîâíûå ñðåäñòâà íå îãðàíè÷èâàþòñÿ òîëüêî ïðîèçâåäåííûìè àêòèâàìè, ÷òî ïîçâîëÿåò áåç îñîáûõ îãîâîðîê âêëþ÷àòü â ñîñòàâ ýòèõ àêòèâîâ çåìëþ (çåìåëüíûå ó÷àñòêè) è ïðèðîäíûå ðåñóðñû. Äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñóùåñòâåííûì ÿâëÿåòñÿ äëèòåëüíûé õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ. Êîëè÷åñòâåííàÿ îöåíêà äëèòåëüíîñòè èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ âûðàæàåòñÿ ñðîêîì ïîëåçíîé ñëóæáû. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû (useful life) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ëèáî ïðåäïîëàãàåìûé (îæèäàåìûé) ïåðèîä èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé îáúåêòà, ëèáî êîëè÷åñòâî ïðîäóêöèè èëè îáúåì ðàáîò (óñëóã), êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì ýòîãî îáúåêòà. Âûáîð âðåìåííîãî èëè íàòóðàëüíîãî èçìåðèòåëÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ çàâèñèò îò ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè îáúåêòà. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû èìååò âàæíîå çíà÷åíèå äëÿ ðàñ÷åòà àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íåîáõîäèìî îòìåòèòü òðè ïðèíöèïèàëüíî âàæíûå õàðàêòåðèñòèêè äàííîãî ïîêàçàòåëÿ. Âî-ïåðâûõ, âñå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ, çà èñêëþ÷åíèåì çåìëè, ñî âðåìåíåì óòðà÷èâàþò ñïîñîáíîñòü ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó è, ñëåäîâàòåëüíî, èìåþò îãðàíè÷åííûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû. Âî-âòîðûõ, çíà÷åíèå ýòîãî ïîêàçàòåëÿ íåâîçìîæíî îïðåäåëèòü ïóòåì íåïîñðåäñòâåííîãî èçìåðåíèÿ ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó îáúåêòà. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû óñòàíàâëèâàåòñÿ ïîñðåäñòâîì åãî óñëîâíîé, ïðèáëèæåííîé îöåíêè. Â-òðåòüèõ, ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà êàæäàÿ êîìïàíèÿ îïðåäåëÿåò ñàìîñòîÿòåëüíî èñõîäÿ èç êîíêðåòíûõ óñëîâèé äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû îäèíàêîâûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ó ðàçíûõ êîìïàíèé ìîãóò îòëè÷àòüñÿ. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû óñòàíàâëèâàåòñÿ ñ ó÷åòîì íàìåðåíèé êîìïàíèè â îòíîøåíèè èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà.  ÷àñòíîñòè, îæèäàåìàÿ ïîëåçíîñòü èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà çàâèñèò íå òîëüêî îò íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé åãî ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè (ìîùíîñòè è ôèçè÷åñêîé ïðîèçâîäèòåëüíîñòè), íî è îò ïîëèòèêè êîìïàíèè ïî óïðàâëåíèþ îáúåêòîì. Ýòà ïîëèòèêà ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòü ïðåêðàùåíèå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà è åãî âûáûòèå ÷åðåç îïðåäåëåííûé ïðîìåæóòîê âðåìåíè èëè ïîñëå ïîòðåáëåíèÿ îïðåäåëåííîé äîëè ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â íåì. Ïðåäïîëàãàåìûé ôèçè÷åñêèé èçíîñ (óõóäøåíèå ñîñòîÿíèÿ) îáúåêòà çàâèñèò îò ïðîèçâîäñòâåííûõ óñëîâèé èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà (êîëè÷åñòâî ñìåí ðàáîòû, ðàáî÷àÿ ñðåäà è ò.ï.), ïîðÿäêà ðåìîíòà è òåõíè÷åñêîãî îáñëóæèâàíèÿ, à òàêæå óñëîâèé õðàíåíèÿ è îáñëóæèâàíèÿ â ïåðèîä áåçäåéñòâèÿ. Îæèäàåìûé ìîðàëüíûé èçíîñ (óñòàðåâàíèå) îáúåêòà äîëæåí îöåíèâàòüñÿ èñõîäÿ èç ïðîãíîçèðóåìûõ èçìåíåíèé èëè óñîâåðøåíñòâîâàíèé ïðîèçâîäñòâåííîãî ïðîöåññà èëè èçìåíåíèé ñïðîñà íà ïðîäóêöèþ, ïîëó÷àåìóþ ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà. Íàêîíåö, äîëæíû ïðèíèìàòüñÿ âî 58

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

âíèìàíèå ïðàâîâûå è àíàëîãè÷íûå îãðàíè÷åíèÿ íà èñïîëüçîâàíèå îáúåêòà êîìïàíèåé. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ. Èçìåíåíèå ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ ðåæèìîì ýêñïëóàòàöèè îáúåêòà, îòëè÷àþùèìñÿ îò ïåðâîíà÷àëüíî ïðåäïîëàãàâøåãîñÿ, ïîñëåäóþùèìè çàòðàòàìè ïî óëó÷øåíèþ ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà ñâåðõ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûõ íîðìàòèâîâ, òåõíîëîãè÷åñêèìè íîâîââåäåíèÿìè èëè èçìåíåíèÿìè íà ðûíêå âûïóñêàåìîé ïðîäóêöèè. Ïîëèòèêà êîìïàíèè â îáëàñòè ðåìîíòà è òåõíè÷åñêîãî îáñëóæèâàíèÿ òàêæå ìîæåò îêàçàòü âëèÿíèå íà ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Öåëü èçìåíåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ñîõðàíèòü äîñòîâåðíîñòü ñîîòíåñåíèÿ çàòðàò íà îñíîâíûå ñðåäñòâà è ïîëó÷àåìûõ ñ èõ ïîìîùüþ äîõîäîâ ïðè ñóùåñòâåííûõ èçìåíåíèÿõ óñëîâèé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà âëèÿþò íà âåëè÷èíó åãî àìîðòèçàöèè â òåêóùåì è áóäóùåì ïåðèîäàõ; àìîðòèçàöèÿ, íàêîïëåííàÿ â ïðåäøåñòâóþùèå ïåðèîäû íå êîððåêòèðóåòñÿ. Ïðèìåð 1. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îöåíåí â 5 ëåò. Ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ñîñòàâëÿåò 20%. Åñëè ïî ïðîøåñòâèè äâóõ ëåò ýêñïëóàòàöèè âûÿâèëîñü, ÷òî ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà ñíèçèëñÿ ñ 5 äî 4 ëåò, ò.å. îáúåêò áóäåò èñïîëüçîâàòüñÿ â òå÷åíèå åùå äâóõ, à íå òðåõ ëåò, êàê ðàíåå îæèäàëîñü, òî íîðìà àìîðòèçàöèè íà ýòè äâà ãîäà äîëæíà áûòü óâåëè÷åíà â 1,5 ðàçà (ïðîïîðöèîíàëüíî îòíîøåíèþ ðàíåå ïðåäïîëàãàåìîãî è çàíîâî îïðåäåëåííîãî îñòàâøåãîñÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà ((5 – 2)/2). Òàêèì îáðàçîì, â òå÷åíèå äâóõ ïîñëåäíèõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà ãîäîâàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ñîñòàâèò 30%, à íå 20% êàê â ïåðâûå äâà ãîäà.

Âèäû îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðè îòðàæåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòíîñòè èñïîëüçóþòñÿ ñëåäóþùèå âèäû îöåíîê: ■

ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü;

■

ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü;

■

àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü;

■

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü;

■

áàëàíñîâàÿ (ó÷åòíàÿ) ñòîèìîñòü;

■

âîçìåùàåìàÿ ñóììà.

59

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü (historical cost) îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé óïëà÷åííóþ ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü äðóãîãî âîçìåùåíèÿ, ïåðåäàâàåìîãî äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ (ñîçäàíèÿ) äàííîãî îáúåêòà, íà ìîìåíò åãî ïðèîáðåòåíèÿ èëè ñîçäàíèÿ. Ýòà îöåíêà ïðåäñòàâëÿåò ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü (depreciable amount) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ èëè äðóãóþ åãî îöåíêó, îòðàæåííóþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âìåñòî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè, çà âû÷åòîì ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè. Åñëè âåëè÷èíà ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè íåçíà÷èòåëüíà, òî ïðè ðàñ÷åòå àìîðòèçàöèîííîé ñòîèìîñòè åþ ìîæíî ïðåíåáðå÷ü.  ñâîþ î÷åðåäü, ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü (residual value) îïðåäåëÿåòñÿ êàê ÷èñòàÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïîëó÷èòü çà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ â êîíöå ïðåäïîëàãàåìîãî ïåðèîäà èñïîëüçîâàíèÿ åãî êîìïàíèåé çà âû÷åòîì îæèäàåìûõ çàòðàò ïî ëèêâèäàöèè îáúåêòà. Èñïîëüçîâàíèå ïîêàçàòåëåé àìîðòèçèðóåìîé è ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè ïîçâîëÿåò áîëåå îáîñíîâàííî îïðåäåëèòü ÷àñòü ñòîèìîñòè îáúåêòà, êîòîðàÿ äîëæíà áûòü îòíåñåíà íà ðàñõîäû â òå÷åíèå ïåðèîäà åãî èñïîëüçîâàíèÿ êîìïàíèåé (ïðè óñëîâèè äîñòàòî÷íî òî÷íîãî îïðåäåëåíèÿ ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè). Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü (fair value) îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ðàâíÿåòñÿ ñóììå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, íà êîòîðóþ ìîæíî îáìåíÿòü îáúåêò ïðè ñîâåðøåíèè ñäåëêè ìåæäó èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè è íåçàâèñèìûìè ñòîðîíàìè. Áàëàíñîâîé (ó÷åòíîé) ñòîèìîñòüþ (carrying amount) îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñ÷èòàåòñÿ ñóììà, â êîòîðîé îáúåêò ÷èñëèòñÿ â áàëàíñå êîìïàíèè (ò.å. ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû çà ìèíóñîì ñóììû íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè). Âîçìåùàåìîé (recoverable amount) íàçûâàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò âîçìåñòèòü ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, âêëþ÷àÿ åãî ëèêâèäàöèîííóþ ñòîèìîñòü. Äàííûé ïîêàçàòåëü ñâÿçàí ñ êîððåêòèðîâêîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðîèçâîäèìîé êîãäà ñíèæàåòñÿ ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü èõ èëè êîãäà äåéñòâèå ôàêòîðîâ, âûçâàâøèõ ñíèæåíèå ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè, ïðåêðàùàåòñÿ. Íåîáõîäèìîñòü êîððåêòèðîâêè îáóñëîâëåíà òåì, ÷òî ñòîèìîñòü îáúåêòà äîëæíà áûòü ïîëíîñòüþ âîçìåùåíà â òå÷åíèå ñðîêà èñïîëüçîâàíèÿ åãî êîìïàíèåé.  ñâÿçè ñ ýòèì âîçìåùàåìàÿ ñóììà íå äîëæíà áûòü ìåíüøå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïîêàçàòåëü «âîçìåùàåìàÿ ñóììà» íå ìîæåò áûòü íåïîñðåäñòâåííî èçìåðåí, îí îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì óñëîâíîé (ïðèáëèæåííîé) îöåíêè.

60

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ïðèçíàíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðèçíàíèå îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îçíà÷àåò ïðèíÿòèå åãî ê ó÷åòó äëÿ âêëþ÷åíèÿ â áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ.  îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïðèìåíÿþòñÿ îáùèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ. Îíè ïðåäóñìàòðèâàþò à) íàëè÷èå âûñîêîé ñòåïåíè óâåðåííîñòè â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ñìîæåò ïîëó÷èòü â áóäóùåì ñâÿçàííûå ñ àêòèâîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû è á) íàäåæíîñòü èçìåðåíèÿ àêòèâà. Îöåíêà ñòåïåíè âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îñíîâàíèè ôàêòîâ, ñóùåñòâóþùèõ íà ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ. Ïðè ýòîì íàëè÷èå äîñòàòî÷íîé âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îçíà÷àåò óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ñâÿçàííûå ñ îáúåêòîì ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû è ïðèìåò íà ñåáÿ ñîîòâåòñòâóþùèå ðèñêè. Îáû÷íî òàêàÿ óâåðåííîñòü âîçíèêàåò, êîãäà âûãîäû è ðèñêè óæå ïåðåøëè ê êîìïàíèè. Äî ýòîãî ìîìåíòà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ îáû÷íî íå ïðèçíàåòñÿ. ×òî êàñàåòñÿ âòîðîãî êðèòåðèÿ, òî îáû÷íî îí ìîæåò áûòü ëåãêî óäîâëåòâîðåí. Ýòî îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî â ñëó÷àå ïîêóïêè îáúåêòà ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ â ïðîöåññå îáìåíà. Íàäåæíàÿ îöåíêà ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðè åãî ñîçäàíèè ñâîèìè ñèëàìè ìîæåò áûòü ïðîèçâåäåíà íà îñíîâàíèè îïåðàöèé ñ âíåøíèìè ñòîðîíàìè ïî çàêóïêå ìàòåðèàëîâ, îïëàòå òðóäà è äðóãèõ îïåðàöèé, îñóùåñòâëÿåìûõ â õîäå ñòðîèòåëüñòâà (èçãîòîâëåíèÿ). Êîìïàíèÿ ñàìà âûäåëÿåò îáúåêòû, ïðèçíàâàåìûå îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè. Ýòî äåëàåòñÿ ïðèìåíèòåëüíî ê êîíêðåòíûì îáñòîÿòåëüñòâàì è êîíêðåòíûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè.  ÷àñòíîñòè, êîìïàíèÿ ìîæåò îáúåäèíèòü ãðóïïó ìàëîöåííûõ ïðåäìåòîâ (íàïðèìåð, èíñòðóìåíòîâ, øàáëîíîâ, øòàìïîâ) â îäèí îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ è ïðèìåíÿòü êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ ê èõ îáùåé ñòîèìîñòè. Ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ ñóììàðíûå çàòðàòû ïî ïðèîáðåòåíèþ èëè ñîçäàíèþ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ öåëåñîîáðàçíî ðàñïðåäåëèòü ìåæäó ñîñòàâíûìè ÷àñòÿìè ýòîãî îáúåêòà è ó÷èòûâàòü êàæäóþ ÷àñòü îòäåëüíî, ò.å. êàê îòäåëüíûé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Òàêàÿ íåîáõîäèìîñòü âîçíèêàåò, åñëè ñîñòàâíûå ÷àñòè îáúåêòà èìåþò íåîäèíàêîâûå ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ðàçëè÷íûì îáðàçîì îáåñïå÷èâàþò ïîëó÷åíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, âñëåäñòâèå ÷åãî äëÿ íèõ äîëæíû ïðèìåíÿòüñÿ ðàçíûå íîðìû è ñïîñîáû àìîðòèçàöèè. Îñîáûé ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ èñïîëüçóåòñÿ â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îáåñïå÷èâàþùèõ áåçîïàñíîñòü è çàùèòó îêðóæàþùåé ñðåäû. Òàêèå îáúåêòû ìîãóò áûòü ïðèçíàíû â îò÷åòíîñòè êàê àêòèâû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé â áóäóùåì ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò äðóãèõ ñâÿçàííûõ ñ íèìè àêòèâîâ, ïðåâîñõîäÿùèõ âûãîäû, êîòîðûå ìîæíî ïîëó÷èòü, åñëè áû ðàññìàòðèâàåìûå îáúåêòû íå áûëè ïðè61

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îáðåòåíû. Îäíàêî ïîäîáíûå îáúåêòû ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â òîé ñòåïåíè, â êàêîé îíè è ñâÿçàííûå ñ íèìè àêòèâû ìîãóò áûòü âîçìåùåíû. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàññìàòðèâàåìûõ ïðèðîäîîõðàííûõ îáúåêòîâ è ñâÿçàííûõ ñ íèìè äðóãèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå äîëæíà ïðåâûøàòü îáùóþ âîçìåùàåìóþ ñóììó. Ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ Ïðè ïðèçíàíèè îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ äîëæåí áûòü îöåíåí ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè. Îïðåäåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ïðè ðàçíûõ ñïîñîáàõ ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòîâ èìååò îñîáåííîñòè1 . Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, ñîñòîèò èç ïîêóïíîé öåíû (çà âû÷åòîì ëþáûõ òîðãîâûõ ñêèäîê, ïðåäîñòàâëåííûõ ïðîäàâöîì), âêëþ÷àÿ èìïîðòíûå òàìîæåííûå ïîøëèíû è íåâîçìåùàåìûå íàëîãè íà ïîêóïêó, è âñåõ çàòðàò, íåïîñðåäñòâåííî íåîáõîäèìûõ äëÿ ïðèâåäåíèÿ îáúåêòà â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå, ïîçâîëÿþùåå èñïîëüçîâàòü åãî ïî íàçíà÷åíèþ. Íåîáõîäèìûì óñëîâèåì äëÿ âêëþ÷åíèÿ ëþáûõ çàòðàò â ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü ÿâëÿåòñÿ íåïîñðåäñòâåííàÿ ñâÿçü èõ ñ ïðèîáðåòåíèåì îáúåêòà èëè äîâåäåíèåì åãî äî ðàáî÷åãî ñîñòîÿíèÿ. Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðîèçâåäåííûõ êîìïàíèåé, îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâå òåõ æå ïðèíöèïîâ, ÷òî è ïðè ïîêóïêå. Ïðè ýòîì ó÷èòûâàþòñÿ òàêæå ïðèíöèïû, óñòàíîâëåííûå äðóãèìè ÌÑÔÎ. Òàê, äëÿ âêëþ÷åíèÿ â ôàêòè÷åñêóþ ñòîèìîñòü ïðîöåíòîâ çà êðåäèò íà ñîçäàíèå (ñòðîèòåëüñòâî) îáúåêòà íåîáõîäèìî, ÷òîáû îíè óäîâëåòâîðÿëè êðèòåðèÿì, óñòàíîâëåííûì ÌÑÔÎ 23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì». ÌÑÔÎ 20 «Ó÷åò ïðàâèòåëüñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ïðàâèòåëüñòâåííîé ïîìîùè» ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ ìîæåò áûòü óìåíüøåíà íà ñóììó ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé, ïîëó÷åííûõ êîìïàíèåé íà ïðèîáðåòåíèå èõ. Êîãäà íîâûå îñíîâíûå ñðåäñòâà ïðèîáðåòàþò â îáìåí (÷àñòè÷íûé îáìåí) íà îñíîâíûå ñðåäñòâà äðóãîãî âèäà èëè ëþáîé èíîé íåäåíåæíûé àêòèâ, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü ïîëó÷åííîãî îáúåêòà ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïîñëåäíÿÿ, â ñâîþ î÷åðåäü, ðàâíÿåòñÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî àêòèâà, ñêîððåêòèðîâàííîé íà ñóììó óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè èõ ýêâèâàëåíòîâ (ïëþñ ïîëó÷åííàÿ èëè ìèíóñ âûïëà÷åííàÿ ñóììà). Ðàçíèöà ìåæäó îïðåäåëåííîé òàêèì îáðàçîì ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòüþ íîâîãî îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ïåðåäàííîãî â îáìåí íà íåãî àêòèâà îáðàçóåò ïðèáûëü èëè óáûòîê îò îïåðàöèè îáìåíà. 1

Îïðåäåëåíèå ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó ôèíàíñîâîé àðåíäû, ðåãëàìåíòèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 17 «Ó÷åò àðåíäû».

62

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Êîãäà íîâûé îáúåêò ïðèîáðåòàåòñÿ â îáìåí (÷àñòè÷íûé îáìåí) íà îáúåêò òîãî æå âèäà, èñïîëüçóåìûé â òîé æå äåÿòåëüíîñòè (âûïîëíÿþùèé îäèíàêîâóþ ñ ïåðåäàííûì ôóíêöèþ) è èìåþùèé òàêóþ æå ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü íîâîãî àêòèâà ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî àêòèâà.  ýòîì ñëó÷àå íè ïðèáûëü, íè óáûòîê îò îáìåíà íå âîçíèêàåò. Ïîíèæåííàÿ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü ïîëó÷åííîãî îáúåêòà ìîæåò ñâèäåòåëüñòâîâàòü î ïîâðåæäåíèè (ïîð÷å) ïåðåäàííîãî îáúåêòà. Ïðè òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äîëæíî áûòü ïðîèçâåäåíî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî îáúåêòà, è ïîëó÷åííûé íîâûé îáúåêò äîëæåí áûòü ïðèíÿò ê ó÷åòó ïî óìåíüøåííîé ñòîèìîñòè ïåðåäàííîãî îáúåêòà. Ïîñëåäóþùèå çàòðàòû  ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ÷àñòî âîçíèêàþò äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû. Îíè ìîãóò áûòü íàïðàâëåíû íà óëó÷øåíèå ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà äëÿ ïðîäëåíèÿ ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è/èëè ïîâûøåíèÿ ïðîèçâîäèòåëüíîñòè ñâåðõ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûõ íîðìàòèâíûõ ïîêàçàòåëåé (÷òî âåäåò ê óâåëè÷åíèþ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä). Êðîìå òîãî, è ìîãóò ïðîèçâîäèòü äëÿ ïîääåðæàíèÿ îáúåêòà â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè ñ öåëüþ ñîõðàíåíèÿ èëè âîññòàíîâëåíèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, îæèäàåìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñ ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè åãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Ïðèìåðîì çàòðàò ïî óëó÷øåíèþ ñîñòîÿíèÿ îáúåêòà ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäû íà ìîäèôèêàöèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, óñîâåðøåíñòâîâàíèå ìàøèí è îáîðóäîâàíèÿ, à òàêæå âíåäðåíèå íîâûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ ïðîöåññîâ, îáåñïå÷èâàþùèõ çíà÷èòåëüíîå ñîêðàùåíèå ðàíåå ðàññ÷èòàííûõ îïåðàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïîâûøåíèå ïðîèçâîäèòåëüíîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ). Òàêèå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, ïîçâîëÿþò ïîëó÷àòü äîïîëíèòåëüíûå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â òå÷åíèå áîëåå ÷åì îäíîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ê çàòðàòàì ïî ïîääåðæàíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ðàáî÷åì ñîñòîÿíèè îòíîñÿòñÿ çàòðàòû íà òåêóùåå îáñëóæèâàíèå è ðåìîíò. Ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê óæå ïðèçíàííîìó îáúåêòó îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû óâåëè÷èâàòü åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, åñëè ñóùåñòâóåò äîñòàòî÷íàÿ óâåðåííîñòü, ÷òî áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, ïðåâûøàþùèå ïåðâîíà÷àëüíî ðàññ÷èòàííûå íîðìàòèâíûå ïîêàçàòåëè ôóíêöèîíàëüíîé ïîëåçíîñòè àêòèâà, áóäóò ïîëó÷åíû êîìïàíèåé.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ïðèçíàþòñÿ òåêóùèìè ðàñõîäàìè çà ïåðèîä, â êîòîðîì îíè áûëè ïðîèçâåäåíû. Äëÿ ïðàâèëüíîãî ó÷åòà ïîñëåäóþùèõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ óæå ïðèçíàííûìè îáúåêòàìè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, äîëæíû ïðèíèìàòüñÿ âî âíèìàíèå ñëåäóþùèå ìîìåíòû.

63

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Âî-ïåðâûõ, ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ïîñëåäóþùèõ çàòðàò çàâèñèò îò óñëîâèé, ó÷òåííûõ ïðè ïðèçíàíèè è ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêå îáúåêòà, è îò âîçìåùàåìîñòè ýòèõ çàòðàò. Èíà÷å, åñëè â ñèëó êàêèõ-ëèáî ïðè÷èí ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå îáúåêòà â ìîìåíò åãî ïðèçíàíèÿ èëè â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ íå îáåñïå÷èâàåò ïîëó÷åíèå áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîòåíöèàëüíî âîçìîæíûìè íîðìàòèâíûìè ïîêàçàòåëÿìè ôóíêöèîíèðîâàíèÿ, è áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà îòðàæàåò ñîîòâåòñòâóþùåå óìåíüøåíèå (ïîòåðè, óòðàòû) îæèäàåìûõ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ïîñëåäóþùèå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ âîññòàíîâëåíèåì ýòèõ âûãîä, ìîãóò ïðèçíàâàòüñÿ êàïèòàëüíûìè è äîáàâëÿòüñÿ ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òîé ìåðå, â êàêîé îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà. Íàïðèìåð, åñëè ïðèîáðåòåíî çäàíèå, òðåáóþùåå âîññòàíîâëåíèÿ, ÷òî íàøëî îòðàæåíèå â ïîêóïíîé öåíå è ñîîòâåòñòâåííî â ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè ýòîãî îáúåêòà, òî ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ïî âîññòàíîâëåíèþ ìîãóò áûòü äîáàâëåíû ê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çäàíèÿ â ðàçìåðå, â êàêîì îíè ìîãóò áûòü âîçìåùåíû çà ñ÷åò áóäóùåãî èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî îáúåêòà. Ïðè ýòîì óâåëè÷åííàÿ íà ïîñëåäóþùèå çàòðàòû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûñèòü âîçìåùàåìîé ñóììû. Âòîðîé ìîìåíò êàñàåòñÿ çàìåíû ñîñòàâíûõ ÷àñòåé îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Çàìåíà îçíà÷àåò óñòàíîâêó âìåñòî êàêîé-ëèáî ÷àñòè íîâîé, àíàëîãè÷íîé çàìåíÿåìîé ïî ñâîèì êà÷åñòâåííûì õàðàêòåðèñòèêàì. Íåîáõîäèìîñòü çàìåíû îáóñëîâëåíà íåñîâïàäåíèåì ñðîêîâ ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà â öåëîì è îòäåëüíûõ ÷àñòåé åãî. Êîãäà êàêàÿ-òî ÷àñòü îáúåêòà ó÷èòûâàåòñÿ îòäåëüíî îò ñàìîãî îáúåêòà, çàòðàòû, ïîíåñåííûå íà çàìåíó èëè îáíîâëåíèå ýòîé ÷àñòè, ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ íîâîãî îòäåëüíîãî îáúåêòà (ñîñòàâíîé ÷àñòè), à çàìåíåííûé îáúåêò (ñîñòàâíàÿ ÷àñòü) ñïèñûâàåòñÿ, åñëè óäîâëåòâîðÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.  ýòîì ñëó÷àå çàòðàòû ïî çàìåíå äîáàâëÿþòñÿ ê ñòîèìîñòè îáúåêòà. Îöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ Ñóùåñòâóþò äâå àëüòåðíàòèâíûå ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå ïðèçíàíèÿ, áàçèðóþùèåñÿ íà èñïîëüçîâàíèè ðàçíûõ âèäîâ îöåíêè àêòèâîâ.  ïåðâîé ìîäåëè çà îñíîâó ïðèíÿòà îöåíêà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ïîñëå ïðèçíàíèÿ îòðàæàþòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè (ñ ó÷åòîì ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè äî âîçìåùàåìîé ñóììû). Âòîðàÿ ìîäåëü ïðåäïîëàãàåò èñïîëüçîâàíèå îöåíêè ïî òåêóùåé ñòîèìîñòè: îñíîâíûå ñðåäñòâà ó÷èòûâàþòñÿ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, ÿâëÿþùåéñÿ èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì àìîðòèçàöèè, íàêîïëåííîé ïîñëå ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíêà äîëæíà ïðîâîäèòüñÿ ðåãóëÿðíî, ÷òîáû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñóùåñòâåííî íå îòëè÷àëàñü îò ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà îò÷åòíóþ äàòó. 64

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ ÿâëÿåòñÿ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ïðè óñëîâèè ïðîäîëæèòåëüíîãî ñîõðàíåíèÿ ñïîñîáà õîçÿéñòâåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ, ò.å. èñïîëüçîâàíèÿ äëÿ âåäåíèÿ îäíîãî è òîãî æå èëè àíàëîãè÷íîãî âèäà äåÿòåëüíîñòè. Ïðè íåâîçìîæíîñòè îïðåäåëèòü ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü êàêèõ-ëèáî îáúåêòîâ èç-çà ñïåöèôè÷åñêîãî õàðàêòåðà èõ ïåðåîöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ôàêòè÷åñêîãî èçíîñà. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, õàðàêòåð èñïîëüçîâàíèÿ êîòîðûõ â áóäóùåì âåðîÿòíî èçìåíèòñÿ, ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ïðåäïîëàãàåìîãî ñïîñîáà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòîâ. ×àñòîòà ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Äàëüíåéøàÿ ïåðåîöåíêà îáúåêòà íåîáõîäèìà, åñëè ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü åãî ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïåðåîöåíêà ãðóïï îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îäèíàêîâûõ ïî íàçíà÷åíèþ è ñïîñîáó èñïîëüçîâàíèÿ, äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ íà îäíó è òó æå èëè áëèçêèå äàòû. Îäíàêî âñå îáúåêòû îäíîé ãðóïïû äîëæíû ïåðåîöåíèâàòüñÿ íà åäèíóþ äàòó. Òåì ñàìûì èñêëþ÷àåòñÿ âûáîðî÷íàÿ ïåðåîöåíêà, â ðåçóëüòàòå êîòîðîé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè êîìïàíèè ñóììàðíàÿ ñòîèìîñòü îäíîðîäíûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòðàæàëà áû òåêóùèå ñòîèìîñòè îáúåêòîâ, îïðåäåëåííûõ íà ðàçíûå äàòû. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ äîëæíà áûòü ñêîððåêòèðîâàíà. Ýòî ñâÿçàíî ñ òåì, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü äîâîäèòñÿ äî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ñ ó÷åòîì ñòåïåíè èçíîøåííîñòè îáúåêòà íà äàòó ïåðåîöåíêè. Äâóì ñïîñîáàì îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñîîòâåòñòâóþò äâà ñïîñîáà êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ïðè ïåðåîöåíêå îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èñêëþ÷àåòñÿ èç ôàêòè÷åñêîé èëè ñïðàâåäëèâîé (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà. Ïîëó÷åííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ïåðåîöåíèâàåòñÿ äî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè. Ïðè ýòîì ñïîñîáå ñòîèìîñòü ïåðåîöåíåííîãî îáúåêòà ðàâíà åãî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè (ñ ó÷åòîì èçíîñà) íà äàòó ïåðåîöåíêè, à íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñòàíîâèòñÿ ðàâíîé íóëþ. Ïîñêîëüêó ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü ïîäëåæèò àìîðòèçàöèè â ïåðèîä, îñòàâøèéñÿ äî êîíöà ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, òî ïîñëå ïåðåîöåíêè ñêîððåêòèðóåòñÿ íîðìà àìîðòèçàöèè. Âòîðîé ñïîñîá êîððåêòèðîâêè íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè èñïîëüçóåòñÿ, êîãäà îáúåêò ïåðåîöåíèâàåòñÿ ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî èçìåíåíèþ ôàêòè÷åñêîé èëè ðûíî÷íîé (íà äàòó ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè) ñòîèìîñòè îáúåêòà äî åãî âîññòàíîâè-

65

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òåëüíîé ñòîèìîñòè.  ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíåííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ðàâíà âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïåðåîöåíêè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé îò ýòîé âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè íà òó æå äàòó. Íèêàêîãî èçìåíåíèÿ íîðìû àìîðòèçàöèè ïðè ýòîì íå òðåáóåòñÿ. Ïðèìåð 2. Ïåðåîöåíêå ïîäëåæèò îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ñîñòàâèëà 100. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà îïðåäåëåí â 5 ëåò. Ïåðåîöåíêà ïðîâîäèòñÿ ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå ïðèçíàíèÿ îáúåêòà, ò.å. íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà äàòó ïåðåîöåíêè ðàâíà 40. Íà äàòó ïåðåîöåíêè ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà (ñ ó÷åòîì èçíîøåííîñòè) îöåíåíà â 120, à âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü – 200. Íàèìåíîâàíèå ïîêàçàòåëÿ

Ïåðåîöåíêà ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè (áåç ó÷åòà èçíîøåííîñòè)

Ïåðåîöåíêà ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè (ñ ó÷åòîì èçíîøåííîñòè)

Ñòîèìîñòü îáúåêòà äî ïåðåîöåíêè

100

100

ïîñëå ïåðåîöåíêè

200

120

40

40

80 (40*200/100)

0

äî ïåðåîöåíêè

60 (100-40)

60 (100-40)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

120 (200-80)

120 (120-0)

äî ïåðåîöåíêè

5 ëåò

5 ëåò

ïîñëå ïåðåîöåíêè

5 ëåò

5 ëåò

äî ïåðåîöåíêè

20% (100/5)

20% (100/5)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

20% (100/5)

33,33% (100/(5-2))

äî ïåðåîöåíêè

20 (100/5)

20 (100/5)

ïîñëå ïåðåîöåíêè

40 (200/5)

40 (120/3)

Íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ äî ïåðåîöåíêè ïîñëå ïåðåîöåíêè Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü

Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû

Íîðìà àìîðòèçàöèè (ãîäîâàÿ)

Ñóììà àìîðòèçàöèè (çà ãîä)

Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (äîîöåíêà) îñíîâíûõ ñðåäñòâ îòíîñèòñÿ íà óâåëè÷åíèå êàïèòàëà êîìïàíèè ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», à óìåíüøåíèå (óöåíêà) – ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì.  òî æå âðåìÿ îòðàæåíèå ðåçóëüòàòà êàæäîé ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò ðåçóëüòàòîâ ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê òåõ æå îáúåêòîâ. Ñóììà äîîöåíêè äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà â ïðåäåëàõ ñóììû óöåíêè òîãî 66

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

æå îáúåêòà, ïðèçíàííîé ðàíåå êàê ðàñõîä. Ñóììà óöåíêè äîëæíà îòíîñèòüñÿ íà óìåíüøåíèå ñóììû äîîöåíêè ýòîãî æå îáúåêòà, ðàíåå âêëþ÷åííîé â êàïèòàë. Íàïðèìåð, ïðè ïåðâîé ïåðåîöåíêå îáúåêòà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óâåëè÷èëàñü íà 150, ïðè âòîðîé óìåíüøèëàñü íà 350, à ïðè òðåòüåé ñíîâà óâåëè÷èëàñü íà 200. Òîãäà ïîñëå ïåðâîé ïåðåîöåíêè 150 äîëæíû áûòü îòíåñåíû â êàïèòàë ïî ñòàòüå «Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ», ïîñëå âòîðîé ïåðåîöåíêè 150 ñëåäóåò îòíåñòè â óìåíüøåíèå êàïèòàëà ïî òîé æå ñòàòüå è 200 â ðàñõîä, à ïîñëå òðåòüåé ïåðåîöåíêè 200 ïðèçíàþòñÿ äîõîäîì.

Ñóììà äîîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, çà÷èñëåííàÿ â êàïèòàë, ìîæåò áûòü âêëþ÷åíà ïðÿìî â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü êîìïàíèè ïðè ïðåêðàùåíèè èñïîëüçîâàíèÿ èëè âûáûòèè îáúåêòà. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ ÷àñòè÷íîå îòíåñåíèå ñóììû äîîöåíêè, âêëþ÷åííîé â êàïèòàë, íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü è â ïðîöåññå èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà êîìïàíèåé.  òàêîì ñëó÷àå ñóììà äîîöåíêè, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü îòíåñåíà íà íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, èñ÷èñëÿåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé àìîðòèçàöèè îáúåêòà, ðàññ÷èòàííîé íà îñíîâàíèè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, è ñóììîé àìîðòèçàöèè, ðàññ÷èòàííîé èñõîäÿ èç åãî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðàâèëà ó÷åòà âëèÿíèÿ ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà âåëè÷èíó íàëîãà íà ïðèáûëü ðåãóëèðóåòñÿ ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü». Íàïðèìåð, ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñîñòàâëÿëà 500, à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû – 5 ëåò. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áûë ïåðåîöåíåí, è åãî íîâàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü áûëà îïðåäåëåíà â 450 (ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà), à âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü – â 750. Ñóììà äîîöåíêè â ðàçìåðå 150 âêëþ÷åíà â êàïèòàë. Åñëè ñïóñòÿ ãîä ïîñëå ïåðåîöåíêè êîìïàíèÿ ïðîèçâîäèò ÷àñòè÷íîå âêëþ÷åíèå ñóììû äîîöåíêè â íåðàñïðåäåëåííóþ ïðèáûëü, òî âîçìîæíî ñïèñàòü 50 èç 150, âêëþ÷åííûõ â êàïèòàë (150 – 100 èëè 3*150 – 200*1,5 + 100).

Àìîðòèçàöèÿ Àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (depreñiation) îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñèñòåìàòè÷åñêîå ðàñïðåäåëåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè àêòèâà íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîëåçíîé ñëóæáû. Îíà îòðàæàåò ïðîöåññ ïîñòåïåííîãî ñïèñàíèÿ (ïîãàøåíèÿ) ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå âðåìåíè åãî ïîëåçíîãî ôóíêöèîíèðîâàíèÿ. Îíà îñóùåñòâëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îòíåñåíèÿ íà ðàñõîäû ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà ïî ìåðå ïîòðåáëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â íåì. Âûäåëÿþò ñëåäóþùèå îñíîâíûå òðåáîâàíèÿ ê àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ■

àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà äîëæíà ñïèñûâàòüñÿ ñèñòåìàòè÷åñêè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû;

67

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

■

èñïîëüçóåìûé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí îòðàæàòü ïðîöåññ ïîòðåáëåíèÿ êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â îáúåêòå; àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ çà êàæäûé ïåðèîä äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ ðàñõîäîì, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà îíè âêëþ÷àþòñÿ â áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà.

Âîçìîæíî ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ñïîñîáîâ àìîðòèçàöèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ïðÿìîëèíåéíûé, óìåíüøàåìîãî îñòàòêà è ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè. Ñïîñîá ïðÿìîëèíåéíîãî ñïèñàíèÿ (straight-line method) ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò îò âðåìåíè èñïîëüçîâàíèÿ åãî è íå ìåíÿåòñÿ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïóòåì ðàâíîìåðíîãî ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû åãî. Ïðè ýòîì ñïîñîáå ãîäîâàÿ íîðìà è ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè îñòàþòñÿ ïîñòîÿííûìè âåñü ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îáúåêòà, íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ðàâíîìåðíî. Ñïîñîá ñïèñàíèÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìó ïðîäóêöèè (sum-of-the-units method) îñíîâûâàåòñÿ íà ïðåäïîëîæåíèè, ÷òî ôóíêöèîíàëüíàÿ ïîëåçíîñòü îáúåêòà çàâèñèò îò ðåçóëüòàòîâ, à íå îò âðåìåíè åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïðè ýòîì ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îïðåäåëÿåòñÿ êîëè÷åñòâîì ïðîäóêöèè èëè îáúåìîì óñëóã, êîòîðûå êîìïàíèÿ ðàññ÷èòûâàåò ïðîèçâåñòè èëè îêàçàòü ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà. Ïðè ïðèìåíåíèè äàííîãî ñïîñîáà àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ ïóòåì ðàñïðåäåëåíèÿ àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà ïðÿìî ïðîïîðöèîíàëüíî êîëè÷åñòâó ïðîäóêöèè (îáúåìó óñëóã), ïðîèçâåäåííîé çà ñîîòâåòñòâóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû. Ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè ìîæåò îòëè÷àòüñÿ îò ãîäà ê ãîäó. Àíàëîãè÷íî íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ óâåëè÷èâàåòñÿ, à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü óìåíüøàåòñÿ òàêæå â çàâèñèìîñòè îò êîëè÷åñòâà ïðîèçâåäåííîé ïðîäóêöèè. Ñïîñîá óìåíüøàåìîãî îñòàòêà (diminishing balance method) èñõîäèò èç òîãî, ÷òî ïîëåçíîñòü è ïðîèçâîäèòåëüíîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ â íà÷àëüíûå ïåðèîäû èñïîëüçîâàíèÿ çíà÷èòåëüíî âûøå, ÷åì â ïîñëåäóþùèå. Ýòî ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ áûñòðûì ìîðàëüíûì óñòàðåâàíèåì îáúåêòà èëè çíà÷èòåëüíûì âîçðàñòàíèåì çàòðàò íà ðåìîíò è òåõíè÷åñêîå îáñëóæèâàíèå â êîíöå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ àäåêâàòíîãî ñîîòíåñåíèÿ ðàñõîäîâ ñ äîõîäàìè àìîðòèçàöèÿ îáúåêòà â êàæäîì òåêóùåì ïåðèîäå äîëæíà áûòü áîëüøå, ÷åì â áóäóùåì. Ïðè ýòîì ñïîñîáå íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèìåíÿåòñÿ ê áàëàíñîâîé, à íå ê àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà

68

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

íà êîíåö ïðåäøåñòâóþùåãî ïåðèîäà. Ôèêñèðîâàííàÿ íîðìà àìîðòèçàöèè ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé ãîäîâîé íîðìå àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïðè ïðÿìîëèíåéíîì ìåòîäå, óìíîæåííîé íà êîýôôèöèåíò óñêîðåíèÿ (îáû÷íî ðàâíûé äâóì). Íà÷èñëåííàÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä àìîðòèçàöèÿ ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì ýòîãî ïåðèîäà. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â îáúåêòå, èçâëåêàþòñÿ êîìïàíèåé ïðè ïðîèçâîäñòâå äðóãèõ àêòèâîâ, íå âûçûâàÿ âîçíèêíîâåíèå ðàñõîäà.  òàêîé ñèòóàöèè àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâëÿåò ÷àñòü çàòðàò ïî ïðîèçâîäñòâó äðóãîãî àêòèâà è âêëþ÷àåòñÿ â åãî áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü. Òàê, àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäñòâåííîãî îáîðóäîâàíèÿ, èñïîëüçóåìîãî äëÿ èçãîòîâëåíèÿ ñîáñòâåííûìè ñèëàìè èíñòðóìåíòîâ è ò.ï. öåííîñòåé, èëè àìîðòèçàöèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, èñïîëüçóåìûõ äëÿ ñòðîèòåëüíî-ìîíòàæíûõ ðàáîò ñîáñòâåííûìè ñèëàìè, âêëþ÷àåòñÿ ñîîòâåòñòâåííî â ñåáåñòîèìîñòü ïðîèçâåäåííûõ èíñòðóìåíòîâ è öåííîñòåé è èíâåíòàðíóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòðîèòåëüñòâà. Èçáðàííûé êîìïàíèåé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïåðåñìàòðèâàòüñÿ.  ñëó÷àå çíà÷èòåëüíûõ èçìåíåíèé â ïðåäïîëàãàåìîé ñõåìå ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îò ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ ñïîñîá àìîðòèçàöèè èõ ïðèâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèå ñ ýòèìè èçìåíåíèÿìè. Íåîáõîäèìîñòü èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè ìîæåò áûòü ñâÿçàíà, íàïðèìåð, ñ óñêîðåíèåì ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ îáîðóäîâàíèÿ èç-çà ïîÿâëåíèÿ íà ðûíêå íîâîãî, áîëåå ýôôåêòèâíîãî îáîðóäîâàíèÿ. Èçìåíåíèå ñïîñîáà àìîðòèçàöèè ó÷èòûâàåòñÿ êàê èçìåíåíèå ó÷åòíîé îöåíêè (accounting estimate) â ñìûñëå ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, çíà÷èòåëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Îíî âûçûâàåò íåîáõîäèìîñòü ïåðåñ÷åòà àìîðòèçàöèè îáúåêòà ïîñëå èçìåíåíèÿ. Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè îòðàæàþòñÿ òîëüêî â òåêóùåì è áóäóùåì îò÷åòíûõ ïåðèîäàõ. Ïðèìåð 3. Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî ñîñòàâëÿåò 1000, à ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû 5 ëåò, â òå÷åíèå 2 ïåðâûõ ëåò ýêñïëóàòàöèè àìîðòèçèðîâàëñÿ ïî ìåòîäó óìåíüøàåìîãî îñòàòêà ñ èñïîëüçîâàíèåì êîýôôèöèåíòà óñêîðåíèÿ 2.  ñâÿçè ñ íîâûìè óñëîâèÿìè èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà, áûëî ïðèçíàíî íåîáõîäèìûì èçìåíèòü ñïîñîá àìîðòèçàöèè – ïåðåéòè ê ïðÿìîëèíåéíîìó ñïîñîáó.  òå÷åíèå òðåòüåãî, ÷åòâåðòîãî è ïÿòîãî ãîäîâ îáúåêò áóäåò àìîðòèçèðîâàòüñÿ ïî ãîäîâîé íîðìå 12% (ãîäîâàÿ ñóììà àìîðòèçàöèè – 120), ïîñêîëüêó àìîðòèçàöèÿ çà ïåðâûå äâà ãîäà ýêñïëóàòàöèè ñîñòàâèëà 640 (ñîîòâåòñòâåííî 400 =1000*20*2/100 çà ïåðâûé ãîä è 240 = (1000 – 400)*20*2/100 çà âòîðîé ãîä). Ðåçóëüòàòû èçìåíåíèÿ ñóììû íà÷èñëåííîé àìîðòèçàöèåé ïîñëå èçìåíåíèÿ ñïîñîáà àìîðòèçàöèè áóäóò îòðàæåíû â îò÷åòíîñòè çà òðåòèé, ÷åòâåðòûé è ïÿòûé ãîäû.

69

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Âîçìåùåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè Êîìïàíèÿ äîëæíà ïåðèîäè÷åñêè ñîïîñòàâëÿòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îòäåëüíûõ îáúåêòîâ èëè ãðóïï îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñ âîçìåùàåìîé ñóììîé1. Äàííîå òðåáîâàíèå îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî ñîãëàñíî îáùåïðèíÿòîìó ïîäõîäó ê îïðåäåëåíèþ àêòèâà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ìîæåò ïðåâûøàòü âåëè÷èíó ïðèíîñèìîé èìè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îòðàæàåò öåííîñòü, ïîëåçíîñòü îáúåêòà êàê ñðåäñòâà èçâëå÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû â êîíêðåòíûé ìîìåíò, ò.å. ÿâëÿåòñÿ òåêóùåé ñòîèìîñòüþ áóäóùåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ïîëó÷åíèå êîòîðîé ìîæíî îæèäàòü îò äàëüíåéøåãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà. Îíà îïðåäåëÿåòñÿ ïîñðåäñòâîì îöåíêè èñõîäÿ èç ôàêòîðîâ, ñïîñîáíûõ îêàçàòü âëèÿíèå íà èçìåíåíèå öåííîñòè, ïîëåçíîñòè îáúåêòà. Òàêèìè ôàêòîðàìè ìîãóò áûòü: ìîðàëüíîå óñòàðåâàíèå, îòñóòñòâèå ñïðîñà íà ïðîäóêöèþ, ïðîèçâîäèìóþ ñ èñïîëüçîâàíèåì îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîâðåæäåíèå îáúåêòà â ðåçóëüòàòå àâàðèé èëè íåáðåæíîñòè, ïðèíÿòèå ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ðåøåíèÿ î ïðîäàæå îáúåêòà, íåèñïîëüçîâàíèå îáúåêòà â òå÷åíèå ïðîäîëæèòåëüíîãî âðåìåíè äî ââîäà â ýêñïëóàòàöèþ èëè â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû è äð. Óìåíüøåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû âîçìîæíî íå òîëüêî äëÿ àìîðòèçèðóåìûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íî òàêæå è çåìëè. Êîãäà âîçìåùàåìàÿ ñóììà ñòàíîâèòñÿ íèæå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïîñëåäíÿÿ äîëæíà áûòü óìåíüøåíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû. Ñóììà ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â ðàñõîäû ïîëíîñòüþ ïðè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà ýòà ñóììà ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì êîìïàíèè òîëüêî â òîé ÷àñòè, â êàêîé îíà íå ïîêðûâàåòñÿ ñóììîé äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðåäûäóùåé ïåðåîöåíêè. Ïðèìåð 4. Ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ïðè ïðèçíàíèè ñîñòàâèëà 1000, à ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû îöåíåí â 5 ëåò. Îáúåêò àìîðòèçèðóåòñÿ ïðÿìîëèíåéíûì ìåòîäîì. Ñïóñòÿ 2 ãîäà ïîñëå íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà åãî ïîëíàÿ âîññòàíîâèòåëüíàÿ ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà èçíîñà ñîñòàâèëà 1500, ÷òî ñîîòâåòñòâîâàëî åãî âîçìåùàåìîé ñóììå íà ýòîò ìîìåíò. Íî åùå ÷åðåç ãîä âîçìåùàåìàÿ ñóììà îáúåêòà ñíèçèëàñü äî 150. Ïðè ïðèìåíåíèè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà ïåðåîöåíêà îáúåêòà íå ïðîèçâîäèòñÿ, è îáúåêò ó÷èòûâàåòñÿ ïî ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè. Ê ìîìåíòó ñíèæåíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ðàâíà 400 (1000 – 200*3), ò.å. ïðåâûøàåò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà 250. Íà ýòó âåëè÷èíó äîëæíà áûòü óìåíüøåíà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà, ïðè÷åì âñÿ ñóììà îòíîñèòñÿ â ðàñõîä.

1

Âîïðîñàì ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâîâ, â òîì ÷èñëå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïîñâÿùåí ñïåöèàëüíûé ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ».

70

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

 óñëîâèÿõ âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïîñëå äâóõ ëåò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêò áóäåò ïåðåîöåíåí ïî âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ ñîñòàâÿò ñîîòâåòñòâåííî 1500 è 600 (1500 – 400*1500/1000), à áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà óâåëè÷èòñÿ íà 300 è ñîñòàâèò 900. Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè çà÷èñëÿåòñÿ â êàïèòàë. Ñïóñòÿ ãîä áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàíåò ðàâíîé 600 (900 – 1500/5) è ïðåâûñèò âîçìåùàåìóþ ñóììó íà ýòîò ìîìåíò íà 450 (600 – 150). Íà äàííóþ âåëè÷èíó äîëæíî áûòü ïðîèçâåäåíî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïðè÷åì 300 îòíîñÿòñÿ â óìåíüøåíèå êàïèòàëà îò ïåðåîöåíêè, à îñòàâøèåñÿ 150 – â ðàñõîä.

Âîçìåùàåìàÿ ñóììà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îïðåäåëÿåòñÿ äâóìÿ ñïîñîáàìè: ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïå îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ. Åñëè îïðåäåëåíèå âîçìåùàåìîé ñóììû ïî îòäåëüíûì îáúåêòàì èëè ãðóïïàì îäíîðîäíûõ îáúåêòîâ íåâîçìîæíî, òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êàæäîãî îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáùåìó ñíèæåíèþ âîçìåùàåìîé ñóììû íàèìåíüøèõ ïî ÷èñëåííîñòè ãðóïï îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ òàêàÿ îöåíêà âîçìîæíà. Ïðè äàëüíåéøåì èñïîëüçîâàíèè îáúåêòà, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êîòîðîãî áûëà ÷àñòè÷íî ñïèñàíà äî âîçìåùàåìîé ñóììû, ïîâëåêøèå òàêîå ñïèñàíèå ôàêòîðû ìîãóò èñ÷åçíóòü èëè ïðåêðàòèòü ñâîå äåéñòâèå. Ðåçóëüòàòîì ýòîãî ñòàíîâèòñÿ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû. Îòðàæåíèå â ó÷åòå âîçðàñòàíèÿ âîçìåùàåìîé ñóììû çàâèñèò îò ïðèìåíÿåìîãî êîìïàíèåé ïîðÿäêà ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè ïåðâîé ìîäåëè â ó÷åòå îòðàæàåòñÿ ïîñëåäóþùåå óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû îáúåêòà ëèøü ïðè íàëè÷èè äîñòàòî÷íûõ äîêàçàòåëüñòâ, ÷òî íîâûå îáñòîÿòåëüñòâà è ñîáûòèÿ ñîõðàíÿòñÿ â îáîçðèìîì áóäóùåì. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ìîæåò áûòü óâåëè÷åíà íå áîëåå ÷åì íà ñóììó ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ çà ìèíóñîì ñóììû, êîòîðàÿ áûëà áû ïðèçíàíà êàê àìîðòèçàöèÿ çà ñîîòâåòñòâóþùèé ïåðèîä, åñëè áû íå ïðîèçîøëî ÷àñòè÷íîå ñïèñàíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà. Òàê, åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 250 åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 125 (250 – (1000/5– 150/2)). Äàííàÿ ñóììà äîëæíà áûòü ïðèçíàíà äîõîäîì.  ðåçóëüòàòå áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà ñòàëà áû ðàâíîé 200 (150 – 150/2 + 125), ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü (600 = 600 + 75), à ñóììà ñïèñàííîé â ðàñõîä ÷àñòè ñòîèìîñòè îáúåêòà óìåíüøèëàñü áû äî 125 (250 – 125).

Ïðè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ óâåëè÷åíèå âîçìåùàåìîé ñóììû äîëæíî îòðàæàòüñÿ ïî ïðàâèëàì ó÷åòà äîîöåíêè ïðè ïåðåîöåíêå. Åñëè áû â ïðèìåðå 4 ÷åðåç ãîä ïîñëå ÷àñòè÷íîãî ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 450 åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà óâåëè÷èëàñü íà òó æå âåëè÷èíó, òî ýòî ñëåäîâàëî áû îòðàçèòü â ó÷åòå êàê óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà íà 450. Ïðè ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ñòàëà áû ðàâíà 525 (150 – 150/2 + 450), à ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè íå èçìåíèëàñü (975 = 900 + 150/2). Óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà â ñóììå 150, 71

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îòíåñåííîé ïðè ÷àñòè÷íîì ñïèñàíèè â ðàñõîä, äîëæíî áûòü ïðèçíàíî äîõîäîì, à îñòàëüíàÿ ñóììà 300 îòíåñåíà â êàïèòàë êîìïàíèè.

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá îñíîâíûõ ñðåäñòâàõ íàïðàâëåíû íà îáåñïå÷åíèå äëÿ ïîëüçîâàòåëåé âîçìîæíîñòè ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè ñîîòâåòñòâóþùèõ ïîêàçàòåëåé, à òàêæå îöåíêè ïîëèòèêè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè â îòíîøåíèè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ê èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ â îò÷åòíîñòè, îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå äàííûå ïî êàæäîìó âèäó (ãðóïïå) îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ■

âèä îöåíêè (èçìåðåíèÿ) ïîëíîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ñ ïðèâåäåíèåì ôàêòè÷åñêîé ñòîèìîñòè (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïðè ïðèìåíåíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà;

■

èñïîëüçóåìûå ìåòîäû àìîðòèçàöèè;

■

ñðîêè ïîëåçíîé ñëóæáû èëè èñïîëüçóåìûå íîðìû àìîðòèçàöèè;

■

■

ïîëíàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü è íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ íà íà÷àëî è íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà; ðàñøèôðîâêà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà íà÷àëî è íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà, îòðàæàþùàÿ: ïîñòóïëåíèÿ; âûáûòèÿ; ïðèîáðåòåíèÿ â ïðîöåññå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé; óâåëè÷åíèÿ èëè óìåíüøåíèÿ ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíîê; ÷àñòè÷íûå ñïèñàíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äî ñóììû âîçìåùåíèÿ; âîññòàíîâëåííûå ñóììû â ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì ñóììû âîçìåùåíèÿ; àìîðòèçàöèÿ; ÷èñòûå êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïðè ïåðåñ÷åòå ïîêàçàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíîñòðàííîé êîìïàíèè; ïðî÷èå îïåðàöèè äâèæåíèÿ.

Êðîìå òîãî, â îò÷åòíîñòè ïðèâîäÿòñÿ ñâåäåíèÿ î òîì, ■

■

■

72

ïðîèçâîäèòñÿ ëè ïðè îïðåäåëåíèè âîçìåùàåìîé ñóììû äèñêîíòèðîâàíèå îæèäàåìûõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ äî òåêóùåé ñòîèìîñòè; èìåþòñÿ ëè îñíîâíûå ñðåäñòâà, ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà êîòîðûå íå ïðèíàäëåæàò êîìïàíèè (àðåíäîâàííûå), è èõ ñòîèìîñòü, à òàêæå ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïåðåäàííûõ â çàëîã; êàêàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà ïðèíÿòà êîìïàíèåé â îòíîøåíèè çàòðàò íà âîññòàíîâëåíèå ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ, ñâÿçàííûõ ñ ýêñïëóàòàöèåé îñíîâíûõ ñðåäñòâ;

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

■

êàêîâà ñóììà çàòðàò ïî íåçàâåðøåííîìó ñòðîèòåëüñòâó; êàêîâà ñóììà ïðåäïîëàãàåìûõ îáÿçàòåëüñòâ ïî ïðèîáðåòåíèþ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

Ïðè èñïîëüçîâàíèè âòîðîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îò÷åòíîñòü âêëþ÷àåòñÿ ñëåäóþùàÿ äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ: ñïîñîá ïåðåîöåíêè; äàòà ïåðåîöåíêè; ïðèâëåêàëñÿ ëè íåçàâèñèìûé îöåíùèê; èíäåêñû, èñïîëüçîâàííûå äëÿ îïðåäåëåíèÿ âîññòàíîâèòåëüíîé ñòîèìîñòè; áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ êàæäîãî âèäà (ãðóïïû) áåç ó÷åòà ïåðåîöåíêè, ò.å. ôàêòè÷åñêàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè; îòíåñåííàÿ â êàïèòàë ñóììà äîîöåíêè ïî ðåçóëüòàòàì ïðîâåäåííûõ ïåðåîöåíîê îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ñóììà äîîöåíêè), âêëþ÷àÿ åå äâèæåíèå (èçìåíåíèå) çà îò÷åòíûé ïåðèîä, à òàêæå îãðàíè÷åíèÿ íà ðàñïðåäåëåíèå ýòîé ñóììû ìåæäó àêöèîíåðàìè. Ïîìèìî èíôîðìàöèè, ïîäëåæàùåé îáÿçàòåëüíîìó ðàñêðûòèþ, ðåêîìåíäóåòñÿ îòðàæàòü â îò÷åòíîñòè: áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü âðåìåííî íåèñïîëüçóåìûõ îáúåêòîâ; ïîëíóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü (áåç âû÷åòà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè) ïîëíîñòüþ àìîðòèçèðîâàííûõ îáúåêòîâ; áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, èñïîëüçîâàíèå êîòîðûõ ïðåêðàùåíî è êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ âûáûòèÿ; ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ, åñëè îíà ñóùåñòâåííî îòëè÷àåòñÿ îò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïðè ïåðâîé ìîäåëè ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

ÒÐÅÁÎÂÀÍÈß Ê Ó×ÅÒÓ ÀÐÅÍÄÛ Â øèðîêîì ñìûñëå àðåíäà ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé õîçÿéñòâåííóþ äåÿòåëüíîñòü, ñïåöèôèêîé êîòîðîé ÿâëÿåòñÿ îòäåëåíèå ôóíêöèé ñîáñòâåííèêà îò ôóíêöèé ïîëüçîâàòåëÿ.  ÌÑÔÎ ðàññìîòðåíèþ îñîáåííîñòåé àðåíäíûõ îïåðàöèé, òðåáîâàíèÿì ê îöåíêå è ðàñêðûòèþ èõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè àðåíäàòîðà è àðåíäîäàòåëÿ ïîñâÿùåí ñòàíäàðò 17 «Àðåíäà», ïîñëåäíÿÿ ðåäàêöèÿ êîòîðîãî ïðèíÿòà Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1997 ã. Îïðåäåëåíèå àðåíäû îõâàòûâàåò âñå äîãîâîðà è ñîãëàøåíèÿ, â êîòîðûõ ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ àêòèâîì ïåðåäàåòñÿ íà îïðåäåëåííîå âðåìÿ áåç þðèäè÷åñêîãî ïåðåõîäà ïðàâà ñîáñòâåííîñòè; âçàìåí êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò îäíó èëè ðÿä êîìïåíñàöèîííûõ âûïëàò. Ïîýòîìó äàæå êîãäà äîãîâîð ôîðìàëüíî íå îáúÿâëÿåòñÿ äîãîâîðîì àðåíäû, íî ïî 73

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñóòè â íåì èäåò ðå÷ü îá àðåíäíûõ îòíîøåíèÿõ, êîìïàíèÿ äîëæíà ñëåäîâàòü òðåáîâàíèÿì äàííîãî ñòàíäàðòà. Èñêëþ÷åíèÿìè ÿâëÿþòñÿ äîãîâîðû àðåíäû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâåäêîé è èñïîëüçîâàíèåì ïðèðîäíûõ ðåñóðñîâ, è ëèöåíçèîííûå ñîãëàøåíèÿ íà êèíî- è âèäåîïðîäóêöèþ, ðóêîïèñè, ïàòåíòû è àâòîðñêèå ïðàâà. Ïî äîãîâîðó àðåíäû êîìïàíèÿ-àðåíäîäàòåëü ïåðåäàåò ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ àêòèâîì. Âìåñòå ñ òåì âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, ïðè êîòîðîé àðåíäàòîð ïðèâëåêàåò àðåíäîäàòåëÿ äëÿ îêàçàíèÿ óñëóã ïî ýêñïëóàòàöèè è îáñëóæèâàíèþ àðåíäóåìîãî îáúåêòà. Îïðåäåëåíèþ àðåíäû òàêæå ñîîòâåòñòâóþò äîãîâîðû, äàþùèå ïðàâî íàíèìàòåëþ ïðèîáðåñòè àêòèâ â ñîáñòâåííîñòü ïðè âûïîëíåíèè çàðàíåå ñîãëàñîâàííûõ óñëîâèé. Òàêèå äîãîâîðû èíîãäà íàçûâàþò äîãîâîðàìè íà ïîêóïêó â ðàññðî÷êó (hire purchase contracts). Ôèíàíñîâàÿ è îïåðàöèîííàÿ àðåíäà Âûäåëÿþò äâà òèïà àðåíäû: ôèíàíñîâàÿ è îïåðàöèîííàÿ. Êðèòåðèåì îòíåñåíèÿ àðåíäû ê ôèíàíñîâîé (finance lease) ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâåííûé ïåðåíîñ íà àðåíäîäàòåëÿ ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ âëàäåíèåì àêòèâîì, íåçàâèñèìî îò òîãî, áóäåò ëè ïåðåäàíî ïðàâî ñîáñòâåííîñòè â êîíöå ñðîêà àðåíäû. Àðåíäà, íå ïîïàäàþùàÿ ïîä êðèòåðèé ôèíàíñîâîé, ÿâëÿåòñÿ îïåðàöèîííîé (operating lease). Êàê âèäíî, ïðè îïðåäåëåíèè òèïà àðåíäû íåîáõîäèìî èñõîäèòü èç ýêîíîìè÷åñêîé ñóùíîñòè ñäåëêè, à íå ôîðìàëüíûõ õàðàêòåðèñòèê åå. Ïðè ýòîì ïîä ðèñêàìè ïîíèìàåòñÿ âîçìîæíîñòü ïîòåðü îò èçìåíåíèÿ ôèçè÷åñêîãî ñîñòîÿíèÿ àêòèâà, åãî ïðîñòîåâ, ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ, êîëåáàíèé óðîâíÿ ïðèáûëè, íåñàíêöèîíèðîâàííîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïðî÷èõ ïîòåðü, âûçâàííûõ âíåøíèìè è âíóòðåííèìè ôàêòîðàìè. Ñòàíäàðò íå êîíêðåòèçèðóåò, êàêîé ïåðåíîñ ðèñêîâ ìîæíî ñ÷èòàòü ñóùåñòâåííûì. Îïðåäåëåíèå ñóùåñòâåííîñòè òðåáóåò ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ èñõîäÿ èç ôàêòîâ è óñëîâèé ñäåëêè. Ïîñêîëüêó êëàññèôèêàöèÿ àðåíäû îñíîâàíà íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè, â íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ïðèìåíåíèå îäíèõ è òåõ æå ïîëîæåíèé ÌÑÔÎ 17 ìîæåò ïðèâåñòè ê ðàçëè÷èÿì â ó÷åòíîé òðàêòîâêå îïåðàöèè ó àðåíäàòîðà è àðåíäîäàòåëÿ. Íàïðèìåð, åñëè àðåíäàòîð èçíà÷àëüíî ïðåäïîëàãàåò, ÷òî ïðåðâåò äîãîâîð àðåíäû è âûïëàòèò ïðåäóñìîòðåííûå øòðàôû, òî ó÷åò àðåíäû ó íåãî áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò ó÷åòà ó àðåíäîäàòåëÿ, ñ÷èòàþùåãî, ÷òî àêòèâ áóäåò âûêóïëåí ïî îêîí÷àíèè ñðîêà àðåíäû. Ìîæíî âûäåëèòü ðÿä ïîêàçàòåëåé, îáû÷íî ñâèäåòåëüñòâóþùèõ î íåîáõîäèìîñòè îòíåñòè àðåíäó ê ôèíàíñîâîé. Ïðîñòåéøèé ñëó÷àé ôèíàíñîâîé àðåíäû èìååò ìåñòî, êîãäà ïî îêîí÷àíèè ñðîêà àðåíäû ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà îáúåêò ïåðåõîäèò ê àðåíäàòîðó. (Ñþäà íå îòíîñÿòñÿ äîãîâîðû íà ïîêóïêó àêòèâà â ðàññðî÷êó è äîãîâî-

74

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðû, ïî êîòîðûì àðåíäàòîð îáÿçóåòñÿ âûêóïèòü îáúåêò ïî îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè.) Ê ôèíàíñîâîé àðåíäå îòíîñèòñÿ òàêæå ñäåëêà, â êîòîðîé àðåíäàòîðó ïðåäîñòàâëåíî ïðàâî ïî îêîí÷àíèþ ñðîêà àðåíäû âûêóïèòü àêòèâ ïî çíà÷èòåëüíî çàíèæåííîé ñòîèìîñòè, è ñóùåñòâóåò îïðåäåëåííîñòü â òîì, ÷òî àðåíäàòîð âîñïîëüçóåòñÿ òàêèì ïðàâîì.  ñëó÷àå, êîãäà ñðîê àðåíäû ñîïîñòàâèì ñî ñðîêîì ïîëåçíîé ñëóæáû àêòèâà, ñêîðåå âñåãî, àðåíäà äîëæíà áûòü îòíåñåíà ê ôèíàíñîâîé. Îñíîâàíèåì äëÿ òàêîãî ðåøåíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïðåäïîëîæåíèå, ÷òî ïðè äàííîì ñðîêå àðåíäû áîëüøàÿ ÷àñòü ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ âëàäåíèåì àêòèâîì, ïåðåõîäèò ê àðåíäàòîðó. Íàïðèìåð, óñëîâèÿìè äîãîâîðà ïðåäóñìîòðåíà àðåíäà ìîðñêîãî ñóäíà â òå÷åíèå 10 ëåò. Ñðîê ïîëåçíîé ñëóæáû ýòîãî îáúåêòà îöåíèâàåòñÿ àðåíäàòîðîì â 15 ëåò.  äàííîì ñëó÷àå ñðîê àðåíäû ñîñòàâëÿåò 75% îò ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû, ÷òî ïîçâîëÿåò ãîâîðèòü î ïåðåíîñå íà àðåíäàòîðà áîëüøåé ÷àñòè ðèñêîâ è âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ ñóäíîì. Îäíàêî âîçíèêàåò âîïðîñ, ìîæíî ëè ñ÷èòàòü òàêîé ïåðåíîñ ñóùåñòâåííûì. ÌÑÔÎ íå äàåò ãðàíèöû ñîîòíîøåíèÿ ñðîêîâ àðåíäû è ïîëåçíîé ñëóæáû, íèæå êîòîðîé àðåíäà íå ìîæåò áûòü îòíåñåíà ê ôèíàíñîâîé.  ðàññìîòðåííîì ïðèìåðå ñðîê àðåíäû ìîæåò áûòü äîñòàòî÷åí äëÿ ïîëó÷åíèÿ ìàêñèìóìà âîçìîæíîé ïðèáûëè; äàëåå ýêñïëóàòàöèÿ ñóäíà íå ïðèíîñèò êàêèõ-ëèáî ñóùåñòâåííûõ ïðèáûëåé.  ýòîì ñëó÷àå àðåíäó ìîæíî ñ÷èòàòü ôèíàíñîâîé. Åñëè æå äëèòåëüíûé ñðîê àðåíäû îáóñëîâëåí ñòðåìëåíèåì ê îïòèìèçàöèè íàëîãîâ, íî çà àðåíäîäàòåëåì ñîõðàíÿþòñÿ îáÿçàííîñòè ðåãèñòðàöèè, òåêóùåãî ðåìîíòà è îáñëóæèâàíèÿ ñóäíà, à òàêæå ïðàâî ñîêðàòèòü ñðîê àðåíäû, òî, ñêîðåå âñåãî, ïåðåíîñ ðèñêîâ è âûãîä íåëüçÿ ñ÷èòàòü ñóùåñòâåííûì, è àðåíäà äîëæíà áûòü êëàññèôèöèðîâàíà êàê îïåðàöèîííàÿ. Êîãäà àðåíäîâàííûé àêòèâ íîñèò ñïåöèôè÷åñêèé õàðàêòåð è òîëüêî àðåíäàòîð ìîæåò ïîëüçîâàòüñÿ èì áåç ñóùåñòâåííîé ìîäèôèêàöèè, êàê ïðàâèëî, äàííàÿ àðåíäà ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ôèíàíñîâîé. Åñëè áû â ïðåäûäóùåì ïðèìåðå îáúåêòîì àðåíäû áûëî íå ñóäíî, à ïðîèçâîäñòâåííàÿ ëèíèÿ ïî âûïóñêó êàêîãî-òî óíèêàëüíîãî îáîðóäîâàíèÿ, òî, âåñüìà âåðîÿòíî, ÷òî àðåíäà ïðèçíàâàëàñü ôèíàíñîâîé íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî ïåðåõîä ïðàâà ñîáñòâåííîñòè â íåé íå ïðåäóñìîòðåí. Ïðè ýòîì ñëåäîâàëî áû èñõîäèòü èç ñëåäóþùåé ëîãèêè. Âûïëà÷èâàåìàÿ àðåíäàòîðîì ñóììà ïðèáëèçèòåëüíî ñîîòâåòñòâóåò òîé, çà êîòîðóþ ýòà ëèíèÿ ìîãëà áû áûòü ïðèîáðåòåíà â ñîáñòâåííîñòü, ïëþñ ïðîöåíò ïî êðåäèòó, íåîáõîäèìîìó äëÿ îïëàòû ïðèîáðåòàåìîãî â ñîáñòâåííîñòü îáîðóäîâàíèÿ. Òàêîå ñîîòâåòñòâèå ñòîèìîñòè ÿâëÿåòñÿ òàêæå ñâèäåòåëüñòâîì àðåíäû ôèíàíñîâîãî òèïà. Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, ïðè êîòîðîé ñðîê àðåíäû íåäîñòàòî÷åí äëÿ ñóæäåíèÿ î ñóùåñòâåííîñòè ïåðåíîñà ðèñêîâ è âûãîä. Îäíàêî ïî äîãîâîðó àðåíäàòîð èìååò ïðàâî

75

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïðîäîëæèòü àðåíäó íà âòîðîé ñðîê, áûòü ìîæåò äàæå ïî ëüãîòíîé ñòàâêå.  ñîâîêóïíîñòè ñ ïðî÷èìè îáñòîÿòåëüñòâàìè ñäåëêè óêàçàííûå ôàêòû ìîãóò ñâèäåòåëüñòâîâàòü, ÷òî àðåíäîäàòåëü íå íàìåðåí ðàñïîðÿæàòüñÿ àêòèâîì; îí îñóùåñòâëÿåò ëèøü ôèíàíñèðîâàíèå ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòà àðåíäàòîðîì. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê ôèíàíñîâàÿ àðåíäà.  îòíîøåíèè àðåíäû çåìëè è çäàíèé òàêæå âûäåëÿþò îïåðàöèîííóþ è ôèíàíñîâóþ àðåíäó. Îäíàêî çåìëÿ, ÿâëÿÿñü äîëãîñðî÷íûì àêòèâîì, õàðàêòåðèçóåòñÿ íåîïðåäåëåííîñòüþ ýêîíîìè÷åñêîãî ñðîêà ñëóæáû. Ïîýòîìó, ñ ó÷åòîì îñìîòðèòåëüíîñòè, ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî àðåíäà çåìëè ÿâëÿåòñÿ îïåðàöèîííîé, åñëè ïî îêîí÷àíèþ åå ñðîêà íå ïðåäïîëàãàåòñÿ ïåðåäà÷à ïðàâ ñîáñòâåííîñòè íà çåìëþ àðåíäàòîðó. Òðóäíîñòü â ó÷åòíîé êëàññèôèêàöèè àðåíäû ìîæåò âîçíèêíóòü, êîãäà çåìëÿ è íàõîäÿùååñÿ íà íåé çäàíèå àðåíäóþòñÿ êàê åäèíîå öåëîå. Âîçìîæíû äâà ïîäõîäà ê ó÷åòó òàêèõ äîãîâîðîâ: ðàçäåëüíûé ó÷åò äâóõ îáúåêòîâ, ëèáî ó÷åò åäèíîãî îáúåêòà. Ïðè ýòîì çäàíèå ìîæåò îòðàæàòüñÿ íà óñëîâèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû. Ïðåèìóùåñòâîì ðàçäåëüíîãî ó÷åòà ÿâëÿåòñÿ îòðàæåíèå â áàëàíñå êàæäîãî êîíòðîëèðóåìîãî êîìïàíèåé àêòèâà. Åãî íåäîñòàòêîì ìîæíî ñ÷èòàòü âûñîêóþ ñóáúåêòèâíîñòü îöåíîê ïðè íåðàçâèòîì ðûíêå íåäâèæèìîñòè, ïîñêîëüêó äëÿ îòðàæåíèÿ çäàíèÿ íà áàëàíñå íåîáõîäèìî îïðåäåëÿòü åãî ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü íà ìîìåíò ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Ïåðâîíà÷àëüíàÿ êëàññèôèêàöèÿ àðåíäû ìîæåò áûòü èçìåíåíà â ñâÿçè ñ âíåñåíèåì èçìåíåíèé â óñëîâèÿ àðåíäû, íå ñâÿçàííûõ ñ âîçîáíîâëåíèåì äîãîâîðà. Ïîñëå âíåñåíèÿ èçìåíåíèé äîãîâîð àðåíäû ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê íîâûé. Îäíàêî, åñëè èçìåíåíèÿ ïðîèçîøëè â îöåíêàõ (íàïðèìåð, â îöåíêå îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî îáúåêòà) èëè âûçâàíû èçìåíåíèÿìè â óñëîâèÿõ ýêñïëóàòàöèè îáúåêòà (àêòèâ ïåðåâåäåí íà äâóõñìåííûé ãðàôèê èñïîëüçîâàíèÿ è ò.ï.), òî ýòî íå ÿâëÿåòñÿ äîñòàòî÷íûì îñíîâàíèåì äëÿ ïåðåñìîòðà ó÷åòíîé èíòåðïðåòàöèè äîãîâîðà àðåíäû.

76

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îöåíêà àðåíäû Äëÿ ñòîèìîñòíîé îöåíêè àðåíäû ïðèìåíÿþòñÿ ñëåäóþùèå ïîêàçàòåëè: ×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

ãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü (òîëüêî äëÿ àðåíäîäàòåëÿ)

=

ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè

+

íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü

-

ïîëó÷åííûé ôèíàíñîâûé äîõîä

=

+

âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

=

ïëàòåæè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû (áåç ó÷åòà óñëîâíûõ ïëàòåæåé, îïëàòû óñëóã è íàëîãîâ)

=

âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó

-

äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü âàëîâûõ èíâåñòèöèè â àðåíäó

=

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâîâ íà íà÷àëî àðåíäû

Äëÿ àðåíäàòîðà ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè (minimum lease payments) âêëþ÷àþò âñå ïëàòåæè íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû, êîòîðûå òðåáóþòñÿ èëè ìîãóò áûòü çàòðåáîâàíû îò íåãî, à òàêæå ëþáûå ñóììû, ãàðàíòèðîâàííûå àðåíäàòîðîì èëè ñòîðîíîé, ñâÿçàííîé (related) ñ àðåíäàòîðîì. Ñðåäè ïîñëåäíèõ ìîãóò áûòü: øòðàôû, êîòîðûå àðåíäàòîð áóäåò îáÿçàí âûïëàòèòü â ñëó÷àå äîñðî÷íîãî îòêàçà îò àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà (åñëè òàêîå ñîáûòèå ïðåäïîëàãàåòñÿ àðåíäàòîðîì); âûêóïíàÿ ñòîèìîñòü, êîãäà äîãîâîð ïðåäóñìàòðèâàåò îáÿçàòåëüíûé âûêóï àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà â êîíöå ñðîêà àðåíäû. Àðåíäîäàòåëü â ñóììå ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ó÷èòûâàåò òàêæå îñòàòî÷íóþ ñòîèìîñòü, ãàðàíòèðîâàííóþ àðåíäàòîðîì èëè ñòîðîíîé, ñâÿçàííîé ñ àðåíäàòîðîì, ëèáî ëþáûì òðåòüèì (íåçàâèñèìûì) ëèöîì, ñïîñîáíûì â ôèíàíñîâîì îòíîøåíèè îòâåòèòü ïî ãàðàíòèè. Ïðè èñ÷èñëåíèè ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé íå ïðèíèìàþòñÿ â ðàñ÷åò óñëîâíàÿ àðåíäíàÿ ïëàòà, îïëàòà óñëóã è íàëîãîâ, âîçìåùàåìûõ àðåíäîäàòåëþ. Ïðè ýòîì óñëîâíîé ñ÷èòàåòñÿ òà ÷àñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé, êîòîðàÿ îñíîâûâàåòñÿ íà èíûõ, íåæåëè ñðîê àðåíäû, ôàêòîðàõ.  ÷àñòíîñòè, îáúåì èñïîëüçîâàíèÿ èëè ïðîäàæ, èíäåêñû öåí è ò.ï. Ïîä ñðîêîì àðåíäû (lease term) ïîíèìàåòñÿ íå òîëüêî ïåðèîä, íà êîòîðûé àðåíäîâàí àêòèâ áåç ïðàâà ðàñòîðæåíèÿ äîãîâîðà, íî òàêæå ëþáîé ïîñëåäóþùèé ïåðèîä, íà êîòîðûé ñîãëàñíî äîãîâîðà àðåíäàòîð ìîæåò ïðîäëèòü àðåíäó. Ïðè ýòîì íà 77

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû ôàêò ïðîäëåíèÿ äîëæåí áûòü äîñòîâåðíî îïðåäåëåí (reasonably certain). Ïðèìåðàìè îöåíêè ñðîêà àðåíäû ïðè íàëè÷èè âîçìîæíîñòè åå ïðîäëåíèÿ ÿâëÿþòñÿ: ■

■

■

äîãîâîð ìîæåò áûòü ïðîäëåí íà ëüãîòíûõ óñëîâèÿõ, ò.å. àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà ìîìåíò ïðîäëåíèÿ (bargain renewal options); ïåðèîä ëüãîòíîé àðåíäû ïðåäøåñòâóåò äàòå âîçìîæíîãî ëüãîòíîãî âûêóïà àêòèâà (bargain purchase options); íåïðîäëåíèå àðåíäû ñâÿçàíî ñ óïëàòîé àðåíäàòîðîì øòðàôîâ, êîòîðûå çàâåäîìî (íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû) íåïðèåìëåìû äëÿ àðåíäàòîðà.

Ïðè îïðåäåëåíèè äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó áîëüøîå çíà÷åíèå èìååò îáîñíîâàííûé âûáîð êîýôôèöèåíòà äèñêîíòèðîâàíèÿ. Îí äîëæåí îáåñïå÷èâàòü ôîðìèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî àêòèâà íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû.  òîì ñëó÷àå, êîãäà ïî ïðàêòè÷åñêèì ñîîáðàæåíèÿì êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ èçìåðèòü òðóäíî, äîïóñêàåòñÿ èñïîëüçîâàòü ïðèðîñòíóþ ñòàâêó ïðîöåíòà íà çàåìíûé êàïèòàë (incremental borrowing rate), ò.å. òàêóþ ñòàâêó, êîòîðóþ ïðèøëîñü áû ïëàòèòü ïî àíàëîãè÷íîé àðåíäå, ëèáî êîòîðóþ àðåíäàòîð äîëæåí áûë áû ïëàòèòü çà çàåìíûå ñðåäñòâà, ïðèâëå÷åííûå íà òîò æå ñðîê è ïðè òîì æå îáåñïå÷åíèè, äëÿ ïîêóïêè äàííîãî àêòèâà. Åñëè äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó ïðåâûøàåò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà, òî ïîñëåäíÿÿ äîëæíà áûòü ïðèíÿòà çà îñíîâó ïðè îïðåäåëåíèè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ïðèçíàâàåìûõ àêòèâà è îáÿçàòåëüñòâ. Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà, êàê ïðàâèëî, îòëè÷àåòñÿ êîðîòêèì ñðîêîì, à ñëåäîâàòåëüíî, âîçìîæíîñòüþ ïîâòîðíîé ñäà÷è îáúåêòà â ïîëüçîâàíèå äðóãîìó àðåíäàòîðó. Àðåíäîäàòåëü ìîæåò ïðåäëîæèòü äîïîëíèòåëüíûå óñëîâèÿ, ïîîùðÿþùèå ïîâòîðíóþ àðåíäó. Òàêèìè ïîîùðåíèÿìè ìîãóò áûòü: âîçìåùåíèå çàòðàò àðåíäàòîðà ïî ïåðåìåùåíèþ àêòèâà; ïîãàøåíèå îáÿçàòåëüñòâ àðåíäàòîðà, âîçíèêàþùèõ ïðè ïðèíÿòèè èì óñëîâèé àðåíäû (íàïðèìåð, îïëàòà øòðàôîâ ïî ïðåêðàùåíèþ ïðåäûäóùåé àðåíäû); ïðîâåäåíèå ìîäèôèêàöèè àêòèâà ñîãëàñíî òðåáîâàíèÿì àðåíäàòîðà è ò.ï. Ðàçúÿñíåíèå Êîìèòåòà ïî ÌÑÔÎ SIC-15 îïðåäåëÿåò, ÷òî îáùàÿ ñóììà «ïîîùðåíèé» íà ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû äîëæíà áûòü ïðèçíàíà àðåíäîäàòåëåì â óìåíüøåíèå äîõîäà îò àðåíäû. Îíà îòíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàâàåìîìó äîõîäó. Àðåíäàòîð äîëæåí ó÷èòûâàòü ðàñõîäû ïî àðåíäå çà âû÷åòîì «ïîîùðåíèé» àðåíäîäàòåëÿ.

78

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó÷åò àðåíäíûõ îïåðàöèé  îò÷åòíîñòè àðåíäàòîðà àðåíäíûå îïåðàöèè íàõîäÿò ñëåäóþùåå îòðàæåíèå: Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà

Ïåðâîíà÷àëüíîå ïðèçíàíèå

Àêòèâ è îáÿçàòåëüñòâà â ñóììå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àðåíäóåìîãî èìóùåñòâà èëè ïî äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (åñëè íèæå). Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà âêëþ÷àåò ïðÿìûå çàòðàòû, ïîíåñåííûå àðåíäàòîðîì.

Àðåíäíûå ïëàòåæè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê ðàñõîäû, ðàñïðåäåëåííûå ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû, íåçàâèñèìî îò ãðàôèêà ïëàòåæåé.

Àêòèâ

Àìîðòèçàöèÿ êàê äëÿ ñîáñòâåííûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ñðîêà àðåíäû (åñëè êîðî÷å). Âîçìîæíî ðåçåðâèðîâàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 36.

Îáÿçàòåëüñòâî

Íåîïëà÷åííîå îáÿçàòåëüñòâî óìåíüøàåòñÿ è ôèíàíñîâûé ðàñõîä îòðàæàåòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îáåñïå÷èòü ïîñòîÿííóþ ïåðèîäè÷åñêóþ ñòàâêó ïðîöåíòà íà íåîïëà÷åííîå ñàëüäî îáÿçàòåëüñòâ.

Õ

Õ

79

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Àðåíäîäàòåëü ó÷èòûâàåò àðåíäíûå îïåðàöèè â ñëåäóþùåì ïîðÿäêå: Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà

Àêòèâ

Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü â ñóììå ðàâíîé ÷èñòûì èíâåñòèöèÿì â àðåíäó.

Èìóùåñòâî, ïåðåäàííîå â àðåíäó, îòðàæàåòñÿ íà áàëàíñå. Àìîðòèçàöèÿ ïðîèçâîäèòñÿ êàê äëÿ àíàëîãè÷íûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû. Âîçìîæíî ðåçåðâèðîâàíèå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 36.

Ïðèçíàíèå äîõîäà

Îòðàæàåòñÿ ïîñòîÿííàÿ íîðìà ïðèáûëè íà íåïîãàøåííûå ÷èñòûå èíâåñòèöèè. Àðåíäîäàòåëüïðîèçâîäèòåëü/äèëåð ïðèçíàåò ïðèáûëü (óáûòîê) îò ïðîäàæ.

Ðàâíîìåðíî íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû. Àðåíäîäàòåëüïðîèçâîäèòåëü/äèëåð íå îòðàæàåò ïðèáûëü îò ïðîäàæ ïðè çàêëþ÷åíèè äîãîâîðà îïåðàöèîííîé àðåíäû.

Ïîíåñåííûå ïðÿìûå çàòðàòû

Ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ (ó ïðîèçâîäèòåëåé, äèëåðîâ) ëèáî àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàíèþ äîõîäà îò àðåíäû.

Ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ ëèáî àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû ïðîïîðöèîíàëüíî ïðèçíàíèþ äîõîäà îò àðåíäû.

Ïðèìåð ó÷åòà ôèíàíñîâîé àðåíäû Êîìïàíèÿ àðåíäîâàëà íà 4 ãîäà òÿãà÷ ñ óñòàíîâëåííûìè ãîäîâûìè ïëàòåæàìè â ðàçìåðå 150 òûñ. Óñëîâèÿ äîãîâîðà ñîîòâåòñòâóþò îïðåäåëåíèþ ôèíàíñîâîé àðåíäû. Íèêàêèå äîïîëíèòåëüíûå ïëàòåæè è ãàðàíòèè äîãîâîðîì íå ïðåäóñìîòðåíû. Èçâåñòíî, ÷òî àíàëîãè÷íûé òÿãà÷ ìîæíî êóïèòü çà 575 òûñ. Îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü ìàøèíû ÷åðåç 4 ãîäà ïðåäïîëàãàåòñÿ ðàâíîé 100 òûñ.  äàííîì ïðèìåðå:

80

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè – 600 òûñ. (150 õ 4);

■

íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü – 100 òûñ.;

■

ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà – 575 òûñ.; êîýôôèöèåíò äèñêîíòèðîâàíèÿ – 1,08 èëè 8% (150/ê + 150/ê 2  + 150/ê 3  +  150/ê4 + 100/ê4  = 575);

■

äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (ïðè êîýôôèöèåíòå äèñêîíòèðîâàíèÿ 8%) – ïðèáëèçèòåëüíî 500 òûñ.

■

Àêòèâ è îáÿçàòåëüñòâà ïåðâîíà÷àëüíî äîëæíû áûòü îòðàæåíû àðåíäàòîðîì â ñóììå 500 òûñ. Àðåíäîäàòåëü îòðàæàåò äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü â ðàçìåðå 575 òûñ.  òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå àðåíäàòîðà/äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü àðåíäîäàòåëÿ áóäóò èçìåíÿòüñÿ ïî ãîäàì ñëåäóþùèì îáðàçîì (ñ ó÷åòîì ïåðèîäè÷åñêîãî âçíîñà ïëàòåæåé çà ïðîøåäøèé ïåðèîä): Îñòàòîê îáÿçàòåëüñòâ íà íà÷àëî ãîäà

Íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû (îòíåñåíû íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò)

Åæåãîäíûå àðåíäíûå ïëàòåæè

Îñòàòîê îáÿçàòåëüñòâ íà êîíåö ãîäà

1

2

3

1+2+3

1-ûé

500/575

40/46

(150)/(150)

390/471

2-îé

390/471

30/37

(150)/(150)

270/358

3-èé

270/358

20/28

(150)/(150)

140/236

4-ûé

140/236

10/14

(150)/(150)

0/100

Ãîä

Åñëè òÿãà÷ àðåíäîâàí ó ïðîèçâîäèòåëÿ (äèëåðà), îäíîâðåìåííî òîðãóþùåãî ýòèìè æå ìàøèíàìè, òî îáùèé äîõîä äîëæåí áûòü ðàçäåëåí íà 2 ÷àñòè. ×àñòü åãî îòíîñèòñÿ ê ïðèáûëè îò ïðîäàæ, à äðóãàÿ – ê ïðîöåíòíîìó äîõîäó îò ôèíàíñèðîâàíèÿ àðåíäîäàòåëÿ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäû. Àðåíäàòîð-ïðîèçâîäèòåëü/äèëåð â ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû îòðàæàåò ðàçíèöó ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé (575 òûñ.) è ñåáåñòîèìîñòüþ àêòèâà êàê ïðèáûëü (èëè óáûòîê) îò ïðîäàæè ïðîäóêöèè/òîâàðà â ñîîòâåòñòâèå ñ ó÷åòíîé ïîëèòèêîé, ïðèíÿòîé êîìïàíèåé â îòíîøåíèè ïðîäàæ. Åñëè ïðè ýòîì òåêóùàÿ ñòîèìîñòü ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé è íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü, ðàññ÷èòàííàÿ ïî êîììåð÷åñêîé ñòàâêå ïðîöåíòà, íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà, òî äîõîä îò ïðîäàæ óìåíüøàåòñÿ íà ðàçíèöó ìåæäó íèìè. Äëÿ ïðèâëå÷åíèÿ ïîêóïàòåëåé ïðîèçâîäèòåëè/äèëåðû ÷àñòî îáúÿâëÿþò ñòàâêè ïðîöåíòà çàâåäîìî íèæå êîììåð÷åñêèõ.  òàêîì ñëó÷àå ïðèáûëü îò ïðîäàæ äîëæíà áûòü îãðàíè÷åíà

81

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

äèñêîíòèðîâàíèåì âàëîâûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ïî êîììåð÷åñêîé ñòàâêå ïðîöåíòà. Ïåðâîíà÷àëüíûå ïðÿìûå çàòðàòû (íàïðèìåð, ïî äîñòàâêå, ðàñêîíñåðâàöèè) â òàêîì ñëó÷àå ñ÷èòàþòñÿ ñâÿçàííûìè ñ ïðîäàæåé òîâàðà è îòíîñÿòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â ìîìåíò íà÷àëà àðåíäû.

Ïðèìåð ó÷åòà îïåðàöèîííîé àðåíäû Êîìïàíèÿ àðåíäóåò òÿãà÷ â òå÷åíèè 3 ëåò ñî ñëåäóþùåé ñõåìîé ïëàòåæåé: ïåðâûé ìåñÿö – ïëàòåæè íå ïðåäóñìîòðåíû, ñëåäóþùèå ïîëãîäà – 100 òûñ. â ìåñÿö, ñëåäóþùèå äâà ãîäà – 150 òûñ. â ìåñÿö, îñòàâøèåñÿ 5 ìåñÿöå⠖ 100 òûñ. â ìåñÿö. Äëÿ öåëåé îòðàæåíèÿ ðàñõîäîâ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, ðàñ÷åòíàÿ âåëè÷èíà ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé, ñîñòàâëÿþùèå 4 700 òûñ. (100õ6 + 150õ24 + 100õ5), äîëæíà áûòü ðàñïðåäåëåíà íà âåñü ñðîê àðåíäû ðàâíîìåðíî, ò.å. ïî 1 567 òûñ. åæåãîäíî. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè íå âêëþ÷àþòñÿ â ðàñ÷åò, à îòðàæàþòñÿ îòäåëüíî. Íàïðèìåð, åñëè äîãîâîðîì ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ äîïîëíèòåëüíàÿ ïëàòà â ðàçìåðå 300 òûñ. çà ïðîáåã òÿãà÷à áîëåå 30 òûñ. êì, òî òàêèå óñëîâíûå ïëàòåæè áóäóò îòíåñåíû íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò òîëüêî ïîñëå èõ âîçíèêíîâåíèÿ. Ïðèçíàíèå àðåíäîäàòåëåì äîõîäà îò ñäàííûõ â àðåíäó àêòèâîâ îñóùåñòâëÿåòñÿ ðàâíîìåðíî èëè ïî äðóãîé ñõåìå, ëó÷øå îòðàæàþùåé âðåìåííûé ãðàôèê ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, à, ñëåäîâàòåëüíî, ñíèæåíèÿ áóäóùåé äîõîäíîñòè ñäàííîãî â àðåíäó àêòèâà. Íàïðèìåð, ñõåìà, îòëè÷íàÿ îò ðàâíîìåðíîé, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà äëÿ òÿãà÷à.  åå îñíîâå – ïðîáåã. Îäíàêî, ïîñêîëüêó àðåíäîäàòåëü íå âñåãäà èìååò ñâåäåíèÿ î ïðîáåãå, ðàâíîìåðíîå ïðèçíàíèå äîõîäà ïî ïåðèîäàì ñëåäóåò ñ÷èòàòü íàèáîëåå ðåàëüíûì ïîäõîäîì.  ñëó÷àå æå ñäà÷è â àðåíäó òåõíîëîãè÷åñêîãî îáîðóäîâàíèÿ, ðèñê ìîðàëüíîãî óñòàðåâàíèÿ êîòîðîãî ñî âðåìåíåì âîçðàñòàåò, öåëåñîîáðàçíî ðàñïðåäåëÿòü àðåíäíûå ïîñòóïëåíèÿ íåëèíåéíî, ò.å. áîëüøàÿ ÷àñòü ïîñòóïëåíèé äîëæíà áûòü ïðèçíàíà â ðàííèå ïåðèîäû àðåíäû.

82

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Ìèíèìàëüíûå òðåáîâàíèÿ ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè îá àðåíäíûõ îïåðàöèÿõ îïðåäåëåíû ÌÑÔÎ 17 ñëåäóþùèì îáðàçîì: Îò÷åòíîñòü àðåíäàòîðà

Îò÷åòíîñòü àðåíäîäàòåëÿ

Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà Äëÿ êàæäîãî êëàññà àêòèâîâ: • ÷èñòàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà îò÷åòíóþ äàòó • èíôîðìàöèÿ, òðåáóåìàÿ ê ðàñêðûòèþ ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» (ÌÑÔÎ 38 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû») Ñâåðêà: • ìåæäó îáùèìè ìèíèìàëüíûìè àðåíäíûìè ïëàòåæàìè íà îò÷åòíóþ äàòó è èõ äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ïîñòóïëåíèÿ ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé ïî ñóáàðåíäå Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò, • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè ïî ñóáàðåíäå. Ïëàòåæè ïî àðåíäå è ñóáàðåíäå, ïðèçíàííûå â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä: • ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè, • óñëîâíàÿ àðåíäíàÿ ïëàòà • ïëàòåæè ïî ñóáàðåíäå Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå

•

Äëÿ êàæäîãî êëàññà àêòèâà: • âàëîâàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü, • íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ, • íàêîïëåííûå óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, • àìîðòèçàöèÿ, ó÷òåííàÿ â ôèíàí-ñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä, • óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ó÷òåííûå â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå çà ïåðèîä, • óáûòêè îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, ñòîðíèðîâàííûå çà ïåðèîä. Ïî íåàííóëèðóåìûì äîãîâîðàì: • áóäóùèå ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå.

Ñâåðêà ìåæäó ñóììîé âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó íà îò÷åòíóþ äàòó è äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî ìèíèìàëüíûì àðåíäíûì ïëàòåæàì â öåëîì è ïî ïåðèîäàì: äî 1 ãîäà, îò 1 ãîäà äî 5 ëåò, ïîñëå 5 ëåò, âêëþ÷àÿ ðàñêðûòèå ïðîöåíòíîãî äîõîäà áóäóùèõ ïåðèîäîâ. • íåãàðàíòèðîâàííàÿ îñòàòî÷íàÿ ñòîèìîñòü • íàêîïëåííûé ðåçåðâ íà ïîêðûòèå íåñîáèðàåìîé çàäîëæåííîñòè ïî ìèíèìàëüíûì àðåíäíûì ïëàòåæàì. Óñëîâíûå àðåíäíûå ïëàòåæè: • ñóììà, ó÷òåííàÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ñóùåñòâåííûå äîãîâîðû àðåíäû: • îáùåå îïèñàíèå.

83

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îïèñàíèå ñóùåñòâåííûõ äîãîâîðîâ àðåíäû èìóùåñòâà ïîäðàçóìåâàåò, ñðåäè ïðî÷åãî, ðàñêðûòèå ñëåäóþùåé èíôîðìàöèè: ■

î âîçìîæíîñòè è óñëîâèÿõ âîçîáíîâëåíèÿ àðåíäû, âûêóïà àêòèâà;

■

î âîçìîæíûõ èçìåíåíèÿõ â öåíàõ;

■

■

îáñòîÿòåëüñòâà óñëîâíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé (íàïðèìåð, ïðèâÿçêà ê îáúåìó âûïóñêà ïðîäóêöèè); îãðàíè÷åíèÿ è ïðî÷èå óñëîâèÿ (îãðàíè÷åíèÿ íà ïðî÷èå çàèìñòâîâàíèÿ, ñîáëþäåíèå îïðåäåëåííûõ ôèíàíñîâûõ ïîêàçàòåëåé è äð.).

Ñòàíäàðò íå îïðåäåëÿåò êàê îòðàæàòü â ñâåðêå, ïðåäóñìîòðåííîé äëÿ ôèíàíñîâîé àðåíäû, çàäîëæåííîñòü ïî àðåíäíûì ïëàòåæàì, ñðîê ïî êîòîðûì íà ìîìåíò ñîñòàâëåíèÿ îò÷åòíîñòè óæå íàñòóïèë. Ôîðìàëüíî ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè ó÷èòûâàþò áóäóùèå ïëàòåæè è èõ äèñêîíòèðîâàííóþ ñòîèìîñòü. Ïîýòîìó åñëè ïðîñðî÷åííûå ñóììû âàæíû äëÿ ïîíèìàíèÿ îò÷åòíîñòè, öåëåñîîáðàçíî èõ ïðèâîäèòü îòäåëüíî. ÌÑÔÎ 17 ïîîùðÿåò ðàñêðûòèå ïðî÷åé èíôîðìàöèè, íåîáõîäèìîé äëÿ ïîíèìàíèÿ ñïåöèôèêè äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, â îò÷åòíîñòè àðåíäîäàòåëÿ öåëåñîîáðàçíî ðàñêðûâàòü â êà÷åñòâå ïîêàçàòåëÿ ðîñòà âåëè÷èíó âàëîâûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó çà òåêóùèé ãîä (çà âû÷åòîì àííóëèðîâàííûõ äîãîâîðîâ). ÌÑÔÎ 1 òðåáóåò ðàñêðûòèÿ èçáðàííîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè, ñóùåñòâåííîé äëÿ ïîíèìàíèÿ îò÷åòíîñòè ïîëüçîâàòåëÿìè. Ïîñêîëüêó àðåíäà òðåáóåò çíà÷èòåëüíûõ ïðîôåññèîíàëüíûõ ñóæäåíèé, ðàñêðûòèå ó÷åòíîé ïîëèòèêè â îòíîøåíèè àðåíäû, êàê ïðàâèëî, âàæíî äëÿ êîìïàíèé, âûñòóïàþùèõ êàê â ðîëè àðåíäàòîðà, òàê è àðåíäîäàòåëÿ. Íàïðèìåð, â îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. øâåéöàðñêîé ãðóïïû «SÀir Group», âûñòóïàþùåé â ðîëè àðåíäàòîðà, ïðèâåäåíû ñëåäóþùèå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè: Àêòèâû, èñïîëüçóåìûå ãðóïïîé íà ïðàâàõ àðåíäàòîðà, ïî êîòîðûì ýêîíîìè÷åñêàÿ ñóùíîñòü ñäåëêè ñîîòâåòñòâóåò ïðèîáðåòåíèþ àêòèâà (ôèíàíñîâàÿ àðåíäà), îòðàæàþòñÿ íà áàëàíñå êàê îñíîâíûå ñðåäñòâà â ñóììå èõ òåêóùåé äåíåæíîé îöåíêè è àìîðòèçèðóþòñÿ â òå÷åíèå ïðåäïîëàãàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîé ñëóæáû èëè ñðîêà àðåíäû (åñëè êîðî÷å). Àðåíäíûå îáÿçàòåëüñòâà ðàñêðûâàþòñÿ â áàëàíñå â ñîñòàâå çàäîëæåííîñòè ïî ôèíàíñèðîâàíèþ.  ñëó÷àå ïðîäàæ ñ îáðàòíîé àðåíäîé ïðèáûëü (óáûòîê), âûÿâëåííàÿ ïðè îïåðàöèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû, çà÷èñëÿåòñÿ íà áàëàíñ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà äåéñòâèÿ àðåíäíîãî äîãîâîðà. Çàòðàòû ïî ôèíàíñèðîâàíèþ 84

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðàñïðåäåëÿþòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îáåñïå÷èòü èõ ðàâíîìåðíîå îòðàæåíèå ïðîïîðöèîíàëüíî îáúåìàì ïðåäîñòàâëÿåìîãî ôèíàíñèðîâàíèÿ. Ïðè ïðîäàæå ñ ïîñëåäóþùåé îïåðàöèîííîé àðåíäîé ïðèáûëü îò ïðîäàæ çà÷èñëÿåòñÿ íà áàëàíñ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà äåéñòâèÿ àðåíäíîãî äîãîâîðà; åñëè æå âûÿâëåí óáûòîê, òî îí ñïèñûâàåòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íåìåäëåííî. Ðàñõîäû ïî îïåðàöèîííîé àðåíäå ñïèñûâàþòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû. Ïðîäàæà ñ îáðàòíîé àðåíäîé Äîñòàòî÷íî øèðîêîå ðàñïðîñòðàíåíèå â õîçÿéñòâåííîé ïðàêòèêå ïîëó÷èëà îïåðàöèÿ ïðîäàæè èìóùåñòâà ñ ïîñëåäóþùåé àðåíäîé åãî ïðîäàâöîì èëè ïðîäàæà ñ îáðàòíîé àðåíäîé (sale and leaseback). Îñîáåííîñòüþ äàííûõ ñäåëîê ÿâëÿåòñÿ çàâèñèìîñòü ìåæäó ïðîäàæíîé öåíîé è ñóììîé àðåíäíûõ ïëàòåæåé, êîòîðûå ìîãóò çíà÷èòåëüíî îòëè÷àòüñÿ îò ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà. Îñíîâíîé âîïðîñ äëÿ ïðîäàâöà-àðåíäàòîðà – êîãäà è â êàêîì îáúåìå îòðàæàòü ïðèáûëü îò ðåàëèçàöèè, äëÿ ïîêóïàòåëÿ-àðåíäîäàòåëÿ – ïðèçíàíèå àêòèâà êàê òàêîâîãî. Åñëè äàííàÿ îïåðàöèÿ îñóùåñòâëÿåòñÿ íà óñëîâèÿõ ôèíàíñîâîé àðåíäû, òî ñóùíîñòü ñäåëêè çàêëþ÷àåòñÿ â ïðåäîñòàâëåíèè ôèíàíñèðîâàíèÿ ïðîäàâöó-àðåíäàòîðó ïîä ãàðàíòèè ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà ó÷àñòâóþùèé â ñäåëêå àêòèâ.  ñâÿçè ñ ýòèì îñíîâàíèå äëÿ íåìåäëåííîãî ïðèçíàíèÿ ïðèáûëè îò ïðîäàæè îòñóòñòâóåò. Ïðåâûøåíèå âûðó÷êè îò ïðîäàæè íàä áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà ïåðåíîñèòñÿ íà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò â òå÷åíèè ñðîêà àðåíäû. Èíà÷å, àìîðòèçèðóåòñÿ îòëîæåííûé äîõîä (deferred income). Êîãäà â ìîìåíò ïðîäàæè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ïðåâûøàåò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà, íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü óñëîâèÿ îòðàæåíèÿ óáûòêà îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè àêòèâà. Ïðè ýòîì ðóêîâîäñòâóþòñÿ ÌÑÔÎ 36. Ïîêóïàòåëü-àðåíäîäàòåëü ïðè ôèíàíñîâîé àðåíäå ÿâëÿåòñÿ, êàê áû, êðåäèòîðîì è îòðàæàåò âûäàííûå ñðåäñòâà íà áàëàíñå â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ê ó÷åòó âûäàííûõ êðåäèòîâ. Ïðè îïåðàöèîííîé àðåíäå âîçìîæíû ðàçíûå ñèòóàöèè â çàâèñèìîñòè îò ñîîòíîøåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà, åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè è öåíû ïðîäàæè. Ñàìûì ïðîñòûì ÿâëÿåòñÿ ñëó÷àé, êîãäà öåíà ïðîäàæè ñîâïàäàåò ñî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà. È ïðèáûëü, è óáûòîê ïî òàêîé ñäåëêå ïðèçíàþòñÿ íåìåäëåííî â ìîìåíò ïðîâåäåíèÿ îïåðàöèè. Ëþáîå ïðåâûøåíèå öåíû ïðîäàæè íàä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ îòðàæàåòñÿ â êà÷åñòâå äîõîäà áóäóùèõ ïåðèîäîâ è ñïèñûâàåòñÿ â òå÷åíèå ñðîêà àðåíäû. Åñëè ïðè

85

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ýòîì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà âûøå åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, òî óáûòîê âêëþ÷àåòñÿ â ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò íåìåäëåííî. Âîçìîæíà ïðîäàæà íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Òîãäà ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò ïî îïåðàöèè ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò îïåðàöèè, â êîòîðûõ ðàçíèöà ìåæäó öåíîé ïðîäàæè è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà êîìïåíñèðóåòñÿ áóäóùèìè àðåíäíûìè ïëàòåæàìè, âåëè÷èíà êîòîðûõ ìåíüøå èõ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ñõåìàòè÷íî ïîäõîä ê îòðàæåíèþ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ îïåðàöèîííîé àðåíäû ïðîäàâöîì-àðåíäàòîðîì ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñëåäóþùèì îáðàçîì: ÁÑ > ÑÑ > ÖÏ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÁÑ

ÑÑ

ÖÏ 0

ÖÏ > ÁÑ > ÑÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ

Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÖÏ

ÁÑ

ÑÑ 0

ÑÑ > ÖÏ > ÁÑ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÑÑ 86

ÖÏ

ÁÑ 0

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÖÏ > ÑÑ > ÁÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ

ÖÏ

ÑÑ

ÁÑ 0

ÑÑ > ÁÑ> ÖÏ Óáûòîê ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ è àìîðòèçèðîâàòüñÿ, åñëè àðåíäíûå ïëàòåæè íèæå èõ ÑÑ, èíà÷å ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî Ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÑÑ

ÁÑ

ÖÏ 0

ÁÑ> ÖÏ >ÑÑ Ïðèáûëü êàïèòàëèçèðóåòñÿ è àìîðòèçèðóåòñÿ Óáûòîê ïðèçíàåòñÿ íåìåäëåííî

ÁÑ

ÖÏ

ÑÑ 0

ÁÑ – áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àðåíäóåìîãî àêòèâà; ÑÑ – ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü àðåíäóåìîãî àêòèâà; ÖÏ – öåíà ïðîäàæè (íåäèñêîíòèðîâàííàÿ ñóììà ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé, îæèäàåìûõ ê ïîñòóïëåíèþ).

87

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÍÅÌÀÒÅÐÈÀËÜÍÛÕ ÀÊÒÈÂΠ ïîñëåäíåå âðåìÿ â èìóùåñòâå êîìïàíèé íåóêëîííî âîçðàñòàåò äîëÿ íåìàòåðèàëüíûõ (íåîñÿçàåìûõ) àêòèâîâ. Ýòî îáóñëîâëåíî áûñòðîòîé è ìàñøòàáàìè òåõíîëîãè÷åñêèõ èçìåíåíèé, àêòèâíîé èíâåñòèöèîííîé äåÿòåëüíîñòüþ, îáîñòðåíèåì êîíêóðåíòíîé áîðüáû, ñòðåìëåíèåì ïîëó÷èòü ïðèçíàíèå íà âíóòðåííåì è ìèðîâîì ðûíêàõ, óñëîæíåíèåì è èíòåãðàöèåé ìåæäóíàðîäíûõ ôèíàíñîâûõ ðûíêîâ.  ñâÿçè ñ äàííûìè ïðîöåññàìè áîëüøîå çíà÷åíèå ïðèîáðåëà ïðîáëåìà ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ è ðàñêðûòèÿ åå â îò÷åòíîñòè êîìïàíèé. Ðåøåíèþ äàííîé ïðîáëåìû ïîñâÿùåí ÌÑÔÎ 38 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1998 ã. Îí ïðèìåíÿåòñÿ â îòíîøåíèè âñåõ âèäîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êðîìå ðàññìîòðåííûõ îñîáî â äðóãèõ ñòàíäàðòàõ.  ÷àñòíîñòè, ãóäâèë ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔΠ22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Èñêëþ÷åíèÿìè òàêæå ÿâëÿþòñÿ: àêòèâû ïî îòëîæåííûì íàëîãàì (ÌÑÔÎ 12 «Íàëîãè íà ïðèáûëü»); ôèíàíñîâûå àêòèâû â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè»; çàòðàòû, ïðîèçâîäèìûå äîáûâàþùèìè êîìïàíèÿìè; àêòèâû, âîçíèêàþùèå ó ñòðàõîâûõ êîìïàíèé â ðåçóëüòàòå êîíòðàêòîâ ñ äåðæàòåëÿìè ñòðàõîâûõ ïîëèñîâ. ÌÑÔÎ 38 îáÿçàòåëåí ê ïðèìåíåíèþ ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ïåðèîä, íà÷èíàþùèéñÿ ñ èëè ïîñëå 1 èþëÿ 1999 ã. Ïðèìåíåíèå äàííîãî ñòàíäàðòà â áîëåå ðàííèå ïåðèîäû ïîîùðÿåòñÿ. Îäíàêî îäíîâðåìåííî äîëæíû èñïîëüçîâàòüñÿ ÌÑÔÎ 36 «Ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâîâ» è ïåðåñìîòðåííûé â 1998 ã. âàðèàíò ÌÑÔÎ 22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Ïðèçíàíèå è ôîðìèðîâàíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ (intangible assets, intagibles) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îáîñîáëåííûé (èäåíòèôèöèðóåìûé) íåäåíåæíûé àêòèâ, íå èìåþùèé ôèçè÷åñêîé ôîðìû, èñïîëüçóåìûé êîìïàíèåé ïðè ïðîèçâîäñòâå òîâàðîâ èëè îêàçàíèè óñëóã, äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè â àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëÿõ. Ïðè îïðåäåëåíèè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îñîáî âíèìàíèå äîëæíî áûòü îáðàùåíî íà èõ èäåíòèôèöèðóåìîñòü (îáîñîáëÿåìîñòü). Âûïîëíåíèå äàííîãî òðåáîâàíèÿ ïîçâîëÿåò ÷åòêî îòëè÷àòü îáúåêò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îò ãóäâèëà, âîçíèêàþùåãî ïðè îáúåäèíåíèè êîìïàíèé. Ïðè ýòîì èäåíòèôèöèðóåìîñòü íå ñëåäóåò ïîíèìàòü èñêëþ÷èòåëüíî êàê âîçìîæíîñòü ôèçè÷åñêè îòäåëèòü îáúåêò îò ïðî÷åé èìóùåñòâåííîé ìàññû. Îòäåëÿåìîñòü àêòèâà, ò.å. âîçìîæíîñòü ïðîäàòü åãî, îáìåíÿòü, ñäàòü â àðåíäó èëè ðàñïðåäåëèòü êîíêðåòíûå áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, îòíîñÿùèå88

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñÿ ê íåìó, áåç âûáûòèÿ áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, çàêëþ÷åííûõ â äðóãèõ àêòèâàõ, èñïîëüçóåìûõ â òîé æå äîõîäîîáðàçóþùåé äåÿòåëüíîñòè, ÿâëÿåòñÿ ëèøü îäíèì èç ïðèçíàêîâ èäåíòèôèöèðóåìîñòè. Íàðÿäó ñ íèì ñóùåñòâóþò äðóãèå ïðèçíàêè. Íàïðèìåð, ïðè ïðèîáðåòåíèè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà â íåêîé ñîâîêóïíîñòè àêòèâîâ ìîæåò ïðåäóñìàòðèâàòüñÿ ïåðåäà÷à ñîîòâåòñòâóþùèõ þðèäè÷åñêèõ ïðàâ, ÷òî îáåñïå÷èâàåò èäåíòèôèêàöèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà. Åñëè îáúåêò ñîçäàåò áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû òîëüêî â ñî÷åòàíèè ñ äðóãèìè àêòèâàìè, íî êîìïàíèÿ ìîæåò îïðåäåëèòü âûãîäû, ñâÿçàííûå ñ èñïîëüçîâàíèåì ýòîãî îáúåêòà, òî îí ñ÷èòàåòñÿ èäåíòèôèöèðóåìûì. Êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â áàëàíñå êîìïàíèè îñíîâûâàþòñÿ íà îáùèõ êðèòåðèÿõ ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ, óñòàíîâëåííûõ â Ïðèíöèïàõ ïîäãîòîâêè è ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ âêëþ÷àåòñÿ â ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, åñëè îäíîâðåìåííî âûïîëíÿþòñÿ äâà óñëîâèÿ: ■

■

ñóùåñòâóåò âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü òîãî, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷èò áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â àêòèâå. Îöåíêà áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îñíîâûâàåòñÿ íà ïðîôåññèîíàëüíîì ñóæäåíèè ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè.  íåì èñõîäÿò èç äîêàçàòåëüñòâ, èìåþùèõñÿ íà ìîìåíò ïðèíÿòèÿ ê ó÷åòó àêòèâà, à òàêæå ðàçóìíûõ è îáîñíîâàííûõ äîïóùåíèé, îòðàæàþùèõ ðåçóëüòàòû àíàëèçà ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèé íà âåñü ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà; ñòîèìîñòü àêòèâà ìîæåò áûòü èçìåðåíà ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ.

Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ïðèíèìàþòñÿ ê ó÷åòó, êàê ïðàâèëî, â ðàçìåðå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå. Ïðè ïîêóïêå îáúåêòà â ñîñòàâ ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò âêëþ÷àþòñÿ òàêæå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ äîâåäåíèåì îáúåêòà äî ñîñòîÿíèÿ, â êîòîðîì îí ïðèãîäåí äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ, ïîëó÷åííûé â îáìåí íà ýìèòèðîâàííûå êîìïàíèåé èíñòðóìåíòû äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (íàïðèìåð, àêöèè), ïðèçíàåòñÿ â ñóììå, ðàâíîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ýòèõ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ. Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ, ïðèîáðåòåííûé â îáìåí íà èíûå àêòèâû, îòëè÷íûå îò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ïðèçíàåòñÿ â ñóììå, ðàâíîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îáìåíèâàåìîãî îáúåêòà (ñ ó÷åòîì óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ýêâèâàëåíòíîãî âîçíàãðàæäåíèÿ). Åñëè íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ïîëó÷åí â îáìåí íà àíàëîãè÷íîå èìóùåñòâî, òî îí ïðèíèìàåòñÿ ê ó÷åòó â îöåíêå ïî ÷èñòîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè âûáûâøåãî èìóùåñòâà. Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ïðèîáðåòåííûå â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé (business combinations), ïðèçíàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè: ïðîâåðÿåòñÿ íàëè÷èå àêòèâíîãî 89

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ðûíêà äëÿ äàííîãî âèäà àêòèâîâ; ïðîâîäèòñÿ àíàëèç ïîñëåäíèõ ïî âðåìåíè îïåðàöèé ñ íèìè; ïðèìåíÿþòñÿ ïðèçíàííûå â ñîîòâåòñòâóþùåé äåÿòåëüíîñòè ìåòîäèêè îöåíêè ñòîèìîñòè (íàïðèìåð, äèñêîíòèðîâàíèå).  ðàçúÿñíåíèè ê ÌÑÔÎ 22 îáúåêò, âûÿâëåííûé â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé è óäîâëåòâîðÿþùèé îïðåäåëåíèþ è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, ñòîèìîñòü êîòîðîãî íåëüçÿ îöåíèòü ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ, íå ïðèçíàåòñÿ îáúåêòîì íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, îí ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ýëåìåíòà ãóäâèë (goodwill). Ãóäâèë, âîçíèêøèé â ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíîé êîìïàíèè, à íå êàê ñëåäñòâèå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé, íå ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, ïîñêîëüêó îí íå ñîîòâåòñòâóåò îïðåäåëåíèþ îáîñîáëÿåìîãî (èäåíòèôèöèðóåìîãî) íåäåíåæíîãî àêòèâà, êîíòðîëèðóåìîãî êîìïàíèåé, ñòîèìîñòü êîòîðîãî ìîæåò áûòü äîñòàòî÷íî íàäåæíî èçìåðåíà. ÌÑÔÎ 38 îñîáî ðàññìàòðèâàåò âîïðîñ ïðèçíàíèÿ â îò÷åòíîñòè çàòðàò íà íàó÷íûå èññëåäîâàíèÿ (research costs) è êîíñòðóêòîðñêèå ðàçðàáîòêè (development costs). Çàòðàòû íà èññëåäîâàíèÿ íå äîëæíû êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ èç-çà íåÿñíîñòè â îòíîøåíèè áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, êîòîðûå îíè ìîãóò ïðèíåñòè êîìïàíèè. Âåðîÿòíîñòü ñîçäàíèÿ àêòèâà òîëüêî â ðåçóëüòàòå èññëåäîâàíèé êðàéíå ìàëà. Îíè ïðèçíàþòñÿ ðàñõîäàìè ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ. Çàòðàòû íà êîíñòðóêòîðñêèå ðàçðàáîòêè ìîãóò áûòü ïðèçíàíû íåìàòåðèàëüíûì àêòèâîì. Îäíàêî äëÿ ýòîãî îíè äîëæíû óäîâëåòâîðÿòü îáùåìó îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ è îáùèì êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ. Êðîìå òîãî, îäíîâðåìåííî äîëæíû âûïîëíÿòüñÿ âñå ñëåäóþùèå äîïîëíèòåëüíûå òðåáîâàíèÿ: ■

■

■

■

■

90

òåõíè÷åñêàÿ îáîñíîâàííîñòü âîçìîæíîñòè çàâåðøåíèÿ ñîçäàíèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, êîòîðûé ìîæíî áóäåò èñïîëüçîâàòü èëè ïðîäàòü; òâåðäîå íàìåðåíèå êîìïàíèè çàâåðøèòü ñîçäàíèå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà è èñïîëüçîâàòü åãî èëè ïðîäàòü â ïîñëåäóþùèå ïåðèîäû; âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàòü èëè ïðîäàòü àêòèâ; ïîäòâåðæäåíèå òîãî, êàêèì îáðàçîì ìîãóò áûòü ïîëó÷åíû áóäóùèå ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà (íàïðèìåð, íàëè÷èå ðûíêà äëÿ ðåçóëüòàòîâ èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà èëè äëÿ íåãî ñàìîãî, ëèáî â ñëó÷àå èñïîëüçîâàíèÿ âíóòðè êîìïàíèè – ïîëåçíîñòü àêòèâà). Äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñîäåðæàùèõñÿ â àêòèâå, ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà ìåòîäèêà àíàëèçà ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðåäëîæåííàÿ â ÌÑÔÎ 36; íàëè÷èå äîñòàòî÷íûõ òåõíè÷åñêèõ, ôèíàíñîâûõ è ïðî÷èõ ðåñóðñîâ äëÿ çàâåðøåíèÿ ðàçðàáîòîê è ïîñëåäóþùåãî èñïîëüçîâàíèÿ èëè ïðîäàæè àêòèâà;

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ñïîñîáíîñòü êîìïàíèè îöåíèòü ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ çàòðàòû, îòíîñÿùèåñÿ ê ðàçðàáîòêå äàííîãî àêòèâà.

Êàê âèäíî, ÌÑÔÎ 38 óñòàíàâëèâàåò î÷åíü æåñòêèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ è îöåíêè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Èñõîäÿ èç íèõ ïîäàâëÿþùåå áîëüøèíñòâî îáúåêòîâ, ñîçäàííûõ êîìïàíèåé, íå ïîäëåæèò ïðèíÿòèþ ê ó÷åòó â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ. Ñðåäè òàêèõ îáúåêòî⠖ òîðãîâûå ìàðêè (brands), áàçû äàííûõ î êëèåíòàõ è äð. Ìàëîâåðîÿòíî òàêæå, ÷òî ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâèòèåì äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, îáó÷åíèåì ïåðñîíàëà, ðåêëàìîé, ìîãóò áûòü ïðèçíàíû íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàìè. Âñå ýòè çàòðàòû íåâîçìîæíî îòäåëèòü îò çàòðàò íà ðàçâèòèå áèçíåñà â öåëîì. Êðîìå òîãî, â îòíîøåíèè èõ ÷ðåçâû÷àéíî ñëîæíî îïðåäåëèòü âåëè÷èíó è âðåìåííîé ïåðèîä, â òå÷åíèå êîòîðîãî îíè ñïîñîáíû ïðèíîñèòü êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû. Âñå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ íåìàòåðèàëüíûìè àêòèâàìè, ñëåäóåò ïðèçíàâàòü â êà÷åñòâå ðàñõîäîâ, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà îíè ìîãóò áûòü âêëþ÷åíû â ñòîèìîñòü îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, â ñâîþ î÷åðåäü óäîâëåòâîðÿþùèõ êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ è îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ èëè ïðèîáðåòåííûõ â ðåçóëüòàòå îáúåäèíåíèÿ êîìïàíèé è ñîñòàâëÿþùèõ ÷àñòü ãóäâèë (èëè îòðèöàòåëüíîãî ãóäâèë). Çàòðàòû, ïðèçíàííûå â êà÷åñòâå ðàñõîäà â ïðîìåæóòî÷íîé èëè ãîäîâîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, íå ìîãóò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ êàê ÷àñòü ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà â ïîñëåäóþùèå ïåðèîäû. Çàòðàòû, ïîíåñåííûå ïîñëå ïðèíÿòèÿ íà áàëàíñ îáúåêòà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ìîãóò óâåëè÷èâàòü ñòîèìîñòü ýòîãî îáúåêòà ïðè ñîáëþäåíèè ñëåäóþùèõ óñëîâèé. Âî-ïåðâûõ, äîëæíà ñóùåñòâîâàòü âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïðîèçâåäåííûõ çàòðàò àêòèâ áóäåò â ñîñòîÿíèè ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû â áîëüøåì îáúåìå, ÷åì ðàíåå. Âî-âòîðûõ, ñîîòâåòñòâóþùèå ðàñõîäû ìîãóò áûòü îöåíåíû ñ äîñòàòî÷íîé íàäåæíîñòüþ è ìîæåò áûòü ïîäòâåðæäåíà èõ ñâÿçü èìåííî ñ äàííûì àêòèâîì. Ïðè íåñîáëþäåíèè õîòÿ áû îäíîãî óñëîâèÿ çàòðàòû ñïèñûâàþòñÿ ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ. Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ñïèñûâàþòñÿ ñ áàëàíñà ïðè âûáûòèè. Êðîìå òîãî, îíè äîëæíû áûòü ñïèñàíû, åñëè íå áóäóò ïðèíîñèòü áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä. Èíûìè ñëîâàìè, â ñëó÷àå åñëè âîçìåùàåìàÿ ñòîèìîñòü ñòàíîâèòñÿ ðàâíà íóëþ. Ïðèáûëü èëè óáûòîê, îáðàçóþùèéñÿ ïðè âûáûòèè îáúåêòà êàê ðàçíèöà ìåæäó òåì, ÷òî êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò ïðè åãî âûáûòèè, è îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòüþ, îòðàæàþòñÿ â ó÷åòå êàê äîõîä èëè ðàñõîä.

91

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îöåíêà â îò÷åòíîñòè è àìîðòèçàöèÿ Ïîñëå ïðèçíàíèÿ íà áàëàíñå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû îòðàæàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Âìåñòå ñ òåì äîïóñêàåòñÿ ïðèìåíåíèå àëüòåðíàòèâíîãî ïîäõîäà – ïåðåîöåíêà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.  ýòîì ñëó÷àå îáúåêò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ïîêàçûâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (fair value) íà äàòó ïåðåîöåíêè çà ìèíóñîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îïðåäåëÿåòñÿ òîëüêî ïðè íàëè÷èè àêòèâíîãî ðûíêà (active market) äëÿ êîíêðåòíîãî îáúåêòà. Äëÿ áîëüøèíñòâà îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ñóùåñòâîâàíèå òàêîãî ðûíêà äîñòàòî÷íî ïðîáëåìàòè÷íî, ïîýòîìó òðóäíî îæèäàòü øèðîêîãî ïðèìåíåíèÿ ýòîãî ìåòîäà íà ïðàêòèêå.  ñëó÷àå ïðèìåíåíèÿ åãî ïåðåîöåíêå ïîäëåæàò âñå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû îäíîãî âèäà, çà èñêëþ÷åíèåì îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ îòñóòñòâóåò àêòèâíûé ðûíîê. Ïîñëåäíèå îáúåêòû îòðàæàþòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè è óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè. Ïðèìåíÿåìûé êîìïàíèåé ñïîñîá àìîðòèçàöèè (amortization) äîëæåí îáåñïå÷èâàòü ñèñòåìàòè÷åñêîå ïîãàøåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Îöåíêà äîëæíà áûòü ðàçóìíîé, îáîñíîâàííîé è íàèáîëåå òî÷íîé. Ïðè ýòîì èñõîäÿò èç äîïóùåíèÿ, ÷òî ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íå ïðåâûøàåò 20 ëåò. Åñëè êîìïàíèÿ ìîæåò äîêàçàòü, ÷òî ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà ïðåâûøàåò 20 ëåò, òî ìîæåò áûòü ïðèíÿò áîëåå äëèòåëüíûé ñðîê. Ïðè ýòîì êîìïàíèÿ äîëæíà åæåãîäíî îöåíèâàòü âîçìåùàåìóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ 36. Èçáðàííûé ñïîñîá àìîðòèçàöèè äîëæåí îòðàæàòü òî, êàêèì îáðàçîì êîìïàíèÿ ïîòðåáëÿåò ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, çàêëþ÷åííûå â íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ. Ïðè íåâîçìîæíîñòè îöåíèòü ýòîò ïðîöåññ èñïîëüçóåòñÿ ðàâíîìåðíûé (ëèíåéíûé) ñïîñîá. Àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ çà îò÷åòíûé ïåðèîä ïðèçíàþòñÿ â êà÷åñòâå íîðìàëüíûõ, äåëîâûõ ðàñõîäîâ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà îíè ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ âåëè÷èíû àìîðòèçàöèîííûõ îò÷èñëåíèé ñòîèìîñòü íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà íà ìîìåíò îêîí÷àíèÿ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé íóëþ, åñëè íåò äîêàçàòåëüñòâ òîãî, ÷òî îíà ìîæåò áûòü èíîé. Ïðèìåðîì òàêîãî äîêàçàòåëüñòâà ìîæåò ñëóæèòü òâåðäîå íàìåðåíèå òðåòüåãî ëèöà ïðèîáðåñòè îáúåêò ïî îêîí÷àíèè ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Äðóãîé ïðèìåð – íàëè÷èå àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ îáúåêòà, íà êîòîðîì ìîæíî áóäåò îöåíèòü åãî ñòîèìîñòü â áóäóùåì è

92

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü ñîõðàíåíèÿ òàêîãî ðûíêà ê îêîí÷àíèþ ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà. Ê íåìàòåðèàëüíûì àêòèâàì â ïîëíîé ìåðå ïðèìåíÿþòñÿ ïîëîæåíèÿ ÌÑÔÎ 36. Ïî ñîñòîÿíèþ íà êàæäóþ îò÷åòíóþ äàòó êîìïàíèÿ äîëæíà ïðîâîäèòü àíàëèç ÷èñëÿùèõñÿ íà åå áàëàíñå îáúåêòîâ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ñ öåëüþ âûÿâëåíèÿ âîçìîæíîãî ñíèæåíèÿ èõ ñòîèìîñòè. Ñîîòâåòñòâóþùèé óáûòîê ó÷èòûâàåòñÿ â îáùåì ïîðÿäêå. Îäíàêî â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22 óáûòîê îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ïîëó÷åííûõ â ïðîöåññå ïîêóïêè êîìïàíèé, äîëæåí îòíîñèòüñÿ çà ñ÷åò ãóäâèë (îòðèöàòåëüíîãî ãóäâèë), åñëè òàêîå ñíèæåíèå ïðîèñõîäèò äî îêîí÷àíèÿ ïåðâîãî îò÷åòíîãî ãîäà ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ.  äîïîëíåíèå ê òðåáîâàíèÿì ÌÑÔÎ 36, êàê ìèíèìóì, íà êîíåö êàæäîãî îò÷åòíîãî ãîäà êîìïàíèÿ îöåíèâàåò âîçìåùàåìóþ ñóììó íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êîòîðûå åùå íå ãîòîâû äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ, è îáúåêòîâ ñî ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ áîëåå 20 ëåò. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Êàê è â îòíîøåíèè äðóãèõ èìóùåñòâåííûõ îáúåêòîâ, â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîëæíà áûòü ðàñêðûòà èíôîðìàöèÿ î íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâàõ, ñóùåñòâåííàÿ äëÿ ïîíèìàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Ñðåäè òàêîé èíôîðìàöèè – ñðîêè ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, èçáðàííûå ñïîñîáû àìîðòèçàöèè, ñòîèìîñòü áåç ó÷åòà àìîðòèçàöèè è ñóììà íàêîïëåííîé àìîðòèçàöèè (ñ ó÷åòîì óáûòêîâ îò ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè) íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà, ïîäðîáíàÿ èíôîðìàöèÿ î äâèæåíèè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà è èçìåíåíèÿõ â èõ ñòîèìîñòè. Äàííûå ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ ïî êàæäîìó âèäó íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.  çàâèñèìîñòè îò êîíêðåòíûõ îáñòîÿòåëüñòâ ìîæåò ïîòðåáîâàòüñÿ ðàñêðûòèå äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè. Òàê, ïðè íàëè÷èè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà ñî ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ áîëåå 20 ëåò êîìïàíèÿ äîëæíà îáîñíîâàòü, ïî÷åìó ïðèíÿò òàêîé ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, è ïðèâåñòè ôàêòîðû, âàæíûå äëÿ ïîäòâåðæäåíèÿ ýòîãî ñðîêà. Äîïîëíèòåëüíûå ñâåäåíèÿ ïðèâîäÿòñÿ â îò÷åòíîñòè ïðè ïðèìåíåíèè êîìïàíèåé àëüòåðíàòèâíîãî ìåòîäà îòðàæåíèÿ â îò÷åòíîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ò.å. ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

93

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ Â ÄÎ×ÅÐÍÈÅ ÊÎÌÏÀÍÈÈ: ÏÐÎÖÅÄÓÐÀ ÑÂÎÄÀ Âàæíîé ÷åðòîé ëþáîé ñîâðåìåííîé ýêîíîìèêè ñòàëè ìíîãî÷èñëåííûå èíâåñòèöèè êîìïàíèé â äðóãèå êîìïàíèè ïóòåì ïðèîáðåòåíèÿ àêöèé èëè äîëåé â óñòàâíîì êàïèòàëå. Âî ìíîãèõ ñëó÷àÿõ öåëüþ òàêèõ èíâåñòèöèé ÿâëÿåòñÿ íå òîëüêî ïîëó÷åíèå â ïåðñïåêòèâå äîïîëíèòåëüíîãî äîõîäà, íî è óñòàíîâëåíèå ìåæäó êîìïàíèÿìè òàêèõ îòíîøåíèé, êîòîðûå ïîçâîëÿþò èíâåñòîðó â òîé èëè èíîé ñòåïåíè âëèÿòü íà äåÿòåëüíîñòü êîìïàíèè – îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ó÷åò èíâåñòèöèé, ïðîèçâåäåííûõ äëÿ êîíòðîëÿ èëè ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ, îòëè÷àåòñÿ îò ó÷åòà ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé ñ åäèíñòâåííîé öåëüþ – ïîëó÷èòü äîïîëíèòåëüíûé äîõîä.  îñíîâå òàêîãî ðàçëè÷èÿ – õàðàêòåð âçàèìîîòíîøåíèé ìåæäó êîìïàíèåé-èíâåñòîðîì è êîìïàíèåé – îáúåêòîì èíâåñòèöèé.  ñèñòåìå ÌÑÔÎ èìååòñÿ íåñêîëüêî ñòàíäàðòîâ, ïîñâÿùåííûõ ïîðÿäêó ó÷åòà èíâåñòîðîì ðàçíîãî ðîäà ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé. Ñðåäè íèõ – ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé», ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè», ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè», ÌÑÔÎ 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå è ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè», ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà», ÌÑÔÎ 31 «Ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îá ó÷àñòèè â ñîâìåñòíîé äåÿòåëüíîñòè». Âîïðîñû ó÷åòà èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè ðàññìàòðèâàþòñÿ â ÌÑÔÎ 27, ïðèíÿòîì Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1994 ã. Ýòè èíâåñòèöèè âêëþ÷àþòñÿ â îò÷åòíîñòü ïîñðåäñòâîì ñâîäà èëè ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü (consolidated financial statements) ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îáúåäèíåíèå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äâóõ è áîëåå þðèäè÷åñêè ñàìîñòîÿòåëüíûõ êîìïàíèé, äåéñòâóþùèõ ñîâìåñòíî â ýêîíîìè÷åñêîì è ôèíàíñîâîì îòíîøåíèè. Öåëü òàêîãî îáúåäèíåíèÿ çàêëþ÷àåòñÿ â ïîëó÷åíèè èíôîðìàöèè î ãðóïïå ýòèõ êîìïàíèé êàê î åäèíîì ýêîíîìè÷åñêîì îáðàçîâàíèè áåç ó÷åòà ôîðìàëüíîé îáîñîáëåííîñòè èõ êàê þðèäè÷åñêèõ ëèö. Äàííàÿ îò÷åòíîñòü äàåò çàèíòåðåñîâàííûì ïîëüçîâàòåëÿì ïðåäñòàâëåíèå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè è èçìåíåíèÿõ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ãðóïïû êîìïàíèé â öåëîì. Íåîáõîäèìîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè âîçíèêàåò íà òîì ýòàïå ýêîíîìè÷åñêîãî ðàçâèòèÿ, êîãäà êðóïíûå êîìïàíèè íà÷èíàþò èñïîëüçîâàòü ñâîé êàïèòàë äëÿ óñòàíîâëåíèÿ êîíòðîëÿ íàä äåÿòåëüíîñòüþ äðóãèõ õîçÿéñòâåííûõ ñóáúåêòîâ ñ öåëüþ ïîä÷èíèòü èõ ñâîèì èíòåðåñàì. Ýòî ìîæåò áûòü ñâÿçàíî ñ ïîòðåáíîñòüþ â ðàñøèðåíèè ðûíêà ñáûòà ïðîäóêöèè èëè ïîëó÷åíèè äîñòóïà ê íîâûì èñòî÷íèêàì ñûðüåâûõ ðåñóðñîâ. Äðóãàÿ ïðè÷èíà çàêëþ÷àåòñÿ â ñòðåìëåíèè êîìïàíèè äîñòè÷ü 94

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

áîëåå âûãîäíûõ ýêîíîìè÷åñêèõ óñëîâèé: ýôôåêòèâíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ ïóòåì äèôôåðåíöèðîâàíèÿ íàëîãîâûõ ñòàâîê, îãðàíè÷åíèÿ þðèäè÷åñêîé îòâåòñòâåííîñòè ïî îáÿçàòåëüñòâàì. Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äàåò âîçìîæíîñòü ïîëüçîâàòåëÿì ïðèíèìàòü îáîñíîâàííûå ðåøåíèÿ â îòíîøåíèè ãðóïïû âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé. Ýòî îáóñëîâëåíî òåì, ÷òî êîìïàíèÿ, êîòîðàÿ êîíòðîëèðóåò äðóãèå êîìïàíèè, ìîæåò ñîâåðøàòü ñäåëêè, ïîçâîëÿþùèå èñêàçèòü äåéñòâèòåëüíîå ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå, ðåàëüíûå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è ïðîèçîøåäøèå çà îò÷åòíûé ïåðèîä èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè îòäåëüíûõ êîìïàíèé è âñåé èõ ñîâîêóïíîñòè. Íàïðèìåð, ìîæíî ìàíèïóëèðîâàòü äîõîäàìè è ðàñõîäàìè îòäåëüíûõ êîìïàíèé ïîñðåäñòâîì ïðîäàæè äðóã äðóãó àêòèâîâ èëè îêàçàíèÿ óñëóã ïî çàâûøåííûì èëè çàíèæåííûì öåíàì. Õîòÿ íà ñàìîì äåëå ïîäîáíûå îïåðàöèè íå èçìåíÿþò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè âñåé ãðóïïû ñîâìåñòíî äåéñòâóþùèõ êîìïàíèé, îíè ìîãóò ââåñòè â çàáëóæäåíèå çàèíòåðåñîâàííûõ ïîëüçîâàòåëåé, ïîñêîëüêó ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü êàæäîé êîìïàíèè â îòäåëüíîñòè íå ïîçâîëÿåò âûÿâèòü è óñòðàíèòü èõ âëèÿíèå. Îáÿçàòåëüíîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ñîñòàâëÿþò êîìïàíèè, ïîä êîíòðîëåì êîòîðûõ íàõîäÿòñÿ äðóãèå êîìïàíèè. Ïðè ýòîì ïîä êîíòðîëåì (control) ïîíèìàþò âîçìîæíîñòü îäíîé êîìïàíèè îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó äðóãîé êîìïàíèè ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ âûãîä îò åå äåÿòåëüíîñòè. Êîìïàíèÿ, êîíòðîëèðóþùàÿ äðóãèå êîìïàíèè, íàçûâàåòñÿ ìàòåðèíñêîé (parent company), êîìïàíèÿ, íàõîäÿùàÿñÿ ïîä êîíòðîëåì ìàòåðèíñêîé, – äî÷åðíåé êîìïàíèåé (subsidiary).  ñîâîêóïíîñòè ìàòåðèíñêàÿ è âñå åå äî÷åðíèå êîìïàíèè îáðàçóþò ãðóïïó (group) âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðåäñòàâëÿåò ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå, ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ãðóïïû â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Òàêèì îáðàçîì, íåîáõîäèìîñòü ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíà ñ ñóùåñòâîâàíèåì ãðóïïû âçàèìîñâÿçàííûõ êîìïàíèé, â êîòîðîé îäíà êîìïàíèÿ (ìàòåðèíñêàÿ) êîíòðîëèðóåò äðóãèå (äî÷åðíèå). Âîçìîæíîñòü óñòàíîâëåíèÿ èíâåñòîðîì êîíòðîëÿ íàä êîìïàíèåé, ÿâëÿþùåéñÿ îáúåêòîì èíâåñòèöèé, îïðåäåëÿåòñÿ ïðåæäå âñåãî ïðåîáëàäàþùåé ñòåïåíüþ åãî ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå è ñâÿçàííûì ñ ýòèì îáúåìîì ïðàâ íà ó÷àñòèå â óïðàâëåíèè. Ïðèìåíèòåëüíî ê àêöèîíåðíûì êîìïàíèÿì, ïðåäñòàâëÿþùèì ñîáîé îäíó èç íàèáîëåå ðàñïðîñòðàíåííûõ îðãàíèçàöèîííî-ïðàâîâûõ ôîðì äåÿòåëüíîñòè þðèäè÷åñêèõ ëèö â ðàçíûõ ñòðàíàõ, ýòî âûðàæàåòñÿ âî âëàäåíèè èíâåñòîðîì (àêöèîíåðîì) ïðå95

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îáëàäàþùåé äîëåé ãîëîñóþùèõ àêöèé êîìïàíèè. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî êîíòðîëü îäíîé êîìïàíèè íàä äðóãîé ñóùåñòâóåò è ýòè êîìïàíèè ïðèçíàþòñÿ ñîîòâåòñòâåííî ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíåé, åñëè ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî ÷åðåç äðóãèå äî÷åðíèå êîìïàíèè áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèè. Òîëüêî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ, êîãäà ìîæåò áûòü äîêàçàíî, ÷òî òàêîå âëàäåíèå íå îáåñïå÷èâàåò êîíòðîëü, êîìïàíèè íå ïðèçíàþòñÿ ñîîòâåòñòâåííî ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíåé. Ïðè ýòîì ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò êîíòðîëèðîâàòü êîìïàíèþ, â êîòîðîé îíà íåïîñðåäñòâåííî íå èìååò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé; óñëîâèåì òàêîãî êîíòðîëÿ ÿâëÿþòñÿ ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ, ïðîèçâåäåííûå åå äî÷åðíèìè êîìïàíèÿìè. Êîíòðîëü ñóùåñòâóåò òàêæå, åñëè îäíà êîìïàíèÿ âëàäååò ìåíåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé äðóãîé êîìïàíèè, íî èìååò âîçìîæíîñòü êàêèìè-ëèáî èíûìè ñïîñîáàìè îïðåäåëÿòü ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó ýòîé êîìïàíèè ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ âûãîä îò åå äåÿòåëüíîñòè. Ê òàêèì ñïîñîáàì êîíòðîëÿ îòíîñÿòñÿ: ■

■

■

âîçìîæíîñòü ïî ñîãëàøåíèþ ñ äðóãèìè èíâåñòîðàìè óïðàâëÿòü áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé äî÷åðíåé êîìïàíèè; íàëè÷èå ñîãëàñíî óñòàâó äî÷åðíåé êîìïàíèè èëè ïî ñîãëàøåíèþ ñ íåé ïîëíîìî÷èé îïðåäåëÿòü åå ôèíàíñîâóþ è õîçÿéñòâåííóþ ïîëèòèêó; îïðåäåëÿþùåå âëèÿíèå íà ñîâåò äèðåêòîðîâ èëè àíàëîãè÷íûé èñïîëíèòåëüíûé îðãàí óïðàâëåíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèåé.  ÷àñòíîñòè, âîçìîæíîñòü íàçíà÷àòü èëè ñìåùàòü áîëüøèíñòâî ÷ëåíîâ óêàçàííîãî îðãàíà óïðàâëåíèÿ èëè æå èìåòü áîëüøèíñòâî ãîëîñîâ íà åãî çàñåäàíèÿõ.

Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò áûòü îñâîáîæäåíà îò îáÿçàííîñòè ñîñòàâëÿòü ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, åñëè îíà ñàìà ÿâëÿåòñÿ äî÷åðíåé êîìïàíèåé äðóãîé êîìïàíèè è ïîñëåäíÿÿ íå òðåáóåò îò íåå ïðåäñòàâëåíèÿ òàêîé îò÷åòíîñòè. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ âïðàâå ïðèíÿòü ðåøåíèå îá îñâîáîæäåíèè îò ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ñâîåé äî÷åðíåé êîìïàíèè, ÿâëÿþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, ñàìîñòîÿòåëüíî, åñëè îíà ïîëíîñòüþ âëàäååò (îáëàäàåò 100 % ãîëîñóþùèõ àêöèé) ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Êîãäà ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðàêòè÷åñêè ïîëíîñòüþ âëàäååò òàêîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé (îáëàäàåò íå ìåíåå 90 % ãîëîñóþùèõ àêöèé), îíà ìîæåò ïðèíÿòü ðåøåíèå îá îñâîáîæäåíèè ýòîé êîìïàíèè îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òîëüêî ïðè ñîãëàñèè äðóãèõ èíâåñòîðîâ (àêöèîíåðîâ) äî÷åðíåé êîìïàíèè, âëàäåþùèõ îñòàëüíûìè ãîëîñóþùèìè àêöèÿìè. Ñîãëàñèå äðóãèõ èíâåñòîðîâ äî÷åðíåé êîìïàíèè ìîæåò áûòü ïîëó÷åíî, åñëè èõ ïîòðåáíîñòÿì â áîëüøåé ñòåïåíè îòâå÷àåò ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ

96

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Òàêèì îáðàçîì, ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò îñâîáîäèòü îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ñâîþ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ, êîòîðàÿ, â ñâîþ î÷åðåäü, ÿâëÿåòñÿ ìàòåðèíñêîé ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, òîëüêî â ñëó÷àÿõ ïîëíîãî èëè ïðàêòè÷åñêè ïîëíîãî âëàäåíèÿ ýòîé äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ, îñâîáîæäåííàÿ îò ïðåäñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, äîëæíà ðàñêðûòü â ñâîåé îò÷åòíîñòè: ■

■

■

ïðè÷èíû, ïî êîòîðûì ñâîäíàÿ îò÷åòíîñòü íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ; ñïîñîáû, êîòîðûìè äàííûå î äî÷åðíèõ êîìïàíèÿõ âêëþ÷åíû â åå ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü; íàçâàíèå è þðèäè÷åñêèé àäðåñ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, ïóáëèêóþùåé ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü.

Ïðîöåäóðû ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ, ïðåäñòàâëÿþùàÿ ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, äîëæíà âêëþ÷èòü â íåå âñå äî÷åðíèå êîìïàíèè êàê çàðóáåæíûå, òàê è íàöèîíàëüíûå. Ïðè ýòîì ïîä ñâåäåíèåì (to consolidate) äî÷åðíèõ êîìïàíèé â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîíèìàåòñÿ îáúåäèíåíèå îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è îò÷åòíîñòè åå äî÷åðíèõ êîìïàíèé. Íå âêëþ÷àþò â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü äàííûå î äî÷åðíèõ êîìïàíèÿõ, åñëè: ■

■

êîíòðîëü íàä íèìè íîñèò âðåìåííûé õàðàêòåð. Òàêàÿ ñèòóàöèÿ èìååò ìåñòî, êîãäà ãîëîñóþùèå àêöèè äî÷åðíåé êîìïàíèè ïðèîáðåòåíû ñ öåëüþ ïåðåïðîäàæè â áëèæàéøåì áóäóùåì, ò.å. ïðèîáðåòåíû íà äîñòàòî÷íî êðàòêèé ïåðèîä; ñóùåñòâóþò ñòðîãèå îãðàíè÷åíèÿ äîëãîñðî÷íîãî õàðàêòåðà, ñóùåñòâåííî ñíèæàþùèå âîçìîæíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè ïîëó÷àòü âûãîäû îò äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè. Íàïðèìåð, çàêîíîäàòåëüíûå îãðàíè÷åíèÿ â îòíîøåíèè ðåïàòðèàöèè ïðèáûëè.

Îñíîâàíèåì äëÿ èñêëþ÷åíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè èç ñâîäà íå ìîæåò ñëóæèòü ñïåöèôè÷åñêèé õàðàêòåð åå äåÿòåëüíîñòè. Íàïðèìåð, åñëè â ãðóïïó êîìïàíèé, çàíÿòûõ ïðîèçâîäñòâåííîé äåÿòåëüíîñòüþ, âõîäèò áàíê, òî îí íå ìîæåò èñêëþ÷àòüñÿ èç ñâîäà òîëüêî ïî ïðè÷èíå ñïåöèôèêè äåÿòåëüíîñòè (ïî ñðàâíåíèþ ñ äðóãèìè êîìïàíèÿìè ãðóïïû).

97

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Åñëè â äîïóñòèìûõ ñëó÷àÿõ äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ èñêëþ÷àåòñÿ èç ïðîöåññà ñâåäåíèÿ, òî âëîæåíèÿ â íåå ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ ïîñëåäíåé íà ñâîåì áàëàíñå êàê èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà»1 . Ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëè èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è äî÷åðíèõ êîìïàíèé îáúåäèíÿþòñÿ ïîñòðî÷íî ïîñðåäñòâîì ñóììèðîâàíèÿ àíàëîãè÷íûõ ñòàòåé àêòèâîâ, îáÿçàòåëüñòâ, êàïèòàëà, äîõîäîâ è ðàñõîäîâ. Ïðè ýòîì äëÿ ôîðìèðîâàíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè î ãðóïïå êàê î åäèíîì öåëîì íåîáõîäèìî: èñêëþ÷èòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè â êàæäóþ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ è ñîîòâåòñòâóþùèå ÷àñòè êàïèòàëà êàæäîé äî÷åðíåé êîìïàíèè, ïðèíàäëåæàùèå ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè;

■

ñêîððåêòèðîâàòü ïðèáûëü ãðóïïû èñõîäÿ èç ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè ñâåäåííûõ äî÷åðíèõ îáùåñòâ, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, ò.å. çà ìèíóñîì ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðèõîäÿùåéñÿ íà äîëþ, êîòîðîé ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî;

■

îòðàçèòü â ñâîäíîì áàëàíñå ãðóïïû îòäåëüíî îò îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëþ â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñâåäåííûõ äî÷åðíèõ êîìïàíèé, íå ïðèíàäëåæàùóþ ïðÿìî èëè êîñâåííî ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè;

■

èñêëþ÷èòü ëþáóþ çàäîëæåííîñòü ïî ðàñ÷åòàì âíóòðè ãðóïïû, îïåðàöèè, ñîâåðøåííûå âíóòðè ãðóïïû, à òàêæå íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü è íåðåàëèçîâàííûå óáûòêè îò òàêèõ îïåðàöèé, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà çàòðàòû íå ìîãóò áûòü âîçìåùåíû.

■

Ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîëæíî îáåñïå÷èâàòüñÿ ñîáëþäåíèå ðÿäà óñëîâèé, îòíîñÿùèõñÿ ê îáúåäèíÿåìîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé è äî÷åðíèõ êîìïàíèé. Ïåðâîå óñëîâèå ñîñòîèò â òîì, ÷òî äëÿ ñâåäåíèÿ äîëæíà èñïîëüçîâàòüñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè è äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ñîñòàâëåííàÿ íà îäíó è òó æå îò÷åòíóþ äàòó. Åñëè ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü, èñïîëüçóåìàÿ ïðè ñâåäåíèè, ñîñòàâëåíà íà ðàçíûå îò÷åòíûå äàòû, òî íåîáõîäèìî ïðîèçâåñòè êîððåêòèðîâêè äëÿ ó÷åòà âëèÿíèÿ ñóùåñòâåííûõ îïåðàöèé èëè äðóãèõ ñîáûòèé, ïðîèçîøåäøèõ ìåæäó ýòèìè äàòàìè è îò÷åòíîé äàòîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Èíà÷å, åñëè îò÷åòíàÿ äàòà ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè íå ñîîòâåòñòâóåò îò÷åòíîé äàòå ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè 1

Çäåñü è äàëåå: äî ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 39 èíâåñòèöèè äîëæíû îòðàæàòüñÿ ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé».

98

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè, òî äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ äîëæíà ñïåöèàëüíî ïîäãîòîâèòü îò÷åòíîñòü íà òó æå äàòó, ÷òî è ãðóïïà, ò.å. íà äàòó ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Îäíàêî, â íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ ìîæíî îòêàçàòüñÿ îò ýòîãî. Íàïðèìåð, åñëè ïîäãîòîâêà îò÷åòíîñòè ñïåöèàëüíî íà îäíó äàòó ïðåäñòàâëÿåòñÿ íåöåëåñîîáðàçíîé èç-çà îòñóòñòâèÿ ñóùåñòâåííûõ îïåðàöèé èëè äðóãèõ ñîáûòèé ìåæäó ñîîòâåòñòâóþùèìè äàòàìè, íåâûïîëíèìîé ëèáî âñëåäñòâèå îòñóòñòâèÿ òåõíè÷åñêèõ âîçìîæíîñòåé, ëèáî èç-çà ÷ðåçìåðíî áîëüøèõ çàòðàò. Òîãäà ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äîïóñêàåòñÿ èñïîëüçîâàòü ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü êîìïàíèé ãðóïïû, ñîñòàâëåííóþ íà ðàçíûå äàòû, íî ïðè óñëîâèè, ÷òî ïðîìåæóòîê ìåæäó îò÷åòíûìè äàòàìè íå ïðåâûøàåò 3-õ ìåñÿöåâ. Èñõîäÿ èç ïðèíöèïà ïîñëåäîâàòåëüíîñòè, ïðîäîëæèòåëüíîñòü îò÷åòíûõ ïåðèîäîâ è ïðîäîëæèòåëüíîñòü ðàçðûâà ìåæäó îò÷åòíûìè äàòàìè äîëæíû ñîõðàíÿòüñÿ íåèçìåííûìè îò ïåðèîäà ê ïåðèîäó. Âòîðîå óñëîâèå çàêëþ÷àåòñÿ â èñïîëüçîâàíèè åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ àíàëîãè÷íûõ îïåðàöèé è äðóãèõ ñîáûòèé â àíàëîãè÷íûõ óñëîâèÿõ. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî ïðè âêëþ÷åíèè â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîêàçàòåëåé äåÿòåëüíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, ñôîðìèðîâàííûõ ñ èñïîëüçîâàíèåì ó÷åòíîé ïîëèòèêè, îòëè÷íîé îò ïðèíÿòîé äëÿ ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü äî÷åðíåé êîìïàíèè äîëæíà áûòü ñîîòâåòñòâóþùèì îáðàçîì ñêîððåêòèðîâàíà. Íàïðèìåð, äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ íå ñîçäàåò ðåçåðâ ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã, òîãäà êàê ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ ñîçäàíèå òàêîãî ðåçåðâà.  ýòîì ñëó÷àå äàííûå î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ â öåííûå áóìàãè, îòðàæåííûå â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, äîëæíû áûòü ñêîððåêòèðîâàíû íà ðàñ÷åòíóþ âåëè÷èíó ðåçåðâà ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã. Åñëè ïî êàêèì-òî ïðè÷èíàì èñïîëüçîâàíèå åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèçíàåòñÿ íåöåëåñîîáðàçíûì èëè íåâûïîëíèìûì, òî ýòî îáñòîÿòåëüñòâî äîëæíî ðàñêðûâàòüñÿ ñ óêàçàíèåì ïðîïîðöèîíàëüíûõ äîëåé ñòàòåé ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ê êîòîðûì ïðèìåíÿëàñü ðàçíàÿ ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà. Òàê, â ïðèâåäåííîì âûøå ïðèìåðå äàííûå î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ â öåííûå áóìàãè, îòðàæåííûå â îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, íå ñîçäàþùåé ðåçåðâ ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã, ìîãóò áûòü âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü áåç êîððåêòèðîâêè. Îäíàêî äàííûå, îòðàæåííûå â ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïî ñòàòüå âëîæåíèé â öåííûå áóìàãè, òðåáóþò äîïîëíèòåëüíûõ ðàçúÿñíåíèé. Íåîáõîäèìî óêàçàòü äîëè âëîæåíèé ñ ó÷åòîì è áåç ó÷åòà îáðàçîâàííîãî ðåçåðâà ïîä îáåñöåíåíèå öåííûõ áóìàã. Òðåòüå óñëîâèå êàñàåòñÿ îòðàæåíèÿ â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïîêàçàòåëåé äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ïðèîáðåòåííûõ èëè îò÷óæäåííûõ â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ðåçóëü99

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òàòû îïåðàöèé äî÷åðíåé êîìïàíèè âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü íà÷èíàÿ ñ äàòû ïðèîáðåòåíèÿ äî÷åðíåãî îáùåñòâà, ò.å. ìîìåíòà ôàêòè÷åñêîãî ïîëó÷åíèÿ êîíòðîëÿ íàä ïðèîáðåòåííîé êîìïàíèåé â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22 «Îáúåäèíåíèå êîìïàíèé». Ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè îò÷óæäåííîé äî÷åðíåé êîìïàíèè âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíûé îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ äî äàòû îò÷óæäåíèÿ, ò.å. äàòû óòðàòû ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé êîíòðîëÿ íàä äî÷åðíåé êîìïàíèåé. Ïðè ýòîì â ñâîäíîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â êà÷åñòâå ðåçóëüòàòà îò îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè ïðèçíàåòñÿ ðàçíèöà ìåæäó ïîñòóïëåíèåì â ðåçóëüòàòå îò÷óæäåíèÿ êîìïàíèè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ åå àêòèâîâ çà âû÷åòîì îáÿçàòåëüñòâ íà äàòó îò÷óæäåíèÿ.  öåëÿõ îáåñïå÷åíèÿ ñîïîñòàâèìîñòè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çà ðàçíûå îò÷åòíûå ïåðèîäû äîïîëíèòåëüíî ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î âëèÿíèè ïðèîáðåòåíèÿ è îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ãðóïïû ïî ñîñòîÿíèþ íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä è ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä. Ïðè óòðàòå êîíòðîëÿ íàä äî÷åðíåé êîìïàíèåé èíâåñòèöèè â íåå ó÷èòûâàþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 íà÷èíàÿ ñ äàòû, êîãäà îíà ïåðåñòàåò ñîîòâåòñòâîâàòü îïðåäåëåíèþ äî÷åðíåé êîìïàíèè, íî íå ñòàíîâèòñÿ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé â ñìûñëå ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè». Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèè íà äàòó, êîãäà êîìïàíèÿ ïðåêðàùàåò áûòü äî÷åðíåé, ðàññìàòðèâàåòñÿ çàòåì êàê ôàêòè÷åñêàÿ ñåáåñòîèìîñòü ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé â ýòó êîìïàíèþ.  ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èñêëþ÷èòåëüíî âàæíîå çíà÷åíèå èìåþò ïîêàçàòåëè äîëè ìåíüøèíñòâà (minority interest). Ïîä íåé ïîíèìàåòñÿ ÷àñòü ÷èñòûõ àêòèâîâ è ÷àñòü ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà (÷èñòîé èëè íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè) äî÷åðíåé êîìïàíèè, ïðèõîäÿùàÿñÿ íà äîëþ, êîòîðîé ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî.  ñâîäíîì áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ äî÷åðíèõ êîìïàíèé ïîêàçûâàåòñÿ îòäåëüíî îò îáÿçàòåëüñòâ è êàïèòàëà ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ïðè ýòîì äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñîñòîèò èç ñóììû íà äàòó ïåðâîíà÷àëüíîãî îáúåäèíåíèÿ (äàòà, íà÷èíàÿ ñ êîòîðîé êîìïàíèÿ ñòàëà äî÷åðíåé) è äîëè ìåíüøèíñòâà â èçìåíåíèÿõ (ïðèðîñòå) êàïèòàëà êîìïàíèè, ïðîèñøåäøèõ ñ äàòû îáúåäèíåíèÿ. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ íà äàòó îáúåäèíåíèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 22. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ïðèáûëè ãðóïïû òàêæå ïîêàçûâàåòñÿ îòäåëüíî â ñâîäíîì îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, êîãäà óáûòêè, îòíîñÿùèåñÿ ê äîëå ìåíüøèíñòâà â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, ìîãóò ïðåâûñèòü äîëþ ìåíüøèíñòâà â åå êàïèòàëå.  ýòîì ñëó÷àå ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè ïðåâûøåíèå îòíîñèòñÿ íà óìåíüøåíèå ñóììû ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ïðè îáðàçîâàíèè ó ðàññìàòðèâàåìîé äî÷åðíåé êîìïàíèè 100

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ïðèáûëè ïî ðåçóëüòàòàì äåÿòåëüíîñòè â ïîñëåäóþùèå îò÷åòíûå ïåðèîäû ïðèáûëü, ïîêàçàííàÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè, â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè îòíîñèòñÿ íà óâåëè÷åíèå ÷èñòîé ïðèáûëè, ïðè÷èòàþùåéñÿ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè. Ýòî äåëàåòñÿ äî òåõ ïîð, ïîêà âñÿ ðàíåå ïîãëîùåííàÿ åþ ñóììà óáûòêîâ ïî äîëå ìåíüøèíñòâà íå áóäåò ïîëíîñòüþ êîìïåíñèðîâàíà. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â íåé ðàñêðûâàåòñÿ èíôîðìàöèÿ î ïðèíÿòûõ êîìïàíèåé ïîäõîäàõ ê ñîñòàâëåíèþ. Âûøå ãîâîðèëîñü î íåîáõîäèìîñòè ðàñêðûâàòü ôàêòû îñâîáîæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé, ÿâëÿþùèõñÿ ìàòåðèíñêèìè ïî îòíîøåíèþ ê äðóãèì êîìïàíèÿì, îò ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, à òàêæå ñëó÷àè íåñîáëþäåíèÿ òðåáîâàíèÿ åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Êðîìå òîãî, â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òðåáóåòñÿ ñîîáùàòü ñëåäóþùóþ èíôîðìàöèþ: ■

■

■

■

■

ïåðå÷åíü äî÷åðíèõ êîìïàíèé, äàííûå êîòîðûõ èìåþò ñóùåñòâåííîå çíà÷åíèå äëÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ãðóïïû, ñ óêàçàíèåì íàçâàíèÿ, ñòðàíû ðåãèñòðàöèè èëè íàõîæäåíèÿ, äîëè ó÷àñòèÿ èëè ïðîöåíòà ãîëîñóþùèõ àêöèé, ïðèíàäëåæàùèõ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè; ïðè÷èíû, ïî êîòîðûì äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ íå âêëþ÷àåòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü (ïðè íàëè÷èè òàêèõ êîìïàíèé); õàðàêòåð âçàèìîîòíîøåíèé ìåæäó ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé è äî÷åðíèìè êîìïàíèÿìè, â êîòîðûõ ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ íå âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå ÷åì ïîëîâèíîé ãîëîñóþùèõ àêöèé; íàçâàíèÿ êîìïàíèé, â êîòîðûõ ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè ïðèíàäëåæèò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå ïîëîâèíû ãîëîñóþùèõ àêöèé, íî êîòîðûå íå ÿâëÿþòñÿ äî÷åðíèìè èç-çà îòñóòñòâèÿ êîíòðîëÿ íàä íèìè; âëèÿíèå ïðèîáðåòåíèÿ è îò÷óæäåíèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå ãðóïïû íà îò÷åòíóþ äàòó, ðåçóëüòàòû åå äåÿòåëüíîñòè çà îò÷åòíûé ïåðèîä è ñîîòâåòñòâóþùèå ñóììû çà ïðåäøåñòâóþùèé ïåðèîä.

Ðàññìîòðèì ïðèìåð ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ïðèìåíåííîé êîìïàíèåé ìåòîäèêå ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Ýòîò ïðèìåð ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé èçâëå÷åíèå èç ïîÿñíåíèé ê ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ãðóïïû êîìïàíèé «Ascom» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã.

101

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ìåòîäèêà ñîñòàâëåíèÿ ñâîäíîé îò÷åòíîñòè Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü îáúåäèíÿåò èíôîðìàöèþ î êîìïàíèè «Ascom Holding Ltd» è êîìïàíèé, â êîòîðûõ Ãðóïïà âëàäååò ïðÿìî èëè êîñâåííî áîëåå 50% ãîëîñóþùèõ àêöèé è îñóùåñòâëÿåò ðóêîâîäñòâî èõ òåêóùåé äåÿòåëüíîñòüþ. Êîìïàíèè, îáðàçóþùèå Ãðóïïó, âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü ïîëíîñòüþ. Äîëÿ ìåíüøèíñòâà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ÷èñòîé ïðèáûëè Ãðóïïû ïîêàçàíû îòäåëüíî â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Îïåðàöèè è îñòàòêè ïî îïåðàöèÿì âíóòðè Ãðóïïû, âêëþ÷àÿ ïðèáûëü ïî òàêèì îïåðàöèÿì, èñêëþ÷åíû èç ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, íà êîòîðûå Ãðóïïà «Ascom» ìîæåò îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå (êàê ïðàâèëî, äîëÿ ó÷àñòèÿ â òàêèõ êîìïàíèÿõ êîëåáëåòñÿ ìåæäó 20% è 50 %) ó÷èòûâàþòñÿ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ. Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò ìåíåå 20% óñòàâíîãî êàïèòàëà, èëè âëîæåíèÿ, êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ïðîäàæè, îòðàæåíû â ðàçìåðå ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå çà âû÷åòîì ðåçåðâîâ ïîä ïîñòîÿííîå ñíèæåíèå ñòîèìîñòè. Êîìïàíèè, âëîæåíèÿ â êîòîðûå ïðèîáðåòåíû èëè ïðîäàíû â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ãîäà, âêëþ÷àþòñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü Ãðóïïû èëè èñêëþ÷àþòñÿ èç òàêîé îò÷åòíîñòè íà äàòó ñîîòâåòñòâåííî ïðèîáðåòåíèÿ èëè ïðîäàæè. Èçìåíåíèÿ â ñîñòàâå êîìïàíèé, îáúåäèíåííûõ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü  ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü Ãðóïïû çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã., âêëþ÷åíû ñëåäóþùèå êîìïàíèè (êàê âíîâü ñîçäàííûå, òàê è ïðèîáðåòåííûå), íå âêëþ÷àâøèåñÿ â ñâîäíóþ îò÷åòíîñòü çà ïðåäøåñòâóþùèé ãîä: êîìïàíèÿ «Dialog Systems SPRL» (ã. Âàâð, Áåëüãèÿ) êîìïàíèÿ «Atoll Technology SA» (ã. Îðñý, Ôðàíöèÿ) êîìïàíèÿ «Ascom India Private Ltd» (ã. Íüþ Äåëè, Èíäèÿ) êîìïàíèÿ «Guangzhou Ascom Telecom Equipment Ltd» (ã. Ãóàíãæó, Êèòàé) Ñëåäóþùèå êîìïàíèè/âèäû äåÿòåëüíîñòè áûëè ïðîäàíû è èñêëþ÷åíû èç ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè: êîìïàíèÿ «Ascom Zeag AG» (ã. Ñïðàéòåíáàõ, Øâåéöàðèÿ) êîìïàíèÿ «Ascom Astel» (ã. Êèåâ, Óêðàèíà) äåÿòåëüíîñòü «Ascom Nexion Inc.» (ã. Ýêòîí, ÑØÀ).  ðåçóëüòàòå ó÷åòà ïðèîáðåòåíèé è îò÷óæäåíèé â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè âûðó÷êà óìåíüøèëàñü íà 9 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ, à ðåçóëüòàòû îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè óëó÷øèëèñü íà 42 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ.

102

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Íåêîòîðûå íàöèîíàëüíûå çàêîíîäàòåëüñòâà òðåáóþò, ÷òîáû ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ïðåäñòàâëÿëà ïîìèìî ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêæå èíäèâèäóàëüíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü.  òàêîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèè â äî÷åðíèå êîìïàíèè, âêëþ÷åííûå â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü, îòðàæàþòñÿ: ■

■

ëèáî ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 28; ëèáî ïî ôàêòè÷åñêîé ñåáåñòîèìîñòè èëè ñ ó÷åòîì ïåðåîöåíêè â ñîîòâåòñòâèè ñ ó÷åòíîé ïîëèòèêîé, ïðèíÿòîé ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé äëÿ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 39.

Âëîæåíèÿ â äî÷åðíèå êîìïàíèè, èñêëþ÷åííûå èç ïðîöåññà ñâåäåíèÿ ïðè ñîñòàâëåíèè ñâîäíîé îò÷åòíîñòè, îòðàæàþòñÿ â èíäèâèäóàëüíîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè êàê èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39.  èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè äîëæåí ðàñêðûâàòüñÿ èñïîëüçîâàííûé ìåòîä ó÷åòà èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè.

Ó×ÅÒ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ Â ÀÑÑÎÖÈÈÐÎÂÀÍÍÛÅ ÊÎÌÏÀÍÈÈ Âîïðîñû ó÷åòà èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ðàññìàòðèâàþòñÿ â ÌÑÔÎ 28 «Ó÷åò èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè». Îí îïðåäåëÿåò ïîäõîäû ê ó÷åòó âëîæåíèé, ïîçâîëÿþùèõ èíâåñòîðó îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè. Äåéñòâóþùàÿ ðåäàêöèÿ ýòîãî ñòàíäàðòà ïðèíÿòà â 1994 ã. Ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ Ïðèíöèïèàëüíîå çíà÷åíèå äëÿ âñåãî ñòàíäàðòà èìåþò äâà âçàèìîñâÿçàííûõ ïîíÿòèÿ – àññîöèèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ è ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå. Ïðè ýòîì îïðåäåëÿþùóþ ðîëü èãðàåò ïîíÿòèå «ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå», òàê êàê àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé (accociate) ïðèçíàåòñÿ êîìïàíèÿ, íà äåÿòåëüíîñòü êîòîðîé èíâåñòîð îêàçûâàåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è êîòîðàÿ íå ÿâëÿåòñÿ íè äî÷åðíåé êîìïàíèåé, íè ñîâìåñòíûì ïðåäïðèÿòèåì. Ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì (significant influence) ñ÷èòàåòñÿ âîçìîæíîñòü ó÷àñòâîâàòü â ïðèíÿòèè ðåøåíèé ïî âîïðîñàì îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêè äðóãîé êîìïàíèè, îòëè÷íàÿ îò êîíòðîëÿ çà ýòîé êîìïàíèåé. Äàííûé ïîäõîä ïðåäïîëàãàåò ÷åòêîå ðàçãðàíè÷åíèå ìåæäó ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè è êîíòðîëåì çà äåÿòåëüíîñòüþ.

103

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Íà ïåðâûé âçãëÿä ìîæåò ïîêàçàòüñÿ, ÷òî ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è êîíòðîëü – àíàëîãè÷íûå ïîíÿòèÿ. Äåéñòâèòåëüíî, îáùèì äëÿ íèõ ÿâëÿåòñÿ âîçìîæíîñòü ïðè ïîìîùè òåõ èëè èíûõ ñïîñîáîâ îïðåäåëÿòü îïåðàòèâíóþ è ôèíàíñîâóþ ïîëèòèêó îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ïðè ýòîì ñïîñîáû äîñòèæåíèÿ ýòîé öåëè âî ìíîãîì ñõîæè. Îäíàêî ãðàíèöà ìåæäó êîíòðîëåì è ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, â êàêîé ñòåïåíè èíâåñòîð ìîæåò îïðåäåëÿòü óêàçàííóþ ïîëèòèêó.  ñëó÷àå êîíòðîëÿ èíâåñòîð ôàêòè÷åñêè ïðèîáðåòàåò ïîëíîìî÷èÿ ïî ðóêîâîäñòâó îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ äðóãîé êîìïàíèè, êîòîðàÿ ñòàíîâèòñÿ åãî äî÷åðíåé êîìïàíèåé (ñì. ÌÑÔÎ 27 «Ñâîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü è ó÷åò èíâåñòèöèé â äî÷åðíèå êîìïàíèè»). Ïðè ñóùåñòâåííîì âëèÿíèè èíâåñòîð íå èìååò ïîëíîìî÷èé ïî ðóêîâîäñòâó îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé äåÿòåëüíîñòüþ äðóãîé êîìïàíèè, íî ìîæåò äîñòàòî÷íî äåéñòâåííî ó÷àñòâîâàòü â ïðèíÿòèè ðåøåíèé ïî îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêå. Îñíîâîé äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè ÿâëÿþòñÿ ó÷àñòèå â êàïèòàëå è ñâÿçàííûé ñ ýòèì îáúåì ïðàâ íà ó÷àñòèå â óïðàâëåíèè. Òàêîå ó÷àñòèå ìîæåò áûòü êàê ïðÿìûì, òàê è êîñâåííûì ÷åðåç ñâîè äî÷åðíèå êîìïàíèè. Ïðèìåíèòåëüíî ê êîìïàíèÿì, äåéñòâóþùèì â ôîðìå àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà, ó÷àñòèå â êàïèòàëå âûðàæàåòñÿ âî âëàäåíèè èíâåñòîðîì (àêöèîíåðîì) îïðåäåëåííîé äîëåé ãîëîñóþùèõ àêöèé îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ 28 èíâåñòîð èìååò âîçìîæíîñòü îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü àêöèîíåðíîãî îáùåñòâà, êîãäà åìó ïðÿìî èëè êîñâåííî ïðèíàäëåæèò íå ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé â äàííîì îáùåñòâå (åñëè îáðàòíîå íå ìîæåò áûòü ÷åòêî ïðîäåìîíñòðèðîâàíî). Ïðè ýòîì ñëåäóåò èìåòü â âèäó, ÷òî ïî ÌÑÔÎ 27 äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîíòðîëÿ íàä àêöèîíåðíîé êîìïàíèåé àêöèîíåðó íåîáõîäèìî âëàäåòü íå ìåíåå ÷åì ïîëîâèíîé åå ãîëîñóþùèõ àêöèé. Òàêèì îáðàçîì, â äàííîì ñëó÷àå ðàçëè÷èå ìåæäó êîíòðîëåì è ñóùåñòâåííûì âëèÿíèåì íîñèò ÷èñòî êîëè÷åñòâåííûé õàðàêòåð. Êîãäà èíâåñòîðó ïðèíàäëåæèò ïðÿìî èëè êîñâåííî ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé (êàïèòàëà) äðóãîé êîìïàíèè, ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî îí íå èìååò ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íà äàííóþ êîìïàíèþ (åñëè òàêîå âëèÿíèå íå ìîæåò áûòü ÷åòêî ïðîäåìîíñòðèðîâàíî). Âìåñòå ñ òåì íàëè÷èå ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ íåëüçÿ èñêëþ÷èòü â ñëó÷àå, êîãäà äðóãîìó èíâåñòîðó ïðèíàäëåæèò êðóïíûé èëè êîíòðîëüíûé ïàêåò àêöèé, ò.å. ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå âîçìîæíî è ïî îòíîøåíèþ ê äî÷åðíèì êîìïàíèÿì äðóãèõ èíâåñòîðîâ. Íàðÿäó ñ ó÷àñòèåì â êàïèòàëå äëÿ äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ èíâåñòîð ìîæåò èñïîëüçîâàòü èíûå ñïîñîáû, ïîçâîëÿþùèå ó÷àñòâîâàòü â îïðåäåëåíèè îïåðàòèâíîé è ôèíàíñîâîé ïîëèòèêè îáúåêòà èíâåñòèöèé. Ïðè ýòîì äîëÿ åãî ó÷àñòèÿ â êàïèòàëå ìîæåò áûòü ìåíüøå 20%. Òàêèìè ñïîñîáàìè ÿâëÿþòñÿ:

104

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ ■

ïðåäñòàâèòåëüñòâî â ñîâåòå äèðåêòîðîâ èëè èíîì àíàëîãè÷íîì îðãàíå óïðàâëåíèÿ îáúåêòà èíâåñòèöèé;

■

ó÷àñòèå â ïðîöåññå âûðàáîòêè ðåøåíèé;

■

êðóïíûå îïåðàöèè ìåæäó èíâåñòîðîì è îáúåêòîì èíâåñòèöèé;

■

îáìåí óïðàâëåí÷åñêèì ïåðñîíàëîì;

■

ïðåäîñòàâëåíèå âàæíîé òåõíè÷åñêîé èíôîðìàöèè è äð.

Ïåðå÷èñëåííûå ñïîñîáû äîñòèæåíèÿ ñóùåñòâåííîãî âëèÿíèÿ îáÿçàòåëüíî ïðåäïîëàãàþò ó÷àñòèå èíâåñòîðà â óñòàâíîì êàïèòàëå äðóãîé êîìïàíèè. Ìåòîäû ó÷åòà èíâåñòèöèé  ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 28 ïðèìåíÿþòñÿ äâà ìåòîäà ó÷åòà èíâåñòîðîì âëîæåíèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè: ïî äîëåâîìó ó÷àñòèþ è ïî ñåáåñòîèìîñòè. Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ÿâëÿåòñÿ îñíîâíûì è äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ â îòíîøåíèè âñåõ èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, êðîìå îòäåëüíûõ îñîáûõ ñèòóàöèé, êîãäà äîïóñêàåòñÿ ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè. Îñíîâíîå ðàçëè÷èå ìåæäó äâóìÿ ìåòîäàìè çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, êàêèì îáðàçîì â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà îòðàæàþòñÿ ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè. Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ (equity method) ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî èíâåñòèöèè ïåðâîíà÷àëüíî ó÷èòûâàþòñÿ â ñóììå ïðîèçâåäåííûõ èíâåñòîðîì ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò (ïî ñåáåñòîèìîñòè), à çàòåì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé êîððåêòèðóåòñÿ íà èçìåíåíèÿ äîëè èíâåñòîðà â ÷èñòûõ àêòèâàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé, ïðîèçîøåäøèå ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ èíâåñòèöèè. Èçìåíåíèÿ äîëè èíâåñòîðà â ÷èñòûõ àêòèâàõ ñâÿçûâàþòñÿ ïðåæäå âñåãî ñ ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè äåÿòåëüíîñòè îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ åãî. Èíà÷å, ñ òå÷åíèåì âðåìåíè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óâåëè÷èâàåòñÿ èëè óìåíüøàåòñÿ íà äîëþ èíâåñòîðà â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Äàííûé ïîäõîä îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî èíâåñòîð, îêàçûâàþùèé ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà äåÿòåëüíîñòü äðóãîé êîìïàíèè, äîëæåí ïðèíÿòü íà ñåáÿ ÷àñòü îòâåòñòâåííîñòè çà ðåçóëüòàòû åå äåÿòåëüíîñòè è ðåíòàáåëüíîñòü èíâåñòèöèé. Ýòèì îáóñëàâëèâàåòñÿ íåîáõîäèìîñòü îòðàæåíèÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïðèíàäëåæàùåé åìó äîëè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè. Ýòî äîñòèãàåòñÿ ïóòåì êîððåêòèðîâêè áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé íà ïðèíàäëåæàùóþ èíâåñòîðó äîëþ â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, à òàêæå âêëþ÷åíèÿ äîëè èíâåñ-

105

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

òîðà â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå äåÿòåëüíîñòè îáúåêòà èíâåñòèöèé çà îò÷åòíûé ïåðèîä â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èíâåñòîðà. Ïîñêîëüêó ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ âêëþ÷åíèå â îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðèíàäëåæàùåé èíâåñòîðó äîëè â ôèíàíñîâîì ðåçóëüòàòå îáúåêòà èíâåñòèöèé, òî äîõîäû, ôàêòè÷åñêè ïîëó÷åííûå èíâåñòîðîì îò îáúåêòà èíâåñòèöèé, äîëæíû îòíîñèòüñÿ â óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèè. Íàïðèìåð, äèâèäåíäû, âûïëà÷åííûå àêöèîíåðó. Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü èçìåíåíèå äîëè ó÷àñòèÿ èíâåñòîðà â ñîáñòâåííîì êàïèòàëå àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, êîòîðûå íå âêëþ÷àþòñÿ ýòîé êîìïàíèåé â ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ñâîåé äåÿòåëüíîñòè è, ñëåäîâàòåëüíî, íå ïðèâîäÿòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íàïðèìåð, åñëè ñîáñòâåííûé êàïèòàë àññîöèèðîâàííûé êîìïàíèè óâåëè÷èâàåòñÿ â ðåçóëüòàòå ïðîâåäåííîé ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óâåëè÷èâàåòñÿ íà äîëþ èíâåñòîðà â ðåçóëüòàòàõ ïåðåîöåíêè. Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ ó÷èòûâàþòñÿ ðàññìàòðèâàåìûì ìåòîäîì íà÷èíàÿ ñ äàòû, êîãäà äàííàÿ êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ àññîöèèðîâàííîé, ò.å. ñ ìîìåíòà ïîëó÷åíèÿ èíâåñòîðîì âîçìîæíîñòè îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà åå äåÿòåëüíîñòü. Äëÿ ïðèìåíåíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåîáõîäèìî îáåñïå÷èòü ñîáëþäåíèå ñëåäóþùèõ óñëîâèé: ñîîòâåòñòâèå îò÷åòíîé äàòû ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è îò÷åòíîé äàòû îò÷åòíîñòè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè; èñïîëüçîâàíèå èíâåñòîðîì è àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé åäèíîé ó÷åòíîé ïîëèòèêè äëÿ îäèíàêîâûõ (ñõîäíûõ) îïåðàöèé â àíàëîãè÷íûõ óñëîâèÿõ. Äëÿ ýòîãî ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ ïðîöåäóðû, ïðåäóñìîòðåííûå â ÌÑÔÎ 27 äëÿ ñâåäåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äî÷åðíèõ. Ïðè ðàñ÷åòå èíâåñòîðîì ñâîåé äîëè â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè êîòîðîé ïðèíàäëåæàò òðåòüèì ëèöàì, äîëæíà áûòü ïðîèçâåäåíà êîððåêòèðîâêà. Ýòîé êîððåêòèðîâêîé ó÷èòûâàþòñÿ äèâèäåíäû ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì íåçàâèñèìî îò òîãî, áûëè ëè îíè ôàêòè÷åñêè îáúÿâëåíû. Íàïðèìåð, ïðèáûëü àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè ñîñòàâèëà 1000, à ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì, ïðèíàäëåæàùèì òðåòüèì ëèöàì, äîëæíû âûïëà÷èâàòüñÿ äèâèäåíäû â ñóììå 150.  ýòîì ñëó÷àå äîëÿ èíâåñòîðà â ïðèáûëè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè áóäåò èñ÷èñëÿòüñÿ èñõîäÿ èç ñóììû 850 (1000 – 150). Êîãäà ïðè èñïîëüçîâàíèè ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ äîëÿ èíâåñòîðà â óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè ñòàíîâèòñÿ ðàâíîé èëè ïðåâûøàþùåé áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé, èíâåñòîðó ñëåäóåò ïðåêðàòèòü âêëþ÷àòü â ñâîþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü äîëþ áóäóùèõ óáûòêîâ. Ïðè ýòîì èíâåñòèöèÿ ïîêàçûâàåòñÿ â îò÷åòíîñòè ðàâíîé

106

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

íóëþ. Äîïîëíèòåëüíûå óáûòêè, âîçíèêàþùèå ó àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè, ïîêðûâàþòñÿ èíâåñòîðîì, åñëè îí ïðîèçâîäèò âûïëàòû îò èìåíè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè äëÿ ïîãàøåíèÿ åå îáÿçàòåëüñòâ èëè ïðèíèìàåò íà ñåáÿ åå îáÿçàòåëüñòâà, ïî èñïîëíåíèþ êîòîðûõ îí âûäàë ãàðàíòèè èëè êàêèì-ëèáî èíûì îáðàçîì âçÿë íà ñåáÿ îòâåòñòâåííîñòü. Èíâåñòîð ìîæåò âîçîáíîâèòü îòðàæåíèå ñâîåé äîëè ïðèáûëåé òîëüêî ïîñëå òîãî, êàê ïðèíàäëåæàùàÿ åìó äîëÿ ïðèáûëè, ïîëó÷åííàÿ âïîñëåäñòâèè àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèåé, ñòàíåò ðàâíîé äîëå íåïðèçíàííîãî ÷èñòîãî óáûòêà. Íàïðèìåð, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ íà êîíåö îò÷åòíîãî ãîäà ðàâíÿëàñü 1000 è çà îò÷åòíûé ãîä äîëÿ óáûòêà èíâåñòîðà ñîñòàâèëà 1200.  ýòîé ñèòóàöèè â îò÷åòå ñóììà èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ áóäåò ïîêàçàíà ðàâíîé íóëþ, à 200 ñîñòàâÿò ñóììó íåïðèçíàííîãî ÷èñòîãî óáûòêà. Åñëè â ñëåäóþùåì ãîäó àññîöèèðîâàííàÿ êîìïàíèÿ ïîëó÷èò ïðèáûëü, äîëÿ èíâåñòîðà â êîòîðîé ñîñòàâèò 400, òî èíâåñòèöèÿ íà êîíåö ñëåäóþùåãî ãîäà áóäåò ïîêàçàíà â ñóììå 200.

Èíâåñòîð ïðåêðàùàåò ïðèìåíÿòü ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ñ äàòû, êîãäà îí òåðÿåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå íà àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ, íî ñîõðàíÿåò ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî ñâîè èíâåñòèöèè â íåé. Êðîìå òîãî, èíâåñòîð äîëæåí ïðåêðàòèòü èñïîëüçîâàíèå äàííîãî ìåòîäà, åñëè îí ñòàíîâèòñÿ íåïðèåìëåìûì èç-çà äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â óñëîâèÿõ ñòðîãèõ äîëãîñðî÷íûõ îãðàíè÷åíèé íà ïåðåâîä ñðåäñòâ èíâåñòîðó.  ïîñëåäíåì ñëó÷àå ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ ïðåêðàùàþò ïðèìåíÿòü ñ äàòû, êîãäà íà÷àëè äåéñòâîâàòü óêàçàííûå îãðàíè÷åíèÿ. Ïðè ïðåêðàùåíèè èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé íà äàòó ïðåêðàùåíèÿ â äàëüíåéøåì ðàññìàòðèâàåòñÿ â êà÷åñòâå ñåáåñòîèìîñòè ýòèõ èíâåñòèöèé. Èíâåñòîð ó÷èòûâàåò òàêèå èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðèçíàíèå è îöåíêà»1 ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè (ñåáåñòîèìîñòè) èëè ñ ó÷åòîì ïåðåîöåíêè ñîãëàñíî ïðèíÿòîé äëÿ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè (cost method) ïðåäóñìàòðèâàåò, ÷òî èíâåñòîð îòðàæàåò ñâîè âëîæåíèÿ â äðóãóþ êîìïàíèþ, íà äåÿòåëüíîñòü êîòîðîé îí ìîæåò îêàçûâàòü ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå, ïî ôàêòè÷åñêèì çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå èíâåñòèöèé. Äîõîäû îò èíâåñòèöèè ïðèçíàþòñÿ òîëüêî â òîé ñòåïåíè, â êàêîé èíâåñòîð ïîëó÷àåò äèâèäåíäû èç íàêîïëåííîé ÷èñòîé ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé, îáðàçîâàâøåéñÿ ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ. Äîõîäû, ïîëó÷åííûå îò îáúåêòà èíâåñòèöèé ñâåðõ ïðè÷èòàþùåéñÿ èíâåñòîðó äîëè ÷èñòîé ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé, ïðèçíàþòñÿ âîçìåùåíèåì èíâåñòèöèè è îòðàæàþòñÿ èíâåñòîðîì êàê óìåíüøåíèå ñòî-

1

Çäåñü è äàëåå: äî ââåäåíèÿ â äåéñòâèå ÌÑÔÎ 39 ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé».

107

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

èìîñòè èíâåñòèöèè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 39. Ïðè èñïîëüçîâàíèè ðàññìàòðèâàåìîãî ìåòîäà ïðèçíàâàåìûå èíâåñòîðîì äîõîäû îò èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ çàâåäîìî ìîãóò íå ñîîòâåòñòâîâàòü ïðè÷èòàþùåéñÿ èíâåñòîðó äîëå ïðèáûëè îáúåêòà èíâåñòèöèé (íàïðèìåð, ïðè íàïðàâëåíèè íà âûïëàòó äîõîäîâ èíâåñòîðàì òîëüêî ÷àñòè ÷èñòîé ïðèáûëè), à óáûòêè, âîçíèêàþùèå ó îáúåêòà èíâåñòèöèé ïîñëå äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, âîîáùå íå îòðàæàþòñÿ ó èíâåñòîðà. Òàêèì îáðàçîì, ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè íå ïîçâîëÿåò èíâåñòîðó îòðàæàòü èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ñ ó÷åòîì ïðè÷èòàþùåéñÿ åìó äîëè ðåçóëüòàòîâ èõ äåÿòåëüíîñòè. Ïîýòîìó ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ äëÿ ó÷åòà èíâåñòèöèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè òîëüêî â îãðàíè÷åííûõ ñëó÷àÿõ, êîãäà èñïîëüçîâàíèå àëüòåðíàòèâíîãî åìó ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåöåëåñîîáðàçíî èëè íåïðèåìëåìî.  ÷àñòíîñòè, ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ íåöåëåñîîáðàçíî èñïîëüçîâàòü, êîãäà èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ïðèîáðåòàþòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî ñ öåëüþ ïåðåïðîäàæè â áëèæàéøåì áóäóùåì. ×òî êàñàåòñÿ íåïðèåìëåìîñòè èñïîëüçîâàíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, òî òàêèå ñèòóàöèè âîçíèêàþò ïðè ïðåêðàùåíèè ïðèìåíåíèÿ ýòîãî ìåòîäà. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè îòðàæàþòñÿ â èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, åñëè èíâåñòîð äîëæåí ñîñòàâëÿòü åå. Ïðè ýòîì èíâåñòîð äîëæåí èñïîëüçîâàòü ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, çà èñêëþ÷åíèåì èíâåñòèöèé, â îòíîøåíèè êîòîðûõ íåîáõîäèìî èñïîëüçîâàòü ìåòîä ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè. Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, îòðàæàåìûå ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, îòðàæàþòñÿ ïî îòäåëüíîé ñòàòüå áóõãàëòåðñêîãî áàëàíñà â ñîñòàâå äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ. Äîëÿ èíâåñòîðà â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê îòäåëüíàÿ ñòàòüÿ, à òàêæå ðàñêðûâàåòñÿ îòäåëüíî â ñîñòàâå ÷ðåçâû÷àéíûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ îò÷åòíîãî ïåðèîäà è â ñîñòàâå äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ïðåäûäóùåãî ïåðèîäà.  èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòîðà è ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ðàñêðûâàåòñÿ äîïîëíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ îá èíâåñòèöèÿõ â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè: ■

■

108

ïåðå÷åíü è îïèñàíèå âàæíåéøèõ àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé, âêëþ÷àÿ äîëþ ó÷àñòèÿ â êàïèòàëå è äîëþ â îáùåì êîëè÷åñòâå ãîëîñóþùèõ àêöèé, åñëè ýòè äâå âåëè÷èíû îòëè÷àþòñÿ äðóã îò äðóãà; ìåòîäû, èñïîëüçóåìûå äëÿ ó÷åòà òàêèõ èíâåñòèöèé.

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ìåòîäû ó÷åòà âëîæåíèé â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ìîãóò áûòü îïèñàíû ñëåäóþùèì îáðàçîì: STATOIL – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ñóùåñòâåííûå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè Ïîä àññîöèèðîâàííûìè êîìïàíèÿìè ïîíèìàþòñÿ êîìïàíèè, íà êîòîðûå Ãðóïïà îêàçûâàåò ñóùåñòâåííîå âëèÿíèå è ó÷àñòèå â êîòîðûõ íîñèò äîëãîñðî÷íûé, ñòðàòåãè÷åñêèé õàðàêòåð. Äîëÿ Ãðóïïû â ðåçóëüòàòàõ äåÿòåëüíîñòè òàêèõ êîìïàíèé çà îò÷åòíûé ãîä, ñêîððåêòèðîâàííàÿ íà ÷àñòü ðàçíèöû ìåæäó ïîêóïíîé ñòîèìîñòüþ àêöèé è äîëåé ó÷àñòèÿ â ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâàõ êîìïàíèé ïî äàííûì áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, îòðàæàåòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïî ìåòîäó äîëåâîãî ó÷àñòèÿ â ñîñòàâå äîõîäà îò îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè. «Zellweger Luwa» – Øâåéöàðèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Ñóùåñòâåííûå ïîëîæåíèÿ ó÷åòíîé ïîëèòèêè Ìåòîä äîëåâîãî ó÷àñòèÿ Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò îò 20% äî 50% ãîëîñóþùèõ àêöèé, ó÷èòûâàþòñÿ ìåòîäîì äîëåâîãî ó÷àñòèÿ. Äîëÿ Ãðóïïû â ÷èñòûõ àêòèâàõ òàêèõ êîìïàíèé îòðàæåíà â ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, à äîëÿ Ãðóïïû â ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ – â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ äîõîäîâ èëè ðàñõîäîâ.

Âëîæåíèÿ, íå âêëþ÷åííûå â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü Âëîæåíèÿ â êîìïàíèè, â êîòîðûõ Ãðóïïå ïðèíàäëåæèò ìåíåå 20% ãîëîñóþùèõ àêöèé, è äðóãèå íåñóùåñòâåííûå âëîæåíèÿ îòðàæåíû ïî ôàêòè÷åñêèì çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå, ñêîððåêòèðîâàííûì ñ ó÷åòîì èçìåíåíèÿ ñòîèìîñòè.

109

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Èíôîðìàöèÿ î âëîæåíèÿõ â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåíà â ñëåäóþùåì âèäå. «Statoil» – Íîðâåãèÿ, èçâëå÷åíèå èç ñâîäíîé îò÷åòíîñòè çà 1997 ã. Àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè (ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí) Êîìïàíèÿ

Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü âëîæåíèé

Äîëÿ â ïðèáûëè (óáûòêå)

Äîëÿ ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå

Íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü

Êîìïàíèÿ «Borealis a.s»

4580

685

50%

2000 äàòñê.

4000

êðîí

äàòñê. êðîí

Êîìïàíèÿ «Malaysian Refining Company Sdn. Bhd.»

704

333

2000 ìàëàçèéñê. ðèíããèòîâ

Äðóãèå êîìïàíèè

156

120

Âñåãî

5440

805

0

15%

ìàëàçèéñê. ðèíããèòîâ

Óñòàâíûé êàïèòàë

Äîëÿ ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå ãîëîñóþùèõ àêöèé ñîîòâåòñòâóåò äîëå Ãðóïïû â èõ óñòàâíîì êàïèòàëå. Âëîæåíèÿ â àêöèè äðóãèõ êîìïàíèé Âëîæåíèÿ â äðóãèå êîìïàíèè ñîñòàâëÿþò 1900 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí, èç íèõ 807 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí îòíîñÿòñÿ ê âëîæåíèÿì â îáûêíîâåííûå àêöèè êîìïàíèè «Saga Petroleum ASA». Ó÷àñòèå Ãðóïïû â óñòàâíîì êàïèòàëå ýòîé êîìïàíèè ñîñòàâëÿåò 8,7%, äîëÿ ãîëîñóþùèõ àêöèé, ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå, – 11, 6%. Âëîæåíèÿ â àêöèè êîìïàíèè «Hafslund ASA» âêëþ÷åíû â ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü â îöåíêå 715 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí. Äîëÿ ó÷àñòèÿ â óñòàâíîì êàïèòàëå ñîñòàâëÿåò 10,0%, äîëÿ ïðèíàäëåæàùèõ Ãðóïïå ãîëîñóþùèõ àêöèé – 16,9%. Âëîæåíèÿ â àêöèè êîìïàíèè «Verbundnetz Gas AG», ñîñòàâëÿþùèå 5% óñòàâíîãî êàïèòàëà êîìïàíèè, ïîêàçàíû â ñóììå 218 ìëí. íîðâåæñêèõ êðîí.

Èíâåñòîð, íå ñîñòàâëÿþùèé ñâîäíóþ ôèíàíñîâóþ îò÷åòíîñòü è îòðàçèâøèé â èíäèâèäóàëüíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííóþ êîìïàíèþ ïî ìåòîäó ó÷åòà ïî ñåáåñòîèìîñòè, äîëæåí äîïîëíèòåëüíî ðàñêðûòü ðåçóëüòàò îò ïðèìåíåíèÿ ìåòîäà äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, åñëè áû òàêîé ìåòîä áûë öåëåñîîáðàçåí ïðè ïóáëèêàöèè ñâîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. 110

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ó×ÅÒ ÏÐÎ×ÈÕ ÈÍÂÅÑÒÈÖÈÉ ÌÑÔÎ 25 «Ó÷åò èíâåñòèöèé», ðåãóëèðóþùèé îòðàæåíèå èíâåñòèöèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè, ïðèíÿò Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1985 ã. Îí óñòàíàâëèâàåò îáùèå ïðàâèëà ôîðìèðîâàíèÿ ïîëåçíîé èíôîðìàöèè îá èíâåñòèöèÿõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè. Äåéñòâèå Ñòàíäàðòà íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ãóäâèë, ïðèçíàíèå ïðîöåíòîâ, ðîÿëòè, äèâèäåíäîâ è ðåíòû îò èíâåñòèöèé, âëîæåíèÿ â äî÷åðíèå è àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè, ñîâìåñòíóþ äåÿòåëüíîñòü è íåêîòîðûå äðóãèå âîïðîñû, êîòîðûå ðåãóëèðóþòñÿ ñïåöèàëüíûìè ÌÑÔÎ. Êëàññèôèêàöèÿ èíâåñòèöèé  öåëîì ïîä èíâåñòèöèÿìè (investments) ïîíèìàåòñÿ èìóùåñòâî, êîòîðûì ðàñïîëàãàåò êîìïàíèÿ-èíâåñòîð ñ öåëüþ óâåëè÷åíèÿ ñâîåãî áëàãîñîñòîÿíèÿ è èçâëå÷åíèÿ ìàòåðèàëüíûõ âûãîä ÷åðåç ðàñïðåäåëåíèå (â ôîðìå ïðîöåíòà, ðîÿëòè, äèâèäåíäîâ è ðåíòíûõ ïîñòóïëåíèé), ïîâûøåíèÿ ñòîèìîñòè êàïèòàëà èëè ïîëó÷åíèÿ èíûõ âûãîä, àíàëîãè÷íûõ äîñòèãàåìûì â ðåçóëüòàòå äîëãîñðî÷íûõ äåëîâûõ îòíîøåíèé. Çàïàñû, â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 2 «Çàïàñû», è îñíîâíûå ñðåäñòâà, â îïðåäåëåíèè ÌÑÔÎ 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» íå ñ÷èòàþòñÿ èíâåñòèöèÿìè. Äëÿ îöåíêè âëîæåíèé íåîáõîäèìî èõ ðàçäåëåíèå íà äîëãîñðî÷íûå è êðàòêîñðî÷íûå. Òàêîå ðàçäåëåíèå âàæíî íå òîëüêî äëÿ ïðèìåíåíèÿ âåðíîé ìåòîäèêè ó÷åòà, íî è äëÿ êëàññèôèêàöèè âëîæåíèé â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè â òîì ñëó÷àå, êîãäà êîìïàíèÿ ïîêàçûâàåò àêòèâû â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ñ ïîäðàçäåëåíèåì íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå. Ê êðàòêîñðî÷íûì (short-term investments) îòíîñÿòñÿ ëåãêî ðåàëèçóåìûå èíâåñòèöèè, êîòîðûìè êîìïàíèÿ íàìåðåíà âëàäåòü íå áîëåå îäíîãî ãîäà. Ê äîëãîñðî÷íûì (long-term investments) îòíîñÿòñÿ èíâåñòèöèè, íå ÿâëÿþùèåñÿ êðàòêîñðî÷íûìè. Äîëãîñðî÷íûå èíâåñòèöèè ìîãóò áûòü îñóùåñòâëåíû, íàïðèìåð, ñ öåëüþ çàùèòû ñóùåñòâóþùåãî áèçíåñà áåç íàìåðåíèÿ ïðîäàòü èõ è ïîëó÷èòü äîïîëíèòåëüíûå äåíåæíûå ñðåäñòâà. Îöåíêà èíâåñòèöèé ïðè ïðèíÿòèè ê ó÷åòó Ïðè îñóùåñòâëåíèè èíâåñòèöèé ïóòåì âûïóñêà öåííûõ áóìàã èõ ñåáåñòîèìîñòüþ ÿâëÿåòñÿ ðåàëüíàÿ, à íå íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü ýìèòèðîâàííûõ èíâåñòîðîì öåííûõ áóìàã. Ðåàëüíîé ñòîèìîñòüþ ñ÷èòàåòñÿ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü öåííûõ áóìàã. Ïîä ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ (fair value) ïîíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðóþ ìîæíî ïîëó÷èòü â ðåçóëüòàòå ñäåëêè ìåæäó èíôîðìèðîâàííûìè, çàèíòåðåñîâàííûìè è íåçàâèñèìûìè äðóã îò äðóãà ñòîðîíàìè. Åñëè èíâåñòèöèè ïðèîáðåòåíû â îáìåí (ïîëíîñòüþ èëè ÷àñòè÷íî) íà äðóãîå èìóùåñòâî, ñòîèìîñòü èõ îïðåäåëÿåòñÿ ñ ó÷åòîì 111

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èìóùåñòâà, ïåðåäàííîãî èíâåñòîðîì äðóãîé ñòîðîíå. Ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé óñòàíàâëèâàåòñÿ íà îñíîâå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåòåííîãî àêòèâà òîëüêî â òîì ñëó÷àå, êîãäà òàêàÿ îöåíêà áîëåå î÷åâèäíà. Çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì èíâåñòèöèé (ñáîðû, êîìèññèîííûå áðîêåðó, îïëàòà óñëóã áàíêà è äðóãèõ óñëóã) âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü èíâåñòèöèé. Ïðîöåíòû, äèâèäåíäû, ðîÿëòè è ðåíòíûå ïëàòåæè ê ïîëó÷åíèþ â ñâÿçè ñ èíâåñòèöèÿìè, êàê ïðàâèëî, îòðàæàþòñÿ êàê äîõîäû, ïîñêîëüêó, ïî ñóòè, îíè ÿâëÿþòñÿ äîõîäîì íà âëîæåííûé êàïèòàë. Îäíàêî ñóùåñòâóþò èñêëþ÷åíèÿ. Íàïðèìåð, ïðè èíâåñòèöèÿõ â ïðîöåíòíûå áóìàãè íàêîïëåííûå íåâûïëà÷åííûå ïðîöåíòû, âîçíèêøèå äî äàòû ïðèîáðåòåíèÿ, âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü ïðèîáðåòàåìûõ öåííûõ áóìàã. Ïðè ïîñëåäóþùåì ïîëó÷åíèè ïðîöåíòîâ ïî òàêèì öåííûì áóìàãàì ïðîöåíòû ðàñïðåäåëÿþòñÿ ìåæäó ïåðèîäîì äî è ïîñëå ïðèîáðåòåíèÿ. Ïðîöåíòû, îòíîñÿùèåñÿ ê ïåðèîäó äî ïðèîáðåòåíèÿ áóìàã, îòíîñÿòñÿ â óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè òàêèõ áóìàã êàê âîçìåùåíèå ÷àñòè ñòîèìîñòè. Ïðè ïðèîáðåòåíèè äîëãîâûõ öåííûõ áóìàã èíâåñòîð îáû÷íî àìîðòèçèðóåò ðàçíèöó ìåæäó ñòîèìîñòüþ ïðèîáðåòåíèÿ è öåíîé ïîãàøåíèÿ (äèñêîíò èëè ïðåìèþ ïðè ïðèîáðåòåíèè), îòíîñÿ ñîîòâåòñòâóþùóþ ÷àñòü ðàçíèöû íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ â òå÷åíèå ïåðèîäà ìåæäó äàòîé ïðèîáðåòåíèÿ è äàòîé ïîãàøåíèÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû íà èíâåñòèöèþ ïîëó÷àëñÿ ïîñòîÿííûé äîõîä. Ïðè ýòîì ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ êðåäèòóåòñÿ èëè äåáåòóåòñÿ íà ñîîòâåòñòâóþùóþ äîëþ äèñêîíòà èëè ïðåìèè â êîððåñïîíäåíöèè ñî ñ÷åòàìè ó÷åòà èíâåñòèöèé. Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèé, ïîëó÷åííàÿ ñ ó÷åòîì äèñêîíòà èëè ïðåìèè, ïðèíèìàåòñÿ êàê ñåáåñòîèìîñòü èíâåñòèöèé. Îòðàæåíèå èíâåñòèöèé â áàëàíñå Êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè èëè ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè. Ïîä ðûíî÷íîé ñòîèìîñòüþ (market value) ïîíèìàåòñÿ ñóììà, êîòîðàÿ ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà ïðè ïðîäàæå èíâåñòèöèè íà àêòèâíîì ðûíêå.  ñëó÷àå ñóùåñòâîâàíèÿ àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ èíâåñòèöèé èõ ðûíî÷íàÿ ñòîèìîñòü ÿâëÿåòñÿ ïîêàçàòåëåì ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïðè îòñóòñòâèè àêòèâíîãî ðûíêà äëÿ óñòàíîâëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èñïîëüçóþòñÿ èíûå ñïîñîáû. Çà êàæäîé èç íàçâàííûõ îöåíîê ñòîèò îïðåäåëåííàÿ ëîãèêà. Ïðè îòðàæåíèè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îñíîâíîå âíèìàíèå óäåëÿåòñÿ òîìó, ñêîëüêî äåíåæíûõ ñðåäñòâ êîìïàíèÿ ìîæåò ïîëó÷èòü ïðè ïðîäàæå èíâåñòèöèé, à íå òîìó, ñêîëüêî áûëî çàòðà÷åíî ñðåäñòâ ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì èíâåñòèðîâàíèè.

112

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ïðè îòðàæåíèè èíâåñòèöèé ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè áàëàíñîâàÿ îöåíêà îïðåäåëÿåòñÿ â öåëîì äëÿ èíâåñòèöèîííîãî ïîðòôåëÿ, ëèáî ïî âèäàì èíâåñòèöèé, ëèáî äëÿ êàæäîé èç èíâåñòèöèé. Îäíîé èç ñèëüíûõ ñòîðîí ýòîãî ìåòîäà ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî îí ïîçâîëÿåò îòðàæàòü èíâåñòèöèè ïî êîíñåðâàòèâíîé îöåíêå è íå âêëþ÷àòü íåðåàëèçîâàííóþ ïðèáûëü â ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò çà ïåðèîä. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, ïðè ïðèìåíåíèè ýòîãî ìåòîäà â îò÷åòíîñòè îòðàæàåòñÿ íåðåàëèçîâàííûé óáûòîê. Äîëãîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå ïî ñåáåñòîèìîñòè, ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè èëè íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ñåáåñòîèìîñòè è ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Èç òðåõ ïåðå÷èñëåííûõ âûøå ñïîñîáîâ íàèáîëåå øèðîêî ïðèìåíÿåòñÿ îöåíêà äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ñåáåñòîèìîñòè. Îöåíêà ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè âîçìîæíà äëÿ îòðàæåíèÿ èíâåñòèöèé â öåííûå áóìàãè, äàþùèå ïðàâî äîëåâîãî ó÷àñòèÿ, îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå è ñôîðìèðîâàííûå â ïîðòôåëü. Ïðè îòðàæåíèè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè ïåðåîöåíêà ïðîèçâîäèòñÿ äî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Êîìïàíèÿ äîëæíà óñòàíîâèòü äëÿ ñåáÿ ïîëèòèêó â îòíîøåíèè ïåðèîäè÷íîñòè ïðîâåäåíèÿ ïåðåîöåíîê. Äàòà ïåðåîöåíêè äîëæíà áûòü åäèíîé, êàê ìèíèìóì, äëÿ âñåõ èíâåñòèöèé îäíîãî âèäà èëè äëÿ âñåõ äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â öåëîì. Ïðè ñíèæåíèè ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, êîòîðîå íå ÿâëÿåòñÿ âðåìåííûì, íåçàâèñèìî îò èñïîëüçóåìîãî ñïîñîáà îöåíêè, êîìïàíèÿ äîëæíà óìåíüøèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé. Êîíêðåòíàÿ ñóììà ñíèæåíèÿ îïðåäåëÿåòñÿ îòäåëüíî äëÿ êàæäîãî âëîæåíèÿ. Ñóììà ñíèæåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿþò ñëó÷àè, êîãäà òàêèå èçìåíåíèÿ êîìïåíñèðóþòñÿ ðåçóëüòàòàìè áîëåå ðàííèõ ïåðåîöåíîê. Óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ìîæåò áûòü ñòîðíèðîâàíî ïðè óâåëè÷åíèè ñòîèìîñòè èíâåñòèöèè, èëè åñëè ïðè÷èíû, êîòîðûå âûçâàëè óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè, áîëüøå íå ñóùåñòâóþò.  íåêîòîðûõ ñòðàíàõ òàêàÿ ñòîðíèðîâêà ñòîèìîñòè íå ðàçðåøàåòñÿ. Ïðè ó÷åòå êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êîìïàíèÿ äîëæíà èçáðàòü â êà÷åñòâå ýëåìåíòà ó÷åòíîé ïîëèòèêè ñïîñîá îòðàæåíèÿ èçìåíåíèé â áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èõ. Âûáîð äåëàåòñÿ ìåæäó ïðèçíàíèåì èçìåíåíèé äîõîäàìè è ðàñõîäàìè è ïðèçíàíèåì èçìåíåíèé ïî àíàëîãèè ñ ïðèçíàíèåì ðåçóëüòàòîâ ïåðåîöåíêè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé. Ïðè ïåðåîöåíêå äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé âîçíèêàþùåå óâåëè÷åíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îòíîñèòñÿ â êðåäèò ñ÷åòîâ êàïèòàëà. Óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñîîòâåòñòâóþùèõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè ñïèñûâàåòñÿ â äåáåò ñ÷åòîâ

113

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

êàïèòàëà. Çàïèñü ïðîèçâîäèòñÿ â ñóììå, êîòîðàÿ íå ìîæåò ïðåâûøàòü ñóììó óâåëè÷åíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê ýòèõ æå èíâåñòèöèé, îòíåñåííóþ íà ñ÷åòà êàïèòàëà è íåñòîðíèðîâàííóþ èëè íå èñïîëüçîâàííóþ äðóãèì îáðàçîì. Âî âñåõ èíûõ ñëó÷àÿõ óìåíüøåíèå ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Ïðè óâåëè÷åíèè ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííîé ñ ïðåäûäóùèì óìåíüøåíèåì ñòîèìîñòè â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè òåõ æå èíâåñòèöèé, îòðàæåííûì â êà÷åñòâå ðàñõîäà, ñóììà óâåëè÷åíèÿ, íåîáõîäèìàÿ äëÿ ïîêðûòèÿ ïðèçíàííîãî ðàíåå ðàñõîäà, çà÷èñëÿåòñÿ íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ (â êðåäèò). Ïåðåâîä äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â êðàòêîñðî÷íûå îñóùåñòâëÿåòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ îöåíîê: ñåáåñòîèìîñòè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îöåíèâàþòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè. Ïðè íàëè÷èè íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà ñóìì, îòíîñÿùèõñÿ ê ïðèðîñòó ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïðåäûäóùèõ ïåðåîöåíîê, òàêèå ñóììû ñòîðíèðóþòñÿ. Ïåðåâîä äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â êðàòêîñðî÷íûå ïðîèçâîäèòñÿ ïî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îöåíèâàþòñÿ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Åñëè èçìåíåíèÿ â ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé îòíîñÿòñÿ íà ñ÷åòà ïðèáûëåé è óáûòêîâ, òî ñóììû ïðèðîñòà ñòîèìîñòè îò ïåðåîöåíêè, îòðàæåííûå íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà, äîëæíû áûòü ïðèñîåäèíåíû ê ïðèáûëè. Ïðè ïåðåâîäå èíâåñòèöèé èç êðàòêîñðî÷íûõ â äîëãîñðî÷íûå îíè äîëæíû îòðàæàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñåáåñòîèìîñòè èëè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, åñëè ðàíåå îíè îòðàæàëèñü ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Èçìåíåíèå â ñîñòàâå ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé Ïîðòôåëü èíâåñòèöèé ôîðìèðóåòñÿ êîìïàíèåé, âåäóùåé çíà÷èòåëüíóþ èíâåñòèöèîííóþ äåÿòåëüíîñòü, äëÿ îïåðàöèé ñ öåííûìè áóìàãàìè. Êîìïàíèÿ ìîæåò ïðîèçâîäèòü èçìåíåíèÿ â ñîñòàâå ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé ñ öåëüþ ïîâûøåíèÿ åãî äîõîäíîñòè è óëó÷øåíèÿ êà÷åñòâà. Êàê ïðàâèëî, ïðè âûáûòèè êàêèõ-ëèáî èíâåñòèöèé èç ïîðòôåëÿ îáðàçóþùàÿñÿ ðàçíèöà ìåæäó ÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò ïðîäàæè è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ïðèçíàåòñÿ êàê ïðèáûëü èëè óáûòîê.

114

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Îò÷åò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ Ó êîìïàíèè ìîãóò âîçíèêàòü ñëåäóþùèå äîõîäû îò èíâåñòèöèé, âêëþ÷àåìûå â ñîñòàâ ïðèáûëåé (óáûòêîâ): ïðîöåíòû, äèâèäåíäû, ðîÿëòè, ðåíòà ïî êðàòêîñðî÷íûì è äîëãîñðî÷íûìè èíâåñòèöèÿì; ïðèáûëè è óáûòêè îò ïðîäàæè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé; íåðåàëèçîâàííûå ïðèáûëè è óáûòêè ïî êðàòêîñðî÷íûì èíâåñòèöèÿì, êîòîðûå îòðàæàþòñÿ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè â ñîîòâåòñòâèè ñ èçáðàííîé êîìïàíèåé ó÷åòíîé ïîëèòèêîé; ñóììû óìåíüøåíèÿ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè è ñòîðíèðîâàíèÿ òàêîãî óìåíüøåíèÿ, íåîáõîäèìîå äëÿ îòðàæåíèÿ êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî íàèìåíüøåé èç ðûíî÷íîé è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Êðîìå òîãî, íà ñ÷åò ïðèáûëåé è óáûòêîâ îòíîñÿò óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè è ïîñëåäóþùåå âîññòàíîâëåíèå òàêîãî óìåíüøåíèÿ. Èñêëþ÷åíèå ñîñòàâëÿåò ñëó÷àé, êîãäà óìåíüøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè, îòëè÷íîãî îò âðåìåííîãî, îòíîñèòñÿ â óìåíüøåíèå ðàíåå ïðèçíàííîãî íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè ñîîòâåòñòâóþùèõ èíâåñòèöèé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè. Ïðèáûëè è óáûòêè, îáðàçîâàâøèåñÿ ïðè âûáûòèè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, òàêæå âêëþ÷àþòñÿ â ïðèáûëü (óáûòîê) êîìïàíèè.  îò÷åòíîñòè òàêèå ñóììû ïðåäñòàâëÿþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ 8 «×èñòàÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ïåðèîä, ôóíäàìåíòàëüíûå îøèáêè è èçìåíåíèÿ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå». Ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé ðàçíèöà ìåæäó ÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò âûáûòèÿ è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà ïðèçíàåòñÿ â êà÷åñòâå ïðèáûëè èëè óáûòêà. Ïðè âûáûòèè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, êîòîðûå îòðàæàëèñü ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè, îïðåäåëåííîé äëÿ ïîðòôåëÿ â öåëîì, ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ íà îñíîâå ñåáåñòîèìîñòè, à íå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè. Ïðè ýòîì äîëæíî áûòü ó÷òåíî ñîâîêóïíîå âëèÿíèå âûáûòèÿ íà ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü ïîðòôåëÿ â öåëîì. Åñëè èíâåñòèöèè ðàíåå ïåðåîöåíèâàëèñü èëè îòðàæàëèñü ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè ñ îòíåñåíèåì ïðèðîñòà ñòîèìîñòè îò ïåðåîöåíêè íà ñ÷åòà êàïèòàëà, òî êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòü â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå ïîðÿäîê ïðèçíàíèÿ ñóìì óâåëè÷åíèÿ ñòîèìîñòè, îòðàæåííûõ íà ñ÷åòàõ êàïèòàëà, ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé: ïðèñîåäèíèòü åãî ê ïðèáûëè òåêóùåãî ãîäà èëè ê íåðàñïðåäåëåííîé ïðèáûëè. Ýòîò ïîðÿäîê äîëæåí ïðèìåíÿòüñÿ ïîñëåäîâàòåëüíî â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ 8.

115

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Ñïåöèàëèçèðîâàííûå èíâåñòèöèîííûå êîìïàíèè, êîòîðûì çàïðåùåíî ðàñïðåäåëÿòü ïðèáûëü ïðè âûáûòèè èíâåñòèöèé, ìîãóò èñêëþ÷àòü èç ïðèáûëè èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé (êàê ðåàëèçîâàííûõ, òàê è íåðåàëèçîâàííûõ) ïðè óñëîâèè, ÷òî èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ ïî ðåàëüíîé ñòîèìîñòè.  ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè òàêèõ êîìïàíèé ðàñêðûâàþòñÿ âñå èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé çà ïåðèîä. Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè ÌÑÔÎ 25 óñòàíîâëåí ðÿä îáÿçàòåëüíûõ òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè îá èíâåñòèöèÿõ. Êîìïàíèÿ äîëæíà îïèñàòü ïðèíÿòóþ ó÷åòíóþ ïîëèòèêó, ðåãëàìåíòèðóþùóþ ñïîñîáû: îïðåäåëåíèÿ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé; ó÷åòà èçìåíåíèé â ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, îòðàæàåìûõ ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè; ñïèñàíèÿ îñòàòêà ïðèðîñòà ñóìì îò ïåðåîöåíêè ïðè âûáûòèè ïåðåîöåíåííûõ èíâåñòèöèé.

Ðàññìîòðèì ðàñêðûòèå îáùåé èíôîðìàöèè î ôèíàíñîâûõ âëîæåíèÿõ íà ïðèìåðå èçâëå÷åíèÿ èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Nestle SA» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Ëèêâèäíûå àêòèâû  ñîñòàâ ëèêâèäíûõ àêòèâîâ âõîäÿò äåíåæíûå ñðåäñòâà (â áàíêàõ è â êàññå), äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû, îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè è äðóãèå ëèêâèäíûå ñðåäñòâà è êðàòêîñðî÷íûå ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ. Äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû âêëþ÷àþò áàíêîâñêèå äåïîçèòû è âëîæåíèÿ ñ ôèêñèðîâàííûìè ñðîêàìè, íå ïðåâûøàþùèìè òðåõ ìåñÿöåâ ñ ìîìåíòà ïðèîáðåòåíèÿ. Êðàòêîñðî÷íûå âëîæåíèÿ âêëþ÷àþò áàíêîâñêèå äåïîçèòû è âëîæåíèÿ ñ ôèêñèðîâàííûìè ñðîêàìè, ïðåâûøàþùèìè òðè ìåñÿöà ñ ìîìåíòà ïðèîáðåòåíèÿ. Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, êîòîðûå ïðèîáðåòåíû ñ íàìåðåíèåì ïîëó÷åíèÿ äîõîäà ïðè ïîãàøåíèè, îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî íàèìåíüøåé èç ñåáåñòîèìîñòè èëè ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè; îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, ïðèîáðåòåííûå ñ öåëüþ ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèé ñ íèìè, îòðàæàþòñÿ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè. Ñîîòâåòñòâóþùèå ïðèáûëè è óáûòêè îòðàæàþòñÿ â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

116

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî ðàñêðûòü èíôîðìàöèþ î ñóùåñòâåííûõ ñóììàõ, âêëþ÷åííûõ â ïðèáûëü (óáûòîê), òàêèõ êàê: ïðîöåíòû, ðîÿëòè, äèâèäåíäû è ðåíòà ïî äîëãîñðî÷íûì è êðàòêîñðî÷íûì èíâåñòèöèÿì, ïðèáûëè è óáûòêè îò âûáûòèÿ êðàòêîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, èçìåíåíèÿ â ñòîèìîñòè òàêèõ âëîæåíèé. Åñëè êðàòêîñðî÷íûå èíâåñòèöèè îòðàæàþòñÿ íå ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ñîîáùèòü èõ ðûíî÷íóþ ñòîèìîñòü. Íèæå ïðèâåäåí ïðèìåð ðàñêðûòèÿ èíôîðìàöèè î ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå öåííûõ áóìàã, íå îòðàæåííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ïî ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè, êîòîðûé âçÿò èç ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè «Nestle SA» (Øâåéöàðèÿ) çà ãîä, îêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 1997 ã. Ëèêâèäíûå àêòèâû  ìëí. øâåéö. ôð.

1997 ã.

1996 ã.

Äåíåæíûå ñðåäñòâà â áàíêàõ è â êàññå

1067

1065

Äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû

2345

1721

Äåíåæíûå ñðåäñòâà è äåíåæíûå ýêâèâàëåíòû ïî äàííûì îò÷åòà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ

3412

2786

Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè è äðóãèå ëèêâèäíûå ñðåäñòâà

2475

1782

Êðàòêîñðî÷íûå âëîæåíèÿ

2215

1292

Ïðåîáëàäàþùàÿ ÷àñòü ëèêâèäíûõ àêòèâîâ âûðàæåíà â øâåéöàðñêèõ ôðàíêàõ (72%) è äîëëàðàõ ÑØÀ (11%). Îáðàùàþùèåñÿ íà ðûíêå öåííûå áóìàãè, ïðèîáðåòåííûå äëÿ îñóùåñòâëåíèÿ îïåðàöèé ñ íèìè, ñîñòàâëÿþò 352 ìëí. øâåéö. ôðàíêîâ. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü äðóãèõ öåííûõ áóìàã, îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå, (âêëþ÷àÿ êðàòêîñðî÷íûå âåêñåëÿ), è äðóãèõ ëèêâèäíûõ ñðåäñòâ, íå îòëè÷àåòñÿ ñóùåñòâåííûì îáðàçîì îò îöåíêè, â êîòîðîé îíè îòðàæåíû â ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè ââèäó èõ êðàòêîñðî÷íîñòè/áëèçîñòè ñðîêà ïîãàøåíèÿ. Ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî ïðîöåíòíûì èíñòðóìåíòàì ñîñòàâëÿåò îò 0,5% äî 15% ãîäîâûõ.

Ëþáûå îãðàíè÷åíèÿ â îòíîøåíèè âîçìîæíîñòè ïðîäàæè èíâåñòèöèé è ïåðåâîäà ïðèáûëè èëè ïîñòóïëåíèé îò ïðîäàæè äîëæíû áûòü îïèñàíû.  ÷àñòè äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé, îòðàæàåìûõ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, íåîáõîäèìî óêàçàòü ïîëèòèêó â îòíîøåíèè ïåðèîäè÷íîñòè ïåðåîöåíîê, äàòó ïîñëåäíåé ïåðåîöåíêè, ìåòîäèêó ïåðåîöåíêè è ñëó÷àè èñïîëüçîâàíèÿ íåçàâèñèìîãî îöåíùèêà. Äîëæíî áûòü

117

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñîîáùåíî î äâèæåíèè â òå÷åíèå ïåðèîäà ñóìì ïðèðîñòà îò ïåðåîöåíêè è åãî õàðàêòåðå. Êîìïàíèè, îñíîâíûì âèäîì äåÿòåëüíîñòè êîòîðûõ ÿâëÿåòñÿ îñóùåñòâëåíèå èíâåñòèöèé, ïðåäñòàâëÿþò àíàëèç ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé. Ïîìèìî îáÿçàòåëüíûõ, ñóùåñòâóåò ðÿä òðåáîâàíèé ê ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè, íîñÿùèõ ðåêîìåíäàòåëüíûé õàðàêòåð. Ñðåäè íèõ – àíàëèç äîëãîñðî÷íûõ èíâåñòèöèé ïî âèäàì, îöåíêà ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèé, íå îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå, è äð. Âñå îíè ïðåñëåäóþò îäíó öåëü – îáåñïå÷èòü çàèíòåðåñîâàííîãî ïîëüçîâàòåëÿ ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè äàííûìè, íåîáõîäèìûìè è ïîëåçíûìè äëÿ ãëóáîêîãî ïîíèìàíèÿ äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, åå ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ è ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ.

118

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ÇÀÏÀÑÛ: ÎÁÙÈÅ ÏÐÈÍÖÈÏÛ Ó×ÅÒÀ È ÎÖÅÍÊÈ Çàïàñû ìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (inventories) îáðàçóþòñÿ â ïðîöåññå õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè ïðàêòè÷åñêè ëþáîé êîìïàíèè. Îíè ìîãóò âêëþ÷àòü ïðèîáðåòåííûå òîâàðû è/èëè ïðîèçâåäåííóþ ãîòîâóþ ïðîäóêöèþ, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè â õîäå íîðìàëüíîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, à òàêæå íàõîäÿùèåñÿ â ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà ñ öåëüþ ïîñëåäóþùåé ïðîäàæè ïðåäìåòû. Êðîìå òîãî, çàïàñàìè ÿâëÿþòñÿ ïðèîáðåòåííûå èëè ïðîèçâåäåííûå ñûðüå è ìàòåðèàëû, êîòîðûå èñïîëüçóþòñÿ êîìïàíèåé â ïðîèçâîäñòâåííîì ïðîöåññå. Íàèáîëåå âàæíûì âîïðîñîì ó÷åòà çàïàñîâ ÿâëÿåòñÿ èçìåðåíèå çàòðàò ïî ïðèîáðåòåíèþ è/èëè ïðîèçâîäñòâó èõ, ïðèçíàâàåìûõ àêòèâàìè êîìïàíèè, è îïðåäåëåíèå âåëè÷èíû çàòðàò, îòðàæàåìûõ â êà÷åñòâå ðàñõîäîâ êîìïàíèè ïðè ïîñëåäóþùåì âûáûòèè çàïàñîâ. Îöåíêà çàòðàò ïî ïðèîáðåòåíèþ è/èëè ïðîèçâîäñòâó çàïàñîâ âàæíà äëÿ ïðàâèëüíîãî îòðàæåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ îáúåêòîâ â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå êîìïàíèè. Îöåíêà çàòðàò, ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäàìè ïðè âûáûòèè çàïàñîâ, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíà ñ ôîðìèðîâàíèåì ïðèáûëè â îò÷åòå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.  ñèñòåìå ÌÑÔÎ ðåãóëèðîâàíèþ îñíîâíîãî âîïðîñà ó÷åòà çàïàñîâ ïîñâÿùåí ñòàíäàðò 2 «Çàïàñû», ïðèíÿòûé Êîìèòåòîì ïî ÌÑÔÎ â 1993 ã. Îöåíêà ïî íàèìåíüøåé ñòîèìîñòè Äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè çàïàñû äîëæíû îöåíèâàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí: ñåáåñòîèìîñòè (cost) è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè (net realisable value). Ïîñëåäíåé ñ÷èòàåòñÿ ïðåäïîëàãàåìàÿ ïðîäàæíàÿ öåíà ïðè íîðìàëüíîì õîäå äåë çà âû÷åòîì âîçìîæíûõ çàòðàò íà âûïîëíåíèå ðàáîò è âîçìîæíûõ çàòðàò íà ïðîäàæó. Èíûìè ñëîâàìè, îöåíêà çàïàñîâ ïðåäïîëàãàåò ñðàâíåíèå ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ è ÷èñòîé ïðîäàæíîé ñòîèìîñòè äëÿ âûáîðà íàèìåíüøåé èç ýòèõ äâóõ îöåíîê. Ïðè ýòîì îáû÷íî èñõîäÿò èç òîãî, ÷òî â íîðìàëüíûõ óñëîâèÿõ ÷èñòàÿ ïðîäàæíàÿ ñòîèìîñòü çàïàñîâ íå äîëæíà áûòü íèæå èõ ñåáåñòîèìîñòè; ëèøü ïðè îïðåäåëåííûõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äàííîå ñîîòíîøåíèå ìîæåò áûòü íàðóøåíî. Ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ âêëþ÷àåò çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå è ïåðåðàáîòêó, à òàêæå ïðî÷èå çàòðàòû, ïðîèçâåäåííûå äëÿ äîñòàâêè çàïàñîâ äî ìåñòà èõ õðàíåíèÿ è äëÿ äîâåäåíèÿ äî ñîñòîÿíèÿ, íåîáõîäèìîãî äëÿ íîðìàëüíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå (costs of purchase) ñîñòîÿò èç: ñòîèìîñòè çàïàñîâ ïî öåíàì ïîñòàâùèêîâ (ïðîäàâöîâ); òàìîæåííûõ ïëàòåæåé (ïî èìïîðòèðóåìûì öåííîñòÿì); íåâîçìåùàåìûõ íàëîãîâ; òðàíñïîðòíûõ, ýêñïåäèòîðñêèõ è äðóãèõ ðàñõîäîâ, íåïîñðåä-

119

Áóõãàëòåðñêèé áàëàíñ

ñòâåííî îòíîñÿùèõñÿ ê ïðèîáðåòåíèþ çàïàñîâ. Ïðè îïðåäåëåíèè çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå çàïàñîâ òîðãîâûå ñêèäêè, âîçâðàòû è óìåíüøåíèÿ ïëàòåæåé, äðóãèå àíàëîãè÷íûå ýëåìåíòû âû÷èòàþòñÿ. Ê çàòðàòàì íà ïðèîáðåòåíèå çàïàñîâ îáû÷íî íå îòíîñÿòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå â ñâÿçè ñ èçìåíåíèÿìè âàëþòíûõ êóðñîâ, ïî ñ÷åòàì âûðàæåííûì â èíîñòðàííîé âàëþòå. Èñêëþ÷åíèåì ÿâëÿþòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû, îáðàçóþùèåñÿ â ðåçóëüòàòå çíà÷èòåëüíîé äåâàëüâàöèè èëè ñíèæåíèÿ ñòîèìîñòè âàëþòû è íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ íåäàâíî ïðèîáðåòåííûìè çàïàñàìè. Òàêèå èñêëþ÷åíèÿ ïðåäóñìîòðåíû äîïóñòèìûì àëüòåðíàòèâíûì ñïîñîáîì îòðàæåíèÿ âëèÿíèÿ èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ, îïðåäåëåííûì â ÌÑÔÎ 21 «Âëèÿíèå èçìåíåíèé âàëþòíûõ êóðñîâ». Çàòðàòû íà ïåðåðàáîòêó (costs of conversion) çàïàñîâ âêëþ÷àþò, ïðåæäå âñåãî, ïðÿìûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ êîíêðåòíûìè âèäàìè ïðîèçâîäèìîé ïðîäóêöèè. Ñðåäè íèõ – ïðÿìûå çàòðàòû ñûðüÿ è òðóäà, äð. Êðîìå òîãî, â çàòðàòû íà ïåðåðàáîòêó âêëþ÷àþòñÿ ðàñïðåäåëÿåìûå íà ñèñòåìàòè÷åñêîé îñíîâå ïîñòîÿííûå è ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû, êîòîðûå â ñîâîêóïíîñòè îáðàçóþò êîñâåííûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû. Ðàçëè÷èå ìåæäó óêàçàííûìè äâóìÿ âèäàìè êîñâåííûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ çàòðàò çàêëþ÷àåòñÿ â õàðàêòåðå èõ ñâÿçè ñ îáúåìîì ïðîèçâîäñòâà. Ïîñòîÿííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû ñëàáî çàâèñÿò îò îáúåìà ïðîèçâîäñòâà è îñòàþòñÿ îòíîñèòåëüíî ïîñòîÿííûìè (àìîðòèçàöèÿ è îáñëóæèâàíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ çäàíèé, àäìèíèñòðàòèâíî-óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû). Ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå ðàñõîäû, íàîáîðîò, ïðÿìî èëè ïî÷òè ïðÿìî îáóñëîâëåíû èçìåíåíèåì îáúåìà ïðîèçâîäñòâà (êîñâåííûå çàòðàòû ñûðüÿ è òðóäà). Ðàñïðåäåëåíèå ïåðåìåííûõ ïðîèçâîäñòâåííûõ �