Серия «Учебники, учебные пособия»
А. ШЕВЕЛЕВ Е. ШЕВЕЛЕВА
БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ
Ростов-на-Дону Феникс 2004
ББК 65.052 Ш-31
Шевелев А. Е., Шевелева Б. В., Ш-31 Бухгалтерский финансовый учет/Серия «Учебники, учебные пособия». — Ростов н/Д: Феникс, 2004. — 480 с. Книга предназначена для изучения бухгалтерского финансового учета и имеет практическую направленность. В ней приведены основные методические положения по бухгалтерскому учету отдельных объектов и операций, рассмотрены типовые ситуации с решени- ями, приведены практические задания и контрольные вопросы. Рекомендуется для студентов, обучающихся по специальности 060500 - «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и другим экономическим специальностям, для слушателей, проходящих подготовку к сдаче квалификационного экзамена на аттестат профессионального бухгалтера, для преподавателей экономических специальностей и бухгалтеров организаций.
ISBN 5-222-04312-6
ББК 65.052
Шевелев А. Б., Шевелева Б. В., 2003 Издательство «Феникс», оформление, 2004
Предисловие Значительные перемены, происшедшие в нашей стране в связи с построением рыночных отношений, привели к смене методов управления как экономикой страны в целом, так и отдельными предприятиями. Переход от централизованного управления экономикой к хозяйственной самостоятельности отдельных организаций повлек за собой существенные изменения в методологии бухгалтерского учета. Учитывая мировой опыт, государство сохранило за собой лишь общее методологическое регулирование бухгалтерским учетом, главным образом регламентируя принципы и правила отражения информации в бухгалтерской финансовой отчетности. Это обеспечивает в нашей стране единое информационное пространство бухгалтерского учета, гарантируя доступ всем заинтересованным пользователям к объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности организаций. Важную роль в работе бухгалтера занимает решение проблем качественной обработки информации, содержащейся в первичной документации, и обобщения её в соответствующих регистрах синтетического и аналитического учета. Следует отметить, что методических материалов по вопросам технологии обработки бухгалтерской информации по отдельным объектам учета и по отдельным видам деятельности крайне недостаточно, а имеющиеся носят исключительно рекомендательный характер. В этих условиях бухгалтеру приходится самостоятельно разрабатывать многие вопросы методологии учета, опираясь на общие требования закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете», Положений по бухгалтерскому учету, накопленный опыт специалистов-бухгалтеров и своё профессиональное суждение. Бурное экономическое развитие, постоянная работа в условиях ограниченных ресурсов, необходимость повышения эффективности управления организацией увеличивают потребности пользователей в получении всё новых видов высококачественной информации. Решить эту задачу могут только те специалисты, которые в достаточной степени владеют навыками аналитической работы, позволяющими им находить корректные решения учетных проблем в нестандартных ситуациях, в условиях неопределенности финансово-хозяйственной среды, налогового законодательства и законодательно-нормативной базы бухгалтерского учета. Поэтому в современных условиях одним из основных направлений в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров является формирование специалистов, способных самостоятельно и эффектив-
но решать вопросы обеспечения достоверной информацией внешних пользователей, менеджеров организации и других пользователей. Первым шагом в этом направлении является выработка профессиональных навыков бухгалтерской работы, формированию которых посвящено данное пособие. Рекомендуется следующий порядок пользования, настоящей книгой. Она содержит материалы по 26 занятиям. По каждому занятию приведен перечень вопросов, подлежащих изучению по рассматриваемой теме. Изучение материалов следует начинать с ознакомления с требованиями основных законодательно-нормативных и методических документов, регулирующих отношения, возникающие при совершении соответствующих хозяйственных операций, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете. Затем следует изучить основные методические положения, приведенные в начале каждого занятия. Эти материалы ориентированы на наиболее важные узловые моменты темы, освоение которых позволит научиться отражать в бухгалтерском учете типовые хозяйственные операции. Отличительной особенностью пособия является наличие значительного количества практических ситуаций с решением. Для закрепления полученных знаний в конце каждого занятия приведены задания для самостоятельного решения и контрольные вопросы. Представленная книга ориентирована, прежде всего, на студентов высших учебных заведений, проходящих обучение по специальности 060500 - «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для которых дисциплина «Бухгалтерский финансовый учет» является базовой. От того, насколько глубоко и полно студент усвоит основные положения этой дисциплины, насколько он сумеет реализовать полученные знания и умения в своей практической профессиональной деятельности, настолько в дальнейшем он станет профессионалом в своей области. Книга может оказаться полезной для слушателей, проходящих обучение по программам подготовки профессиональных бухгалтеров, а также практикующим бухгалтерам., Книга написана по состоянию законодательнонормативной базы бухгалтерского учета на декабрь 2003 года. Материалы, приведенные в книге, апробированы авторами при чтении дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» в Южно-Уральском государственном университете (г. Челябинск), в программах подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, а также на семинарах, проводимых для практикующих бухгалтеров. Разделы 1.2, 2.1,2.2, 4, 10-16 написаны Шевелевым А.Е., разделы 1.1, 2.3-2.5, 3, 5-9 написаны Шевелевой Е.В.
1. Учетденежных средств 1.1. Учет кассовых операций Цель занятия:
Изучить порядок учета операций с наличными денежными средствами в кассе.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1.
Организация обращения наличных денег в Российской Федерации. 2. Порядок ведения кассовых операций. 3. Обеспечение сохранности денежных средств в кассе. 4. Документальное оформление движения наличных денег. 5. Аналитический учет кассовых операций. 6. Синтетический учет кассовых операций. 7. Ответственность организаций и должностных лиц за несоблюдение условий работы с денежной наличностью. 8. Порядок использования контрольно-кассовой техники (ККТ) и санкции за их неприменение. Задачи учета наличных денежных средств Бухгалтерский учет наличных денежных средств должен обеспечивать выполнение следующих основных задач: 1. Своевременное и правильное документальное оформление операций по движению наличных денежных средств; 2. Отражение в учете операций по движению наличных денежных средств в соответствии с требованиями действующего законодательства; 3. Контроль за сохранностью и целевым использованием наличных денежных средств; 4. Контроль за соблюдением кассовой и расчетной дисциплины. Организация обращения наличных денег Порядок совершения и оформления кассовых операций регулируется Центральным банком Российской Федерации. В настоящее время основным документом, регламентирующим наличное денежное обращение в Российской Федера-
Бухгалтерский финансовый учет ции, является положение «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» [36]. Данное положение определяет основные правила использования организациями наличных денежных средств, в нем приведены рекомендации кредитным организациям по осуществлению проверок соблюдения предприятиями порядка работы с денежной наличностью, а также формы соответствующих документов. В практической работе бухгалтеру следует руководствоваться следующими основными положениями. 1. Организации, предприятия, учреждения независимо от организационно-правовых форм (в дальнейшем — предприятия) обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков. 2. Наличные денежные средства, поступающие в кассы предприятий, подлежат сдаче в банк. Порядок и сроки сдачи наличных денег устанавливаются банками по согласованию с руководителем предприятия. Как правило, наличные денежные средства должны сдаваться в банк ежедневно в день их поступления в кассу. Однако в некоторых случаях допускаются другие сроки сдачи. На следующий день могут сдавать деньги предприятия, работающие круглосуточно и в вечернее время при отсутствии вечерней инкассации. Один раз в несколько дней имеют право сдавать наличные деньги предприятия, расположенных в населенных пунктах, где нет учреждений банков или предприятий Госкомсвязи России. 3. Сумма наличных денег, которая может оставаться в кассе организации на конец рабочего дня, ограничена. Это ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе или просто лимитом остатка кассы. Размер лимита ежегодно устанавливается банком, обслуживающим организацию, по согласованию с её руководством и в течение года может пересматриваться. Для установления лимита предприятие представляет в учреждение банка «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу» по форме № 0408020.
1. Учет денежных средств При наличии нескольких счетов в различных банках лимит устанавливается в одном из банков по усмотрению предприятия, а остальные об этом уведомляются. Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота предприятия следующим образом: • в размерах, необходимых для обеспечения нормальной работы предприятия с утра следующего дня — для предприятий, имеющих денежную выручку и сдающих наличные деньги в банк ежедневно в конце дня. • в пределах среднедневной выручки наличными деньгами — для предприятий, имеющих денежную выручку и сдающих наличные деньги в банк на следующий день. • в зависимости от суммы выручки — для предприятий, имеющих денежную выручку и сдающих наличные деньги в банк не ежедневно. • в пределах среднедневного расхода наличных денег — для предприятий, не имеющих денежной выручки. Следует иметь в виду, что в случае непредставления в банк расчета лимита, автоматически считается, что предприятию установлен нулевой лимит, а любая, не сданная предприятием в банк денежная наличность, является сверхлимитной. 4. Организации обязаны сдавать в банки все наличные деньги сверх лимита кассы. Превышать лимит можно только в дни выплаты зарплаты и пособий в период не более 3 рабочих дней, включая день получения денег в банке, а организациям, расположенным в районах Крайнего Севера, — не более 5 дней. По истечению этого срока не использованные денежные средства сдаются в банк. 5. Предприятие по согласованию с обслуживающим его банком может расходовать поступающую в его кассу денежную выручку на цели, поименованные в нормативных документах ЦБ РФ (например, на хозяйственные нужды, на командировочные расходы, на оплату труда, на социальные выплаты и др.), т. е. расходовать наличные деньги, не сдавая их в банк. 6. Предприятия могут получать наличные денежные средства в учреждениях банков. Ежеквартально предприятие составляет кассовую заявку по форме №0408020 и передает ее в банк. В заявке указывают
Бухгалтерский финансовый учет фактические размеры выручки и расходов за соответствующий квартал прошлого года и предшествующий квартал, а также прогноз на текущий квартал. Следует иметь в виду, что наличные деньги, полученные предприятиями в банках, должны расходоваться только на цели, указанные в чеке. В противном случае они подлежат обязательному возврату в кассу банка. 7. Учреждения банков должны не реже одного раза в два года проверять соблюдение предприятиями порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью. В ходе проверки выявляется: • полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке; • полнота сдачи денег в кассу банка; • соблюдение согласованных с банком условий расходования наличных денег из выручки, поступающей в кассу предприятия; • соблюдение установленных предельных суммрасчетов наличными деньгами между юридическими лицами; • соблюдение установленного банком лимита остатка наличных денег в кассе предприятия; • соблюдение правил ведения кассовой книги и оформления кассовых документов. По результатам проверки оформляется в трех экземплярах справка по форме №0408026. При установлении фактов нарушения порядка работы с денежной наличностью первый экземпляр справки направляется в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика для определения меры ответственности. Порядок ведения кассовых операций Основным нормативным документом, непосредственно регулирующим операции по хранению и расходованию денежных средств в кассах организаций, в настоящее время является «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» [40]. Для работы с наличными деньгами организация должна иметь кассу и соблюдать требования, установленные Порядком [40]. Для ведения кассовых операций в штате предприятия должна быть предусмотрена должность кассира. На него возлагается ответственность за сохранность ценностей, находящихся в кассе организации. После издания приказа о на-
1. Учет денежных средств значении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком. Затем с кассиром в обязательном порядке заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности. В небольших организациях, не имеющих в штатном расписании должности кассира, обязанности последнего может выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя организации при условии заключения с этим работником договора о материальной ответственности. Самовольная передача кассиром своих обязанностей другому лицу запрещена. В случае внезапного оставления кассиром работы (например, по болезни) находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера организации или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем предприятия. О результатах пересчета и передачи ценностей составляют акт за подписями указанных лиц. Порядок обязывает руководителей предприятий создать на предприятии условия, обеспечивающие сохранность наличных денежных средств. Во-первых, необходимо обеспечить сохранность денег в помещении кассы, для чего оно оборудуется в соответствии с требованиями, изложенными в Порядке, например, помещение кассы должно быть изолировано, иметь капитальные стены и специальное окошко для выдачи денег, иметь сейф для хранения денег и ценностей, оснащено охранной сигнализацией и др. Во-вторых, обеспечить сохранность денег при доставке их из банка и сдаче в банк, например, предоставить кассиру охрану, транспортное средство и др. В последнем случае существенную помощь ей могут оказать организации, оказывающие услуги инкассации. Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается. Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 [44] утверждены согласованные с Минфином России унифицированные формы первичной учетной документации, вступившие в действие с 1 января 1999 г.: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 «Журнал регистрации приходных и расходных
10
Бухгалтерский финансовый учет
кассовых документов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств». При поступлении в кассу приходных и расходных кассовых ордеров и приложенных к ним документов кассир обязан проверить: • наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц на это уполномоченных; • правильность оформления документов; • наличие перечисленных в документах приложений. Все приходные и расходные ордера подлежат обязательной регистрации в «Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов» (ф. № КО-3). По общепринятому правилу нумерация расходных и приходных кассовых ордеров начинается с начала каждого года с порядкового номера 1 (один) и до окончания года ведется в порядке возрастания номеров. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежные (расчетно-платежные) ведомости по оплате труда и других, приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи. В обязанности кассира входит ведение кассовой книги (ф. № КО-4), в которой учитывают все поступления и выдачи наличных денег в организации. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру. Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Подчистки и не оговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего. Кассовая книга играет роль регистра аналитического учета кассовых операций. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. В бухгалтерии проводят бухгалтерскую обработку отчета кассира, которая заключается в тщательной проверке пра-
1. Учет денежных средств
11
вильности оформления приходных и расходных кассовых документов, соответствия записей в отчете данным приложенных к нему документов, подсчетов итогов операций за день и остатков на начало и конец рабочего дня. Должны быть также сверены суммы полученных и сданных наличных денег в учреждения банкам с соответствующими выписками банка по расчетному счету. Допускается ведение кассовой книги в организации автоматизированным способом. В этом случае листы кассовой книги формируются в виде распечатки «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с ней формируется распечатка «Отчет кассира». Обе распечатки должны: 1. Составляться к началу следующего рабочего дня; 2. Иметь одинаковое содержание; 3. Включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Листы кассовой книги нумеруются автоматически в порядке возрастания с начала года. Распечатка «Вкладной лист кассовой книги» должна содержать информацию об общем количестве листов кассовой книги за каждый месяц, а также в последней за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год. После получения распечаток «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» кассир обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги. По окончании календарного года распечатки «Вкладной лист кассовой книги» брошюруют в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книга опечатывается. Контроль за правильным ведением кассовой книги осуществляет главный бухгалтер организации. В настоящее время существуют ограничения на расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами. Согласно указанию Центрального банка РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-У предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке между юридическими лицами составляет 60 000 рублей. Согласно совместному письму Министерства по налогам и сборам и Центрального банка РФ
12
Бухгалтерский финансовый учет
[41] предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами. Синтетический учет кассовых операций Для обобщения информации о наличии и движении наличных денежных средств в кассе организации, а также денежных документов, находящихся в кассе организации (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории и т.п.), предназначен счет 50 «Касса» [17,37,47,54,80]. К нему могут быть открыты субсчета: 50-1 «Касса организации»; 50-2 «Операционная касса»; 50-3 «Денежные документы» и др. По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и вьщача денежных документов из кассы организации. Регистрами синтетического учета в журнально-ордерной форме бухгалтерского учета являются журнал-ордер №1 и ведомость №1. Расходные кассовые операции отражаются в журнале-ордере №1, приходные — в ведомости №1. Каждая строчка в этих регистрах соответствует одному кассовому отчету, независимо от периода, за который он составлен. Подобные формы регистров широко используются и при ведении бухгалтерского учета с применением компьютера. Типовые бухгалтерские записи по счету 50 «Касса» приведены в таблице 1.1. Таблица 1.1 Типовые бухгалтерские записи по счету 50 «Касса» №
Содержание хозяйственной операции
1 Сданы наличные деньги из операционной кассы в основную кассу организации 2 Оприходованв в кассу наличные денежные средства, снятые с расчетного счета
50-1
Кредит 50-2
50
51
Дебет
13
1. Учет денежных средств
Продолжение таблицы 1.1 Дебет
3 Оприходована в кассу наличная иностранная валюта, снятая с валютного счета 4 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, излишне уплаченные поставщику 5 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, ранее выданные поставщику в качестве аванса под предстоящую поставку материальных ценностей (работ, услуг) 6 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, поступившие от покупателей 7 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, внесенные покупателем в виде аванса за предстоящую поставку готовой продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг
50
Кредит 52
50
60
50
60
50
62
50
8 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, полученные по договорам кредита и займа 9 Возвращены в кассу неиспользованные наличные денежные средства, ранее выданные под отчет 10 Оприходованы в кассу наличные денежные средства, полученные от сотрудника в возмещение материального ущерба 11 Оприходованы наличные денежные средства, внесенные в качестве вклада в уставный капитал 12 Поступили в кассу наличные денежные средства по признанной (присужденной) претензии 13 Поступили наличные денежные средства за проданные товары (работы, услуги) в организациях розничной торговли и сферы услуг 14 Поступили в кассу наличные денежные средства от продажи прочего имущества организации, а также операционные и внереализационные доходы 15 Оприходованы наличные денежные средства, полученные безвозмездно
50
62 «Авансы полученные» 66,67
50
71
50
73-2
50
75-1
50
76-2
50
90-1
50
91-1
50
91-1
№
Содержание хозяйственной операции
14
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 1.1
№ Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит 16 Оприходован излишек наличных денег, выяв50 91-1 . ленный при инвентаризации 17 Сданы наличные денежные средства из кассы 51 50 на расчетный счет 18 Предоставлен заём другой организации налич58-3 50 ными денежными средствами 19 Произведена оплата поставщику (подрядчику) 60 50 наличными денежными средствами 20 Выдан поставщику (подрядчику) аванс налич60 50 ными денежными средствам «Авансы выданные» 21 Возвращены излишне уплаченные покупателем 62 50 (заказчиком) наличные денежные средства 22 Возвращен из кассы аванс, ранее полученный 62 50 от покупателя (заказчика) «Авансы полученные» 23 Выданы работникам путевки, оплаченные за 69-1 50-3 счет средств социального страхования 24 Выплачены работникам из кассы заработная 70 50 плата, дивиденды др. 25 Выданы под отчет наличные денежные сред71 50 ства 75-2 50 26 Выплачены из кассы дивиденды (доходы) учредителю (участнику) организации, который не является работником организации 27 Выплачена работникам из кассы депонирован76-4 50 ная заработная плата 94 50 28 Отражена недостача наличных денег в кассе организации, выявленная при инвентаризации 99 50 29 Списаны на убытки наличные деньги и денежные документы, утраченные в связи с чрезвычайными обстоятельствами 57 50 30 Сданы наличные деньги инкассатору
В кассе организации могут также храниться не только наличные деньги, но и денежные документы (например, почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты, проездные билеты,
1. Учет денежных средств
15
оплаченные путевки в дома отдыха и санатории). Для учета денежных документов, которые хранятся в кассе, к счету 50 «Касса», как было сказано выше, открывается отдельный субсчет 50-3 «Денежные документы». Денежные документы отражаются в учете по фактической стоимости их приобретения. Например, если организация приобрела путевку в санаторий за двадцать тысяч рублей, то перечисление денег санаторию в оплату путевки отражается записью Д 76 — К 51 20 000 руб. Оприходование полученной путевки в кассу организации отражается записью Д 50-3 — К 76 20 000 руб. Путевка будет храниться в кассе до момента выдачи ее работнику. Ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций Организация должна соблюдать определенные условия работы с денежной наличностью. В случаях нарушения этих условий предприятие и его должностные лица несут финансовую ответственность, установленную Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (КоАП РФ) [2]. Согласно статье 15.1 КоАП РФ [2], нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выражается в следующем: 1. В осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров; 2. В неоприходовании (не полном оприходовании) в кассу денежной наличности; 3. В несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств; 4. В накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Эти нарушения влекут наложение административного штрафа: 1. На должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; 2. На юридических лиц в размере от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.
16
Бухгалтерский финансовый учет
Согласно статье 15.2 КоАП РФ невыполнение должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных статьей 15.1 КоАП РФ, производится органами Министерства по налогам и сборам РФ по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Порядок применения контрольно-кассовой техники Федеральный закон № 54-ФЗ «О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» [15] со второй половины 2003 года устанавливает новый порядок осуществления расчетов с применением наличных денег. Из него следует, что применять контрольно-кассовую технику (ККТ) должны организации и индивидуальные предприниматели в случаях осуществления ими расчетов наличными деньгами или с использованием платежных карт, как с физическими, так и с юридическими лицами. Под контрольнокассовой техникой понимают контрольно-кассовые машины (ККМ), оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы. В соответствии со статьей 2 закона [15] исключение составляют организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению и выдающие бланки строгой отчетности, либо занимающиеся определенными видами деятельности, либо находящиеся в отдаленных местностях. К определенным видам деятельности относится, например, продажа газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках, продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте, торговля на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах и др. Перечень отдаленных или труднодоступных местностей устанавливается органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
1. Учет денежных средств
17
При осуществлении расчетов наличными деньгами или с использованием платежных карт разрешено применять модели ККТ, включенные в Государственный реестр. Статьей 4 закона [15] установлены требования, согласно которым ККТ должна: • быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика; • быть исправна, опломбирована в установленном порядке; • иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме. Статьей 14.5 КоАП РФ [2] за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения контрольнокассовых машин в установленных рассматриваемым законом случаях установлена финансовая ответственность в виде административного штрафа в размере: на граждан — от пятнадцати до двадцати минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц — от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда. При поступлении с завода-изготовителя ККМ находятся в состоянии отключенного фискального режима. Подключение фискального режима осуществляет налоговый инспектор, который заносит в память ККМ такие реквизиты, как заводской номер ККМ, регистрационный номер ККМ, идентификационный номер налогоплательщика, дату проведения фискализации, пароль доступа к ККМ. Существует три основных режима работы ККМ: «касса», снятие сменного Х-отчета и снятие Z-отчета (гашение показаний). В режиме «касса» кассир пробивает суммы денег и печатает кассовые чеки. В течение рабочего дня в режиме «Х-отчет» неограниченное количество раз можно оперативно получать данные о поступлении выручки, содержащиеся в оперативной памяти ККМ. В конце рабочего дня представителем администрации в присутствии кассира снимается Z-отчет. При этом происходит обнуление оперативной памяти ККМ и запись в фискальную память информации о полученной выручке. В Z-отчете отражаются показания контрольных регистров на начало и конец рабочего дня, сумма дневной выручки, а также общая сумма денег, возвращенных покупателям, и че-
18
Бухгалтерский финансовый учет
ков, возвращенных покупателями. Сумма дневной выручки должна совпадать с информацией на контрольной ленте и с суммой денег, сданных кассиром-операционистом. Инвентаризация кассы Порядок инвентаризации кассы регламентирован Положением по ведению кассовых операций и разделом «Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности» главы 3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [32]. Инвентаризация проводится внезапно в сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров. Для её производства приказом руководителя предприятия назначается комиссия. В ходе инвентаризации производят полный полистный пересчет денежной наличности (в рублях и иностранной валюте), проверку фактического наличия ценных бумаг и денежных документов (почтовых марок, марок государственной пошлины, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и др.), которые учитываются на соответствующих субсчетах счета 50 «Касса». Кроме того, необходимо помнить, что в кассе также могут храниться по решению руководителя организации, либо согласно учетной политике и другие ценности: ценные бумаги (акции и облигации других предприятий, складские свидетельства, финансовые векселя и др.), учитываемые на счете 58 «Финансовые вложения»; векселя полученные, учитываемые на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; бланки строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, абонементы, талоны, билеты и др.), учитываемые на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Поэтому можно провести одновременно и инвентаризацию этих ценностей. По результатам инвентаризации составляется акт. Акт инвентаризации должен быть оформлен в день ревизии кассы в двух экземплярах и подписан членами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр остается в бухгалтерии, второй — у кассира. При обнаружении недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения. Согласно постановлению Госкомитета РФ по статистике № 88 от 18.08.98 г. [44] с 01.01.99 г. для учета результатов инвентаризации кассы применяют «Акт инвентаризации
1. Учет денежных средств
19
наличных денежных средств» (форма ИНВ-15) и «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности» (форма ИНВ-16). Выявленные излишки наличных денег приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации Д 50 «Касса» — К 91-1 «Прочие доходы». При выявлении недостачи в кассе делают запись Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — К 50 «Касса». В случае выявления виновного лица — кассира, сумма недостачи относится на расчеты с этим лицом Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Возмещение недостачи отражается записью Д 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». В случае если виновное лицо не выявлено, делается запись Д 91-2 «Прочие расходы» — К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если недостача произошла вследствие чрезвычайных обстоятельств, она относится на счет 99 «Прибыли и убытки» Д 99 «Прибыли и убытки» — К 50 «Касса».
Практическое задание Порядок выполнения задания 1. Составить три кассовых отчета по декадам отчетного месяца на основе данных, приведенных в таблице 1.2. Каждый кассовый отчет выполняется на листе кассовой книги, форма которой приведена на рис. 1.1. За январь месяц было заполнено три листа кассовой книги. Остаток наличных денежных средств в кассе на начало февраля составил 2 000 руб. 2. Заполнить журнал-ордер № 1 (рис. 1.2) и ведомость № 1 (рис. 1.3) на основании данных кассовых отчетов.
20
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 1.2
Перечень хозяйственных операций с наличными денежными средствами, проведенные в ООО «Вымпел» за февраль № 1 2 3 4
Содержание хозяйственной операции
Документ
Оприходована от продавца Симановой Н.С. выручка от продажи продукции Выдано под отчет Иванову П.П. на командировочные расходы Сдано в банк на расчетный счет через кассира Шишкину А.Н.
КО-1№11 от 02.02.03 г. КО-2 № 7 от 02.02.03 г. КО-2 № 8 От 3.02.03 г. КО-2 № 9 от 05.02.03 г.
Выявлена недостача в кассе
Получены в кассу денежные средства для 5 выдачи займа работнику через кассира Шишкину А.Н. Выдан заем Степанову И.А. для приобрете6 ния жилья Получены наличные деньги в кассу для вы7 дачи заработной платы через кассира Шишкину А.Н. Кассиром Шишкиной А.Н. погашена недос8 тача в кассе Выдана заработная плата за январь по ве9 домости 10 Выдана депонированная заработная плата 11 12 13 14 15 16 17
Получена от ООО «Весна» арендная плата за второй квартал Оприходована от Симановой Н.С. выручка от продажи продукции Выдано под отчет Андреевой О.С. для оплаты подписки на второй квартал Выдано под отчет Смирновой Н.Н. на хозяйственные нужды Сданы на расчетный счет наличные денежные средства организации через кассира Шишкину А.Н. Возвращен ЗАО «Рубин» ранее выданный аванс Выданы под отчет Кузнецовой Д.С. денежные средства на приобретение настольной лампы
Сумма, руб. 2 500 500 2 800 350
КО-1 № 12 от 06.02.03 г.
30 000
КО-2 № 10 от 06.02.03 г.
30 000
КО-1 № 13 от 11.02.03 г.
5 000
КО-1 № 14 от 12.02.03 г. КО-2 №11 от 12.02.03 г. КО-2 № 12 от 12.02.03 г. КО-1 № 15 от 13.02.03 г. КО-1 № 16 от 16.02.03 г. КО-2 № 13 от 16.02.03 г. КО-2 № 14 от 18.02.03 г.
350 4 000 450 6 000 1200 150 400
КО-2 № 15 от 18.02.03 г.
8 000
КО-1 №17 от 23.02.03 г.
1 500
КО-2 № 16 от 23.02.03 г.
600
21
1. Учет денежных средств
Окончание таблицы 1.2
Лист кассовой книги Касса за Лист
200
г.
Кассир: подпись. Записи в кассовой книге проверил и документы в количестве приходных и расходных получил прописью прописью Бухгалтер: подпись.
Рис. 1.1. Кассовый отчет
22
Бухгалтерский финансовый учет
ЖУРНАЛ-ОРДЕР № 1 по кредиту счета 50 «Касса» в дебет счетов за Дата (за какие числа)
№
200
№
№
№
Итого
ИТОГО:
Рис. 1.2. Форма журнала-ордера № 1 Ведомость № 1 по дебету счета 50 «Касса» с кредита счетов за Дата № (за какие числа)
№
№
№
№
200
г.
Итого
ИТОГО:
Сальдо на начало месяца Сальдо на конец месяца Журнал-ордер и ведомость закончены « » 200 г. Данные листков-расшифровок и сальдо сверены. В Главной книге суммы оборотов отражены « » 2000 г. Исполнители: подписи.
Главный бухгалтер: подпись.
Рис. 1.3. Форма ведомости № 1 Контрольные вопросы 1. Каковы основные задачи учета наличных денежных средств? 2. Каким документом установлен порядок обращения наличных денег в Российской Федерации? 3. Каков порядок обращения наличных денег в Российской Федерации? 4. Каким образом устанавливается лимит денежных средств в кассе организации?
1. Учет денежных средств В какие сроки должны сдаваться наличные денежные средства в банк? 6. На какие цели могут расходоваться наличные денежные средства в организации ? 7. Что подлежит контролю в ходе проверки, осуществляемой учреждениями банков в организациях по вопросам соблюдения ими порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью? 8. Каким документом установлен порядок хранения, расходования и учета денежных средств в кассе? 9. Каков порядок хранения, расходования и учета денежных средств в кассе? 10. Кто несет ответственность за организацию кассы на предприятии? 11. Какие требования предъявляются к помещению кассы? 12. Какие требования предъявляются к порядку транспортировки наличных денежных средств ? 13. Каким законодательным документом установлена ответственность за несоблюдение порядка работы с денежной наличностью? 14. Какая установлена ответственность за несоблюдение порядка работы с денежной наличностью? 15. Что является регистром аналитического учета по кассе? 16. Каков порядок ведения кассовой книги? 17. Может ли кассовая книга вестись автоматизированным способом? 18. Можно ли делать исправления в приходных и расходных кассовых ордерах, в кассовой книге ? 19. Что является регистром синтетического учета по кассе? 20. Каков порядок применения контрольно-кассовой техники? 21. Каковы санкции за их неприменение контрольно-кассовой техники? 5.
23
24
Бухгалтерский финансовый учет
1.2 Учет денежных средств на расчетных счетах Цель занятия:
Изучить порядок учета операций с безналичными денежными средствами на расчетном счете.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1.
Организация обращения безналичных денег в Российской Федерации. 2. Формы безналичных расчетов. 3. Виды расчетных документов и требования к их выполнению. 4. Порядок расчета платежными поручениями. 5. Порядок расчета аккредитивами. 6. Порядок расчета чеками. 7. Порядок расчетов по инкассо. 8. Порядок открытия расчетного счета. 9. Документальное оформление операций по расчетному счету. 10. Аналитический учет по расчетному счету. 11. Порядок бухгалтерской обработки банковской выписки. 12. Синтетический учет операций по расчетному счету.
Задачи учета безналичных денежных средств Бухгалтерский учет безналичных денежных средств должен обеспечивать выполнение следующих основных задач: • своевременное и правильное документальное оформление операций по движению безналичных денежных средств; • отражение в учете операций по движению безналичных денежных средств в соответствии с требованиями действующего законодательства; • контроль за сохранностью и целевым использованием безналичных денежных средств; • контроль за соблюдением расчетной дисциплины. Понятие безналичных расчетов Общие положения о безналичных расчетах установлены главой 46 «Расчеты» Гражданского кодекса Российской Фе-
1. Учет денежных средств
25
дерации (ГК0 РФ) [1], согласно которой безналичные расчеты производятся через банки, в которых открыты соответствующие расчетные счета. Между банком и организацией заключается договор на расчетно-кассовое обслуживание. В соответствии с этим договором банк хранит денежные средства предприятий на расчетных счетах, зачисляет на них поступающие суммы, выполняет распоряжения предприятий о перечислении и выдаче со счетов денежных сумм и о проведении других банковских операций, предусмотренных банковскими правилами и договором. Количество расчетных счетов, которое может открыть коммерческая организация, законодательством не ограничено. Для открытия расчетного счета в банк представляются следующие документы: 1. Заявление об открытии счета (бланк заявления можно получить непосредственно в банке); 2. Нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации; 3. Копию свидетельства о постановке организации на учет в налоговой инспекции; 4. Нотариально заверенную карточку с образцами подписей руководителя (первая подпись), главного бухгалтера (вторая подпись) и оттиском печати организации; 5. Копию справки Госкомстата России о присвоении организации статистических кодов. Банк может потребовать и некоторые другие документы (например, копии приказов о назначении руководителя и главного бухгалтера фирмы). В соответствии со статьей 854 ГК РФ [1] списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а так же в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом. При недостаточности денежных средств на счете предприятия предъявленные к оплате платежные документы банк помещает в картотеку 2. Документы, помещенные в картотеку 2, банк оплачивает по мере поступления средств на расчетный счет предприятия в последовательности, определенной Гражданским кодексом статьей 855 ГК РФ [1]:
26
Бухгалтерский финансовый учет
1. По исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета, для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; 2. По исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору; 3. По платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней и в бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору; 4. По исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований; 5. По другим платежным документам в порядке календарной очередности. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. Порядок совершения и оформления операций по расчетному счету регулируется Центральным банком РФ. Основным документом, регулирующим данные операции, является Положение ЦБ РФ «О безналичных расчетах в Российской Федерации» № 2-П [38]. Банки осуществляют операции по расчетным счетам на основании расчетных документов. Расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, электронного платежного документа: 1. Распоряжение плательщика (клиента или кредитной организации) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств; 2. Распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).
1. Учет денежных средств
27
При осуществлении безналичных расчетов используются следующие виды расчетных документов: • платежные поручения; • аккредитивы;, • чеки; • платежные требования; • инкассовые поручения. Расчетные документы на бумажных носителях выполняют на принтерах шрифтом черного цвета. Подписи на них проставляют ручкой с пастой или чернилами черного или синего цвета. Оттиск печати и оттиск штампа банка,'проставляемые на расчетных документах, должны быть черного, синего или фиолетового цветов. Положением [38] установлен перечень обязательных реквизитов и правила выполнения расчетных документов. В случаях их не соблюдения расчетные документы приему банком не подлежат. Расчетные документы предъявляются в кредитную организацию в количестве экземпляров, необходимом для всех участников расчетов. Как правило, это количество составляет три-четыре экземпляра. Все экземпляры расчетного документа должны быть заполнены идентично. Второй и последующие экземпляры расчетных документов могут быть изготовлены с использованием копировальной бумаги, множительной техники или ЭВМ. Расчетные документы принимаются банками к исполнению независимо от их суммы при наличии на первом экземпляре двух подписей (первой и второй) лиц, имеющих право подписывать расчетные документы, и оттиска печати. Расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающую кредитную организацию в течение 10 календарных дней, не считая дня их выписки. Плательщики вправе отозвать свои платежные поручения, а получатели средств (взыскатели) платежные требования и инкассовые поручения, помещенные в картотеку 2. Формы безналичных расчетов Положение «О безналичных расчетах в Российской Федерации» [38] устанавливает четыре формы безналичных расчетов: • расчеты платежными поручениями; • расчеты по аккредитиву;
28
Бухгалтерский финансовый учет
• расчеты чеками; • расчеты по инкассо. Конкретная форма безналичных расчетов избирается клиентами кредитных организаций самостоятельно и оговаривается непосредственно в договорах, заключаемых ими со своими контрагентами. Рассмотрим подробнее каждую форму расчета. Расчеты платежными поручениями Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. С их помощью могут производиться перечисления денежных средств: 1. За поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги; 2. Бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды; 3. В целях возврата или размещения кредитов, займов и депозитов, а также уплаты процентов по ним; 4. Для предварительной оплаты товаров, работ, услуг; 5. Для осуществления периодических платежей и др. Рассмотрим схему расчета на примере авансового платежа за товары (рис. 1.4).
Рис. 1.4. Использование платежного поручения для авансового платежа Поставщик и покупатель заключили хозяйственный договор, предусматривающий предварительную оплату. Покупатель представляет в банк платежное поручение в 4-х экземплярах. После проверки правильности оформления платежных поручений на первых 3-х экземплярах проставляется
1. Учет денежных средств
29
дата поступления в банк платежного поручения, а на последнем экземпляре — штамп банка, дата приема и подпись ответственного исполнителя. Банк производит списание денежных средств с расчетного счета клиента на основании первого экземпляра платежного поручения. Последний экземпляр возвращается клиенту вместе с банковской выпиской с расчетного счета, где отражено списание денежных средств с его расчетного счета. 4. Платежное поручение в двух экземплярах пересылается в банк получателя средств. 5. Банк поставщика зачисляет на расчетный счет поставщика денежные средства и направляет ему с банковскую выписку с расчетного счета с приложенным экземпляром платежного поручения. 6. Поставщик выполняет свои обязательства по договору — например, отгружает продукцию. Аккредитивная форма расчетов Согласно Положению о безналичных расчетах [38] аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком-эмитентом по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (далее исполняющий банк) произвести такие платежи. С точки зрения участников расчетов аккредитив — это форма безналичного расчета, операции по которой осуществляются с использованием расчетного документа, также называемого аккредитивом [38]. Для ведения безналичных расчетов в форме аккредитива используется специальный банковский счет, на котором организация резервирует средства для расчетов с поставщиком. Аккредитив открывается для каждого поставщика (подрядчика), с которым осуществляются расчеты. Порядок расчетов по аккредитиву должен быть предусмотрен условиями основного договора. При открытии аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент аккредитив, выполненный на специальном бланке. На нем указывается вид аккредитива, условие оплаты (с акцептом или без акцепта), полное и точное наименование документов, против которых производится платеж по аккре-
30
Бухгалтерский финансовый учет
дитиву, наименование товаров (работ, услуг) для оплаты которых открывается аккредитив, номер и дату основного договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучателя и место назначения (при оплате то варов) и др. При поступлении аккредитива в исполняющий банк происходит обособленный учет соответствующих денежных сумм. О поступлении аккредитива в обязательном порядке извещается получатель денежных средств. Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств должен представить в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы. Указанные документы должны быть представлены в пределах срока действия аккредитива. Если документы не будут представлены в оговоренный срок, то исполняющий банк закрывает аккредитив. Исполняющий банк проверяет выполнения условий аккредитива и при положительной оценке перечисляет сумму аккредитива на расчетный счет поставщика. Различают покрытые и непокрытые аккредитивы. В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива соответствующую сумму денежных средств. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать денежные средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Различают отзывные и безотзывные аккредитивы. Отзывной аккредитив может быть изменен или отменен банкомэмитентом на основании письменного распоряжения плательщика. Согласие получателя средств при этом не требуется. Напротив особенностью безотзывного аккредитива является то, что он может быть отменен только с согласия получателя средств. Рассмотрим порядок расчета по покрытому аккредитиву (рис. 1.5). 1. Заключение договора купли-продажи, предусматривающего осуществление расчетов по покрытому безотзывному аккредитиву.
1. Учет денежных средств
31
Рис. 1.5. Использование покрытого аккредитива для расчетов с поставщиком 1. Поставщик и покупатель заключили хозяйственный договор, предусматривающий использование для расчетов покрытого аккредитива. 2. Покупатель представляет в банк-эмитент аккредитив. 3. Банк-эмитент списывает сумму аккредитива с расчетного счета клиента и направляет ему банковскую выписку. 4. Банк-эмитент направляет аккредитив в исполняющий банк и перечисляет ему сумму покрытия на весь срок действия аккредитива. 5. Исполняющий банк зачисляет поступившую сумму на отдельный лицевой счет и направляет получателю платежа извещение об открытии аккредитива с представлением всех необходимых сведений, требуемых для исполнения аккредитивного поручения. 6. Поставщик выполняет условия договора. 7. Для получения денежных средств по аккредитиву получатель платежа направляет в исполняющий банк реестр счетов установленной формы, отгрузочные и другие документы, предусмотренные условиями аккредитива. Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт, то уполномоченное плательщиком лицо обязано его произвести. 8. После проверки документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива, исполняющий банк оплачивает аккредитив, зачисляет соответствующую сумму на расчетный счет поставщика и направляет ему выписку с расчетного счета. 9. Полученные документы о выполнении условий аккредитива направляются в банк-эмитент.
32
Бухгалтерский финансовый учет
10. Полученные документы о выполнении условий аккредитива направляются банком-эмитентом плательщику. Преимуществом данной формы расчетов является снижение риска неплатежа для поставщика и снижение риска потери денежных средств покупателем в случае невыполнения поставщиком своих обязательств. С одной стороны, она гарантирует немедленную оплату счетов поставщиков при условии выполнения им договорных условий и, следовательно, способствует соблюдению расчетно-платежной дисциплины. С другой стороны, она обеспечивает защиту покупателя от потери денежных средств от недобросовестных контрагентов. К недостаткам аккредитивной формы расчетов следует отнести замораживание средств покупателей на период действия аккредитива до его фактического использования. Неизбежность существенных дополнительных расходов плательщика на оплату услуг банков по предоставлению аккредитива. Главным фактором, сдерживающим широкое использование аккредитивной формы расчетов, является отсутствие механизма, исключающего возможность введение в заблуждение исполняющего банка недобросовестным поставщиком. Расчеты чеками Под чеком понимают ценную бумагу, содержащую ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем — юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком — банк, в котором находятся денежные средства чекодателя. Расчеты по инкассо Расчеты по инкассо используются, когда инициатива по перечислению денежных средств принадлежит их получателю. Согласно Положению о безналичных расчетах [38] эти расчеты представляют собой банковскую операцию, посредством которой банк-эмитент по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. Для осуществления расчетов по инкассо банк-эмитент вправе привлекать исполняющие банки.
1. Учет денежных средств
33
Расчетными документами при использовании этой формы расчетов являются платежные требования и инкассовых поручения. Платежное требование содержит требование кредитора (получателя средств) по основному договору к должнику (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк. Оно применяется при расчетах за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также в иных случаях, предусмотренных основным договором. Возможно использование двух видов платежных требований: с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Это должно быть предусмотрено условиями основного договора. Платежные требования и инкассовые поручения предъявляются получателем средств (взыскателем) в обслуживающий его банк-эмитент, который принимает на себя обязательство доставить их по назначению. В платежном требовании с предварительным акцептом указывается срок для акцепта. Он не может быть менее пяти рабочих дней. Получатели средств проставляют «С акцептом». При отказе плательщика от оплаты оформляется заявлением об отказе от акцепта в произвольной форме. Если банк плательщика по истечении срока, установленного для акцепта, не получил отказа от акцепта, то платежные требования автоматически считаются акцептованными. В платежном требовании без акцепта получатель средств указывает «без акцепта», а также дату, номер основного договора и соответствующий его пункт, предусматривающий право безакцептного списания. Банк производит списание только при наличии в договоре с плательщиком условия о безакцептном списании денежных средств Инкассовое поручение используется для списания денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке государственными органами, выполняющими контрольные функции в случаях, установленных законодательством, а также по исполнительным документам. В обязательном порядке в инкассовом поручении указывается основание, по которому производится списание. Рассмотрим схему расчета платежным требованием, оплачиваемым с акцептом плательщика (рис. 1.6). 1. Поставщик и покупатель заключили хозяйственный договор, предусматривающий расчеты платежным требованием с акцептом. 2-736
34
Бухгалтерский финансовый учет
Рис. 1.6. Использование платежного требования для расчетов 2. Поставщик представляет в банк платежное требование, на котором проставлено «с акцептом», а также может быть указан срок акцепта согласно договору, предусматривающему данный способ расчетов. 3. После проверки правильности оформления платежное требование пересылается в банк плательщика средств. 4. Исполняющий банк проставляет на платежном требовании дату, при наступлении которой истекает срок акцепта, и передает его плательщику. 5. Плательщик акцептует платежное требование и возвращает его в банк. 6. Исполняющий банк списывает с расчетного счета плательщика денежные средства и направляет ему с банковскую выписку с расчетного счета с приложенным экземпляром платежного требования. 7. Исполняющий банк на платежном требовании делает отметку об оплате и передает расчетный документ в банк-эмитент. 8. Банк-эмитент зачисляет денежные средства на расчетный счет получателя и направляет ему банковскую выписку. Синтетический и аналитический учет операций по расчетным счетам Для учета наличия и движения безналичных денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации предназначен счет 51 «Расчетные счета» [17, 47, 61, 80]. По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации, по кредиту — списание денежных средств с расчет2-2
1. Учет денежных средств
35
ных счетов организации, Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету. Ежедневно организации получают от кредитной организации выписку о движении средств по своему расчетному счету, содержащую перечень произведенных по нему за день операций. Выписка представляет собой второй экземпляр лицевого счета организации, открытого ей кредитной организацией, и служит основанием для осуществления бухгалтерских записей по движению средств на расчетном счете организации. К выписке прилагаются документы, на основании которых кредитная организация зачисляет или списывает средства с расчетного счета организации. Выписка банка из расчетного счета заменяет собой регистр аналитического учета по расчетному счету и одновременно служит основанием для бухгалтерских записей. Сохраняя денежные средства предприятий, банк является должником предприятия по сохраняемым суммам, поэтому остатки средств и поступления на расчетный счет банк записывает по кредиту расчетного счета, а уменьшение своего долга (списания, выдача наличными) — по дебету. Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об этой особенности и записывать зачисленные суммы и остаток по дебету счета 51 «Расчетные счета», а списания — по кредиту. Бухгалтерская обработка выписки банка включает в себя следующие процедуры. Бухгалтерия предприятия проверяет выписку и соответствие поступивших и списанных сумм по приложенным к ней оправдательным расчетно-платежным документам. Эти документы нумеруются: 1, 2 и т.д. При бухгалтерской обработке выписки из расчетного счета на ее полях проставляют корреспондирующие счета по каждой хозяйственной операции справа от соответствующей суммы и порядковые номера приложенных оправдательных документов — слева. Проверка и обработка выписок должны проводиться в день их поступления. В ходе проверки банковской выписки может быть обнаружено, что какая-то сумма ошибочно списана или зачислена на расчетный счет. Об этом следует немедленно сообщить в операционный отдел банка. Форма сообщения произвольная. Выявленные расхождения в учете отражаются следующими записями: 1. Сумма, ошибочно списанная с расчетного счета, относится в дебет субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям» Дебет 76-2 — Кредит 51; 2*
36
Бухгалтерский финансовый учет
2. Сумма, ошибочно зачисленная на расчетный счет, относится в кредит субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям» Дебет 51 — Кредит 76-2. Между банком и организацией заключается договор на расчетно-кассовое обслуживание. Этот договор может предусматривать выплату банком вознаграждения организации за использование им средств, которые остаются на расчетных счетах этих организаций. Получение такого вознаграждения является операционным доходом и отражается записью Дебет 51 — Кредит 91-1. Суммы, уплачиваемые банку за расчетно-кассовое обслуживание, являются операционными расходами организации. Их уплата отражается записью Дебет 91-2 — Кредит 51. Денежные средства с расчетного счета списываются по распоряжению его владельца или без распоряжения владельца счета в случаях, предусмотренных законодательством. Регистрами синтетического учета по счету 51 является журнал-ордер № 2 и ведомость № 2. В журнале-ордере № 2 отражают обороты по кредиту счета 51, в ведомости № 2 — по дебету этого счета. Основанием для заполнения этих регистров являются проверенные и обработанные выписки из расчетного счета и приложенные к ним расчетные документы. Обязательное условие для заполнения регистров — использование одной строки для каждой выписки независимо от того, за какой период она составлена (за один, два, три, пять дней и др.). Количество занятых строк журнала-ордера № 2 и ведомости № 2 за каждый месяц должно быть одинаковым и равно количеству полученных за этот период выписок из банка. Как в журнале-ордере № 2, так и в ведомости № 2, суммы записываются в разрезе корреспондирующих счетов с дебетом и кредитом счета 51. Наличие этих показателей за каждый отчетный день и месяц позволяет счетным работникам анализировать источники поступления денежных средств на расчетный счет предприятия, контролировать целевое использование средств, исполнение обязательств перед бюджетом. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 51 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета, приведен в таблице 1.3.
2-4
37
1. Учет денежных средств
Таблица 1.3 Типовые бухгалтерские записи по счету 51 «Расчетные счета» Содержание хозяйственной операции Дебет № 1 Внесены на расчетный счет наличные денежные 51 средства из кассы организации 2 Перечислены денежные средства со специаль51 ного счета в банке на расчетный счет 51 3 Зачислены на расчетный счет денежные средства, находившиеся в пути 51 4 Зачислены на расчетный счет денежные средства, ранее выданные по договору займа другой организации 51 5 Зачислены на расчетный счет суммы аванса, уплаченные ранее поставщику и возвращенные им 51 6 Зачислены на расчетный счет денежные средства, поступившие от покупателя в качестве оплаты 7 Зачислены на расчетный счет суммы аванса, по51 ступившие от покупателя под предстоящую поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг 8 Поступили на расчетный счет денежные сред51 ства, полученные по договору кредита или займа 9 Поступили на расчетный счет денежные сред51 ства в качестве вклада в уставный капитал 10 Зачислены на расчетный счет денежные сред51 ства по признанной (присужденной) претензии 11 Зачислено на расчетный счет выплаченное бан51 ком вознаграждение за использование им средств организации 12 Оприходованы безналичные денежные средства, 51 полученные безвозмездно 13 Поступили на расчетный счет безналичные де51 нежные средства в результате чрезвычайных событий 14 Поступили на расчетный счет безналичные де51 нежные средства, внесенные участниками простого товарищества в счет вклада в общее имущество 15 Оприходованы в кассу денежные средства, сня50 тые с расчетного счета
Кредит 50 55 57 58-3
60 62
62
66,67 75-1 76-2 91-1
91-1 99
80
51
38
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 1.3
16 Перечислены денежные средства с расчетного 55 счета на специальный счет в банке 17 Перечислены денежные средства с расчетного 58-3 счета по договору займа 18 Погашена задолженность перед поставщиком 60 безналичными денежными средствами 19 Выдан поставщику аванс безналичными денеж60 ными средствами 20 Возвращен с расчетного счета аванс, получен62 ный ранее от покупателя 21 Списаны с расчетного счета денежные средства 66, 67 в погашение кредита или займа и процентов по ним 22 Уплачены с расчетного счета налоги и сборы в 68 бюджет 23 Уплачен с расчетного счета единый социальный 69 налог 24 Перечислена с расчетного счета заработная 70 плата (дивиденды) работникам 25 Списано с расчетного счета вознаграждение, 91-2 уплачиваемое банку за расчетно-кассовое обслуживание 99 26 С расчетного счета оплачены расходы, связанные с устранением последствий чрезвычайных ситуаций
51 51 51 51 51 51
51 51 51 51
51
При отражении в учете такой формы безналичных расчетов, как аккредитив, необходимо помнить, что аккредитив может выставляться за счет разных источников: 1. За счет собственных средств предприятия, это оформляют записью Д 55-1 «Аккредитивы» — К 51 «Расчетные счета», либо Д 55-1 «Аккредитивы» — К 52 «Валютные счета»; 2. За счет банковского кредита, это оформляют записью Д 55-1 «Аккредитивы» — К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо Д 55-1 «Аккредитивы» — К 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
1. Учет денежных средств
39
В этом случае аккредитив является покрытым, так как денежные средства списываются с расчетного счета покупателя и депонируются банком для последующих платежей поставщику (подрядчику). Распоряжаться денежными средствами, находящимися в покрытых аккредитивах, покупатель не может. Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву. Принятые на учет по счету 55 «Специальные счёта в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расходы по оплате услуг банка за обслуживание аккредитива могут списываться на увеличение стоимости приобретаемых материальных ценностей (на счета 08, 10, 41 и т.д.), только если расчеты с поставщиком осуществляются с использованием этого аккредитива. В противном случае такие расходы учитываются в составе операционных расходов (субсчет 91-2). Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены и отражаются записью Д 51 «Расчетные счета» — К 55-1 «Аккредитивы», Д 52 «Валютные счета» — К 55-1 «Аккредитивы». Пример 1. ООО «Вега» заключило договор с ЗАО «ИнтерЛес» на поставку древесины. В соответствии с договором стоимость древесины составляет 500 000 руб. Для расчетов с поставщиком «Вега» открыл в банке покрытый аккредитив на сумму 620 000 руб. Договором поставки древесины установлено, что: • платежи по контракту производятся с покрытого аккредитива; • расчеты производятся после предъявления в банк транспортных документов на перевозку древесины и счета поставщика. Банк удержал с расчетного счета ООО «Вега» плату за обслуживание аккредитива в размере 0,1% от его суммы. Решение задачи приведено в таблице 1.4.
40
Бухгалтерский финансовый учет
Таблица 1.4
Журнал хозяйственных операций №
Операции
Дебет Кредит Оценка, руб.
1 Получена банковская выписка о перечислении 55-1 денежных средств для открытия покрытого аккредитива для расчетов с ЗАО «ИнтерЛес» за древесину
51
620 000
2 Принята к учету древесина, поставленная ЗАО «ИнтерЛес»
10
60
500 000
3 Принят к учету НДС по древесине (ставка НДС 18%)
19
60
90 000
4 Списаны с аккредитива денежных средств поставщику на основании банковской выписки, реестра счетов и документов об отгрузке лесоматериалов ЗАО «ИнтерЛес»
60
55-1
590 000
5 Учтена плата за обслуживание аккредитива 620 000 руб.* 0,1 % = 620 руб.
10
76
620
6 Списана с расчетного счета сумма вознаграждения банку за обслуживание аккредитива
76
51
620
7 Неиспользованные средства возвращены банком на расчетный счет
51
55-1
30 000
Аккредитив является непокрытым (гарантированным), если банк поставщика списывает денежные средства с корреспондентского счета банка покупателя в пределах суммы, на которую открыт аккредитив. Средства самого покупателя остаются в обороте (не отвлекаются из хозяйственногр оборота) до момента списания денег с корреспондентского счета обслуживающего его банка. Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55-1 не отражается. Для ее учета предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При открытии непокрытого аккредитива производится запись — Д 009. Использование непокрытого аккредитива отражается записью — К 009. Проведение расчетов с поставщиком отражается записью Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 51 «Расчетные счета» К 52 «Валютные счета».
1. Учет денежных средств
41
Пример 2. Рассмотрим предыдущий пример при условии, что ООО «Вега» использует при расчете непокрытый аккредитив. Решение задачи приведено в таблице 1.5. Таблица 1.5 Журнал хозяйственных операций №
Дебет
Операции
Кредит
Оценка, руб.
1 Открыт непокрытый аккредитив для расчетов с ЗАО «ИнтерЛес» за древесину
009
620 000
2 Принята к забалансовому учету древесина, поставленная ЗАО «ИнтерЛес»
002
590 000
3 Использованы средства кредитива
непокрытого ак-
4 Перечислены денежнные средства поставщику ЗАО «ИнтерЛес» за поставленную древесину
60
5 Снята с забалансового учета древесина
009
590 000
51
590 000
002
590 000
6 Принята к балансовому учету древесина, поставленная ЗАО «ИнтерЛес»
10
60
500 000
7 Принят к учету НДС по древесине
19
60
90 000
8
Учтена плата за обслуживание аккредитива 620 000 руб.х 0,1 % = 600 руб.
10
76
620
9 Списана с расчетного счета сумма вознаграждения банку за обслуживание аккредитива
76
51
620
009
20 000
10 Списаны неиспользованные средства аккредитива
Учет безналичных расчетов чеками также имеет ряд особенностей. Согласно Положению о безналичных расчетах [38] чек — это ценная бумага, содержащая распоряжение банку выдать определенную сумму денег лицу, предъявившему чек к оплате. На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках. Сами же чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Списание чеков со счета 006 осуществляется по мере их использования.
42
Бухгалтерский финансовый учет
Депонирование средств при выдаче чековых книжек у плательщика отражается записью Д 55-2 «Чековые книжки» — К 51, 52, 66 и других подобных счетов. После этого следует оприходовать бланки полученных чеков — Д 006. Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков. Согласно выпискам кредитной организации производится запись Д60, 76 — К 55-2 «Чековые книжки». Сразу после этого стоимость использованных чеков списывается с забалансового счета записью — К 006. Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к Оплате), остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо по субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Неиспользованные чеки возвращаются в банк. Остаток депонированных средств зачисляется на расчетный (валютный) счет предприятия записью Д 51, 52 — К 55-2 «Чековые Книжки». Возвращенные в банк бланки чеков списываются проводкой — К 006. Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке. В настоящее время эта форма расчетов в Российской Федерации имеет ограниченное применение. Пример 3. ООО «Альфа» получило в банке чековую книжку. Для расчетов чеками «Альфа» перечислил на специальный счет денежные средства в размере 62 000 руб. Сумма в размере 35 400 руб. была использована для оплаты услуг транспортной организации по доставке пиломатериалов. Неиспользованная сумма возвращена на расчетный счет организации. Отражение в бухгалтерском учете «Альфа» данных операций приведено в табл. 1.6. Бухгалтерские записи при расчетах чеками и чековыми книжками.
43
1. Учет денежных средств
Таблица 1.6
Журнал хозяйственных операций № 1
2 3 4 5 6
Дебет Кредит Оценка, руб 51 62 000 Перечислены (депонированы) предприятием 55-2 ООО «Альфа» средства на специальный счет для расчетов чеками (согласно банковской выписке) 62 000 Получена чековая книжка в банке 006 35 400 Выдан чек транспортной организации за дос006 тавку пиломатериалов Оплачен банком выданный чек транспортной 60 55-2 35 400 организации (согласно банковской выписке) 55-2 26 600 Сумма, не использованная по чекам, возвра- 51 щена на расчетный счет 0 0 0 «Альфа» 006 26 600 Списаны неиспользованные бланки чеков, возвращенные в банк Операции
Практическое задание Порядок выполнения задания L. Обработать три банковских выписки за отчетный месяц. Данные по выпискам приведены в таблицах 1.7 1.9. Согласно договорам купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки. 2. На основании обработанных банковских выписок заполнить журнал-ордер № 2 (рис.1.7) и ведомость № 2 (рис. 1.8) за сентябрь 200 г.
Рис. 1.7. Форма журнала-ордера № 2
44
Бухгалтерский финансовый учет
Ведомость № 2 по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредита счетов за № Дата (за какие числа)
№
№
№
200 №
Итого
ИТОГО:
Сальдо на начало месяца Сальдо на конец месяца _ Журнал-ордер и ведомость закончены «_» 200_г. Данные листков-расшифровок и сальдо сверены. В Главной книге суммы оборотов отражены «_» 200_г. Исполнители: подписи
Главный бухгалтер: подпись
Рис. 1.8. Форма ведомости № 2 Таблица 1.7 Выписка банка от 02.09.200 г. (дата предыдущей выписки 29.08.200 Входящий остаток
г.)
Дебет Кредит 3 050
Перечислено поставщику за полученные от него материалы 2 150 Поступила на расчетный счет выручка от покупателя за продукцию Поступила сумма переплаты по единому социальному налогу 300 Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц Перечислен поставщику штраф за невыполнение условий хозяйственного дого175 вора Итого обороты Исходящий остаток
4 000 640
Корреспондирующий счет
1. Учет денежных средств
45
Выписка банка от 12.09.200 г. (дата предыдущей выписки 02.09.200_ Входящий остаток
Таблица 1.8 г.)
КорреспондиДебет Кредит рующий счет
Перечислен в бюджет единый социальный налог 280 Поступили на расчетный счет денежные средства от ООО «Смена» в качестве оплаты за ока7 500 занные услуги Оплачены с расчетного счета услуги Че2 000 лябэнерго (за электроэнергию) Получены с расчетного счета по чеку № 14 наличные деньги для выдачи заработной платы 8 000 Отражены суммы, ошибочно зачисленные на 15 000 расчетный счет Зачислен на расчетный счет краткосрочный кре3 000 дит банка Итого обороты Исходящий остаток
Выписка банка от 30.09.200 г. (дата предыдущей выписки 12.09.200 Входящий остаток
Дебет
Таблица 1.9 г.) КорреспонКре- диру-ющий дит счет
Поступили на расчетный счет денежные средства 3 200 за реализованные основные средства Сдана на расчетный счет депонированная заработная плата 850 Поступила на расчетный счет суммы аванса от покупателя 800 Поступила от банка сумма за пользование денежными средствам на расчетном счете 50 Погашена задолженность перед поставщиком оборудования 6 000 Списана с расчетного счета ошибочно зачисленная сумма 15 000 Произведена оплата банку за услуги по расчетнокассовому обслуживанию 420 Итого обороты Исходящий остаток
46
Бухгалтерский финансовый учет
Контрольные вопросы 1. 2.
Каковы задачи учета безналичных денежных средств ? Каким документом установлен порядок ведения безналичных расчетов в Российской Федерации? 3. Какие формы безналичных расчетов применяются в Российской Федерации? 4. Каков порядок открытия расчетного счета организацией? 5. Может ли предприятие иметь несколько расчетных счетов? 6. В какой последовательности оплачиваются банком платежные документы при недостаточности денежных средств на расчетном счете организации? 7. Что понимают под картотекой 2 ? 8. Что представляет собой расчетный документ ? 9. Какие расчетных документов применяются в Российской Федерации? 10. Какие требования предъявляются к оформлению расчетных документов? 11. Каков порядок расчета платежными требованиями? 12. Каков порядок расчета платежными поручениями ? 13. Каков порядок расчета аккредитивами? 14. Каков порядок расчета чеками? 15. В каких случаях бухгалтер предприятия выписывает объявление на взнос денег наличными? 16. Что является регистром аналитического учета по расчетному счету? 17. Каков порядок бухгалтерской обработки банковской выписки? 18. Как отражаются в учете суммы, ошибочно зачисленные на расчетный счет? 19. Как отражаются в учете суммы, ошибочно списанные с расчетного счета? 20. Какие регистры синтетического учета могут быть открыты по расчетному счету?
1. Учет денежных средств
47
1.3. Учет денежных средств на специальных счетах в банках Цель занятия:
Изучить порядок учета операций с денежными средствами на специальных счетах в банках.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Общий порядок учета денежных средств на специальных счетах в банках. 2. Синтетический учет расчетов с использованием аккредитивов. 3. Синтетический учет расчетов с использованием аккредитивов. 4. Синтетический учет расчетов с использованием чековых книжек. 5. Синтетический учет расчетов с использованием банковских карт. Общий порядок учета на счете 55 «Специальные счета в банках» Помимо расчетных счетов в банках для организаций могут быть другие счета, на которых учитываются безналичные денежные средства, находящиеся в аккредитивах, в чековых книжках, на банковских (платежных) картах и др. Эти счета получили название специальных. Учет таких денежных средств производится на счете 55 «Специальные счета в банках». Планом счетов [17] рекомендованы субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки» и др. Зачисление денежных средств на специальные счета отражают по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др. на основании банковских выписок. Списание денежных средств с кредита счета 55 производят по мере их использования на основании банковских выписок. Учет аккредитивов На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Порядок осуществления расчетов в форме аккредитивов регулируется Положением ЦБР 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федера-
48
Бухгалтерский финансовый учет
ции» [38] и рассмотрен разделе «Учет денежных средств на расчетных счетах». Использование аккредитивной формы расчетов устанавливается условиями основного договора. Для открытия аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент аккредитив, выполненный на специальном бланке. При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент списывает с расчетного счета соответствующую сумму денежных средств и извещает об этом плательщика, который на основании полученной банковской выписки отражает зачисление денежных средств в аккредитив следующей записью Д 55-1 «Аккредитивы» — К 51 «Расчетные счета», К 52 «Валютные счета», К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др. После выполнения условий аккредитива плательщик получает подтверждающие первичные документы и банковскую выписку. Использованные суммы аккредитива списываются записью Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 55-1 «Аккредитивы». Неиспользованные суммы аккредитива зачисляются на расчетный счет записью Д 51 «Расчетные счета», Д 52 «Валютные счета»,— К 55-1 «Аккредитивы». При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предос'тавляет право исполняющему банку списывать средства со своего корреспондентского счета, ведущегося в исполняющем банке, денежные средства в пределах суммы аккредитива. На этом этапе денежные средства покупателя остаются в его распоряжении и, следовательно, не изымаются из оборота, что выгодно отличает этот вид аккредитива. В учете покупателя открытие непокрытого аккредитива отражается записью Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». После выполнения условий аккредитива плательщик получает подтверждающие первичные документы и банковскую выписку. Сумма выданных обязательств списывается записью К 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Одновременно фактически использованные средства аккредитива списываются записью Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 51 «Расчетные счета», К 52 «Валютные счета»
49
1. Учет денежных средств
Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву. Пример 1 Рассмотрим применение покрытого аккредитива для расчетов (табл. 1.10). Таблица 1.10 Журнал хозяйственных операций № 1
2 3 4 5
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Получена банковская выписка об открытии покрытого аккредитива для расчетов с ОАО 55-1 «Металлург» за поставку проката Списана сумма аккредитива на основе банковской выписки, реестра счетов и до60 кументов об отгрузке проката от ОАО «Металлург» Оприходован на склад прокат, полученный 10 от ОАО «Металлург» Учтен НДС, уплаченный ОАО «Металлург» 19 Зачислен на расчетный счет неиспользо51 ванный остаток аккредитива
Кредит
Оценка, руб.
51
950 000
55-1
926 300
60
785 000
60
141 300
55-1
23 700
Пример 2 Рассмотрим применение непокрытого аккредитива для расчетов (табл. 1.11). Таблица 1.11 Журнал хозяйственных операций Учет денежных средств на чековых книжках №
Содержание хозяйственной операции
1
Получено извещение банка-эмитента об открытии непокрытого аккредитива для расчетов с ОАО «Металлург» за поставку проката
2
Дебет
Кредит Оценка, руб.
009
950 000
Списана сумма аккредитива после получения банковской выписки, реестра счетов и документов об отгрузке проката от ОАО «Металлург»
009
950 000
3
Отражена сумма фактической оплаты ОАО «Металлург»
60
51
926 300
4
Оприходован на склад прокат, полученный от ОАО «Металлург»
10
60
785 000
5
Учтен НДС, уплаченный ОАО «Металлург»
19
60
1.41 300
50
Бухгалтерский финансовый учет
На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках. Порядок осуществления расчетов чеками регулируется Положением ЦБР № 2.-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». Депонирование денежных средств при выдаче чековых книжек отражается записью Д 55-2 «Чековые книжки» — К 51 «Расчетные счета», К 52 «Валютные счета» и др. Чековые книжки выдаются подотчетным лицам и организация должна обеспечить оперативный контроль за движением средств в чековых книжках. Суммы по полученным в банке чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков. На основании банковских выписок производится списание денежных средств записью Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»— Д 55-2 «Чековые книжки». Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате), остаются на учете на субсчете 55-2 «Чековые книжки». При возврате чековой книжки в банк неиспользованные денежные средства зачисляются на расчетный счет записью Д 51 «Расчетные счета», Д 52 «Валютные счета», — К 55-2 «Чековые книжки». Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке. Пример 3 Рассмотрим применение чеков для расчетов (табл. 1.12). Учет денежных средств на банковских картах В последние годы в практике расчетов получили широкое распространение банковские (платежные) карты. Порядок расчетов банковскими картами регулируется Положением ЦБР № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» [37]. Юридическим лицам банк-эмитент может выдавать два типа банковских карт: 1. Расчетная корпоративная карта, дающая право подотчетному лицу организации распоряжаться денежными средствами в пределах установленного карточкой лимита;
1. Учет денежных средств
51
2. Кредитная корпоративная карта, дающая право подотчетному лицу организации распоряжаться денежными средствами в пределах установленного карточкой лимита, а также в размере кредитной линии, предоставленной эмитентом.
Таблица 1.12 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Депонированы денежные средства в чековую книжку, согласно банковской выписке 2 Выдан чек ОАО «Металлург» за поставку проката 3 Оплачен чек банком (согласно банковской выписке) 4 Оприходован на склад прокат, полученный от ОАО «Металлург» 5 Учтен НДС, уплаченный ОАО «Металлург» 6 Зачислен на расчетный счет неиспользованный остаток денежных средств на чековой книжке
Де- Кредит Оценбет ка, руб. 55-2 51 950 000 926 300
—
—
60
55-2 926 300
10
60
785 000
19 51
60 55-1
141 300 23 700
Юридические лица могут осуществлять с использованием корпоративных карт безналичные операции на предприятиях торговли (услуг), а также операции получения наличных денежных средств. Основными документами, подтверждающими факт списания денежных средств с банковской карточки, являются слип или квитанция электронного терминала, содержащие обязательные реквизиты, установленные Положением 23-П. Для учета денежных средств на банковской карточке можно использовать субсчет 55-4 «Карточные счета». К этому субсчету целесообразно открыть два аналитических счета: 55-4-1 «Сумма карточного счета в банке» и 55-4-2 «Сумма карточного счета, выданная под отчет». Депонирование денежных средств при выдаче банковской карты производится на основании банковской выписки отражается записью Д 55-4-1 «Сумма карточного счета в банке» — К51 «Расчетные счета», К 52 «Валютные счета» и др. Банковские карты выдаются подотчетным лицам и организация должна обеспечить оперативный контроль за движе-
52
Бухгалтерский финансовый учет
нием средств в банковских картах. Передача банковской карты под отчет отражают записью Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К 55-4-2 «Сумма карточного счета, выданная под отчет» Подотчетное лицо после получения денежных средств и оплаты ими приобретенных товаров (работ, услуг) предоставляет в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложены слип, квитанция электронного терминала, кассовый чек, товарные чеки, накладные и другие необходимые первичные документы. В учете предприятия расходы, произведенные с использованием банковской карточки, отражаются записью Д 08, 10, 20, 23, 25, 26, 41, 44, 50, 60 — К 71 «Расчеты с подотчетными лицами» По мере поступления банковских выписок списывают израсходованные денежные суммы с банковской карточки записью К 55-4-2 «Сумма карточного счета, выданная под отчет» — Д 55-4-1 «Сумма карточного счета в банке» Аналитический учет по субсчету 55-4 «Карточные счета» ведется по каждой полученной банковской карте. Пример 4 Рассмотрим применение банковской карты для расчетов (табл. 1.13). Таблица 1.13 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Депонированы денежные средства в банковскую карту, согласно банковской выписке 2 Выдана под отчет банковская карта 3 Учтены затраты, произведенные подотчетным лицом с использованием банковской карты 4 5
Списаны израсходованные денежные средства с карточного счета предприятия при поступлении банковских выписок Зачислен на расчетный счет неиспользованный остаток денежных средств при возврате банковской карты в банк
Дебет 55-4-1
Кредит 51
71 55-4-2 71 08, 10, 20, 23, 25, 26, 41,44, 50,60 55-4-2 55-4-1 55-4-1
51
Оценка, РУб. 25 000 25 000 16 890
16 890 8110
1. Учет денежных средств
53
Практические задания Задача 1 0 0 0 «Спутник» заключила договор с ЗАО «Интервал», согласно которому последнее поставляет 000 «Спутник» строительные материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. В договоре предусмотрена аккредитивная форма оплаты. 0 0 0 «Спутник» направило в свой банк аккредитив и получило подтверждение об открытии аккредитива. Вознаграждение банку за обслуживание аккредитива составило 2,5% от суммы аккредитива. ЗАО «Интервал» выполнило все условия аккредитива, отгрузив материалы на сумму 460 200 руб., в том числе НДС по ставке 18%, и представило все необходимые документы. 000 «Спутник» получило все необходимые документы, подтверждающие выполнение условий договора. Отразить в учете 000 «Спутник» операции, связанные с расчетами аккредитивом, рассмотрев две ситуации: 1. Для расчетов использован покрытый аккредитив; 2. Для расчетов использован непокрытый аккредитив. Задача 2 ЗАО «Орбита» заключила договор с банком на эмиссию расчетной банковской карты на сумму 100 000 руб. После получения банковская карта была передана под отчет работнику ЗАО «Орбита». Работник представил авансовый отчет в бухгалтерию, к которому были приложены слип и все необходимые первичные документы, подтверждающие следующие затраты: 1. Телефонный аппарат, стоимостью 12 000 руб.; 2. Бумага для ксерокса, стоимостью 6 200 руб.; 3. Услуги за ремонт автомобиля на сумму 18 000 руб. Кроме этого были внесены в кассу ЗАО «Орбита» наличные деньгами в сумме 590 руб., полученные по банковской карте, но не израсходованные подотчетным лицом. На предприятие поступила банковская выписка, подтверждающая соответствующий расход денежных средств. Банком было удержано комиссионное вознаграждение за обслуживание специального карточного счета в размере 1000 руб. По окончанию срока действия договора банковская карта сдана в банк и неиспользованная сумма денежных средств возвращена на расчетный счет.
54
Бухгалтерский финансовый учет
Отразить в учете ЗАО «Орбита» операции по расчетам, связанным с применением банковской карты.
Контрольные вопросы 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Какими нормативными документами регламентирован учет операций на специальных счетах в банках? Каков общий порядок учета операций на специальных счетах в банках? Какие специальные счета может отрыть организация в банках? Какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету расчетов с использованием покрытого аккредитива? Какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету расчетов с использованием непокрытого аккредитива? Какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету расчетов с использованием чековых книжек? Какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету расчетов с использованием банковских карт?
2. Учет основных средств 2.1. Учет вложений во внеоборотные активы и поступления основных средств Цель занятия:
Изучить порядок синтетического учета операций, связанных с вложениями во внеоборотные активы, и поступлению основных средств в организацию.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Задачи учета основных средств. 2. Понятие основных средств. 3. Классификация основных средств. 4. Оценка основных средств. 5. Порядок переоценки основных средств. 6. Порядок учета на счете 07«Оборудование к установке». 7. Порядок учета на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». 8. Порядок учета на счете 01 «Основные средства». 9. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств. 10. Документальное оформление операций по поступлению основных средств на предприятие. 11. Синтетический учет операций по поступлению основных средств на предприятие. Задачи учета основных средств Основные задачи бухгалтерского учета основных средств сформулированы в п. 4 Методических указаний [33]. Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать выполнение следующих основных задач: 1. Правильное оформление документов и своевременное отражение в учете операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств; 2. Достоверное выявление финансовых результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
56
Бухгалтерский финансовый учет
3. Полное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта); 4. Контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету; 5. Выбор рационального способа начисления амортизации основных средств; 6. Контроль за правильностью исчисления и отражения в учете организации сумм амортизации основных средств. Согласно п. 5 Методических указаний [33] для выполнения вышеуказанных задач в организации должны быть разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным в ней графиком, определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств. Учет вложений в объекты основных средств К капитальным вложениям во необоротные активы относят затраты на приобретение или создание имущества, которое будет использоваться в организации в течение длительного времени (более 1 года) и стоимость которых включается в себестоимость готовой продукции (работ, услуг) через амортизационные отчисления. Это имущество в последующем принимается к бухгалтерскому учету в качестве следующих активов: 1. Основные средства (учитываются на счете 01 «Основные средства») [13, 14, 16-22, 24, 27, 31-33, 43, 47, 49, 51, 55, 58, 61, 66, 69, 73, 84]; 2. Материальные ценности, предназначенные для предоставления во временное пользование (владение) другим организациям (учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»); 3. Нематериальные активы (учитываются на счете 04 «Нематериальные активы»). Состав капитальных вложений формируется как совокупность следующих затрат: 1. На проектно-изыскательские работы и техническую документацию; 2. На строительные работы; 3. На реконструкцию, модернизацию и другие улучшения основных средств; 4. На монтажные работы;
2. Учет основных средств
57
5. На приобретение отдельных долгосрочных объектов (основных средств и нематериальных активов); 6. На приобретение земельных участков; 7. На приобретение объектов природопользования; 8. На приобретение внеоборотных активов по договору дарения и другим безвозмездным основаниям; 9. На получение внеоборотных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и др. Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется на одноименном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам, каждый из которых предназначен для учета формирования затрат на определенный вид капитальных вложений по их отраслевым и другим классификациям. Для учета расходов, связанных с приобретением оборудования требующего монтажа, используют счет 07 «Оборудование к установке». Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах [17]. К нему относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации. Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.). Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 07 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета, приведен в таблице 2.1. На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы,
Бухгалтерский финансовый учет
58
сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения. Таблица 2,1 Типовые бухгалтерские записи по счету 07 «Оборудование к установке» Содержание хозяйственной операции Оприходовано оборудование, требующее монтажа, которое организация планирует учиты1 вать в составе основных средств, и акцептован счет поставщика
№
Отражена стоимость услуг, оказанных сторонними орга2 низациями, по доставке и хранению оборудования Начислены проценты по кредитам и займам, полученным 3 для покупки оборудования, до момента передачи оборудования в монтаж Списаны затраты вспомогательных производств, свя4 занные с доставкой оборудования Оприходовано оборудование, требующее монтажа, которое организация планирует учиты5 вать в составе основных средств, и поступившее от подотчетного лица
6
Оприходовано оборудование, требующее монтажа, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и внесенное учредителями в качестве вклада в уставный капитал
Дебет Кредит
Оценка
60
Стоимость оборудования без НДС, указанная в договоре и расчетных документах
07
60
Сумма фактичес-ких затрат без НДС, указанная в договоре и расчетных документах
07
66,67
Сумма процентов согласно услови-ям договора кредита или займа
07
23
Сумма фактичес-ких затрат
71
Сумма фактичес-ких затрат, связанных с приобретением и доставкой оборудования, оплаченных подотчетным лицом
07
07
07
75-1
Стоимость оборудования в оценке, согласованной учредителями в учредительном договоре
2. Учет основных средств
59 Окончание таблицы 2.1
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Оценка
Оприходовано оборудование, требующее монтажа, которое организация планирует учитывать в составе основных 7 средств, выявленное при инвентаризации и ранее не учтенное на счетах бухгалтерского учета
07
91-1
Рыночная цена на дату оприходования
8 Оприходовано оборудование, требующее монтажа, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и поступившее на предприятие безвозмездно
08
98-2
Рыночная цена на дату оприходования
07
Сумма фактических затрат, связанных с приобретением и хранением оборудования
07
Сумма фактических затрат, связанных с приобретением и хранением оборудования
07
Сумма фактичес-ких затрат, связанных с приобретением и хранением оборудования
07
Сумма фактичес-ких затрат, связанных с приобретением и хранением оборудования
9 Оборудование передано в монтаж 10 Списана стоимость оборудования, требующего монтажа, при продаже, списании, передаче безвозмездно и прочем выбытии
08
91-2
11 Отражена недостача оборудования, требующего монтажа 12
Списана на убытки в связи с чрезвычайными обстоятельствами стоимость оборудования, требующего монтажа
94
99
Рассмотрим ситуации по приобретению оборудования требующего монтажа.
Бухгалтерский финансовый учет
60
Пример 1 Организация оприходовала для нового цеха станок, требующий монтажа. Цена покупки станка согласно договору составляет 236 000 руб., в том числе НДС — 360 00 руб. Доставка станка произведена транспортной организацией. Стоимость услуг по доставке станка на склад составила 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб. Счета поставщика и транспортной организации акцептованы и оплачены. Станок передан в монтаж. Отразить в учете предприятия операции, связанные с покупкой и передачей станка в монтаж. Решение приведено в таблице 2.2. Журнал хозяйственных операций № 1 2 3 4 5 6 7
Таблица 2.2
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Оприходован поступивший от поставщика станок, требующий монтажа, и акцептован счет поставщика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оплачен счет поставщика Учтены в стоимости станка расходы по транспортировке и акцептован счет транспортной организации Учтена сумма НДС согласно счетуфактуре транспортной организации Оплачен счет транспортной организации Станок передан в монтаж
Оценка, РУб.
07
60
200 000
19
60
36000
60
51
236 000
07
60
10 000
19
60
1800
60
51
11 800
08
07
210 000
Пример 2 Организация получила в качестве вклада в уставный капитал станок, требующий монтажа. Стоимость станка согласно учредительному договору составляет 60 000 руб. Согласно данным передающей стороны первоначальная стоимость станка 82 000 руб., сумма начисленной амортизации — 12 000 руб. Доставка станка произведена транспортной организацией. Стоимость услуг по доставке станка на склад составила 17 700 руб., в том числе НДС — 2 700 руб. Счет транспортной организации акцептован и оплачен. Станок передан в монтаж.
2. Учет основных средств
61
Отразить в учете предприятия операции, связанные с получением станка и передачей его в монтаж. Решение приведено в таблице 2.3 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
Оприходован поступивший от учредителя станок, требующий монтажа Учтены в стоимости станка расходы по 2 транспортировке и акцептован счет транспортной организации Учтена сумма НДС согласно счету-фак3 туре транспортной организации Оплачен счет транспортной организа4 ции 5 Станок передан в монтаж 1
Таблица 2.3
Дебет Кредит
Оценка, руб.
07
75-1
60 000
07
60
15 000
19
60
2 700
60
51
17 700
08
07
75 000
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназна.чен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов и др. [17] . К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета: 08-1 «Приобретение земельных участков»; 08-2 «Приобретение объектов природопользования»; 08-3 «Строительство объектов основных средств»; 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»; 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и др. По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов
62
Бухгалтерский финансовый учет
01 «Основные.средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы». Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов. Аналитический учет по счету 08 ведется исходя из следующего: 1. По затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям; 2. По затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, — по каждому приобретенному объекту. Безвозмездная передача имущества довольно широко встречается в практике. Глава 32 «Дарение» ГК.РФ предусматривает безвозмездную передачу имущества в рамках договора дарения. Статьей 575 ГК стоимость подарков между коммерческими организациями ограничена 5 минимальными размерами оплаты труда (МРОТ). Стоимость подарков, полученных* от физических лиц, не ограничена. Однако согласно ГК и Федеральных законов «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ и «Об обществах с ограниченной ответственностью»от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ основное общество имеет право давать дочернему обществу обязательные для последнего указания и соответственно несет солидарную ответственность со своими дочерними обществами по сделкам, заключенным последними во исполнение указаний основного общества. Кроме этого в случае банкротства дочернего общества по вине основного общества последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам. В этих случаях основное общество имеет право
63
2. Учет основных средств
оказывать безвозмездную помощь дочернему в размере, превышающем 5 МРОТ. При поступлении в организацию на безвозмездной основе имущества, которое планируется включить в состав основных средств, его рыночная стоимость отражается в составе доходов будущих периодов записью Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Д 98-2 «Безвозмездные поступления». Это объясняется тем, что в настоящее время в бухгалтерском учете реализуется принцип соответствия доходов и расходов. При поступлении имущества появляются доходы, но их нельзя признать текущими, так как при этом не возникают расходы, связанные с его использованием. Расходы возникают по мере использования имущества в процессе ведения хозяйственной деятельности. Применительно к объектам основных средств это происходит в момент начисления амортизации. При этом часть доходов будущих периодов будут признаваться доходами текущего периода в сумме начисленной амортизации. В учете эти операции отражаются одновременно двумя следующими записями Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91 — К 02 «Амортизация основных средств; Д 98-2 «Безвозмездные поступления» — К 91-1 «Прочие доходы». Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 08 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета, приведен в таблица 2.4. Таблица 2.4 Типовые бухгалтерские записи по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» № Содержание хозяйственной Дебет Креоперации дит 1 Оприходовано имущество, кото- 08 60 рое в дальнейшем организация планирует учитывать в составе основных средств, и акцептован счет поставщика 2 Отражена стоимость услуг, ока- 08 60 занных сторонними организациями, по доставке и хранению имущества, стоимость консультационных услуг, посреднических услуг и других, связанных с поступлением имущества
Оценка Стоимость оборудования без НДС, указанная в договоре и расчетных документах Сумма фактических затрат без НДС, указанная в договоре и расчетных документах
64
Бухгалтерский финансовый учет Продолжение таблицы 2.4
№ Содержание хозяйственной операции 3 Начислены проценты по кредитам и займам, полученным для покупки имущества, которое в дальнейшем организация планирует учитывать в составе основных средств, до момента передачи его в эксплуатацию 4 Списаны затраты вспомогательных производств, связанные с доставкой имущества, его созданием или монтажом 5 Оприходовано имущество, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и поступившее от подотчетного лица
Де- Кребет дит 08 66, 67
Оценка
08
23
Сумма фактических затрат
08
71
6
08
75-1
08
80
Сумма фактических затрат, связанных с приобретением и доставкой оборудования, и оплаченных подотчетным лицом Стоимость оборудования в оценке, согласованной учредителями в учредительном договоре Стоимость оборудования в оценке, согласованной участниками простого товарищества
08
91-1
Рыночная цена на дату оприходования
08
02
Сумма амортизационных отчислений
08
10
Фактическая себестоимость материалов
Оприходовано имущество, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и внесенное учредителями в качестве вклада в уставный капитал 7 Оприходовано имущество, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и полученное в качестве вклада по договору о совместной деятельности (на отдельном балансе совместной деятельности) 8 Оприходовано имущество, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, выявленное при инвентаризации и ранее не учтенное на счетах бухгалтерского учета 9 Начислена амортизация по основным средствам, используемым при создании, реконструкции или модернизации других основных средств 10 Списаны материалы, использованные при создании, реконструкции или модернизации основных средств
Сумма процентов согласно договору кредита или займа
2*
2. Учет основных средств
65 Продолжение таблицы 2.4
№ Содержание хозяйственной операции 11 Сумма НДС, уплаченная продавцам имущества и непредъявляемая к вычету, списана на увеличение стоимости приобретенного имущества 12 Начислена заработная плата работникам, занятым в создании или в доведении до рабочего состояния внеоборотных активов 13 Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4%) 14 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 15 Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28%)
Дебет Кредит 08 19
16 Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 0,2%); 17 Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ставка налога составляет 3,4%) 18 Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет
Сумма НДС согласно счету-фактуре поставщика Сумма заработной платы
08
70
08
69-1-1 Сумма налога
08
08
69-1-2 Сумма тарифа, определяется в зависимости от класса профессионального риска 68 Сумма налога «Расчеты по ЕСН» 69-3-1 Сумма налога
08
69-3-2 Сумма налога
08
68 69-2 «Расчеты по ЕСН» 08 76
19 Приняты к учету затраты, обусловленные платой за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество 20 Оприходовано оборудование, 08 не требующее монтажа, которое организация планирует учитывать в составе основных средств, и поступившее на предприятие безвозмездно 3-736
Оценка
98-2
Сумма налога
Сумма платы за государственную регистрацию Рыночная цена на дату оприходования
66
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 2.4
№ Содержание хозяйственной Дебет Креоперации дит 21 Списана стоимость оборудова- 91-2 08 ния, не требующего монтажа, эксплуатация которого не осуществлялась, при продаже, списании, передаче безвозмездно и прочем выбытии основных средств 22 Отражена недостача оборудо94 08 вания, не требующего монтажа, выявленная при инвентаризации
23 Списана на убытки в связи с чрезвычайными обстоятельствами стоимость оборудования, не требующего монтажа
99
08
24 Имущество введено в эксплуатацию в составе основных средств предприятия
01
08
25 Присоединены к первоначаль01 ной стоимости объекта основных средств затраты, понесенные в результате достройки, дооборудования или модернизации
08
26 Начислен НДС в бюджет по основным средствам, созданным хозяйственным способом (эта запись производится непосредственно за предыдущей записью)
68
76
Оценка Сумма фактических затрат, связанных с приобретением оборудования
Сумма фактических затрат, связанных с приобретением оборудования Сумма фактических затрат, связанных с приобретением оборудования Первоначальная стоимость, равная сумме фактических затрат на приобретение объекта основных средств Сумма фактических затрат, понесенных в процессе достройки, дооборудования или модернизации Сумма налога
Особенности учета вложений в объекты основных средств, создаваемых организацией При организации бухгалтерского учета деятельности организаций, связанной с капитальными вложениями в создание нового имущества для предпринимательской или иной деятельности, следует руководствоваться Федеральным 3-2
67
2. Учет основных средств
законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25.02.99 и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» [20]. Организация может создавать основные средства двумя способами: подрядным и хозяйственным. При подрядном способе строительство осуществляется силами сторонних организаций на основании договора строительного подряда (ст.740-757 ГК РФ). Затраты на строительство принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, указанных в договоре и расчетных документах, выставленных подрядчиком. По окончанию работ оформляется акт приемки-сдачи работ. Пример 3 Организация заключила договор на строительство здания нового цеха с подрядной организацией. Договорная стоимость всех работ составила 3 000 000 руб. Сумма НДС — 540 000 руб. До начала строительства подрядчику безналично был перечислен аванс 1 800 000 руб. По окончанию работ был составлен акт, подтверждающий выполнение работ в объеме 3 000 000 руб., без НДС. С подрядчиком произведен полный расчет. После государственной регистрации, затраты на которую составили 5 000 руб., здание цеха введено в эксплуатацию. Отразить в учете организации операции, связанные с созданием и вводом в эксплуатацию здания цеха. Решение приведено в таблице 2.5. Журнал хозяйственных операций
Таблица 2.5
№ Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
60 «Авансы выданные»
51
1 770 000
08
60
3 000 000
19
60
540 000
2 3
3*
Перечислен аванс подрядчику Принято к учету здание нового цеха в сумме фактических затрат на строительство на основании акта и расчетных документов подрядчика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика
68
Бухгалтерский финансовый учет
Окончание таблицы 2.5 № Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
4
Оплачен счет поставщика на остав60 шуюся сумму долга перед подрядчиком
51
1 770 000
5
Произведен зачет суммы аванса
60
60 «Авансы выданные»
1 770 000
76
51
5 000
08
76
5 000
01
08
3 005 000
98
19
540 000
6
7 8 9
Произведена безналично оплата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество Приняты к учету затраты, обусловленные платой за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество Здание цеха введено в эксплуатацию . НДС, уплаченный подрядчику, принят к вычету
При хозяйственном способе строительство осуществляется силами самой организации. Затраты на строительство принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат организации на строительные материалы, амортизацию основных средств, используемых для строительства, на заработную плата рабочих, занятых в строительстве, на сумму единого социального налога, взносы во внебюджетные фонды и др. По окончанию работ оформляется соответствующий акт. После окончания строительства и принятия объекта на учет следует начислить НДС, так как согласно п. 1 ст.146 НК РФ [3] выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения. При этом налоговой базой будет являться фактическая стоимость строительно-монтажных работ. Затем к вычету предъявляют: 1. Сумму НДС, заплаченную поставщикам стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства; 2. Сумму НДС, начисленную на стоимость строительномонтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль). Пример 4 Организация для строительства склада приобрела строительные материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС. 3-4
69
2. Учет основных средств
Материалы оплачены безналично. По оборудованию, используемому для строительства, начислена амортизации на сумму 65 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена заработная плата на сумму 300 000 руб. Начислен единый социальный налог и страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По окончанию работ был составлен акт, подтверждающий выполнение работ. После государственной регистрации, затраты на которую составили 5 000 руб., склад принят в эксплуатацию. Отразить в учете организации операции, связанные с созданием и вводом в эксплуатацию склада. Решение приведено в таблице 2.6. Журнал хозяйственных операций
10
60
Оценка, руб. 500 000
19
60
90 000
60
51
590 000
08 08
10 02
500 000 65 000
08
70
300 000
08
69-1-1
12 000
08
69-1-2
3 600
№ Содержание хозяйственной операции Дебет 1 Оприходованы строительные материалы и акцептован счет поставщика . 2 Учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика 3 Оплачен безналично счет поставщика материалов 4 Списаны материалы в строительство 5 Начислена амортизация по оборудованию, используемому для строительства 6 Начислена заработная плата работникам предприятия, занятым в строительстве 7 Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4%) 8 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (строительство относится к 11 классу профессионального риска, тариф составляет 1,2%)
Таблица 2.6
Кредит
70
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 2.6
№ Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28%)
08
68 «Расчеты по ЕСН»
84 000
10 Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 0,2%);
08
69-3-1
600
11 Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ставка налога составляет 3,4%)
08
69-3-2
10 200
12 Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет
68 «Расчеты по ЕСН»
69-2
42 000
13 Произведена безналично оплата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество
76
51
5 000
14 Приняты к учету затраты, обусловленные платой за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество
08
76
5 000
15 Склад введен в эксплуатацию (принят к учету в составе основных средств в сумме фактических затрат на строительство)
01
08
980 400
9
16 Начислен НДС в бюджет в связи с окончанием строительства склада для собственного потребления 980 400 руб.*18% = 176 472 руб.
68 76 «Расчеты по «РасНДС» четы по НДС»
17 НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов, принят к вычету
68 «Расчеты по НДС»
18 Предъявлен к вычету НДС, начисленный в бюджет в связи с окончанием строительства склада для собственного потребления (в следующем налоговом периоде)
76 68 «Рас«Расчеты по четы по НДС» НДС»
19
176 472
90 000
176472
2. Учет основных средств
71
Учет поступления основных средств Порядок учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [24]. В соответствии с этим Положением при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1. Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; 2. Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 3. Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; 4. Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Согласно ПБУ 6/01 [24] первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: 1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); 2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; 3. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
72
Бухгалтерский
финансовый учет
4. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие,аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; 5. Таможенные пошлины; 6. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; 7. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; 8. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта [28]. В практике довольно часто возникает вопрос о возможности включения в состав основных средств недвижимого имущества, требующего государственной регистрации, которое фактически введено в эксплуатацию и используется для ведения производственной деятельности, но право собственности на которое еще официально не зарегистрировано в Регистрационной палате. ПБУ 6/01 не содержит условия, регламентирующего принятие актива в качестве объекта основных средств только после осуществления государственной регистрации. Кроме этого пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» устанавливает необходимость отражения «в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой». Исходя из этого, можно сделать вывод, что такое имущество можно принимать к учету в составе основных средств организации, исходя из приоритета экономического содержания операций по использованию этого имущества в производственной деятельности над юридическим фактом — государственной регистрацией. Основные средства, находящиеся в организации можно классифицировать по нескольким признакам.
2. Учет основных средств
73
По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: • в эксплуатации; • в запасе (резерве); • в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; • на консервации. В зависимости от прав, имеющихся объекты основные средства, их подразделяются на: • объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); • объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; • объекты основных средств, полученные организацией в аренду. В зависимости от источника поступления в отчетном периоде поступившие основные средства делят на : • ранее неучтенные (в том числе ошибочно учтенные в составе оборотных средств); • приобретенные за плату; • поступившие безвозмездно; • принятые к учету в результате осуществления инвестиционной деятельности. Все основные средства предприятия подразделяются на однородные группы объектов, объединенных общими технологическими или иными характеристиками (например, здания, однотипные станки, легковой автотранспорт). При разбивке имеющихся у организации объектов основных фондов по группам следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов [42]. Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Коммерческой организации разрешено не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямо-
74
Бухгалтерский финансовый учет
го пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации одновременно следующими двумя записями Д 01 «Основные средства» — К83 «Добавочный капитал», Д 83 «Добавочный капитал» — К 02 «Амортизация основных средств». Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов одновременно следующими двумя записями Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К 01 «Основные средства» Д 02 «Амортизация основных средств» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации Д 83 «Добавочный капитал» — Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Пример 5. Рассмотрим отражения в учете предприятия операций по периодической переоценки имущества (табл. 2.7 - 2.8). Журнал хозяйственных операций № 1
Содержание хозяйственной операции Произведена уценка основного средства на 1000 руб., при которой: 1. Уменьшена первоначальная стоимость на 1 200 руб. 2. Уменьшена сумма начисленной амортизации на 200 руб.
Дебет
Таблица 2.7
Кредит Оценка, РУб.
84
01
1 200
02
84
200
2. Учет основных средств
75
Окончание таблицы 2.7 №
Содержание хозяйственной операции
2.
Произведена дооценка этого же основного средства на сумму 2 500 руб., в результате которой увеличена восстановительная стоимость на 3 000 руб., а сумму начисленной амортизации - на 500 руб. При этом: 1. На сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки: • увеличена восстановительная стоимость основного средства; • увеличена сумма начисленной амортизации; 2. На оставшуюся сумму дооценки: • увеличена восстановительная стоимость основного средства; • увеличена сумма начисленной амортизации
3
Произведена уценка этого же основного средства на сумму 5 000 руб., в результате которой уменьшена восстановительная стоимостьна 6 000 руб., а сумма начисленной амортизации — на 1 000 руб. При этом: 1. На сумму уценки, равной сумме предыдущей дооценки: • уменьшена восстановительная стоимость основного средства; • уменьшена сумма начисленной амортизации; 2. На оставшуюся сумму уценки: • уменьшена восстановительная стоимость основного средства; • уменьшена сумма начисленной амортизации
Дебет
Кредит Оценка, руб.
01
91/1
1200
91/2
02
200
01
83
1 800
83
02
300
83
01
1 800
02
83
300
84
01
02
84
4 200 700
При учете операций, связанных с поступлением основных средств за плату, фактические затраты, связанные с их приобретением, определяются с учетом курсовых и суммовых разниц. Курсовые разницы согласно ПБУ 3/2000 [21] возникают по операциям погашения кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, когда существует временной интервал между датой возникновения кредиторской
76
Бухгалтерский финансовый учет
задолженности и датой её погашения, а также имеет место разница в курсах Центрального банка Российской Федерации на эти даты. В соответствии с этим стоимость имущества, которое планируется учитывать в составе основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Поэтому валютная стоимость импортируемого имущества подлежит пересчету в рубли на дату их оприходования, то есть на дату принятия к учету по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы». Журнал хозяйственных операций № 1
2
Содержание хозяйственной операции Произведена дооценка основного средства на 1000 руб., при которой: 1. Увеличена первоначальная стоимость на 1 200 руб. 2. Увеличена сумма начисленной амортизации на 200 руб. При выбытии основного средства
Таблица 2.8
Дебет- Кредит Оценка, руб. 01
83
1 200
83
02
200
83
84
1 000
Кроме этого пунктом 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлена норма, согласно которой на дату принятия объекта, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету в составе основных -средств организации его стоимость подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ. Таким образом, если буквально следовать требованиям ПБУ 3/2000 и ПБУ 6/01, то валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ два раза: первый раз при принятии имущества к учету на счета 07 или 08, второй раз — на счет 01. На наш взгляд такой порядок отражения в учете, требующий вторичного пересчета стоимости основных средств на дату принятия к учету на счет 01, лишен какого-либо экономического смысла и следует пользоваться только положениями ПБУ 3/2000. Пример 6 Организация приобрела у иностранного партнера оборудование стоимостью 1000 USD. Таможенному органу уплаче-
77
2. Учет основных средств
на таможенная пошлина в размере 100 USD и сумма НДС — 198 USD (1 100 USD*18%). Оборудование оприходовано на склад. Произведена оплата поставщику. Оборудование введено в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 2.9. Журнал хозяйственных операций № Дата
1 01.10
Курс руб./ USD
Содержание хозяйственной операции
29 Начислена таможенная пошлина
Таблица 2.9
Дебет Кредит Оценка, руб.
08
76
2900
19
76
5742
76
52
8791
(29py6.*100USD)
2 01.10
29
Начислена сумма НДС (29 руб.*198 USD)
3 03.10 29,5 Оплачена таможенная пошлина и НДС (29,5 руб.* 298 USD)
Возникла положительная курсовая разница, равная 8 791-(2 900 + 5 742) = 149 руб.
4 03.10 29,5 Курсовая разница отнесена на
91-2
76
50
91-2
76
99
08
60
29300
60
52
29100
увеличение таможенной пошлины ((29,5 руб. - 29 руб.)*100 USD)
5 03.10 29,5 Курсовая разница отнесена на увеличение суммы НДС ((29,5 руб. - 29 руб.)*198 USD)
6 10.10 29,3 Оприходовано на склад оборудование (29,3 руб.*1 000 USD)
7
15.10
29,1 Произведена оплата поставщику (29,1 руб.*1 000 USD)
Возникла отрицательная курсовая разница, равная 2 9 1 0 0 - 2 9 3 0 0 =-200 руб.
8 15.10 29,1 Списана отрицательная курсовая
200
60
91-1
01
08
32200
68
19
6490
разница
9 2010
29,8 Оборудование введено в состав основных средств (2 900 + 29 300)
10 20.10 29,8 НДС предъявлен к вычету (6 380 + 110)
78
Бухгалтерский финансовый учет
Согласно ПБУ 6/01 под суммовой разницей понимают разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ве погашения. Пример 7 Организация приобрела у поставщика копировальный аппарат, стоимость которого составляет 1000 условных единиц (у,е) без учета НДС. Согласно договору одна условная единица приравнена к 1 USD. Копировальный аппарат оприходован на склад. Произведена оплата поставщику. Оборудование введено в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 2.10. Таблица 2.10 Журнал хозяйственных операций № Дата Курс Содержание хозяйственной . Дебет Кредит Оценка," руб./ операции руб. у.е. 1 01.10 29,3 Оприходован на склад 08 60 29 300 копировальный аппарат (29,3 руб.*1 000 у.е.) 5 274 2 01.10 29,3 Учтен НДС 19 60 (29,3 руб.* 180 у.е.) 35 164 3 15.10 29,8 Произведена оплата 51 60 поставщику (29,8 руб.*1 180 у.е.) Возникла положительная суммовая разница, равная 34 574- 29 300 - 5 274 = 560 руб. 4 15.10 29,8 Положительная суммовая 08 60 560 разница отнесена на увеличение фактических затрат на приобретение копировального аппарата ((29,8 руб. - 29,3 руб.)*1 000 У.е.) 01 08 5 20 10 29,8 Копировальный аппарат введен 29 860 в состав основных средств (29 300 руб. + 560 руб.) 6 20.10 29,8 НДС предъявлен к вычету 68 19 5 274
79
2. Учет основных средств
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). В случае приобретения подержанных основных средств их первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением. Порядок учета аналогичен учету обычной покупки основных средств. Следует иметь в виду, что сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств прежним владельцем, при оприходовании этого объекта у нового владельца не учитывается. Однако сведения о том, как долго прежний владелец использовал этот объект основных средств, будут полезны новому владельцу при определении срока полезного использования по приобретенному оборудованию. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 01 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета, приведен в таблице 2.11. Таблица2.11 Типовые бухгалтерские записи по Счету 01 «Основные средства» №
Содержание хозяйственной операции 1 Введен в эксплуатацию объект основных средств
Дебет 01
Кредит 08
Оценка Первоначальная стоимость, то есть сумма фактических затрат на приобретение объекта
80
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 2.11
№
Содержание хозяйственной операции 2 Увеличена стоимость объекта основных средств в результате достройки, дооборудования или модернизации 3 Объект основных средств передан из одного подразделения организации в другое (проводка по субсчетам) 4 Списана первоначальная стоимость объекта основных средств при его выбытии
Дебет
08
Сумма фактических затрат
01
01
Первоначальная стоимость
01 «Вы- 01 бытие основных средств» 02 01 «Выбытие основных средств» 01 83
Списана сумма амортизации при выбытии объекта основных средств
6
Увеличена стоимость объекта основных средств в результате дооценки Уменьшена стоимость 84 объекта основных средств в результате его уценки Списана остаточная 91-2 стоимость объекта основных средств при его выбытии
8
9
Отражена недостача основных средств
Оценка
01
5
7
Кредит
94
10 Списана остаточная стои- 99 мость основных средств, утраченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.)
Первоначальная стоимость
Сумма накопленной амортизации Величина дооценки
01
Величина уценки
01 «Выбытие основных средств» 01 «Выбытие основных средств» 01 «Выбытие основных средств»
Остаточная стоимость
Остаточная стоимость
Остаточная стоимость
81
2. Учет основных средств
Пример 8 Организация оприходовала автомобиль, приобретенный по договору купли-продажи. Согласно договору стоимость автомобиля составляет 188 800 руб., в том числе НДС — 28 800 руб. Оплата поставщику произведена безналично. Через подотчетное лицо уплачено за регистрацию автомобиля в ГАИ — 840 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия операции, связанные с покупкой автомобиля и передачей его в эксплуатацию. Решение приведено в таблице 2.12. Таблица 2.12 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1
Оприходован автомобиль, поступивший от поставщика, и акцептован его счет Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оплачен счет поставщика Выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрационных сборов Сумма, уплаченная за регистрацию, включена в состав затрат на приобретения автомобиля (на основании авансового отчета подотчетного лица) Автомобиль введен в эксплуатацию Сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля, предъявлена к вычету
2 3 4 5
6 7
Дебет Кредит Оценка, руб. 160 000 60 08 19
60
28 800
60 71
51 50
188 800 840
08
71
840
01 68
08 19
160 840 28 800
Пример 9 Организация оприходовала и оплатила согласно договору купли-продажи следующее имущество: 1. Системный блок по цене 35 400 руб., в том числе НДС — 5 400 руб.; 2. Монитор по цене 23 600 руб., в том числе НДС — 3 600 руб.; 3. Клавиатура по цене 295 руб., в том числе НДС — 45 руб.; 4. Манипулятор-«мышь» по цене 472 руб., в том числе НДС - 72 руб.
82
Бухгалтерский финансовый учет
Учитывая, что составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, было принято решение принять их к учету как единый инвентарный объект основных средств. Компьютер был собран и отлажен. Организация акцептовала и оплатила счет специализированной организации за эти работы на сумму 1 180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Компьютер введен в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия операции, связанные с покупкой компьютера и передачей его в эксплуатацию. Решение приведено в таблице 2.13. Таблица 2.13 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1
Оприходован системный блок и акцептован счет поставщика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оприходован монитор и акцептован счет поставщика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оприходован клавиатура и акцептован счет поставщика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оприходован манипулятор-»мышь» и акцептован счет поставщика Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика Оплачены все счета-фактуры поставщика имущества Учтены расходы по доведению компьютера до рабочего состояния, осуществленному специализированной организацией Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре специализированной организации Оплачен счет специализированной организации Компьютер введен в эксплуатацию Сумма НДС, уплаченная при приобретении компьютера, предъявлена к вычету
2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Де- Кре- Оценка, бет дит РУб. 60 08 30 000 19
60
5 400
08
60
20 000
19
60
3 600
08
60
250
19
60
45
08
60
400
19
60
72
60
51
59 767
08
60
1 000
19
60
180
60
51
1 180
01 68
08 19
51 650 9 297
2. Учет основных средств
Практические
83
задания
Задача 1 Организация оприходовала станок, требующий установки на антивибрационный фундамент. Стоимость станка согласно договору купли-продажи составила 212 400 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Доставка станка осуществлена транспортной организацией. Стоимость услуг по доставке станка на склад составила 8 260 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Счета поставщика и транспортной организации акцептованы и оплачены. Станок передан в монтаж, который выполнен хозяйственным способом. При этом произведены следующие расходы: 1. Израсходованы материалы на сумму 2 360 руб.; 2. Начислена заработная плата — 3 250 руб.; 3. Начислены единый социальный налог и платежи в социальные фонды. Отразить в учете предприятия операции, связанные с приобретением станка и передачей его в монтаж и вводом в эксплуатацию. Задача 2 Производственное предприятие оприходовало основные средства, полученные безвозмездно от другой организации: 1. Автоматическую линию, первоначальная стоимость которой, согласно данным передающей стороны, составляет 150 000 руб., сумма начисленной амортизации — 20 000 руб. Рыночная цена линии на дату оприходования равна 120 000 руб. Доставка и монтаж линии произведены специализированной организацией. Акцептован и оплачен безналично счет этой организации на сумму 18 000 руб., в том числе НДС. Линия введена в эксплуатацию. 2. Бытовой холодильник, остаточная стоимость которого составляет 7 000 руб., рыночная цена на дату оприходования — 10 000 руб. Холодильник принят в эксплуатацию; 3. Промышленный холодильник, остаточная стоимость которого составляет 35000 руб., рыночная цена на дату оприходования — 40 000 руб. Доставка холодильника произведены специализированной организацией. Акцептован и оплачен через подотчетное лицо счет
84
Бухгалтерский финансовый учет
этой организации на сумму 2 360 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Холодильник принят в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия операции по движению основных средств. Задача 3 Организация перечислила предприятию, производящему автомобили, денежные средства за легковой автомобиль, мощность двигателя которого 150 л.с. Стоимость автомобиля без налогов составляет 340 600 руб. Автомобиль оприходован. Счет-фактура акцептован и оплачен безналично. Оплачены через кассу организации услуги консультанта, оказанные им предприятию по договору возмездного оказания услуг по вопросу покупки автомобиля на сумму 1 770 руб., в том числе НДС по ставке 18%. На автомобиль установлена охранная сигнализация, произведена антикоррозионная обработка специализированной организацией. Данная организация уплачивает единый налог на вмененный доход. Акцептован и оплачен безналично счет этой организации на сумму 32 804 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Произведена государственная регистрация данного автомобиля, расходы на которую составили 600 руб. Оплата произведена через подотчетное лицо. Автомобиль передан в эксплуатацию. Данное предприятие освобождено от уплаты НДС. Отразить операции по оприходованию и передаче в эксплуатацию автомобиля. Задача 4 В феврале текущего года организация была зарегистрирована в качестве юридического лица с уставным капиталом 200 000 руб. В марте учредителями были внесены в счет вклада в уставный капитал: 1. Денежные средства в сумме 30 000руб.; 2. Станок, требующий монтажа, рыночная цена которого составляет 80 000руб., а согласованная учредителями оценка — 75 000руб. Доставка станка, монтаж и подключение произведены силами ремонтного цеха предприятия. Затраты составили 4 860 руб.
2. Учет основных средств
85
Основное средство было введено в эксплуатацию в апреле текущего года. Отразить в учете предприятия операции по учету вкладов в уставный капитал и вводу основного средства в эксплуатацию. Задача 5 В декабре текущего года была проведена инвентаризация основных средств, в результате которой на складе было обнаружено ранее неучтенное оборудование. Рыночная цена его на день обнаружения 24 000 руб. Это имущество было принято к учету. Отразить в учете предприятия эту ситуацию. Задача 6 Организация осуществляет строительство объекта основного средства хозяйственным способом. Стоимость приобретенных и оплаченных материалов, полностью использованных при осуществлении строительно-монтажных работ, составила 11 800руб., в том числе НДС 1 800 руб. Величина начисленной заработной платы составила 5 000 руб. Начислены единый социальный налог и платежи в социальные фонды. Отразить на счетах бухгалтерского учета операции по строительству и вводу в эксплуатацию основного средства. Пример 7 Организация приобрела у поставщика копировальный аппарат, стоимость которого составляет 1 000 условных единиц (у. е.) без учета НДС. Согласно договору одна условнаяединица приравнена к 1 USD. Копировальный аппарат оприходован на склад. Произведена оплата поставщику. Оборудование введено в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия вышеуказанные операции. Задача 8 Организация оприходовала 5 марта компьютер, стоимость которого согласно договора купли-продажи с зарубежным партнером составляет 1 848 USD. Таможенная пошлина 60 USD. На дату оприходования компьютера официальный курс доллара США составлял 31,9 руб./1 USD. 25 марта компьютер был оплачен. На момент оплаты курс доллара США составил 31,5 руб./1 USD. Компьютер введен в эксплуатацию. Отразить в учете предприятия операции, связанные с покупкой компьютера и передачей его в эксплуатацию.
86
Бухгалтерский финансовый учет
Контрольные вопросы 1. 2.
Каковы основные задачи учета основных средств ? Что понимают под капитальными вложениями в необоротные активы? 3. Какими нормативными документами регламентируется бухгалтерский учет операций с основными средствами? 4. На каком счете учитываются затраты, связанные с получением имущества, которое планируется учитывать в составе основных средств организации и которое требует монтажа? 5. Какая информация формируется на счете 07 «Оборудование к установке» ? 6. Какие виды оценки используются при принятии объектов к учету на счет 07 «Оборудование к установке»? 7. Какими бухгалтерскими записями отражают принятие объектов к учету на счет 07 «Оборудование к установке»? 8. На каком счете учитываются затраты, связанные с приобретением имущества, которое планируется учитывать в составе основных средств организации и которое не требует монтажа? 9. Какая информация формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» 10. Какие виды оценки используются при принятии объектов к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»? 11. Какими бухгалтерскими записями отражают принятие объектов к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»? 12. В чем заключается подрядный способ создания основные средства? 13. В чем заключается хозяйственный способ создания основные средства? 14. Какими записями отражают создание основных средств при подрядном способе ? 15. Какими записями отражают создание основных средств при хозяйственном способе? 16. При выполнении каких условий активы принимаются к учету в качестве основных средств? 17. На каком счете подлежат учету основные средства ?
2. Учет основных средств 18. Какие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых за плату? 19. В каких случаях суммы НДС, уплаченные поставщику, включаются в первоначальную стоимость ОС? 20. Какие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал? 21. Какие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств, поступивших безвозмездно? 22. Какие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств, строительство которых осуществляет само предприятие? 23. Какие затраты включаются в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств? 24. Каким образом классифицируют основные средства ? 25. Что понимают под восстановительной стоимостью основных средств? 26. Когда разрешено проводить переоценку основных средств? 27. Каким образом определяют величину переоценки? 28. Какими бухгалтерскими записями отражают дооценку основных средств? 29. Какими бухгалтерскими записями отражают уценку основных средств? 30. Каким образом отражаются курсовые разницы при учете поступления основных средств ? 31. Каким образом отражаются суммовые разницы при учете поступления основных средств? 32. В какой оценке основные средства отражаются в бухгалтерском балансе?
87
88
Бухгалтерский финансовый учет
2.2. Учет амортизации основных средств Цель занятия:
изучить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие амортизации основных средств. 2. Порядок определения срока полезного использования основных средств. 3. Способы начисления амортизации. 4. Порядок синтетического учета амортизации. Основные положения Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [24] стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация де начисляется: по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчётного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений: 1. Линейный способ; 2. Способ уменьшаемого остатка; 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
2. Учет основных средств
89
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть установлен надлежащий контроль за их движением. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из следующего: 1. Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; 2. Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; 3. Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случаях нахождения основных средств на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенных по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
90
Бухгалтерский финансовый учет
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Рассмотрим подробнее способы начисления амортизации. 1. Линейный способ. При использовании линейного способа сумму амортизации определяют исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Пример 1 Принят к учету объект основных средств первоначальной стоимостью 120 000 руб., сроком полезного использования — 5 лет. Определим сумму амортизационных отчислений: 1. Определим годовую норму амортизационных отчислений НА год =(1/5)* 100% = 20%; ,2. Определим годовую сумму амортизационных отчислений AM год - ПС * НА год = 120 000 руб. * 20% = 24 000 руб., где ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств; 3. Определим сумму амортизационных отчислений в месяц AM мес = AM год/12 мес. = 24 000 руб./12 = 2 000 руб. 2. Способ уменьшаемого остатка. При использовании этого метода сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.
2. Учет основных средств
91
Пример 2 Приобретен объект основных средств стоимостью 10 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Пусть коэффициент ускорения равен 1. Определим сумму амортизационных отчислений: 1. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составит НА год =(1/5)* 100% = 20%; 2. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: 2.1 За первый год AMI = С перв * НА год = 10 000 руб.* 20 % = 2 000 руб., где AMI — сумма амортизационных отчислений за 1 год; С перв — первоначальная стоимость основного средства; 2.2 За второй год АМ2 - С ост * НА год = (10 000 руб.-2 000 руб.) * 20 % = = 8 000 руб.* 20 % = 1 600 руб., где АМ2 — сумма амортизационных отчислений за 2 год; С ост — остаточная стоимость основного средства; 2.3 За третий год АМЗ = С ост * НА год = ( 8 000 руб.-1 600 руб.) * 20 % = = 6 400 руб.* 20 % = 1 280 руб. где АМЗ — сумма амортизационных отчислений за 3 год; 2.4 За четвертый год АМ4 = С ост * НА год = (6 400 руб.-1280 руб.) * 20 % = = 5 120 руб.* 20 % = 1 024 руб., где АМ4 — сумма амортизационных отчислений за 4 год; 2.5 За пятый год АМ5 = С ост * НА год = (5 120 руб.-1 024 руб.) * 20 % = = 4 096 руб.* 20 % = 819,2 руб. где АМ5 — сумма амортизационных отчислений за 5 год. Остаточная стоимость составит 4 096 руб.-819,2 руб. = = 3 276,8 руб.' Следует обратить внимание, что применение этого способа не позволяет начислить амортизацию ОС в течение его срока полезного использования в размере, равном первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При использовании этого метода сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Бухгалтерский финансовый учет
92
Пример 3 Приобретен объект основных средств стоимостью 12 000 руб. Срок полезного использования — 10 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составит С лет = 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10 = 55 (лет). Суммы амортизационных отчислений за первые 4 года и порядок их расчета приведены в таблице 2.14. За последующие годы амортизация определяется аналогично. Амортизационные отчисления Год эксплуатации 1 2 3 4
Годовая норма амортизационных отчислений (10/55)* 100% = 18,18% ( 9 / 5 5 ) * 100% = 16,36% ( 8 / 5 5 ) * 100% = 14,54% (7/55)* 100% = 12,73%
Таблица 2.14
Сумма амортизационных отчислений в год, руб. 12 000* 18,18% = 2181,6 12 000* 16,36% = 1963,2 12 000* 14,54% = 1744,8 12 000*12,73%= 1527,6
Как видно из таблицы, сумма амортизационных отчислений ежегодно уменьшается. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В этом случае начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Пример 4 Первоначальная стоимость объекта основных средств равна 20 000 руб. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь период эксплуатации объекта составит 100 000 шт. Суммы амортизационных отчислений и порядок их расчета приведены в таблице 2.15. Амортизационные отчисления Год эксплуатации 1 2 3
Объем выпуска продукции в год, шт. 25 000 20 000 55 000
Таблица 2.15
Сумма амортизационных отчислений в год, руб. (25 000 / 100 000) * 20 000 = 5 000 (20 000 / 100 000) * 20 000 = 4 000 (55 000 / 100 000) * 20 000 = 11 000
2, Учет основных средств
93
Перед предприятием стоит задача выбора одного из вышерассмотренных способов начисления амортизации [64, 65]. При этом, прежде всего, следует ориентироваться на особенности влияния сумм начисленной амортизации на величину текущих затрат предприятия. При выборе линейного способа исходят из предположения, что основные средства будут равномерно использоваться в течение срока полезного использования. Поэтому в течение этого срока в затраты производства будет равномерно включаться сумма амортизации. Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к разряду ускоренных способов, обеспечивающих неравномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объектов основных средств: более интенсивно в первые годы, менее интенсивные — в последние. При выборе ускоренных методов амортизации исходят из предположения, что основные средства используются более интенсивно в первое время их эксплуатации, чем в последующее время. Это объясняется в частности тем, что в настоящее время большая часть оборудования вследствие технического прогресса интенсивно теряет свои потребительские качества, то есть достаточно быстро морально устаревает. Поэтому очень часто оборудование списывается вследствие морального износа, а не физического. В этих условиях представляется экономически обоснованным решение списывать на текущие затраты большую часть амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации оборудования, чем в последующие. Сравнение способов начисления амортизации рассмотрим на следующем примере. Пример 5 Принят к учету объект основных средств первоначальной стоимостью 10 000 руб., сроком полезного использования — 5 лет. Требуется: 1. Сравнить годовые суммы амортизационных отчислений, начисленные линейным способом, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, в течение срока полезного использования объекта. 2. Выявить характер уменьшения остаточной стоимости объекта основных средств в течение срока его полезного использования.
Бухгалтерский финансовый учет
94
Результаты расчетов представлены в таблице 2.16 и на рис. 2.1 и 2.2. Амортизационные отчисления Способ начисления амортизации
Линейный способ
Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения равен 1)
Способ уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения равен 2)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Год эксплуатации
Таблица 2.16
ОстаточГодовая норма Сумма амортизаная стои- амортизацион ных ционных отчисмость, отчислений,% лений в год, руб. руб.
1
10 000
20
2 000
2
20
2 000
3
8 000 6 000
20
2 000
4
4 000
20
2 000
5
2 000
20
2 000
Остаток 1
0 10000
Всего начислено
10 000
20
2 000
2 3
8000
20
4
6400 5120
20 20
1600 1 280 1 024
5
4096
20
819
Остаток 1
3277 10000
Всего начислено 40
6 723 4 000
2
6000
40
2 400
3
3600
40
1 440
4
2160
40
864
5
1296
Остаток 1
778 10000
40 Всего начислено 33,3
518 9 222
2 3 4 5 Остаток
6667
26,7 20 13,3 6,7 Всего начислено
2 667 2 000 1 333 667 10 000
4001 2001 666 0
3 333
2. Учет основных средств Сумма амортизации 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 0 1 год 2 год 3 год 4 год 5 год
95
Срок полезного использования
Рис. 2.1. Изменение сумм начисленной амортизации по годам, где 1 — линейный способ; 2 и 3 — способы уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, соответственно равным 1 и 2; 4 — способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования Как видно из рис.2.1, каждому способу начисления амортизации соответствует свой характер изменения величины амортизационных отчислений. В результате линейный способ и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования позволяют к окончанию 5 года полностью перенести первоначальную стоимость на затраты, а способ уменьшаемого остатка — не позволяет (см. табл. 2.16 ирис. 2.2). Учитывая выше рассмотренное, можно сформулировать следующие рекомендации по выбору метода начисления амортизации. Если основное средство приносит приблизительно одинаковый доход в течение всего срока его использования, лучше применять линейный способ. Если основные средства наиболее интенсивно эксплуатируются в начале срока полезного использования, чем в конце, то в конце срока полезного использования существенно увеличиваются расходы на их текущий ремонт. Здесь целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования. Кроме того, в этом случае хорошо оправдывает себя и способ уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента (если только нормативные акты разрешают применение такого коэффициента).
Бухгалтерский финансовый учет
96 Остаточная стоимость 12000 10000 8000 6000 4000 2000 0
1 год 2 год 3 год 4 год 5 год
Срок полезного использования
Рис. 2.2. Изменение сумм начисленной амортизации по годам, где 1 — линейный способ; 2 и 3 — способы уменьшаемого остатка с коэффициентами ускорения, соответственно равными 1 и 2; 4 — способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход от использования объекта основных средств максимален. Когда доходы предприятия сильно зависят от объема продукции, выпускаемой на конкретном оборудовании, наилучший результат достигается при использовании способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ), так как в этом случае суммы износа напрямую связаны с динамикой производства. Такой способ удобен еще и тем, что при реальном простое оборудования позволяет законным путем не начислять амортизацию. Типовые бухгалтерские записи по начислению амортизации приведены в таблице 2.17 [17, 61, 62, 64, 65. 75, 78].
з*
2. Учет основных средств
97
Типовые бухгалтерские записи по начислению амортизации №
Операция
Дебет
1 Начислена амортизация по объ- 08,20,23, екту основных средств 25, 26, 29, 44,91,97 2 Начислена амортизация по объ- 20, 23, 25, екту основных средств, получен- 26, 29, 44 ному безвозмездно. При этом одновременно отражается в учете операция: признание дохода от имущества, 98/2 полученного безвозмездно 3 Доначислена сумма амортизации 83 по результатам дооценки основного средства 4 Списана сумма амортизации по 02 результатам уценки основного средства
Кредит 02 02
91-1 02 84
Таблица 2.17
Оценка Сумма амортизации в месяц Сумма амортизации в месяц Сумма амортизации в месяц Сумма переоценки амортизации Сумма переоценки амортизации
Практическое задание Первоначальная стоимость станка составляет 50 000 руб., срок его полезного использования — 5 лет. Станок принят к учету в составе собственных основных средств организации. Известен предполагаемый объем выпуска продукции за период его эксплуатации: 1 год — 20 000 шт., 2 год — 25 000 шт., 3 год — 23 000 шт., 4 год — 18 000 шт., 5 год — 14 000 шт. Исчислить сумму амортизационных отчислений по пяти годам следующими способами: 1. Линейным способом; 2. Способом списания стоимости по суме чисел лет срока полезного использования; 3. Способом списания стоимости пропорционально объему продукции; 4. Способом уменьшаемого остатка, если коэффициент ускорения равен 1;
4-736
98
Бухгалтерский финансовый учет
5. Способом уменьшаемого остатка, если коэффициент ускорения равен 2. Изобразить на одном графике изменение сумм амортизационных отчислений по годам службы объекта в зависимости от способа начисления амортизационных отчислений. Изобразить на одном графике изменение остаточной стоимости объекта по годам его службы в зависимости от способа начисления амортизационных отчислений. Сделать выводы о применимости методов начисления амортизации.
Контрольные вопросы 1.
Каким нормативным документом регламентируется порядок начисления амортизации? 2. По каким объектам не начисляется амортизация? 3. Какие способы начисления амортизации можно применять? 4. Каким образом учитываются объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. ? 5. Каким образом определяется срок полезного использования объектов основных средств ? 6. С какой даты начинается начисление амортизации ? 7. С какой даты прекращается начисление амортизации? 8. На каком синтетическом счете учитываются суммы начисленной амортизации? 9. Какими бухгалтерскими записями отражают начисление амортизации? 10. Какой бухгалтерской записью отражают списание сумм начисленной амортизации? 11. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений линейным способом. 12. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. 13. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 14. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 15. Чем следует руководствоваться при выборе метода начисления амортизации?
4-2
2. Учет основных средств
99
2.3. Учет восстановления основных средств Цель занятия:
изучить порядок учета затрат по ремонту, модернизации и реконструкции основных средств.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Способы восстановления основных средств. 2. Понятие текущего ремонта основных средств. 3. Порядок отражения в учете операций по текущему ремонту основных средств. 4. Понятие капитального ремонта основных средств. 5. Порядок отражения в учете операций по капитальному ремонту основных средств. 6. Понятие модернизации и реконструкции основных средств. 7. Порядок отражения в учете операций, связанных с модернизацией и реконструкцией основных средств. Основные положения Для обеспечения бесперебойной работы основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии, для чего их периодически восстанавливают. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [24] восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Различают ремонт текущий и капитальный. При проведении текущего ремонта объектов основных средств производят работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. При этом может производиться замена отдельных деталей и узлов. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов и т.д. При этом производят одновременную смену всех износившихся и сломанных узлов и деталей. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций, замена их на более прочные и экономичные, за исключением полной замены
100
Бухгалтерский финансовый учет
основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Для эффективного поддержания работоспособности оборудования на предприятии целесообразно использовать систему планово-предупредительного ремонта, которая предусматривает составление плана технического обслуживания основных средств, их текущего и капитального ремонта. Этот план разрабатывается организацией на основе технических характеристик объектов основных средств, условий их эксплуатации и т. п. и утверждается руководителем организации. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] затраты по ремонту основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость продукции. Они отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение качественных показателей функционирования объектов основных средств (срока полезного использования, мощности, производительности и др.). Поэтому затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшены вышеуказанные показатели объекта основных средств. В этом случае учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Восстановление основных средств может осуществляться подрядным или хозяйственным способами. При подрядном способе работы по восстановлению производятся специализированными (сторонними) организациями. В этом случае затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты, в корреспонденции со счетами учета расчетов. При хозяйственном способе они выполняются вспомогательными ремонтными цехами организации или ремонтными бригадами цехов основного производства. Здесь расходы отражаются по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты, в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. 4-4
2. Учет основных средств
101
В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно решать вопрос о формировании источников финансирования указанных затрат: за счет резерва затрат на ремонт основных средств или непосредственного включения этих затрат в себестоимость продукции. Это должно быть установлено учетной политикой организации. Резерв затрат на ремонт основных средств создается в целях равномерного включения данных затрат в затраты на производство и расходы на продажу отчетного периода. В противном случае единовременное списание значительных затрат на ремонт основных средств приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка. Для учета созданного резерва используют счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты ежемесячно включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. Например, если годовая смета затрат на ремонт составляет 60 000 руб., то ежемесячная сумма резервирования составит б 000 руб. (60 000 руб. / 12 мес). В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются [61]. При переходящих объемах ремонтных работ остаток резерва не сторнируется, а по окончании работ в следующем отчетном периоде излишне зарезервированная сумма относится на финансовые результаты отчетного периода. Если резерв не формируется, то фактические затраты по неравномерно проводимому в течение года ремонту основных средств можно отражать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. По окончании ремонтных работ и оформлении их соответствующими документами расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов». Основные бухгалтерские записи по учету затрат по ремонту основных средств приведены в таблице 2.18 [17, 61, 62, 64, 65, 75, 78].
Бухгалтерский финансовый учет
102
Таблица 2.18 Бухгалтерские записи по учету затрат по ремонту основных средств №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Приняты к учету расходы по ремонту объ- 20, 23, 25, ектов основных средств, выполненному хо- 26,44 зяйственным способом без создания ре- и др. зерва силами цеха основного производства
10,69,70 и др.
2
Приняты к учету расходы по ремонту объ- 20, 25, 26, ектов основных средств, выполненному хо- 44 и др. зяйственным способом без создания резерва силами ремонтного цеха
23
3
Приняты к учету расходы по ремонту объ- 20, 23, 25, ектов основных средств, выполненному 26,44 подрядным способом (без создания реи др. зерва)
60
4
Создан резерв расходов на ремонт основ- 20, 23, 25, ных средств 26,44 и др.
96
5
Осуществлены фактические расходы по ремонту за счет резерва при подрядном способе его проведения
96
60
6
Осуществлены фактические расходы по ремонту за счет резерва при хозяйственном способе его проведения
96
23, 70, 69 и др.
7
Списаны в конце года излишне зарезерви- 20, 23, 25, 26, 44 рованные суммы резерва на ремонт основи др. ных средств (сторнировочная запись)
96
Пример 1 Организация произвела текущий ремонт станка. Затраты на ремонт составили: 1. Заработная плата рабочих — 1 000 руб.; 2. Единый социальный налог, начисленный с заработной платы рабочих, — 356 руб.; 3. Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) — 8 руб.; 4. Стоимость использованных материалов — 1 500 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с ремонтом станка. Решение приведено в таблице 2.19.
2. Учет основных средств
103
Таблица 2.19 Журнал хозяйственных операций №
. Содержание хозяйственной операции
1 Начислена заработная плата рабочих, проводивших ремонт 2 Начислен единый социальный налог с заработной платы 3 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) 4 Списаны материалы, использованные при ремонте станка
Дебет 20
Кредит 70
20
69
20
69-1-2
20
10
Оценка, руб. 1 000 356 8
1 500
Пример 2 Согласно учетной политике в организации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 400 руб. Организация произвела текущий ремонт станка в июле. Затраты на ремонт составили: 1. Заработная плата рабочих — 1 000 руб.; 2. Единый социальный налог, начисленный с заработной платы рабочих,— 356 руб.; 3. Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) — 8 руб.; 4. Стоимость использованных материалов — 1 500 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с начислением и использованием резерва затрат на ремонт основных средств, а также с ремонтом станка. Решение приведено в таблице 2.20. Таблица 2.20 Журнал хозяйственных операций № Содержание хозяйственной операции 1
Произведены отчисления в резерв на предстоящий ремонт основных средств (запись делается ежемесячно, начиная с января и заканчивая декабрем, то есть 12 раз в году}
Дебет
Кредит
20
96
Оценка, руб. 400
Бухгалтерский финансовый учет
104
Окончание таблицы 2.20 № Содержание хозяйственной операции 2 3 4
5
6
Дебет
Кредит
96
70
1000
96
69
356
96
69-1-2
96
10
20
96
Записи, сделанные в июле Начислена заработная плата рабочих, проводивших ремонт; Начислен единый социальный налог с заработной платы (ставка налога 35,6%) Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) Списаны материалы, использованные при ремонте станка Запись, сделанная в декабре Сторнирование излишне созданной суммы резерва
Оценка, руб.
8
1500
1936
Пример 3 Организация решила улучшить технические характеристики компьютера путем замены процессора на более мощный и установки CD-дисковода. Произведена предварительная оплата счета-фактуры специализированной организации на сумму 36 000 руб., в том числе НДС 6 000 руб. Оприходованы вышеуказанные комплектующие. Приняты по акту работы, связанные с модернизацией компьютера. Оприходован в качестве запасных частей замененный процессор по рыночной цене 1 800 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с модернизацией компьютера. Решение приведено в таблице 2.21. Таблица 2.21 Журнал хозяйственных операций № 1 2 3
Содержание хозяйственной операции Произведена предоплата Оприходованы процессор и CD-дисковод Учтен НДС
Дебет
Кредит
60 «Авансы выданные» 08
51
Оценка, РУб. 36 000
60
30 000
19
60
6 000
2. Учет основных средств
105
Окончание таблицы 2.21 № 4
5 6 7
Содержание хозяйственной операции Списана сумма затрат на модернизацию и присоединена к первоначальной стоимости компьютера Произведен налоговый вычет по НДС Оприходован замененный процессор Зачтена сумма аванса
Дебет
Кредит
01
08
Оценка, руб. 30 000
68
19
6 000
10
91-1
1 800
60
60 «Авансы выданные»
36 000
Практические задания Задача 1 В организации в мае текущего года был осуществлен текущий ремонт основного средства. Ремонт выполнен силами ремонтной бригады основного цеха. На проведение ремонта были израсходованы материалы на сумму 85 000руб., начислена заработная плата рабочим, осуществлявшим ремонт, 13 350руб., начислен единый социальный налог и платежи в социальные фонды. Отразить на счетах бухгалтерского учета операции по проведению ремонта. Рассмотреть ситуации, когда в организации в соответствии с учетной политикой: 1. Не создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств; 2. Создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 7 400 руб.; 3. Не создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Ремонт был выполнен ремонтным цехом. Задача 2 В марте текущего года был проведен капитальный ремонт станка, первоначальная стоимость которого 62 000 руб., сум-
106
Бухгалтерский финансовый учет
ма накопленной амортизации 26 500 руб. Ремонт осуществлялся подрядным способом. Подрядчиком был выставлен счет на сумму 15 694 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Счет оплачен безналично. В мае был произведен ремонт здания цеха силами сторонней организации. В ноябре был акцептован и оплачен безналично счет этой организации на сумму 33 748 руб., в том числе НДС по ставке 18%. В октябре был проведен ремонт автоматической линии силами ремонтного цеха. На его проведение израсходованы материалы на сумму 14 320 руб., начислена заработная плата рабочим, осуществлявшим ремонт, 9 475 руб., начислен единый социальный налог и платежи в социальные фонды. Ежемесячно на предприятии осуществлялись отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств. Согласно смете, составленной на основании плана ремонта оборудования на текущий год, резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составил 60 000 руб. В течение года ремонт больше не производился. Отразить на счетах бухгалтерского учета операции по созданию и использованию ремонтного фонда, а также учету затрат на ремонт основного средства. Задача 3 Организацией была осуществлена модернизация основного средства. Его первоначальная стоимость 64 000 руб., сумма начисленной амортизации 46 080 руб. Затраты на модернизацию составили: материалы — 6 500 руб., заработная плата рабочим — 3 100 руб., начислен единый социальный налог и платежи в социальные фонды. Модернизация осуществлена силами ремонтного цеха. После проведения модернизации основное средство было введено в эксплуатацию. Отразить на счетах бухгалтерского учета операции по проведению модернизации основного средства.
Контрольные вопросы 1.
Какими способами может восстанавливаться работоспособность основных средств? 2. В чем заключаются существенные различия между ремонтом (текущим, капитальным) и модернизацией (реконструкцией) основных средств?
2. Учет основных средств 3. Чем различаются текущий и капитальный ремонты основных средств? 4. Какими нормативными документами регламентируется порядок учета операций по восстановлению основных средств? 5. В чем заключаются особенности учета операций по текущему ремонту основных средств? 6. Какими записями принимаются к учету затраты на текущий ремонт основных средств? 7. В чем заключаются особенности учета операций по капитальному ремонту основных средств ? 8. Какими записями принимаются к учету затраты на капитальный ремонт основных средств ? 9. В чем заключаются особенности учета операций по модернизации и реконструкции основных средств? 10. Какими записями принимаются к учету затраты по модернизации и реконструкции основных средств? 11. Увеличивает ли стоимость ремонта объекта основных средств его первоначальную стоимость, восстановительную стоимость? 12. С какой целью создается на предприятии резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? 13. На каком счете учитывают резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? 14. Какими записями отражается создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств? 15. Какими записями отражается использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств? 16. Какими записями отражается списание в конце года неиспользованных сумм резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств?
107
108
Бухгалтерский финансовый учет
2.4. Учет выбытия основных средств Цель занятия:
изучить порядок учета операций по выбытию основных средств из организации.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Причины выбытия основных средств. 2. Порядок отражения в учете операций, связанных с выбытием основных средств. 3. Порядок определения доходов и расходов от выбытия основных средств. Основные положения , При выбытии основных средств организация теряет право собственности на эти объекты. Основными причинами выбытия могут быть [1, 17, 24, 25, 32, 61]: 1. Продажа объектов основных средств; 2. Передача объектов основных средств по договорам мены; 3. Передача объектов основных средств по договору дарения имущества; 4. Передача объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций или в виде вклада в простое товарищество; 5. Недостача объектов основных средств, выявленная при инвентаризации; 6. Ликвидация объектов основных средств вследствие морального или физического износа; 7. Потеря объектов основных средств в результате аварий и стихийных бедствий; 8. Другие факты выбытия собственных основных средств. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [24] стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие основных средств независимо от причины оформляется в общеустановленном порядке актом на списание основных средств и актом на списание автотранспортных средств типовой формы.
2. Учет основных средств
109
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал, в общее имущество по договору простого товарищества отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Согласно Плану счетов [17] на счете 01 «Основные средства» для учета выбытия объектов основных средств формируется их остаточная стоимость. Основные бухгалтерские записи по учету операций по выбытию основных средств приведены в таблице 2.22 [17, 61, 62, 64, 65, 75, 76, 78]. Таблица 2.22 Бухгалтерские записи по учету операций по выбытию основных средств № Операция 1 Передан объект основных средств из одного подразделения организации в другое (бухгалтерская запись по аналитическим счетам) 2 Списана первоначальная (восстановительная) стоимость при выбытии объекта основных средств 3 Списана сумма накопленной амортизации при выбытии объекта основных средств
Дебет 01
Кредит Оценка 01 Первоначальная (восстановительная) стоимость
01 «Выбытие ОС»
Первоначальная (восстановительная) стоимость 01 «Вы- Сумма накопбытие ленной амортиОС» зации (с учетом проведенных переоценок)
02
01
110
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 2.22
№ Операция 4 Списана остаточная стоимость при выбытии объекта основных средств 5
Отражена недостача основных средств, выявленная при инвентаризации
6
Списаны объекты основных средств, /траченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.) 7 Передано основное средство в качестве вклада в уставный капитал, в качестве вклада по договору простого товарищества
Дебет 91-2
Кредит Оценка 01 «Вы- Остаточная стоибытие мость ОС»
94
01 «Вы- Остаточная стоибытие мость ОС»
99
01 «Вы- Остаточная стоибытие мость ОС»
58
01 «Вы- Наименьшая из бытие двух сумм: оценОС» ка, согласованная учредителями (товарищами), или остаточная (восстановительная) стоимость основных средств 01 «Вы- Сумма превышебытие ния остаточной ОС» (восстановительной) стоимости основных средств над оценкой договора займа 91-1 Сумма превышения оценки договора займа над остаточной (восстановительной) стоимостью основных средств 91-1 Рыночная стоимость
8
Отражено превышение остаточной (восстановительной) стоимости основных средств над оценкой договора
91-2
9
Отражено превышение оценки договора над остаточной (восстановительной) стоимостью основных средств
58-3
10 Оприходованы детали, узлы, агрегаты и другие материалы от ликвидации объектов основных средств по рыночной цене 11 Списаны расходы, связанные с ликвидацией основных средств (демонтаж, разборка и т. д.) 12 Отражена выручка от продажи объекта основных средств при его отгрузке покупателю
10
91-2 62
10, 23, Сумма расходов 70, 68, 69 и др. 91-1 Сумма выручки с НДС
2. Учет основных средств
111
Пример 1
Организация продала принадлежащий ей грузовой автомобиль за 708 000 руб., в том числе НДС. Первоначальная стоимость автомобиля составила 920 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи — 150 000 руб. Перед продажей силами слесарей гаража были проведены ремонтные работы, затраты по которым составили: 1. Заработная плата рабочих — 2 000 руб.; 2. Единый социальный налрг, начисленный с заработной платы рабочих, — 712 руб.; 3. Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) — 16 руб.; 4. Стоимость использованных материалов — 1 200 руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГАИ составили 550 руб. Они были оплачены через подотчетное лицо. Автомобиль передан покупателю, который безналично оплатил предъявленный счет. Отразить в учете предприятия операции, связанные с выбытием автомобиля. Решение приведено в таблице 2.23. Таблица 2.23 Журнал хозяйственных операций №
Дебет
Кредит 01
2
01 «Выбытие ОС» 02
Содержание хозяйственной операции 1 Списана первоначальная стоимость автомобиля Списана сумма накопленной амортизации
3 Автомобиль передан покупателю и ему предъявлен к оплате счет 4 Начислен НДС в бюджет 5 Списана остаточная стоимость автомобиля 6 7
Начислена заработная плата рабочим, проводившим ремонт Начислен единый социальный налог с заработной платы
62
01 «Выбытие ОС» 91-1'
91-2
68 01 «Выбытие ОС» 70
91-2
69
91-2 91-2
Оценка, руб. 920 000 150 000 708 000 108 000 770 000 2 000 712
112
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 2.23
№
Содержание хозяйственной операции 8 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф 0,8%) 9 Списаны материалы, использованные при ремонте автомобиля 10 Списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГАИ (на основании авансового отчета подотчетного лица) 11 Произведена оплата покупателем 12 Выявлен финансовый результат от продажи автомобиля (убыток)
Дебет
Кредит
Оценка, руб. 16
91-2
69-1-2
91-2
10
1 200
91-2
71
550
51 99
62 91-9
708 000 174 478
Пример 2 Организация передала безвозмездно принадлежащий ей деревообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка составила 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи — 40 000 руб. Перед продажей силами ремонтного цеха были проведены ремонтные работы, затраты по которым составили 2 650 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с выбытием станка. Решение приведено в таблице 2.24. Таблица 2.24 Журнал хозяйственных операций №
Кредит Содержание хозяйственной Дебет операции 1 Списана первоначальная стоимость 01 «Вы01 бытие станка ОС» 02 01 «Вы2 Списана сумма накопленной аморбытие тизации ОС» 01 «Вы3 Списана остаточная стоимость стан- 91-2 бытие ка при его безвозмездной передаче ОС» 4 Начислен НДС в бюджет 91-2 68 91-2 23 5 Списаны расходы по ремонту станка 6 Выявлен финансовый результат от 99 91-9 безвозмездной передачи станка (убыток)
Оценка, РУб. 120 000 40 000 80 000 16 000 2 650 98 650
113
2. Учет основных средств
Пример 3 Организация передала в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, принадлежащий ей деревообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка составила 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи — 40 000 руб. Стоимость вклада объектом основных средств, согласованная учредителями, составила 75 000 руб. Перед передачей станка силами ремонтного цеха были проведены ремонтные работы, затраты по которым составили 2 650 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с передачей станка. Решение приведено в таблице 2.25 Таблица 2.25 Журнал хозяйственных операций №
Дебет
Кредит 01
2
01 «Выбытие ОС» 02
Содержание хозяйственной операции 1 Списана первоначальная стоимость станка
3
Списана сумма накопленной амортизации
Отражены финансовые вложения в уставный капитал другой организации 4 Отражена разница между оценкой вклада и остаточной стоимостью станка 5 Списаны расходы по ремонту станка
58 91-2 91-2
01 «Выбытие ОС» 01 «Выбытие ОС» 01 «Выбытие ОС» 23
Оценка, руб. 120 000 40 000 75 000 5 000 2 650
Пример 4 Организация решила ликвидировать (например, вследствие физического или морального износа) принадлежащий ей деревообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка составила 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи — 40 000 руб. Демонтаж станка выполнен силами ремонтного цеха. Затраты на демонтаж составили 2 400 руб. Оприходованы запасные части от ликвидации объектов основных средств по рыночной цене 3 570 руб.
Бухгалтерский финансовый учет
114
Отразить в учете предприятия операции, связанные с ликвидацией станка. Решение приведено в таблице 2.26. Таблица 2.26 Журнал хозяйственных операций № Содержание хозяйственной операции 1 Списана первоначальная стоимость станка
Дебет
Кредит
01 «Выбытие ОС» 02
01
Оценка, руб. 120 000
2
Списана сумма накопленной амортизации
3
Списана остаточная стоимость станка
91-2
4
Списаны расходы на демонтаж станка Оприходованы запасные части от ликвидации станка Выявлен финансовый результат от ликвидации станка (убыток)
91-2
01 «Выбытие ОС» 01 «Выбытие ОС» 23
10
91-1
3 570
99
91-9
78 830
5 6
40 000 80 000 2 400
Практические задания Задача 1 Отгружено покупателю со склада новое имущество, не требующее монтажа, которое планировалось использовать в составе основных средств организации. Фактические затраты на его приобретение составили 12 000 руб. Покупателю выставлен счет на сумму 14 000 руб. без учета НДС. Счет покупателем оплачен безналично. Отразить в учете предприятия операции по выбытию имущества и выявить финансовый результат. Задача 2 Отгружено основное средство и предъявлен счет покупателю. Первоначальная стоимость данного основного средства равна 20 000 руб., сумма начисленной амортизации — 6 000 руб., продажная стоимость без учета НДС — 18 000 руб. Счет покупателем оплачен безналично. Отразить в учете предприятия операции по выбытию основного средства и выявить финансовый результат.
2. Учет основных средств
115
Задача 3 Основное средство, первоначальной стоимостью 20 000 руб., передано в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Сумма начисленной амортизации по данному основному средству составила 6 000 руб. Согласно учредительному договору данный вклад оценен в сумме 15 000 руб. Отразить хозяйственные операции в учете передающей и получающей стороны при условии, что основное средство не требует монтажа. Задача 4 Основное средство, первоначальной стоимостью 20 000 руб., передано безвозмездно другой организации. Сумма начисленной амортизации по данному основному средству составила 6 000 руб. Рыночная цена на дату передачи — 16 000 руб. Отразить хозяйственные операции в учете передающей и получающей стороны при условии, что основное средство не требует монтажа. Выявить финансовый результат от выбытия основного средства. Задача 5 Основное средство, первоначальной стоимостью 30 000 руб. и суммой начисленной амортизацией 12 000 руб. было продано по цене 20 000 руб. без учета НДС. Расходы на демонтаж составили: заработная плата — 1 000 руб., единый социальный налог — по ставке 35,6%, страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — тариф 1,2%, стоимость израсходованных материалов — 500 руб. Счет покупателем оплачен безналично. Отразить в учете предприятия операции по продаже основного средства и выявить финансовый результат. Задача 6 Списано по акту устаревшее оборудование, первоначальная стоимость которого равна 40 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату списания — 36 000 руб. Затраты на демонтаж, выполненный ремонтным цехом, составили 2 000 руб. В результате демонтажа оприходованы по рыночной цене: электродвигатель на сумму 500 руб., лом цветных металлов — 300 руб. Отразить операции, связанные с выбытием основного средства и выявить финансовый результат.
116
Бухгалтерский финансовый учет
Контрольные вопросы 1.
Какими нормативными документами регламентируется порядок бухгалтерского учета операций по выбытию основных средств? 2. По каким причинам могут выбывать основные средства из организации? 3. По какой стоимости производится списание с учета основных средств при их выбытии из организации? 4. На каких счетах ведется учет выбытия объектов основных средств? 5. Какой бухгалтерской записью списывается первоначальная стоимость основных средств? 6. Какой бухгалтерской записью списывается сумма накопленной амортизации основных средств? 7. Какой бухгалтерской записью списывается остаточная стоимость основных средств? 8. Какими бухгалтерскими записями отражают продажу основных средств? 9. Какими бухгалтерскими записями отражают выбытие основных средств при списании вследствие физического или морального износа ? 10. Какими бухгалтерскими записями отражают выбытие основных средств при внесении их в качестве вклада в уставный капитал других организаций? 11. Какими бухгалтерскими записями отражают выбытие основных средств при безвозмездной передаче? 12. Как определяется финансовый результат от выбытия основных средств?
2. Учет основных средств
117
2.5. Комплексные задания по учету основных средств Цель занятия: Закрепить полученные знания по порядку учета операций с основными средствами. Практические
задания
Задача 1 Организация 20 января оприходовала станок, требующий монтажа, стоимостью 47 200 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Счет поставщика акцептован и оплачен. Акцептован и оплачен счет специализированной организации за монтаж станка в сумме 5 900 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. 2 февраля станок был принят в эксплуатацию. Срок полезного использования станка 5 лет. Способ начисления амортизации — линейный. В 10 октября этого же года станок выбыл с предприятия. Демонтаж выполнен специализированной организацией. Акцептован и оплачен счет этой организации на сумму 3 540 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Отразить в учете предприятия операции по приобретению, вводу в эксплуатацию, начислению амортизации и выбытию станка, если выбытие произошло в результате: 1. Передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации; 2. Безвозмездной передачи станка другой организации. Рыночная цена такого станка на момент передачи составляет 50 000 руб. Цена, согласованная учредителями — 49 000 руб. Задача 2 Производственное предприятие в декабре оприходовало и передало в эксплуатацию упаковочную линию, полученную безвозмездно от другой организации. По данным передающей стороны: первоначальная стоимость этой линии составляет 132 000 руб., сумма начисленной амортизация — 24 000 руб., срок полезного использования — 8 лет. Рыночная цена линии на дату оприходования составляет 110 000 руб.
118
Бухгалтерский финансовый учет
Доставка и монтаж линии произведена специализированной организацией. Акцептован и оплачен счет этой организации на сумму 8 260 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Способ начисления амортизации — уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения 2). Через 30 месяцев после ввода в эксплуатацию линия выбыла. Затраты ремонтного цеха на демонтаж составили 8 200 руб. Отразить в учете предприятия операции по оприходованию, пуску в эксплуатацию, начислению амортизации и выбытию линии. Рассмотреть ситуации: 1. Линия выбыла вследствие ее продажи другой организации по цене 118 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%; 2. Линия была списана вследствие морального износа. В результате демонтажа был оприходован металлолом по цене возможной его реализации на сумму 40 000 руб. Задача 3 Организация А заключила с организацией Б договор купли-продажи оборудования стоимостью 54 0440 руб., в том числе НДС по ставке 18%. По условиям договора оплата транспортных расходов и прочих издержек возложена на покупателя. Переход права собственности происходит в момент передачи оборудования транспортной организации. В соответствии с условиями договора представитель организации-покупателя принял участие в приемке оборудования. Командируемому лицу 10 января был выдан аванс на командировочные расходы в сумме 10 000 руб. Согласно авансовому отчету сумма командировочных расходов составила 9 000 руб. Авансовый отчет был утвержден 18 января, Затраты по приемке оборудования, согласно счету поставщика, составили 23 600 руб., в том числе НДС 3 600 руб. Для транспортировки оборудования заключен договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб. Оборудование передано транспортной организации 20 января. 22 января оборудование поступило в организацию А. 5 февраля оборудование передано в монтаж. Монтаж проведен силами сторонней организации. Затраты на монтаж составили 29 500 руб., в том числе НДС по ставке 18%. 30 января была произведена безналичная оплата оборудования. 10 февраля произведена безналичная оплата услуг по транспортировке и монтажу.
2. Учет основных средств
119
В эксплуатацию объект основных средств принят 25 марта. Отразить в учете предприятия А операции по оприходованию основного средства, в учете предприятия Б — продажу оборудования, если фактическая себестоимость изготовления данного оборудования составила 358 000 руб. Задача 4 10 января было оприходовано оборудование и акцептован счет поставщика на сумму 50 740 руб., в том числе НДС по ставке 18%. 14 января через расчетный счет произведена оплата поставщику. 12 января оборудование передано в монтаж Затраты на монтаж, выполненный ремонтным цехом, составили 4 240 руб. 20 января 2004 года оборудование было введено в эксплуатацию. Срок полезного использования данного основного средства составляет 5 лет. В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным способом. 14 апреля следующего года основное средство было продано за 44 132 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Оплата была произведена наличными денежными средствами в момент отгрузки оборудования. Затраты на демонтаж данного основного средства составили: заработная плата — 1 200 руб., материалы — 450 руб. Начислен единый социальный налог и страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Отразить в учете предприятия операции по оприходованию основного средства, начислению амортизации и его выбытию.
3. Учет нематериальных активов Цель занятия:
изучить порядок учета операций с нематериальными активами.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. 2. 3. 4.
Понятие нематериальных активов организации. Виды нематериальных активов. Задачи учета нематериальных активов. Учет вложений в объекты, которые впоследствии будут включены в состав нематериальных активов организации. 5. Документальное оформление операций по поступлению нематериальных активов на предприятие. 6. Синтетический учет операций по поступлению, движению и выбытию нематериальных активов. 7. Учет амортизации нематериальных активов. 8. Инвентаризация нематериальных активов. Понятие нематериального актива Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах (НМА) коммерческих организаций регламентирован Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» [27]. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1. Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; 2. Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; 3. Использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; 4. Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 5. Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
3. Учет нематериальных активов
121
6. Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; 7. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам также относят объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), отвечающие всем вышеприведенным признакам.), которые используются в производственной деятельности или для управленческих нужд организации более одного года: • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель; • исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; • имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; • исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Действие ПБУ 14/2000 [27] не распространяется на следующие объекты: 1. Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 2. Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 3. Материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. В состав нематериальных активов также входят законченные научно-исследовательские и опытно-конструкторские
122
Бухгалтерский финансовый учет
работы (НИОКР), давшие положительный результат, на который получен соответствующий документ, удостоверяющий исключительное право организации. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регламентируется ПБУ 17/02 [29]. На практике при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ могут быть получены: 1. Положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране; 2. Положительные и одновременно патентоспособные результаты; 3. Отрицательные результаты. Пунктом 3 ПБУ 17/02 предусмотрено, что это Положение [29] не применяется к научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Таким видом актива признаются «положительные и одновременно патентоспособные результаты», указанные выше в пункте «б», так как к нематериальным активам в соответствии с Положением ПБУ 14/2000 относятся исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программы для ЭВМ и т.п., подтвержденные патентом (свидетельством). Произведенные организациями расходы на выполнение НИОКР в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 признаются в бухгалтерском учете таковыми только при одновременном выполнении следующих четырех условий: 1. Сумма расхода может быть определена и подтверждена; 2. Имеется Документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); 3. Использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); 4. Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. При невыполнении хотя бы одного из этих условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежат включению в состав внереализационных расходов отчетного периода. Следует иметь в виду, что согласно ПБУ 14/2000 [27] в составе нематериальных активов учитываются также деловая
3. Учет нематериальных активов
123
репутация организации и организационные расходы учредителей, внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации. Кроме того, исходя из вышеизложенного в состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. В таблице 3.1 приведена характеристика некоторых объектов нематериальных активов [5 -12, 59, 84]. Таблица 3.1 Характеристика отдельных видов нематериальных активов Вид нематериального актива
Общая характеристика
Основной закон, регулирующий отношения по поводу создания и использования объектов 1 . Объекты интеллектуальной собственности Право на проЗакон «О правовой Право на опубликование, граммы для ЭВМ воспроизведение, распроохране программ для электронных странение и иные действия вычислительных по введению в хозяйственмашин и баз данный оборот совокупности ных» № 3523-1 от данных и команд, предна23.09.92 г. значенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовленные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения То же Право на базу Право на опубликование, воспроизведение, распроданных странение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчетов и т д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ
124
Бухгалтерский финансовый учет Продолжение таблицы 3.1
Вид нематериального актива
Общая характеристика
Основной закон, регулирующий отношения по поводу создания и использования объектов Закон «О правовой основе топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23.09.92 г.
Право на тополо- Право на использование гию интегральных зафиксированного на материальном носителе просхем странственно-геометрического расположения совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними 2. Объекты промышленной собственности Право на изобре- Право на использование ох- Патентный закон тение раняемого патентом техни№3517-1 от ческого решения (устрой23.09.92 г. ства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению Право на полезПраво на использование ох- То же раняемого свидетельством ную модель конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их составных частей Вид нематериОбщая характеристика Основной закон, регулирующий отноального актива шения по поводу создания и использования объектов Право на проПраво на использование ох- То же раняемого патентом худомышленный обжественно-конструктивного разец решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объемную модель
3. Учет нематериальных активов
125 Окончание таблицы 3.1
Вид нематериального актива
Право на товарный знак (знак обслуживания)
Право на наименование места происхождения товара
Право на селекционные достижения
Основной закон, регулирующий отношения по поводу создания и использования объектов Право пользования и распо- Закон «О товарных знаках, знаках обряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, служивание и наспособами отличить товары именованиях мест и услуги одних юридических происхождения товаров» № 3520-1 от или физических лиц от однородных товаров и услуг 23.09.92 г. других юридических и физических лиц. Право на использование на- То же звания страны, местности, населенного пункта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами Право на использование ох- Закон «О селекцираняемого патентом нового онных достижесорта растений или новой ниях» № 5605-1 от породы животных, имеющих 6.08.93 г. присущие только им отличительные признаки Общая характеристика
3. Прочие объекты Деловая репута- Разница между покупной ция организации ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств Организационные Расходы, связанные с обрарасходы зованием юридического лица, и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации
Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации Учредительные документы организации и копии первичных документов, подтверждающие произведенные расходы
126
Бухгалтерский финансовый учет
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации. Учет вложений в объекты нематериальных активов Согласно Плану счетов [17] для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации используется счет 04 «Нематериальные активы». Но прежде чем принять объекты НМА к учету, необходимо сформировать их первоначальную стоимость на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Общий порядок учета вложений во внеобооротные активы рассмотрен в разделе 2.1. Однако учет вложений в нематериальные активы имеет ряд особенностей. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по завершении различных гражданско-правовых сделок на основании договоров: купли-продажи, мены, дарения, авторского, лицензионного, о выполнении научно-технических и опытно-конструкторских работ, создании или передаче научно-технической продукции, доверительного управления имуществом, совместной деятельности и др. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов согласно ст. 6 ПБУ 14/2000 [27] могут быть: 1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); 2. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; 3. Регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи,
3. Учет нематериальных активов
127
произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; 4. Не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; 5. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов; 6. Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием конкретного нематериального актива. Согласно ст. 6 ПБУ 14/2000 при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Поступление объектов в организацию, приобретенных за плату, и которые впоследствии будут включены в состав нематериальных активов, отражается записью Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 60. При использовании заемных денежных средств для покупки нематериального актива проценты, начисленные до момента ввода в эксплуатацию покупаемого объекта, в соответствии со ст.23 ПБУ15/01 [28] включаются в его первоначальную стоимость записью Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 66, 67. Проценты по кредитам банка, начисленные после ввода в эксплуатацию покупаемого нематериального актива учитываются Д 91-2 - К 66, 67. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами согласно ст. 6 ПБУ 14/2000 могут быть суммы оплаты занятых этим процессом работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов, что отражается записью Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 10, 70, 68, 69 и др.
128
Бухгалтерский финансовый учет
Принятие объекта к учету в составе нематериальных активов отражается записью Д 04 «Нематериальные активы» — К08-5 «Приобретение НМА». Пример 1 Организация А приобрела у организации Б исключительное право на патент. Стоимость патента согласно договору составила 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Счет продавца оплачен безналично. Договор об уступке исключительных прав на патент подлежит обязательной регистрации в Роспатенте. За регистрацию договора об уступке патента уплачена пошлина в размере 600 рублей. Отразить в учете организации А операции, связанные с приобретением права на изобретение. Решение приведено в таблице 3.2. Таблица 3.2 Журнал хозяйственных операций организации А № .Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит 1 Оприходовано исключительное право на патент и акцептован счет поставщика 2 Учтена сумма НДС, указанная в счетефактуре поставщика 3 Оплачен счет поставщика патента 4 Отражены затраты, связанные с регистрацией договора об уступке патента 5 Оплачены затраты, связанные с регистрацией договора об уступке патента 6 Нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте) 7 НДС предъявлен к вычету
08
60
Оценка, руб. 100 000
19
60
18 000
60 08
51 76
118 000 600
76
51
800
04
08
100 600
68
19
18 000
В случае приобретения НМА по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, первоначальная стоимость этих активов, определяется согласно ст. 6 ПБУ 14/2000 [27] исходя из стоимости 4*
3. Учет нематериальных активов
129
товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость передаваемых товаров (ценностей), величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 75 «Расчеты с учредителями». Организационные расходы, произведенные учредителями новой организации в связи с её образованием, а затем переданные последней на баланс в качестве вклада в ее уставный (складочный) капитал, отражаются записью Д 04 «Нематериальные активы» — К 75 «Расчеты с учредителями». К организационным расходам относятся затраты, связанные с образованием юридического лица понесенные до момента государственной регистрации организации и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал. К таким затратам относятся оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации; затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках; затраты на изготовление печати и другие расходы. Аналогичные расходы действующей организации по переоформлению учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовлению новых печатей, штампов и т. п. не относятся к нематериальным активам и учитываются в составе ее текущих расходов (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Д 44 «Расходы на продажу»). При этом не следует путать с организационными расходами затраты, которые хотя и связаны с образованием юридического лица, но не были призна-
130
Бухгалтерский финансовый учет
ны вкладом учредителей в уставный капитал. Такие затраты в составе организационных расходов также не учитываются. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) получения, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 98-2 «Безвозмездные поступления». Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на создание, изготовление (таких как израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, единый социальный налог, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т.п.) за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Нематериальные активы согласно ст. 7 ПБУ 14/2000 считаются созданными в случае, если: • исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; • исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику; • свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 [7] устанавливает, что права на изобретение подтверждает патент, свидетельство на полезную модель или патент на промышленный образец. Патент является официальным документом, который от имени государства выдает Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент). Поэтому только после получения в соответствии с Патентным законом [7] охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, она имеет право принять к учету объект нематериального актива. Поскольку сотрудники организации создавали изобретение в процессе выполнения служебных обязанностей, организация имеет право получить патент. При этом, несмотря на
3. Учет нематериальных активов
131
то, что в патенте указывают имена авторов изобретения, все права на него принадлежат организации. Первоначальной стоимостью такого объекта НМА являются фактические затраты на его создание и доведение до состояния, пригодного к использованию. При этом в бухгалтерском учете делают следующие бухгалтерские записи: Д 08-5 «Приобретение НМА» — К 02, 10, 60, 69, 68, 70, 76 и др. Пример 2 Научно-производственное предприятие ООО «Текстиль» разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани. Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 10 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога — 3 560 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве — 30 руб. Израсходованы материалы на сумму 4 650 руб. ООО «Текстиль» направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. За подачу заявки на выдачу патента Российской Федерации на изобретение уплачена пошлина в размере 600 руб. За проведение экспертизы заявки по существу уплачена пошлина в размере 900 руб. За выдачу патента Российской Федерации на изобретение уплачена пошлина в размере 1 200 рублей. Срок действия патента составил три года. Отразить в учете предприятия операции, связанные с созданием нематериального актива. Решение приведено в таблице 3.3. Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива 2 Начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (3 560 руб. + 30 руб. = 3 590 руб.)
Дебет 08 08
Таблица 3.3
Кредит Оценка, руб. 10 000 70 69
3 590
132
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 3.3
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
3
Списаны материалы, использованные для создания образца новой ткани Учтены затраты по оплате пошлины за подачу заявки на выдачу патента Учтены затраты по оплате экспертизы Учтены затраты по оплате пошлины за выдачу патента в Роспатенте Оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией патента на изобретение Нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте) 10 000 руб. + 3 590 руб. + 4 650 руб. + + 600 руб. + 900 руб. + 1 200 руб. = 20 940 руб.
08
4 5 6
7 8
Кредит Оценка, РУб. 10 4 650
08
76
600
08 08
76 76
900 1 200
76
51
2 700
04
08
20 940
Нематериальные активы могут быть созданы на предприятии как положительный результат НИОКР, подлежащий правовой охране (патентоспособный результат), оформленный в установленном законом порядке. В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в соответствии с пунктом 9 ПБУ 17/02 [29] включаются все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ: 1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ; 2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору; 3. Отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог); 4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; 5. Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; 6. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; 5-4
3. Учет нематериальных активов
133
7. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ; 8. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний. В этом случае все фактические расходы собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», созданный нематериальный актив приходуется бухгалтерской записью Д 04 «Нематериальные активы» — К 08-5 «Приобретение НМА». Пример 3 Организация осуществляла НИОКР по разработке нового технологического процесса и получила положительный результат. Сумма признанных организацией затрат на разработку нового технологического процесса составила 816 000 руб. Установленный срок списания НИОКР — четыре года. Способ списания — линейный. Начало применения в производстве — 10 марта текущего года. Патент получен 15 июня текущего года. Сумма уплаченных пошлин за получение патента в Роспатенте составила 2 700 руб. Отразить в учете операции, связанные с признанием нематериального актива, созданного по результатам НИОКР. Решение задачи приведено в таблице 3.4. Журнал хозяйственных операций
Таблица 3.4
Содержание хозяйственной Оценка, Дебет Кредит операции руб. Признаны организацией затраты 10, 70,69, 1 на разработку нового технологи08 816 000 68 ческого процесса (НИОКР) Признан положительный резуль- 04-1 «НИ816000 2 08 тат НИОКР ОКР» Отнесена на затраты текущего периода часть затрат на НИОКР, 04-1 «НИ3 приходящаяся на один месяц и 20 17 000 ОКР» равная (816 000 руб./4)/12. = 17 000 руб. Всего за период с апреля по июнь текущего года списано на затраты 17 000 руб.* 3 = 51 000 руб. Учтены затраты, связанные с по4 08 76 2 700 лучением патента №
134
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 3.4
№ 5
6
7
Содержание хозяйственной Дебет операции Оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией 76 патента на изобретение Объект НИОКР принят к учету в составе нематериальных активов после получения патента. 04-2 К моменту получения патента «Патент» сумма, не отнесенная на расходы, составила 816 000 р у б . - 5 1 000 руб. = = 765 000 руб. Затраты на выдачу патента 04-2 присоединены к первоначальной «Патент» стоимости НМА
Кредит
Оценка, руб.
51
2 700
04-1 «НИОКР»
765 000
08
2700
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В настоящее время случаев изменения первоначальной стоимости принятых к учету НМА законодательством не предусмотрено. Еще одним видом НМА является деловая репутация организации. Она возникает в случае покупке организацией другого предприятия в целом как имущественного комплекса, а также при покупке приватизированных предприятий в процессе проведения аукционов и конкурсов. В соответствии с пунктом 28 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
3. Учет нематериальных активов
135
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Примеры учета деловой репутации показаны в следующем разделе «Амортизация нематериальных активов». Большинство организаций использует в своей работе компьютерные программы. Если исключительное авторское право на компьютерную программу принадлежит организации, то её следует учитывать в составе нематериальных активов в общеустановленном порядке (на счете 04 «Нематериальные активы»). Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь единичный экземпляр программы. Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, «1С: Бухгалтерия», «БЭСТ» и др.) или справочно-правовую систему (например, «Консультант Плюс», «Гарант» и др.). В этом случае затраты на приобретение программы следует учесть как расходы будущих периодов, а затем равномерно списывать их на расходы отчетного периода в течение срока действия договора. Амортизация нематериальных активов Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Амортизация нематериальных активов в соответствии с пунктом 15 ПБУ 14/2000 [27] производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: 1. Линейный способ; 2. Способ уменьшаемого остатка; 3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ начисления амортизационных отчислений применяется по группе однородных нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования. В течение этого срока начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
136
Бухгалтерский финансовый учет
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из следующего: 1. Срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; 2. Ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Например, если организация разработала авторскую компьютерную программу для собственных нужд, но права на нее официально не зарегистрировала, то официально установленного срока использования нематериального актива нет, но его можно определить самостоятельно, взяв за основу срок, в течение которого организация собирается получать экономические выгоды от использования данного нематериального актива. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления. При линейном способе начисления годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема
3. Учет нематериальных активов
137
продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Амортизационные отчисления начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов. Первый способ предполагает накопление соответствующих сумм амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В этом случае начисление амортизации отражается записью Д 20, 23, 26, 44 и др. — К 05 «Амортизация нематериальных активов». Второй способ предполагает уменьшение первоначальной стоимости объекта непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы». При этом начисление амортизации отражается записью Д 20, 23, 26, 44 и др. — К 04 «Нематериальные активы». Этот способ, как правило, применяют при начислении амортизации по организационным расходам учредителей и по деловой репутации. ПБУ 14//2000 не запрещает применение данного способа для других объектов. В последнем случае, если после полного погашения первоначальной стоимости объекты не выбывают из организации, то они должны быть приняты к бухгалтерскому учету в условной оценке с отнесением её суммы на финансовые результаты организации Принятие объектов к учету по условной оценке отражают записью принятой организацией
138
Бухгалтерский финансовый учет
Д 04 «Нематериальные активы» — К 91-1 «Прочие доходы». По некоторым видам НМА предприятие не имеет права выбирать метод начисления амортизации. Так, амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Д 91-2 — К 05. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход Д 76 —К 91-1. Пример 4 Производственное предприятие «Альфа» в марте приобрело предприятие «Бета» в целом как имущественный комплекс. Покупная цена составила 2 600 000 руб. без учета НДС. По бухгалтерскому балансу предприятия «Бета» сумма всех его активов составляет 2 000 000 руб., сумма кредиторской задолженности (обязательств) поставщикам — 150 000 руб. Отразить в учете предприятия «Альфа» хозяйственные операции по учету деловой репутации. Произвести начисление амортизации за первый месяц. Решение приведено в таблице 3.5. Журнал хозяйственных операций № Содержание хозяйственной опе- Дебет рации 76 1 Произведена оплата продавцу 2 Приняты на учет постатейно ак- 01,07,08, тивы приобретенного предпри10,50,51, ятия (оплаченные активы) 41 и т.д. 07, 08, 3 Принята к учету кредиторская 10,41 задолженность (обязательства) и т.д. приобретенного предприятия (неоплаченные активы)
Таблица 3.5
51 76
Оценка, руб. 2 600 000 2 000 000
76
150 000
Кредит
3. Учет нематериальных активов
139
Окончание таблицы 3.5 № 4
5 6
Содержание хозяйственной операции Отражено превышение, покупной цены над стоимостью активов и обязательств приобретенного предприятия 2 600 000 руб. - (2 000 000 руб. + + 150 000 руб.) = 450 000 руб. Принят к учету НМА (положительная деловая репутация) В апреле в первый раз начислена амортизация НМА. Срок полезного использования — 20 лет. Годовая сумма амортизации 450 000 руб./20лет = 22 500 руб. Сумма амортизации в месяц 22 500руб./12 = 1 875 руб.
Дебет
Кредит
08
76
Оценка, РУб. 450 000
04
08
450 000
26
04
1 875
Выбытие нематериальных активов Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию. При выбытии объектов нематериальных активов на счете 04 формируется их остаточная стоимость. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации. Основные бухгалтерские записи по списанию НМА представлены в таблице 3.6.
140
Бухгалтерский финансовый учет
Таблица 3.6 Основные бухгалтерские записи но списанию НМЛ № Операция 1 Списана первоначальной стоимость при выбытии объектов НМД 2
Списаны суммы накопленной амортизации при выбытии НМЛ
Дебет 04 «Выбытие НМД» 05
3 Списана остаточная стоимость при выбытии НМД
91-2
4 5 6
62 91-2 58
Передан НМД покупателю и выставлен счет Начислен НДС в бюджет Отражен вклад в уставный капитал другой организации, в размере определенном учредительным договором 7 Выявлен финансовый результат от выбытия НМД а) определение сальдо по субсчету 91-9 путем сравнения оборотов по субсчетам 91-1 и 91-2; б)прибыль в) убыток 8 Выявлена недостача НМД в результате инвентаризации 9
Выбытие НМД вследствие чрезвычайных обстоятельств
Кредит 04 04 «Выбытие НМД» 04 «Выбытие НМД» 91-1 68 04 «Выбытие НМД»
91-9 99
99 91-9
94
04 «Выбытие НМД» 04 «Выбытие НМД
99
Пример 5 Организация продала нематериальный актив — исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива составляет 100 000 руб., сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», — 30 000 руб. Сумма выручки составила 94 400 руб., в том числе НДС — 14 400 руб. Отразить в учете предприятия операции, связанные с продажей нематериального актива. Решение приведено в таблице 3.7.
3. Учет нематериальных активов
141
Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции 1 Признан доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив 2 Начислен НДС 3 Списана первоначальная стоимость нематериального актива 4
Списана сумма начисленной амортизации
5
Списана остаточная стоимость нематериального актива
6
Поступили денежные средства от покупателя Выявлен финансовый результат (прибыль) от продажи нематериального актива
7
Таблица 3.7
Дебет
Кредит
62
91-1
Оценка, РУб. 94 400
91-2 04 «Выбытие НМА» 05
68 04
14 400 100 000 30 000
51
04 «Выбытие НМА» 04 «Выбытие НМА» 62
91-9
99
10 000
91-2
70 000 94 400
При выбытии НМА в связи с передачей его в качестве вклада в уставный капитал других предприятий отражение в учете этой операции зависит от соотношения оценки вклада по договору и остаточной стоимостью переданного НМА. Рассмотрим это на конкретных примерах. Пример 6 Предприятие имеет НМА по первоначальной стоимости 20 000 руб. Начисленная по нему амортизация за период с момента начала его использования составляет 5 000 руб. и накапливается на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Этот нематериальный актив предприятие передает в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Оценка этого вклада по учредительному договору составляет 18 000 руб. Отразить в учете операции по выбытию НМА. Решение приведено в таблице 3.8.
142
Бухгалтерский финансовый учет
Журнал хозяйственных операций
Таблица 3.8
№ Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1 Списана первоначальная стоимость выбывающего НМА
04 «Выбытие НМА» 05
04
2
Списана сумма начисленной амортизации
3
Отражена передача НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации 20 000 руб. - 5 000 руб. = 15 000 руб. Признан операционный доход в сумме превышения оценки вклада над остаточной стоимостью НМА 18 000 руб. - 15 000 руб. = 3 000 руб.
4
58
58
04 «Выбытие НМА» 04 «Выбытие НМА» 91-1
Оценка, руб. 20 000 5 000 15 000
3 000
Пример 7 Предприятие имеет НМА по первоначальной стоимости 20 000 руб. Начисленная по нему амортизация за период с момента начала его использования составляет 5 000 руб. накапливается на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Этот нематериальный актив предприятие передает в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Оценка этого вклада по учредительному договору составляет 12 000 руб. Отразить в учете операции по выбытию НМА. Решение приведено в таблице 3.9. Журнал хозяйственных операций № Содержание хозяйственной операции
Дебет
Таблица 3.9
Кредит
Оценка, руб. 20 000
1 Списана первоначальная стоимость 04 «Выбы04 тие НМА» выбывающего НМА 05 04 «Выбы- 5 000 2 Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА тие НМА» 58 04 «Выбы- 12 000 3 Отражена передача НМА в качестве вклада в уставный капитал другой тие НМА» организации 4 Признан операционный расход в 91-2 04 «Выбы- 3 000 тие НМА» сумме превышения остаточной стоимости НМА над оценкой вклада 15 000 руб. - 12 000 руб. = 3000 руб.
3. Учет нематериальных активов
143
Учет передачи неисключительных прав на пользование нематериальными активами Особым случаем выбытия актива является предоставлением права на использование нематериальных активов. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется ПБУ 14/2000 . В соответствии с этим ПБУ отражение в бухгалтерском, учете организации данных операций осуществляется на основании договоров, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации между правообладателем и пользователем (авторских договоров о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров). У организации-правообладателя сохраняется исключительное право на предоставленные ею в пользование другой организации результаты интеллектуальной деятельности, поэтому эти нематериальные активы не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организациейправообладателем. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Причем, отдельного забалансового счета в плане счетов для учета данных объектов не предусмотрено. Можно рекомендовать использовать для учета предоставленного права пользования объектами интеллектуальной собственности счет 001 «Арендованные основные средства» как наиболее подходящий по экономическому смыслу. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности могут производиться: 1. В виде периодических платежей; 2. В виде фиксированного разового платежа. В первом случае платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. Во втором отражаются в бухгалтерском учете
Бухгалтерский финансовый учет
144
организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Пример 8 ООО «Альфа» передает ЗАО «Бета» право пользования товарным знаком на два года. Первоначальная стоимость НМА составляет 18 000 руб. Срок полезного использования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В договоре оценка права пользования составляет 9 000 руб. Согласно условиям договора плата составляет в месяц 354 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Отразить в учете операции по передачи права пользования товарным знаком у обеих сторон, участвующих в договоре. Решение задачи для ООО «Альфа» приведено в таблице 3.10, а для предприятия ЗАО «Бета» — в таблице 3.11. Таблица 3.10 Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» № 1
2 3 4 5 6 7
Наименование хозяйственной операции Передано право пользования товарным знаком-
Дебет
Кредит
04 субсчет 04 «Переданые в права использования Ежемесячно в течение двух лет делаются записи 2 - 6 Признан текущий доход 62 91-1 Начислен НДС 91-2 68 «Расчеты 300руб.*18% = 54 по НДС» 05 • Начислена амортизация 91-2 (18 000руб/6лет):12 = 25 руб. Выявлена прибыль 99 91-9 Поступила от «Бета» оплата 51 62 по договору После окончания срока 04 04 субсчет действия договора «Переданые права в использование
Оценка, руб. 18 000
354 54 250 50 354 18 000
3. Учет нематериальных активов
145
Таблица 3.11 Журнал хозяйственных операций ЗАО «Бета» № 1
2 3 4 5
6
Наименование Дебет Кредит Оценка, хозяйственной операции руб. Принято к учету на 001 9 000 забалансовый счет полученное право пользования товарным знаком Ежемесячно в течение двух лет делаются записи 2 - 5 Начислена задолженность 26 76 300 за месяц по оплате права Начислен НДС 54 19 76 Перечислена оплата 76 354 51 предприятию «Альфа» НДС предъявлен к вычету 68 19 54 «Расчеты по НДС» Снято с учета право пользо001 9 000 вания товарным знаком после окончания срока действия договора
Пример 9 ООО «Альфа» передает ЗАО «Бета» право пользования товарным знаком на два года. Первоначальная стоимость НМА составляет 18 000 руб. Срок полезного использования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В договоре оценка права пользования составляет 9 000 руб. Согласно условиям договора плата по договору осуществляется разовым платежом и составляет 8 496 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Отразить в учете операции по передачи права пользования товарным знаком у обеих сторон, участвующих в договоре. Решение задачи для ООО «Альфа» приведено в таблице 3.12, а для ЗАО «Бета» — в таблице 3.13.
Бухгалтерский финансовый учет
146
Таблица 3.12 Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» №
Наименование хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Передано право пользования товарным знаком
04 субсчет «Переданые права в использование
04
18 000
2
Признаны доходы будущих периодов
62
98
8 496
3
Начислен отложенный НДС по доходам будущих периодов 7 200 руб. * 18% = 1 296 руб.
62
76 «Расчеты по НДС»
1 296
4
Поступила от «Бета» оплата по договору
51
62
8 496
5
Отложенный налог признан текущим обязательством
76 «Расчеты по НДС»
68 «Расчеты по НДС»
1 296
6
Признана доходом текущего периода соответствующая часть доходов будущего периода (8 496 руб./2 года): 12 = = 354 руб.
98
91-1
354
7
Начислен НДС в бюджет 354руб.*18% = 54руб.
91-2
68 «Расчеты по НДС»
54
8
НДС предъявлен к вычету
68 «Расчеты по НДС»
76 «Расчеты по НДС»
54
9
Начислена амортизация (18 000 руб./6):12 = 250 руб.
91-2
05
250
Ежемесячно в течение двух лет делаются записи 6-10
10 Выявлена прибыль 11 После окончания срока действия договора
91-9
99
50
04
04 субсчет «Переданые права в использование
18 000
3. Учет нематериальных активов
147
Таблица 3.13 Журнал хозяйственных операций ЗАО «Бета» Кредит
№
Наименование хозяйственной операции
Дебет
1
Принято к учету на забалансовый счет полученное право пользования товарным знаком
001
2
Отражены расходы будущих периодов по договору
97
60
7 200
3
Учтен НДС
19
60
1 296
4
Перечислена сумма разового платежа
60
51
8 496
5
Признание расходов будущего периода в соответствующей оценке расходами текущего периода (7 200руб./2):12=50
6
НДС предъявлен к вычету
7
После окончания срока действия договора
Оценка, руб. 9 000
Ежемесячно в течение двух лет делаются записи 5 - 7 26
68 «Расчеты по НДС»
97
300
19 '
54
001
9 000
Инвентаризация НМА В соответствии с п. 3.8 Методических указаний по инвентаризации [32] при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить: • наличие документов, подтверждающих права организации на его использование; • правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе. Выявленные излишки НМА приходуются по рыночной цене, и соответствующая сумма включается в состав внереализационных доходов организации записью Д 04 «Нематериальные активы» — К 91-1 «Прочие доходы». При недостаче НМА на величину остаточной стоимости НМА делают запись Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» —
148
Бухгалтерский финансовый учет
К 04 «Выбытие НМА». В случае выявления виновного лица, сумма недостачи относится на расчеты с этим лицом Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»— К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». С виновных лиц стоимость недостающих ценностей может взыскиваться по рыночным ценам, если они превышают их балансовую стоимость. ВУ этом случае на сумму разницы делается запись Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — К 98 «Доходы будущих периодов» По мере возмещения недостачи делаются записи Д 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Д98 «Доходы будущих периодов» — К 91-1 «Прочие доходы и расходы» В случае если виновное лицо не выявлено, то делается запись Д 91-2 «Прочие расходы» — К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если недостача произошла вследствие чрезвычайных обстоятельств, то она относится на счет 99 Д 99 «Прибыли и убытки» — К 04 «Выбытие НМА». Перечень типовых хозяйственных операций по учету нематериальных активов приведен в таблице 3.14 [17, 61, 62, 64, 75, 78]. Таблица 3.14 Типовые бухгалтерские записи по счету 04 «Нематериальные активы» №
Содержание хозяйственной Дебет Кредит Оценка операции 1 Объекты приняты к учету в 04 08 Первоначальная составе нематериальных акстоимость, равная сумме фактических тивов организации затрат на приобретение объекта 2 Оприходован нематери04 80 В оценке, соглаальный актив, полученный в сованной товакачестве вклада по договору рищами о совместной деятельности (на отдельном балансе совместной деятельности)
3. Учет нематериальных активов
149 Окончание таблицы 3.14
№ 3
4 5 6 7 8 9 10
Дебет Содержание хозяйственной Кредит операции Передан участнику простого 80 04 товарищества нематериальный актив при прекращении договора о совместной деятельности Начислена амортизация по 04 20, 23, нематериальным активам (без 25, 26, использования счета 05) 29,44 Начислена амортизация по 05 20, 23, нематериальным активам (с 25, 26, использованием счета 05) 29,44 04 «Вы04 Списана первоначальная стоимость при выбытии немабытие териального актива (НМА) НМА» 05 Списана сумма начисленной 04 «Вы-быамортизации при выбытии нетие НМА» материального актива 91-2 Списана остаточная стои04 «Выбытие НМА» мость при выбытии нематериального актива 94 Отражена недостача нема04 «Выбытие териальных активов НМА» Передан нематериальный 58 04 «Выбытие актив в качестве вклада в НМА» уставный капитал
11 Отражено превышение остаточной стоимости переданного НМА над оценкой договора
91-2
12 Отражено превышение оценки договора над остаточной стоимостью переданного НМА
58-3
13 Передан нематериальный актив в качестве вклада по договору простого товарищества 14 Признана выручка от продажи нематериального актива
58
62
Оценка В оценке, согласованной товарищами Сумма амортизации Сумма амортизации Первоначальная стоимость Сумма накопленной амортизации Остаточная стоимость
Остаточная стоимость Наименьшая из двух сумм: оценка по договору или остаточная стоимость переданного НМА 10,41,43 Сумма превышения остаточной стоимости НМА над оценкой договора Сумма превыше91-1 ния оценки договора над остаточной стоимостью передан-ного НМА 04 «Выбытие Оценка, согласованная товариНМА» щами 91-1
Сумма выручки
150
Бухгалтерский финансовый учет
Практические задания Задача 1 Организация оприходовала исключительное право на программный продукт для ЭВМ, сроком полезного использования 5 лет. Акцептован и оплачен счет поставщика на сумму 153 400 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Оплачены консультационные услуги по приобретению права на программный продукт 4 720 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Приобретена лицензия на право ведения определенного вида деятельности, срок действия которой 5 лет. Уплачен лицензионный сбор лицензирующему органу за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии в размере 300 рублей. За предоставление лицензии уплачен лицензионный сбор в размере 1 000 рублей. Через три года исключительное право на программный продукт для ЭВМ было продано. Покупателю передано право на программу и выставлен счет на сумму 81 656 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Счет оплачен покупателем безналично. Согласно учетной политике способ начисления амортизации — уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения равен 1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Отразить в учете предприятия операции по приобретению, передачи в эксплуатацию, начислению амортизации и выбытию активов. Задача 2 В процессе образования организации были осуществлены организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада одного из учредителей в уставный капитал организации. Размер данных расходов составил 56 000 руб. Согласно учетной политике амортизация данного нематериального актива начисляется линейным способом путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости объекта. Определить срок начисления амортизации по данному нематериальному активу, отразить в учете предприятия операции с нематериальным активом.
3. Учет нематериальных активов
151
Задача 3 В процессе образования организации были осуществлены организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада одного из учредителей в уставный капитал организации. Размер данных расходов составил 56 000 руб. После окончания процесса образования организации было оприходовано исключительное право на товарный знак. Свидетельство на товарный знак выдано на имя данной организации. Организация оплатила консультационные услуги организации за помощь в создании товарного знака в размере 65 844 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Так же были уплачены пошлина за подачу заявки на регистрацию товарного знака в размере 8 500 рублей и пошлина за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства — 10 000 рублей. Товарный знак по акту принят к учету в составе НМА. Через год товарный знак был предоставлен в пользование другой организации на срок 1 год (неисключительное право пользования). Плата за пользование этим объектом в соответствии с договором составляет 11 800 руб. (в том числе НДС по ставке 18%), которая вносится разовым платежом в момент предоставления права пользования. Согласно учетной политике амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом путем уменьшения первоначальной стоимости объектов для организационных расходов и путем накопления амортизационных отчислений на отдельной счете для остальных НМА. Срок полезного использования данных объектов организацией не определен. Отразить в учете предприятия операции по движению нематериальных активов.
Контрольные вопросы 1.
Какими нормативными документами регламентируется бухгалтерский учет операций с нематериальными активами? 2. При соблюдении каких условий актив принимается к учету в составе нематериальных активов организации? 3. Какие виды активов относят к нематериальным активам? 4. На какие объекты не распространяется действие ПБУ 14/2000?
152
Бухгалтерский финансовый учет
Какие законченные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) входят в состав нематериальных активов? 6. На каком счете учитываются затраты, связанные с получением нематериальных активов ? 7. На каком счете и каким образом формируется первоначальная стоимость нематериальных активов? 8. Какие расходы могут быть включены в стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов? 9. Какие расходы могут быть включены в стоимость нематериальных активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал? 10. Какие расходы могут быть включены в стоимость нематериальных активов, поступивших безвозмездно? 11. Какие расходы могут быть включены в стоимость нематериальных активов, созданных непосредственно на предприятии ? 12. На каком счете и в какой оценке учитываются собственные нематериальные активы организации? 13. Возможно ли изменение первоначальной стоимости нематериальных активов организации? 14. В какой оценке отражаются в бухгалтерском балансе нематериальные активы? 15. Что понимают под организационными расходами учредителей, внесенными в качестве вклада в уставный капитал организации? 16. Что понимают под деловой репутацией? 17. Каким образом учитывается положительная деловая репутация? 18. Каким образом учитывается отрицательная деловая репутация? 19. Каким нормативным документом регламентируется порядок начисления амортизации нематериальных активов? 20. На каких счетах могут учитываться суммы начисленной амортизации нематериальных активов? 21. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений линейным способом. 22. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. 23. Укажите порядок расчета сумм амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). 24. Чем следует руководствоваться при выборе метода начисления амортизации нематериальных активов?
5.
3. Учет нематериальных активов 25. По каким причинам могут выбывать из организации нематериальные активы? 26. Какими нормативными документами регламентируется порядок учета операций по выбытию нематериальных активов? 27. На каких счетах ведется учет процесса выбытия нематериальных активов? 28. Как определяется финансовый результат от выбытия нематериальных активов ? 29. На какие виды нематериальных активов могут переданы другой организации неисключительные права на пользование? 30. Каким образом отражаются в учете у передающей стороны операции по передаче другой организации неисключительных прав на пользование нематериальными активами? 31. Каким образом отражаются в учете у принимающей стороны операции по передаче другой организации неисключительных прав на пользование нематериальными активами? 32. Какими записями отражаются в учете результаты инвентаризации нематериальных активов?
153
4. Учет материалов Щель занятия:
освоить бухгалтерский учет операций с материалами.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие и состав материалов. 2. Задачи учета материалов. 3. Способы оценки материалов при их поступлении в организацию. 4. Способы оценки материалов при их отпуске. 5. Синтетический учет материалов на счете 10. 6. Особенности учета транспортно-заготовительных расходов. 7. Синтетический учет материалов с использованием счетов 10, 15 и 16. 8. Учет неотфактурованных поставок. 9. Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов. 10. Учет отпуска материалов. 11. Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Понятие материалов Материалы входят в состав оборотных активов организации и отражаются в балансе в составе запасов. Согласно ПБУ 5/01 [23] материалы относятся к той части материально-производственных запасов, которые используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания, услуг), а также используемые для управленческих нужд организации. С точки зрения экономического содержания материалы можно разделить на две группы: первая — собственно материалы, используемые в качестве предметов труда, вторая — средства труда, срок службы (срок полезного использования) которых менее 1 года. Стоимость материалов в себестоимости промышленной продукции занимает, как правило, существенную часть. Аналитическая информация о составе, количестве, стоимости, движении материалов, используемых в производстве,
4. Учет материалов
155
необходима любому предприятию как для обеспечения контроля за сохранностью материальных ресурсов, так и для принятия своевременных и эффективных управленческих решений, непосредственно влияющих на финансовый результат деятельности предприятия Состав материалов достаточно подробно раскрыт в инструкции к Плану счетов», которая рекомендует к счету 10 «Материалы» открывать следующие субсчета [17]: . 1. На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве и т.п. 2. На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий, приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции. 3. На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива. 4. На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары, а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта. 5. На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п. 6. На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации и т.п.
156
Бухгалтерский финансовый учет
7. На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. 8. Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитывается наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ. 9. На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте. В состав этого вида имущества также входят канцелярские принадлежности (ручки, блокноты и т.п.); офисные принадлежности (компьютерные дискеты, урны для бумаг и т.п.) со сроком службы менее 1 года; расходные материалы (писчая бумага, бумага для факсов, картриджи для принтеров и ксероксов и т.п.) и др. 10. Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, начисления и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения. 11. На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По критерию принадлежности материалы подразделяют на принадлежащие и на не принадлежащие организации на праве собственности. Последние находятся в организации в её хозяйственном ведении или оперативном управлении. К материалам, принадлежащим организации на праве собственности, относят материальные ценности, находящиеся на её складах, на которые согласно договорам к организации перешло право собственности. Сюда относятся также
4. Учет материалов
157
неполученные материальные ценности, находящиеся в пути, если в соответствии с договором поставки право собственности на них перешло к организации в момент отгрузки материалов со склада поставщика. Такие материалы учитываются на балансе организации. К материалам, не принадлежащим организации по праву собственности, относят: 1. Ценности, полученные от других организаций в переработку; 2. Ценности, полученные от других организаций на реализацию, в том числе на условиях комиссии; 3. Ценности, учитываемые в залоге, принятые на ответственное хранение и др. Эти материалы отражаются в учете организации на забалансовых счетах. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования, учетной единицей материалов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. В соответствии с этим в организации строится аналитический учет материалов. Основные задачи по учету материалов сформулированы в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов [34]: 1. Формирование фактической себестоимости заготовления материалов; 2. Правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных цо заготовлению, поступлению и отпуску материалов; 3. Контроль за сохранностью материалов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения; 4. Контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов материалов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; 5. Своевременное выявление ненужных и излишних материалов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот. Порядок синтетического учета поступления и движения материалов в организации регламентируется следующими тремя основными документами: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [23], Планом счетов [17] и Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов [34].
Бухгалтерский финансовый учет
158
Общие положения по учету материалов Материалы могут поступать в организацию: 1. От поставщиков по договорам купли-продажи, договорам поставки и другим аналогичным договорам; 2. От подотчетных лиц в соответствии с их авансовыми отчетами; 3. Из собственного производства; 4. От учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; 5. От товарищей в счет вклада в простое товарищество; 6. От дарителей в случае безвозмездного получения; 7. В результате.ликвидации основных средств; 8. В результате выявления излишков при инвентаризации. Материалы принимаются к учету по фактической себестоимости, способ исчисления которой зависит от варианта поступления (табл. 4.1). Таблица 4.1 Способы оценки материалов при их поступлении в организацию №
Вариант поступления
Порядок исчисления фактической себестоимости материалов
1
Приобретение материалов за плату в случаях поступления от поставщиков и подотчетных лиц
2
Поступление материалов из Фактическая себестоимость определяется сумсобственного производства мой фактических затрат, связанных с производством данных материалов
Фактическая себестоимость равна сумме всех фактических затрат на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. В состав затрат могут входить: 1) стоимость материалов согласно договору; 2) стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг; 3) таможенные пошлины; 4) транспортно-заготовительные расходы, включая расходы по страхованию; 5) затраты по содержанию заготовительноскладского подразделения организации 6) затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; 7) суммовые разницы; 8) другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов
4. Учет материалов
159
Окончание таблицы 4.1 №
Вариант поступления
Порядок исчисления фактической себестоимости материалов
3
Поступление материалов от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации или от товарищей в счет вклада в простое товарищество
Фактическая себестоимость определяется исходя из их денежной оценки вклада, согласованной учредителями организации или товарищами по совместной деятельности, и суммы фактических затрат на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования
4
Поступление материалов по договору дарения или безвозмездно, в результате ликвидации основных средств или в результате выявления излишков материалов при инвентаризации
Фактическая себестоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости материалов на дату принятия к бухгалтерскому учету, равной сумме денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи, и суммы фактических затрат на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования
5
Поступление материалов, не Сумма, предусмотренная в договоре, а при её принадлежащих организации отсутствии — рыночная цена на праве собственности (давальческое сырье, ответственное хранение и ДР.)
Следует иметь в виду следующую особенность учета материалов, заключающуюся в том, что производить переоценку материалов запрещено. Материалы, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, принимаются к учету в рублевой оценке путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету. Оценка материалов при отпуске в производство устанавливается учетной политикой предприятия. В ПБУ 5/01 разрешены следующие способы списания материалов: 1. По себестоимости каждой единицы; 2. По средней себестоимости; 3. По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); 4. По себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
160
Бухгалтерский финансовый учет
Планом счетов предусмотрены два основных варианта учета материалов: 1. С использованием счета 10; 2. С использованием счетов 10, 15 и 16. Наличие двух вариантов учета объясняется следующим. Структурно фактическая себестоимость материалов состоит из двух частей: стоимость собственно материалов и транспортнозаготовительные расходы (ТЗР). При формировании фактической себестоимости во многих случаях существует временной интервал между поступлениями материалов и поступлением соответствующих расчетных документов по транспортно-заготовительным расходам. Если этот временной интервал отсутствует или доля транспортно заготовительных расходов несущественна, то используют первый вариант учета. В противном случае появляется необходимость в обособленном учете транспортно заготовительных расходов. В этом случае наиболее приемлем второй вариант учета. Синтетический учет материалов на счете 10 Учет материалов с использованием только одного счета (10 «Материалы»), осуществляют как по фактической себестоимости их приобретения (заготовления), так и по учетным ценам. При учете по фактической себестоимости суммы ТЗР непосредственно присоединяют к фактической себестоимости материалов, определяемой в соответствии с таблицей 4.1. Это легко сделать, когда расчетные документы на материалы и соответствующие суммы ТЗР поступают одновременно. Этот способ применим также в тех случаях, когда расчетные документы на материалы и соответствующие суммы ТЗР поступают в одном отчетном периоде. В течение отчетного периода по дебету счета 10 формируют фактическую себестоимость материалов в стоимостной оценке, а учет списания материалов в производство осуществляют в количественной оценке. Затем по итогам отчетного периода определяют фактическую себестоимость поступивших материалов за период и расчетным путем определяют стоимость списанных материалов, исходя из количественной оценки. Этот способ целесообразно использовать при небольшой номенклатуре материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов материалов.
5*
4. Учет материалов
161
При использовании учетных цен учет каждой группы материалов ведут одновременно на двух аналитических счетах. На первом из них в течение отчетного периода формируют учетную стоимость материалов, в качестве которой используют договорную цену (цену поставщиков материалов). На втором аналитическом счете 10 «ТЗР» ведут обособленный учет транспортно-заготовительных расходов, понесенных за отчетный период. В конце отчетного периода сумма ТЗР присоединяется к стоимости материалов и формируется фактическая себестоимость материалов, поступивших в отчетном периоде. Списание материалов в производство в течение отчетного периода может осуществляться в количественной оценке либо по учетным ценам. Затем по итогам отчетного периода расчетным путем определяют фактическую себестоимость материалов, отпущенных в производство за отчетный период. Этот вариант наиболее распространен в практике. Рассмотрим особенности формирования информации по ТЗР на счете 10 «Материалы» [17,34]. 1. В случае существенности величин транспортно-заготовительных расходов рекомендуется открывать аналитические счета «ТЗР» соответственно к каждому аналитическому счету, на котором учитывается отдельный вид (номенклатурная группа) материалов. 2. В случае невозможности отнести ТЗР непосредственно к конкретным видам и (или) группам материалов рекомендуется к счету 10 открывать только один субсчет «ТЗР», на котором накапливаются суммы ТЗР, относящиеся ко всем материалам. 3. При небольшом удельном весе ТЗР (в пределах 5% от учетной стоимости материалов) возможно их полное списание в конце отчетного периода на увеличение стоимости израсходованных материалов без распределения по видам материалов. При этом сальдо по субсчету «ТЗР» на конец и начало периода будет равно нулю. 4. По окончанию отчетного периода (желательно ежемесячно) ТРЗ списываются по направлениям расхода материалов: на счета затрат, на счет прочих доходов и расходов, на счет финансовых вложений и др. Списание ТЗР осуществляют по отдельным видам или группам материалов пропорционально учетной стоимости 6-736
162
Бухгалтерский финансовый учет материалов. С этой целью рассчитывают удельный вес ТЗР в процентах к учетной стоимости материалов. Полученную величину процентов разрешено округлять до целых единиц. Порядок расчета приведен в примере 1.
Пример 1 Остаток материалов на складе в учетных ценах на начало месяца равен 12 400 руб., соответствующий остаток ТЗР — 1 100 руб. За отчетный месяц в организацию поступили материалы по учетным ценам на сумму 47 300 руб., соответствующая сумма ТЗР составила 8 600 руб. Расход материалов в текущем периоде составил: отпущено в основное производство материалов на сумму 42 500 руб., отгружено покупателю — 8 000 руб. Определить фактическую себестоимость материалов, списанных в производство и проданных покупателю. Решение 1. Определим процент отклонений
где, — сумма ТЗР соответственно на начало периода и поступившая в течение периода; Мнач, Мпост, — сумма материалов соответственно на начало периода и поступившая в течение периода; 2. Определим сумму ТЗР, относящуюся к материалам, отпущенным в производство ТЗРпроиз = 42 500 руб.*16,25% = 6 906 руб.; 3. Определим сумму ТЗР, относящуюся к материалам, отгруженным покупателям ТЗРпок = 8 000 руб.*16,25% = 1 300 руб.; 4. Определим фактическую себестоимость материалов, отпущенных в производство Мпроиз = 42 500 руб. + 6 906 руб. = 49 406 руб.; 5. Определим фактическую себестоимость материалов, отгруженных покупателю Мпок = 8 000 руб. + 1 300 руб. = 9 300 руб. Следует подчеркнуть некоторую условность формирования фактической себестоимости материалов в этом случае. В фактическую себестоимость материалов, например, могут войти ТЗР, относящиеся к материалам, поступившим в пре6-2
163
4. Учет материалов
дыдущие отчетные периоды, и не войти ТЗР, относящиеся к материалам, поступившим в текущем отчетном периоде, могут войти ТЗР по материалам, ещё не поступившим на предприятие. Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» независимо от того, когда они поступили — до или после получения расчетных документов поставщика. Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад). Перечень типовых операций по учету материалов на счете 10 «Материалы» с выделением транспортно-заготовительных расходов на отдельно субсчете приведен в таблице 4.2 [17, 23, 34, 45]. Учет операций с материалами № 1 2
6*
Содержание хозяйственной операции Оприходованы материалы и акцептован счет поставщика Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику
Таблица 4.2
Дебет
Кредит
Оценка
10
60
Покупная стоимость без НДС
19
60
Сумма НДС согласно счету-фактуре
3
Акцептованы счета транспортных, посреднических и иных организаций в связи с приобретением материалов
10, 10 «ТЗР»
60
Стоимость услуги без НДС
4
Учтен НДС, подлежащий уплате сторонним организациям за услуги
19
60
Сумма НДС согласно счету-фактуре
5
Оприходованы материалы, полученные в качестве вклада в уставный капитал
10
75
Денежная оценка вклада, согласованная учредителями в учредительном договоре
6
Оприходованы материалы, полученные от товарища в качестве вклада в совместную деятельность
10
80
Денежная оценка вклада, согласованная товарищами по договору простого товарищества
Бухгалтерский финансовый учет
164
Продолжение таблицы 4.2 №
Содержание хозяйственной операции Оприходованы безвозмездно полученные материалы
Дебет
Кредит
10
98-2
Рыночная цена на дату оприходования
8
Оприходованы материалы, поступившие из собственного производства
10
20,23
Сумма фактических затрат, связанных с производством данных материалов
9
Оприходованы материалы, поступившие от подотчетного лица Оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации и ранее не учтенные на счетах бухгалтерского учета
10
71
Сумма фактических затрат, оплаченных подотчетным лицом
10
91-1
Рыночная цена на дату оприходования
11
Сумма НДС, уплаченная продавцам материалов и не предъявляемая к вычету, списана на увеличение стоимости приобретенных материалов
10
19
Сумма НДС согласно счету-фактуре поставщика
12
Отпущены материалы на нужды основного, вспомогательного производств и обслуживающих хозяйств
20, 23, 29
10
Фактическая себестоимость материалов
13
Отпущены материалы на общепроизводственные и общехозяйственные нужды
25,26
10
Фактическая себестоимость материалов
14
Отпущены материалы, предназначенные для использования в операциях, связанных с продажей продукции,товаров
44
10
Фактическая себестоимость материалов
15
Списаны материалы, предназначенные для исправления брака Списаны материалы, переданные в заём, в качестве вкладов в уставный капитал и в простое товарищество
28
10
58
10
Фактическая себестоимость материалов Наименьшая из двух сумм: оценка по договору или балансовая стоимость переданных материалов
7
10
16
Оценка
6-4
4. Учет материалов
165
Окончание таблицы 4.2 №
Содержание хозяйственной операции Отражено превышение балансовой стоимости переданных материалов над оценкой договора
Дебет
Кредит
91-2
10
Сумма превышения балансовой стоимости переданных материалов над оценкой договора
18
Отражено превышение оценки договора над балансовой стоимостью переданных материалов
58-3
91-1
Сумма превышения оценки договора над балансовой стоимостью переданных материалов
19
В конце отчетного периода списаны суммы транспортнозаготовительных расходов
08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 58, 91-2
10 «ТЗР»
Суммы транспортнозаготовительных расходов
20
Отражена недостача материалов, выявленная при инвентаризации Списана стоимость материалов, утраченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами
94
10
Фактическая себестоимость материалов
99
10
Фактическая себестоимость материалов
91-2
10
Фактическая себестоимость материалов
17
21
22
Списаны материалы при продаже, безвозмездной передаче и прочем выбытии
Оценка
Рассмотрим примеры по учету материалов на счете 10. Пример 2 На 01 марта остаток материалов на складе, учитываемых на субсчете 10-1 «Материалы», составил 23 600 руб. Сумма транспортно-заготовительных расходов на остаток материалов, учитываемых на субсчете 10 «ТЗР» составила 4 750 руб. В течение отчетного месяца совершены хозяйственные операции, приведенные в таблице 4.3.
Бухгалтерский финансовый учет
166
Журнал хозяйственных операций №
Дата
1
02 марта 03 марта 06 марта
2 3
4 5 6 7 8 9 10 11
12 13 14
10 марта 12 марта 14 марта 18 марта 20 марта 20 марта 24 марта 25 марта
26 марта 28 марта 29 марта
Содержание хозяйственной операции Оприходованы материалы Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов Акцептован счет сторонней •организации за посреднические услуги, связанные с приобретением материалов Материалы списаны в основное производство Оприходованы материалы Списаны материалы на общехозяйственные нужды Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов Переданы материалы в заём (на балансовую стоимость материалов) Отражено превышение оценки договора над балансовой стоимостью переданных материалов Оприходованы материалы, поступившие от поставщика Акцептован счет сторонней организации за посреднические услуги, связанные с приобретением материалов Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов Списана фактическая себестоимость материалов, отгруженных покупателю Акцептован счет транспортной компании за доставку проданных материалов
Таблица 4.3
Дебет
Кредит
10-1
60
Оценка, руб. 32 340
10 «ТЗР»
60
2 100
10«ТЗР»
60
1360
20
10-1
28 900
10-1
60
16 570
26
10-1
14 260
10 «ТЗР»
60
3 640
58-3
10-1
18 000
58-3
91-1
580
10-1
60
34 820
10 «ТЗР»
60
2 850
10 «ТЗР»
60
4 740
91-2
10-1
9 000
91-2
60
1600
По окончанию отчетного периода производят списание транспортно-заготовительных расходов по направлениям выбытия материалов. Первым шагом является расчет процента отклонений
4. Учет материалов
167
Затем определяют суммы отклонений по каждому направлению выбытия материалов. Результаты представлены в таблице 4.4 Таблица 4.4 Учет списания ТЗР № Содержание хозяйственной операции 15 Списаны ТЗР по материалам, переданным в основное производство 28 900 руб.* 18% = 5 202 руб. 16 Списаны ТЗР по материалам, переданным на общехозяйственные нужды 14 260 руб.*18% = 2 566,8 руб. ? 2 567 руб. 17 Списаны ТЗР по материалам, переданным в заём 18 000 руб.* 18% = 3 240 руб. 18 Списаны ТЗР по материалам, переданным покупателю 9 000 руб.* 18% = 1 620 руб.
Оценка 5 202
Дебет 20
Кредит 10 «ТЗР»
26
10 «ТЗР»
2 567
91-2
10 «ТЗР»
3 240
91-2
10 «ТЗР»
1620
На конец отчетного периода (31 марта) остаток материалов на складе, учитываемых на субсчете 10-1 «Материалы», составил 37 170 руб., сумма транспортно-заготовительных расходов на остаток материалов, учитываемых на субсчете 10 «ТЗР» — 6 811 руб. (рис. 4.1) Субсчет 10-1 Снач = 23 600 1)32 340 5) 16 570 10) 34 820 Од = 83 730 Скон = 37 170
4)28 900 6) 14 260 8) 18 000 13)9 000 Ок = 70 160
Субсчет 10 «ТЗР» Снач - 4 750 2) 2 100 3) 1 360 7) 3 640 11)2 850 12)4 740 Од = 14 690 Скон = 6 811
15)5 202 16)2 567 17)3 240 18) 1 620 Ок=12 629
Рис. 4.1. Схемы счетов Синтетический учет материалов с использованием счетов 10, 15 и 16 Учет материалов с использованием счетов 10, 15 и 16 осуществляют по учетным ценам. Этот способ используется,
Бухгалтерский финансовый учет
168
когда сумма транспортно-заготовительных расходов является существенной. Порядок формирования информации на счете15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» представлен на рис. 4.2. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Сальдо начальное отражает наличие материалов в пути на начало отчетного периода (Снач) По дебету счета отражают: 1. Покупную стоимость материалов в момент поступления расчетных документов независимо от фактического времени поступления материалов в организацию; 2. Суммы акцептованных расчетных документов сторонних организаций за услуги, связанные с приобретением материалов; 3. Суммы начисленной заработной плата и отчисления в социальные фонды за разгрузочно-погрузочные работы; 4. Затраты по содержанию складского хозяйства, связанного с хранением материалов; 5. Суммовые разницы и др.
По кредиту счета отражают учетную стоимость материалов, фактически поступивших на предприятие
Оборот дебетовый отражает сумму фактических затрат на приобретение материалов за отчетный период за вычетом покупной стоимости материалов, расчетные документы на которые поступили в этот период, а сами материалы оприходованы не были (Одеб)
Оборот кредитовый отражает сумму учетных цен материалов, фактически поступивших на предприятие за отчетный период (Окр)
Отражается списание отрицательного отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной цены в корреспонденции с кредитом счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Отражается списание положительного отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной цены в корреспонденции с дебитом счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Сальдо конечное отражает наличие материалов в пути на конец отчетного периода (Скон)
Рис. 4.2. Схема счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
4. Учет материалов
169
К материалам в пути относят материалы, на которые право собственности перешло к покупателю, по которым расчетные документы получены покупателем, но сами материалы еще не поступили на склад покупателя. Рассмотрим подробнее технологию обработки информации на счете 15, которая существенным образом отличается от общепринятого порядка. 1. Определяется сальдо конечное по счету 15. Структурно оно состоит из двух частей. Первая часть соответствует материалам, находившимся в пути на начало периода и не поступившим в отчетном периоде и определяется на основании первичных документов, подтверждающих поступление на предприятие материалов до этого числящихся в пути. Вычисление производится путем вычитания из начального сальдо сумм фактических затрат по материалам, поступившим в отчетном периоде. Вторая часть соответствует материалам, расчетные документы на которые поступили в отчетном периоде, а сами материалы остались в пути. Эта часть также определяется на основании соответствующих первичных документов. 2. Подсчитывается оборот кредитовый Окр по общепринятым правилам как сумма учетных цен материалов, фактически поступивших на предприятие за отчетный период. 3. Определяется оборот дебетовый Одеб путем вычитания из сумм фактических затрат на приобретение материалов за отчетный период, отраженных по дебету счета 15, части этих затрат, относящихся к материалам, расчетные документы на которые поступили в отчетном периоде, а сами материалы остались в пути. 4. Определяется расчетным путем величина отклонения Откл = Снач + Одеб - Окр - Скон. Если сумма фактических затрат на приобретение материалов превышает их стоимость в учетных ценах, то отклонение признается положительным и отражается по кредиту счета. Если сумма фактических затрат на приобретение материалов меньше их стоимости в учетных ценах, то отклонение признается отрицательным и отражается по дебету счета. Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации об отклоне-
Бухгалтерский финансовый учет
170
ниях в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости заготовления и учетных ценах. Счет может иметь дебетовый или кредитовый остаток. Наличие дебетового сальдо свидетельствует о наличие положительного отклонения фактической себестоимости материалов от учетной цены, по которой материалы учитываются на счете 10, наличие кредитового сальдо — о наличие отрицательного отклонения. Перечень типовых операций по учету материалов с использованием учетных цен на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» приведен в таблице 4.5 [17, 23, 34, 45]. Учет операций с материалами
Таблица 4.5
Содержание хозяйственной операции Акцептованы счета поставщиков материалов Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику Акцептованы счета транспортных, посреднических и иных организаций за услуги, связанные с приобретением материалов
Дебет
Кредит
Оценка
15
60
19
60
15
60
Покупная стоимость без НДС Сумма НДС согласно счету-фактуре Стоимость услуг без НДС
Учтен НДС, подлежащий уплате сторонним организациям за услуги Поступили документы на материалы, подлежащие получению в качестве вклада в уставный капитал
19
60
Сумма НДС согласно счету-фактуре
15
75
6
Поступили документы на материалы, подлежащие получению в качестве вклада в совместную деятельность
15
80
Денежная оценка вклада, согласованная учредителями в учредительном договоре Денежная оценка вклада, согласованная товарищами по договору простого товарищества
7
Поступили документы на безвозмездно полученные материалы
15
98-2
№ 1 2 3
4
5
Рыночная цена на дату оприходования
4. Учет материалов
171 Продолжение таблицы 4.5
№
Содержание хозяйственной операции Поступили документы на материалы, подлежащие получению из производства
Дебет
Кредит
15
20,23
9
Поступили расчетные документы на материалы, поступившие от подотчетного лица
15
71
10
Поступили документы на оприходование излишков материалов, выявленных при инвентаризации и ранее не учтенные на счетах бухгалтерского учета Сумма НДС, уплаченная продавцам материалов и не предъявляемая к вычету, списана на увеличение стоимости приобретенных материалов
15
91-1
Рыночная цена на дату оприходования
15
19
Сумма НДС согласно счету-фактуре поставщика
Оприходованы материалы на склад (независимо от способа их поступления в организацию) Отпущены материалы на нужды основного, вспомогательного производств и обслуживающих хозяйств
10
15
Учетная цена
20, 23, 29
10
Учетная цена
10
Учетная цена
8
11
12
13
Оценка Сумма фактических затрат, связанных с производством данных материалов Сумма фактических затрат, оплаченных подотчетным лицом
14
Отпущены материалы на общепроизводственные и общехозяйственные нужды
25,26
15
Отпущены материалы, предназначенные для использования в операциях, связанных с продажей продукции, товаров
44
.10
Учетная цена
16
Списаны материалы, предназначенные для исправления брака Списаны материалы, переданные в заём, в качестве вкладов в уставный капитал и в простое товарищество
28
10
Учетная цена
58
10
Наименьшая из двух сумм: оценка по договору или учетная стоимость переданных материалов
17
Бухгалтерский финансовый учет
172
Окончание таблицы 4.5 №. 18
19
20
21
22
Содержание хозяйственной операции Отражено превышение балансовой стоимости переданных материалов над оценкой договора Отражено превышение оценки договора над балансовой стоимостью переданных материалов В конце отчетного периода списано положительное отклонение фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены В конце отчетного периода списано отрицательное отклонение фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены В конце отчетного периода списаны суммы положительных отклонений по направлениям выбытия материалов
23
В конце отчетного периода сторнированы суммы отрицательных отклонений по направлениям выбытия материалов
24
Отражена недостача материалов, выявленная при инвентаризации Списана стоимость материалов, утраченных в связи с чрезвычайными обстоятельствами Списаны материалы при продаже, безвозмездной передаче и прочем выбытии
25
26
Дебет
Кредит
Оценка
91-2
10
58-3
91-1
Сумма превышения учетной переданных материалов над оценкой договора Сумма превышения оценки договора над учетной ценой переданных материалов
16
15
Величина отклонения
15
16
Величина отклонения
08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 58, 91-2
16
Величина отклонения
08,20, 23, 25, 26, 29, 44,58, 91-2,94, 99
16
Величина отклонения (сторно)
94
10
Учетная цена
99
10
Учетная цена
91-2
10
Учетная цена
Порядок учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16 представлен на рис. 4.3.
4. Учет материалов
173
Рис. 4.3. Учет материалов с использованием счетов 10, 15 и 16 Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены и закреплять их в своей учетной политике. Пункт 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов [34] рекомендует следующие варианты учетных цен: 1. Договорные цены (без учета транспортно-заготовительных расходов); 2. Фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода; 3. Планово-расчетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов и др.
Бухгалтерский финансовый учет
174
Пример 3 На 01 марта остаток материалов на складе, учитываемых на субсчете 10-1 «Материалы», составил 23 600 руб. Сумма положительных отклонений, учитываемых на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» составила 4 750 руб. Остаток материалов в пути составил 23 400 руб. В течение отчетного месяца совершены хозяйственные операции, приведенные в таблице 4.6. Журнал хозяйственных операций №
Дата
1
02 марта 02 марта 03 марта 06 марта
2 3 4
5 6
10 марта 12 марта
7
14 марта
8
18 марта 18 марта 24 марта 25 марта 26 марта
9 10 11 12
13 14
28 марта 29 марта
Содержание хозяйственной операции Акцептован счет поставщика материалов Оприходованы материалы на склад Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов 02 марта Акцептован счет сторонней организации за посреднические услуги, связанные с приобретением материалов 02 марта Материалы списаны в основное производство Оприходованы материалы, расчетные документы на которые поступили в феврале (числились как материалы в пути) Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов, которые были получены в январе Акцептован счет поставщика материалов Оприходованы материалы Акцептован счет транспортной компании за доставку материалов 18 марта Списаны материалы в производство Акцептован счет сторонней организации за посреднические услуги, связанные с приобретением материалов, которые еще не поступили в организацию Акцептован счет поставщика материалов, которые еще не поступили в организацию Оприходованы материалы, расчетные документы на которые поступили в феврале (числились как материалы в пути)
Дебет
Таблица 4.6 Оценка, руб. 32 340
15
Кредит 60
10-1
15
32 340
15
60
2 100
15
60
1360
20
10-1
28 900
10-1
15
16 570
15
60
3 640
15
60
34 820
10-1
15
34 820
15
60
4 740
20
10-1
44 260
15
60
12 850
15
60
11600
10-1
15
3 200
4. Учет материалов
175
Рассмотрим порядок формирования информации о движении материалов в организации (рис. 4.4). Д Счет 15 К Снач = 23 400 32 340 32 340 2 100 16 570 1360 34 820 3 640 3 200 34 820 4 740 12 850 11600 Одеб = 91850 Окр = 86 930 Откл(+)=13 090 Скон=15 230
счет16
Д Снач = 4 750 Откл(+)= 13 090 Скон = 6 061
К 11 779
Д Счет 10 К Снач = 23 600 32 340 28 900 16 570 44 260 34 820 3 200 Одеб = 86 930 Окр = 73 160 Скон = 37 370
Д
Счет20
К
Снач = 0 28 900 44 260 11 779 Фактическая себестоимость материалов равна 84 939 руб.
Рис. 4.4. Учет материалов с использованием счетов 10, 15 и 16 1. Определим сальдо конечное по счету 15 Скон = (23 400 руб. - 16 570 руб. - 3 200 руб.) + + 11 600 руб. = 15 230 руб. 2. Подсчитаем кредитовый оборот по счету 15 Окр = 32 340 руб. + 16 570 руб. + 34 820 руб. + 3 200 = = 86 930 руб. 3. Определяем оборот дебетовый по счету 15 путем исключения из сумм фактических затрат, произведенных в отчетном периоде, сумм, относящихся к материалам в пути
Бухгалтерский финансовый учет
176
Одеб = (32 340 руб. + 2 100 руб. + 1 360 руб. + 3 640 руб.+ + 34 820 руб. + 4 740 руб. + 12 850 руб. + 11 600 руб.) - 11 600 руб. = 91 850 руб. 4. Определим расчетным путем величину отклонения Откл. = Снач + Одеб - Окр - Скон. = 23 400 руб. + + 91 850 руб. - 86 930 руб. - 15 230 руб. = 13 090 руб. Списываем положительное отклонение бухгалтерской записью Д 16 — К 15 13 090 руб. Определяем дебетовый и кредитовый обороты, а также сальдо по счету 10 в общеустановленном порядке. 7. Рассчитываем процент отклонений фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены
8. Определяем сумму отклонений, подлежащих списанию на счет 20 Откл = 73 160 руб.*16,1% = 1.1 778,76 руб. « 11 779 руб. 9. Списываем сумму отклонений в дебет счета 20 Д 20 — К 16 11 779 руб. 10. Определяем сальдо конечно по счету 16 в общеустановленном порядке Скон = 4 750 руб. + 13 090 руб. - 11 779 руб. = = 6 061 руб. 11. Определяем фактические затраты на материалы (счет 20) ФЗ = 28 900 руб. + 44 260 руб. + 11 779 руб. = = 84 939 руб. Пример 4 За отчетный месяц имеется следующая информация по движению материалов (табл. 4.7). Согласно учетной политике организация ведет учет материалов с использованием учетных цен на счетах 10, 15 и 16. Таблица 4.7 Информация по счетам за отчетный период № 1 2
Счет 10 «Материалы» 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Сальдо начальное 68 400 ( - 1 300)
Оборот дебетовый 240 680 15 380
Оборот кредитовый 278 200 —
177
4. Учет материалов
В течение отчетного периода были совершены операции по списанию материалов по учетным ценам, приведенные в таблице 4.8. Таблица 4.8 Информация по списанию материалов за отчетный период №
Содержание хозяйственной операции
1
Оценка, руб.
Дебет
Кредит
Отпущены материалы на нужды основного производства
20
10
192 400
2
Отпущены материалы на общехозяйственные нужды
26
10
23 790
3
Отпущены материалы, предназначенные для использования в операциях, связанных с продажей продукции, товаров
44
10
34 860
4
Отражена недостача материалов, выявленная при инвентаризации
94
10
8 400
5
Списана учетная стоимость проданных материалов
91-2
10
18 750
Всего
278 200
Определим фактическую себестоимость материалов, списанных по всем направлениям выбытия материалов. 1. Рассчитываем процент отклонений фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены
2. Определяем сумму отклонений, подлежащих нию на счет 20 Откл = 192 400 руб.*4,56% « 8 773 руб. 3. Определяем сумму отклонений, подлежащих нию на счет 26 Откл = 23 790руб.*4,56% - 1 085 руб. 4. Определяем сумму отклонений, подлежащих нию на счет 44 Откл = 34 860руб.*4,56% « 1 590 руб. 5. Определяем сумму отклонений, подлежащих нию на счет 94 Откл = 8 400руб.*4,56% « 383 руб. 6. Определяем сумму отклонений, подлежащих нию на счет 91-2 Откл = 18 750руб.*4,56% * 855 руб.
списасписасписасписасписа-
178
Бухгалтерский финансовый учет Порядок списания отклонений приведен в таблице 4,9. Таблица 4.9 Информация по списанию отклонений по итогам отчетного периода
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Списаны отклонения по материалам, отпущенным на нужды основного производства
20
10
8 773
2
Списаны отклонения по материалам, отпущенным на общехозяйственные нужды
26
10
1 085
3
Списаны отклонения по материалам, использованным в операциях, связанных с продажей продукции, товаров
44
10
1 590
4
Списаны отклонения на недостачу материалов, выявленную при инвентаризации
94
10
383
5
Списаны отклонения на проданные материалы
91-2
10
855
Оценка, руб.
Учет неотфактурованных поставок В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда на предприятие поступают материалы вместе с товаросопроводительными документами, но на них отсутствуют расчетные документы. Такие материалы считаются неотфактурованными поставками. В Методических указаниях по учету материально-производственных запасов [34] приведены рекомендации по учету неотфактурованных поставок. Неотфактурованные поставки принимаются к учету на склад на основании акта о приемке материалов, который составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр акта направляется поставщику. Оприходование неотфактурованных поставок материалов в зависимости от принятого на предприятии варианта учета материалов отражается записью Д 10 — К 60 или Д 10 — К 15. В зависимости от конкретной ситуации оценкой этой операции может быть учетная цена, определяемая на основании полученных документов, или рыночная цена при отсутствии таковых. После поступлении в дальнейшем расчетных документов может быть выявлена разница между учетной оценкой неотфактурованных поставок и фактической ценой материалов. Если материалы и расчетные документы поступили в одном отчетном году, то оценка неотфактурованных поставок подлежит корректировке в общеустановленном порядке:
4. Учет материалов
179
• при превышении фактической цены над учетной (рыночной) делается дополнительная бухгалтерская запись на сумму разницы; • при превышении учетной (рыночной) цены над фактической делается сторнировочная бухгалтерская запись на сумму разницы. Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то в месяце, в котором поступили расчетные документы: 1. Уменьшение кредиторской задолженности за материалы отражают записью Д 60— К 91-1; 2. Увеличение стоимости материалов отражают записью Д 91-2 — К 60; 3. Величину налога на добавленную стоимость принимают к бухгалтерскому учету в установленном порядке; 4. Корректировку стоимости материалов на счете 10 не производят. Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов Порядок учета недостач изложен в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов [34]. Перечень типовых операций по учету недостач при приемке материалов приведен в таблице 4.10. Таблица 4.10 Учет недостач при приемке материалов №
Содержание хозяйственной операции
Оценка
Дебет
Кредит
10,15
60
Сумма фактически поступивших материалов
1
Оприходованы материалы и акцептован счет поставщиков
2
Учтен НДС
19
60
Сумма НДС, относящаяся к суммам фактически оприходованных материалов
3
3.1 Выявлена сумма недостач или порчи материалов в пределах норм естественной убыли
94
60
3.2 Списана сумма выявленных недостач или порчи материалов в пределах норм естественной убыли
10 «ТЗР», 15
94
Величина недостачи или порчи определяется как произведение количества недостающих или испорченных материалов на договорную цену (без НДС) Величина недостачи или порчи
Записи 3.1 и 3.2 делаются одновременно. Суммы ТЗР и НДС при этом не корректируются и принимаются к учету согласно расчетным документам
Бухгалтерский финансовый учет
180
Продолжение таблицы 4.10 № 4
5
6 7
8
9
Содержание хозяйственной операции 4.1 Предъявлена претензия поставщику на сумму недостач или порчи материалов сверх норм естественной убыли и
Дебет
Кредит
Оценка
76-2
60
4.2 Предъявлена претензия поставщику на сумму транспортно-заготовительных расходов, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам сверх норм естественной убыли
76-2
60
Величина недостачи или порчи определяется как произведение количества недостающих или испорченных материалов на договорную цену (без НДС) Величина определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС) Величина определяется как доля НДС, относящаяся к недостаче собственно материалов и к соответствующей сумме ТЗР
4.3 Предъявлена претензия 76-2 60 поставщику на сумму НДС, относящуюся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением Суммы, указанные в п.п. 4.1 - 4.3, составляют вместе фактическую себестоимость недостачи и порчи материалов сверх норм естественной убыли 5.1 Оприходованы испорчен10 91-1 Рыночная цена (цена возные материалы, которые моможной продажи) гут быть использованы или проданы 5.2 Списана сумма выявлен91-2 94 Величина недостачи или ных недостач или порчи мапорчи в доле, относящейся териалов к оприходованным материалам Записи 5.1 и 5.2 делаются одновременно Оприходованы недостающие 10, 15 Сумма фактически посту76-2 материалы, поступившие от пивших материалов от попоставщиков ставщика в счет недостачи Сумма НДС, относящаяся Учтен НДС 19 76-2 к поступившим материалам от поставщика в счет недостачи Удовлетворена претензия по51 76-2 Сумма претензии ставщиком и соответствующая сумма денежных средств зачислена на расчетный счет покупателя Списание недостачи в случае, 94 Фактическая себестои76-1 когда иск к поставщику судом мость недостачи и порчи не удовлетворен материалов
4. Учет материалов
181
Учет отпуска материалов ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» устанавливает четыре способа списания материалов [23]: 1. По себестоимости каждой единицы; 2. По средней, себестоимости; 3. По способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); 4. По способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов). Конкретный способ может устанавливаться по каждой группе материалов и должен быть закреплен в учетной политике организации. Порядок оценки материалов при списании изложен в следующих пунктах ПБУ 5/01: «18. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. 19. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. 20. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится
Бухгалтерский финансовый учет
182
по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения». Примеры расчетов списания материалов различными способами приведены в Приложении 1 Методических указаний по учету материально-производственных запасов [34]. Рассмотрим эти примеры (таблицы 4.11 - 4.14). Исходные данные для расчетов № 1 2
3 4 5
6 7
Содержание операции Остаток материалов на начало месяца Поступило в течение отчетного месяца: 1) первая партия; 2) вторая партия; 3) третья партия Итого поступило за месяц Всего с учетом остатка Отпущено в течение отчетного месяца: 1) на производство; 2) на продажу Итого отпущено Остаток материалов на конец месяца
Таблица 4.11
Количество, Цена, руб./шт. шт. 1000 5
6 000 4 000 20 000 30 000 31000
10 12 20
Сумма, руб. 5 000
60 000 48 000 400 000 508 000 513 000
16 000 6 000 22 000 9 000
Таблица 4.12 Списание материалов по способу средней себестоимости № 1 2
3 4
Количество, Цена, руб./шт. шт. Рассчитаем среднюю цену 1 штуки материалов Цср = 513 000 руб./31 000 шт. = 16, 55 руб./шт. Отпущено в течение отчетного месяца материалов: 16 000 16,55 1) на производство; 6 000 16,55 2) на продажу 22 000 Итого отпущено Содержание операции
Остаток материалов на конец месяца
9 000
16,54 (148 900/9 000)
Сумма, руб.
264 800 99 300 364 100 (264 800 + 99 300) 148 900 (513 0 0 364 100)
4. Учет материалов
183
Таблица 4.13 Списание материалов по способу ФИФО № 1
2 3 4
5
6
Содержание операции
Количество, шт.
Цена, руб./шт.
Израсходовано в течение отчетного месяца: 1) по цене остатка; 1000 5 6 000 10 2) по цене 1 партии; 4 000 12 3) по цене 2 партии; 11000 20 4) по цене 3 партии Итого списывается 22 000 Рассчитаем цену 1 штуки материалов Цср = 333 000 руб./ 22 000 шт. = 15,14 руб./шт. Отпущено в течение отчетного месяца материалов: 1) на производство; 16 000 15,14 6 000 15,14 2) на продажу Итого отпущено 22 000
Остаток материалов на конец месяца
9 000
20 (180 000/9 000)
Сумма, руб.
5 000 60 000 48 000 220 000 333 000
242 160 90 840 333 000 (242 160 + 90 840) 180 000 (513 0 0 333 000)
Таблица 4.14 Списание материалов по способу ЛИФО № 1
2 3 4
5
6
Содержание операции Израсходовано в течение отчетного месяца: 1) по цене 3 партии; 2) по цене 2 партии
Количество, шт.
Цена, руб./шт.
Сумма, руб.
20 000 2 000
20 12
400 000 24 000
Итого списывается
22 000 Рассчитаем цену 1 штуки материалов Цср = 424 000 руб./ 22 000 шт. = 19,27 руб./шт. Отпущено в течение отчетного месяца материалов: 16 000 19,27 1) на производство; 6 000 19,27 2) на продажу Итого отпущено 22 000
Остаток Материалов на конец месяца
9 000
9,89 (89 000/9 000)
424 000
308 380 115 620 424 000 (308 380+ 115 620) 89 000 (513 00424 000)
184
Бухгалтерский финансовый учет
Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость приобретения материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Однако если текущая рыночная стоимость материалов окажется ниже их балансовой стоимости, то оценка материалов в балансе будет завышенной. Чтобы повысить достоверность бухгалтерской отчетности, в мировой практике применяют концепцию консерватизма, согласно которой запасы отражаются в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: • фактической себестоимости приобретения (заготовления); • цене возможной реализации (рыночной). В российском учете согласно ПБУ 1/98 существует аналогичное требование осмотрительности, применение которого предполагает большую готовность «к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов» [19]. Реализация вышерассмотренных требований предполагает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Порядок создания резерва следующий. Перед составлением годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Это сопоставление проводят по материалам, рыночные цены на которые устойчиво снижались в текущем году, либо по материалам, которые устарели морально или вследствие потери первоначальных качеств. Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то организация создает резерв на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», который позволяет отразить материалы в балансе по текущей рыночной стоимости. Этот счет является контрар-
4. Учет материалов
185
ным, так как он предназначен для уточнения оценки материалов. Величина резерва представляет собой разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. Резервы создаются по отдельным группам материалов. Не допускается создание резервов по укрупненным группам материалов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой — страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду. Резервы под снижение стоимости материалов создаются перед составлением бухгалтерского баланса и отражаются в учете организации на конец отчетного года записью Д 91-2 — К 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В следующем отчетном году по мере списания материалов, по которым образован резерв, сумма резерва восстанавливается обратной записью Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — К 91-1. В конце следующего года сумма резерва должна быть пересмотрена в зависимости от реального уровня рыночных цен. Пример 5 На счете 10 «Материалы» у ЗАО «Инвест» на конец года числится облицовочная плитка в количестве 10 000 штук, фактическая себестоимость которой составляет 65 руб./шт. В течение отчетного года рыночные цены на плитку этой марки устойчиво снижались. Проведенный анализ показал, что рыночная стоимость одной плитки в декабре составил 52 руб., а повышение цен в следующем году не ожидается. Основываясь на этой информации, ЗАО «Инвест» приняло решение о создании резерва под снижение стоимости материалов. Сумма резерва составила Р = (65 руб./шт. - 52 руб./шт.)*10 000 шт. = 130 000 руб. В бухгалтерском учете создание резерва отражено записью Дебет 91-2 — Кредит 14 130 000 руб. В бухгалтерском балансе за отчетный год материалы были отражены по рыночной стоимости на конец года, равной 65 руб./шт.*10 000 шт. - 130 000 руб. = 520 000 руб.
Бухгалтерский финансовый учет
186
В следующем году 6 000 шт. плит было отпущено в производство. Сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к проданным материалам, должна быть восстановлена записью Дебет 14 — Кредит 91-1 (65 руб./шт. - 52 руб./шт.)* * 6 000 шт. = 78 000 руб. На конец следующего года сумма резерва должна быть пересмотрена.
Практические задания
Задача 1 Строительная компания для выполнения заказа по строительству магазина приобрела строительные материалы. Перечень соответствующих операций приведен в таблице 4.15. Таблица 4.15 Хозяйственные операции Дата
Содержание операции
Стоимость
05 апреля
Оприходован цемент в количестве 12 000 кг
05 апреля
Акцептован счет поставщика за цемент
05 апреля
Учтен НДС
10 апреля
Акцептован счет транспортной организации за доставку цемента (без учета НДС)
10 апреля
Учтен НДС
Определить
11 апреля
Выдано Иванову под отчет на приобретение плитки для пола
95 000 руб.
12 апреля
Произведена оплата безналично поставщику и транспортной организации
Определить
14 апреля
Оприходована плитка для пола, поступившая от подотчетного лица, в количестве 100 м2
896,9 руб./м2
14 апреля
Учтены транспортные расходы, оплаченные под отчетным лицом (без учета НДС)
2 100 руб.
14 апреля
Учтен НДС
15 апреля
Оприходован кирпич в количестве 10 000 штук
18 апреля
Поступили расчетные документы на кирпич, и счет поставщика был акцептован
Определить Определить
18 апреля
Учтен НДС
24 апреля
Акцептован счет транспортной организации за доставку кирпича (без учета НДС)
24 апреля
Учтен НДС
3 руб./кг Определить Определить . 1200 руб.
Определить 2 руб./шт.
1 320 руб. Определить
4. Учет материалов
187
Отразить в учете строительной компании операции по поступлению материалов. Рассмотреть два варианта: 1. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется на счете 10 по фактической себестоимости; 2. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется на субсчете 10-1 по цене поставщика, а учет транспортно-заготовительных расходов — на субсчете 10 «ТЗР». Задача 2 Организация оприходовала следующее имущество, поступившее в качестве вклада в уставный капитал: 1. Металлический уголок, балансовая стоимость которого у учредителя составляет 456 000 руб., согласованная оценка учредителей — 479 000 руб.; 2. Стальной лист, балансовая стоимость которого у учредителя составляет 512 700 руб., согласованная оценка учредителей — 500 000 руб.; 3. Безналичные денежные средства — 10 000 руб. Доставка всех материалов была осуществлена автомобильным транспортом, принадлежащим транспортной организации, за один рейс. Транспортная организация выставила счет на сумму 16 520 руб., в том числе НДС 2 520 руб. Согласно учетной политике организация ведет учет материалов на счете 10 по фактической себестоимости заготовления. Требуется: 1. Распределить транспортные расходы по видам материалов; 2. Отразить операции с материалами в учете организации. Задача 3 В конце года по результатам инвентаризации был обнаружен станок. Он был принят к бухгалтерскому учету по рыночной цене — 11 000 руб. Было принято решение о его ликвидации. В результате ликвидации станка были оприходованы по рыночной цене: 1. Электродвигатель на сумму 1 680 руб.; 2. Лом цветного металла на сумму 695 руб. Отразить в учете предприятия вышеуказанные операции.
188
Бухгалтерский финансовый учет
Задача 4 На предприятие поступили безвозмездно, запасные части для капитального ремонта оборудования. По данным передающей стороны стоимость этих запасных частей составляет 13 800 руб. Рыночная цена на дату их передачи 14 000 руб. Отразить в учете предприятия операции по оприходованию запасных частей. Задача 5 Организация оприходовала материалы и акцептовала счет поставщика на сумму 63 720 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Акцептован счет посреднической организации на сумму 4 720 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Счета оплачены безналично. Материалы на сумму 26 000 руб. переданы в производство. Часть материалов передана в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Учетная цена этих материалов составляет 5 800 руб., рыночная цена — 5 200 руб., согласованная цена учредителями — 5 500 руб. Часть материалов передана безвозмездно третьей организации. Учетная цена этих материалов составляет 3 200 руб., рыночная цена — 3 600 руб. " В соответствии с учетной политикой предприятия учет материалов ведется на счете 10 по фактической себестоимости. Отразить в учете предприятия операции по оприходованию материалов и их списанию. Задача 6 Предприятие ЗАО «Мечта» заключила договор на поставку комплектующих материалов. В соответствии с договором поставки: 1. Стоимость материалов составляет 45 430 руб., в том числе НДС по ставке 18%; 2. Право собственности на материалы переходит к покупателю в момент их оплаты; 3. Оплату доставки материалов производит покупатель. 11 мая материалы поступили на склад ЗАО «Мечта». 12 мая был акцептован счет транспортной организации за доставку материалов в сумме 2 714 руб., в том числе НДС по ставке 18%. 15 мая была произведена безналично оплата за материалы и транспортные услуги.
4. Учет материалов
189
Отразить в учете предприятия операции по оприходованию материалов, если учет материалов ведется: 1. На счете 10 по фактической себестоимости; 2. С использованием счетов 15, 16 по покупным ценам; 3. На счете 10 с выделением субсчета 10 «ТЗР». Задача 7 1 февраля предприятие оприходовало материал стоимостью 17 700 руб., в том числе НДС — 2 700 руб. 3 февраля весь полученный материал был списан в производство. 5 февраля был акцептован счет-фактура от трансцортной организации на оплату услуг по доставке этого материала. Сумма этого счета-фактуры — 2 360 руб., включая НДС по ставке 18' %. Материал был приобретен при участии посреднической организации, стоимость услуг которой составила 2 596 руб., включая НДС по ставке 18 %. Счет-фактура от посреднической организации был получен и акцептован 15 февраля. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 15, 16. В качестве учетной цены принята цена поставщика. Отразить в учете предприятия операции по оприходованию материалов и списанию их в производство. Задача 8 За март на предприятии имелась следующая информация: 1. Остаток материалов на складе на начало марта составляет 36 460 руб.; 2. Положительное отклонение фактической себестоимости материалов от учетной цены на начало марта составляет 2 376 руб.; 3. Всего за март поступило материалов на склад по учетной цене на сумму 58942 руб.; 4. В марте списаны материалы в производство на сумму 72 387 руб. 5. Сумма положительных отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены составила за март 4 653 руб. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 15, 16.
190
Бухгалтерский
финансовый
учет
Произвести расчет суммы отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены и указать корреспонденцию счетов по выявлению и списанию суммы отклонений. Задача 9 За март на предприятии имелась следующая информация: 1. Остаток материалов на складе на начало марта по учетной цене составляет 36 460 руб.; 2. Отрицательное отклонение фактической себестоимости материалов от учетной цены на начало марта составляет 2 376 руб.; 3. Всего за март поступили материалы на склад по учетной цене на сумму 58942 руб.; 4. В марте списаны материалы в производство на сумму 72 387 руб. 5. Выявлена сумма отрицательных отклонений фактической себестоимости материалов, поступивших на предприятие за март, от их учетной цены в размере 4 653 руб. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 15, 16. Произвести расчет суммы отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены и указать корреспонденцию счетов по выявлению и списанию сумму отклонений. Задача 10 На 1 апреля остаток материалов на складе предприятии составил по учетным ценам 96 800 руб., соответствующая сумма отрицательных отклонений — 4 600 руб. За апрель предприятие оприходовало материал (без учета НДС): 1. 4 апреля — на сумму 18 000 руб.; 2. 9 апреля — на сумму 21 300 руб.; 3. 10 апреля — на сумму 15 400 руб. Были акцептованы счета за транспортные услуги (без учета НДС): 5 апреля — на сумму 2 100 руб.; б) 24 апреля — на сумму 3 460 руб. Материал был списан в производство по учетной цене: 1. 3 апреля — на сумму 25 700 руб.; 2. 12 апреля — на сумму 13 400 руб. Отразить в учете предприятия операции за апрель по оприходованию материалов и списанию их в производство.
4. Учет материалов
191
Рассмотреть два варианта, когда в соответствии с учетной политикой предприятия учет материалов ведется: 1. По покупной цене поставщика на счете 10 с использованием счетов 15 и 16; 2. По покупной цене поставщика на счете 10 е выделением транспортно-заготовительных расходов на отдельном субсчете 10 «ТЗР». Задача 11 В организации на начало месяца остаток материалов на складе составил по учетным ценам 83 750 руб., соответствующая сумма положительных отклонений — 6 732 руб. В течение месяца были оприходованы на склад материалы по учетной цене на сумму 156 850 руб. (без учета НДС). По итогам месяца выявлено отрицательное отклонение фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены, равное 14 348 руб. В течение месяца были отпущены материалы по учетным ценам в основное производство на сумму 161 150 руб., во вспомогательное производство — 34 830 руб., отгружено покупателю по учетной цене на сумму 12500 руб. По окончании месяца на складе была проведена инвентаризация, по результатам которой выявлена недостача материалов по учетным ценам в сумме 5 790 руб. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 10, 15, 16. Отразить в учете предприятия движение материалов в течение месяца. Задача 12 10 октября кондитерская фабрика заключила с сахарным заводом договор на поставку сахара в количестве 15 000 кг по цене 15,5 руб./кг. 14 октября была произведена стопроцентная предварительная оплата в соответствии с договором. 21 октября вагон с сахаром прибыл на станцию назначения и передан под разгрузку. При взвешивании товара была выявлена недостача 200 кг сахара. В договоре поставки предусмотрена норма естественной убыли сахара в пути в сумме 0,15%. Был составлен акту приемки, согласно которому было оприходовано 14800 кг сахара.
192
Бухгалтерский финансовый учет
22 октября фабрикой был акцептован счет сторонней организации за разгрузочные работы в сумме 8 260 руб., в том числе НДС по ставке 18%, и оплачен безналично 23 октября. 24 октября поставщику была выставлена претензия на соответствующую сумму недостач. 28 октября претензия поставщиком удовлетворена, и соответствующая сумма денежных средств зачислена на расчетный счет кондитерской фабрики. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 10, 15, 16. Учетная цена для сахара установлена в размере 15 руб./кг. Отразить в учете кондитерской фабрики операции по оприходованию сахара и по расчетам с претензией. Задача 13 ООО «Сапфир» имело на складе по состоянию на начало месяца 287 электродвигателей, используемых для производства станков, стоимостью 2 450 руб./шт. Сумма положительных отклонений, приходящихся на остаток электродвигателей на складе, составила 36 870 руб. За отчетный месяц в ООО «Сапфир» совершены операции по движению электродвигателей, приведенные в таблице 4.16. Сумма положительных отклонений, приходящихся на оприходованные в течение месяца электродвигатели, составила 53 890 руб. В соответствии с учетной политикой учет материалов ведется с использованием счетов 10, 15, 16. В качестве учетной цены выбрана цена поставщика. Требуется: 1. Рассчитать себестоимость единицы списанных материалов способом средней себестоимости; 2. Рассчитать себестоимость единицы списанных материалов по способу ФИФО; 3. Рассчитать себестоимость единицы списанных материалов по способу ЛИФО; 4. Отразить в учете ООО «Сапфир» операции по списанию электродвигателей за отчетный месяц; 5. Отразить в учете ООО «Сапфир» операции по списанию отклонений фактической себестоимости электродвигателей от учетной цены за отчетный месяц.
193
4. Учет материалов
Исходные данные для расчетов № 1
2
Содержание операции Поступило в течение отчетного месяца: 1) первая партия; 2) вторая партия; 3) третья партия; 4) четвертая партия Отпущено в течение отчетного месяца: 1) в основное производство; 2) на продажу; 3) передано в качестве вклада в уставный капитал (согласованная оценка учредителей составляет 2 600 руб./шт.)
Таблица 4.16
Количество, шт.
Цена, руб./шт.
660 420 250 710
2 440 2 580 2 630 2610
1680 40 260
Задача 14 На конец отчетного года учетная цена пиломатериалов составила 156 800 руб., сумма положительного отклонения — 5 730 руб. Из-за неправильных условий хранения качество пиломатериалов ухудшилось и, как следствие, снизилась их рыночная цена до уровня 123 500 руб. Основываясь на этой информации, ЗАО «Восток» приняло решение о создании резерва под снижение стоимости материалов в отчетном году. В следующем году пиломатериалы по фактической себестоимости были отпущены в производство на сумму 87 680 руб., отгружены покупателю — на сумму 15 360 руб. Отразить в учете ЗАО «Восток» операции по созданию и использованию резерва под снижение стоимости материалов.
Контрольные вопросы 1. Какими нормативными документами регламентируется бухгалтерский учет операций с материалами? 2. Каковы критерии отнесения активов к материалам? 3. Какие виды имущества относятся к материалам? 4. Каковы основные задачи решаются при организации учета материалов? 5. Каким путем материалы могут поступать в организацию?
7-736
194
Бухгалтерский финансовый учет
6. Что включает в себя фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату? 7. Что включает в себя фактическая себестоимость материалов, поступивших от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал? 8. Что включает в себя фактическая себестоимость материалов, поступивших из собственного производства? 9. Что включает в себя фактическая себестоимость материалов, поступивших безвозмездно? 10. В какой оценке учитываются материалы, не принадлежащие организации на праве собственности? 11. В какой оценке учитываются материалы, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте? 12. Какие способы оценки материалов применяют при их списании? 13. Чем объясняется применение учетных цен при учете материалов? 14. Какими способами может определяться учетная цена? 15. Какие затраты включаются в состав транспортно-заготовительных расходов? 16. Какие существуют два способа учета материалов при организации учета только с использованием счета 10 «Материалы»? 17. Каковы особенности формирования информации по ТЗР на счете 10 «Материалы»? 18. Какими бухгалтерскими записями отражают поступление материалов на предприятие при организации учета только с использованием счета 10 «Материалы» ? 19. Какими бухгалтерскими записями отражают списание материалов при организации учета только с использованием счета 10 «Материалы»? 20. Каким образом рассчитывается процент отклонения фактической себестоимости заготовления материалов от учетной цены? 21. Какими бухгалтерскими записями и когда отражают списание ТЗР при организации учета только с использованием счета 10 «Материалы»? 22. Какие виды оценки применяется при поступлении расчетных документов и материалов на предпри7-2
4. Учет материалов
195
ятие при организации учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16? 23. Каковы особенности формирования информации на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»? 24. Какими бухгалтерскими записями отражают поступление материалов на предприятие при организации учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16? 25. Какими бухгалтерскими записями отражают списание материалов при организации учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16? 26. Какими бухгалтерскими записями и когда отражают списание отклонений при организации учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16? 27. Каков порядок фомирования информации о материалах при организации учета материалов с использованием счетов 10, 15 и 16? 28. Каким образом осуществляется учет неотфуктурованных поставок? 29. Каким образом осуществляется учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов? 30. Каким образом определяется сумма материалов, подлежащая списанию, при использовании способа списания по себестоимости каждой единицы? 31. Каким образом определяется сумма материалов, подлежащая списанию, при использовании способа списания по средней себестоимости? 32. Каким образом определяется сумма материалов, подлежащая списанию, при использовании способа списания ФИФО? 33. Каким образом определяется сумма материалов, подлежащая списанию, при использовании способа списания ЛИФО? 34. С какой целью создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей? 35. Каков порядок создания резерва под снижение стоимости материалов? 36. Каков порядок использования резерва под снижение стоимости материалов?
5.Учетзатрат на производство продукции Цель занятия: освоить порядок формирования информации о затратах на производство продукции в бухгалтерском учете организации. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Роль информации о затратах в деятельности организации. 2. Классификация затрат. 3. Система счетов для учета затрат на производство продукции. 4. Методы учета затрат на производство. 5. Порядок синтетического учета затрат на производство. 6. Учет потерь от брака. В процессе финансово-хозяйственной деятельности организация расходует свои ресурсы: материальные, трудовые, финансовые и др. Направления расходования ресурсов могут быть разными: они могут быть связаны с основной деятельностью предприятия (изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг и др.)» с операционной деятельностью, а могут быть связаны с внепроизводственной деятельностью. Главным является экономическая целесообразность произведенных расходов. Для того чтобы понять, сколько ресурсов и каких потрачено, с какой целью, необходимо соответствующим образом сформировать информацию о затраченных ресурсах и направлениях их использования. Для оценки результата работы организации, прежде всего, важно знать величину ресурсов, потраченных на производство продукции. Сумма потраченных ресурсов на изготовление готовой продукции, то есть продукции, по которой закончен весь технологический процесс ее производства и принятой ОТК, составляет фактическую себестоимость готовой продукции. Также немаловажным является знание о непроизводительных тратах, так как только в этом случае можно предпринимать шаги по общему сокращению расходов организации. 7-4
5. Учет затрат на производство продукции
197
Расходы организации формируются на основании информации о затратах, относящихся к проданной продукции. Порядок признания расходов определен ПБУ 10/99 [26]. Поэтому информация о затратах должна формироваться таким образом, чтобы имелась возможность на базе ее собрать сведения о расходах, соответствующие требованиям ПБУ 10/99. Кроме этого в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» [13] формирование полной и достоверной информации о фактической себестоимости продукции необходимо для составления отчетности, организации контроля за соблюдением предприятием законодательства РФ при использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, за целесообразностью такого использования, для выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации. Порядок формирования затрат на производство продукции рассмотрен в данном разделе. Порядок определения фактической себестоимость готовой продукции и признания расходов при продаже продукции рассмотрены в разделах 6 и 7. Классификация производственных затрат Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является их экономически обоснованная классификация. Затраты на производство можно группировать по ряду признаков. По месту возникновения затраты можно разделить на: 1. Затраты основного производства, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, предназначенной для реализации; 2. Затраты вспомогательного производства, которое непосредственно не связано с производством основной продукции, а обслуживают его, например, цеха по обеспечению основного производства различными видами энергии, инструментами, запасными частями для ремонта оборудования; подразделения, производящие ремонт, оказывающие транспортные услуги и т. п. Производственные затраты и затраты вспомогательного производства можно группировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности, в качестве которых выступают руководители соответствующих подразделений, несущие ответственность за расходование средств. Учет затрат по
198
Бухгалтерский
финансовый
учет
местам возникновения и центрам ответственности имеет большое значение для организации внутрихозяйственного расчета и оценки его результатов. По экономической роли в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основные включают затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. К ним относят: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, заработную плату основных рабочих и соответствующий единый социальный налог, амортизацию производственного оборудования и другие затраты. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы к основным не относятся; Накладные расходы возникают в связи с организацией, обслуживанием и управлением производственным процессом на предприятии. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. К общепроизводственным относят расходы по управлению производственными структурными подразделениями (цехами) и их обслуживанию. К общехозяйственным относят расходы по управлению предприятием в целом. По отношению к объему производства затраты предприятия принято подразделять на переменные и постоянные. К переменным относят расходы, величина которых находится в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например, расход сырья и материалов на изготовление продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные им расходы. Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется пропорционально объему производства, в то время как их величина на единицу продукции остается неизменной. К постоянным относят расходы, общая сумма которых не изменяется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменения объема производства, а их величина на единицу продукции снижается при увеличении объема. По составу экономических элементов затраты делятся на: 1. Одноэлементные, это затраты, состоящие из одного элемента, например: заработная плата, амортизация и др.
5. Учет затрат на производство продукции
199
2. Комплексные затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы. В зависимости от отношения к отчетному периоду затраты делятся на текущие (учитываемые при формировании фактической себестоимости готовой продукции в данном периоде) и отложенные, то есть расходы будущих периодов (понесенные в текущем периоде, но не признаваемые в качестве текущих, так как период, к которым они относятся, еще не наступил). Все затраты на производство в конечном итоге включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты на производство подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми понимают затраты, связанные с производством отдельных видов продукции, работ, услуг (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными понимают затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, определяемых исходя из отраслевых и технологических особенностей. Их включают в себестоимость продукции (работ, услуг) при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения. Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, можно группировать по элементам затрат в соответствии с требованиями, предъявляемыми п.8 ПБУ 10/ 99 [26] к формированию расходов по обычным видам деятельности: 1. Материальные затраты. 2. Затраты на оплату труда. 3. Отчисления в фонды социального страхования. 4. Амортизация основных средств. 5. Прочие затраты. Для планирования и учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, группиру-
200
Бухгалтерский финансовый учет
ют по статьям калькуляции. Это позволяет формировать производственную и полную себестоимости производимой продукции. Для промышленных предприятий рекомендуют следующие статьи калькуляции: 1. Сырье и материалы. 2. Возвратные отходы (вычитаются). 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций. 4. Топливо и энергия на технологические цели. 5. Заработная плата производственных рабочих. 6. Отчисления в фонды социального страхования. 7. Расходы на подготовку и освоение производства. 8. Общепроизводственные расходы. 9. Общехозяйственные расходы. 10. Потери от брака. 11. Прочие производственные расходы. 12. Коммерческие расходы. Статьи с 1 по 11 составляют полную производственную себестоимость. Статьи с 1 по 12 составляют полную себестоимость. Такая многообразная классификация затрат на производство продукции, работ, услуг позволяет применять систему бухгалтерских счетов для различных методов формирования величины этих затрат. Система счетов для учета затрат Согласно разделу III «Затраты на производство» Плана счетов [17] формирование информации о затратах по производству продукции, работ, услуг ведется на счетах 20 - 29. Для формирования информации о производственной себестоимости продукции используется система счетов, которая определена Планом счетов [17] и включает следующие счета: 1. Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции, выполнения работ, оказания услуг, которые являются предметом обычной деятельности организации; 2. Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в условиях обособленного их учета;
5. Учет затрат на производство продукции
201
3. Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат, которые необходимы для обслуживания основной деятельности организации; 4. Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для отражения расходов по обслуживанию основного и вспомогательных производств организации; 5. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения управленческих и хозяйственных расходов, не связанных непосредственно с производством продукции, работ и услуг; 6. Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве; 7. Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации. Для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого является целью создания организации, предназначен счет 20 «Основное производство». Вся информация о затратах собирается в дебете этого счета. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются: 1. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг; 2. Расходы вспомогательных производств; 3. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства; 4. Потери от брака. Прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, включающие сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда и начисления в фонды социального страхования и др., собираются в течение месяца в дебете счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других счетов. Типовые бухгалтерские записи по счету 20 «Основное производство» приведены в таблице 5.1.
202
Бухгалтерский финансовый учет
Таблица 5.1 Типовые бухгалтерские записи по счету 20 «Основное производство » №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка
1
Списана первоначальная стоимость основных средств, используемых в производстве, не превышающая 10 000 руб. за единицу, а также изданий нормативно-справочной и технической литературы
20
2
Начислена амортизация основных средств, используемых в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг
20
02
Сумма начисленной амортизации в соответствии с выбранным методом
3
Начислена амортизация по объектам нематериальных активов, используемым в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, по которому амортизационные отчисления отражаются путем уменьшения первоначальной стоимости объектов .
20
04
Сумма начисленной амортизации в соответствии с выбранным методом
4
Начислена амортизация по объекту нематериальных активов, используемым в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, по которому амортизационные отчисления отражаются путем накопления сумм амортизации на отдельном счете
20
05
Сумма начисленной амортизации в соответствии с выбранным методом
5
Отпущены материалы на нужды основного производства
20
10
В оценке, предусмотренной учетной политикой
6
Отражены отклонения фактической себестоимости израсходованных материалов от их учетной стоимости (дополнительная или сторнировочная запись)
20
16
Сумма отклонений
7
Начислена заработная плата работникам, участвующим в производстве продукции, работ, услуг
20
70
Сумма начисленной заработной платы
8
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28% от суммы заработной платы)
20
68
Сумма ЕСН, начисленная в федеральный бюджет
01 «Вы- Первоначальная бытие стоимость основных средств»
203
5. Учет затрат на производство продукции
Окончание таблицы 5.1 № Содержание хозяйственной опе-
Дебет
Кредит
Оценка
20
69
Сумма ЕСН, начисленная в Фонд социального страхования
20
69
Начисленная сумма страхового взноса
20
69
Сумма ЕСН, начисленная в Федеральный фонд ОМС РФ
20
60,76
20
28
Сумма потерь от брака
20
23
Сумма фактических затрат
20
25
Сумма фактических затрат
20
26
Сумма фактических затрат
40,43
20
В оценке, принятой в учетной политике организации
рации
9
Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4% от суммы заработной платы)
10 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ставка взноса зависит от отрасли деятельности организации)
11 Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 0,2% от суммы заработной платы)
12 Приняты к оплате счета за работы, услуги, выполненные сторонними организациями для основного производства
13 Отнесена на затраты производства сумма потерь от брака
14 Включены в затраты на производство продукции затраты вспомогательного производства по услугам, оказанным им основному производству
15 Включены в затраты на производство продукции общепроизводственные затраты
16 Включены в затраты на производство продукции общехозяйственные затраты
17 Отражен выпуск готовой продукции
Сумма по договору без НДС
Параллельно с формированием прямых затрат в дебете счета 20 «Основное производство» в течение месяца формируются затраты вспомогательного производства на счете 23 «Вспомогательные производства», общепроизводственные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы», общехозяйственные затраты на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца затраты с этих счетов списы-
204
Бухгалтерский финансовый учет
ваются на 20 счет, то есть включаются в фактическую производственную себестоимость. Также с 25 и 26 счетов списывается в конце месяца соответствующая часть затрат на счет 23 «Вспомогательные производства». Учет затрат на счетах 23, 25, 26 осуществляется в порядке, аналогичном учету затрат на счете 20. Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве, когда невозможно отнесение этих расходов на конкретный вид продукции, работ, услуг впрямую; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. Если в производственном подразделении выпускается несколько видов продукции, то для определения фактической себестоимости каждого вида продукции необходимо распределять общепроизводственные расходы между ними. Пример 1 ООО «Лакомка» выпускает два вида печенья, ведет раздельный учет затрат на производство готовой продукции по ее видам. За месяц прямые расходы составили по первому виду печенья 600 500 руб., по второму — 450 000 руб. Общепроизводственные затраты за этот период составили 845 000 руб. Отразить в учете предроиятия операции по формированию затрат на рпоизводство продукции Решение приведено в таблице 5.2. Журнал хозяйственных операций № 1 2
Содержание хозяйственной операции Отражены прямые затраты на производство первого вида печенья Отражены прямые затраты на производство второго вида печенья
Таблица 5.2
Дебет
Кредит
20-1
10,02,05, 70, 69, 60 10,02,05, 70, 69, 60
20-2
Оценка, РУб. 600 500 450 000
5. Учет затрат на производство продукции
205
Окончание таблицы 5.2 № 3 4
5
Содержание хозяйственной операции Отражены общепроизводственные затраты Списана часть общепроизводственных затрат, приходящаяся на производство первого вида печенья 600 500 руб.*845 000 руб./(600 500 руб. + 450 000 руб.) = 483 030 руб. Списана часть общепроизводственных затрат, приходящаяся на производство второго вида печенья 450 000 руб.*845 000 руб./(600 500 руб. + 450 000 руб.) = 361 970 руб.
Дебет 25 20-1
20-2
Кредит
Оценка, руб. 10, 02, 05, 845 000 70, 69, 60 25 483 030
25
361 970
Распределенные общепроизводственные затраты (483 030 руб. и 361 970 руб.) в сумме составляют 845 000 руб., что соответствует общей величине общепроизводственных затрат за месяц. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи». Этот вариант учета рассмотрен ниже. Потери от брака списываются на счет 20 «Основное прбизводство» с кредита счета 28 «Брак в производстве». Учет потерь от брака рассмотрен в отдельном разделе данной главы.
206
Бухгалтерский финансовый учет
Методы учета затрат на производство В настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета [17] предусмотрены два метода учета затрат на производство: 1. Метод полной себестоимости (традиционный метод для российского учета, ещё его называют калькуляционным методом учета затрат на производство); 2. Метод неполной себестоимости (новый вариант учета затрат для российского учета, данный метод называют «директ-костинг»). При использовании метода полной себестоимости полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг) определяют путем списания по окончании каждого месяца косвенных расходов в дебет счета 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Рассмотрим учет затрат на производство методом полной себестоимости. Этот метод учета затрат предусматривает распределение затрат на прямые и косвенные. При этом формирование затрат происходит в следующем порядке. 1. В течение отчетного периода (как правило месяца) принимаются к учету прямые затраты на производство записью Д 20 - К 10, 70, 69 , 02, 05 и др. 2. В конце отчетного периода затраты вспомогательных производств относят на затраты производства Д 20 - К 23. 3. В конце отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы (косвенные расходы) списываются на затраты производства (при этом производится их распределение по видам продукции, видам деятельности и т.д.) записью Д 20-К 25, 26. Поступление готовой продукция на склад в сумме фактической производственной себестоимости отражается записью Д 43 «Готовая продукция» — К 20 «Основное производство». Пример 2 Машиностроительное предприятие на производство продукции в течение месяца израсходовало: 1. Сырья и материалов на 30 000 руб.;
207
5. Учет затрат на производство продукции
2. Начислена заработная плата рабочим механического цеха за изготовление продукции — 15 000 руб.; 3. Начислены взносы в социальные фонды на зарплату рабочих механического цеха; 4. Затраты на электроэнергию на технологические нужды при изготовлении продукции составили 800 руб.; 5. Начислена амортизация производственного оборудования — 450 руб.; 6. Начислена амортизация нематериального актива (торговый знак) — 200 руб.; 7. Начислена амортизация оборудования ремонтного цеха — 1 150 руб.; 8. Начислена заработная плата работникам управления механического цеха — 5 000 руб.; 9. Начислены все взносы в социальные фонды на зарплату работников управления механического цеха; 10. Начислена заработная плата работникам управления предприятия — 3 000 руб.; 11. Начислены все взносы в социальные фонды на зарплату работников управления предприятия. Отразить в учете предприятия операции по формированию зтрат на производство продукции. Решение приведено в таблице 5.3. Журнал хозяйственных операций №
Хозяйственные операции
1 Отпущены сырье и материалы на нужды
Таблица 5.3
Дебет
Кредит
20
10
Оценка руб. 30 000 15 000
основного производства
2
Начислена заработная плата рабочим механического цеха за изготовление продукции
20
70
3
Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ на зарплату рабочих 15 000 руб.* 4%= 600 руб.
20
69-1-1
600
4
Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на зарплату рабочих 15 000 руб.* 0,8% = 120 руб.
20
69-1-2
120
208
Бухгалтерский финансовый учет Продолжение таблицы 5.3
№
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
•20
68 «Расче ты по ЕСН»
Оценка .руб. 4200
5
Начислен ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих 15 000 руб.* 28% = 4 200 руб.
6
Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ на зарплату рабочих 15 000 руб.*0,2% = 30 руб.
20
69-3-1
30
7
Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования на зарплату рабочих 15 000 руб.*3,4% = 510 руб.
20
69-3-2
510
8
Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих 15 000 руб.*14% = = 2100 руб.
68 «Расче ты по ЕСН»
69-2
9
Учтены затраты на электроэнергию на технологические нужды при изготовлении продукции
20
60
800
10
Начислена амортизация производственного оборудования
20
02
450
11
Начислена амортизация торгового знака
26
05
200
12
Начислена амортизация оборудования ремонтного цеха
23
02
1 150
13 Начислена заработная плата работникам управления механического цеха
25
70
5 000
14
25
69-1-1
200
Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 5 000 руб.*0,8% = 40 руб. 16 Начислен ЕСН в федеральный бюджет 5 000 руб.*28% = 1 400 руб.
25
69-1-2
40
25
68 «Расче ты по ЕСН»
1400
17
Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ 5 000руб.*0,2% = 10руб.
25
69-3-1
10
18
Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 5 000 руб. *3,4% = 170 руб.
25
69-3-2
170
Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ 5 000 руб.*4% = 200 руб.
15
2 100
209
5. Учет затрат на производство продукции
Окончание таблицы 5.3 Дебет
Кредит
19 Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих 5 000руб.*14% = 700руб. 20 Начислена заработная плата работникам управления предприятия 21 Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ 3 000руб.*4% = 120руб. 22 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 3 000 руб.*0,8% = 24 руб. 23 Начислен ЕСН в федеральный бюджет 3 000 руб.*28% = 840 руб.
68 «Расче ты по ЕСН»
69-2
26
70
26
69-1-1
120
26
69-1-2
24
26
840
24 Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ 3 000 руб.*0,2% = 6 руб. 25 Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 3 000руб.*3,4%=102руб. 26 Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих 3 000 руб.*14% = 420 руб. 27 В конце месяца списываются затраты ремонтного цеха 28 В конце месяца списываются общепроизводственные затраты со счета 25 29 В конце месяца списываются общехозяйственные затраты
26
68 «Расче ты по ЕСН» 69-3-1
26
69-3-2
102
68 «Расче ты по ЕСН»
69-2
420
20
23
1 150
20
25
6811
20
26
4 292
№
Хозяйственные операции
Оценка .руб. 700
3 000
6
Полная величина затрат на производство составила 63 963 руб. (сумма дебетовых оборотов по счету 20 «Основное производство»). Рассмотрим учет затрат на производство методом неполной себестоимости (методом «директ-костинг»). Этот метод учета затрат на производство предусматривает распределение затрат на условно-переменные и условно-постоянные. В осно-
210
Бухгалтерский
финансовый
учет
ве разделения лежит их группировка по признаку отношения к объему производства. Условно-переменные расходы напрямую зависят от объемов производства. Их формируют по дебету счета 20 «Основное производство». В состав условно-переменных расходы включают прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, расходы вспомогательных производств и общепроизводственные расходы Условно-постоянные затраты косвенно зависят от объема производства. Они собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» и списываются в конце каждого отчетного месяца сразу на счет 90 «Продажи». Формирование затрат происходит в следующем порядке. 1. В течение отчетного периода (как правило месяца) принимаются к учету прямые затраты на производство записью Д 20 - К 10, 70, 69 , 02, 05 и др. 2. В конце отчетного периода затраты вспомогательных производств относят на затраты производства Д 20-К 23. 3. В конце отчетного периода общепроизводственные списываются на затраты производства (при этом производится их распределение по видам продукции, видам деятельности и т.д.) записью Д 20-К 25. 4. В конце отчетного периода общехозяйственные расходы непосредственно списываются на расходы от обычных видов деятельности записью Д 90-2-К 26. Пример 3 Используем условия примера 2 при том отличии, что организация формирует фактическую производственную себестоимость методом «директ-костинг». В этом случае формирование затрат на производство будет отражаться в учете аналогично тому, как это отражено в операциях 1 — 28 в примере 2 (см. табл. 5.3). Различия в учете будут заключаться в том, что в конце месяца общехозяйственные затраты списываются следующей записью Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К 26 «Общехозяйственные расходы» 4 292 руб.
5. Учет затрат на производство продукции
211
Сумма затрат на производство при этом составит 59 671 руб. (сумма дебетовых оборотов по счету 20 «Основное производство»).
Распределение косвенных затрат Способ распределения косвенных (накладных) расходов между объектами учета и калькуляции должен быть указан в учетной политике организации. В практике применяют один из следующих вариантов: 1. Пропорционально численности работающих; 2. Пропорционально основной заработной плате производственных работников; 3. Пропорционально материальным затратам; 4. Пропорционально сумме прямых затрат; 5. Пропорционально стоимости основных средств и др. Особенность использования того или иного варианта распределения косвенных расходов зависит от видов производства, их отраслевого характера, материалоемкости и трудоемкости производства и др. Ведомость распределения общепроизводственных расходов может иметь вид, представленный в таблице 5.4.
Таблица 5.4
Ведомость распределения общепроизводственных расходов
Дебет База распределения Общепроизводственные расходы Счет Заказ Зарплата производственных Процент Сумма, руб. рабочих, руб.
Следует отметить, что при списании общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи», эти расходы можно распределять между произведенными продукцией, работами и услугами, а не списывать одной суммой. Независимо от того, на какой счет списываются общехозяйственные расходы, необходимо определять фактическую себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Это позволит предприятию рассчитать прибыль, получаемую от каждого вида продукции. При распределении общехозяйственных расходов можно рекомендовать один из следующих трех способов распределе-
212
Бухгалтерский финансовый учет
ния общехозяйственных расходов между отдельными видами продукции: 1. Пропорционально стоимости основных средств; 2. Пропорционально фонду оплаты труда; 3. Пропорционально прямым затратам на производство продукции. Выбор базы распределения накладных расходов существенным образом влияет на себестоимость отдельного вида продукции и рентабельность ее продаж. Пример 4 Лакокрасочный завод выпускает два вида продукции лак и краску. Выпуск продукции за месяц составил: лака — 8 500 кг; краски — 9 400 кг. Незавершенное производство оценивается по материальным затратам. Затраты в незавершенном производстве составили: 1. На начало месяца по лаку — 6 275 руб.; 2. На начало месяца по краске — 8 345 руб.; 3. На конец месяца по лаку — 3 980 руб.; 4. На конец месяца краске — 7 710 руб. Предприятие применяет для формирования затрат метод полной себестоимости. Распределение накладных расходов производится пропорционально сумме прямых затрат на выпуск каждого вида продукции. Предприятие использует следующую систему счетов для учета затрат: 20-1 — прямые затраты на производство лака; 20-2 — прямые затраты на производство краски; 25-1— общепроизводственные затраты на производство лака; 25-2 — общепроизводственные затраты на производство краски; ,26 — общехозяйственные расходы; 44 — расходы на продажу. За месяц на лакокрасочном заводе произведены следующие хозяйственные операции: 1. Отпущены со склада на производство сырье и материалы: 1.1 на изготовление лака — 35 806 руб.; 1.2 на изготовление краски — 48 150 руб. 2. Начислена амортизация НМА:
5. Учет затрат на производство продукции
3.
4. 5.
6.
7.
213
2.1 по патенту на способ изготовления лака — 1 180 руб.; 2.2 по патенту на способ изготовления краски 1000 руб.; 2.3 по торговой марке — 1930 руб. Начислена заработная плата: 3.1 рабочим цеха лака — 49 260 руб., 3.2 рабочим цеха краски — 62 380 руб., 3.3 обслуживающему персоналу цеха лака — 9 505 руб., 3.4 обслуживающему персоналу цеха краски — 9 665 руб., 3.5 персоналу заводоуправления — 14 290 руб. Начислены все взносы в социальные фонды. Акцептованы счета за электроэнергию: 5.1 по цеху лака — 14 809 руб. (в том числе НДС по ставке 18%); 5.2 по цеху краски — 20 201,6 руб. (в том числе НДС по ставке 18%); 5.3 на общепроизводственные нужды по производству лака — 2 928,76 руб. (в том числе НДС по ставке 18%); 5.4 на общепроизводственные нужды по производству краски — 2 929,94 руб. (в том числе НДС по ставке .18%); 5.5 на общехозяйственные нужды — 3 770,1 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Начислена амортизация основных средств: 6.1 по оборудованию по производству лака — 10 538 руб.; 6.2 по оборудованию по производству краски — 14 949 руб.; 6.3 по оборудованию общепроизводственного характера цеха лака — 1 585 руб.; 6.4 по оборудованию общепроизводственного характера цеха краски — 1 585 руб.; 6.5 по основным средствам заводоуправления — 1 990 руб. Расходы на продажу на складе готовой продукции составили: 7.1 начислена заработная плата рабочим — 4 300 руб.; 7.2 начислены все необходимые взносы в социальные фонды;
Бухгалтерский финансовый учет
214
7.3 акцептован счет транспортной организации за транспортировку готовой продукции — 1 357 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Отразить в учете предприятия операции по формированию зтрат на производство продукции. Решение задачи приведено в таблицах 5.5-5.7 и рис. 5.1.-5.3. При решении данной задачи необходимо соблюдать следующий порядок выполнения работы (параллельно с заполнением журнала хозяйственных операций): 1. Определяются прямые затраты по цеху лака и краски с использованием схем соответствующих субсчетов. 2. Определяются общепроизводственные затраты по цеху лака и краски и общехозяйственные затраты с использованием схем соответствующих субсчетов. 3. Списываются общепроизводственные затраты. 4. Распределяются и списываются общехозяйственные затраты. 5. С учетом незавершенного производства на начало и конец месяца определяется фактическая производственная себестоимость по видам продукции. 6. Составляется калькуляция себестоимости лака и краски. Журнал хозяйственных операций № 1
2
3
Хозяйственные операции Отпущены сырье и материалы: а. на изготовление лака Ь. на изготовление краски Начислена амортизация НМА: а. по производству лака; Ь. по производству краски с. по торговой марке Начислена заработная плата: 3.1. рабочим цеха лака 3.2. рабочим цеха краски 3.3. обслуживающему персоналу цеха лака 3.4. обслуживающему персоналу цеха краски 3.5. персоналу заводоуправления 3.6. рабочим склада готовой продукции
Таблица 5.5
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
20-1 20-2
10 10
35 806 48 150
20-1 20-2 26
05 05 05
1 180 1 000 1 930
20-1 20-2 25-1
70 70 70
49 260 62 380 9 505
25-2
70
9 665
26 44
70 70
14 290 4 300
215
5. Учет затрат на производство продукции
Продолжение таблицы 5.5 № 4
5
6
Дебет
Кредит
Оценка,' руб.
20-1 20-2 25-1
69-1-1 69-1-1 69-1-1
1970,4 2495,2 380,2
25-2
69-1-1
386,6
26 44
69-1-1 69-1-1
571,6 172
20-1 20-2 25-1
69-1-2 69-1-2 69-1-2
492,6 623,8 95,05
25-2
69-1-2
96,65
26 44
69-1-2 69-1-2
142,90 43,00
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28%) на зарплату: 6.1. рабочих цеха лака
20-1
13 792,8
6.2. рабочих цеха краски
20-2
6.3. обслуживающего персонала цеха лака 6.4. обслуживающего персонала цеха краски 6.5. персонала заводоуправления
25-1
68 «ЕСН» 68 «ЕСН» 68 «ЕСН» 68 «ЕСН» 68 «ЕСН» 68 «ЕСН»
Хозяйственные операции Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4%) на зарплату: 4.1. рабочих цеха лака 4.2. рабочих цеха краски 4.3. обслуживающего персонала цеха лака 4.4. обслуживающего персонала цеха краски 4.5. персонала заводоуправления 4.6. рабочих склада готовой продукции Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (9 класс профессионального риска, тариф составляет 1 % от зарплаты): 5.1. рабочих цеха лака 5.2. рабочих цеха краски 5.3. обслуживающего персонала цеха лака 5.4. обслуживающего персонала цеха краски 5.5. персонала заводоуправления 5.6. рабочих склада готовой продукции
6.6. рабочих склада готовой продукции
25-2 26 44
17 466,4 2 661,4 2 706,2 4 001,2 1 204,0
216
Бухгалтерский финансовый учет Продолжение таблицы 5.5
№
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
7
Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 0,2%) на зарплату: 7.1. рабочих цеха лака 7.2. рабочих цеха краски 7.3. обслуживающего персонала цеха лака 7.4. обслуживающего персонала цеха краски 7.5. персонала заводоуправления 7.6. рабочих склада готовой продукции
20-1 20-2 25-1
69-3-1 69-3-1 69-3-1
98,52 124,76 19,01
25-2
69-3-1
19,33
26 44
69-3-1 69-3-1
28,58 8,60
20-1 20-2 25-1
69-3-2 69-3-2 69-3-2
1 674,84 2 120,92 323,17
25-2
69-3-2
328,61
26 44
69-3-2 69-3-2
485,86 146,2
68 «ЕСН»
69-2
20 916
8
9
Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ставка налога составляет 3,4%) на зарплату: 8.1. рабочих цеха лака 8.2. рабочих цеха фаски 8.3. обслуживающего персонала цеха лака 8.4. обслуживающего персонала цеха краски 8.5. персонала заводоуправления 8.6. рабочих склада готовой продукции Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет (ставка 14%). Общая сумма взносов составляет 20 916 руб., в том числе по зарплате 9.1. рабочих цеха лака — 6896,4 руб. 9.2. рабочих цеха краски — 8733,2 руб. 9.3. обслуживающего персонала цеха лака— 1330,7 руб. 9.4. обслуживающего персонала цеха краски —1353,1 руб. 9.5. персонала заводоуправления — 2000,6 руб. 9.6. рабочих склада готовой продукции — 602 руб.
5. Учет затрат на производство продукции
217
Продолжение таблицы 5.5
Бухгалтерский финансовый учет
218
Окончание таблицы 5.5 №
Хозяйственные операции
15 Оприходована готовая продукция на склад 15.1. 8500 кг лака 15.2. 9400 кг краски 16 Списаны расходы на продажу Счет 20-1 «Лак» Сн = 6275 а. 35806 2.1) 1180 Ь. 49260 с. 1970,4 5.1) 492,6 d. 13 792,8 е. 98,52 f. 1674,84 10.1) 12550 11.1) 10538
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
43 43 90-2
20-1 20-2 44
158 255,67 199 423,93 6981
Счет 20-2 «Краска» Сн = 8345
15.1) 158255,67
а. 48150 2.2) 1000 Ь. 62380 с. 2495,2 d. 623,8 е. 17466,4 f. 124,76 g. 2120,92 h. 17120 11.2) 14949
предв. итог: 127363,16
предв. итог: 166430,08
13.1)17050,83 14.1)11546,68
i. 17270,39 14.2) 15088,46
Од = 155960,67
Ок= 158255,67
Ск = 3980
Од = 198788,93
15.2) 199423,93
Ок= 199423,93
Ск = 7710
Рис. 5.1. Схемы счетов учета прямых затрат Счет 25-1 «Лак» 9505 а. 13.1) 17050,83 Ь. 380,2 с. 95,05 d. 2661,4 е. 19,01 f. 323,17 2482 g. 11.3) 1585 Об = 17050,83 Об =16956 -
Счет 25-2 «Краска» а. 9665 13.2) 17270,39 Ь. 386,6 с. 96,65 d. 2706,2 е. 19,33 f. 328,61 2483 Я11.4) 1585 Об = 17270,39 Об = 17174 -
Рис. 5.2. Схемы счетов учета общепроизводственных расходов
5. Учет затрат на производство продукции
219
Счет 26
Рис. 5.3. Схема счета учета общехозяйственных расходов Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально сумме прямых затрат. Расчет приведен в таблице 5.6. Таблица 5.6 Распределение общехозяйственных расходов Наименование продукции Лак Краска Итого
Прямые затраты, руб. 127 363,16 166 430,08 293 793,24
Кредитовые обороты по счету 26, руб. 127 363,16* к =11 546,68 166 430,08* к =15 088,46 26 635,14
Рассчитаем коэффициент распределения общехозяйственных расходов: к = 26 635,14 руб. / 29 3793,24 руб. * 100 % = 9,06595 % Далее определим суммы общехозяйственных расходов, приходящихся на производство лака и производство краски. Результаты заносятся в последнюю графу таблицы 5.6. Производим проверку правильности вычислений 11 546,68 руб. + 15 088,46 руб. = 26 635,14 руб. Полученные результаты отражаются в операции 14 в журнале хозяйственных операций (таблица 5.5). Определим фактическую производственную себестоимость. Сначала подводим окончательные итоги дебетовых оборотов по счетам 20-1 и 20-2. Оборот кредитовый по активному счету определяется Ок = Сн + Од - Ск,
Бухгалтерский финансовый учет
220
где Сн — сальдо начальное по счету; * Од — оборот дебетовый по счету; Ск — сальдо конечное по счету. По этой формуле определяем производственную себестоимость: для счета 20-1: 6 275 руб. + 155 960,67 руб. - 3 980 руб. = = 158 255,67 руб. для счета 20-2: 8 345 руб. + 198 788,93 руб. - 7 710 руб. = = 199 423,93 руб. Эти данные заносим в записи по операции 15 (в таблицу 5.5) и разносим по счетам (рис. 5.1). Таблица 5.7 Калькуляция производственной себестоимости продукции Статьи затрат
Лак (выпуск 8500 кг)
Краска (выпуск 94Q0 кг) Всего На1 кг затрат, руб.
Всего затрат, руб.
На1 кг
Материалы (см. расчет 1)
38 101
Зарплата (операция 3)
49 260
4,48 5,80
48 785 62 380
18 029,16
2,12
22 831,08
2,43
10 538
1,24
14 949
1,59
Амортизация НМА (операция 2)
1 180
0,14
1 000
0,11
Электроэнергия (операция 10)
12 550
1,48
17120
1,82
Общепроизводственные расходы (операция 13)
17 050,83
2,00
17 270,39
1,84
Общехозяйственные (операция 14)
11 546,68
1,36
15 088,46
1,60
158 255,67
18,62
199 423,93
21,22
Взносы в социальные фонды (операции 4-8) Амортизация основных средств (операция 11)
Итого:
расходы
5,19 6,64 .
Расчет 1 Рассчитаем затраты по строке «Материалы» таблицы 5.7. В условии указано, что в незавершенном производстве учтены расходы только на материалы. Оценим величину расхода материала по видам продукции. Исходя из формулы: Р = Он + П - Ок, где Р — расход материалов за отчетный период; Он — остаток материалов на начало отчетного периода; П — приход материалов за отчетный период;
5. Учет затрат на производство продукции
221
Ок — остаток материалов на конец отчетного периода. По счету 20-1: 6 275 руб. + 35 806 руб. - 3 980 руб. = = 38101 руб. По счету 20-2: 8 345 руб. + 48 150 руб. - 7 710 руб. = = 48 785 руб. Учет потерь от брака в производстве В процессе изготовления продукции наряду с производительными затратами могут возникать непроизводительные расходы, увеличивающие себестоимость продукции (работ, услуг). К ним в первую очередь относятся потери от брака. Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, готовая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур (не следует отождествлять брак со снижением сортности или других показателей качества) [61]. Факт забраковки продукции регистрируют работники технического отдела (ОТК) или другие компетентные работники, при этом заполняются соответствующие документы. Браком считаются также покупные изделия и полуфабрикаты, которые по своим качественным параметрам не отвечают требованиям стандартов или технических условий, не могут быть использованы по своему прямому назначению либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Брак в бухгалтерском учете классифицируют по многим основаниям. По месту его обнаружения брак делят на внутренний (внутрихозяйственный) и внешний. Первый выявляется на предприятии еще до отправки продукции покупателям, второй — выявляется потребителями и торговыми организациями. Внутрихозяйственный брак оформляется извещениями на брак, которые составляют работники отдела технического контроля (ОТК). Внешний брак оформляется соответствующим актом по форме, предусмотренной действующим законодательством. В данном разделе рассматривается учет внутреннего брака. Учет внешнего брака рассмотрен в главе, посвященной расчетам с покупателями и заказчиками. По возможности исправления брак делят на исправимый и окончательный (неисправимый). Исправимый брак требует дополнительных затрат для доведения продукции до заданного качества. В случае неис-
222
Бухгалтерский финансовый учет
правимого брака забракованные изделия (детали) изымают из производства и утилизируют. В потери от брака организация может включать, например: 1. Стоимость материалов по учетным ценам и соответствующая доля отклонений; 2. Стоимость работ и услуг, выполненных сторонними организациями по исправлению брака; 3. Суммы заработной платы, начисленной рабочим за исправление брака с приходящимися на них суммами взносов в социальные фонды; 4. Затраты на выполнение работ по исправлению брака поставщиком по месту нахождения покупателя (суммы утвержденных авансовых отчетов на командировочные расходы); 5. Стоимость работ по исправлению брака, выполненных покупателем за счет поставщика; 6. Затраты по транспортировке забракованной продукции к поставщику; 7. Стоимость окончательного как внутрихозяйственного (по производственной себестоимости), так и внешнего брака, возвращенного покупателями по условиям договора поставки или купли-продажи (по фактической производственной себестоимости) и др. Для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 «Брак в производстве» [17]. По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются все затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.). Сформированные по дебету счета 28 «Брак в производстве» затраты по выявленному браку продукций уменьшаются на суммы удержания с виновников брака (работников организации, поставщиков и др.), на стоимость оприходованных материальных ценностей (возвратных отходов), по которой оприходован окончательный брак, на стоимость проданной по сниженным ценам забракованной продукции. Эти суммы отражаются по кредиту счета 28 «Брак в производстве». В том случае, когда виновником брака является работник предприятия, необходимо при предъявлении к нему претензий учитывать положения Трудового кодекса РФ [4]. В соответствии со статьей 238 Трудового кодекса работник обязан возместить работодателю только прямой действительный ущерб. В состав этого ущерба включаются:
223
5. Учет затрат на производство продукции •
уменьшение стоимости продукции в результате допущенного брака; • расходы организации по исправлению брака. Причем, в соответствии со статьей 246 Трудового кодекса этот ущерб оценивается исходя из рыночных цен, действующих на день причинения ущерба, но не ниже их величины, сложившейся по данным бухгалтерского учета. А общая величина подлежащего взысканию ущерба с работника не может превышать средне месячного заработка этого работника [4, ст. 241]. Взыскание производится по распоряжению руководства организации после соответствующего расследования. Если работник не согласен с решением руководства, дело о взыскании рассматривается судом [4, ст. 248]. Стоимость потерь от брака, относимая в затраты на производство, равна стоимости окончательного брака (по фактической производственной себестоимости) плюс фактические затраты на исправление брака (в случае, если брак исправимый) минус стоимость возвратов. Этот счет сальдо не имеет и ежемесячно закрывается на сумму потерь, относимую на себестоимость годной продукции, записью Д 20 «Основное производство» — К 28 «Брак в производстве». Типовые бухгалтерские проводки по счету 28 «Брак в производстве» приведены в таблице 5.8. Таблица 5.8 Типовые бухгалтерские записи по счету 28 «Брак в производстве» №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка
1
Списана стоимость продукции, признанной неисправимым браком
28
20
Сумма фактических затрат
2
Отражена стоимость материалов, израсходованных на исправление брака
28
10
Сумма, исчисленная в соответствии с учетной политикой организации
3
Списаны отклонения в стоимости материалов, израсходованных на исправление брака
28
16
Согласно расчету
224
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 5.8
№ 4
5
6 7
8
Содержание хозяйственной операции Отражена задолженность другим предприятиям за оказанные ими услуги по исправлению брака, по транспортировке забракованной продукции при ее возврате покупателям и другие подобные услуги
Дебет
Кредит
28
60.76
Согласно договорам и предъявленным расчетным документам
Начислена заработная плата работникам, занятым исправлением брака, с соответствующими начислениями в социальные фонды Отражены расходы на командировки, связанные с исправлением брака Приняты к учету материалы, оставшиеся от забракованной продукции
28
70, 68. 69
28
71
Суммы, начисленных взносов в социальные фонды и работникам по оплате труда Сумма фактических затрат
10
28
Отражена сумма, подлежащая взысканию с лиц, виновных за потери от брака
73
28
76/2
28
20
28
Отражена сумма, подлежащая взысканию с поставщиков, виновных за потери от брака (поставлена некачественная продукция либо поставлены некачественные материалы, использование которых привело к возникновению брака) Списаны потери от брака на 10 затраты текущего периода 9
Оценка
По текущей рыночной цене или по цене возможного использования Сумма определяется руководителем или судом исходя из рыночных цен испорченных материальных ценностей, но не ниже их сложившейся бухгалтерской оценки Сумма потерь от брака
Сумма фактических потерь от брака согласно расчету
Пример 5 ОТК при приемке готовой продукции, установил существенные дефекты, в результате чего эта продукция была
5. Учет затрат на производство продукции
225
признана браком. Брак допустил рабочий при выполнении токарной операции по независящим от него причинам. Для устранения дефектов осуществлены следующие затраты: начислена зарплата работнику за исправление брака 550 руб., начислены социальные платежи по заработной плате 200 руб., затрачено материалов на 350 руб. Отразить в бухгалтерском учете информацию о допущенном браке. Решение приведено в таблице 5.9. Журнал хозяйственных операций № 1
2 3 4
Содержание хозяйственной операции Списаны материалы, израсходованные на исправление брака Начислена зарплата рабочему за исправление брака Начислены взносы во внебюджетные социальные фонды Потери от брака списаны на затраты производства 350 руб. + 550 руб. + 200 руб. = = 1 100 руб.
Таблица 5.9
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
28
10
350
28
70
550
28
68,69
200
20
28
1 100
Практические задания
Задача 1 ООО «Клен» имеет один производственный цех и осуществляет в нем производство мебели: столов и стульев. За сентябрь затраты на производство составили: переданы материалы на производство столов на сумму 300 000 руб., на производство стульев — 455 000 руб.; начислена зарплата рабочим, производящим стулья 150 000 руб., рабочим, производящим столы — 250 000 руб.; начислены все взносы по социальным платежам; за месяц начислена амортизация основного оборудования, используемого для производства столов, в сумме 3 550 руб., для производства стульев — 2 340 руб. Общепроизводственные расходы за месяц составили 105 600 руб., общехозяйственные — 205 700 руб. Согласно учетной политике организация формирует полные фактические затраты на производство продукции, косвенные
8-736
226
Бухгалтерский финансовый учет
расходы распределяются между видами продукции пропорционально доле стоимости материалов, пошедших на изготовление конкретного вида продукции в общей стоимости израсходованных материалов. Отразить в учете хозяйственные операции и сформировать фактические затраты на производство каждого вида продукции. Задача 2 Предприятие имеет два производственных цеха. В первом цехе изготавливает продукцию А, во втором цехе — продукцию Б. Прямые затраты на производство продукции А составили 150 600 руб., продукции Б — 105 000 руб. Незавершенное производство на начало периода по продукции А составило 60 150 руб., а по продукции Б отсутствовало. На конец периода незавершенное производство составило по продукции А 53 100 руб., по продукции Б — 17 300 руб. Общепроизводственные затраты первого цеха составили за месяц 29 400 руб., второго — 28 500 руб. Общехозяйственные затраты составили 195 00 руб. В соответствии с учетной политикой организация формирует производственные затраты методом полной себестоимости, распределение общехозяйственных расходов осуществляется пропорционально доле прямых затрат в общей сумме прямых затрат за месяц. Отразить в бухгалтерском учете формирование затрат на изготовление продукции отдельно для продукции А и продукции Б. Задача 3 Службой технического контроля организации был зафиксирован брак на одной из операций изготовления продукции и признан неисправимым. Брак допущен рабочим, нарушившим режим обработки деталей. Себестоимость брака составляет 8 500 руб. Руководство организации приняло решение о взыскании с виновника брака 3 000 руб. для покрытия причиненного им ущерба. Среднемесячная зарплата работника 5 500 руб. Бракованные детали оприходованы на склад по цене металлолома на сумму 250 руб. Отразить в учете формирование потерь от брака. Задача 4 Завод выпускает бытовые осветительные приборы. При приемке партии готовой продукции контролером установлено, что в собранных конструкциях люстр треснули стеклян8-2
5. Учет затрат на производство продукции
227
ные детали. Установлено, что возникновение брака не связано с нарушением технологического процесса изготовления и сбора продукции. Брак устранен путем замены треснувших деталей. Затраты на разборку и сборку составили: зарплата рабочих — 1 550 руб., взносы по социальным платежам — 565 руб. Стоимость деталей, поставленных вместо треснувших составила 15 000 руб. определить потери организации от брака.
Контрольные вопросы 1. С какой целью организация формирует информацию о понесенных ею затратах? 2. С какой целью классифицируют затраты? 3. По каким признакам производится классификация затрат ? 4. Что включается в понятие прямых и косвенных затрат? 5. С какой целью организация осуществляет деление затрат на прямые и косвенные? 6. С какой целью организация осуществляет деление затрат на переменные и постоянные? 7. Что такое калькуляция? 8. Что лежит в основе деления затрат по элементам? 9. Что показывает деление затрат по элементам? 10. Что лежит в основе деления затрат по статьям калькуляции? 11. Что показывает деление затрат по статьям калькуляции? 12. Каким образом осуществляется аналитический учет затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг? 13. С помощью каких счетов учитываются прямые затраты? 14. С помощью каких счетов учитываются затраты вспомогательного производства? 15. С помощью каких счетов учитываются косвенные затраты? 16. Как формируется информация о фактической производственной себестоимости продукции? 17. Какие методы учета затрат применяются в организациях РФ? 18. В чем заключается метод полной себестоимости ? 8*
228
Бухгалтерский финансовый учет
19. В чем заключается метод «директ-костинг»? 20. Как распределяются общепроизводственные затраты, что может быть базой распределения? 21. Как распределяются общехозяйственные затраты по видам выпускаемой продукции? 22. Что такое брак производства? 23. Что такое внутренний брак? 24. Что такое внешний брак? 25. Как учитываются расходы по исправлению брака? 26. Как учитываются потери от неисправимого брака? 2 7. Как учитываются потери от исправимого брака ?
8-4
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции Цель занятия: изучить порядок формирования информации о выпуске и отгрузке готовой продукции. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. 2. 3. 4. 5.
Понятие незавершенного производства. Понятие готовой продукции. Оценка величины незавершенного производства. Оценка величины готовой продукции. Общие правила синтетического учета готовой продукции. 6. Методы учета выпуска готовой продукции. 7. Учет отгрузки готовой продукции.
Готовая продукция согласно ПБУ 5/01 представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), и является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством [23]. Согласно ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Как было рассмотрено в предыдущем разделе все затраты, связанные с производством продукции, в течение определенного периода собираются в дебете счета 20 «Основное производство». На отчетную дату все эти собранные затраты могут быть разделены на две части. Одна часть относится к продукции, по которой закончен процесс изготовления и она признана службой технического контроля как готовая про-
230
Бухгалтерский финансовый учет
дукция. Другая часть затрат, собранных в дебете счета 20 «Основное производство», относится к продукции, по которой не закончен процесс изготовления, либо закончен, но нет решения службы технического контроля о признании ее готовой продукцией должного качества. Считается, что в этом случае процесс производства незавершен. Эту группу затрат так и называют — незавершенное производство. Для получения оценки величины одной из этих частей необходимо научиться оценивать величину другой части затрат. Эта оценка может проводиться путем инвентаризации. Величина другой части затрат получается при вычитании из общей суммы затрат на производство, собранных за месяц по дебету счета 20 «Основное производство» с учетом величины незавершенного производства на начало периода, величины затрат, определенной инвентаризацией. Предприятие может выбрать в качестве инвентаризуемой части как величину готовой продукции, так и величину незавершенного производства. Выбор закрепляется в приказе по учетной политике. Чаще всего используется вариант, предполагающий проведение инвентаризации незавершенного производства, и последующую оценку величины фактической себестоимости готовой продукции с использованием результатов инвентаризации. Поэтому для оценки величины фактической себестоимости готовой продукции необходимо сначала оценить величину незавершенного производства на конец отчетного периода. Оценка незавершенного производства Согласно Плану счетов [17] остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Следовательно, оценивая незавершенное производство на конец месяца, бухгалтер тем самым определяет конечное сальдо по счету 20. К незавершенному производству относят продукцию (работу), не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. К незавершенному производству также относятся готовые изделия, не принятые отделом технического контроля (ОТК) либо принятые ОТК, но не сданные на склад, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла испытаний, предусмотренных технологией.
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
231
В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, которые еще не начали применяться в процессе изготовления продукции. Предприятия обязаны проводить инвентаризацию незавершенного производства перед составлением годового отчета, и кроме того, в сроки, определенные в учетной политике (ежемесячно, ежеквартально и т.д.) [19]. Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационными ведомостями. В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства определяют по данным оперативного учета их движения в натуральных измерителях. Ведение такого учета возлагается на работников планово-диспетчерских служб цехов и организации. Он ведется на основании первичных документов по учету выработки и сдаточных накладных при передаче деталей и полуфабрикатов в другие цехи или на склад. Таким образом, оценка стоимости незавершенного производства осуществляется через инвентаризацию с целью получения достоверных данных бухгалтерского учета, участвующих в расчете финансового результата деятельности предприятия за отчетный период. Действительно, чем больше остаток незавершенного производства при тех же равных условиях, тем ниже себестоимость выпуска продукции и выше прибыль, и наоборот. Инвентаризационная комиссия, утвержденная руководителем предприятия, в процессе инвентаризации определяет согласно технологическим картам два показателя, относящихся к остаткам незавершенного производства: материальные затраты (объем и стоимость израсходованных материалов) и трудовые (затраченное время и оплата труда). Все другие статьи калькуляции выражены в процентных отношениях к этим двум статьям. Пример 1 Предприятие выпускает три вида продукции — А, Б и В. Фактические затраты на производство формируются методом полной себестоимости. На начало отчетного периода незавершенное производство по продукции А отсутствовало, по продукции Б составляло 100 000 руб., по продукции В — 50 000 руб. В ходе проведения инвентаризации в незавершенном производстве на конец отчетного периода были выявлены следующие затра-
232
Бухгалтерский финансовый учет
ты: сумма заработной платы и материалов в незавершенном производстве продукции А составляет 30 000 руб., продукции Б — 33 000 руб., продукции В — 54 000 руб. Данные о прямых затратах отчетного периода приведены в таблице 6.2. Общепроизводственные затраты за месяц составили 200 000 руб., общехозяйственные — 170 000 руб. В течение месяца была оприходована на склад готовая продукция Б и В, на конец месяца продукция А полностью находится в незавершенном производстве. Таблица 6.2 Прямые затраты, произведенные в отчетном периоде по видам продукции Вид Материалы, продукции руб. А Б В Итого
10 000 — 70 000 80 000
Зарплата рабочих, руб.
Взносы в социальные фонды, руб.
20 000 80 000 60 000 160 000
7 300 29 200 21 900 58 400
Прочие прямые затраты, руб. 2 300 9 200 16 900 28 400
Всего прямых затрат, • руб.
39 600 118 400 168 800 326 800
Взносы в социальные фонды включают единый социальный налог 35,6% и страховой взнос на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 0,9%. В соответствии с учетной политикой организация оценивает полную величину незавершенного производства исходя из величины прямых затрат в незавершенном производстве на конец месяца и из соотношения отдельных элементов затрат с величиной прямых затрат в общей сумме затрат на производство продукции за период. Определить величину фактической себестоимости готовой продукции, если распределение косвенных расходов по видам продукции осуществляется пропорционально доле суммы прямых затрат на выпуск каждого вида продукции в общей сумме прямых затрат за отчетный период. Отразить в бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции. Решение представлено в таблицах 6.3 - 6.5. Сначала необходимо сформировать полную себестоимость каждого вида продукции. Для этого необходимо провести
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
233
распределение накладных расходов между видами продукции. В соответствии с учетной политикой это осуществляется пропорционально сумме прямых затрат. Определение структуры затрат
Таблица 6.3
Процентное отношение к сумме заработной Вид плате и материалов, % Сумма заработной проплаты и материа- Отчисления в Косвенные расПрочие дуклов, руб. ходы социальные прямые ции расходы фонды А (24 235 + 20 000 + 10 0000 = 7 300/30 0000* 2 300/ *100% = /30000*100% = 20 600)/ = 30 0000 = 7,67 % = 24,33 % 30 000*100% = 149,45% Б 80 000 (72 460 + 29 200/80 000* 9 200/ + 61 591)/ •100% = /80 000*100% /80 000*100% = = 36,5% = 11,5% = 167,56% В 60 000 + 70 000 = (103 305 + 16 900/ 21 900/ + 87 809)/ ' = 130 000 /130 000* /130 000* *100% = *1О0% = 13% /130 000*100% = = 16,85% = 147,01%
Таблица 6.4 Определение затрат в незавершенном производстве на конец отчетного периода
234
Бухгалтерский финансовый учет
Коэффициент распределения общепроизводственных затрат равен: к = 200 000 руб. / 326 800 руб. = 0,6120. Распределение общепроизводственных затрат (200 0000 руб.) по видам продукции: 1. По продукции А 39 600 руб.* 0,6120 = 24 235 руб.; 2. По продукции Б 118 400руб. * 0,6120 = 72 460 руб.; 3. По продукции В 168 800руб. * 0,6120 = 103 305 руб. Коэффициент распределения общехозяйственных расходов к = 170 000 руб. / 326 800 руб. = 0,5202. Распределение общехозяйственных затрат (170 000 руб.) по видам продукции: 1. По продукции А 39 600 руб.* 0,5202 = 20 600 руб.; 2. По продукции Б 118 400 руб. * 0,5202 = 61 591 руб.; 3. По продукции В 168 800 руб. * 0,5202 = 87 809 руб. В таблице 6.3 определяется структура затрат на производство за месяц. Полученные результаты используются для расчета величины незавершенного производства на конец месяца. Расчет величины незавершенного производства приведен в таблице 6 . 4 . Определим фактические затраты по производству продукции за отчетный месяц: 1. По продукции А 39 600 руб. + 24 235 руб. + 20 600 руб. = = 84 435 руб.; 2. По продукции Б 118 400 руб. + 72 460 руб. + 61 591 руб. = 252 451руб.; 3. По продукции В 168 800 руб. + 103 305 руб. + + 87 809 руб.= 359 914 руб. Всего фактические затраты по производству продукции 696 800 руб. Определим фактическую себестоимость ФС готовой продукции ФС = НП нач + 3 отч пер - НП кон, где, НП нач —незавершенное производство на начало месяца; 3 отч пер — затраты на производство продукции за текущий месяц; НП кон — незавершенное производство на конец месяца. Величина фактической себестоимости продукции равна: 1. По продукции А 0 руб. + 84 435 руб. - 84 435 руб. = = 0 руб.; 2. По продукции Б 100 000 руб. + 252 451 руб. - 103 409 руб. = 249 042 руб.;
235
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
3. По продукции В 50 000 руб. + 359 914 руб. - 150 611 руб. = = 259 303 руб. Всего себестоимость готовой продукции составила 508 345 руб. Используя значения показателей в целом по организации о незавершенном производстве на начало месяца (150 000 руб.), о величине фактических затрат на изготовление продукции за месяц (696 800 руб.), о незавершенном производстве на конец месяца (338 455 руб.), проверим величины фактической стоимости готовой продукции по ее видам: 150 000 руб. + 696 800 руб. - 338 455 руб. = 508 345 руб. Эта величина соответствует сумме величин фактической себестоимости продукции по каждому ее виду. Хозяйственные операции по формированию себестоимости продукции приведены в таблице 6.5. Таблица 6.5 Журнал хозяйственных операций
70
Продукция А, руб. 20 000
Продукция Б, руб. 80 000
Продукция В, руб. 60 000
20
69
7 300
29 200
20
10
10 000
—
219 000 70 000
160 000 584 000 80 000
20
02,71
23 00
9 200
16 900
28 400
25
70, 69, 02
200 000
26
70,69, 02
170 000
20
25
24 235
72 460
103 305
200 000
20
26
20 600
61 591
87 809
43
20
249 042
259 303
170 000 508 345
№ Содержание хозяйственной операции
Дебит
Кредит
1 Начислена заработная плата 2 Начислены взносы в социальные фонды 3 Списаны материалы в производство 4 Списаны прочие прямые затраты 5 Сформированы общепроизводственные расходы 6 Сформированы общехозяйственные расходы 7 Списаны общепроизводственные расходы 8 Списаны общехозяйственные расходы 9 Оприходована готовая продукция на склад по фактической себестоимости
20
Итого, руб.
236
Бухгалтерский
финансовый
учет
Синтетический учет готовой продукции Синтетический учет готовой продукции ведется в стоимостных показателях. Аналитический учет продукции ведется и в количественном, и в стоимостном выражении. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из физических свойств готовой продукции (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно) [34]. В необходимых случаях могут применяться условно-натуральные измерители (например, погонные метры ткани, консервы в условных банках и т.д.). В бухгалтерском учете организации остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться: • по фактической производственной себестоимости • по нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат. Признание факта выпуска готовой продукции в сумме фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг отражаются по кредиту счета 20 «Основное производство» [17]. Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др. Конкретная бухгалтерская запись зависит от ряда причин, в том числе от метода учета выпуска готовой продукции. Согласно плану счетов учет выпуска продукции организация может осуществлять: 1. На счете 43 «Готовая продукция»; 2. На счетах 43 «Готовая продукция» и 40 «Выпуск продукции»; 3. На счете 40 «Выпуск продукции» (реализация идет, минуя склад). При этом применение счета 40 «Выпуск продукции» необязательно. Организация сама выбирает наиболее подходящий для нее вариант бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и фиксирует его в приказе по учетной политике.
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
237
Необходимость применения разных вариантов бухгалтерского учета выпуска готовой продукции обусловлена тем, что практически редко бывают ситуации, когда на отчетную дату в, организациях отсутствует незавершенное производство,отсутствует остаток продукции на складе (непроданной), а также нет потребности иметь оценку себестоимости готовой продукции раньше окончания отчетного периода, ведь продажа продукции организацией ведется в течение всего месяца, а фактическая себестоимость может быть рассчитана только по результатам за отчетный период в целом. Эту проблему помогает решить применение учетной цены. Учетные цены применяются в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции в соответствии с пунктом 204 Методических указаний [34]. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: 1. Фактическая производственная себестоимость; 2. Нормативная себестоимость; 3. Договорные цены; 4. Другие виды цен, обоснованные и закрепленные в учетной политике. Выбор варианта учетной цены организацией закрепляется в приказе по учетной политике. Рассмотрим варианты бухгалтерского учета выпуска готовой продукции. Учет готовой продукции на счете 43 по фактической себестоимости При этом варианте учет информации о наличии и движении готовой продукции ведется на счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями, осуществляющими производственную деятельность. Схема бухгалтерского учета выпуска готовой продукции на счете 43 по фактической себестоимости представлена на рис. 6.1.
Д
20
Фактические затраты на производство
К Д Фактиче- , екая себестоимость готовой продукции
43
Фактическая себестоимость готовой продукции
К
Фактическая себестоимость проданной продукции
Д
90/2 К
Фактическая себестоимость проданной продукции
Рис. 6.1. Схема учета готовой продукции на счете 43 по фактической себестоимости
238
Бухгалтерский финансовый учет
Применение данного варианта учета готовой продукции очень ограничено и может быть только в условиях единичного и мелкосерийного производства при условии, что есть возможность сформировать фактическую себестоимость готовой продукции в течение (до окончания) отчетного периода. Либо в течение отчетного периода выпуск готовой продукции учитывается в количественных показателях, а в конце отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой продукции и оценивается ее движение в стоимостных показателях. Пример 3 Предприятие машиностроения на производство 100 единиц продукции А в течение месяца понесло следующие затраты: 1. Отпущено в производство сырья и материалов из расчета расхода 2 кг материала на единицу продукции при цене материала 150 руб. за 1 кг; 2. Начислена заработная плата рабочим механического цеха за изготовление продукции — 15 000 руб.; 3. Начислены все взносы в социальные фонды на зарплату рабочих механического цеха; 4. Начислена амортизация общепроизводственного оборудования — 450 руб.; 5. Начислена заработная плата работникам управления предприятия — 3 000 руб.; 6. Начислены все взносы в социальные фонды на зарплату работников управления предприятия. В течение отчетного периода было выпущено 85 единиц готовой продукции. Пусть остатки незавершенного производства на начало периода равны нулю. Предприятие формирует производственные затраты методом полной себестоимости. Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении). Учет выпуска готовой продукции ведется по фактической себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». Отразить в учете указанные хозяйственные операции. Решение приведено в таблице 6.6.
239
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
Таблица 6.6 Журнал хозяйственных операций №
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Отпущены сырье и материалы на нужды основного производства (2 кг/ед.*100ед.*150руб/кг = 30 000 руб.)
20
10
30 000
2
Начислена заработная плата рабочим механического цеха за изготовление продукции
20
70
15 000
3
Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ на зарплату рабочих (15 000 руб.* 4% = 600 руб.)
20
69-1-1
600
4
Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на зарплату рабочих 15 000 руб.* 0,8% = 120 руб.
20
69-1-2
120
5
Начислен ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих (15 000 руб.*28% = 4 200 руб.)
20
68 «Расчеты по ЕСН»
4200
6
Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ на зарплату рабочих (15 000руб.*0,2% = 30руб.)
20
69-3-1
30
7
Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования на зарплату рабочих (15 000 руб.*3,4% = 510 руб.)
20
69-3-2
510
8
Начислены взносы на обязательное пенси68 онное страхование и зачтены в счет уплаты. «РасЕСН в федеральный бюджет на зарплату ра- четы бочих (15 000 руб.* 14% = 2 100 руб.) по ЕСН»
69-2
2100
9
Начислена амортизация общепроизводственного оборудования
25
02
450
10 Начислена заработная плата работникам управления предприятия
26
70
3 000
11 Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (3 000руб.*4%=120руб.)
26
69-1-1
120
240
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 6.6
№
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оценк а, руб.
12 Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (3 000 руб.*0,8% = 24 руб.)
26
69-1-2
24
13 Начислен ЕСН в федеральный бюджет (3 000 руб.*28% = 840 руб.)
26
68 «Расчеты по ЕСН»
840
14 Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (3 000 руб.*0,2% = 6 руб.);
26
69-3-1
6
15 Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (3 000 руб.*3,4% = 102 руб.)
26
69-3-2
102
16 Начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет на зарплату рабочих (3 000 руб.*14% = 420 руб.)
68 « Расчеты по ЕСН»
69-2
420
17 В конце месяца списываются общепроизводственные затраты
20
25
450
18 В конце месяца списываются общехозяйственные затраты
20
26
4092
19 Оприходована готовая продукция на склад по фактической себестоимости (см. расчет 1)
43
20
38 501
Расчет 1 Сначала необходимо оценить величину незавершенного производства. Сумма производственных затрат распределяется на остатки НЗП пропорционально доле остатков в исходном сырье (в количественном выражении), поэтому эта доля равна (Юр ед. - 85 ед.)*2кг/ед./(100 ед.*2кг/ед.) = 30 кг/100 кг = = 0,3. Сумма затрат на производство продукции составила 55 002 руб. (сумма дебетовых оборотов по счету 20 «Основное производство»). Следовательно, величина незавершенного производства на конец периода равна 55 002 руб.* 0,3 = 16 501 руб. Эта сумма соответствует сальдо на конец отчетного периода по счету 20 «Основное производство».
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
241
Фактическая себестоимость готовой продукции составила О руб. + 55 002 руб. - 16 501 руб. = 38 501 руб. (операция 19). Следовательно, фактическая себестоимость единицы готовой продукции составляет 38 501 руб. / 85 ед. =452,95 руб./ед. Учет готовой продукции на счете 43 по нормативной себестоимости В аналитическом учете готовой продукции движение ее отдельных наименований можно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.). Но поскольку в учете предприятия должна быть сформирована фактическая производственная себестоимость готовой продукции, формируемая на счете 43 «Готовая продукция», то при этом возникает необходимость выделения отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Схема бухгалтерского учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости представлена на рис. 6.2.
Рис. 6.2. Схема учета готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости
242
Бухгалтерский финансовый учет
При данном методе учета выпуск готовой продукции в течение отчетного периода отражается записью Д 43 «Готовая продукция» — К 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. И по этой же оценке отражается продажа данной продукции: Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К43 «Готовая продукция». При этом по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца собираются все фактические затраты на производство продукции. А в кредите счета 20 «Основное производство» отражаются нормативные затраты на производство готовой продукции. В конце месяца производится оценка величины фактической себестоимости готовой продукции по тем правилам, которые были рассмотрены выше. В результате у организации появляется две оценки одного и того же количества продукции (признанной готовой в течение месяца). Эти две величины сравниваются и их разница (т.е. отклонение) принимается к учету. В случае если фактическая себестоимость больше нормативной, делается дополнительная запись Д 43 «Готовая продукция» — К 20 «Основное производство» на сумму отклонения. Если фактическая себестоимость меньше нормативной, делается запись «красное сторно» Д 43 «Готовая продукция» — К 20 «Основное производство» на сумму отклонения (сторно). Пример 4 В течение месяца на склад поступила готовая продукция основного производства в количестве 10 шт. по нормативной себестоимости 95 руб. за шт. Незавершенное производство на начало периода равно 100 руб., на конец периода — 180 руб. Сумма фактических затрат на производство продукции за месяц составила по первому варианту — 1 200 руб., по второму — 1 000 руб. Отразить в учете выпуск готовой продукции с использованием только 43 счета. Решение для первого варианта. В течение месяца выпуск готовой продукции отражался по нормативной себестоимости записью Д 43 - К 20 950 руб. (95 руб./шт.*Ю шт. = 950 руб.). В конце месяца оценивается фактическая себестоимость готовой продукции 100 руб. + 1 200 руб. - 180 руб.= 1 120 руб. Сравниваем фактическую себестоимость выпущенной продукции (1120 руб.) и нормативную себестоимость этой же продукции (950 руб.) Поскольку фактическая себестоимость
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
243
больше нормативной на 170 руб. (1 120 руб. - 950 руб. = = 170 руб.), в конце месяца делается дополнительная запись Д 43 — К 20 170 руб. Решение для второго варианта. В течение месяца выпуск готовой продукции отражался по нормативной себестоимости записью Д 43 — К 20 950 руб. (95 руб./шт.*10 шт. = 950 руб.). В конце месяца оценивается фактическая себестоимость готовой продукции 100 руб. + 1000 руб. - 180 руб. = 920 руб. Сравниваем фактическую себестоимость выпущенной продукции (920 руб.) и нормативную себестоимость этой же продукции (950 руб.) Поскольку фактическая себестоимость меньше нормативной на 30 руб. (920 руб. - 950 руб.= -30 руб.), в конце месяца делается сторнировочная запись Д 43 — К 20 -30 руб. (красное сторно). При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» также списывается и относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете. Процент отклонения определяется как отношение отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам [17]. Полученная сумма отклонения, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражается по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету соответствующих счетов (43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные») дополнительной записью или записью «красное сторно», в зависимости от того, представляют ли она собой перерасход или экономию. Пример 5 На начало месяца на складе организации находилось 10 ед. готовой продукции по учетной цене 30 руб. за ед. Отклонение, приходящееся на остаток готовой продукции на складе, на начало месяца составляет 6 руб. В течение месяца поступило из производства 90 ед. готовой продукции и отгружено покупателям 85 ед. продукции. Переход права собственности при продаже продукции происходит в момент ее отгрузки. По итогам месяца фактическая себестоимость выпущенной продукции составила 2 724 руб. Отразить в учете
244
Бухгалтерский финансовый учет
хозяйственные операции по движению готовой продукции при применении варианта учета готовой продукции на счете 43 по учетной стоимости. Решение представлено в таблицах 6.7 и 6.8. Журнал хозяйственных операций № 1 2 3 4
Хозяйственные операции Оприходована готовая продукция на склад по учетной цене (в течение месяца) 90 ед. * 30 руб./ед. = 2 700 руб. Списана нормативная себестоимость проданной в течение месяца продукции 85 ед. * 30 руб./ед. = 2 550 руб. В конце отчетного периода списывается отклонение фактической себестоимости от учетной цены (стр.2 таблицы 6.8) В конце отчетного периода списывается на расходы отклонение фактической себестоимости от учетной цены (стр. 5 таблицы 6.8)
Таблица 6.7
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
43
20
2 700
90-2
43
2 550
43
20
24
90-2
43
25,5
Таблица 6.8 Распределение отклонения фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам между отгруженной продукцией и остатками ее на складе
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
245
Суммы отклонений рассчитываются как по однородным группам продукции (на производствах с небольшой номенклатурой продукции — по каждому наименованию продукции), так и в целом по счету готовой продукции. При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» этот расчет не производится. Пример 6 Предприятие выпускает два вида продукции - А и Б. Исходные данные представлены в таблице 6.9. Переход права собственности при продаже продукции происходит в момент ее отгрузки. Отразить в учете Предприятия операции по учету готовой продукции. Таблица 6.9 Сведения о движении готовой продукции в организации за месяц №
Показатель
ПродукПродукция ция Б, руб. А, руб. 800 560
1 Учетная стоимость остатка готовой продукции на начало месяца + 60 2 Сумма отклонений фактической себестои-40 мости от учетной стоимости, относящаяся к (экономия) (перерасостаткам готовой продукции на начало месяца ход) 3 За отчетный месяц выпущена готовая про1260 940 дукция по учетным ценам 4 Отгружено за отчетный месяц в учетных ценах 1000 800 + 80 5 Отклонения фактической себестоимости про-30 дукции от ее стоимости по учетным ценам за "(экономия) (перерасход) месяц
Решение приведено в таблице 6.10 и рис. 6.3 и 6.4. Таблица 6.10 Журнал хозяйственных операций
246
Бухгалтерский финансовый учет
Проведем расчет суммы отклонений, относящихся на проданную продукцию и результат отразим на счетах. 1. Расчет для продукции А. Определим процент отклонений % откл А = ((- 40 - 30) * 100 %) / (560 +940) = - 4,67 %. Сумма отклонения, приходящаяся на проданную за месяц продукцию А, равна 800 руб.* (- 4,67%)= - 37,36 руб. (заносится в таблицу 6.10 в четвертую операцию, в графу «А»). Схема учета выпуска продукции А отражена на рис. 6.3.
Рис. 6.3. Схема учета выпуска продукции А. 2. Расчет для продукции продукция Б. Определим процент отклонений % откл Б = (( 60 + 80) * 100 %) / (800 + 1 260) = 6,8 %. Сумма отклонения, приходящаяся на проданную за месяц продукцию Б, равна 1 000 руб.* 6,8% = 68 руб. (заносится в таблицу 6.10 в четвертую операцию, в графу «Б»). Схема учета выпуска продукции Б отражена на рис. 6.4.
Рис. 6.4. Схема учета выпуска продукции В.
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
247
Учет готовой продукции с использованием счетов 40 и 43 Организация при учете выпуска готовой продукции может использовать дополнительно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае в течение отчетного периода движение готовой продукции отражается по учетным ценам, а в конце этого периода определяются отклонения учетной цены проданной продукции от фактической ее себестоимости. Все это отражается на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Схема учета готовой продукции с использованием счетов 40 и 43 представлена на рис. 6.5.
Рис. 6.5. Схема учета готовой продукции на счете 43 по нормативной себестоимости
248
Бухгалтерский
финансовый
учет
По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг с разделением на стоимость по учетным ценам и на отклонение фактической производственной себестоимости товарного выпуска от его стоимости по учетным ценам. По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в течение месяца отражается учетная стоимость оприходованной готовой продукции записью Д 43 «Готовая продукция» — К 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Также в течение месяца отражается выбытие проданной готовой продукции (по учетным ценам). При этом делается запись Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К 43 «Готовая продукция». В конце месяца выпуск продукции по фактической производственной себестоимости отражается записью Д 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — К 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» . Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется записью Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (красное сторно). Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над учетной ценой (нормативной, плановой), списывается дополнительной записью Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Пример 7 На начало месяца на складе организации находилось 10 ед. готовой продукции по учетной цене 30 руб. за единицу.
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
249
В течение месяца поступило из производства 85 ед. готовой продукции и отгружено покупателям 90 ед. продукции. Переход права собственности при продаже продукции происходит в момент ее отгрузки. По итогам месяца фактическая себестоимость выпущенной продукции составила а) 2 724 руб., б) 2 430 руб. Отразить в учете хозяйственные операции по движению готовой продукции при условии, что учетной политикой организации предусмотрено применении варианта учета готовой продукции на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция». Решение для варианта «а» представлено в таблице 6.11, а для варианта «б» в таблице 6.12. Таблица 6.11 Журнал хозяйственных операций №
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
1
Оприходована готовая продукция на склад по учетной цене (в течение месяца) 85 ед.*30 руб./ед. = 2 550 руб. Списана нормативная себестоимость проданной продукции (в течение месяца) 90 ед.* 30 руб./ед. = 2 700 руб. Отражен выпуск продукции по фактической производственной себестоимости в конце месяца В конце отчетного периода списано на счет продажи отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены (2 724 руб. - 2 550 руб. = = 174 руб.)
43
40
Сумма, руб. 2 550
90-2
43
2 700
40
20
2 724
90-2
40
174
2 3 4
Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрылся на отчетную дату. Остаток на конец месяца по счету 43 «Готовая продукция» будет иметь количественное и суммовое выражение. В количественном выражении остаток составит 10 ед. + 85 ед. - 90 ед. = 5 ед. В денежной оценке (по учетной цене) остаток составит 10 ед. * 30 руб./ед. + 2 550 руб. - 2 700 руб. = 150 руб. Проверим эту величину: 5 ед.*30 руб./ед. = 150 руб. — ответ совпал, следовательно, рассчитан остаток в суммовом выражении верно.
250
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 6.12 Журнал хозяйственных операций
1 2
3 4
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оприходована готовая продукция на склад по учетной цене (в течение месяца) 85 ед.'ЗО руб./ед.= 2 550 руб. Списывается нормативная себестоимость при продаже продукции (в течение месяца) 90 ед.* 30 руб./ед. = 2 700 руб. Отражается выпуск продукции по фактической производственной себестоимости в конце месяца В конце отчетного периода списывается на счет продажи отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены (2 430 руб. - 2550 руб.= 120 руб.)
43
40
Сумма, руб. 2 550
90-2
43
2 700
40
20
2 430
90-2
40
-120
В этом случае счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» также закрылся. Остатки по счету 43 «Готовая продукция» в количественном и денежном выражении определяются аналогично варианту «а», так как в обоих вариантах учетная цена одинаковая. Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи» записью Д 90-2 «Себестоимость продаж» — К 20 «Основное производство». Учет продажи готовой продукции Отражение в бухгалтерском учете продажи готовой продукции зависит от применяемого метода формирования затрат на производство продукции и от момента перехода права собственности на продаваемую продукцию, определенного договором купли-продажи. Как было рассмотрено выше, существует два метода формирования затрат на производство продукции: метод полной себестоимости и «директ-костинг».
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
251
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции в момент ее отгрузки покупателю, стоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи». Если доход от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признан в бухгалтерском учете, то до момента признания дохода эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные». Эти особенности учета продажи готовой продукции отражены на рис. 6.6 и 6.7.
Рис. 6.6. Схема учета затрат методом полной себестоимости
Рис. 6.7. Схема учета затрат методом не полной себестоимости («директ-костинг»)
Бухгалтерский финансовый учет
252
Пример 8 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 64 900 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Прямые затраты на ее производство составили 22 000 руб., общепроизводственные — 13 000 руб., общехозяйственные — 10 000 руб., расходы на продажу — 4 000 руб. Предприятие Б оприходовало товар и затем оплатило счет. Незавершенное производство у организации А отсутствует. Вся произведенная продукция продана. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и продажей продукции. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. Согласно учетной политике в организации А учет затрат на производство продукции осуществляется по неполной фактической себестоимости («директ-костинг»), выпуск готовой продукции отражается на счете 43 по фактической стоимости. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки. Решение приведено в таблице 6.13 . Таблица 6.13 Журнал хозяйственных операций №
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Учет выпуска и реализации продукции на предприятии А 1
Сформированы прямые затраты
20
10,02,70
22 000
2
Сформированы общепроизводственные затраты
25
02,70,71 ,60
13 000
3
Сформированы общехозяйственные затраты
26
02,70,71 ,60
10 000
4
Учтены расходы на продажу
44
70, 69, 60
4 000
5
Списаны общепроизводственные затраты
20
25
13 000
6
Оприходована готовая продукция на склад 22 000 руб. + 13 000 руб. = 35 000 руб.
43
20
35 000
7
Отгружена покупателю готовая продукция, признан доход
62
90-1
64 900
253
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
Окончание таблицы 6.13 №
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
8
Начислен НДС в бюджет 64 900 руб. * 18%/118% = 9 900 руб.
90-3
68
9 900
9
Списана неполная фактическая себестоимость продукции
90-2
43
35 000
10 Списаны общехозяйственные расходы
90-2
26
10 000
11 Списаны расходы на продажу
90-2
44
4 000
12 Определен финансовый результат от реализации
90-9
99
6 000
13 Получены денежные средства от Б за проданную продукцию
51
62
64 900
Учет на предприятии Б по оприходованию и оплате товаров 1
Оприходованы товары на склад
41
60
55 000
2
Учтен НДС 64 900 руб. * 18%/118% = 9 900 руб.
19
60
9 900
3
Оплачен счет организации А
60
51
64 900
4
НДС предъявлен к вычету из бюджета
68
19
9 900
Пример 9 Производственное предприятие А отгрузило готовую продукцию и выставила счет производственному предприятию Б на сумму 109 740 руб., (в т.ч. НДС по ставке 18 % ) . Учет выпуска и реализации продукции осуществляется по нормативной себестоимости с использованием счета 40. Незавершенное производство у организации А отсутствует. Вся произведенная продукция продана. За отчетный период нормативные затраты на производство продукции составили 62 000 руб. Затраты на производство формируются методом полной себестоимости. В конце отчетного периода определены прямые затраты в сумме 37 000 руб., общепроизводственные затраты в размере 6 000 руб., общехозяйственные - 4 000 руб. Расходы на продажу составили 2 600 руб. Организация Б оприходовала материалы и оплатила безналично счет через 10 рабочих дней. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент получения денежных средств на расчетный счет предприятия А. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. Решение приведено в таблице 6.14.
254
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 6.14 Журнал хозяйственных операций
№ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
15
16 1 2 3 4 5 6
Кредит Оценка руб. Учет выпуска и реализации продукции на предприятии А Сформированы прямые затраты 10,02, 37 000 20 70... 02,70, Сформированы общепроизводственные 25 6 000 затраты 71,60 Сформированы общехозяйственные 02,70, 26 4 000 затраты 71,60 Учтены расходы на продажу 70,60 44 2 600 Произведенная продукция оприходована на 43 40 62 000 склад по нормативной себестоимости Отгружена продукция по нормативной 45 43 62 000 себестоимости Получены на расчетный счет денежные 51 109 62 средства за отгруженную продукцию 740 Признан доход от продажи продукции 62 90-1 109 740 Начислена в бюджет сумма НДС 90-3 68 16740 109 740 руб. * 18% / 118% = 16 740 руб. Списана нормативная себестоимость 90-2 62 000 45 продукции Списаны расходы на продажу 44 90-2 2 600 Списаны общепроизводственные затраты 6 000 20 25 Списаны общехозяйственные затраты 20 26 4 000 Определена фактическая себестоимость 40 47 000 20 готовой продукции 37 000 руб. + 6 000 руб. + 4 000 руб. = = 47 000 руб. Сторнируется экономия, то есть превышение нормативной себестоимости -15 отгруженной продукции над ее фактической 90-2 40 000 себестоимостью 47000руб. - 62000 руб. = - 15000 руб. Определен финансовый результат от 90-9 99 43 400 реализации Учет на предприятии Б по оприходованию и оплате товаров Оприходованы товары 002 109 740 60 109 Оплачен счет организации А 51 740 002 Списаны товары с забалансового счета 109 740 41 93 000 Оприходованы товары на склад 60 Учтен НДС 19 60 16 740 НДС предъявлен к вычету из бюджета 68 16 740 19 Хозяйственные операции
Дебет
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
Практические
255
задания
Задача 1 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 70 800 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Прямые затраты на ее производство составили 24 000 руб., общепроизводственные - 10 000 руб., общехозяйственные - 11 000 руб., расходы на продажу - 3 000 руб. Предприятие Б оприходовало товар и затем оплатило счет. Незавершенное производство у организации А отсутствует. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и продажей продукции. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. При решении составить схемы соответствующих счетов и отразить на них хозяйственные операции. Решение произвести для следующих условий: 1) учет выпуска и реализации продукции у А осуществляется по полной фактической себестоимости. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки; 2) учет выпуска и реализации продукции у А осуществляется по полной фактической себестоимости. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент получения денежных средств на расчетный счет предприятия А; 3) учет выпуска и реализации продукции у А осуществляется по неполной фактической себестоимости (способ «директ-костинг»). Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент получения денежных средств на расчетный счет предприятия А. Задача 2 Производственное предприятие А отгрузило готовую продукцию и выставила счет производственному предприятию Б на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС (по ставке 18 % ) . Учет выпуска и реализации продукции осуществляется по нормативной себестоимости с использованием счета 40. Незавершенное производство у организации А отсутствует. За отчетный период нормативные затраты на производство продукции составили 61 000 руб. В конце отчетного периода определены прямые затраты в сумме 30 000 руб., общепроизводствен-
256
Бухгалтерский финансовый учет
ные затраты в размере 7 000 руб., общехозяйственные 6 000 руб. Расходы на продажу составили 4 600 руб. Организация Б оприходовала материалы и оплатила безналично счет через 15 рабочих дней. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товаров. При решении составить схемы соответствующих счетов и отразить на них хозяйственные операции. Решение произвести для следующих условий: 1. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки; 2. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент передачи товаров на станции Уфа представителю организации Б. Задача 3 Производственное предприятие А отгрузила готовую продукцию и выставила счет организации оптовой торговли Б на сумму 77 000 руб. без учета НДС (по ставке 18%). Учет выпуска и реализации продукции осуществляется по нормативной себестоимости без использования счета 40. За отчетный период нормативные затраты на производство продукции составили 38 400 руб. В конце отчетного периода определены прямые затраты в сумме 30 200 руб., общепроизводственные затраты в размере 8 300 руб., общехозяйственные - 9 800 руб. Незавершенное производство у предприятия А отсутствует. Организация Б произвела безналично предоплату в сумме 25 % от стоимости товара. Через 15 рабочих дней после оприходования товаров она произвела в соответствии с договором окончательный расчет наличными денежными средствами. > Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и продажей продукции. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товаров. При решении составить схемы соответствующих счетов и отразить на них хозяйственные операции. Решение произвести для следующих условий: 1. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки; 2. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент окончательного расчета. 8*
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции
257
Задача 4 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 98 530 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Прямые затраты на ее производство составили 34 200 руб., общепроизводственные 19 000 руб., общехозяйственные - 16 800 руб. Организация Б перечислила на расчетный счет предприятия А аванс в сумме 25 % от стоимости товара. При оприходовании товара было обнаружено несоответствие по номенклатуре части товаров на сумму 18 290 руб. (в том числе НДС). Предприятие Б выставило предприятию А претензию с требованием о замене данной части товаров на соответствующий по номенклатуре товар. Это требование было удовлетворено в том же месяце. Несоответствующая по номенклатуре часть товаров была возвращена поставщику после ее замены на товар, соответствующий по номенклатуре заказу. После оприходования всех ранее заказанных товаров организация Б произвела окончательный безналичный расчет. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и продажей продукции. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. При решении составить схемы соответствующих счетов и отразить на них хозяйственные операции при условии, что производственные затраты формируются по полной фактической себестоимости, что учет выпуска продукции осуществляется на счетах 43 и 40, и что в соответствии с договором купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки. Задачу решить для двух ситуаций:
Контрольные вопросы 1. Какими законодательно-нормативными документами регламентируется учет готовой продукции? 2. Что собой представляет готовая продукция как актив, принимаемый к бухгалтерскому учету? 3. Из чего складывается фактическая себестоимость готовой продукции? 4. Что понимают под незавершенным производством? 5. На каком счете формируется информация о незавершенном производстве? 6. Как определяется величина незавершенного производства? 9-736
258
Бухгалтерский финансовый учет
7. Что может быть базой для расчета незавершенного производства? 8. Какая существует взаимосвязь между незавершенным производством и готовой продукцией? 9. Как определяется фактическая себестоимость готовой продукции? 10. На каких счетах бухгалтерского учета отражается информация о готовой продукции? 11. В какой оценке могут учитываться остатки готовой продукции на складе на начало (конец) отчетного периода? 12. Каким образом определяется нормативная себестоимость готовой продукции? 13. Каким образом организуется аналитический учет готовой продукции? 14. Какие существуют варианты учета готовой продукции? 15. В чем заключается особенность бухгалтерского учета готовой продукции по фактической себестоимости на счете 43 «Готовая продукция»? 16. В чем заключается особенность бухгалтерского учета готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 43 «Готовая продукция»? 17. В чем заключается особенность бухгалтерского учета готовой продукции по учетной цене на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция»? 18. Почему в практике бухгалтерского учета широко применяют нормативный метод учета готовой продукции? 19. В каких случаях целесообразно использовать учет готовой продукции по фактической производственной себестоимости? 20. В каких случаях целесообразно использовать учет готовой продукции по нормативной производственной себестоимости? 21. В чем суть метода красного сторно при списании отклонений фактической себестоимости проданной готовой продукции от ее учетной стоимости? 22. От чего зависит отражение продажи готовой продукции на счетах бухгалтерского учета?
9-2
6. Учет выпуска и продажи готовой продукции 23. Какой записью отражается продажа готовой продукции при переходе права собственности на нее в момент отгрузки? 24. Какой записью отражается продажа готовой продукции при переходе права собственности на нее не в момент отгрузки, а, например, в момент оплаты? 25. Как зависит оценка себестоимости продаж от метода формирования затрат на производство продукции?
9*
259
7. Учет формирования финансовых результатов и использования нераспределенной прибыли Цель занятия:
изучить порядок признания доходов и расходов организации, а также формирования и отражения в учете финансовых результатов деятельности организации.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие и основные положения по учету доходов организации. 2. Понятие и основные положения по учету расходов организации. 3. Порядок бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов. 4. Порядок бухгалтерского учета расходов на продажу. 5. Порядок формирования и учета финансового результата. 6. Порядок бухгалтерского учета нераспределенной прибыли. Финансовые результаты деятельности организации, формируемые в бухгалтерском учете, являются одним из наиболее важных показателей ее экономической эффективности и используются при принятии различных решений как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской информации. В значительной мере с этим показателем связаны перспективы развития бизнеса организации. Поэтому большое значение имеет достоверность данной информации. В процессе определения величины финансового результата организации за отчетный период участвуют доходы и расходы от обычных видов деятельности, доходы и расходы будущих периодов, расходы на продажу, прочие доходы и расходы. Порядок признания, оценки и отражение в учете 9-4
7. Учет формирования финансовых результатов
261
каждой из составляющих имеет свои особенности, поэтому, прежде чем рассматривать отражение в учете результатов финансовой деятельности организации рассмотрим отдельно каждую из этих составляющих. Учет доходов организации Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25]. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (за исключением вкладов участников). Не признаются доходами организации поступления следующих сумм от других лиц: НДС, акцизов, предварительной оплаты, в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику и др. Доходы организации подразделяются на: 1. Доходы от обычных видов деятельности; 2. Операционные доходы; 3. Внереализационные доходы; 4. Чрезвычайные доходы. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Величина поступления или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: 1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; 2. Сумма выручки может быть определена; 3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, ког-
262
Бухгалтерский финансовый учет
да организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; 4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); 5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [19] факты хозяйственной деятельности организации принимаются к учету в том отчетном периоде; к которому относятся (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В соответствии с этим момент признания выручки определяется моментом перехода прав собственности и напрямую не связан с фактическим временем поступления или выплаты денежных средств. Момент перехода прав собственности определяется исходя из условий договора, заключенного субъектами сделки. Если договором обусловлен момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) от продавца к покупателю в момент её отгрузки (передачи), то выручка принимается к учету в момент отгрузки (передачи). В этом случае покупатель принимает на себя все риски, связанные с возможностью гибели товара при его транспортировке. Если договором обусловлен момент перехода права владения и риска её случайной гибели от продавца к покупателю в момент доставки товара до франко-места либо при поступлении денежных средств на расчетный счет продавца, то выручка признается соответственно при доставке товара до франко-места либо при поступлении денег на расчетный счет продавца. Операционными доходами являются: 1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; 2. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
7. Учет формирования финансовых результатов
263
3. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); 4. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); 5. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; 6. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящимися на счете организации в этом банке. Внереализационными доходами являются: 1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; 2. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; 3. Поступления в возмещение причиненных организации убытков; 4. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; 5. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; 6. Курсовые разницы; 7. Сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов); 8. Прочие внереализационные доходы. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.): 1. Страховое возмещение; 2. Стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п. Учет расходов по обычным видам деятельности Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26]. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или вознйкно-
264
Бухгалтерский финансовый учет
вения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (за исключением уменьшения вкладов по решению участников). Не признается расходами организации выбытие активов: 1. В связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов; 2. Вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); 3. Перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; 4. По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; 5. В порядке предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; 6. В виде авансов, задатка в счет оплаты материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; 7. В погашение кредита, займа, полученных организацией. Выбытие активов означает оплату. Расходы организации подразделяются на: 1. Расходы по обычным видам деятельности; 2. Операционные расходы; 3. Внереализационные расходы; 4. Чрезвычайные расходы. Под расходами по обычным видам деятельности понимают расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком).
7. Учет формирования финансовых результатов
265
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: 1. Материальные затраты; 2. Затраты на оплату труда; 3. Отчисления на социальные нужды; 4. Амортизация; 5. Прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: 1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; 2. Сумма расхода может быть определена; 3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий,
266
Бухгалтерский
финансовый
учет
то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Операционными расходами являются: 1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; 2. Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; 3. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; 4. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; 5. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); 6. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; 7. Прочие операционные расходы. Внереализационными расходами являются: 1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; 2. Возмещение причиненных организацией убытков; 3. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; 4. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; 5. Курсовые разницы; 6. Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов); 7. Прочие внереализационные расходы. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.
7. Учет формирования финансовых результатов
267
Учет доходов будущих периодов Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат признанию в качестве текущих доходов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Для обобщения информации о доходах будущих периодов предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» [17]. На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Получение доходов отражается записью Д 51, 76 —К 98-1. По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам. По дебету счета отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Д 98-1 — К 90-1, 91-1. Учет расходов будущих периодов Под расходами будущих периодов понимают затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов возникают в связи с освоением новых видов продукции, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв) и др. Информации о расходах будущих периодов обобщается на счете 97 «Расходы будущих периодов» [17]. В момент совершения затрат в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, делают следующие записи на суммы затрат Д 97 — К 02, 10, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 60, 71, 76.
Бухгалтерский финансовый учет
268
При наступлении периода, к которому эти расходы относятся, их списывают на расходы текущего периода Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2 — К 97. Пример 1 Организация в декабре перечислила аванс в сумме 49 560 руб., в том числе НДС 7 560 руб., в счет предстоящей поставки бухгалтерской программы. Программа была принята к учету в декабре. Организация планирует использовать программу в течение 12 месяцев, начиная с января месяца. В данном случае бухгалтерская программа используется организацией не единовременно, а в течение определенного периода времени, равного 12 месяцам. Поэтому при принятии к учету в декабре её следует учесть как расходы будущих периодов. Затем в течение последующих 12 месяцев равномерно 1/12 стоимости программы переносится на расходы текущего периода. Бухгалтерские записи приведены в таблице 7.1. Журнал хозяйственных операций №
Период
1
Декабрь
2 3
Содержание хозяйственной операции
Таблица 7.1
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Перечислена предоплата поставщику
60 «Авансы выданные»
51
49 560
Декабрь
Оприходована бухгалтерская программа
97
60
42 000
Декабрь
Учтен НДС
1*9
60
7 560
60 «Авансы выданные»
49 560
4
Декабрь
Зачтена сумма выданного аванса
60
5
Декабрь
НДС принят к вычету
68
19
7 560
6
Ежемесячно с января по декабрь
Включены в состав общехозяйственных расходов расходы будущих периодов в части, приходящейся на один месяц 42 000ру6./12 = 3 500руб.
26
97
3.500
7. Учет формирования финансовых результатов
269
Учет расходов на продажу Синтетический учет расходов на продажу ведется на счете 44 «Расходы на продажу» [17]. В состав расходов на продажу организации, осуществляющие производственную деятельность, включают: 1. Затраты на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2. Затраты по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; 3. Затраты на рекламу; 4. Затраты на представительские цели; 5. Комиссионные вознаграждения посредническим организациям и др. Бухгалтерскими записями по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией затрат, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг Д 44 - К 02, 10, 23, 70, 69 и др. В конце отчетного периода перечисленные выше суммы списываются полностью или частично записью Д 90-2 - К 44. В организациях, осуществляющих производственную деятельность, Планом счетов [17] рекомендуется ежемесячно распределять расходы на упаковку и транспортировку между отдельными видами отгруженной продукции (исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг) ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. Расходы на продажу не относятся на себестоимость реализованной продукции, если готовая продукция не реализована сторонним организациям или используется на собственные капитальные вложения. Пример 2 В течение месяца в организации совершены хозяйственные операции, приведенные в таблице 7.2. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составил 45 000 руб.
270
Бухгалтерский финансовый учет
В течение месяца поступила готовая продукция на склад на сумму 680 000 руб. За месяц была отгружена продукция на сумму 620 000 руб., в том числе продукция А на сумму 220 000 руб., продукция Б — 400 000 руб. Остаток нераспределенных расходов на продажу на начало месяца составил 8 600 руб. Таблица 7.2 Журнал хозяйственных операции № 1 2 3 4
5
6 7 8 9 10 11 12 13 14
Содержание хозяйственной операции Списана стоимость упаковочных материалов Начислена зарплата рабочим за упаковку, грузчикам за погрузочно-разгрузочные работы и др. Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4%) Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф составляет 0,8%) Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28%)
Дебет
Кредит
44
10
Оценка, руб. 32 000
44
70
52 000
44
69-1-1
2 080
44
69-1-2
416
44
68 «Расчеты по ЕСН» 69-3
14 560
44 1 872 Начислен ЕСН в Фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 3,6%) Списаны этикетки 44 10 15 000 Акцептован счет за рекламу 44 60 5 000 Учтен НДС по рекламе 19 60 900 44 Списаны затраты на изготовление тары 23 8 000 Акцептован счет транспортной компании 44 60 20 000 3 600 19 60 Учтен НДС 90-2 620 000 Списана себестоимость отгруженной про43 дукции Списана нераспределяемая часть расходов 90-2 44 928 на продажу (52 000 руб. + 2 080 руб. + 416 руб. +14 560 руб.+ + 1 872 руб. + 5 000 руб.) - (32 000 руб. + + 15 000 руб. + 8 000 руб. + 20 000 руб.) = = 75 928 руб. - 75 000 руб. = 928 руб. Определим процент распределяемых расходов на продажу ((8 600 руб. + 75 000 руб.)* 100%)/( 45 000 руб. + 680 000 руб.) = 11,53%.
7. Учет формирования финансовых результатов
271
Окончание таблицы 7.2 №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Определим сумму распределяемых расходов на продажу 620 000 руб. *11,53% = 71 486 руб.
15 Списана распределяемая часть расходов на продажу в доле, приходящейся на продукцию А (220 000 руб./620 000 руб.)* 71 486 руб. = = 25 366 руб.
16 Списана распределяемая часть расходов на продажу в доле, приходящейся на продукцию Б (400 000 руб./620 000 руб.)* 71 486 руб. = = 46 120 руб.
90-2 «А»
44
25 366
90-2 «Б»
44
46 120
Порядок формирования и учета финансового результата Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации за этот период. Она представляет собой разницу между доходами организации, определенными в соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25], и расходами организации, определенными в соответствии ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26]. Формирование финансового результата в соответствии с Планом счетов [17] осуществляется на основе применения счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 «Продажи» предназначен для систематизации и накопления информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На нем формируется финансовый результат от основной деятельности, составляющей основную цель создания организации. Планом счетов рекомендуются следующие субсчета: 1. 90-1 «Выручка», субсчет предназначен для обобщения информации о выручке; 2. 90-2 «Себестоимость продаж», субсчет предназначен для обобщения информации о себестоимости продаж; 3. 90-3 «Налог на добавленную стоимость», субсчет предназначен для обобщения информации о суммах НДС, подлежащих к получению от покупателя;
272
Бухгалтерский финансовый учет
4. 90-4 «Акцизы», субсчет предназначен для обобщения информации о суммах акцизов, подлежащих к получению от покупателя; 5. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно выявляется финансовый результат путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по этим субсчетам, который заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 904 закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Затем закрывается субсчет 90-9 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль). Планом счетов рекомендуются следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы», субсчет предназначен для обобщения информации о прочих доходах; 91-2 «Прочие расходы», субсчет предназначен для обобщения информации о прочих расходах; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», субсчет предназначен для выявления финансового результата от прочих видов деятельности. Порядок формирования информации по счету 91 аналогичен счету 90. На первое число нового года сальдо по этому счету быть не должно. Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год выявляют на счете 99 «Прибыли и убытки», записи по которому ведут накопительно в течение года. Согласно Плану счетов на счете 99 в течение отчетного года отражается следующая информация: 1. Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности; 2. Прибыль (убыток) от прочих видов деятельности;
273
7. Учет формирования финансовых результатов
3. Расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, и т.п.); 4. Суммы налога на прибыль, налоговые санкции. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (расходы), а по кредиту прибыли (доходы) организации. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выявляется конечный финансовый результат этого периода. По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается в корреспонденции счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно. Предлагаемая технология обработки информации по счетам 90, 91 и 99 позволяет обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылдх и убытках. Рассмотрим порядок формирования финансового результата на примере счета 90. В целях упрощения примем, что деятельность организация вела только в январе, феврале, марте и декабре (таблица 7.3, рис. 7.1). Журнал хозяйственных операций Период
№
Январь
1
Признана выручка от основной деятельности
2 3 Февраль
Март
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Таблица 7.3
Кредит Оценка, руб.
62
90-1
100
Списана себестоимость проданной продукции
90-2
43
80
Выявлена прибыль
90-9
99
20
62
90-1
60
43
45
4
Признана выручка от основной деятельности
5
Списана себестоимость проданной продукции
90-2
6
Выявлена прибыль
90-9
99
15
7
Признана выручка от основной деятельности
62
90-1
85
8
Списана себестоимость проданной продукции
90-2
43
95
9
Признан убыток
99
90-9
10
Бухгалтерский финансовый учет
274
Окончание таблицы 7.3 Период
№
Содержание хозяйственной операции
Декабрь 10 Признана выручка от основной деятельности
Дебет
Кредит Оценка, руб.
62
90-1
140
11 Списана себестоимость проданной продукции
90-2
43
100
12 Закрывается субсчет 90-1
90-1
90-9
385
13 Закрывается субсчет 90-2
90-9
90-2
320
14 Закрывается субсчет 90-9
90-9
99
40
99
84
40
15 Выявлена прибыль отчетного года при проведении реформации баланса
Рис. 7.1 Порядок формирования финансового результата Перечень типовых хозяйственных операций по формированию финансового результата приведен в таблице 7.4.
7. Учет формирования финансовых результатов
275
Таблица 7.4 Типовые бухгалтерские записи по формированию финансового результата №
Содержание хозяйственной операции 1 Признана выручка от продажи товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг 2 Начислен НДС в бюджет
3
4 5
Списана себестоимость товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг Списаны расходы на продажу
Дебет
Кредит
62
90-1
90-3
90-2
90-2
6
Признан доход (выручка) от прочих видов деятельности Начислен НДС в бюджет
91-2
7
Признаны прочие расходы
91-2
Выявлен финансовый результат отчетного периода: — прибыль; — убыток 9 Начислен налог на прибыль
62
8
10 Начислены штрафы за нарушение налогового законодательства, пени 11 Признаны чрезвычайные доходы 12 Признаны чрезвычайные расходы
90-9 99 99 99 50,51 99
Оценка Сумма выручки с НДС
68.76 Сумма НДС, «НДС» согласно выставленному счету-фактуре 20. 26, Величина 41,43 себестоимости 44
Сумма расходов на продажу 91-1 Сумма дохода (выручки) с НДС 68 Сумма НДС, согласно выставленному счету-фактуре 01.04, Величина расходов 07. 08, Ю, 20, 41,43, 44, 45, 51,62 и др. Сумма прибылей или убытков 99 90-9 68 Сумма налога на прибыль Сумма штрафов 68 99
Сумма доходов
01.07, Сумма расходов 08, 10, 41.43 и др.
Бухгалтерский финансовый учет
276
Рассмотрим ряд примеров по учету финансовых результатов по счету 90 «Продажи» Пример 3 10 января отгружена готовая продукция и выставлен счет покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Договором купли-продажи установлен момент перехода права собственности в момент отгрузки продукции покупателем. Себестоимость проданной продукции составила 70 руб. Счет оплачен покупателем 25 января. Выручка в целях налогообложения НДС признается по отгрузке. Решение приведено в таблице 7.5. Журнал хозяйственных операций №
Дата
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
10 января 10 января
Признана выручка от продажи готовой продукции
62
90-1
118
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18
3
10 января
Списана себестоимость проданной продукции
90-2
43
70
4
25 января
Поступила оплата от покупателя
51
62
118
5
30 января
Выявлена прибыль от продажи
90-9
99
30
2
Содержание хозяйственной операции
Таблица 7.5
Пример 4 10 января отгружена готовая продукция и выставлен счет покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Договором купли-продажи установлен момент перехода права собственности в момент отгрузки покупателем. Себестоимость проданной продукции составила 70 руб. Счет оплачен покупателем 25 января. Выручка в целях налогообложения НДС признается по оплате. Решение приведено в таблице 7.6. Журнал хозяйственных операций №
Дата
1
10 января
Содержание хозяйственной операции Признана выручка от продажи готовой продукции
Таблица 7.6
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
90-1
118
7. Учет формирования финансовых результатов
277
Окончание таблицы 7.6 №
Дата
2
10 января
Начислен НДС, подлежащий к получению от покупателя
90-3
3
10 января
Списана себестоимость проданной продукции
90-2
43
70
4
25 января
Поступила оплата от покупателя
51
62
118
5
25 января
Начислен НДС в бюджет
76 «НДС»
68
18
6
30 января
Выявлена прибыль от продажи
90-9
99
30
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит Оценка, руб. 76 18 «НДС»
Пример 5 10 января отгружена готовая продукция и выставлен счет покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Договором купли-продажи установлен момент перехода права собственности при поступлении денежных средств на расчетный счет продавца. Себестоимость проданной продукции составила 70 руб. Счет оплачен покупателем 25 января. Выручка в целях налогообложения НДС признается по оплате. Решение приведено в таблице 7.7. Журнал хозяйственных операций
Таблица 7.7
№
Дата
1
10 января
Отгружена продукция покупателю
45
43
70
2
25 января
Поступила оплата от покупателя
51
62
118
3
25 января
Признана выручка от продажи готовой продукции
62
90-1
118
4
25 января
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18
5
25 января
Списана себестоимость отгруженной продукции
90-2
45
70
6
30 января
Выявлена прибыль от продажи
90-9
99
30
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит Оценка, руб.
278
Бухгалтерский финансовый учет
Пример 6 10 января отгружены покупателю материалы, которые не планируется использовать в организации, и выставлен счет покупателю на сумму 118 руб., в том числе НДС 18 руб. Договором купли-продажи установлен момент перехода права собственности при отгрузке. Фактическая себестоимость материалов составила 70 руб. Счет оплачен покупателем 25 января. Выручка в целях налогообложения НДС признается по отгрузке. Решение приведено в таблице 7.8. Журнал хозяйственных операций №
Дата
1
10 января
Признана выручка от продажи материалов
2
10 января 10 января
3
Содержание хозяйственной операции
Таблица 7.8
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
91.-1
1.18
Начислен НДС в бюджет
91-2
68
18
Списана себестоимость проданных материалов
91-2
10
70
51
62
118
90-9
99
30
4
25 января
Поступила оплата от покупателя
5
30 января
Выявлена прибыль от продажи
Учет нераспределенной прибыли Под нераспределенной прибылью понимают ту часть прибыли, право распоряжения которой принадлежит собственнику. Значение этой прибыли существенно для организации. При потреблении прибыль является источником выплаты доходов собственникам и её наличие способствует привлечению инвестиций в организацию. Нераспределенная прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после выплаты доходов, составляет прирост собственного капитала организации за отчетный период, инвестированного в развитие организации. Формирование нераспределенной прибыли происходит при реформации бухгалтерского баланса и отражается заключительным оборотом декабря отчетного года записью Д 99 «Прибыли и убытки» — К 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
7. Учет формирования финансовых результатов
279
Эта сумма нераспределенной прибыли отражается в балансе как нераспределенная прибыль прошлых лет. В течение года, следующего за отчетным, эта прибыль должна быть распределена на основании решения собственников. Основные направления использования нераспределенной прибыли приведены в таблице 7.9. Таблица 7.9 Использование нераспределенной прибыли №
Направление использования прибыли
1 Использование нераспределенной прибыли, приводящее к выбытию активов из организации
2 Использование нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации
Виды использования Выплата доходов учредителям и акционерам Прочие выплаты по решению учредителей и акционеров: на выполнение социальных программ, на благотворительные цели и др. Формирование резервного капитала Увеличение уставного капитала Покрытие убытков прошлых лет
Для обобщения информации о наличии и движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предназначен одноименный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [17]. Согласно Плану счетов на нем необходимо обеспечить формирование аналитической информации по направлениям использования нераспределенной прибыли. Конкретные рекомендации по субсчетам отсутствуют. Поэтому можно рекомендовать открыть, как минимум, четыре субсчета, позволяющие обеспечить системный контроль за состоянием и движением сумм нераспределенной прибыли (таблица 7.10) Таблица 7.10 Рекомендуемый перечень субсчетов №
Номер Название субсчета субсчета 1 84-1 Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению
Содержание Зачисляется нераспределенная прибыль отчетного года. После принятия решения об использовании нераспределенной прибыли сальдо на субсчете будет равно нулю с момента использования прибыли до реформации баланса
Бухгалтерский финансовый учет
280
Окончание таблицы 7.10 №
Номер субсчета
Содержание
2
84-2
Непокрытый убыток отчетного года
Зачисляется непокрытый убыток отчетного года.
3
84-3
Нераспределенная прибыль в обращении
Отражена накопленная и неиспользованная по решению учредителей и акционеров прибыль с момента создания организации. Сальдо по субсчету отражает сумму нераспределенной прибыли, направленную на расширение деятельности организации
4
84-4
Непокрытый убыток прошлых лет
Отражен накопленный и непокрытый убыток прошлых лет, начиная с момента создания организации
Название субсчета
Типовые операции по учету нераспределенной прибыли и непокрытого убытка представлены в таблице 7.11. Таблица 7.11 Основные операции по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) №
Содержание операции
Дебет
Кредит
Оценка
1
Сформирована нераспределенная прибыль отчетного года
99
84-1
Сумма нераспределенной прибыли отчетного года
2
Начислен доход учредителям и акционерам
84-1
75-2,70
Сумма дохода по решению собственников
3
Нераспределенная прибыль отчислена в резервный капитал
84-1
82
Сумма отчислений по решению собственников
4
Нераспределенная прибыль направлена на увеличение уставного капитала
84-1
80
Сумма отчислений по решению собственников
5
Произведены выплаты за счет нераспределенной прибыли На выполнение социальных программ, на благотворительные цели и др.
84-1
50,51,70 и др.
Сумма отчислений по решению собственников
6
Неиспользованная часть прибыли присоединена к нераспределенной прибыли прошлых лет
84-1
84-3
Сумма неиспользованной прибыли
7. Учет формирования финансовых результатов
281
Окончание таблицы 7.10 № Содержание операции 7 Нераспределенная прибыль
Дебет
Кредит
Оценка
84-1
84-4
Сумма отчислений по решению собственников
84-2
99
80
84-2, 84-4
Сумма уменьшения
82
84-2, 84-4
Сумма погашенных убытков
84-3
84-2, 84-4
Сумма погашенных убытков
84-4
84-2
Сумма убытка
75
84
Сумма убытка
83
84-1
направлена на покрытые убытков прошлых лет
8
Выявлен непокрытый убыток отчетного года
9 Уставный капитал уменьшен до
.
величины чистых активов организации
10 Средства резервного капитала направлены на погашение убытков
11 Погашены убытки за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
12 Непокрытый убыток отчетного
" Сумма убытка
года присоединен к непокрытому убытку прошлых лет
13 Отражена задолженность учредителей (участников) по покрытию убытков
14 Списана сумма дооценки ос-
Сумма дооценки
новного средства при его выбытии
Практические задания Задача 1 Организация приобрела лицензию, дающую разрешение на перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек. За рассмотрение заявления о предоставлении лицензии уплачен лицензионный сбор в размере 300 руб. За предоставление лицензии уплачен лицензионный сбор в размере 1000 рублей. Срок действия лицензии составляет 5 лет. Отразить в учете организации операции, связанные с приобретением и использованием лицензии. Задача 2 ОАО «Сигнал» провело подрядным способом в феврале капитальный ремонт оборудования, входящего в состав основных средств общества. Подрядная организация выставила счет на сумму 944 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. ОАО «Сигнал» акцептовало счет и оплатило его безналично. В целях равномерного включения расходов на ремонт основ-
282
Бухгалтерский финансовый учет
ных средств в себестоимость готовой продукции принято решение принять их к учету как расходы будущих периодов. Затем до конца года эти расходы будут равными долями включаться в затраты текущего периода. Отразить в учете организации операции, связанные с ремонтом основных средств и признанием расходов. Задача 3 На начало месяца остаток готовой продукции на складе составил 78 540 руб. Остаток нераспределенных расходов на продажу на начало месяца составил 14 720 руб. В течение месяца в организации совершены хозяйственные операции, приведенные в таблице 7.12. Отразить в учете организации операции по учету расходов на продажу. Хозяйственные операции
Таблица 7.12
Содержание операции № 1 Списана стоимость пластиковой пленки для упаковки
Сумма 67 895 руб.
2
135 600 руб.
3 4
5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15 16
готовой продукции на складе Начислена зарплата работникам склада готовой продукции Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Начислен ЕСН в федеральный бюджет Начислен ЕСН в Фонд обязательного медицинского страхования РФ Списаны этикетки Приняты к учету расходы, связанные с оплатой делового обеда в ресторане с представителем покупателя, на основании авансового отчета подотчетного лица Акцептован счет за телевизионную рекламу (в том числе НДС по ставке 18%) Акцептован счет транспортной компании (в том числе НДС поставке 18%) Оприходована готовая продукция на склад за месяц Списана себестоимость отгруженной продукции А Списана себестоимость отгруженной продукции Б Списана нераспределяемая часть расходов на продажу Списана распределяемая часть расходов на продажу, приходящаяся на долю продукции А Списана распределяемая часть расходов на продажу, приходящаяся на долю продукции Б
Ставка 4% Тариф 0,8% Ставка 28% Ставка 3,6% 16 780 руб. 1 582 руб. 9 204 руб. 33 512 руб. 1 345 600 руб. 596 670 руб. 798 579 руб. Определить Определить Определить
283
7. Учет формирования финансовых результатов
Задача 4 Согласно учетной политике организация формирует финансовый результат поквартально. Соответствующая информация приведена в таблице 7.13. Составить бухгалтерские записи по формированию финансового результата за каждый промежуточный отчетный период и за отчетный год. Отразить реформацию баланса. Полученную информацию отразить на схемах соответствующих счетов. Таблица 7.13 Журнал хозяйственных операций Период 1 квартал
№
Содержание хозяйственной операции
Оценка, руб.
1 Признана выручка от основной деятельности
524
2 Списана себестоимость проданной продукции
368
3 Поступил операционный доход
32
4
Признан операционный расход
5 Признан расход в связи с чрезвычайными
18 20
обстоятельствами 2 квартал
6 Признана выручка от основной деятельности
576
7 Списана себестоимость проданной продукции
803
8 Отражен внереализационный расход
137
9 Признан доход в связи с чрезвычайными
62
обстоятельствами 3 квартал
10 Признана выручка от основной деятельности
568
11 Списана себестоимость проданной продукции
780
12 Поступил операционный доход
83
13 Признан операционный расход
144
14 Признан расход в связи с чрезвычайными
75
обстоятельствами 4 квартал
15 Признана выручка от основной деятельности
952
16 Списана себестоимость проданной продукции
747
17 Поступил операционный доход
242
18 Отражен внереализационный расход
93
284
Бухгалтерский финансовый учет
Контрольные вопросы. 1. Какими нормативными документами регулируется учет доходов организации? 2. Какими нормативными документами регулируется учет расходов организации? 3. Что признается доходом организации? 4. Что признается расходом организации? 5. Какие существуют виды доходов? 6. Какие существуют виды расходов? 7. При наличии каких условий признается выручка? 8. При наличии каких условий признаются расходы? 9. Какие доходы относятся к операционным? 10. Какие расходы относятся к операционным? 11. Какие доходы относятся к внереализационным? 12. Какие расходы относятся к внереализационным? 13. Какие доходы относятся к чрезвычайным? 14. Какие расходы относятся к чрезвычайным? 15. По каким элементам должны быть сгруппированы расходы по обычным видам деятельности? 16. Какие виды доходов относятся к доходам будущих периодов? 17. Какие виды расходов относятся к расходам будущих периодов? 18. Каким образом производится бухгалтерский учет доходов будущих периодов? 19. Каким образом производится бухгалтерский учет расходов будущих периодов? 20. Какие виды расходов относятся к расходам на продажу? 21. Каким образом производится бухгалтерский учет расходов на продажу? 22. Какие счета используются для формирования финансового результата от обычных видов деятельности? 23. Какие счета используются для формирования финансового результата от прочих видов деятельности? 24. Какие субсчета открывают к счету 90 «Продажи»? 25. Какие субсчета открывают к счету 91 «Прочие доходы и расходы»? 26. Каким образом формируется информация на счете 90 «Продажи»?
7. Учет формирования финансовых результатов
285
27. Каким образом формируется информация на счете 91 «Прочие доходы и расходы»? 28. Каким образом формируется информация на счете 99 «Прибыли и убытки»? 29. Какими бухгалтерскими записями отражают формирование финансового результата от обычных видов деятельности? 30. Какими бухгалтерскими записями отражают формирование финансового результата от прочих видов деятельности? 31. Что понимают под реформацией баланса? 32. Какими записями отражается в учете реформация баланса? 33. Какая прибыль называется нераспределенной? 34. Каковы основные направления использования нераспределенной прибыли? 35. Какие субсчета могут быть открыты к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ? 36. Какими бухгалтерскими записями отражают формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года? 37. Какими бухгалтерскими записями отражают использование нераспределенной прибыли отчетного года?
8.Учетрасчетов с покупателями и заказчиками Цель занятия: изучить порядок отражения в учете расчетов с покупателями и заказчиками. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие дебиторской задолженности. 2. Основные положения договора купли-продажи, учитываемые при ведении учета расчетов с покупателями и заказчиками. 3. Порядок синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками. 4. Общий порядок списания дебиторской задолженности. Общие положения по учету дебиторской и кредиторской задолженности В процессе своей финансово-хозяйственной деятельности организация вступает в многочисленные и многообразные взаимоотношения с другими участниками этой деятельности. При этом у организации возникают расчетные отношения, отражающие взаимные обязательства с другими юридическими и физическими лицами по расчетам, вытекающие из норм, установленных законодательством или условиями договоров по взаимным услугам, а также взаиморасчеты с бюджетом по налогам, с банками по кредитам, с органами социального обеспечения и страхования по отчислениям. Долги существенно влияют на: 1. Использование денежных средств в обороте; 2. Финансовое положение предприятия. В настоящее время вопросы бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности особо актуальны, так как многие организации становятся «безнадежными» кредиторами, а не истребованная дебиторская задолженность выступает основным фактором, ухудшающим структуру баланса и отрицательно влияющим на финансовое состояние предприятия.
8. Учет расчетов с покупателями
287
При продаже организацией продукции, товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг другим юридическим и физическим лицам, включая своих работников, и при осуществлении расчетов с ними через определенный срок после даты совершения этих операций у организации возникают краткосрочные и долгосрочные активы, представляющие собой дебиторскую задолженность. В случае покупки организацией товаров, работ и услуг у других юридических и физических лиц и осуществления расчетов с ними через определенный срок после даты совершения этих операций у организации возникают обязательства, представляющие собой кредиторскую задолженность. В состав кредиторской задолженности организации включается также задолженность бюджету по налогам, внебюджетным фондам, по соответствующим отчислениям другим юридическим и физическим лицам по обязательствам, возникающим согласно действующему законодательству или условиям договоров. Обязательства — это одна из основных разновидностей гражданских правоотношений. Согласно ст. 307 ГК [1] «в силу обязательств одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Наиболее распространенным основанием возникновения обязательств является договор. Он, согласно ст. 420 ТК [1], представляет собой соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских правоотношений. Суть этих правоотношений определяет порядок отражения в учете расчетов по данному договору. Такой подход нашел применение при дальнейшем изложении материала по учету расчетов в данном пособии. Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора [1, ст.432]. Обязательство должно быть исполнено надлежащему лицу и надлежащим образом, то есть в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таковых — в соответствии с обычаями делового оборота и иными обычно предъявляемыми требованиями [1, ст.309].
288
Бухгалтерский финансовый учет
Срок исполнения обязательства определяется условиями договора, в противном случае обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения [1, ст.314]. Обязательство также может быть исполнено досрочно. Гражданским законодательством также предусмотрена ответственность за нарушения обязательств, способы обеспечения их исполнения, основания прекращения обязательств. На практике нередки случаи, когда обязательство остается неисполненным. Сторона договора, право которой при этом нарушено, может обратиться в суд для защиты своих прав в течение срока исковой давности. Согласно ст. 196 ГК [1] общий срок исковой давности устанавливается в три года. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Они относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирования (фондов) у бюджетной организации. Одним из наиболее распространенных видов договоров, используемых в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является договор купли-продажи. По этому договору возникают расчеты между покупателями и заказчиками, с одной стороны, и поставщиками и подрядчиками, с другой.
8. Учет расчетов с покупателями
289
Законодательное регулирование расчетов с покупателями и поставщиками Гражданский кодекс Российской Федерации определяет договор купли-продажи как договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [1, ст. 454]. В бухгалтерском учете организации-покупателя, прежде всего, должно быть отражено приобретение товара, то есть: 1. Определен момент оприходования товара на баланс; 2. Произведена оценка приобретенного товара; 3. Отражено возникновение права собственности на приобретенный товар и обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком; 4. Зафиксирован факт погашения задолженности по договору. Вторым субъектом учета и налогообложения операций по сделкам купли-продажи выступает организация-продавец. Она должна: 1. Определить момент списания проданных покупателю товаров с баланса; 2. Своевременно и в соответствии с законодательством исчислить акцизы, налог на добавленную стоимость и предъявить их покупателю; 3. Определить сумму дебиторской задолженности покупателя; 4. Зафиксировать факт погашения дебиторской задолженности. Ключевыми моментами по всем перечисленным пунктам являются списание товара с баланса организации-продавца и постановка его на баланс организации-покупателя. Это связано с переходом права собственности на продаваемый товар. Право собственности у приобретателя вещи по договору согласно статье 223 ГК РФ [1] возникает с момента ее передачи. Однако стороны договора купли-продажи могут установить другой отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар — оплату товара, передача его покупателю в любом оговоренном месте (франко-месте) и т. д. 10-736
290
Бухгалтерский финансовый учет
В соответствии с допущением временной определенности факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю. Организация должна приходовать имущество на баланс с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на данное имущество. В соответствии со статьей 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, допущенные законодательством к свободному обороту. Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. При этом условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Передача покупателю товара, предусмотренного договором купли-продажи, является обязанностью продавца. Если иное не предусмотрено договором, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.) [1, ст. 456]. Согласно статье 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. В соответствии со статьей 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в один из следующих моментов: 1. Момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; 2. Момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. В соответствии со статьей 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли10-2
8. Учет расчетов с
покупателями
291
продажи. Договор купли-продажи — это возмездный договор, и условие о цене является важнейшей и неотъемлемой его составляющей. Статей 486 ГК РФ устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Итак, покупатель согласно условиям заключаемой им сделки купли-продажи обязуется оплатить товар либо до (предварительная оплата), либо после его получения,. Синтетический учет расчетов с покупателями и заказчиками Как было показано выше, в договоре купли-продажи участвуют две стороны — продавец и покупатель (субъекты договора). Предприятие может выступать по одному договору как продавец, по другому — как покупатель. Нередки случаи, когда предприятие участвует одновременно в нескольких договорах, в одних являясь покупателем, в других продавцом. Следовательно, расчеты по этим договорам отражаются в учете предприятия одновременно. Причем, если предприятие участвует в договоре как покупатель, все расчеты с контрагентом по договору (с продавцом) будут отражаться в учете как расчеты с поставщиком приобретаемого имущества, получаемых услуг на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; если пред приятие, само является по договору продавцом, то в учете у него отражаются расчеты с покупателем, для этого используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [17]. Отражение на счетах синтетического учета расчетов с покупателями и заказчиками зависит от ряда факторов, в том числе от условий договора и факта исполнения сторонами своих обязательств. Среди существенных условий договора, как было показано в предыдущем подразделе, выделяют момент перехода права собственности и условия оплаты. Согласно ГК РФ переход права собственности по договору купли-продажи происходит в момент передачи вещи покупателю, то есть в момент отгрузки со склада поставщика. Это считается общепринятым моментом перехода права собственности на реализуемый товар. Гражданский кодекс допускает возможность установить другой, отличный от общепринятого, порядок перехода права собственности. ю*
292
Бухгалтерский финансовый учет
В хозяйственной практике наиболее широко применяется два способа 1. В момент поступления в оплату денежных средств или иного имущества на предприятие; 2. В момент доставки товара до франко-места. Франко-место определяется договором и трактуется как место, до которого все расходы по отгрузке продукции несет поставщик, включая их в расходы на продажу и цену продукции [52]. Франко-местом может быть станция отправления, станция получения, склад поставщика и др. Например, указание в договоре франко-склад покупателя будет означать, что все транспортные расходы по доставке товара до оговоренного места и риск потери товара в процессе транспортировки несет продавец, и переход права собственности произойдет в момент доставки товара на склад покупателя. Договором может быть предусмотрена оплата денежными средствам, либо иным имуществом. Особым условием договора может быть предусмотрена предварительная оплата (аванс). Отражение в бухгалтерском учете расчетов с покупателями в каждом конкретном случае будет зависеть от вышеперечисленных условий и, следовательно, будет существенно отличаться. Рассмотрим отражение в учете расчетов с покупателями в случае, когда договором предусмотрен переход права собственности на продаваемый товар в момент отгрузки, оплата по договору осуществляется денежными средствами после получения товара. В этом случае при отгрузке продавцом товара покупателю и при предъявлении ему расчетных документов продавцом признается доход от продажи и делается запись на суммы, указанные в этих документах: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90 «Продажи». Одновременно начисляется НДС в бюджет Д 90-3 «НДС» — 68 «Расчеты по НДС». При поступлении оплаты делается запись Д 51, 50, 52 — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Пример 1 Мебельное предприятие ООО «Вега» заключило договор с ЗАО «Весна» на поставку партии товара - офисных стульев на сумму 23 600 руб. в том числе НДС по ставке 18 % 3 600 руб. 10-4
8. Учет расчетов с покупателями
293
Договором предусмотрен переход права собственности в момент отгрузки товара и последующая его безналичная оплата. Обе стороны выполнили свои обязательства в полном объеме. Себестоимость проданного товара составляет 18 000 руб. Отразить в учете ООО «Вега» операции по расчету с ЗАО «Весна». Решение приведено в таблице 8.1. Таблица 8.1 Журнал хозяйственных операций ООО «Вега» № 1
2 3 4 5
Название операции Отгружена готовая продукция и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю происходит в соответствии с договором куплипродажи в момент отгрузки) Начислен НДС в бюджет Списана себестоимость проданных стульев Выявлен финансовый результат (прибыль) Произведена оплата покупателем
Дебет
Кредит
62
90-1
Оценка, руб. 23 600
68 «НДС» 43
3 600 18 000
90-3 90-2 90-9
99
2 000
51
62
23 600
Рассмотрим отражение в учете расчетов с покупателями в случае, когда договором предусмотрен переход права собственности на продаваемый товар не в момент отгрузки, а в момент зачисления денежных средств на расчетный счет продавца. Оплата по договору осуществляется после получения товара. В этом случае при отгрузке товара покупателю и при предъявлении ему расчетных документов признание дохода продавцом не происходит, так как право собственности на продаваемый товар еще не перешло к покупателю. Данная операция отражается записью Д 45 «Товары отгруженные» — К 43 «Готовая продукция» , 41 «Товары». Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском уче-
294
Бухгалтерский финансовый учет
те (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании). При поступлении оплаты делается запись Д 51, 50, 52 — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно с этим признается доход и начисляется НДС в бюджет: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90-1 «Доходы от продажи». Д 90-3 «НДС» — 68 «Расчеты по НДС». Бухгалтерская запись по признанию дохода от продажи Д 50 — К 90-1 (без применения счета 62) может быть использована только в условиях розничной продажи, когда заключение договора о сделке и сама сделка совершаются одновременно. Пример 2 Используем условия примера 1, изменив момент перехода права собственности по договору. Мебельное предприятие ООО «Вега» заключило договор с ЗАО «Весна» на поставку партии товара - офисных стульев на сумму 23 600 руб. в том числе НДС по ставке 18 % 3 600 руб. Договором предусмотрена безналичная оплата товара, переход права собственности происходит в момент поступления оплаты за товар. Обе стороны выполнили свои обязательства в полном объеме. Себестоимость проданного товара составляет 18 000 руб. Отразить в учете ООО «Вега» операции по расчету с ЗАО «Весна». Решение приведено в таблице 8.2. Таблица 8.2 Журнал хозяйственных операций ООО «Вега» № 1
Название операции Отгружена готовая продукция и предъявлен счет покупателю (в соответствии с договором куплипродажи переход права собственности к покупателю в момент отгрузки не происходит)
Дебет
Кредит
45
43
Оценка, руб. 18 000
8. Учет расчетов с покупателями
295
Окончание таблицы 8.2 № 2 3
4 5 6
Название операции Произведена оплата покупателем Признан доход от продажи стульев (эта запись делается одновременно с предыдущей и она отражает признание факта продажи в момент поступления денежных средств на расчетный счет) Начислен НДС в бюджет Списана себестоимость проданных стульев Выявлен финансовый результат (прибыль)
Дебет
Кредит
51
62
62
90-1
23 600
68 «НДС» 45
3 600 18 000
90-3 90-2 90-9
Оценка, руб. 23 600
99
2 000
Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно записью Д 51, 50, 52 — К 62 субсчет «Авансы полученные». Пример 3. 29 декабря ЗАО «Олимп» получило на расчетный счет от ООО «Венера» аванс в сумме 118 000 руб. Аванс был получен в счет предстоящей поставки товара (пиломатериалов) в размере 80 % суммы договора. Пиломатериалы отгружены ООО «Венера» 5 января следующего года. Переход права собственности по договору происходит в момент отгрузки товара. Отразить в учете ЗАО «Олимп» указанные операции, если остаток суммы по договору перечислен покупателем 15 января. Решение приведено в таблице 8.3. Таблица 8.3 Журнал хозяйственных операций ЗАО «Олимп» № Дата
Название операции
1
29 Получен аванс на расчетный счет от де- ООО «Венера» кабря
2
29 Начислен НДС в бюджет по сумме Де- аванса 18 000 руб. кабря (118 000 руб.:118 %) х 18% = = 18 000 руб.
Дебет 51
Кредит
62 «Авансы полученные» 62 68 «Авансы «НДС» полученные»
Оценка, руб. 118 000
18 000
Бухгалтерский финансовый учет
296
Окончание таблицы 8.3 № Дата
Название операции
3 05 ян- Отгружены пиломатериалы ООО варя «Венера», выставлен счет покупателю и признан доход от продажи 118 000 руб./ 0,8 = 147 500 руб. 4 05 ян- Начислен НДС в бюджет варя (147 500 руб./118%)*18% = = 22 500 руб. 5 05 ян- НДС к вычету по полученному • варя в декабре авансу от ООО «Венера» 6 05 ян- Зачтена сумма полученного в варя декабре аванса от ООО «Венера» 7 15 ян- ООО «Венера» доплатило оставваря шуюся сумму задолженности по договору
Дебет
Кредит
62
90-1
90-3
68 «НДС»
68 «НДС» 62 «Авансы полученные» 51
Оценка, руб. 147 500
22 500
62 18 000 Авансы полученные» 118 000 62
62
29 500
Кроме того, для отражения в учете расчетов с покупателями имеет большое значение что является объектом продажи (продукция, товары, работы, услуги или собственное имущество предприятия); а в случае реализации товаров, работ, услуг имеет значение относится ли это к основной деятельности предприятия или нет, причем признание дохода производится в соответствии с правилами ПБУ 9/99 [25]. Типовые записи по учету расчетов с покупателями и заказчиками представлены в таблице 8.4. Таблица 8.4 Корреспонденция счетов по учету операций с покупателями № Название операции 1 Отгружена готовая продукция и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки ему продукции (товара) со склада продавцах
Дебет 62
Кредит 90-1
Оценка Цена продажи продукции (товара) согласно договору с НДС
8. Учет расчетов с покупателями
297
Окончание таблицы 8.4 №
Название операции
Дебет
Кредит
Оценка
2
Отгружено имущество и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки имущества )
62
91-1
Цена продажи имущества согласно договору с НДС
3
Начислен'НДС в бюджет
4
Произведена оплата покупателем (переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки)
5
90-3
68
Сумма НДС
50,51, 52
62
Цена продажи продукции (товара, имущества) согласно договору с НДС
Отгружена готовая продукция (товары, имущество) и предъявлен счет покупателю (переход права собственности к покупателю в момент отгрузки не происходит)
45
08,10, 43,41. 01 «Выбытие ОС», 04 «Выбытие НМА»
Балансовая стоимость актива
6
Произведена оплата покупателем (договором установлен переход права собственности к покупателю в момент поступления денежных средств продавцу)
50,51, 52
90-1, 91-1
7
Списана себестоимость проданной готовой продукции, товара
90-2
45
8
Получена предварительная оплата (аванс)
50,51, 52
9
Произведен зачет аванса
62 «Авансы полученные»
Сумма оплаты
Балансовая стоимость актива
62 Сумма аванса «Авансы полученные» 62
Сумма аванса
Особенности списания дебиторской задолженности Долговые обязательства покупателя чаще всего представляют собой дебиторскую задолженность, хотя в некоторых случаях (например, при получении аванса от покупателя) может быть и кредиторской.
298
Бухгалтерский финансовый учет
Как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа классифицируется на: 1. Срочную, срок исполнения обязательств по которой еще не наступил; 2. Просроченную, срок исполнения обязательств по которой уже истек; 3. Отсроченную, у которой продлен срок исполнения. Время, на которое может быть отсрочен платеж, определяется самими участниками договора и является одним из условий договора. Просроченная дебиторская задолженность подразделяется на истребованную задолженность и неистребованную задолженность. Под истребованной задолженностью понимается погашенная покупателями и заказчиками дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату, как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд. Неистребованная — задолженность, для возврата которой организация-кредитор в силу разных причин не предприняла всех необходимых усилий [57]. Это не только случаи, когда работа по взысканию задолженности вообще не велась. Сюда относятся и ситуации, когда организация предпринимала усилия по взысканию долга, но их не хватило, так как дебиторская задолженность различается по возможности взыскания. По возможности взыскания дебиторскую задолженность можно разделить на следующие группы [57]: 1. Надежную задолженность, то есть обеспеченную залогом, поручительством или банковской гарантией; 2. Сомнительную задолженность, то есть не погашенную в срок и не обеспеченную задолженность, по которой, тем не менее, сохраняется вероятность возможного погашения; 3. Безнадежную задолженность, то есть задолженность с истекшим сроком исковой давности, невозможная к получению вследствие форс-мажорных обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации-дебитора или ее банкротства. Каждая из этих групп имеет свои особенности при отражении в бухгалтерском учете организации. По сомнительным долгам организация может создавать резерв. Резерв сомнительных долгов создается на основе
8. Учет расчетов с покупателями
299
результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] отчисления в резервы по сомнительным долгам являются операционными расходами организации. Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» [17]. Создание резерва по сомнительным долгам отражается записью Д 91-2 — К 63 «Резервы, по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, делается запись Д 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К 62, 76. Неизрасходованные суммы резервов по сомнительным долгам присоединяются к прибыли года, следующего за годом их создания Д 63 «Резервы, по сомнительным долгам» — К 91-1. Безнадежная задолженность, то есть задолженность, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом или ликвидирован, является нереальной для взыскания. Действующее законодательство не содержит критериев отнесения дебиторской задолженности к разряду нереальной для взыскания. Поэтому она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно, с учетом всех конкретных обстоятельств дела на основании документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности. Для списания безнадежного долга необходимо соблюдение нескольких условий: • долг должен быть просроченным, то есть не погашенным в срок, установленный законом или договором; • эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.). В качестве примера таких долгов можно рассматривать: • признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;
300
Бухгалтерский финансовый учет
• ликвидация предприятия-должника в установленном порядке; • постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. Решение руководителя предприятия о списании дебиторской задолженности на убытки должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение). При отражении в учете этой задолженности большое значение имеет понятие истечения срока исковой давности. В соответствии со ст. 196 FK РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством предусмотрены и специальные сроки исковой давности: как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком. Так, при операциях с векселями применяется срок исковой давности от полугода до трех в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок исковой давности. Так, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов погашаются с истечением одного года со дня протеста. Необходимо отметить, что отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной исходя из условий договора. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета или встречной поставки, так как именно от этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае же отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику, течение срока исковой давности начинается через семь дней. В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться в случаях: • предъявления иска в установленном порядке; • совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, то есть, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыс-
8. Учет расчетов с покупателями
301
кания относятся к внереализационным расходам. Данная дебиторская задолженность согласно пункту 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Как было показано выше, задолженность неплатежеспособного дебитора можно списать с баланса в двух случаях: 1. Если истек срок исковой давности (срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности); 2. Если должник признан банкротом. В бухгалтерском учете предприятий списание неистребованной дебиторской задолженности отражается проводкой Д 91-2 — К 62. Если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, то бухгалтерская запись будет такой: Д 63 — К 62, то есть, ранее признанная задолженность списывается за счет созданного резерва. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Принятие к учету на забалансовый счет списанной неистребованной дебиторской задолженности отражается записью Д 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». По истечении пяти лет при списании задолженности с забалансового учета делается запись: Кредит 007 — списана задолженность с забалансового учета.
Практические задания Задача 1 Между производственным предприятием «Север» и торговой организацией «Юг» заключен договор купли-продажи партии товара, стоимость которой в соответствии с договором составляет 200 000 руб. без учета НДС по ставке 18 %. Себе-
302
Бухгалтерский финансовый учет
стоимость готовой продукции, продаваемой по договору, составляет 180 000 руб. В договоре указано, что переход права собственности происходит в момент отгрузки товара со склада поставщика. Оплата производится безналично после получения товара покупателем. Оба участника договора в срок и полностью выполнили свои обязательства. Отразить в учете предприятия «Север» расчеты с покупателем. Задача 2 Между производственным предприятием «Север» и торговой организацией «Юг» заключен договор купли-продажи партии товара, стоимость которой в соответствии с договором составляет 200 000 руб. без учета НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции, продаваемой по договору, составляет 180 000 руб. В договоре указано, что переход права собственности происходит в момент поступления в оплату денежных средств на расчетный счет предприятия. Оплата по договору производится безналично после получения товара покупателем. Оба участника договора в срок и полностью выполнили свои обязательства. Отразить в учете предприятия «Север» расчеты с покупателем. Задача 3 Между производственным предприятием «Север» и торговой организацией «Юг» заключен договор купли-продажи партии товара, стоимость которой в соответствии с договором составляет 200 000 руб. без учета НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции, продаваемой по договору, составляет 180 000 руб. В договоре указано, что переход права собственности происходит в момент доставки товара до франко-места. В качестве франко-места договор установил склад покупателя. Оплата по договору производится безналично после получения товара покупателем. Оба участника договора в срок и полностью выполнили свои обязательства. Отразить в учете предприятия «Север» расчеты с покупателем. Задача 4 Между производственным предприятием «Север» и торговой организацией «Юг» заключен договор купли-продажи
8. Учет расчетов с покупателями
303
партии товара, стоимость которой в соответствии с договором составляет 200 000 руб. без учета НДС по ставке 18 % . Себестоимость готовой продукции, продаваемой по договору, составляет 180 000 руб. В договоре момент перехода права собственности не оговорен. Оплата по договору производится в следующем порядке: 25% суммы договора вносится авансом наличными средствами, остальная сумма уплачивается безналично после получения товара покупателем. Оба участника договора в срок и полностью выполнили свои обязательства. Отразить в учете предприятия «Север» расчеты с покупателе. Задача 5 Между производственным предприятием «Север» и торговой организацией «Юг» заключен договор купли-Продажи партии товара, стоимость которой в соответствии с договором составляет 200 000 руб. без учета НДС по ставке 18 % . Себестоимость готовой продукции, продаваемой по договору, составляет 180 000 руб. В договоре указано, что переход права собственности происходит в момент отгрузки товара со склада поставщика. Оплата производится безналично после получения товара покупателем. Предприятие «Север» в срок и полностью выполнило свои обязательства. Организация «Юг» погасила свою задолженность через 3,5 года после. Отразить в учете предприятия «Север» расчеты с покупателем.
Контрольные вопросы 1. Что понимается под дебиторской задолженностью ? 2. В каких случаях возникает дебиторская задолженность? 3. Какие неблагоприятные последствия для организации может повлечь за собой наличие дебиторской задолженности? 4. Каким образом классифицируют дебиторскую задолженность? 5. Каковы основания для признания в бухгалтерском учете дебиторской задолженности? 6. Какие счета предназначены для учета дебиторской задолженности? 7. Каким образом определяется момент списания товара с баланса организации-продавца?
304
Бухгалтерский финансовый учет
8. Каким образом определяется сумма дебиторской задолженности покупателя? 9. Каков порядок учета авансов, полученных от покупателей? 10. В каком случае продавец использует счет 45 «Товары отгруженные»? 11. Какими бухгалтерскими записями отражается признание выручки от продажи товаров, работ, услуг? 12. Какими бухгалтерскими записями признаются расходы от продажи товаров, работ, услуг? 13. Какими бухгалтерскими записями отражается оплата покупателем товаров, работ, услуг? 14. Каким образом списывается просроченная дебиторская задолженность? 15. Каким образом списывается дебиторская задолженность, нереальная для взыскания? 16. Каким образом определяется течение срока исковой давности?
9. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками Цель занятия : изучить порядок учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие кредиторской задолженности. 2. Основные положения договора купли-продажи, учитываемые при ведении учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. 3. Порядок синтетический учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. 4. Общий порядок списания кредиторской задолженности. Общие положения по учету дебиторской и кредиторской задолженности, а также законодательное регулирование расчетов и с покупателями, и с поставщиками по договору купли-продажи были рассмотрены в разделе «Учет! расчетов с покупателями и заказчиками». Синтетический учет расчетов с поставщиками В соответствии с договором купли-продажи покупатель обязуется принять товар, переданный ему поставщиком (продавцом) и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [1, ст. 454]. Для отражения в бухгалтерском учете организации-покупателя расчетов с поставщиком, как было показано выше, должно быть сделано следующее: 1. Определен момент оприходования товара на баланс; 2. Произведена оценка приобретенного товара; 3. Отражено возникновение права собственности на приобретенный товар и обязательства (кредиторской задолженности) перед поставщиком; 4. Зафиксирован факт погашения задолженности по договору. Синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 «Расчёты с поставщиками и
306
Бухгалтерский финансовый учет
подрядчиками» [17]. Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за: 1. Полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; 2. Товарно-материальные ценности, работыи услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки); 3. Излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; 4. Полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат, что отражается записью Д 07, 08, 10, 15, 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей, принятых работ, потребленных услуг. Приобретенные материальные ценности могут транспортироваться к покупателю следующими тремя способами. 1. Доставка материальные ценности осуществляется покупателем самостоятельно (самовывозом). Для получения материальных ценностей покупатель назначает своего поверенного, которому выдают доверенность на их получение согласно договору купли-продажи. 2. Доставку на склад покупателя осуществляет поставщик. 3. Доставку осуществляет специализированное транспортное предприятие. Поставка через посредника осуществляется при наличии с этим предприятием соответствующего договора.
9. Учет расчетов с поставщиками
307
За услуги по доставке материальных ценностей, а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п. Д07, 08, 10, 15, 20, 23, 25, 26, 29, 41,44 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты. Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против Отфактурованного количества, а также если при проверке очета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, то это отражается записью Д 76-2 «Расчеты по претензиям»)— К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчикам». За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из; цены и условий, предусмотренных в договорах. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Исполнение обязательств по оплате отражается записью Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 50, 51, 52. Предварительная оплата товара (аванс) отражается в учете записью
308
Бухгалтерский финансовый учет
Д 60 «Авансы выданные» — К 50, 51, 52, на сумму перечисленных средств с налогом на добавленную стоимость. После исполнения обязательств поставщиком по поставке товара (работ, услуг) производят зачет сумм ранее выданных авансов Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 60 «Авансы выданные». Порядок отражения на счетах операций по получению покупателем материальных ценностей зависит от установленного договором момента перехода права собственности на него от продавца к покупателю. Если условие о моменте перехода права собственности специально не оговаривается, то сторонами по умолчанию принимается общее правило перехода права собственности — передача товара продавцом покупателю. В этом случае покупатель при получении материальных ценностей от продавца (поставщика) составляет запись: Д 07, 08, 10, 15, 41 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на покупную стоимость приобретенного имущества без НДС. Одновременно делается запись на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику Д 19 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».В случае если сторонами договора купли-продажи установлен отличный от общепринятого момент перехода права собственности на товары, то порядок бухгалтерского учета определяется условиями договора купли-продажи. До момента получения права собственности на материальные ценности покупатель учитывает полученные товары на них по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После перехода права собственности к организации-покупателю товары списываются с кредита счета 002 и приходуются на баланс. Рассмотрим отражение в учете расчетов с поставщиком по договорам, отличающимся только моментом перехода права собственности и порядком оплаты. Пример 1 Организация заключает договор поставки, по которому приобретает партию материалов стоимостью 2 360 руб., в том числе НДС — 18 % . Материалы приобретаются на условиях
9. Учет расчетов с поставщиками
309
последующей безналичной оплаты. Согласно договору моментом перехода права собственности является их отгрузка покупателю. Отразить в учете предприятия расчеты с поставщиком. Решение приведено в таблице 9.1. Журнал хозяйственных операций №
Дебет
Наименование операции
Таблица 9.1
Кредит Оценка, руб.
1 Оприходованы материалы и акцептован счет поставщика
10
60
2 000
2 Принят к учету НДС по приобретенным материалам
19
60
360
60
51
2 360
68 «НДС»
19
360
3 Оплачен счет поставщика 4
НДС предъявлен к вычету
Пример 2 Организация заключает договор поставки, по которому приобретает партию материалов стоимостью 2 360 руб., в том числе НДС — 18 %. Условиями договора предусмотрена 100 % предварительная оплата. Момент перехода права собственности на материалы в договоре отдельно не оговаривается. Отразить в учете предприятия расчеты с поставщиком. Решение приведено в таблице 9.2.
Таблица 9.2 Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
1 Перечислен аванс поставщику материалов
j
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
60 «Авансы выданные»
51
2 360
60
2 000
2
Отражается поступление материалов от поставщика
3
Принят к учету НДС
19
4
Зачтена сумма аванса, уплаченного поставщику
60
60 60 «Авансы выданные»
2 360
68 «НДС»
19
360
5 Предъявлен к вычету НДС
10 -
360
Бухгалтерский финансовый учет
310
Пример 3 Организация заключает договор поставки, по которому приобретает партию материалов стоимостью 2 360 руб., в том числе НДС — 18 %. Материалы приобретаются на условиях последующей оплаты. Договор устанавливает переход права собственности на товары от продавца к покупателю в момент оплаты их покупателем. Товар сначала приходуется на склад покупателя, а затем производится оплата поставщику. Отразить в учете предприятия расчеты с поставщиком. Решение приведено в таблице 9.3. Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
1 Материалы получены от поставщика 2 Произведена оплата материалов (переход права собственности) 3 Материалы списаны с забалансового учета 4 Материалы оприходованы на баланс 5 Принят к учету НДС, уплаченный поставщику 6 НДС предъявлен к вычету из бюджета
Таблица 9.3
Дебет
Кредит
002 60
51
Оценка, руб. 2 360 2 360
К 002
2 360
10 19
60 60
2 000 360
68 «НДС»
19
360
Пример 4 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 64 900 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость проданной продукции составляет 45 000 руб., расходы на продажу — 4 000 руб. Договором предусмотрены последующая безналичная оплата и переход права собственности — в момент отгрузки. Оба предприятия выполнили свои обязательства по договору в полном объеме и в срок. Отразить в учете обоих предприятий расчеты по договору. Решение приведено в таблице 9.4.
9. Учет расчетов с поставщиками
311
Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
Дебет
Учет на предприятии А 1 Отгружены товары предприятию Б 62 (переход права собственности в момент отгрузки) 2 Начислен НДС 90-3 3 Списана себестоимость 90-2 проданной продукции 4 Списаны расходы на продажу 90-2 5 Выявлен финансовый результат 90-9 (64 900 руб. - 9 900 руб. - 45 000 руб. - 4 000 руб. = 6 000 руб.) 6 Получена оплата от покупателя 51 Учет на предприятии Б 1 Получен товар, отгруженный 41 предприятием А (переход права собственности в момент отгрузки) 2 Принят к учету НДС, 19 предъявленный поставщиком 3 Оплачен счет поставщика 60 4 НДС предъявлен к вычету 68 «НДС»
Таблица 9.4
Кредит
Оценка, РУб
90-1
64 900
68 «НДС» 43
9 900 45 000
44 99
4 000 6 000
62
64 900
60
55 000
60
9 900
51 19
64 900 9 900
Пример 5 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 64 900 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость проданной продукции составляет 45 000 руб., расходы на продажу — 4 000 руб. Договором предусмотрена последующая безналичная оплата, переход права собственности — по моменту поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет продавца. Оба предприятия выполнили свои обязательства по договору в полном объеме и в срок. Отразить в учете обоих предприятий расчеты по договору. Решение приведено в таблице 9.5.
Бухгалтерский финансовый учет
312
Журнал хозяйственных операций №
1 2 3
4 5
6 7
1 2 3 4 5 6
Наименование операции
Дебет
Учет на предприятии А 45 Отгружена готовая продукция предприятию Б Получена, оплата от покупателя 51 Одновременно признается доход от 62 продажи (в момент оплаты произошел переход права собственности) Начислен НДС в бюджет 90-3 Списана себестоимость 90-2 отгруженной и проданной продукции Списаны расходы на продажу 90-2 Выявлен финансовый результат 90-9 (64 900 руб. - 9 900 руб. - 45 000 руб. - 4 000 руб. = =6 000 руб.) Учет на предприятии Б Оприходован товар, отгруженный 002 предприятием А 60 Оплачен счет поставщика Списан товар с забалансового учета 41 Оприходован товар, полученный по договору Принят к учету НДС 19 НДС предъявлен к вычету 68«НДС»
Таблица 9.5
Кредит
Оценка, руб.
43
45 000
62 90-1
64 900 64 900
68» НДС» 45
9 900 45 000
44 99
4 000 6 000
64 900 51 002
64 900 64 900
60
55 000
60 19
9 900 9 900
Пример 6 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 64 900 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость проданной продукции составляет 45 000 руб., расходы на продажу — 4 000 руб. Договором предусмотрена предварительная безналичная оплата — аванс в размере 100 %. Момент переход права собственности в договоре не оговорен. Оба предприятия выполнили свои обязательства по договору в полном объеме и в срок. Отразить в учете обоих предприятий расчеты по договору. Решение приведено в таблице 9.6.
9. Учет расчетов с поставщиками
313
Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
Дебет
Таблица 9.6
Кредит
Учет на предприятии А 1 Получен аванс на расчетный 62 «Авансы 51 счет от Б полученные» 2 Начислен НДС в бюджет 68 «НДС» 62 «Авансы полученные» 3 Отгружена продукция 90-1 62 предприятию Б (поскольку в договоре условие перехода права собственности не оговорено, действует общеустановленный порядок — переход по моменту передачи товаров, т.е. по отгрузке) 4 Начислен НДС 90-3 68 «НДС» 5 Списана себестоимость 90-2 43 проданной продукции* 6 Списаны расходы на продажу 90-2 44 7 Выявлен финансовый результат 99 90-9 (64 900руб. - 9 900 руб.- 45 000 руб. - 4 000 руб. = = 6 000 руб.) 62 «Авансы 8 Зачтена сумма полученного 62 ранее от Б аванса полученные» 9 Предъявлен к вычету НДС по 62 «Авансы 68 «НДС» полученные» полученному ранее авансу Учет на предприятии Б 1 Перечислен аванс на 51 60 «Авансы расчетный счет предприятия А выданные» 2 Получен товар, отгруженный 41 60 предприятием А 3 Принят к учету НДС по 60 19 приобретенным ценностям 4 Зачтена сумма аванса, 60 60 «Авансы уплаченного поставщику выданные» ; 5 Предъявлен к вычету НДС 68 «НДС» 19
Оценка, руб. 64 900 9 900 64 900
9 900 45 000 9 900 6 000
64 900 9 900
64 900 55 000 9 900
9 900
Пример 7 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 64 900 руб., в
Бухгалтерский финансовый учет
314
том числе НДС по ставке 18 %. Прямые затраты на ее производство составили 22 000 руб., общепроизводственные 13 000 руб., общехозяйственные - 10 000 руб., расходы на продажу - 4 000 руб. Договором предусмотрена последующая безналичная оплата, переход права собственности — по моменту оприходования товаров на склад покупателя. Оба предприятия выполнили свои обязательства по договору в полном объеме и в срок. Отразить в учете обоих предприятий расчеты по договору. Решение приведено в таблице 9.7. Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб. 22 000
20
10,70,68, 69 и др. 10, 70, 68, 69 и др. 10,70,68, 69 и др. 25
20
26
10 000
43
20
45 000
45 62
43 90-1
45 000 64 900
90-3 90-2
68«НДС» 45
9 900 45 000
90-2 90-9
44 99
4 000 6 000
51
62
64 900
Учет на предприятии А 1 Сформированы прямые расходы 20 2 3 4 5 6
7 8
9 10 11 12 13
Сформированы общепроизводственные расходы Сформированы общехозяйственные расходы Списаны общепроизводственные расходы Списаны общехозяйственные расходы Оприходована готовая продукция на склад по фактической производственной себестоимости 22 000 руб. +13 000 руб. + + 10 000 руб. = 45 000 руб. Отгружены товары предприятию Б Признан доход от продажи после получения извещения от предприятия Б о том, что товар оприходован на его склад Начислен НДС в бюджет Списана себестоимость проданной продукции Списаны расходы на продажу Выявлен финансовый результат (64 900-9 900-45 000-4 000=6 000) Получена оплата от покупателя
Таблица 9.7
25 26
13 000 10 000 13 000
315
9. Учет расчетов с поставщиками
Окончание таблицы 9.7 №
Наименование операции
Дебет
Учет на предприятии Б 1 Получен на склад товар, 41 отгруженный предприятием А (переход права собственности) 2 Принят к учету НДС, предъявленный 19 поставщиком 3 Оплачен счет поставщика 60 4 НДС предъявлен к вычету 68 «НДС»
Кредит
Оценка, руб.
60
55 000
60
9 900
51 19
64 900 9 900
Пример 9 Производственное предприятие А согласна договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 98 412 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Прямые затраты на её производство составили 34 200 руб., общепроизводственные — 19 000 руб., общехозяйственные — 16 800 руб. Организация Б перечислила на расчетный счет предприятия А аванс в сумме 25 % от стоимости товара. При оприходовании товара предприятие Б обнаружило несоответствие по номенклатуре части товаров на сумму 17 936 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Предприятие Б выставило предприятию А претензию с требованием о замене данной части товаров на соответствующий по номенклатуре товар. В том же месяце предприятие А удовлетворило претензию и получило обратно от покупателя часть продукции, несоответствующую по номенклатуре договору. После оприходования всех товаров организация Б произвела безналично окончательный расчет. Учет выпуска и реализации продукции осуществляется по полной фактической себестоимости. В соответствии с договором купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки. Первичная реализация и возврат товаров происходит в одном отчетном периоде. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. Решение приведено в таблице 9.8.
316
Бухгалтерский финансовый учет
Журнал хозяйственных операций №
Наименование операции
Дебет
Учет на предприятии А 1 Сформированы прямые 20 расходы 2 Сформированы 25 общепроизводственные расходы 3 Сформированы 26 общехозяйственные расходы 4 Списаны 20 общепроизводственные расходы 5 Списаны общехозяйственные 20 расходы 6 Оприходована готовая 43 продукция на склад по фактической производственной себестоимости 34 200 руб. + 19 000 руб. + + 16 800 руб. = 70 000 руб. 7 Получен аванс в счет 51 предстоящей поставки 98 412 руб.* 25% = 24 603 руб. 8 Начислен НДС на сумму аванса 62 «Авансы 24 603 руб.*(18%/118%) = полученные» = 3 753 руб. 9 Признан доход от продажи 62 готовой продукции 10 Начислен НДС в бюджет 90-3 11 Списана себестоимость 90-2 проданной продукции 12 Предъявлен к вычету НДС по 68 «НДС» полученному ранее авансу 13 Зачтена сумма полученного 62 «Авансы ранее аванса полученные» 14 Во исполнение требований по 62 полученной претензии дополнительно отгружена продукция 15 Начислен НДС в бюджет 90-3 17 936 руб.*(18%/118%) = = 2 736 руб
Таблица 9.8
Кредит
Оценка, руб.
10, 70, 68, 69 и др. 10,70,68,69 и др.
34 200
10,70,68,69 и др. 25
16 800
26
16 800
20
70 000
62 «Авансы полученные»
24 603
. 68«НДС»
3 753
19 000
19 000
90-1
98 412
68 «НДС» 43
15012 70 000
62 «Авансы полученные» 62
3 753 24 603
90-1
17 936
68 «НДС»
2 736
9. Учет расчетов с поставщиками
317 Продолжение таблицы 9.8
№
Наименование операции
Дебет
Кредит
Оценка, РУб
Рассчитаем себестоимость продукции, отправленной по претензии. Доля себестоимости в выручке составляет (70 000 руб./98 412 руб.)* 100% = 71,13% Себестоимость товаров, отгружаемых взамен несоответствующих условиям договора, равна 17 936 руб. * 71,13 % = 12 758 руб. 16 Списана себестоимость продукции, отправленной по претензии 17 Сторнирована сумма дохода по возвращенной покупателем готовой продукции 18 Сторнирована сумма НДС по возвращенным товарам
90-2
43
[12 758
62
90-1
117 936
90-3
68 «НДС»
2 736
19 Сторнирована сумма расходов по возвращенной покупателем готовой продукции 20 Выявлен финансовый результат (98 412 руб. -15 012 руб. - 70 000 руб.) + (17 936 руб. - 2 736 руб.-12 758 руб.)- (17 936 руб.-2 736 руб.-12 758 руб.) = 13 400 руб.
90-2
43
12 758
90-9
99
13 400
62
; 73 809
51
: | 24 603
60
! 68 200
60
| 12 276
21 Получены денежные средства 51 от предприятия Б в счет погашения задолженности 98 412 руб.-24 603 руб. = = 73 809 руб. Учет на предприятии Б 1 Перечислен аванс поставщику 60 «Авансы выданные» 2 Оприходован товар, 41 соответствующий заказу 98 412 руб. - 17 936 руб. = = 80 476 руб. (80 476 руб. /118%)*100% = = 68 200 руб. 3 Учтен НДС 19 (80 476 руб. /118%)*18% = = 12 276 руб.
Бухгалтерский финансовый учет
318
Окончание таблицы 9.8 №
Наименование операции
Дебет
4
Товар, не соответствующий условиям договора, принят на забалансовый учет Оприходован товар, полученный в замен товара, несоответствующего условиям договора Принят к учету НДС Возвращены поставщику товары несоответствующие условиям договора Произведен зачтен суммы аванса, выданного ранее поставщику Произведен окончательный расчет с поставщиком 98 412 руб. - 24 603 руб. = = 73 809 руб. НДС предъявлен к вычету 12 276 руб.+2 736 руб. = = 15 012 руб.
002
5
6 7 8 9
10
Кредит
Оценка, руб. 17 936
41
60
15 200
19
. 60 002
2 736 17 936
60
60 «Авансы выданные»
24 603
60
51
73 809
68 «НДС»
19
15 012
Особенности списания кредиторской задолженности Причины, по которым предприятие имеет непогашенную просроченную кредиторскую задолженность по расчетам с поставщиками, могут быть разными: 1. Отсутствие у организации достаточных средств для погашения задолженности поставщику; 2. Невозможность найти поставщика (он мог быть фирмой-однодневкой, а также мог обанкротиться или ликвидироваться). Но независимо от причин возникновения, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 [25] суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации [25, п.10.4].
9. Учет расчетов с поставщиками
319
В ст. 200 ГК [1] сказано, что по обязательствам с Определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если срок исполнения не определен, то течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Применительно к договору купли-продажи срок исковой давности определяется с момента просрочки кредитором исполнения обязательства. Если дата выполнения условий договора не установлена, то согласно ст. ГК 314 следует определить разумный срок исполнения обязательства. По его окончании начинается течение исковой давности. | Итак, до истечения срока исковой давности организация учитывает задолженность своему кредитору (в нашем; случае поставщику) на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и по возможности старается погасить свою задолженность. Если это по разным причинам не произощло (например, задолженность не истребована поставщиком через арбитражный суд в бесспорном порядке), а срок исковой давности истекает, то должник должен отнести сумм|у неистребованной кредиторской задолженности на доходы текущего периода следующей записью: Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 91-1 «Прочие доходы». При этом сумма НДС, принятая к учету на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», не может быть предъявлена к вычету и относится к внереализационным расходам, что отражается записью Д 91-2 — К 19 на сумму НДС по неоплаченным предприятием товарам, работам услугам. \ Следует иметь в виду, что здесь применимы правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (ст.200, 202 и 203 ГК РФ). В частности, Течение срока исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга. Например, если должник направляет своему кредитору письмо, в котором признает свое обязательство или погашает часть долга, то три года надо будет заново отсчитывать с этого момента. В этом случае кредиторская задолженность не увеличит прибыль предприятия в данном отчетном периоде.
320
Бухгалтерский финансовый учет
Практические задания Нижеприведенные задания включают решения ситуаций по нескольким темам « Учет затрат на производство продукции», «Учет выпуска и продажи готовой продукции», «Учет формирования финансовых результатов», «Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками», «Учет расчетов с покупателями и заказчиками» и носят комплексный характер, так как позволяют проследить движение от затрат до продаж. Задача 1 Предприятие А отгрузило предприятию Б готовую продукцию, облагаемую НДС по ставке 18 %, и выставило счет на сумму 50 000 руб. без учета НДС. Согласно договору купли—продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки готовой продукции предприятием Б. Согласно учетной политике учет выпуска и реализации готовой продукции предприятие осуществляет по неполной фактической себестоимости (способ «директ-костинг»). Прямые затраты на производство составили 20 000 руб., общепроизводственные затраты составили 12 000 руб., общехозяйственные — 8 000 руб., расходы на продажу — 5 000 руб. Предприятие Б оприходовало товар и оплатило счет. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. Задача 2 Организация А отгрузила готовую продукцию и выставила счет организации Б на сумму 95 000 руб. без учета НДС (18 % ) . Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент доставки материалов на склад организации Б. Учет выпуска и реализации продукции осуществляется по нормативной себестоимости с использованием счета 40. За отчетный период нормативные затраты на производство продукции составили 64 000 руб. В конце отчетного периода определены прямые расходы в сумме 39 000 руб., общепроизводственные расходы в размере 8 000 руб., общехозяй-
ю*
9..Учет расчетов с поставщиками
321
ственные — 6 000 руб. Организация Б оприходовала материалы и оплатила счет через 10 рабочих дней. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и продажей продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате материала. Задача 3 Организация А отгрузила продукцию и выставила счет организации Б на сумму 70 000 руб. без учета НДС (10 %.). Согласно договору переход права собственности происходит по получению денежных средств на расчетный счет предприятия А. Согласно учетной политике организации учет выпуска и продажи продукции осуществляется по нормативной себестоимости без использования счета 40. За отчетный период нормативные затраты на производство продукции составили 37 500 руб. В конце отчетного периода определены прямые расходы 29 600 руб., общепроизводственные расходы в размере 7 800 руб., общехозяйственные — 9 500 pyб. Организация Б оприходовала материалы и оплатила счет через 10 рабочих дней. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате материала. Задача 4 Предприятие А отгрузило предприятию Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 50 000 руб. без учета НДС. Согласно договору купли-продажи переход права собственности происходит в момент отгрузки. Согласно учетной политике учет выпуска и реализации продукции осуществляется по полной фактической себестоимости. Прямые затраты на её производство составили 20 000 руб. Общепроизводственные затраты составили 12 000 руб., общехозяйственные — 8 000 руб., расходы на продажу — 5 000 руб. Предприятие Б оприходовало товар и оплатило счет.
11-736
322
Бухгалтерский финансовый учет
Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара. Задача 5 Предприятие А согласно договору купли продажи отгрузило предприятию Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 50 000 руб. без НДС. Согласно договору переход права собственности происходит по получению денежных средств на расчетный счет предприятия А. Согласно учетной политике учет выпуска и реализации продукции осуществляется по неполной фактической себестоимости (способ «директ—костинг»). Прямые затраты на её производство составили 20 000 руб. Общепроизводственные затраты составили 12 000 руб., общехозяйственные — 8 000 руб., расходы на продажу — 5 000 руб. Предприятие Б оприходовало товар и оплатило счет. Отразить в учете предприятия А операции, связанные с выпуском и реализацией продукции, определить финансовый результат. Отразить в учете предприятия Б операции по оприходованию и оплате товара.
Контрольные вопросы 1. Что понимается под кредиторской задолженностью? 2. В каких случаях возникает кредиторская задолженность? 3. Каким образом классифицируют кредиторскую задолженность ? 4. Каковы основания для признания в бухгалтерском учете кредиторской задолженности? 5. Какие счета предназначены для учета кредиторской задолженности? 6. Каким образом определяется момент принятия к учету товара на баланс организации-покупателя? 7. Каким образом определяется сумма кредиторской задолженности поставщику? 8. Каков порядок учета авансов, выданных поставщику? 11-2
9. Учет расчетов с поставщиками 9. В каком случае покупатель использует забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»? 10. Какими бухгалтерскими записями отражается оплата поставщику товаров, работ, услуг? 11. Каким образом списывается кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности? 12. Каким образом определяется течение срока исковой давности?
323
10. Учет прекращения обязательств зачетом взаимных требований Цель занятия: освоить порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов, основанных на зачете взаимных требований. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Порядок законодательного регулирования операций по зачету взаимных обязательств. 2. Порядок проведения взаимозачета обязательств. 3. Отражение операций по зачету взаимных обязательств в бухгалтерском учете сторон. Законодательно-нормативное регулирование операций по зачету взаимных обязательств В настоящее время между организациями достаточно широко распространена такая форма неденежных расчетов, как зачет взаимных обязательств. Необходимость проведения взаимозачетов возникает, когда между двумя организациями заключены два различных договора на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен. У организаций образуются взаимные кредиторская и дебиторская задолженности. Одним из возможных способов их погашения является зачет взаимных обязательств. Отношения сторон, возникающие в процессе зачета взаимных обязательств, регулируются главой 26 «Прекращение обязательств» ГК РФ [1]. Согласно статье 410 ГК РФ обязательство одного участника договора прекращается (полностью или частично) зачетом встречного однородного требования другого участника договора, срок исполнения которого наступил или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
11-4
10. Учет прекращения обязательств
325
Однородность требования предполагает, что предметом зачета должны быть вещи одного вида, рода, поэтому чаще всего зачет используется в денежных обязательствах. Однородность должна проявляться и в природе обязательств. Так, должны быть признаны неоднородными и соответственно неспособными к зачету требования о перечислении авансового платежа на полученные товары — по одному договору, и о взыскании пени за недопоставку — по другому. При проведении взаимозачета между двумя организациями погашаются обязательства по двум самостоятельным договорам (заключенным одновременно или в разное время). В этих договорах могут быть разные суммы , условия оплаты и сроки выполнения обязательств. Взаимозачет, как правило, проводится между двумя организациями, имеющими однородные договорные обязательства друг перед другом, без участия какой-либо третьей стороны. При этом каждый из участников зачёта по одному договору выступает кредитором, а по другому — должником. Принципиальйо возможно проведение взаимозачетов одновременно по обязательствам трех и более участников. Статья 411 ГК РФ устанавливает конкретный перечень случаев, когда не допускается зачет требований: 1. Если одной стороной предъявляется требование о зачете задолженности, по которой истек срок исковой давности или этот срок наступит в момент оформления зачета; 2. О возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью; 3. О взыскании алиментов; 4. О пожизненном содержании и др. Порядок бухгалтерского учета операций по зачету взаимных обязательств В настоящее время отсутствуют нормативные документы, непосредственно регламентирующий порядок учета операций по зачету взаимных обязательств. Поэтому учет данных операций производится по общеустановленным правилам. Рассмотрим основные положения по учету этих операций. В соответствии со статьей 9 Федерального закона ,«О бухгалтерском учете» [13] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Кроме того, согласно статье 161 ГК РФ, сдел-
326
Бухгалтерский финансовый учет
ки между юридическими лицами должны совершаться в письменной форме, а соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор. Поэтому для принятия к бухгалтерскому учету операций по зачету взаимных обязательств между юридическими лицами необходимо наличие следующих документов: 1. Основных договоров между сторонами взаимозачета обязательств; 2. Актов выполненных работ с окончательной суммой платежа по каждому из договоров, накладных на отгрузку и оприходование продукции (товаров) и других документов, подтверждающих факты выполнения обязательств по договорам; 3. Акты сверок сумм начисленных кредиторских и дебиторских задолженностей у сторон; 4. Документа, подтверждающего согласие сторон на зачет взаимных обязательств. Последний документ согласно Гражданскому кодексу должен быть оформлен в виде заявления или дополнительного соглашения о зачете взаимных обязательств, то есть носить односторонний или двухсторонний характер. Заявление или соглашение должны быть оформлены в письменном виде. Форма документа — произвольная. В случае равенства договорной стоимости обязательств по выполненным договорам взаимные обязательства сторон будут погашены полностью. В противном случае у одной из сторон останется кредиторская задолженность, правда, в меньшем размере по сравнению с первоначальной. В этом случае способ погашения остатка задолженности также должен быть оговорен в соглашении о проведении взаимозачета. В большинстве случаев погашение остатка производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента. Датой проведения зачета считается день подписания сторонами официального документа об осуществлении зачета. Основанием для принятия к зачету НДС по полученным в порядке взаимозачета товарам будут являться составленные счета-фактуры, накладные, акты, на основании которых производится зачет взаимных требований, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. В бухгалтерском учете операция по зачету отражается одинаковой у обеих сторон бухгалтерской записью Д 60 (76) — К 62 (76).
10. Учет прекращения обязательств
327
Пример 1 Торговая организация А согласно договору купли-продажи отгрузила 6 мониторов производственному предприятию Б и выставила счет-фактуру на сумму 77 880 руб., в том числе НДС 11 880 руб. Покупная стоимость одного монитора составляет 8 800 руб. В свою очередь предприятие Б отгрузило 14 офисных столов и выставила организации А счет-фактуру на 82 600 руб.. в том числе НДС 12 600 руб. Себестоимость изготовления одного стола составили 4 200 руб. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит. Вследствие недостатка денежных средств стороны заключили соглашение о проведении взаимозачета обязательств, который был осуществлен. Разница в сумме обязательств была погашена безналично. Отразить в учете организации А и предприятия Б вышеуказанные операции. Решение приведено в таблицах 10.1 и 10.2. Таблица 10.1 Отражение операций в учете организации А
328
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 10.2 Отражение операций в учете организации Б
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Отгружены 12 офисных столов и признана выручка от их продажи, включая сумму НДС Начислен НДС в бюджет Списана на расходы себестоимость изготовления столов 4 200 руб./шт.*14 шт. = 58 800 руб. Оприходованы мониторы 77 880 руб. - 11 880 руб. = 66 000 руб. Принят к учету НДС, подлежащий оплате поставщику Произведен зачет взаимных требований по договору мены Зачислена на расчетный счет сумма превышения дебиторской задолженности над кредиторской, поступившая от организации А Оплаченный НДС предъявлен к вычету
62
90-1
Оценка, руб. 82 600
90-3 90-2
68 41
12 600 58 800
41
60
66 000
19
60
11 880
60
62
77 880
51
62
4 720
68
19
11 880
2 3 4 5 6 7
8
Практические задания Задача 1 Предприятие оптовой торговли А отгрузило товары и выставило счет автотранспортному предприятию Б на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 3 600 руб. Предприятие Б в свою очередь оказало предприятию А транспортные услуги на сумму 21830 руб., в том числе НДС 3 330 руб. Предприятие Б решило произвести зачет взаимных обязательств. С этой целью был составлено соглашение (акт) о проведении взаимозачете и направлено предприятию А, которое согласилось на проведение взаимозачета. Предприятие Б произвело безналично доплату на соответствующую сумму. Отразить в учете предприятий А и Б операции по зачету взаимных обязательств. Задача 2 Организация А отгрузила готовую продукцию и выставила счет организации Б на сумму 32 000 руб. без учета НДС. Себестоимость этой продукции составила 24 600 руб.
10. Учет прекращения обязательств
329
Организация Б оприходовала материалы и в свою очередь отгрузила организации А готовую продукцию на сумму 30 500 руб. без учета НДС. Себестоимость продукции составила 24 800 руб. Организация А оприходовала материалы. Условий о переходе прав собственности в договорах не содержится. Организации заключили договор о зачете взаимных обязательств. Отразить операции по продаже активов и зачету взаимных требований в учете организаций А и Б. Рассмотреть две ситуации: 1. Непогашенная часть задолженности оплачивается деньгами; 2. Непогашенная часть задолженности оплачивается готовой продукцией. Задача 3 Организация А отгрузила готовую продукцию и выставила счет организации Б, занимающейся оптовой торговлей, на сумму 21 000 руб. без учета НДС. Себестоимость этой продукции составила 14 600 руб. Организация Б оприходовала товары и в свою очередь отгрузило организации А товары на сумму 23 500 руб. без учета НДС. Себестоимость продукции 18 800 руб. Организация А оприходовала материалы. Условий о переходе прав собственности в договорах купли-продажи не содержится. Организации заключили договор о зачете взаимных требований. Согласно договору непогашенная часть задолженности уплачивается безналичными денежными средствами. Отразить операции по движению активов и зачету взаимных требований в учете организаций Б.
Контрольные вопросы 1. Каким законодательным документом регламентируются отношения сторон, возникающие в процессе зачета взаимных обязательств? 2. При каких условиях возможно проведение зачета взаимных обязательств? 3. В каких случаях не допускается проведение зачета взаимных обязательств?
330
Бухгалтерский финансовый учет
4. Какие виды требований считаются однородными, а какие — неоднородными? 5. Какие документы необходимы для проведения взаимозачета? 6. Каким образом отражается в бухгалтерском учете зачет взаимных обязательств?
11. Учет товарообменных операций Цель занятия: освоить порядок отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие товарообменных и бартерных операций. 2. Порядок законодательного регулирования операций мены. 3. Порядок признания и оценки выручки ют продажи по договору мены. 4. Оценка имущества, полученного по договору мены. 5. Порядок проведения взаимозачета требований по договору мены. 6. Особенности учета НДС при отражении в учете товарообменных операций. Законодательно-нормативное регулирование операций мены В настоящее время между организациями достаточно широко распространена такая форма неденежных расчетов, как взаимный обмен товарами, работами и услугами. Гражданский кодекс главой 31 «Мена» регулирует взаимоотношения лиц, возникающие только в процессе обмена товарам. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ [1] по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Следует обратить внимание на то, что предметом договора мены могут выступать только вещи — объекты права собственности, а иные объекты, такие как, услуги, работы, обязательства и интеллектуальная собственность не могут быть объектами договора мены. Пунктом 2 статьи 567 ГК РФ устанавливается, что к договору мены применяются соответственно правила о куплепродаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ «Мена» и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается одновременно продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который
332
Бухгалтерский финансовый учет
она обязуется принять в обмен. Порядок движения товаров при исполнении договора мены аналогичен договору купли-продажи. Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается ст. 570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации-продавца. И наоборот, полученные от поставщиков по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации. Статья 568 ГК РФ устанавливает, что если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Это означает, что с юридической точки зрения, товары имеют одинаковую стоимость, хотя в учете каждого из участников сделки эти товары имеют различную оценку. В соответствии с договором мены обмениваемые товары могут быть признаны неравноценными. Тогда разница в ценах должна быть оплачена непосредственно до или после исполнения обязанности по передачи товара стороной, передающей товар меньшей стоимости, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Расходы на передачу вещей и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Операции, объектами обмена в которых являются услуги, работы, обязательства и интеллектуальная собственность, в хозяйственной практике известны, как бартерные. Определение бартера дано в указе Президента РФ № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок». Под бартером понимают сделки, «предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной собственности. К бартерным не относят сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платеж-
11. Учет товарообменных операций
333
ных средств». Положения главы 31 ГК РФ «Мена» к бартерным операциям не применимы. Порядок бухгалтерского учета договоров мены Для отражения в бухгалтерском учете товарообменной операции бухгалтеру следует определить: 1. Момент признания дохода, получаемого в результате выполнения товарообменной операции; 2. Сумму выручки, возникающей в результате передачи (продажи) имущества по договору мены; 3. Стоимостную оценку имущества, полученного покупателем по договору мены; 4. Порядок зачета взаимных задолженностей по операциям мены; 5. Сумму и порядок погашения задолженности, возникающей по договору мены, при осуществлении неравноценного обмена; 6. Порядок учета НДС при обмене имуществом. В бухгалтерском учете выбытие товаров в результате совершения товарообменных операций отражается как продажа. Момент признания выручки от продажи по договору мены определяется в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25], согласно которому доход признается в момент перехода права собственности на обмениваемое имущество от продавца к покупателю. Момент перехода права собственности на обмениваемое имущество устанавливается ГК РФ и договором мены. Поэтому для определения момента признания выручки необходимо знать содержание договора мены и фактический порядок осуществления операций по исполнению договора. В бухгалтерском учете признание выручки от продажи имущества отражается после передачи права собственности покупателю записью [17] Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90-1 «Выручка». При определении величины выручки от продажи по договору мены следует руководствоваться пунктом 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценно-
334
Бухгалтерский финансовый учет
стей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)» [25]. Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При определении стоимости полученных материальнопроизводственных запасов следует руководствоваться п.10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Этот пункт гласит: «фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов» [23]. Получение материально-производственных запасов отражается записями Д 10 «Материалы» — К 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Д 41 «Товары» — К 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При определении стоимости полученных основных средств следует руководствоваться п.11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей» [24]. Оприходование имущества, которое планируется использовать в качестве основного средства, отражается записями Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Согласно пункту 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по
11. Учет товарообменных операций
335
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)» [26]. После выполнения условий договора мены производится зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке. При этом в бухгалтерском учете делается запись на минимальную из двух сумм, отраженных по счетам 60 и 62: Д 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма превышения дебиторской задолженности над кредиторской списывается на прочие расходы организации Д 91-2 «Прочие расходы» — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма превышения кредиторской задолженности над дебиторской списывается на прочие доходы организации Д 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — К 91-1 «Прочие доходы». Возможны следующие варианты договоров мены, каждый из которых имеет свою особенность бухгалтерского оформления. 1. Стоимость товаров договором мены не установлена. Согласно ст. 568 ГК РФ товары признаются равноценными. В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 выручка от продажи по договору мены определяется каждой из сторон по стоимости товаров, указанной в расчетных документах на получаемое имущество. 2. Договором мены установлена одинаковая стоимость товаров, подлежащих обмену. В этом случае каждая из сторон признает выручку в одинаковом размере, равном сумме указанной в договоре. Требования пункта 6.3 ПБУ 9/99 здесь не действуют. 3. Товары договором мены признаны неравноценными. В этом случае сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости товара. Величина выручки этой организации будет определяться только стоимостью полученного товара, имеющего более высокую цену. Выручка для органи-
336
Бухгалтерский финансовый учет
зации, передающей товар большей стоимости, будет складываться из стоимости менее дорогого товара и суммы денежной доплаты. 4. Стоимость товаров договором мены не установлена, кроме этого невозможно установить стоимость товаров, полученных организацией. Согласно ПБУ 9/99 товары должны приходоваться по стоимости продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этой продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Порядок исчисления и учета НДС по товарообменным операциям имеет ряд особенностей. Согласно пункту 2 ст. 154 НК [3] налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, определяется как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК. К вычету согласно пункту 2 статьи 172 НК можно предъявить НДС в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, с учетом его амортизации и переоценок, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае превышения суммы уплаченного НДС над суммой НДС, подлежащей вычету, оставшуюся часть уплаченного НДС списывают на расходы организации. Рассмотрим особенности учета товарообменных операций на следующих примерах. Пример 1 Торговая организация А согласно договору мены должна передать 6 мониторов производственному предприятию Б в обмен на 12 офисных столов, которые изготовлены непосредственно на предприятии. Обмен признан сторонами равноценным. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит. Организация А обычно продает мониторы по цене 11 000 руб. без учета НДС, а организация Б — столы по цене 5 000 руб. без учета НДС. Покупная цена одного монитора со-
11. Учет товарообменных операций
337
ставляет 8 800 руб. Себестоимость изготовления стола составляет 4 200 руб. Организация А выставила счет-фактуру на сумму 13 200 руб., предприятие Б — 12 000 руб. Передача и получение имущества каждой из сторон были совершены одновременно. Решение приведено в таблицах 11.1 и 11.2. Порядок учета у организации Б аналогичен, поэтому в таблице 11.2 комментарий опущен. Таблица 11.1 Отражение операций по договору мены в учете организации А №
Содержание хозяйственной операции
1 Отгружены 6 мониторов и признана выручка от их продажи, включая сумму НДС
Дебет
Кредит
62
90-1
Комментарий Оценка, руб. 71 880, Признан факт продажи, так как условие договора мены о двухсторонней передачи товаров выполнено. Размер выручки определяется стоимостью полученных столов и равен 5 000 руб.*12 шт. = 60 000 руб. НДС определяется, исходя из стоимости передаваемых мониторов, и равен (11 000 руб.*6 шт.) * 18% = = 11 880 руб.
2
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
11 880 Сумма НДС отражена в счетефактуре, выставленной продавцом — организацией А
3
Списана на расходы покупная стоимость мониторов
90-2
41
52 800 Покупная стоимость составляет 8 800 руб.*6 шт. = 52 800 руб.
4
Оприходованы столы
41
60
66 000 Себестоимость полученных столов принимается равной стоимости переданных организацией мониторов и составляет 11 000 руб.*6 шт. = 66 000 руб.
5
Принят к учету НДС, подлежащий оплате поставщику
19
60
6
Произведен зачет взаимных требований по договору мены
60
62
10 800 Сумма НДС отражена в счетефактуре, выставленной покупателем — предприятием Б, и равна (5 000руб.*12шт.)*18% = = 10 800 руб. 71 880 На меньшую из сумм, отраженных по счетам 60 и 62
Бухгалтерский финансовый учет
338
Окончание таблицы 11.1 Дебет
Кре- Оценка дит .руб.
Комментарий
7
Списана на доходы сумма превышения кредиторской задолженности над дебиторской
60
91-1
4 920
(66 000 руб.+10 800 руб.)- 71 880 руб. = 4 920 руб.
8
Оплаченный НДС предъявлен к вычету
68
19
9 504
Сумма НДС. подлежащая вычету, определяется расчетным путем, исходя из себестоимости мониторов, и равна (8 800руб.*6шт.)*18% = = 9 504 руб.
91-2
19
1296
Сумма превышения равна 10 800 руб.-9 504 руб. = = 1 296 руб.
со со
Содержание хозяйственной операции
7 200
со со
№
2 994
(71 880 р у б . - 1 1 880 руб.)- 52 800 руб. = 7 200 руб. 4 290 руб. - 1 296 руб. = = 2 994 руб.
Сумма превышения НДС списана на расходы организации 10 Выявлен финансовый результат от товарообменной операции: 1) прибыль от основной деятельности; 2) прибыль от прочей деятельности. 9
90-9 91-9
Таблица 11.2 Отражение операций по договору мены в учете организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Отгружены 12 офисных столов и признана выручка от их продажи, включая сумму НДС. Выручка составляет 11 000 руб.*6 шт. = 66 000 руб. Сумма НДС равна (5 000 руб.*12 шт.)*18% = 10 800 руб. Начислен НДС в бюджет Списана на расходы себестоимость изготовления столов 4 200 руб.*12 шт. = 50 400 руб. Оприходованы мониторы 5 000 руб.*12 шт. = 60 000 руб.
62
90-1
Оценка, руб. 76 800
90-3 90-2
68 41
10 800 50 400
41
60
60 000
2 3
4
339
11. Учет товарообменных операций
Окончание таблицы 11.2 №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
5
Принят к учету НДС, подлежащий оплате поставщику (11 000 руб.*6 шт.)*18% = 11 880 руб. Произведен зачет взаимных требований по договору мены Списана на расходы сумма превышения дебиторской задолженности над кредиторской 76 800 руб. - (60 000 руб. + 11 880 руб.) = = 4 920 руб. Оплаченный НДС предъявлен к вычету (4 200 руб.*12)*18%= 9 072 руб. Сумма превышения НДС списана на расходы организации 11 880 руб. - 9 072 руб. = 2 808 руб.
19
60
Оценка, руб. 11 880
60
62
71 880
91-2
62
4 920
68
19
9 072
91-2
19
2808
90-9
99
15 600
99
91-9
7098
6 7
8 9
10. Выявлен финансовый результат от товарообменной операции: 1) прибыль, от основной деятельности, равная (76 800 руб. - 10 800 руб.) - 50 400 руб. = = 15 600 руб.; 2), убыток, от прочей деятельности, равный (4 290 руб. + 2 808 руб.) = 7 098 руб.
Пример 2 Торговая организация А согласно договору мены должна передать 6 мониторов производственному предприятию Б в обмен на 12 офисных столов, которые изготовлены непосредственно на предприятии. Обмен признан сторонами равноценным. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит. Организация А обычно продает мониторы по цене 11 000 руб. без учета НДС, а организация Б — столы по цене 5 000 руб. без учета НДС. Покупная цена одного монитора составляет 8 800 руб. Себестоимость изготовления стола составляет 4 200 руб. Организация А выставила счет-фактуру на сумму 13 200 руб., предприятие Б — 12 000 руб. Порядок совершения операций следующий. Организация А первой отгружает мониторы. Предприятие Б принимает к учету мониторы и через три рабочих дня отгружает столы. Организация А приходует столы. Решение приведено в таблицах 11.3 и 11.4.
340
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 11.3 Отражение операций по договору мены в учете организации А
№ 1
2
2 3 4 5
Содержание хозяйственной операции Отгружены мониторы 8 800 руб.*6 шт. = 52 800 руб.
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
45
41
52 800
При отфузке товара одной из сторон передача права собственности не происходит, так как согласно Гражданскому кодексу договор мены считается исполненным при передаче товаров обеими сторонами. Признана выручка от продажи 6 мониторов, 71 880 62 90-1 включая сумму НДС, при оприходовании столов. Размер выручки составляет 5 000 руб.*12 шт. = 60 000 руб., Сумма НДС составляет (11 000 руб.*6 шт.)*18% =11 880 руб. В момент поступления столов условия договора мены считаются выполненными, поэтому признается факт продажи. Начислен НДС в бюджет 90-3 68 Списана на расходы себестоимость 41 90-2 отгруженных мониторов Оприходованы столы 41 60 11 000 руб.*6 шт. = 66 000 руб. Принят к учету НДС, подлежащий оплате 60 19 поставщику (5 000 руб.*12 шт.)*18%= 10 800 руб.
11 880 52 800 66 000 10 800
6
Произведен зачет взаимных требований по договору мены
60
62
7
Списана на доходы сумма превышения кредиторской задолженности над дебиторской (66 000 руб. + 10 800 руб.) -71 880 руб. = 4 920 руб.
60
91-1
Оплаченный НДС предъявлен к вычету (8 800 руб.*6)*18%= 9 504 руб. 9 Сумма превышения НДС списана на расходы организации 10 800 руб. - 9 504 руб. = 1 296 руб. 10 Выявлен финансовый результат от товарообменной операции: 1) прибыль от основной деятельности (71 880 руб. - 11 880 руб.) - 52 800 руб. = = 7 200 руб.; 2) прибыль от прочей деятельности 4 290 руб. - 1 296 руб. = 2 994 руб.
68
19
9 504
91-2
19
1 296
90-9
99
7 200
91-9
99
2 994
8
71 880 . 4 920
11. Учет товарообменных операций
341
Таблица 11.4
Отражение операций по договору мены в учете организации Б № 1
2
3
4 5
6 7
8 9
Содержание хозяйственной операции Оприходованы мониторы на забалансовый счет (66 000 руб. + 66 000 руб.*18%) = 77 880 руб.
Дебет
Кредит
002
Оценка, руб. 77 880
При поступлении мониторов условия договора выполнены только одной из сторон. Поэтому право собственности на мониторы продолжает принадлежать организации А. 77 880 , 002 Списаны материалы с забалансового счета после отгрузки столов После отгрузки столов договор мены считается выполненным, и предприятие отражает в учете продажу столов и оприходование на баланс мониторов 76 800 Отгружены 12 офисных столов и признана 90-1 62 выручка от их продажи, включая сумму НДС. Выручка составляет 11 000 руб.*6 шт. = 66 000 руб. Сумма НДС равна (5 000 руб.*12 шт.)*18% = 10 800 руб. Начислен НДС в бюджет Списана на расходы себестоимость изготовления столов 4 200руб/12шт. =50 400 руб. Оприходованы мониторы 5 000 руб.*12 шт. .'= 60 000 руб. Принят к учету НДС, подлежащий оплате поставщику (11 000 руб.*6 шт.)*18% = 11 880 руб. Произведен зачет взаимных требований по договору мены
90-3 90-2
68 41
10 800 50 400
41
60
60 000
19
60
11 880
60
62
71 880
Списана на расходы сумма превышения дебиторской задолженности над кредиторской 76 800 руб. - (60 000 руб. + 11 880 руб.) = = 4 920 руб.
91-2
62
4 920
68
19
9 072
91-2
19
2808
90-9
99
15 600
99
91-9
7098
10 Оплаченный НДС предъявлен к вычету (4 200 руб.*12 шт.)*18%= 9 072 руб. 11 Сумма превышения НДС списана на расходы организации 11 880 руб. - 9 072 руб. = 2 808 руб. 12 Выявлен финансовый результат от товарообменной операции: 1) прибыль, от основной деятельности, равная (76 800 руб. - 10 800 руб.) - 50 400 руб. = = 15 600 руб.; . 2) убыток, от прочей деятельности, равный 4 290 руб. + 2 808 руб. = 7 098 руб.
342
Бухгалтерский финансовый учет
Пример 3 Торговая организация А согласно договору мены должна передать 6 мониторов производственному предприятию Б в обмен на 12 офисных столов, которые изготовлены непосредственно на предприятии. Обмен признан сторонами равноценным. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит. Организация А обычно продает мониторы по цене 11 000 руб. без учета НДС, а организация Б — столы по цене 5 000 руб. без учета НДС. Покупная цена одного монитора составляет 8 800 руб. Себестоимость изготовления стола составляет 4 200 руб. Условиями договора установлена стоимость обмениваемых товаров, равная 64 500 руб. Передача и получение имущества каждой из сторон были совершены одновременно. Решение приведено в таблицах 11.5 и 11.6. Таблица 11.5 Отражение операций по договору мены в учете организации А
343
11. Учет товарообменных операций
Таблица 11.6
Отражение операций по договору мены в учете организации Б
Пример 4 Торговая организация А согласно договору мены должна передать 6 мониторов производственному предприятию Б в обмен на 12 офисных столов, которые изготовлены непосредственно на предприятии. Обмен признан сторонами неравноценным и предприятие Б должно доплатить 4 000 руб. Особых условий, предусматривающих переход права собственности, договор не содержит.
344
Бухгалтерский финансовый учет
Организация А обычно продает мониторы по цене 11 000 руб. без учета НДС, а организация Б — столы по цене 5 000 руб. без учета НДС. Покупная цена одного монитора составляет 8 800 руб. Себестоимость изготовления стола составляет 4 200 руб. Организация А выставила счет-фактуру на сумму 13 200 руб., предприятие Б — 12 000 руб. Передача и получение имущества каждой из сторон были совершены одновременно. Решение приведено в таблицах 11.7 и 11.8.
Таблица 11.7
Отражение операций по договору мены в учете организации А
Таблица 11.8
11. Учет товарообменных операций
345
Отражение операций по договору мены в учете организации Б
Практические задания Задача 1 Организация ООО «Автозапчасть» заключила договор мены с ЗАО «Автобаза». В соответствии с договором ООО «Автозап-
346
Бухгалтерский финансовый учет
часть» передает запчасти к автомобильному транспорту ЗАО «Автобаза», а взамен получает автомобильные шины. В договоре мены не установлена стоимость обмениваемого имущества (то есть не установлена цена договора), а так же отсутствуют особые условия по порядку перехода права собственности к сторонам договора. Согласно расчетным документам ООО «Автозапчасть» цена продажи запасных частей составляет 115 640 руб., в том числе НДС — 17 640 руб. Согласно расчетным документам ЗАО «Автобаза» цена продажи автомобильных шин составляет 108 560 руб., в том числе НДС — 16 560 руб. Балансовая стоимость передаваемых запасных частей составляет 90 000 руб., автомобильных шин — 85 000 руб. Отразить в учете каждой организации операции, связанные с выполнением договора мены, учитывая при этом следующие дополнительные условия, определяющие фактический порядок совершения товарообменной операции. 1. Стороны одновременно передают друг другу обмениваемое имущество. 2. ООО «Автозапчасть» первое отгружает запчасти. Че«рез 3 рабочих дня ЗАО «Автобаза» приходует запчасти и одновременно отгружает шины, которые через рабочих 4 дня поступают в ООО «Автозапчасть». 3. ООО «Автозапчасть» первое отгружает запчасти. Через 3 рабочих дня ЗАО «Автобаза» приходует -запчасти и через 10 рабочих дней отгружает шины, которые через 4 рабочих дня поступают в ООО «Автозапчасть». Проанализировать особенности учета в каждой конкретной ситуации. Задача 2 Предприятия оптовой торговли ОАО «Восток» и ЗАО «Запад» заключили договор мены, в соответствии с которым ОАО «Восток» меняет товары на холодильные витрины. Балансовая стоимость товаров равна 70 000 руб. Первоначальная стоимость холодильных витрин составляет 122 000 руб., сумма начисленной амортизации — 38 000 руб. Особых условий по порядку перехода права собственности договор не содержит. В обычных условиях ОАО «Восток» продает эти товары по цене 88 500 руб., в том числе НДС по ставке 18%.
11. Учет товарообменных операций
347
Порядок выполнения договора мены был следующим: первым отгрузило товары ОАО «Восток». Через два рабочих дня ЗАО «Запад» принимает на учет товары и через 10 рабочих дней отгружает холодильные витрины. Отразить в учете ОАО «Восток» и ЗАО «Запад» операции, связанные с выполнением договора мены. Рассмотреть варианты выполнения задания с учетом следующих дополнительных условий. 1 вариант. Условиями договора обмен признан равноценным. 2 вариант. Условиями договора мены установлена его цена, согласно которой стоимость обмениваемого имущества равна 94 400 руб., в том числе НДС по ставке 18%. 3 вариант. Условиями договора обмен признан неравноценным и ОАО «Восток» должно доплатить ЗАО «Запад» 6 000 руб. Оплата произведена безналично на следующий день, после оприходования ОАО «Восток» холодильных витрин. Проанализировать особенности учета в каждой конкретной ситуации.
Контрольные вопросы 1. Каким законодательным документом регламентируются отношения сторон при выполнении операций мены? 2. В чем заключается суть товарообменной операции? 3. Какие объекты могут выступать предметом договора мены? 4. Каким образом регламентируются отношения сторон при выполнении операций мены? 5. В чем заключается сходство и различие между товарообменными и бартерными операциями? 6. Каким образом определяется момент перехода права собственности при товарообменных операциях? 7. В каком случае обмениваемые товары признаются равноценными? 8. В каком случае обмениваемые товары признаются неравноценными? 9. Какими нормативными документами регламентируется бухгалтерский учет операций мены
348
Бухгалтерский финансовый учет
10. На какие основные моменты следует обратить внимание бухгалтеру при отражении в учете товарообменной операции? 11. Каким образом определяется выручка по договору мены? 12. Каким образом определяется стоимость полученного имущества по договору мены? 13. Каким образом производится зачет взаимных требований по договору мены? 14. Что является объектом обложения НДС при совершении товарообменных операций? 15. Какая сумма уплаченного НДС предъявляется к вычету по товарообменным операциям?
12. Учет расчетов с использованием векселей Цель занятия: освоить порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие и виды векселей. 2. Порядок учета операций с финансовыми векселями и векселями третьих лиц. 3. Порядок учета операций с товарными векселями. 4. Порядок учета претензий по векселям. 5. Порядок учета бланков векселей. Понятие и виды векселей Вексель в хозяйственном обороте широко используется на протяжении несколько столетий. Во многом это объясняется тем, что с помощью векселя можно осуществлять не только операции займа, но и осуществлять расчеты, передавая его по индоссаменту. Согласно главе 42 ГК РФ «Заем и кредит» [1] отношения займа могут быть установлены путем выдачи заемщиком простого или переводного векселя заимодавцу. Как следует из ст. 815 ГК РФ вексель определяется как «ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель), выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы». Статья 143 ГК РФ «Виды ценных бумаг» относит вексель к разряду ценных бумаг. Вексельное обращение в Российской Федерации непосредственно регламентируется в настоящее время Федеральным законом № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и Постановлением ЦИК СНК СССР N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 7 августа 1937 г. Следует обратить внимание на такие характерные черты векселя как безусловность, абстрактность и формальность.
350
Бухгалтерский финансовый учет
Безусловность векселя означает, что обещание или приказ уплатить денежную сумму не могут быть обусловлены какими-либо обстоятельствами. Абстрактность векселя означает его независимость от наличия или отсутствия основания для его выдачи. Формальность векселя означает, что он должен быть выполнен только в письменной форме, и иметь следующие реквизиты: 1. Наименование «вексель», включенное в текст самого документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен; 2. Простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму; 3. Наименование того, кто должен платить (плательщика); 4. Указание срока платежа; если срок платежа не указан, то вексель рассматривается, как подлежащий к оплате по предъявлению; 5. Указание места, в котором должен быть совершен платеж. Если нет особого указания о том, что считается местом платежа, таким местом считается место, обозначенное рядом с наименованием плательщика; 6. Наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; 7. Указание даты и места составления векселя. Если место составления не указано, то таким местом считается место, указанное рядом с наименованием векселедателя; 8. Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя). Простой вексель должен содержать в обязательном порядке 1, 2, 6 и 8 элементы, переводной — 1-3, 6 и 8. При отсутствии хотя бы одного из этих обязательных элементов вексель теряет статус ценной бумаги. Вексель может содержать дополнительное условие, предусматривающее начисление процентов на вексельную сумму. Рассмотрим основные понятия, необходимые для осуществления учета расчетов с использованием векселей. Простой вексель — вексель, содержащий ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлению срока определенную сумму денег векселедержателю. Переводной вексель — вексель, содержащий письменный приказ векселедателя (трассанта), адресованный плательщику (трассату), об уплате указанной в векселе суммы денег в
12. Учет расчетов с использованием векселей
351
определенный срок и в определенном месте третьему лицу — держателю векселя (ремитенту). Индоссамент — передаточная надпись, посредством которой в процессе обращения вексель передается от одного векселедержателя (индоссанта) новому векселедержателю (индоссату), он должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист) и подписан индоссантом. Акцепт векселя — означает согласие плательщика (трассата) по переводному векселю оплатить вексельную сумму, он отмечается на переводном векселе словом «акцептован» и подписывается плательщиком. Аваль — вексельное поручительство третьих лиц, в силу которого лицо, совершившее его (авалист), принимает ответственность за выполнение обязательств по векселю наравне с векселедателем. Оформляется в письменном виде на векселе или на дополнительном листе и подписывается авалистом. Протест векселя — удостоверенный нотариусом в установленном порядке факт отказа от оплаты векселя. Аллонж — дополнительный лист, прикрепленный к векселю, на котором совершаются передаточные надписи, если на оборотной стороне векселя они не уместились. В зависимости от способа получения дохода векселя делятся на дисконтные, приобретаемые по цене ниже номинала, и процентные, предполагающие получение процента. В хозяйственной практике, в зависимости от эмитента (векселедателя) различают товарные и банковские (финансовые) векселя. Товарные векселя выдаются покупателем продавцу в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги). Получение векселя позволяет продавцу быть более уверенным в возможности взыскать с покупателя причитающуюся денежную сумму, так как вексель служит дополнительной гарантией обеспечения задолженности покупателя. Кроме этого продавец получает ценную бумагу, позволяющую ему погасить собственную кредиторскую задолженность, то есть использовать вексель в качестве платежного средства. В свою очередь покупатель, выдавая вексель, получает коммерческий кредит в виде отсрочки платежа, что позволяет ему использовать денежные средства, которые он должен уплатить продавцу, в своем хозяйственном обороте. Однако следует
352
Бухгалтерский финансовый учет
иметь в виду, что товарные векселя реально не обеспечены денежными средствами. Поэтому их дальнейшая передача по индоссаменту третьим лицам представляется проблематичной. Такие векселя в настоящее время имеют ограниченное применение. Банковские (финансовые) векселя приобретаются в банках за реальные денежные средства. Они считаются обеспеченными денежными средствами, так как их держатель в любое время может предъявить вексель в банк и получить соответствующую сумму наличных или безналичных денежных средств. Широкое использование при расчетах финансовых векселей объясняется следующим: 1. Векселедержатель может производить расчеты по любым договорам независимо от наличия у него картотеки 2 по расчетному счету; 2. Векселедержатель может получить по векселю наличные денежные средства и использовать их по своему усмотрению, не нарушая при этом порядок ведения кассовых операций; 3. Высокая степень ликвидность векселя вследствие его денежного обеспечения, что позволяет легко передавать такие векселя по индоссаменту. Для правильной организации учета операций с векселями следует исходить из особенностей поступления векселей на предприятие. Здесь следует различать три вида векселей: 1. Товарные векселя, выданные векселедержателю непосредственно векселедателем; 2. Финансовые (банковские) векселя, приобретенные векселедержателем непосредственно в банке; 3. Векселя третьих лиц, которые включают в себя товарные и банковские векселя, полученные по индоссаменту. Первая группа векселей отражается в учете векселедержателя как дебиторская задолженность. Вторая и третья группы векселей учитываются у векселедержателя в составе финансовых вложений организации. При передаче векселя по индоссаменту, как правило, кроме передаточной надписи на векселе дополнительно оформляют акт приема-передачи векселя. Внутри организации для обеспечения оперативного контроля за состоянием расчетов с векселями ведут Книгу по учету ценных бумаг (векселей). 11*
12. Учет расчетов с использованием векселей
353
Учет операций с финансовыми векселями и векселями третьих лиц Использование финансовых векселей и векселей третьих лиц по экономическому содержанию приравнивается к финансовым вложениям. При дальнейшем изложении эти Две группы векселей объединим в одну под названием «векселя третьих лиц». Для учета операций с векселями третьих лиц используют счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Согласно требованиям ПБУ 19/02 [30] векселя третьих лиц принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей все фактические затраты организации, связанные с поступлением векселя на предприятие. Следует обратить внимание, что документы, формирующие первоначальную стоимость векселя, могут поступать на предприятие в течение длительного промежутка времени. Поэтому у предприятия возникает необходимость калькулирования фактической себестоимости векселя. С этой целью целесообразно использовать счет 76 субсчет «Вложения в векселя». Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с векселями третьих лиц представлен в таблице 12.1. Таблица 12.1 Типовые операции с векселями третьих лиц № Содержание операции Дебет 1 Оплачен вексель, приобретенный 76 «Влов банке
2 Учтены затраты, оплаченные в
3
4
связи с покупкой векселя в банке (консультационные, посреднические, стоимость бланка векселя и др.) Учтен НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением векселя Приобретенный вексель принят к учету в составе финансовых вложений организации
12-736
жения в векселя»
Кредит 50,51, 52
76 «Вложения в векселя»
50,51, 52
19
76 «Вложения в векселя» 76 «Вложения в векселя»
58-2
Оценка Сумма фактически произведенных затрат Сумма фактически произведенных затрат без НДС Сумма НДС согласно счетуфактуре Первоначальная стоимость векселя, равная сумме фактически произведенных затрат
354
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 12.1
№ Содержание операции 5 Списаны суммы НДС 6 Оприходован вексель третьего лица, переданный по индоссаменту в оплату за проданные товары (работы, услуги) 7 Оплачены услуги (консультационные, посреднические), связанные с получением векселя по индоссаменту 8 Учтен НДС, уплаченный по услугам, связанным с поступлением векселя третьих лиц 9 Полученный вексель третьих лиц принят к учету в составе финансовых вложений организации
Дебет 91-2 76 «Вложения в векселя»
Кредит 19 62
Оценка Сумма НДС Сумма дебиторской задолженности
76 «Вложения в векселя»
50,51,52
19
76 «Вложения в векселя» 76 «Вложения в векселя»
10 Списаны суммы НДС 11 Вексель третьих лиц передан по индоссаменту поставщику в оплату за товары (работысм луги) 12 Вексель третьих лиц предъявлен векселедателю для погашения 13 Списана первоначальная стоимость векселя, переданного поставщику в оплату за товары (работы, услуги) 14 Вексель передан векселедателю для погашения
91-2 60
19 91-1
76
91-1
91-2
58-2
Сумма фактически произведенных затрат без НДС Сумма НДС согласно счетуфактуре Первоначальная стоимость векселя, равная сумме фактически произведенных затрат Сумма НДС Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с НДС Номинальная стоимость векселя Первоначальная стоимость векселя
76
91-1
15 Списана первоначальная стоимость векселя, переданного векселедателю для погашения 16 Начислены проценты по процентному векселю
91-2
58-2
76
91-1
17 Отражено поступление денежных средств
50,51,52
76
58-2
Номинальная стоимость векселя Первоначальная стоимость векселя На сумму начисленных процентов Номинальная стоимость векселя и сумма процентов
12-2
12. Учет расчетов с использованием векселей
355
Учет операций с товарными векселями Порядок учета операций с товарными векселями определен письмом МФ РФ от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги», в редакции письма Минфина РФ от 16 июля 1996г. № 62 , Согласно этим письмам выданные товарные векселя подлежат обособленному учету у векселедателя в составе кредиторской задолженности на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчете «Векселя выданные». Полученные товарные векселя подлежат обособленному учету у векселедержателя в составе дебиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчете «Векселя полученные». В случае выпуска организацией процентного векселя, сумма, отражаемая на счете субсчет «Векселя выданные», увеличивается на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю. В соответствии с 6.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25] выручка при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности. Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] расходы при оплате приобретаемых материальных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, принимаются к учету в полной сумме кредиторской задолженности. Следовательно, дисконт и проценты, подлежащие к уплате по векселю должны учитываться в составе дебиторской и кредиторской задолженности. Типовые операции с товарными векселями у покупателявекселедателя приведены в таблице 12.2. Таблица 12.2 Учет операций с товарными векселями у покупателявекселедателя № Содержание операции 1 Оприходованы на склад материальные ценности и акцептован счет поставщика
Дебет 07, 08, 10,41
Кредит 60
Оценка Сумма фактически произведенных затрат без учета НДС
Бухгалтерский финансовый учет
356
Окончание таблицы 12.2 №
Дебет
Кредит
Оценка
20, 23, 25, 26, 29,44
60
На сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг без учета НДС
Учтен НДС по поступившим материальным ценностям, по принятым работам, оказанным услугам
19
60
На сумму НДС, указанную в счете-фактуре
4
Выдан поставщику (подрядчику) товарный вексель
60
60 «Векселя выданные»
На сумму, равную стоимости полученных материальных ценностей (работ, услуг) и НДС
5
Отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материальных ценностей, принятых работ, оказанным услуг
07, 08, 10,41, 20, 23, 25; 26, 29,44
60 «Векселя выданные»
На сумму разницы между номиналом векселя с учетом процентов и стоимостью материальных ценностей (работ, услуг) с НДС
6
Вексель погашен
60 «Векселя выданные»
51
Сумма, включающая номинальную стоимость векселя и сумму процентов
7
НДС предъявлен к вычету
68
19
Сумма НДС
Содержание операции
2
Учтены затраты по принятым работам, оказанным услугам
3
Типовые операции с товарными векселями у продавцавекселедержателя приведены в таблице 12.3 Таблица 12.3 Учет операций с товарными векселями у продавцавекселедержателя №
Содержание операции
1
Отгружена готовая продукция (работы, услуги) и предъявлен счет покупателю
2
Начислен НДС
Дебет
Кредит
Оценка
62
90-1
90-3
68,76 «НДС»
На сумму стоимости отгруженной продукции с НДС Сумма НДС
12-4
12. Учет расчетов с использованием векселей
357
Окончание таблицы 12.3 №
Содержание операции
Дебет
Кредит
Оценка
3
Списана себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг)
90-2
43, 20, 26
На сумму фактической себестоимости
4
Получен товарный вексель
62 «Векселя полученные»
62
На сумму дебиторской задолженности
5
Отражено превышение номинала векселя над суммой дебиторской задолженности
62 «Векселя полученные»
91-1
Сумма превышения дебиторской задолженности над номиналом векселя
6
Вексель предъявлен к оплате
76
62 «Векселя полученные»
Сумма, включающая номинал векселя и проценты
7
Получены денежные средства в оплату предъявленного векселя
50,51,52
76
Сумма, включающая номинал векселя и проценты
Учет бланков векселей •Законодательные документы не содержат обязательных требований к оформлению бланков векселей. Поэтому организация вправе выпускать вексель на любом бланке, в том числе самостоятельно разработанном. Однако с целью снижения риска потерь, вызванных оборотом поддельных векселей, предприятия часто приобретают защищенные бланки векселей. В связи с этим организации несут дополнительные затраты на приобретение или изготовление таких бланков векселей [53]. Эти затраты учитываются в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». По мере выдачи векселей, выписанных на этих бланках, понесенные затраты признаются расходами текущего периода Д 91-2 —К 97. Бланки векселей после поступления в организацию принимаются к учету на забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности» в оценке, равной сумме фактических затрат на приобретение. При передаче векселя организация-векселедатель может продать бланк векселя векселедержателю.. В этом случае векселедержатель несет дополнительные расходы, связанные с получением векселя.
Бухгалтерский финансовый учет
358
Пример 1 Организация приобрела 10 бланков векселей по цене 218 руб./шт., в том числе НДС по ставке 18%. Было выдано два товарных векселя. Отразить эти операции в учете организации. Решение приведено в таблице 12.4. Таблица 12.4 Журнал хозяйственных операций организации №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Признаны расходы по покупке бланков векселей как расходы будущих периодов 200 руб./шт.*10 шт. = 2 000 руб.
97
60
2
Учтен НДС
19
60
180
3
Оплачено безналично поставщику за бланки векселя (включая НДС)
60
51
2 180
4
Бланки векселей приняты к учету за балансом
006
5
НДС предъявлен к вычету
6
Два бланка переданы для составления векселей
7
Списаны на расходы текущего периода стоимость двух бланков после передачи векселя векселедержателю
68
26, 44, 91-2
ОЦенка, руб. 2 000
2 000 19
180
006
400
97
400
Учет претензий по векселям Если при наступлении установленного срока платеж не был совершен, то векселедержатель может обратить свой иск против индоссантов, векселедателя и других обязанных лиц. При этом он имеет право требовать: 1. Сумму переводного векселя с процентами, если последние были обусловлены векселем; 2. Проценты, в размере учетной ставки, установленной ЦБ РФ на день исполнения денежного обязательства, со дня срока платежа; 3. Издержки по протесту, издержки по посылке извещения, а также другие издержки; 4. Пеню, в размере учетной ставки, установленной ЦБ РФ на день исполнения денежного обязательства, со дня срока платежа.
12. Учет расчетов с использованием векселей
359
Претензии, возникающие у организаций в связи с использованием векселей, отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям». Порядок учета претензий приведен в таблице 12.5. Учет операций по претензиям
Таблица 12.5
№
Содержание операции
Дебет
Кредит
Оценка
1
Выставлена претензия на сумму векселя с процентами, если последние были обусловлены векселем
76-2
62 «Векселя полученные»
Сумма, включающая номинал векселя и проценты •
2
Выставлена претензия на сумму процентов за просрочку платежа
76-2
91-1
В размере учетной ставки, установленной ЦБ РФ на день исполнения денежного обязательства, со дня срока платежа
3
Выставлена претензия на сумму затрат по процедуре опротестования векселя
76-2
76
Сумма фактических затрат
4
Выставлена претензия на сумму пени
76-2
91-1
В размере учетной ставки, установленной ЦБ РФ на день исполнения денежного обязательства, со дня срока платежа
5
Поступили денежные средства в удовлетворение претензий
51
76-2
Общая сумма претензий
6
Списание суммы претензий по истечению срока исковой давности
91-2
76-2
Общая сумма претензий
Пример 2 Организация А и Б заключили договор купли-продажи, согласно которому организация А отгружает Б готовую продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Себестоимость готовой продукции составила 78 500 руб. Организация Б приходует товары. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату простым векселем. Организация А погасила вексель.
Бухгалтерский финансовый учет
360
Отразить в учете организации А операции по продаже готовой продукции, получению и погашению векселя. Отразить в учете организации Б операции по оприходованию материалов и оплате векселем. Решение произвести с учетом следующих дополнительных условий. 1. Организация Б произвела расчет собственным векселем на сумму 130 000 руб. 2. Организация Б произвела расчет векселем третьих лиц, первоначальная стоимость которого в учете Б составляет 134 000 руб., а номинальная стоимость — 142 000 руб. 3. Организация Б приобрела в банке вексель на сумму 125 000 руб. и передала его в оплату. Решение ситуации 1 приведено в таблицах 12.6 - 12.7. Решение ситуации 2 приведено в таблицах 12.8 - 12.9. Решение ситуации 3 приведено в таблицах 12.10- 12.11. Таблица 12.6 Журнал хозяйственных операций организации А № 1
Содержание хозяйственной операции Отгружена готовая продукция и выставлен счет организации Б
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
90-1
118 000
2
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18 000
3
Списана себестоимость готовой продукции
90-2
43
78 500
4
Получен товарный вексель организации Б
62 «Векселя полученные »
62
118 000
5
Отражено превышение номинала векселя над суммой дебиторской задолженности
62 «Векселя полученные »
91-1
12 000
6
Вексель предъявлен к оплате
76
62 «Векселя полученные»
130 000
7
Получены денежные средства в оплату предъявленного векселя
51
76
130 000
8
Выявлен финансовый результат
90-9 91-9
99 99
21 500 12 000
12. Учет расчетов с использованием векселей
361
Таблица 12.7 Журнал хозяйственных операций организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
10
60
100 000
1
Оприходованы материалы на склад организации Б
2
Учтен НДС
19
60
18 000
3
Выдан поставщику товарный вексель
60
60 «Векселя выданные»
118 000
4
Отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материалов
10
60 «Векселя выданные»
12 000
5
Вексель погашен
60 «Векселя выданные»
51
130 000
6
НДС предъявлен к вычету
68
19
18 000
Таблица 12.8 Журнал хозяйственных операций организации А №. 1
Содержание хозяйственной операции Отгружена готовая продукция и выставлен счет организации Б
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
90-1
118 000
2
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18 000
3
Списана себестоимость готовой продукции
90-2
43
78 500
4
Оприходован вексель третьего лица, переданный по индоссаменту организацией Б
76 «Вложения в векселя»
62
118 000
5
Полученный вексель третьих лиц принят к учету в составе финансовых вложений организации
58-2
76 «Вложения в векселя»
118 000
6
Вексель предъявлен векселедателю для погашения
76
91-1
142 000
7
Списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению
91-2
58-2
118 000
8
Получены денежные средства в оплату векселя
51
76
142 000
9
Выявлен финансовый результат
90-9 91-9
99 99
21 500 24 000
362
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 12.9 Журнал хозяйственных операций организации Б
№
Содержание хозяйственной операции
1 Оприходованы материалы на склад организации Б
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
10
60
100 000
2
Учтен НДС
19
60
18 000
3
Передан поставщику по индоссаменту вексель третьего лица
60
91-1
118 000
4
Списана первоначальная стоимость векселя, переданного поставщику .в оплату за товары (работы, услуги)
91-2
58-2
134 000
5
НДС предъявлен к вычету
68
19
18 000
6
Выявлен финансовый результат (убыток)
99
91-9
16 000
Таблица 12.10 Журнал хозяйственных операций организации А №
Содержание хозяйственной операции
1 Отгружена готовая продукция и выставлен счет организации Б
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
90-1
118 000
2
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18 000
3
Списана себестоимость готовой продукции
90-2
43
78 500
4
Оприходован вексель третьего лица, переданный по индоссаменту организацией Б
76 «Вложения в векселя»
62
118 000
5
Полученный вексель третьих лиц принят к учету в составе финансовых вложений организации
58-2
76 «Вложения в векселя»
118 000
6
Вексель предъявлен векселедателю для погашения
76
91-1
125000
7
Списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению
91-2
58-2
118 000
8
Получены денежные средства в оплату векселя
51
76
125 000
9
Выявлен финансовый результат
90-9 91-9
99 99
21500 7 000
12. Учет расчетов с использованием векселей
363
Таблица 12.11 Журнал хозяйственных операций организации Б №
Содержание хозяйственной операции
1 Оприходованы материалы на склад
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
10
60
100 000
19
60 51
125 000
76 «Вложения в векселя»
51
150
58-2
76 «Вложения в векселя»
125 150
организации Б
2 Учтен НДС 3 Оплачен вексель, приобретенный в банке
76 «Вложения в векселя»
18 000
4
Оплачен бланк векселя
5
Приобретенный вексель принят к учету в составе финансовых вложений организации
6
Банковский вексель передан поставщику по индоссаменту
60
91-1
118 000
7
Списана первоначальная стоимость векселя, переданного поставщику в оплату за товары (работы, услуги)
91-2
58-2
125 150
8 9
НДС предъявлен к вычету
68 99
19
18 000
91-9
7 150
Выявлен финансовый результат (убыток)
Пример 3 Организация А и Б заключили договор купли-продажи, согласно которому организация А отгружает Б готовую продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Себестоимость готовой продукции составила 78 500 руб. Организация Б приходует товары. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату переводным векселем номинальной стоимостью 135 000 руб., плательщиком по которому является организация С. Организация С имеет кредиторскую задолженность перед организацией Б в сумме 129 000 руб. Организация Б передала вексель для акцепта в организацию С, которая акцептовала вексель. Организация А погасила вексель. Отразить в учете организаций А, Б и С вышеуказанные операции. Решение приведено в таблицах 12.12-12.14.
364
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 12.12 Журнал хозяйственных операций организации А — ремитента
12. Учет расчетов с использованием векселей
365
Таблица 12.14 Журнал хозяйственных операций организации С — трассата №
Содержание хозяйственной операции
1 Акцептован переводной вексель,
Дебет
Кредит
009
Оценка, руб. 135 000
выданный организацией Б
2
Получен вексель от организации А для погашения
3
Произведена безналично оплата векселя
4
Произведен взаимозачет дебиторской задолженности по векселю и кредиторской задолженности перед организаций Б
5
Списана на расходы сумма превышения дебиторской задолженности
009
135 000
76
51
135 000
60
76
129 000
91-2
76
6 000
Пример 4 Организация А заключила договор купли-продажи с организацией Б, согласно которому отгрузила покупателю продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Себестоимость продукции составляет 78 500 руб. В качестве предоплаты организация А получила от покупателя товарный вексель номинальной стоимостью 132 160 руб. Вексель был получен в январе, покупатель оплатил его в феврале. Продукция же по договору была отгружена в марте. Отразить вышеуказанные операции учете организаций А и Б. Решение приведено в таблицах 12.15-12.16. Таблица 12.15 Журнал хозяйственных операций организации А №
Содержание хозяйственной операции
1 Получен в январе товарный вексель организации Б
2 Произведена в феврале оплата век-
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62 «Векселя полученные
62 «Авансы полученные»
132 160
51
селя организацией Б
3 Начислен НДС в бюджет с суммы аванса (18%/118%)*132 160 руб. = 20 160 руб.
62 «Авансы полученные»
62 «Век132160 селя полученные •
68
20160
366
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 12.15
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
62
90-1
118 000
5 Начислен НДС в бюджет
90-3
68
18 000
6 Списана себестоимость готовой продукции
90-2
43
78 500
7 Восстановлена сумма НДС по авансу
68
62 «Авансы полученные»
20160
62 «Авансы полученные»
62
118 000
62 «Векселя полученные»
91-1
14 160
90-9 91-9
99 99
21 500 14 160
4 Отгружена в марте готовая продукция и выставлен счет организации Б
8 Произведен зачет аванса
9 Отражено превышение номинала векселя над суммой дебиторской задолженности 10 Выявлен финансовый результат
Таблица 12.16 Журнал хозяйственных операций организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Выдан в январе товарный вексель в качестве аванса
60 «Авансы выданные»
60 «Векселя выданные»
132 160
2
Произведена оплата векселя в феврале
60 «Векселя выданные»
51
132 160
3
Оприходованы в марте материалы на склад организации Б
10
60
.100 000
4
Учтен НДС
19
60
18 000
5
Произведен зачет аванса
60
60 «Авансы выданные»
1 \8 000
6
Отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материалов
10
60 «Авансы выданные»
14 160
7
НДС предъявлен к вычету
68
19
18 000
12. Учет расчетов с использованием
векселей
367
Практические задания Задача 1 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 68 440 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции составила 46 800 руб. Согласно договору купли-продажи переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки готовой продукции предприятием А. Предприятие Б оприходовало товар. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату собственным простым векселем, номинальной стоимостью 75 000 руб. Организация А погасила вексель. Отразить в учете организации А операции по продаже готовой продукции, получению и погашению векселя. Отразить в учете организации Б операции по оприходованию товаров и оплате векселем. Задача 2 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 68 440 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции составила 46 800 руб. Согласно договору купли-продажи переход права собственности к покупателю происходит в момент отгруаки готовой продукции предприятием А. Предприятие Б оприходовало товар. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату простым векселем, выданным ОАО «Крона» организации Б в качестве оплаты за товары. Первоначальная стоимость векселя в учете предприятия Б составила 71 300 руб. Номинальная стоимость векселя равна 75 000 руб. Организация А оплатила счет ООО «Консалтинг» на сумму 2 124 руб., в том числе НДС по ставке 18%., за консультационные услуги, связанные с оценкой платежеспособности ОАО «Крона». Организация А погасила вексель. Отразить в учете организации А операции по продаже готовой продукции, получению и погашению векселя. Отразить в учете организации Б операции по оприходованию товаров и оплате векселем.
368
Бухгалтерский финансовый учет
Задача 3 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выставило счет на сумму 68 440 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции составила 46 800 руб. Согласно договору купли-продажи переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки готовой продукции предприятием А. Предприятие Б оприходовало товар. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату простым векселем, приобретенным в банке. Затраты по покупке векселя составили 73 200 руб., в том числе стоимость бланка векселя составила 200 руб. Номинальная стоимость векселя составила 73 000 руб. Организация А оплатила счет ООО «Консалтинг» на сумму 2 124 руб., в том числе НДС по ставке 18%., за консультационные услуги, связанные с оценкой ликвидности банковского векселя. Организация А погасила вексель. Отразить в учете организации А операции по продаже готовой продукции, получению и погашению векселя. Отразить в учете организации Б операции по оприходованию товаров, покупке векселя и оплате с его использованием. Задача 4 Производственное предприятие А согласно договору купли-продажи отгрузило предприятию оптовой торговли Б готовую продукцию и выртавило счет на сумму 68 440 руб., в том числе НДС по ставке 18 %. Себестоимость готовой продукции составила 46 800 руб. Согласно договору купли-продажи переход права собственности к покупателю происходит в момент отгрузки готовой продукции предприятием А. Предприятие Б оприходовало товар. Согласно взаимной договоренности организация Б произвела оплату переводным векселем номинальной стоимостью 76800 руб., плательщиком по которому является организация С. Организация С имеет кредиторскую задолженность перед организацией Б в сумме 73 400 руб. Организация Б передала вексель для акцепта в организацию С, которая акцептовала вексель. Организация А погасила вексель. Отразить в учете организаций А, Б и С вышеуказанные операции.
12. Учет расчетов с использованием векселей
369
Задача 5 Организация направила в служебную командировку работника с целью предъявления к платежу находящегося у организации простого векселя ОАО «Сфера». Первоначальная стоимость векселя составляет 92 400 руб. Номинал векселя равен 100 000 руб. Вексель был выдан под отчет работнику. На командировочные расходы работнику была выдана из кассы сумма 4 600 руб. После возвращения из командировки работник представил авансовый отчет и сдал в кассу неизрасходованную сумму аванса, а также денежные средства, полученные по векселю. Командировочные расходы работника составили: суточные — 300 руб. (3 дня по 100 руб. в день), расходы по проезду —1 790 руб., расходы по найму жилого помещения 1 860 руб. Отразить в учете организации вышерассмотренные операции.
Контрольные вопросы. 1. Какими документами регулируется вексельное обращение в Российской Федерации? 2. Какую ценную бумагу называют векселем? 3. Какие виды векселей бывают? 4. Какие характерные черты свойственны векселю? 5. Какие правила оформления векселя существуют? 6. Какие обязательные реквизиты должен иметь вексель? 7. Что понимают под простым векселем? 8. Что понимают под переводным векселем? 9. Что понимают под индоссаментом? с Что понимают под акцептом векселя? 11. В чем заключаются преимущества и недостатки использования товарных векселей? 12. В чем заключаются преимущества и недостатки, использования финансовых векселей? 13. Какими записями отражается в учете покупка банковского векселя? 14. Какими записями отражается в учете поступление векселя третьих лиц? 15. Какими записями отражается передача векселя третьих лиц по индоссаменту?
370
Бухгалтерский финансовый учет
16. Какими записями отражается погашение векселя третьих лиц? 17. Какими записями отражается начисление процентов по векселю третьих лиц? 18. Какими записями отражается выдача товарного векселя покупателем-векселедателем? 19. Какими записями отражается получение товарного векселя продавцом-векселедержателем? 20. Какими записями отражается погашение товарного векселя? 21. Какими записями отражается передача товарного векселя по индоссаменту? 22. Какие претензии могут быть предъявлены при опротестовании векселя? 23. Какими записями отражается учет претензий по векселям? 24. Какими записями отражается учет операций с бланками векселей?
13. Учет операций по уступке права требования Цель занятия:
изучить порядок законодательного регулирования операций по уступке права требования и освоить бухгалтерский учет расчетов, связанных с уступкой права требования.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие о перемене лиц в обязательстве. 2. Порядок законодательного регулирования операций цессии. 3. Порядок законодательного регулирования операций факторинга. 4. Синтетический учет операций по уступке права требования у цедента. 5. Синтетический учет операций по уступке права требования у цессионария. 6. Синтетический учет операций по уступке права требования у должника. 7. Особенности учета НДС при отражении в учете операций займа. Общее понятие о перемене лиц в обязательстве На практике нередки случаи, когда одна из сторон обязательства не имеет возможности завершить его в соответствии с условиями договора. Выходом из данной ситуации может оказаться перемена лиц в обязательстве. Так, с одной стороны, кредитор, желающий в ограниченный период времени завершить расчеты по договору, может переуступить право требования долга другому лицу. Это позволит ему восполнить недостаток оборотных средств. С другой стороны, должник, не имеющий средств для погашения задолженности по договору, имеет право перевести свой долг на другое лицо.
372
Бухгалтерский финансовый учет
Таким образом, перемена лиц в обязательстве означает замену в обязательстве либо кредитора, либо должника. Переход прав кредитора к другому лицу называется уступкой требования, а замена должника — переводом долга на другое лицо. В свою очередь, уступка требования может быть оформлена двумя основными видами договоров: • договором цессии; • договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Правовые основы перемены лиц в обязательствах определены главой 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве» [1]. Законодательное регулирование операций по договору цессии Необходимость в продаже дебиторской задолженности обычно возникает у организаций в случаях острой потребности в денежных средствах. В это случае продавец дебиторской задолженности несет убыток, но при этом устраняет риск неплатежа со стороны кредитора. Новый кредитор, покупая дебиторскую задолженность с дисконтной скидкой, получает доход в случае погашения задолженности должником по основному договору. Однако при этом он принимает на себя риски, связанные неплатежом должника. Правовое оформление операций, связанных с переходом прав кредитора к другому лицу, оформляется договором уступки права требования (цессии). Согласно ст. 382 ГК РФ право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке уступки требования (договору цессии), при этом согласие должника не требуется [1]. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом. Нового кредитора, который приобрел право требования в результате сделки цессии, называют цессионарием. Основанием для уступки права является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть между цедентом и цессионарием. Следует иметь в виду, что договор цессии не изменяет сути первоначального договора. Статья 383 ГК РФ устанавливает, что замена кредитора невозможна в отношении прав, неразрывно связанных с личностью кредитора.
13. Учет операций по уступке права требования
373
Права первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе на неуплаченные штрафы и пени. Стороны, заключившие договор цессии, обязаны проинформировать должника о заключении договора цессии и предоставить ему доказательства заключения договора цессии. Однако в ГК РФ прямо не указывается, на чью сторону возлагается эта обязанность, В противном случае, если должник исполнит обязательство первоначальному кредитору, он будет считаться свободным от своих обязательств. Первоначальный кредитор отвечает перед новым за недействительность переданного требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, если только он не принял на себя поручительство за должника Договор цессии совершается в той же форме, в которой заключена основная сделка, права по которой уступаются. . Учет и налогообложение НДС операций по уступке права требования у цедента Порядок бухгалтерского учета операций по уступке права требования в настоящее время нормативно не урегулирован. Поэтому для отражения подобных операций применяют общие правила и принципы бухгалтерского учета с учетом специфики договора. В бухгалтерском учете уступку права требования следует рассматривать как продажу цедентом дебиторской задолженности. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета [17], ПБУ 9/99 «Доходы организации» [25] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [26] организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является обычным видом деятельности, отражает в учете доходы и расходы по договору цессии с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Возникновение у цедента дебиторской задолженности по договору цессии следует отражать на счете 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Права требования переданные». Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых цедентом по операциям, связанным с договором цессии, приведен в таблице 13.1
374
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 13.1 Типовые бухгалтерские записи в учете цедента
Кредит Содержание хозяйственной Дебет Оценка операции Отражение в учете цедента операций по основному договору 1 Отгружены товары (работы, 62 90-1 Сумма выручки с услуги) и выставлен счет НДС покупателю 2 Начислен НДС в бюджет 76 Сумма НДС 90-3 «НДС» 43,41 Себестоимость 3 Списана фактическая 90-2 себестоимость проданных проданных товаров(работ, товаров (работ, услуг) услуг) 4 Выявлен финансовый 99 Прибыль или 90-9 99 90-9 убыток результат от продажи товаров (работ, услуг) Заключен договор цессии 76-1 91-1 5 Признана выручка от Сумма договора цессии продажи права требования 76 Сумма НДС 6 Начислен НДС в бюджет по 68 «НДС» реализованной продукции 7 Списана сумма дебиторская 91-2 62 Сумма выручки с НДС задолженности 91-9 8 Выявлен финансовый 99 Прибыль или убыток результат от продажи 91-9 99 дебиторской задолженности 9 Зачислен на расчетный счет 51 76-1 Сумма договора платеж от организациицессии цессионария
№
В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ [3] имущественные права, к которым относится дебиторская задолженность, не рассматриваются в качестве товара, работы или услуги. Поэтому непосредственно передача права (требования) в общем случае налогом на добавленную стоимость не облагается, т. е. дополнительного, нового объекта налогообложения у передающей стороны не возникает. Числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам,, оказанным услугам облагается налогом на добавленную стоимость в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в зависимости от принятой предприятием учетной политики:
13. Учет операций по уступке права требования
375
1. В момент отгрузки, если в учетной политике установлено признание выручки для целей налогообложения по отгрузке; 2. В момент вступления в силу договора цессии независимо от формы расчетов с цессионарием (денежными средствами, векселями или товарами) — при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по оплате. Таким образом, если налог на добавленную стоимость не был уплачен цедентом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), то при передаче последним права (требования) цессионарию путем оформления уступки требования начисляется налог на добавленную стоимость, базой для исчисления которого является первоначальный объем реализации продукции (работ, услуг), независимо от величины денежных средств, полученных от цессионария. Учет и налогообложение НДС операций по уступке права требования у цессионария Покупатель имущественных прав, цессионарий, отражает перешедшие к нему требования в полном объеме в составе дебиторской задолженности. Разница между ценой приобретения требования и общей суммой переданного права в соответствии с положениями ПБУ 9/99 «Доходы организации» является прочим доходом [25]. Договором цессии может быть предусмотрено, что цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения: обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы или оказывает услуги. Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [30] дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Поэтому приобретенная дебиторская задолженность отражается на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Вклад по договору цессии» в оценке соответствующей сумме задолженности должника по основному договору. Согласно ст. 155 НК РФ у цессионария возникнет объект обложения НДС в случае получения дохода по договору цессии [3]. Налоговая база будет «определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответ-
376
Бухгалтерский финансовый учет
ствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования». Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых цессионарием по операциям, связанным с договором цессии приведен в таблице 13.2. Таблица 13.2 Типовые бухгалтерские записи в учете цессионария №
Содержание хозяйственной операции 1 Принято к учету цессионарием приобретенное право требования в составе финансовых вложений 2 Признан доход по договору цессии
Дебет
Кредит
58-5
76-1
Сумма, определенная договором цессии
58-5
91-1
Произведена цессионарием оплата приобретенного права требования Получены денежные средства от должника
76-1
51
51
76-2
5
Отражено прекращение действия договора цессии
76-2
58
6
Начислен НДС в бюджет
91-2
68
7
Отражен доход цессионария по востребованному праву
76-2
91-1
Сумма превышения задолженности по основному договору над суммой договора цессии Сумма, определенная договором цессии Сумма долга по основному договору Сумма финансовых вложений в договор цессии Сумма НДС (на сумму дохода цессионария) Разница между суммой основного договора и договором цессии
3 4
Оценка
Учет операций по уступке права требования у должника Должник свою задолженность перед первоначальным кредитором списывает в задолженность перед новым креди-
377
13. Учет операций по уступке права требования
тором в аналитическом учете по дебету и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [17]. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых должником по операциям, связанным с договором цессии, приведен в таблице 13.3. Таблица 13.3 Типовые бухгалтерские записи в учете должника №
Содержание хозяйственной операции 1 Оприходованы товары и акцептован счет от поставщика 2 Учтен НДС 3 Списана задолженность перед первоначальным кредитором в задолженность перед новым кредитором 4 Произведена оплата новому кредитору
Дебет
Кредит
Оценка
41
60-1
19 60-1
60-1 60-2
Сумма согласно основному договору Сумма НДС Сумма с НДС согласно основному договору
60-2
51
НДС предъявлен к вычету
68
19
,5
Сумма с НДС согласно основному договору Сумма НДС
Пример 1 Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 8 000 руб. Для целей налогообложения НДС выручка признается по оплате. Торговая организация Б оприходовала товары и акцептовала счет организации А. Организация А, испытывая недостаток денежных средств, заключила договор цессии с организацией С, вследствие чего дебиторская задолженность была продана за 9 600 руб. Организация С произвела оплату цеденту согласно договору цессии. Должник по основному договору — организация Б — была своевременно извещена о смене кредитора. Организация Б оплатила задолженность новому кредитору. Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон. Решение приведено в таблицах 13.4-13.6.
378
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 13.4 Журнал хозяйственных операций цедента — организации А
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Отражение в учете цедента операций по основному договору Отгружена продукция, товары и выставлен 62 90-1 счет покупателю — организации Б
2
Начислен НДС в бюджет
3
Списана фактическая данной продукции
4
Выявлена прибыль от продажи продукции
90-3 себестоимость про-
Оценка, руб. 11 800 1800
90-2
76 «НДС» 43
8 000
90-9
99
2 000
76-1
91-1
9 600
68
1800
62 91-9
11 800 2 200
76-1
9 600
Заключен договор цессии 5
Признана выручка от продажи права требования по договорной цене
6
Начислен НДС в бюджет по проданной про76 дукции «НДС» Списывается дебиторская задолженность 91-2 Выявлен убыток от продажи дебиторской за99 долженности
7 8 9
Зачислен на расчетный счет пивший от цессионария
платеж, посту-
51
Таблица 13.5 Журнал хозяйственных операций у цессионария — организации С №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Принято к учету цессионарием приобретенное право требования
58-5
76-1
9 600
2
Отражено превышение задолженности по основному договору над суммой договора цессии
58-5
91-1
2 200
3
Произведена цессионарием оплата приобретаемого права требования
76-1
51
9 600
4
Зачислена на расчетный счет сумма, поступившая от должника
51
76-3
11 800
5
Начислен НДС на .сумму дохода цессионария 2 200 руб.* 18% = 396 руб.
91-2
68
396
13. Учет операций по уступке права требования
379
Таблица 13.6 Журнал хозяйственных операций у должника — организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
41
60-1
Оценка . руб. 10 000
1
Оприходованы товары и акцептован счет от поставщика
2
Учтен НДС
19
60-1
1800
3
Списана задолженность перед первоначальным кредитором в задолженность перед новым кредитором
60-1
60-2
11 800
4
Произведена оплата новому кредитору
60-2
51
11 800
5
НДС предъявлен к вычету
68
19
1800
Пример 2 Уступка права (требования) может быть произведена цессионарию в счет поставки им товаров цеденту. В этом случае цедент получает право на возмещение из бюджета суммы НДС только по оприходованным товарам в пределах сумм НДС, уплаченных в бюджет по первоначальному договору. Рассмотрим ситуацию по условиям примера 1 с учетом следующих дополнительных условий. Организация А заключила договор уступки права требования с организацией С в счет поставки последней оборудования на общую сумму 9 600 руб., в том числе НДС — 1 464 руб. Отразить операции по учету договора в учете цедента — организации А. Решение приведено в таблице 13.7. Таблица 13.7 Журнал хозяйственных операций цедента — организации А №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Отражение в учете цедента операций по основному договору 1 2
Отгружена продукция, товары и выставлен счет покупателю — организации Б Начислен НДС в бюджет
11 800
62
90-1
90-3
76 «НДС»
1 800
3
Списана фактическая себестоимость проданной продукции
90-2
43
8 000
4
Выявлена прибыль от продажи продукции
90-9
99
2 000
Бухгалтерский финансовый учет
380
Окончание таблицы 13.7 №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
76-1
91-1
9 600
76 «НДС»
68
1 800 11 800
Заключен договор цессии 5
Признана выручка от продажи права требования по договорной цене
6
Начислен НДС в бюджет по проданной продукции
7
Списывается дебиторская задолженность
91-2
62
8
Выявлен убыток от продажи дебиторской задолженности
99
91-9
2 200
9
Оприходовано оборудование, полученное от организации-цессионария
08
76-1
8 136
10 Учтен НДС
19
76-1
1 464
11 НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету
68
19
1 464
Законодательное регулирование и учет операций по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг) Финансирование под уступку денежного требования (факторинг) является довольно новым институтом российского гражданского права. В условиях постоянных неплатежей и дефицита оборотных средств у поставщиков этот финансовый инструмент может стать очень выгодным для российского бизнеса. Банки, иные кредитные организации и специализированные организации, выкупающие денежные требования (финансовые агенты), расширяют с помощью данного договора круг оказываемых услуг, добиваются дополнительных доходов. Предприятия (клиенты), продающие денежные требования, ставят задачу ускорения оборота своих средств путем получения досрочной оплаты за поставленные товары (оказанные услуги). Отношения сторон по договору факторинга регулируются главой 43 «Финансирование под уступку денежного требования» ГК РФ [1], положения которой учитывают правила Конвенции о международном факторинге (Оттава, 28 мая 1988 г.). Согласно ст. 824 ГК РФ «по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиен-
13. Учет операций по уступке права требования
381
ту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование». Отличие договора финансирования под уступку денежного требования от других договоров уступки права требования состоит в следующем: 1. Во-первых, по договору финансирования под уступку денежного требования уступаться могут только денежные требования и только за денежные средства или финансовые услуги (например, ведение для клиента бухгалтерского учета). По договору уступки права требования может уступаться любое требование на основании любого обязательства, за исключением обязательства уплаты денежными средствами; 2. Во-вторых, в качестве одной из сторон в договоре финансирования под уступку денежного требования могут выступать только банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности. Факторинг — это финансирование под уступку денежного требования (под дебиторскую задолженность). Факторинг представляет собой операцию, при которой одна сторона (финансовый агент — фактор) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (должнику). Следует отметить два важных момента. Во-первых, ГК РФ предусматривает возможность уступки права на получение денежных средств, которое уже существует в настоящем либо возникнет в будущем. Во-вторых, денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту для обеспечения исполнения своих обязательств перед финансовым агентом (например, по кредитному договору). Финансирование при факторинге предполагает, что после поставки покупателю (должнику) финансовый агент выплачивает поставщику (клиенту) значительную часть суммы поставки (первоначальный платеж, досрочный платеж). Оста-
382
Бухгалтерский финансовый учет
ток (за вычетом комиссионных) выплачивается поставщику после поступления денег от дебитора (покупателя). Типовая схема факторинга приведена на рис. 13.1. Операции факторинга отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям цессии.
Рис. 13.1. Порядок выполнения факторинга где 1 — поставка товара покупателю (выполнение работы, оказание услуги); 2 — уступка дебиторской задолженности финансовому агенту; 3 — финансирование клиента (перечисление первоначального взноса); 4 — взимание задолженности должника; 5 — погашение задолженности; 6-перечисление клиенту оставшейся суммы
Практические задания Задача 1 Организация А отгрузила организации Б готовую продукцию и выставила счет на сумму 259 600 руб., в том числе НДС 39 600 руб. Производственная себестоимость продукции составила 150 000 руб., сумма расходов на ее продажу — 30 000 руб. По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования материалов покупателем. В случае нарушения сроков платежа договор предусматривает уплату пени в размере 0,05 % за каждый день просрочки. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. Испытывая недостаток денежных средств организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которо-
13. Учет операций по уступке права требования
383
му уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б за 270 000 руб. Организация Б была своевременно извещена о смене кредитора. Она уплатила новому кредитору сумму основного долга и сумму пени, просрочка платежа составила 95 дней. Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки. Задача 2 Организация А отгрузила организации Б готовую продукцию и выставила счет на сумму 259 600 руб., в том числе НДС 39 600 руб. Производственная себестоимость продукции составила 150 000 руб., сумма расходов на продажу - 30 000 руб. По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования материалов покупателем. В случае нарушения сроков платежа договор предусматривает уплату пени в размере 0, 05% за каждый день просрочки. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. Испытывая недостаток денежных средств, организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которому уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б за 270 000 руб. Организация Б не была своевременно извещена о смене кредитора. Поэтому она уплатила старому кредитору сумму основного долга и сумму пени, просрочка платежа составила . 95 дней. 1. Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки. 2. Как, по-вашему, должны быть урегулированы проблемы, возникшие у субъектов договора цессии? Выберите вариант их решения и отразите в учете. Задача 3 Организация А отгрузила организации Б компрессорную установку и выставила счет на сумму 448 400 руб., в том числе НДС 68 400 руб. Первоначальная стоимость установки равна 480 000 руб., сумма начисленной амортизации — 74 000 руб. Транспортные расходы, понесенные продавцом составили 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб.
384
Бухгалтерский финансовый учет
По условиям договора купли-продажи расчеты между поставщиком и покупателем производятся в безналичной денежной форме после оприходования установки покупателем. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. Испытывая недостаток в материалах, организация А заключила договор цессии с организацией С, согласно которому уступила ей право требования на дебиторскую задолженность к организации Б. В соответствии с договором цессии организация Б отгрузила организации А готовую продукцию на сумму 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб. Организация Б была своевременно извещена о смене кредитора. Она уплатила новому кредитору сумму основного долга. Отразить операции, связанные с уступкой права требования, в учете у всех трех сторон сделки.
Контрольные вопросы 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Что является предметом договора цессии? Что является предметом договора факторинга? Когда невозможно заключение договора цессии? Кто является цедентом? Кто является цессионарием? Каким образом отражаются операции по договору цессии в учете цедента? 7. Каким образом отражаются операции по договору цессии в учете цессионария? 8. Каким образом отражаются операции по договору цессии в учете должника? 9. Каковы особенности исчисления НДС по договору цессии?
12*
14.Учетрасчетов по посредническим сделкам Цель занятия: освоить порядок отражения в бухгалтерском учете посреднических операций: по договору комиссии, поручения и по агентскому договору. Перечень вопросов подлежащих изучению 1. Понятие и характерные черты договора комиссии. 2. Понятие и характерные черты договора поручения. 3. Понятие и характерные черты агентского договора. 4. Порядок бухгалтерского учета посреднических операций у комитента. 5. Порядок бухгалтерского учета посреднических операций у комиссионера. Законодательное регулирование посреднических операций Чтобы успешно работать, предприятиям нужно повышать сбыт продукции, покупать качественные материалы и сырьё, заключать сделки с добросовестными и высокопрофессиональными партнерами. Но находить новых покупателей, партнеров, отвечающих требованиям предприятия, и хороших поставщиков не так-то просто. Поэтому многие обращаются к посредникам, которые лучше знают конъюнктуру рынка, а зачастую у них есть и своя клиентская база. Взаимоотношения между организацией и его посредником согласно ГК РФ могут строиться на основании договоров комиссии, поручения или агентского договора. Отношения, возникающие по договору комиссии, регулируются главой 56 «Комиссия» ГК РФ [1]. Согласно ст. 990 «по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер». Основные положения договора комиссии приведены в таблице 14.1. 13-736
386
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 14.1 Существенные условия договора комиссии
Условия договора Содержание Стороны договора Комитент и комиссионер Предмет договора Комиссионер выполняет юридические действия по заключению сделок по поручению комитента: • от своего имени; • за счет комитента Комитент обязан: Цена договора • уплатить комиссионеру вознаграждение; • уплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере); • возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы Специфика дого- При совершении комиссионером сделки на более вывора годных условиях дополнительная выгода делится поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего Права комиссио- Комиссионер имеет право: нера • требовать вознаграждения и возмещения расходов при неисполнении договора по вине комитента; • заключать договор субкомиссии, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом; • удержать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требовании по договору; • требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения Обязанности коКомиссионер обязан: • исполнить поручение на наиболее выгодных для комиссионера митента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии последних в соответствии с обычаями делового оборота; • при продаже имущества по цене ниже согласованной с комитентом возместить разницу, если не докажет необходимость такой продажи; • нести ответственность перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента; • по исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору Права комитент Обязанности комитента
Комитент имеет право в любое время отказаться от исполнения. договора Комитент обязан: • уплатить комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы; • сообщить свои возражения на отчет комиссионера в 30-дневный срок со дня его представления, если иной срок не установлен соглашением; • принять от комиссионера все исполненное по договору
13-2
387
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
Отношения, возникающие по договору поручения, регулируются главой 49 «Поручение». Согласно ст. 971 «по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя» [1]. Основные положения договора поручения приведены в таблице 14.2.
Таблица 14.2 Существенные условия договора поручения Условия договора Стороны договора Предмет договора Цена договора Специфика договора
Права поверенного Обязанности поверенного
Права доверителя Обязанности доверителя
13*
Содержание Доверитель и поверенный Поверенный выполняет юридические действия: • от имени доверителя; • за счет доверителя Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. Независимо от того, кто был инициатором расторжения договора, доверитель должен возместить поверенному понесенные издержки и уплатить вознаграждение соразмерно выполненной работе Поверенный имеет право отказаться от поручения в любое время Поверенный обязан: • исполнять поручение в соответствии с указаниями доверителя (вправе отступать от них, если это необходимо в интересах доверителя); • лично исполнять поручение, кроме случаев, когда иное предусмотрено доверенностью или он вынужден на то силой обстоятельств для охраны интересов доверителя; • сообщать доверителю о ходе исполнения поручения (по его требованию); • без промедления передавать доверителю все полученное по сделкам
Доверитель имеет право: • в любое время отменить поручение; • отвести заместителя, избранного поверенным Доверитель обязан:ке, • давать правомерные, осуществимые и конкретные указания; • выдать поверенному доверенность; • обеспечивать поверенного необходимыми средствами; • без промедления принять исполненное по договору; • возместить поверенному понесенные издержки
Бухгалтерский финансовый учет
388
Отношения, возникающие по агентскому договору, регулируются главой 52 «Агентирование» ГК РФ. Согласно ст. 1005 «по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала» [1]. Как видно из определения, агентский договор является универсальным, одновременно сочетая в себе черты договора комиссии и поручения. Основные положения агентского договора приведены в таблице 14.3. Таблица 14.3 Существенные условия агентского договора Условия договора Стороны договора Предмет договора
Содержание Принципал и агент Агент выполняет юридические и фактические действия: • от своего имени, но за счет принципала; • от имени и за счет принципала Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение, Цена договора установленное договором Специфика • регулируется правилами о договоре поручения, договора если агент действует от имени принципала; • регулируется правилами о договоре комиссии, если агент действует от своего имени Агент имеет право, если иное не предусмотрено доПрава агента говором, заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом Обязанности агента Агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором Обязанности Принципал обязан: принципала • сообщить свои возражения в 30-дневный срок со дня получения отчета, если иной срок не установлен соглашением сторон, в противном случае, при отсутствии иного соглашения отчет считается принятым; • уплатить агенту вознаграждение 13-4
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
389
Расходы, которые оплачивает агент, выполняя свои обязанности по договору, могут: • возмещаться принципалом; • оплачиваться за счет средств агента; • включаться в себестоимость услуг агента. Бухгалтерский учет посреднических операций В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретение) тех товаров (работ, услуг), которые являются предметом посреднического договора. Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг) поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника. В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций: 1. Без участия посредника в расчетах; 2. С участием посредника в расчетах. В учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику, включается либо в расходы, связанные с продажей, либо относятся на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера. У посредника в учете отражается продажа посреднических услуг. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС и облагается по ставке 18%. Учет всех посреднических операций совершается в одинаковом порядке. Поэтому отражение в учете посреднических операций рассмотрим на примере договора комиссии. Учет операций по договору комиссии по покупке товаров без участия комиссионера в расчетах представлен в таблице 14.4.
Бухгалтерский финансовый учет
390
Таблица 14.4 Учет вознаграждения по договорам комиссии по покупке товаров № 1
2 3
4
Дебет Содержание операции Учет у комитента Начислено комитентом комисси- 08, 10,20, онное вознаграждение комис23, 25, 26, сионеру 29,41 Учтен НДС 19 Перечислена комиссионеру 60 сумма комиссионного вознаграждения с НДС Учет у комиссионера Начислено комиссионером ко62 миссионное вознаграждение комитенту
5
Начислен НДС в бюджет
6
Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии Погашена задолженность комитентом
7
90-3, 91-2 90-2, 91-2 51
Кредит.
Оценка
60
Сумма вознаграждения согласно договору Сумма НДС Сумма вознаграждения согласно договору с НДС
60 51
90-1, 91-1
68
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС Сумма НДС
26,44
Сумма фактических затрат
62
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС
Учет операций по договору комиссии по продаже товаров без участия комиссионера в расчетах представлен в таблице 14.5. Таблица 14.5 Учет вознаграждения по договорам комиссии по продаже товаров №
Содержание операции
Дебет
Кредит
Оценка
44, 91-2
60
Сумма вознаграждения согласно договору
Учет у комитента 1
Начислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру
2
Учтен НДС
19
60
Сумма НДС
3
Перечислена комиссионеру сумма комиссионного вознаграждения с НДС
60
51
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
391
Окончание таблицы 14.5 №
Содержание операции
Кредит
Оценка
62
90-1, 91-1
Сумма, вознаграждения согласно договору с НДС
Дебет
Учет у комиссионера
4
Начислено комиссионером комиссионное вознаграждение комитенту
5
Начислен НДС в бюджет
90-3, 91-2
68
Сумма НДС
6
Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии
90-2, 91-2
26,44
Сумма фактических затрат
7
Погашена задолженность комитентом
51
62
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС
Рассмотрим порядок учета договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах. Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, делятся на две группы: 1. Сделки по продаже товара, переданного комиссионеру на продажу комитентом; 2. Сделки по приобретению комиссионером для комитента товара за его счет. При передаче комитентом имущества комиссионеру для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 «Товары отгруженные». Передача товара комиссионеру оформляется накладной, в которой указывается стоимость товара и сумма НДС. Комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете реализации товаров. Комиссионер, получая имущество комитента, должен обеспечить раздельный учет собственного имущества и имущества, принятого на реализацию. Последнее подлежит учету на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» . Кроме этого комиссионер должен обеспечить раздельный учет двух сумм, поступивших от покупателей за проданные товары: суммы причитающего комиссионеру вознаграждения и суммы выручки комитента за проданные товары, которая не являются доходом комиссионера.
Бухгалтерский финансовый учет
392
При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности. В учете у комитента: 1. Отгрузка товара комиссионеру; 2. Продажа комиссионером товара покупателю; 3. Выплата комиссионного вознаграждения; 4. Получение выручки от продажи. В учете у комиссионера: 1. Принятие товара на комиссию; 2. Отгрузка товара покупателю; 3. Перечисление выручки от продажи комитенту; 4. Удержание комиссионного вознаграждения. При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности. В учете у комитента: 1. Перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара; 2. Оприходование товарно-материальных ценностей; 3. Выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения. В учете у комиссионера: 1. Получение денежных средств от комитента для закупки товаров; 2. Покупка товара у поставщика; 3. Передача комитенту приобретенных товаров; 4. Получение комиссионного вознаграждения. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете исполнения договоров комиссии в разрезе этих двух вариантов (табл. 14.6-14.7) Таблица 14.6 Учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах №
Содержание операции
Дебет
Учет у комитента 45
1
Передано имущество комиссионеру для продажи
2
Признана выручка от продажи имущества (включая сумму комиссионного вознаграждения)
62
Кредит
Оценка
41,43, 10 Балансовая и др. стоимость имущества 90-1, Цена продажи с 91-1 НДС
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
393
Продолжение таблицы 14.6
Бухгалтерский финансовый учет
394
Окончание таблицы 14.6 №
Содержание операции
Дебет
Кредит
Оценка
76
90-1 91-1
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС
16 Начислен НДС в бюджет
90-3 91-2
68
Сумма НДС
17 Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии
90-2, 91-2
26,44
Сумма фактических затрат
76
51
Стоимость проданного имущества
004
Стоимость имущества согласно договору
15 Начислено комиссионное вознаграждение комиссионером
18 Перечислены комитенту денежные средства за проданное имущество за вычетом комиссионного вознаграждения 19 Возвращено комитенту не проданное имущество
Таблица 14.7 Учет договоров комиссии с участием комиссионера в расчетах №
Содержание операции
Дебет Учет у комитента
Кредит
Оценка
1
Перечислены денежные средства комиссионеру
60 «Авансы выданные»
51
Стоимость имущества согласно договору куплипродажи и сумма вознаграждения
2
Оприходование имущества
07,08,10, 41
60
Стоимость имущества согласно договору куплипродажи Сумма НДС
3
Учтен НДС
19
60
4
НДС предъявлен к вычету
68
19
5
Начислено комиссионное вознаграждение
07,08,10, 41
6 7
Учтен НДС Зачет суммы выданного аванса
19 60
Сумма НДС Сумма вознаграждения согласно договору 60 Сумма НДС 60 «Аван- Стоимость имусы щества согласно выдандоговору куплиные» продажи и сумма вознаграждения 60
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
395
Окончание таблицы 14.7 № Содержание операции 8 НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету
Дебет
Кредит
68
19
Оценка Сумма НДС
Учет у комиссионера
9 Получен аванс под комиссион-
51
ное вознаграждение
10 Начислен НДС в бюджет
62 «Авансы полученные
11 Получен аванс для приобрете-
Сумма возна62 «Авансы граждения сополучен- гласно договору с НДС ные Сумма НДС 68
51
76
12 Перечислены денежные сред-
76
51
13 Оприходовано имущество, по-
002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение»
14 Признание выручки комиссионе-
62
90-1 91-1
90-3 91-2 90-2, 91-2
68
ния имущества для комитента
ства поставщику
ступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту
ром
15 Начислен НДС в бюджет 16 Списаны расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии
17 Восстановлена сумма НДС по полученному авансу
18 Произведен зачет аванса под
комиссионное вознаграждение
19 Передано имущество комитенту
:
68
62 «Авансы полученные
26, 44
Стоимость имущества согласно договору куплипродажи с НДС Сумма, равная стоимости имущества согласно договору куплипродажи с НДС Стоимость имущества
Сумма вознаграждения согласно договору с НДС Сумма НДС Сумма фактических затрат
62 Сумма НДС «Авансы полученные 62 Сумма аванса
002
Стоимость имущества
396
Бухгалтерский финансовый учет
Пример 1 ОАО «Астра» заключило договор комиссии с 000 «Альфа», согласно которому 0 0 0 «Альфа» поручается продать партию сейфов на сумму 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Себестоимость изготовления сейфов составила 103000 руб. Договором предусмотрено, что 0 0 0 «Альфа» в расчетах не участвует. 0 0 0 «Альфа» нашло покупателя, "которому ОАО «Астра» отгрузило сейфы. Затраты 000 «Альфа» по поиску покупателя составили 4 100 руб. Покупатель произвел расчет безналично. Комиссионное вознаграждение перечислено 0 0 0 «Альфа» через расчетный счет. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и 0 0 0 «Альфа». Решение приведено в таблицах 14.8-14.9. Таблица 14.8 Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента) №'
Содержание хозяйственной операции
ОАО «Астра» отгрузило сейфы и выставило счет покупателю 2 Начислен НДС в бюджет 3 Списана себестоимость изготовления сейфов 4 Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа» 5 Учтен НДС 6 Списаны расходы на продажу 7 Покупатель погасил задолженность безналично 8 Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС 9 НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету 10 Выявлен финансовый результат (прибыль) 1
Оценка, руб. 141 600
Дебет
Кредит
62
90-1
90-3 90-2
68 43
21600 103 000
44
60
10 000
19
60
90-2
44
51
62
1 800 10 000 141 600
60
51
11 800
68
19
1 800
90-9
99
7 000
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
397
Таблица 14.9 Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (коммисионера) №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Начислено комиссионное вознаграждение
62
91-1
2
Начислен НДС в бюджет
91-2
68
1 800
3
Списаны расходы 0 0 0 «Альфа» по выполнению договора комиссии
91-2
26
4100
4
Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»
51
62
11800
11800
Пример 2 ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается купить партию сейфов стоимостью 129 800 руб., в том числе НДС 19 800 руб. В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» в расчетах не участвует. ООО «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил сейфы ОАО «Астра». Затраты ООО «Альфа» по поиску продавца составили 4 100 руб. ОАО «Астра» произвело расчет с поставщиком безналично. Комиссионное вознаграждение перечислено ООО «Альфа» через расчетный счет. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа». Решение приведено в таблицах 14.10-14.1.1.
Таблица 14.10
Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента) №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
08
60
110 000
1
ОАО «Астра» оприходовало сейфы и акцептовало счет поставщика
2
Учтен НДС
19
60
19 800
3
Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»
08
60
10 000
4
Учтен НДС
19
60
1 800
5 6
Произведена оплата поставщику
60
51
129 800
Перечислена ООО «Альфа» сумма комиссионного вознаграждения с НДС
60
51
11 800
НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету
68
19
1 800
7
398
Бухгалтерский финансовый учет
Таблица 14.11
Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера) № 1
Содержание хозяйственной операции Начислено комиссионное вознаграждение
Дебет
Кредит
62
91-1
Оценка, руб. 11 800
2
Начислен НДС в бюджет
91-2
68
1 800
3
Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии
91-2
26
4 100
4
Поступила на расчетный счет сумма задолженности ОАО «Астра»
51
62
11 800
Пример 3 ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа», согласно которому ООО «Альфа» поручается продать партию сейфов на сумму 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Себестоимость изготовления сейфов составила 103 000 руб. Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» участвует в расчетах. ОАО «Астра» отгрузило сейфы ООО «Альфа», которое оприходовало полученное имущество. ООО «Альфа» нашло покупателя, отгрузило ему сейфы и выставило счет на сумму 141 600 руб. Покупатель перечислил на расчетный счет ООО «Альфа» указанную сумму задолженности. Затраты ООО «Альфа» по поиску покупателя составили 4 100 руб. Из полученной от покупателя суммы ООО «Альфа» удержало комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечислило ОАО «Астра» через расчетный счет. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа». Решение приведено в таблицах 14.12-14.13.
Таблица 14.12
Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента) №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Передано имущество ООО «Альфа» для продажи
45
43
103 000
2
Признан доход от продажи сейфов при получении извещения от ООО «Альфа»
62
90-1
141 600
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
399
Окончание таблицы 14.12 №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
3
Начислен НДС в бюджет
90-3
68
21 600
4
Списана себестоимость отгруженных сейфов
90-2
45
103 000
5
Начислено комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»
44
60
10 000
е
Учтен НДС
7
Списаны расходы на продажу
8
9
19
60
1800
90-2
44
10 000
Получена суммы выручки от 0 0 0 «Альфа» за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения
51
62
129 800
Произведен взаимозачет на сумму удержанного комиссионером вознаграждения
60
62
11 800
10 НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету
68
19
1 800
90-9
99
7 000
11 Выявлен финансовый результат (прибыль)
Таблица 22.13 Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера) Кредит
Оценка, руб.
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
1
Оприходованы сейфы, поступившие от ОАО «Астра»
004
2
Отгружены сейфы покупателю
004
141 600
3
Отражена задолженность покупателя
62
76
141 600
4
Получены денежные средства от покупателя
51
62
141 600
5
Начислено комиссионное вознаграждение
76
91-1
6
Начислен НДС в бюджет
.91-2
68
1 800
7
Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии
91-2
26
4 100
8
Перечислены ОАО «Астра» денежные средства за проданное имущество за вычетом комиссионного вознаграждения
76
51
129 800
141 600
11 800
Пример 4 ОАО «Астра» заключило договор комиссии с ООО «Альфа>, согласно которому ООО «Альфа» поручается купить
Бухгалтерский финансовый учет
400
партию сейфов стоимостью 129 800 руб., в том числе НДС 19 800 руб. В договоре установлен размер комиссионного вознаграждения в сумме 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Договором предусмотрено, что ООО «Альфа» участвует в расчетах. ОАО «Астра» перечислило на расчетный счет ООО «Альфа» 141 600 руб. 000 «Альфа» нашло поставщика, который отгрузил ему сейфы. Они были сначала оприходованы ООО «Альфа», а затем отгружены ОАО «Астра». ООО «Альфа» перечислило на расчетный счет поставщика 129 800 руб. (сумма за исключением, комиссионного вознаграждения). Затраты ООО «Альфа» по поиску поставщика составили 4 100 руб. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Астра» и ООО «Альфа». Решение приведено в таблицах 14.14-14.15. Таблица 14.14 Журнал хозяйственных операций ОАО «Астра» (комитента) №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Перечислены денежные средства ООО «Альфа»
60 «Авансы выданные»
51
141 600
2
ОАО «Астра» оприходовало сейфы и акцептовало счет поставщика
08
60
110 000
3
Учтен НДС
19
60
19 800
4
Начислено ОАО «Астра» комиссионное вознаграждение ООО «Альфа»
08
60
10 000
5
Учтен НДС
19
60
6
Зачет суммы выданного аванса
60
60 «Авансы выданные»
7
НДС, уплаченный по комиссионному вознаграждению, предъявлен к вычету
68
19
1 800 141 600
1 800
Таблица 14.15 Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (комиссионера) №
Содержание хозяйственной операции
1
Получен аванс под комиссионное вознаграждение
Дебет
Кредит
51
62 «Авансы полученные»
Оценка, руб. 11 800
401
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
Окончание таблицы. 14.15 №
Содержание хозяйственной операции
Кредит
Дебет
Оценка, руб.
2
Начислен НДС в бюджет
3
Получен аванс для приобретения имущества для комитента
51
76
129 800
4
Перечислены денежные средства поставщику
76
51
129 800
5
Оприходовано имущество, поступившее от поставщика и подлежащее передаче комитенту
002
6
Начислено комиссионное вознаграждение
62
91-1
62 «Авансы полученные»
68
1 800
129 800
11 800
7
Начислен НДС в бюджет
91-2
68
1 800
8
Списаны расходы ООО «Альфа» по выполнению договора комиссии
91-2
26
4 100
.9
Восстановлена сумма НДС по полученному авансу
68
62 «Авансы полученные»
1 800
62 «Авансы полученные»
62
11 800
002
129 800
10 Произведен зачет аванса под комиссионное вознаграждение
11 Передано имущество комитенту
Практические
задания
Задача 1 Производственная организация ОАО «Вектор» заключила договор комиссии с организацией оптовой торговли ООО «Скаляр», согласно которому ООО «Скаляр» поручается продать партию мебели на сумму 1 062 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Размер комиссионного вознаграждения составляет 10% от фактически полученной выручки от продажи. Себестоимость изготовления мебели составила 789 890 руб. Договором предусмотрено, что ООО «Скаляр» в расчетах не участвует. ООО «Скаляр» нашло покупателя, которому ОАО «Вектор» отгрузило мебель на сумму 896 000 руб., в том числе НДС по ставке 18% . Затраты ООО «Скаляр» по поиску покупателя составили 8 900 руб.
402
Бухгалтерский финансовый учет
Покупатель произвел расчет с ОАО «Вектор» безналично. Комиссионное вознаграждение ОАО «Вектор» перечислило ООО «Скаляр» через расчетный счет. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Вектор» и 0 0 0 «Скаляр». Задача 2 Производственная организация ОАО «Вектор» заключила договор комиссии с 0 0 0 «Скаляр», согласно которому 000 «Скаляр» поручается купить партию фурнитуры для изготовления мебели стоимостью 212 400 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Размер комиссионного вознаграждения составляет 9 440 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Договором предусмотрено, что 0 0 0 «Скаляр» в расчетах не участвует. 0 0 0 «Скаляр» нашло покупателя, который отгрузил фурнитуру ОАО «Вектор». Затраты 0 0 0 «Скаляр» по поиску продавца составили 5 664 руб. ОАО «Вектор» произвело расчет с поставщиком безналично. Комиссионное вознаграждение перечислено 0 0 0 «Скаляр» через расчетный счет. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Вектор» и 0 0 0 «Скаляр». Задача 3 Производственная организация ОАО «Вектор» заключила договор комиссии с организацией оптовой торговли 000 «Скаляр», согласно которому 000 «Скаляр» поручается продать партию мебели на сумму 1 062 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Размер комиссионного вознаграждения составляет 10% от фактически полученной выручки от продажи. Себестоимость изготовления мебели составила 789 890 руб. Договором предусмотрено, что 000 «Скаляр» участвует в расчетах. ОАО «Вектор» отгрузило мебель на сумму 1 062 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%, 000 «Скаляр», которое оприходовало полученное имущество. 000 «Скаляр» нашло покупателя, отгрузило ему мебель и выставило счет на сумму 896 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Покупатель перечислил на расчетный счет 0 0 0 «Скаляр» указанную сумму задолженности. Затраты 000 «Скаляр» по поиску покупателя составили 8 900 руб. Из полученной от покупателя суммы 0 0 0 «Скаляр» удержало комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечислило ОАО «Вектор» через расчетный счет.
14. Учет расчетов по посредническим сделкам
403
Оставшуюся мебель продать не удалось, и она была возвращена ОАО «Вектор». Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Вектор» и ООО «Скаляр». Задача 4 Производственная организация ОАО «Вектор» заключила договор комиссии с 000 «Скаляр», согласно которому 000 «Скаляр» поручается купить партию фурнитуры для изготовления мебели стоимостью 212 400 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Размер комиссионного вознаграждения составляет 9 440 руб., в том числе НДС по ставке 18%. Договором предусмотрено, что 0 0 0 «Скаляр» участвует в расчетах. ОАО «Вектор» перечислило на расчетный счет 0 0 0 «Скаляр» 212 400 руб. 000 «Скаляр» нашло поставщика, который отгрузил ему фурнитуру. Фурнитура была сначала оприходована 0 0 0 «Скаляр», а затем отгружена ОАО «Вектор». 000 «Скаляр» перечислило на расчетный счет поставщика сумму денежных средств за вычетом комиссионного вознаграждения. Затраты 0 0 0 «Скаляр» по поиску поставщика составили 5 664 руб. Отразить операции, связанные с исполнением договора комиссии, в учете ОАО «Вектор» и 000 «Скаляр».
Контрольные вопросы 1. Каким законодательным документом регулируются в Российской Федерации отношения, возникающие при совершении посреднических сделок? 2. В чем заключается суть договора комиссии? 3. Каковы основные положения договора комиссии? 4. В чем заключается суть договора поручения? 5. Каковы основные положения договора поручения? 6. В чем заключается суть агентского договора? 7. Каковы основные положения агентского договора? 8. Каковы преимущества и недостатки посреднических операций? 9. В чем заключается вариант бухгалтерского учета посреднических операций без участия посредника в расчетах?
404
Бухгалтерский финансовый учет
10. В чем заключается вариант бухгалтерского учета посреднических операций с участием посредника в расчетах? 11. Какими записями отражается учет вознаграждения у комитента по покупке товаров без участия комиссионера в расчетах? 12. Какими записями отражается учет вознаграждения у комиссионера по покупке товаров без участия комиссионера в расчетах? 13. Какими записями отражается учет вознаграждения у комитента по продаже товаров без участия комиссионера в расчетах? 14. Какими записями отражается учет вознаграждения у комиссионера по продаже товаров без участия комиссионера в расчетах? 15. Какими записями отражается учет вознаграждения у комитента по покупке товаров с участием комиссионера в расчетах? 16. Какими записями отражается учет вознаграждения у комиссионера по покупке товаров с участием комиссионера в расчетах? 17. Какими записями отражается учет вознаграждения у комитента по продаже товаров с участием комиссионера в расчетах? 18. Какими записями отражается учет вознаграждения у комиссионера по продаже товаров с участием комиссионера в расчетах?
15. Учет аренды основных средств Цель занятия: изучить порядок законодательного регулирования операций аренды и учета расчетов, связанных с арендой основных средств. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие арендных операций. 2. Виды аренды. 3. Субъекты договора аренды. 4. Объекты аренды. 5. Порядок законодательного регулирования отношений, возникающих между арендодателем и арендатором, при совершении операций аренды. 6. Порядок отражения операций аренды в учете арендодателя. 7. Порядок отражения операций аренды в учете арендатора. 8. Особенности учета НДС при отражении в учете арендных операций. Законодательное регулирование операций аренды Многие предприятия, расширяя свой бизнес, нуждаются в новых помещениях, зданиях, сооружениях, в новом оборудовании и в другом имуществе. Одним из распространенных способов получения имущества является его аренда. Взаимоотношения сторон, возникающие при аренде, регулируются договором аренды. Общий порядок законодательного регулирования арендных отношений установлен главой 34 «Аренда» ГК РФ [1]. Сторонами договора аренды являются: арендодатель, который обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование, и арендатор, который обязуется получить имущество и своевременно вносить плату (арендную плату) за пользование имуществом. Следовательно, при передаче имущества в аренду право собственности на передаваемые вещи не передается. Следует
406
Бухгалтерский финансовый учет
иметь в виду, что право сдачи в аренду принадлежит арендодателю. Согласно ст. 607 ГК РФ объектами аренды могут быть земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Применительно к объектам бухгалтерского учета в аренду можно сдавать основные средства, инвентарь и хозяйственные принадлежности. По окончанию аренды арендатор возвращает имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Согласно ст. 606 ГК РФ продукция и доходы, полученные арендатором, являются его собственностью и, следовательно, подлежат учету на его балансе. Согласно ст. 609 ГК РФ договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст. 610 ГК РФ договор заключается на определенный срок. Если срок в договоре не оговорен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Статья 614 ГК РФ устанавливает, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы, как правило, должны быть определены условиями договора аренды. Размер арендной платы может изменяться не чаще одного раза в год. Если арендатор вовремя не возвратил имущество, то арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). Обязанность производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, ст. 609 ГК РФ возлагает на арендодателя. Понесенные при этом затраты включаются в состав прочих расходов организации. Срок проведения ремонта устанавливается договором, а если он не определен договором — то в разумный срок. При нарушении арендодателем этой обязанности арендатор может по своему выбору: • сам произвести ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; • потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
15. Учет аренды основных средств
407
• потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Обязанность поддерживать работоспособность оборудования путем своевременного обслуживания и проведения текущего ремонта возлагается на арендатора. Затраты на эти виды работ включают в состав текущих расходов организации. Очень часто у арендатора возникает необходимость произвести модернизацию или реконструкцию арендованного имущества, в результате которых производятся улучшения арендованного имущества. Различают отделимые и неотделимые улучшения (ст. 623 ГК РФ). Отделимые улучшения могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для его назначения и целостности. На производства такого рода улучшений нет необходимости получать разрешение арендодателя. Такие улучшения, как правило, являются собственностью арендатора и подлежат учету в составе его основных средств Неотделимые улучшения не могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для его назначения и целостности. На производство этих улучшений обязательно необходимо получить согласие арендодателя. В случае получения согласия арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора. В противном случае его затраты возмещению не подлежат. Таким образом, в договоре аренды должны быть указаны соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. Особенности бухгалтерского учета операций аренды основных средств В настоящее время отсутствуют нормативные документы, непосредственно регламентирующие порядок учета арен-
408
Бухгалтерский финансовый учет
ды основных средств. Поэтому учет данных операций производится по общеустановленным правилам. Рассмотрим основные положения по учету операций аренды основных средств. 1. Основные средства, предоставляемые арендатору за плату во временное владение или пользование, подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя на счете 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные в аренду» по первоначальной стоимости. 2. Объект основных средств, полученный по договору , аренды, учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. При отсутствии оценки в договоре основное средство подлежит учету по остаточной стоимости, указанной в документах, переданных арендодателем вместе с имуществом. 3. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем. Суммы начисленной амортизации относятся на операционные расходы организации, учитываемые по дебету счета 91. 4. Капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты основных средств, зачисляются им в состав собственных основные средства, в сумме фактически произведенных затрат. 5. Если затраты по обслуживанию и ремонту основных средств, полученных в аренду производит арендатор, то по основным средствам, используемым в целях производства и управления они относятся на затраты производства и отражаются по дебету счетов учета затрат. Затраты по основным средствам, используемым в непроизводственных целях, относятся на прочие расходы арендатора. 6. Если затраты по обслуживанию и ремонту основных средств, переданных в аренду, в соответствии с договором производит арендодатель, то вне зависимости от характера его использования арендатором они включаются в состав операционных расходов. 7. Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете: арендодателем — списанием со счета по учету арендован-
15. Учет аренды основных средств
409
ных основных средств на счет по учету основных средств; арендатором — списанием с забалансового счета. 8. При возврате арендодателю имущества, в случае, когда арендатор произвел его улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор в учете отражает выручку в размере остаточной стоимости передаваемых улучшений. 9. При возврате арендодателю имущества, в случае, когда арендатор произвел его улучшения за счет собственных средств, но без согласия арендодателя, арендатор в учете отражает расходы от безвозмездной передачи имущества в размере остаточной стоимости передаваемых улучшений. Арендатор в своем учете отражает безвозмездное поступление имущества. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых в учете организации-арендодателя приведен в таблице 15.1, отражаемых в учете организации-арендатора — в таблице 15.2. Таблица 15.1 Отражение операций по договору аренды в учете арендодателя №
1
2
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка
Основное средство передано арендатору
01 «Основные средства, переданные в аренду»
01 «СобПервонаственные чальная основные стоимость средства»
Возвращено основное средство арендатором
01 «Собственные основные средства»
01 «Основные средства, переданные в аренду»
Первоначальная стоимость
Комментарий
Основное средство остается на балансовом учете у арендодателя, так как у него сохраняется право собственности на переданное основное средство
410
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 15.1
№
Содержание хозяйственной операции 3 Начислена задолженность арендатора по оплате аренды
76
91-1
4 Начислен НДС
91-2
76 субсчет Сумма НДС «НДС», 68 субсчет «Расчеты по НДС» 76 Сумма арендной платы с НДС
в бюджет
Дебет
5 Зачислена на рас- 51 четный счет арендная плата, поступившая от арендатора 6 Получен авансовый платеж от арендатора
7 Начислен НДС в
бюджет с авансового платежа
8 Начислена амор-
тизация на основное средство, переданное в аренду
51
Оценка
Сумма арендной платы с НДС
Комментарий
Согласно ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, являются операционными доходами Согласно главе 21 НК РФ услуги по аренде являются объектом обложения НДС
98-1 суб- Сумма счет «До- аванса ходы, полученные в счет будущих периодов».
98-1 суб- 68 счет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». 91-2 02
9 Отражены затраты 91-2 на капитальный ремонт основного средства, переданного в аренду
Кредит
Сумма НДС Согласно п.4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется расчетным путем
Сумма амортизации
10, 70, 69, Суммы Согласно ПБУ фактиче10/99 расходы, 68, 23 и ских затрат связанные с преДРдоставлением за плату во временное пользование активов организации являются операционными расходами
15. Учет аренды основных средств
411
Таблица 15.2 Отражение операций по договору аренды в учете арендатора №
1
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Оприходовано основное средство, поступившее от арендодателя
001 «Арендованные основные средства»
2
Возвращено основное средство арендодателю
3
Начислена арендная плата по арендованным основным средствам, используемым в целях производства или управления
4
Кредит
Оценка
Стоимость основного средства согласно договору аренды
Комментарий
Основное средство остается на балансовом учете у арендодателя, так как у него сохраняется право собственности на переданное основное средство
001 «Арендованные основные средства»
Стоимость основного средства согласно договору аренды
20, 23, 25, 26, 29,44
76
Сумма арендной платы
Начислена арендная плата по арендованным основным средствам, используемым во внепроизводственных целях
91-2
76
Сумма арендной платы
5
Учтена сумма НДС, подлежащая уплате арендодателю
19
76
Сумма НДС Согласно главе 21 НК РФ услуги по аренде являются объектом обложения НДС
6
Перечислена с расчетного счета арендная плата арендодателю Перечислен авансовый платеж арендодателю
76
51
76
51
Сумма арендной платы с НДС Сумма аванса
7
Начисление может производить арендатор согласно условиям договора либо на основании расчетных документов, полученных от арендодателя
Бухгалтерский финансовый учет
412
Окончание таблицы 15.2 №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
8
Отражены затраты на текущий ремонт и обслуживание основного средства, полученного в аренду
20, 23, 25, 26, 29,44
9
Произведены капитальные вложения в арендованные основные средства
08
10 Произведенные улучшения арендованных основных средств введены в состав собственных основных средств
01
Кредит
Оценка
Комментарий
10,70,69, Суммы Начисление затрат осуществляется в 68, 23 и фактических затрат зависимости от ДРместа использования основных средств 02, 10, 23, Суммы 70, 68, 69, фактиче60 ских затрат
08
Первоначальная стоимость
Пример 1 Организация А и Б заключили договор аренды, согласно которому организация А передает в аренду здание склада сроком на три месяца с 01 января по 31 марта. Первоначальная стоимость склада составляет 960 000 руб., сумма начисленной амортизации — 320 000 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 4 000 руб. В договоре аренды склад оценен сторонами 700 000 руб. Арендная плата составляет в месяц 12 000 руб. без учета НДС. Вся сумма арендной платы перечислена безналично в декабре предыдущего года. В январе месяце был проведен текущий ремонт здания склада, затраты на проведение которого составили: материалы 15 600 руб., заработная плата 8 200 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф равен 1,2 % ) , единый социальный налог. Здание передано организации Б 30 декабря предыдущего года, а возвращено организации А 01 апреля текущего года. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные выполнением договора аренды. Решение приведено в таблицах 15.3 и 15.4.
15. Учет аренды основных средств
413
Таблица 15.3
Отражение операций по аренде в учете арендодателя-организации А № Период
Содержание хозяйственной операции
1 Декабрь Зачислена на расчетный
Дебет
51
Кредит
76
Оценка, руб. 42 480
счет сумма арендная плата с учетом НДС за весь период аренды (12 000руб.*3 + 12 000руб. *3*18%) = 42 480руб.
2 Декабрь Задолженность арендатора 76 признана доходом будущего периода
3 Декабрь Начислен НДС с суммы
98-1 суб36 000 счет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
76
68
6 480
01 «Основные средства, переданные в аренду»
01 «Собственные основные средства»
960 000
полученного аванса
4 Декабрь Здание склада передано арендатору
5
Январь
6 7
Сумма арендной платы за январь признана операционным доходом текущего периода
98-1 суб91-1 счет «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
12 000
Январь
Начислена амортизация
91-2
Начислен НДС в бюджет с арендной платы за январь 12 000 руб.*18% = = 2 160 руб.
76
02 68
4 000
Январь
8
Февраль
Сумма НДС с арендной платы за январь предъявлена к вычету
68
76
2 160
9
Февраль
Сумма арендной платы за февраль признана операционным доходом текущего периода
98-1 суб91-1 счет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
2 160
14 160
Бухгалтерский финансовый учет
414
Окончание таблицы 15.3 №
Период
10 Февраль 11 Февраль
12 Март
13 Март
14
Март
15
Март
91-2
02
Оценка, руб. 4 000
Начислен НДС в бюджет с арендной платы за февраль 12 000 руб.*18% = = ,2 160 руб.
76
68
2 160
Сумма НДС с арендной платы за февраль предъявлена к вычету Сумма арендной платы за март признана операционным доходом текущего периода
68
76
2 160
Содержание хозяйственной операции Начислена амортизация
Начислена амортизация Начислен НДС в бюджет с арендной платы за март 12 000 руб.*18% = = 2 160 руб. Начислен НДС в бюджет
16 Март 17 Апрель
Здание склада возвращено арендатором
18 Апрель
Сумма НДС с арендной платы за март предъявлена к вычету
Дебет
Кредит
98-1 суб91-1 счет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». 02 91-2 68 76
91-2 01 «Собственные основные средства»
68
68
76
14 160
4 000 2 160
01 «Основные средства, переданные в аренду»
2 160 960 000
2 160
Таблица 15.4 Отражение операций по аренде в учете арендатора-организации Б № Период
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит 51
1
Декабрь
Перечислена арендная плата с учетом НДС за весь период аренды (12 000 руб.*3 + 12 000 руб. *3*18%) = 42 480руб.
76
2
Декабрь
Принято к учету здание склада, переданное арендодателем
001
Оценка, руб. 42 480
700 000
15. Учет аренды основных средств
415
Продолжение таблицы 15.4 №
Период
Содержание хозяйственной операции Начислена сумма арендной платы за январь
Дебет
Кредит
26
76
12 000
Оценка, руб.
3
Январь
4
Январь
Учтен НДС по арендной плате за январь
19
76
2160
5
Январь
Зачтена сумма аванса по арендной плате
76
76
14 160
6
Январь
Начислена заработная плата работникам предприятия, занятым в производстве ремонтных работ
26
70
8 200
7
Январь
Начислен единый социальный налог (ЕСН) в Фонд социального страхования РФ (ставка налога составляет 4%)
26
• 69-1-1
328
8
Январь
Начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф составляет 1,2%)
26
69-1-2
98,4
9
Январь
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (ставка налога составляет 28%)
26
68 «Расчеты по ЕСН»
2 296
10 Январь
Начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ (ставка налога составляет 0,2%);
26
69-3-1
16,4
11 Январь
Начислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ставка налога составляет 3,4%)
26
69-3-2
278,8
12 Январь
Зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет (ставка взноса составляет 14%)
68 «Расчеты по ЕСН»
69-2
13 Январь
Списаны материалы на ремонт
26
10
15 600
14 Февраль
Сумма НДС с арендной платы за январь предъявлена к вычету
68
19
2 160
.
1 148
Бухгалтерский финансовый учет
416
Окончание таблицы 15.4 №
Период
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
15 Февраль
Начислена сумма арендной платы за февраль
44
76
12 000
16 Февраль
Учтен НДС по арендной плате за февраль
19
76
2 160
17 Февраль
Зачтена сумма аванса по арендной плате
76
76
14 160
18 Март
Сумма НДС с арендной платы за февраль предъявлена к вычету
68
19
2 160
19 Март
Начислена сумма арендной платы за март
44
76
12 000
20 Март
Учтен НДС по арендной плате за март
19
76
2 160
Зачтена сумма аванса по арендной плате
76
76
14 160
001
700 000
19
2 160
21
Март
22 Апрель
Здание склада возвращено арендодателю
23 Апрель
Сумма НДС с арендной платы за март предъявлена к вычету
68
Пример 2 Организация А передала в аренду организации Б здание. Первоначальная стоимость здания составляет 1 440 000 руб., сумма начисленной амортизации — 320 000 руб. В договоре аренды здание оценено сторонами в сумме 1 200 000 руб. За время аренды сумма арендной платы составила 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., сумма амортизации, начисленной за время аренды, — 60 000 руб. Арендатор произвел реконструкцию здания подрядным способом. Произведенные улучшения являются неотделимыми от здания без причинения вреда. Затраты составили 40 000 руб. Сумма НДС, уплаченная строительной организации, составила 7 200 руб. Здание возвращено арендодателю. Сумма амортизации, начисленной арендатором по произведенным улучшениям арендуемого имущества, составила 22 000 руб. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные выполнением договора аренды. Задачу решить при следующих условиях: 1. Реконструкция здания произведена арендатором с согласия арендодателя, решение приведено в таблицах 15.5-15.6; 13*
15. Учет аренды основных средств 2.
417
Реконструкция здания произведена арендатором без согласия арендодателя, решение приведено в таблицах 15.7-15.8. Таблица 15.5 Отражение операций по аренде в учете арендодателя-организации А
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
01 «Основные средства, переданные в аренду»
01 «Собственные основные средства»
1440 000
1
Здание передано арендатору
2
Начислена сумма арендной платы
62
91-1
590 000
3
Начислен НДС с суммы арендной платы
91-2
68
90 000
4
Зачислена на расчетный счет сумма арендной платы с учетом НДС за весь период аренды
51
76
590 000
5
Начислена амортизация за время аренды
91-2
02
.
60 000
6
Здание склада возвращено арендатором
01 «Собственные основные средства»
01 «Основные средства, переданные в аренду»
1 440 000
7
Приняты к учету результаты улучшения, произведенные арендатором 40 000 руб. - 22 000 руб. = 18 000 руб.
08
76
18000
8
Учтен НДС, подлежащий уплате арендатору 18 000руб.*18%= 3 240 руб.
19
76
3 240
9
Затраты на улучшения, произведенные арендатором, присоединены к первоначальной стоимости1 здания
01
08
18 000
10 Перечислена с расчетного счета сумма задолженности перед арендатором 18 000 руб. + 3 240 руб. = 21 240 руб.
76
51
21 240
11 НДС, предъявлен к вычету
68
19
3 240
Бухгалтерский финансовый учет
418
Таблица 15.6 Отражение операций по аренде в учете арендатора-организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
1
Принято к учету здание склада, переданное арендодателем
001
'2
Начислена сумма арендной платы за весь период аренды
26
76
Оценка, руб. 1 200 000 500 000
3
Учтен НДС по арендной плате
19
76
90 000
4
Перечислена арендная плата с учетом НДС за весь период аренды
76
51
590 000
5
Сумма НДС с арендной платы предъявлена к вычету
68
19
90 000
6
Приняты к учету затраты, связанные с реконструкцией, и акцептован счет строительной организации
08
60
40 000
7
19
60
7 200
8
Учтен НДС по работам, выполненным строительной организации Результаты реконструкции (произведенные улучшения) приняты в эксплуатацию и приняты к учету в составе основных средств арендатора
01
08
40 000
9
Оплачен счет строительной организации
47 200
60
51
10 НДС предъявлен к вычету
68
19
7 200
11 Начислена амортизация по произведенным улучшениям арендуемого имущества
26
02
22 000
001
1 200 000
76
91-1
21 240
91-2
68
. 3 240
01 «Выбытие ОС»
01
40 000
02
01 «Выбытие ОС» 01 «Вы-' бытие ОС» 76
22 000
12 Здание склада возвращено арендодателю 13 Выставлен счет арендодателю на остаточную стоимость произведенных улучшений (40 000 руб. - 22 000 руб.)*118% = 21 240 руб. 14
Начислен НДС в бюджет (40 000 руб. 22 000 руб.)* 18% = 3 240 руб.
15 Списана первоначальная произведенных улучшений
стоимость
16 Списана сумма накопленной амортизации 17 Списана остаточная стоимость станка
18 Зачислена на расчетный счет выручка, поступившая от арендодателя
91-2
51
18 000
18 000
14-2
419
15. Учет аренды основных средств
Таблица 15.7 Отражение операций по аренде в учете арендатора — организации А №
Содержание хозяйственной операции
1 Здание передано арендатору
2 3
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
01 «Основные средства, переданные в аренду»
01 «Собственные основные средства»
1440 000
62
91-1
590 000
Начислен НДС с суммы арендной платы
91-2
68
90 000
4
Зачислена на расчетный счет сумма арендной платы с учетом НДС за весь период аренды
51
76
590 000
5
Начислена амортизация за время аренды
91-2
02
60 000
6
Здание склада возвращено арендатором
01 «Собственные основные средства»
01 «Основные средства, переданные в аренду»
1440 000
7
Приняты к учету результаты улучшения, произведенные арендатором
08
98-2
18 000
8
Затраты на улучшения, произведенные арендатором, присоединены к первоначальной стоимости здания
01
08
18 000
Начислена сумма арендной платы
Таблица 15.8 Отражение операций по аренде в учете арендатора — организации Б №
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
1
Принято к учету здание склада, переданное арендодателем
001
2
Начислена сумма арендной платы за весь период аренды
26
76
500 000
19 76
76 51
590 000
68
19
90 000
3 Учтен НДС по арендной плате 4 Перечислена арендная плата с учетом
1 200 000
90 000
НДС за весь период аренды
5
Сумма НДС с арендной платы предъявлена к вычету
420
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 15.8
№
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
6
Приняты к учету затраты, связанные с реконструкцией а акцептован счет строительной организации Учтен НДС по работам, выполненным строительной организацией Результаты реконструкции переданы в эксплуатацию и приняты к учету в составе основных средств арендатора Оплачен счет строительной организации НДС, предъявлен к вычету Начислена амортизация по улучшениям арендуемого имущества Здание склада возвращено арендодателю Списана первоначальная стоимость произведенных улучшений
08
60
Оценка, руб. 40 000
19 .
60
7 200
01
08
40 000
60
51
47 200
68 26
19 02
7 200 22 000
001
1 200 000
01
40 000
01 «Выбытие ОС» 01 «Выбытие ОС» 68
22 000
7 8 9 10 11 12 13
14 Списана сумма накопленной амортизации
01 «Выбытие ОС» 02
15 Списана остаточная стоимость произведенных улучшений
91-2
16 Начислен НДС в бюджет по безвозмездной передаче улучшений арендодателю 18 000 руб. * 18% = 3 240 руб.
91-2
18 000 3 240
Практические задания Задача 1 Предприятие А получило с января месяца в аренду у предприятия Б производственное оборудование сроком на 1 год. Первоначальная стоимость оборудования составляет 240 000 руб., сумма начисленной амортизации — 72 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом, норма амортизационных отчислений - 9 %. Согласно договору аренды стоимость оборудования составляет 168 000 руб., сумма арендной платы — 7 080 руб. в месяц, в том числе НДС по ставке 18 %. Арендная плата вносится поквартально в месяц, предшествующий очередному кварталу. 14-4
15. Учет аренды основных средств
421
В январе был произведен текущий ремонт оборудования силами ремонтного цеха. Затраты на ремонт составили: стоимость израсходованных материалов — 23 000 руб., начислена заработная плата рабочим — 9 200 руб., начислены страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф равен 1,2 %) и единый социальный налог. В декабре арендованное оборудование возвращено арендодателю. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные выполнением договора аренды за декабрь предшествующего года, за январь текущего года, по окончанию срока аренды. Задачу решить при следующих условиях: 1. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт оборудования осуществляет арендатор; 2. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт оборудования осуществляет арендодатель; 3. Согласно договору аренды текущий ремонт должен осуществлять арендодатель, но ремонт произвел арендатор. Арендодателем были возмещены ремонтные расходы по требованию арендатора. Задача 2 Предприятие А получило с января месяца в аренду у предприятия Б складское помещение сроком на 1 год. Первоначальная стоимость помещения составляет 890 000 руб., сумма начисленной амортизации - 260 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом, норма амортизационных отчислений - 2,5 %. Согласно договора аренды стоимость помещения составляет 700 000 руб., сумма арендной платы - 10 620 руб. в месяц, в том числе НДС по ставке 18 %. Арендная плата вносится ежеквартально в месяц, предшествующий очередному кварталу. В феврале предприятие А произвело капитальные вложения в арендованное помещение собственными силами - увеличило площадь складского помещения на 15 кв.м., Срок полезного использования которых, согласно учетным документам предприятия А, составляет 30 лет. Затраты на ремонт составили: стоимость израсходованных материалов - 130 000 руб., начислены заработная плата рабочим - 32 550 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф равен 1,2 %) и единый социальный налог.
422
Бухгалтерский финансовый учет
В марте новые складские площади были введены в эксплуатацию. В декабре арендованное помещение с достройками было возвращено арендодателю. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные с выполнением договора аренды. Задачу решить при следующих условиях: 1. Капитальные вложения в арендованное имущество были осуществлены с согласия арендодателя и возмещены им в полном объеме по окончании срока аренды; 2. Капитальные вложения в арендованное имущество были осуществлены без согласия арендодателя, который впоследствии отказался возмещать стоимость капитальных вложений.
Контрольные вопросы Каким образом регламентируются отношения сторон при выполнении операций аренды? Какие основные положения, по вашему мнению, должен содержать договор аренды? Какие виды оплаты могут применяться при выполнении условий договора аренды? В чем заключается различие между операциями краткосрочной и долгосрочной аренды? Переходит ли право собственности к арендатору на имущество, полученное им в аренду? На каком счете и в какой оценке учитывает арендодатель имущество, переданное им в аренду? На каком счете и в какой оценке учитывает арендатор имущество, полученное им в аренду? Какая из сторон и какой бухгалтерской записью начисляет амортизацию при совершении арендных операций? Какими бухгалтерскими записями отражает арендодатель получение выручки (дохода) от услуг по аренде? 10. Какие расходы, связанные с переданным в аренду имуществом, может нести арендодатель, и какими бухгалтерскими записями они отражаются в его учете? Какие расходы, связанные с полученным в аренду имуществом, может нести арендатор, и какими
15. Учет аренды основных средств
423
бухгалтерскими записями они отражаются в его учете? 12. Какими бухгалтерскими записями отражает арендатор возврат имущества арендодателю? 13. Какими бухгалтерскими записями отражает арендодатель получение имущества от арендатора по окончанию срока аренды? 14. Каким образом отражается в учете арендатора и арендодателя улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя? 15. Каким образом отражается в учете арендатора и арендодателя улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств без согласия арендодателя? 16. Каким образом отражается в учете арендатора и арендодателя улучшения, произведенные арендатором за счет средств арендодателя?
16. Учет займов и кредитов Цель занятия:изучитъ порядок законодательного регулирования операций займа и кредитов и освоить бухгалтерский учет расчетов, связанных с займами и кредитами. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Порядок законодательного регулирования операций займа. 2. Порядок законодательного регулирования операций кредита. 3. Порядок законодательного регулирования операций товарного кредита. 4. Порядок законодательного регулирования операций коммерческого кредита. 5. Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций займов и кредитов. 6. Синтетический учет выданных займов у заимодавцев. 7. Синтетический учет полученных займов и кредитов у заемщиков. 8. Особенности учета займов в товарной форме. 9. Особенности учета НДС при отражении в учете займов в товарной форме. Законодательное регулирование операций займа и кредита В деятельности предприятий вследствие недостаточности собственных источников оборотных активов довольно часто возникает необходимость использовать привлеченные источники. Основными среди них являются займы и кредиты. Взаимоотношения сторон, возникающие при совершении операций займа и кредита, регулируются главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ, параграф 1 «Заем», параграф 2 «Кредит» [1]. Согласно ст. 807 «Договор займа» ГК РФ «по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количе-
16. Учет займов и кредитов
425
ство других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей». Как видно из содержания статьи предметом договора займа могут быть деньги или вещи. При передаче в заём вещей право собственности на них переходит к заемщику, который получает право распоряжения полученными вещами. По окончанию срока действия договора заемщик, как правило, должен приобрести и вернуть заимодавцу новые вещи аналогичного качества в таком же количестве. Согласно ст. 809 ГК РФ, если предметом договора займа являются деньги, то договор считается возмездным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга. Если предметом договора займа являются вещи, то договор считается безвозмездным, если в нем прямо не предусмотрено иное. По окончанию договора заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Сторонами договора банковского кредита выступают: заемщик (физическое или юридическое лицо) и кредитор, которым может быть только банк или кредитная организация, имеющие соответствующие лицензии Банка России. Согласно ст. 819 ГК РФ «по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее». Как видно из содержания статьи, существенными моментами являются: 1.По кредитному договору в качестве кредитора могут выступать только банки или иные кредитные организации, которые обязаны иметь лицензию ЦБ РФ; 2. Предметом договора займа могут быть только деньги; 3. Договор кредита носит возмездный характер, то есть в нем должен быть установлен размер платы, кото-
426
Бухгалтерский .финансовый учет
рую кредитор вправе получить с заемщика за пользование кредитом. Эта плата, как правило, устанавливается в процентах к сумме кредита; 4. Договор кредита является возвратным, то есть сумма кредита подлежит возврату. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и для договора займа, если только иное не вытекает из существа кредитного договора. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). Кредит может носить общий характер и целевой. В первом случае он может использоваться для удовлетворения любых потребностей заемщика, во втором — только для целей, указанных в условиях договора. Нормативное регулирование учета займов и кредитов Основным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов» [28]. Рассмотрим основные положения этого документа по учету сумм основного долга. 1. Заемщик учитывает основную сумму долга по полученному займу или кредиту в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других поступивших вещей, предусмотренной договором. 2. Задолженность организации-заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Срок погашения краткосрочной задолженности не превышает 12 месяцев, долгосрочной — превышает 12 месяцев. 3. Задолженность по полученным займам и кредитам считается срочной, если срок её погашения ещё не наступил, просроченной — если срок её погашения истек. 4. В соответствии с установленной учетной политикой заемщик может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней. 5. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов,
16. Учет займов и кредитов
427
кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, видам заемных обязательств. 6. Задолженность по займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции. 8. Возврат организацией-заемщиком займа или кредита отражается в его учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Рассмотрим основные положения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов» по учету затрат по займам и кредитам. 1. В состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, включают: • проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; • дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств; • курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам. 2. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться операционными расходами того периода, в котором они произведены, независимо от формы и срока платежа. 3. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредита. 4. При использовании заемных средств для предварительной оплаты за товарно-материальные ценности (работы, услуги) проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. При принятии к учету вышеуказанных объектов дальнейшее начисление процентов производится в общеустановленном порядке — с отнесением процентов на операционные расходы организации-заемщика. 5. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. 6. Заемщик может нести дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кре-
428
Бухгалтерский финансовый учет
дитов, например: оплата юридических и консультационных услуг, оплата услуг связи и др. Эти затраты могут быть непосредственно включены в состав операционных расходов того отчетного периода, в котором были произведены. Допускается включение этих затрат в состав дебиторской задолженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств. Рассмотрим основные положения ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов» по учету инвестиционных активов. 1. Под инвестиционным активом понимается объекты имущества, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство (например, объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы). 2. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. 3. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: • возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; • фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива; • наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению; • при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации. 4. При прекращении работ по созданию инвестиционного актива более чем на три месяца, включение процентов в первоначальную стоимость приостанавливается. Их относятся на текущие расходы организации в общеустановленном порядке. 5. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств либо следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
429
16. Учет займов и кредитов
Порядок бухгалтерского учета операций займа у заимодавца . Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в составе финансовых вложений организации учитываются займы, предоставленные другим организациям [30]. Поэтому при учете операций по предоставлению займов следует исходить из общего порядка учета финансовых вложений. Информация о займах, предоставленных другим организациям, формируется на счете 58 «Финансовые вложения» [17]. На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам предоставленных займов. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых заимодавцем по операциям, связанным с предоставлением займов, приведен в таблице 16.1 Таблица 16.1 Типовые бухгалтерские записи в учете заимодавца № Содержание хозяйственной операции 1 Переданы денежные средства заемщику по договору займа
Дебет
Кредит
58-3
50,51, 52
2
Переданы основные средства заемщику по договору займа
58-3
3
Отражено превышение остаточной стоимости основных средств над оценкой договора займа
91-2
4
Отражено превышение оценки договора займа над остаточной стоимостью основных средств
58-3
Оценка
Сумма денежных средств согласно договору займа Наименьшая из 01 «Вы- двух сумм: оценка бытие по договору займа ОС» или остаточная стоимость основных средств 01 Сумма превыше«Вы- ния остаточной бытие стоимости основОС» ных средств над оценкой договора займа 91-1 Сумма превышения оценки договора займа над остаточной стоимостью основных средств
430
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 16.1
№ 5
Содержание хозяйственной операции Передано иное имущество заемщику по договору займа
Дебет 58-3
Кредит
Оценка
10,41, Наименьшая из двух сумм: оценка 43 по договору займа или балансовая стоимость переданного имущества 10,41, Сумма превышения балансовой 43 стоимости переданного имущества над оценкой договора займа
6
Отражено превышение балансовой стоимости переданного имущества над оценкой договора займа
91-2
7
Отражено превышение оценки договора займа над балансовой стоимостью переданного имущества
58-3
91-1
8
Начислены проценты, подлежащие к получению с заемщика при передаче денег в заём Начислены проценты, подлежащие к получению с заемщика при передаче вещей в заём Начислен НДС в бюджет по процентам, подлежащим к получению с заемщика при передаче вещей в заём Зачислены на расчетный счет проценты, поступившие от заемщика Получены денежные средства, возвращенные заемщиком по истечению срока действия договора займа Получено имущество, возвращенное заемщиком по истечению срока действия договора займа
76
91-1
76
91-1
91-2
68
Сумма, включающая проценты согласно договору займа и НДС Сумма НДС
51
76
Сумма процентов
50,51, 52
58-3
Цена договора займа
07,08, 10,41
58-3
Цена договора займа
9
10
11 12
13
Сумма превышения оценки договора займа над балансовой стоимостью переданного имущества Сумма процентов согласно договору займа без НДС
При отражении в учете заимодавца операций займа следует обратить внимание на следующее.
16. Учет займов и кредитов
431
1. Несмотря на то, что при передаче вещей по договору займа право собственности переходит к заемщику, в учете заимодавца эти операции не отражаются как продажа имущества. Однако при передаче вещей в заём могут возникать операционные доходы или расходы, вызванные различиями в оценке одного и того же имущества: балансовой оценке и оценке по договору займа. 2. Передача вещей по договору займа не является объектом обложения НДС. Согласно ст. 146 «Объект налогообложения» главы 21 «НДС» НК РФ передача вещей в заем не указана в перечне объектов обложения налогом на добавленную стоимость [3]. Кроме этого по своей экономической сути передача имущества в заем носит инвестиционный характер. Согласно пп.4 п. 3 ст. 39 НК такая передача имущества не признается реализацией. 3. Согласно ст. 149. ц. 3. пп. 15 главы 21 «НДС» НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагается НДС. Поэтому, если заём предоставляется вещами, сумма начисленных процентов является объектом обложения НДС. 4. Согласно ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику [25]. Поэтому возврат вещей из займа не является доходом заемщика и не отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Порядок бухгалтерского учета операций займа и кредита у заимодавца и кредитора Счёт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. В настоящее время наиболее широко используют два варианта кредитования. В первом случае сумма кредита в пол-
432
Бухгалтерский финансовый учет
ном объеме зачисляется на расчетный счет заемщика. Все оплаты за счет средств кредита осуществляются через этот расчетный счет. Недостатком этого варианта является необходимость оплачивать услуги банка за операции по расчетному счету. Второй вариант свободен от этого недостатка. Он предполагает открытие в банке специального ссудного счета, с которого осуществляется непосредственное перечисление денежных средств в оплату за товары (работы, услуги), минуя расчетный счет заемщика. Порядок учета займов и кредитов, полученных в денежной форме, у заемщиков одинаков. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых заемщиком по операциям, связанным с получением займов и кредитов, приведен в таблице 16.2. Таблица 16.2 Типовые бухгалтерские записи у заемщика
16. Учет займов и кредитов
кредита В ХОЗЯЙГ.ТЯРННПЙ тгпатетт
433
.
Бухгалтерский финансовый учет
При отражении в учете заёмщика операций займа и кредита следует обратить внимание на следующее. Заемщик является владельцем полученных
436
Бухгалтерский финансовый учет
нение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит)» [1]. Из этой цитаты видно, что коммерческий кредит оформляется не самостоятельным договором, а только во исполнение обязательств по оплате продукции (товаров, работ, услуг) по основному договору. Причем поставщики товаров, работ и услуг предоставляют коммерческий кредит только в виде отсрочки и рассрочки платежа, а покупатели — в виде предоплаты и аванса. Сторонами по договору коммерческого кредита могут быть любые коммерческие организации. К договору коммерческого кредита применяются правила, установленные главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ [1]. Порядок бухгалтерского учета коммерческого кредита соответствует учету выданных и полученных авансов. В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 выручка ,получаемая при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, представляемого в виде.отсрочки и рассрочки оплаты, принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности[25]. В соответствии с п. 6.2 ПБУ 10/99 расходы, которые несет организация при оплате приобретаемых материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, представляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности [26]. Пример 1 01 февраля организация А получила на расчетный счет сумму кредита в размере 236 000 руб. Кредитный договор содержит следующие условия: срок кредита — 3 месяца, сумма процентов — 24 % годовых, порядок уплаты — ежемесячно. 05 февраля организация А оприходовала материалы и акцептовала счет организации С на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. 08 февраля сумма задолженности была перечислена организации С в полном объеме. Проценты начислялись и уплачивались в конце каждого месяца. 30 апреля, цо
16. Учет займов и кредитов
433
434
436
Бухгалтерский финансовый учет
Бухгалтерский финансовый учет
нение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг {коммерческий кредит)» [1]. Из этой цитаты видно, что коммерческий кредит оформляется не самостоятельным договором, а только во исполнение обязательств по оплате продукции (товаров, работ, услуг) по основному договору. Причем поставщики товаров, работ и услуг предоставляют коммерческий кредит только в виде отсрочки и рассрочки платежа, а покупатели — в виде предоплаты и аванса. Сторонами по договору коммерческого кредита могут быть любые коммерческие организации. К договору коммерческого кредита применяются правила, установленные главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ [1]. Порядок бухгалтерского учета коммерческого кредита соответствует учету выданных и полученных авансов. В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 выручка, получаемая при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, представляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности [25]. В соответствии с п. 6.2 ПБУ 10/99 расходы, которые несет организация при оплате приобретаемых материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, представляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности [26]. Пример 1 01 февраля организация А получила на расчетный счет сумму кредита в размере 236 000 руб. Кредитный договор содержит следующие условия: срок кредита — 3 месяца, сумма процентов — 24 % годовых, порядок уплаты — ежемесячно. 05 февраля организация А оприходовала материалы и акцептовала счет организации С на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. 08 февраля сумма задолженности была перечислена организации С в полном объеме. Проценты начислялись и уплачивались в конце каждого месяца. 30 апреля, цо окончании срока действия договора, кредит был возвращен.
437
16. Учет займов и кредитов
Отразить в учете организации А вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 16.3.
Таблица 16.3 Журнал хозяйственных операций
Пример 2 01 февраля организация А заключила кредитный договор с банком на получение кредита в размере 236 000 руб. Кредитный договор содержит следующие условия: срок кредита —
Бухгалтерский финансовый учет
438
3 месяца, сумма процентов — 24 % годовых, порядок уплаты — ежемесячно. 03 февраля было перечислено организации С со ссудного счета 236 000 руб. в качестве предоплаты в счет предстоящей поставки материалов. 20 марта организация А оприходовала материалы и акцептовала счет организации С на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Проценты начислялись и уплачивались в конце каждого месяца. 30 апреля, по окончании срока действия договора, кредит был возвращен. Отразить в учете организации А вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 16.4. Таблица 16.4 Журнал хозяйственных операций №
Период
1
03 февраля
2
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
Перечислен аванс поставщику со ссудного счета в банке
60 «Авансы»
66
236 000
28 февраля
Начислены проценты за пользование кредитом за февраль 236 000 руб.*(1/12)*24% = 4 720 руб.
60 «Авансы»
66
4 720
3
28 февраля
Начислены проценты за пользование кредитом на конец отчетного периода 236 000 руб.*(1/12)*24%*2= = 9 440 руб.
97
66
9 440
4
28 фев- Перечислены банку проценты за раля кредит за февраль
66
51
4 720
5
20 марта Оприходованы материалы и акцептован счет организации Б
10
60
200 000
6
20 марта Учтена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику материалов
19
60
36 000
7
20 марта Зачтена сумма аванса
60
60 «Авансы»
236 000
8
31 марта Начисленные проценты за пользование кредитом за период с 01 марта до 20 марта списаны на увеличение дебиторской задолженности (20/31)*4 720 руб. = 3 045 руб.
60 «Авансы»
97
3 045
9
31 марта Сумма процентов включена в состав фактических затрат на приобретение материалов
10
' 60 «Авансы»
3 045
439
16. Учет займов и кредитов
Окончание таблицы 16.4 №
Период
Содержание хозяйственной операции
10 31 марта Начисленные проценты за пользование кредитом за период с 21 марта до 31 марта списаны на операционные расходы марта 4 720 руб. - 3 045 руб. = 1 675 руб. 11 31 марта Перечислены банку проценты за кредит за март
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
91-2
97
1 675
66
51
4 720
12
29 апреля
Начислены проценты за пользование кредитом в апреле
91-2
97
4 720
13
30 апреля
Перечислены банку проценты за кредит за апрель
66
51
4 720
14
30 апреля
Перечислена банку сумма основного долга
66
51
236 000
Пример 3 Организация осуществляет хозяйственным способом строительство здания склада. В течение строительства с банком был заключен кредитный договор, содержащий следующие условия: срок кредита — 3 месяца, сумма процентов — 24 % годовых, порядок уплаты — ежемесячно. 01 февраля на расчетный счет организации поступила сумма кредита 236 000 руб. 25 марта здание склада введено в эксплуатацию. Проценты начислялись и уплачивались в конце каждого месяца. 30 апреля, по окончании срока действия договора, кредит был возвращен. Отразить в учете организации А вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 16.5. Таблица 16.5 Журнал хозяйственных операций № 1 2
Период
Содержание хозяйственной операции
01 Зачислена на расчетный счет февраля сумма кредита 28 Начислены проценты за февраля пользование кредитом за февраль 236 000 руб.*(1/12)*24% = 4 720 руб.
Дебет Кредит
Оценка, руб.
51
66
236 000
08
66
4 720
Бухгалтерский финансовый учет
440
Окончание таблицы 16.5 №
Период
Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Оценка, руб.
3
28 Начислены проценты за февраля пользование кредитом на конец отчетного периода 236 000 руб."(1/12)*24%*2 = 9 440 руб.
97
66
9 440
4
28 Перечислены банку проценты за февраля кредит за февраль
66
51
4 720
5
31 марта Списаны проценты за пользование кредитом в марте на увеличение стоимости инвестиционного актива
08
97
4 720
6
31 марта Перечислены банку проценты за кредит за март
66
51
4 720
7
29 апреля
Начислены проценты за пользование кредитом в апреле
91-2
97
4 720
8
30 апреля
Перечислены банку проценты за кредит за апрель
66
51
4 720
10
30 апреля
Перечислена банку сумма основного долга
66
51
236 000
Пример 4 Производственное предприятие А заключило со строительным предприятием Б договор займа, согласно которому А передает строительные материалы собственного производства, а Б возвращает аналогичные строительные материалы. Балансовая стоимость материалов в учете предприятия А составляет 360 000 руб. Договор займа содержит следующие условия: цена материалов составляет 420 000 руб., срок действия договора — 9 месяцев, сумма процентов — 12 % годовых, порядок уплаты — ежеквартально, в начале месяца, следующего за кварталом, за который уплачиваются проценты. Материалы переданы организации Б 20 января. С целью возврата займа организация Б оприходовала материалы 15 сентября и акцептовала счет организации С на сумму 442 500 руб., в том числе НДС 67 500 руб. Заем был возвращен 19 сентября. Отразить в учете организаций А и Б вышеуказанные операции. Решение приведено в таблице 16.6 и 16.7
16. Учет займов и кредитов
441
Таблица 16.6 Журнал хозяйственных операций организации А — заимодавца №
Период
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит Оценка, руб.
1
20 января Переданы строительные материалы заемщику по договору займа
58-3
43
360 000
2
20 января Отражено превышение оценки договора займа над балансовой стоимостью переданных материалов 420 000 руб. - 360 000 руб. = 60 000 руб.
58-3
91-1
60 000
3
31 марта
Начислены проценты за пользо-. вание кредитом в 1 квартале 420 000 руб.*(3/12)*12% *118% = 14 868 руб.
76
91-1
14 868
4
31 марта
Начислен НДС в бюджет 420 000 руб.*(3/12)*12% = 12 600 руб. — сумма процентов без НДС; 12 600 руб.* 18% = 2 268 руб.
91-2
68
2 268
5
03 апреля Зачислены на расчетный счет проценты, поступившие от заемщика
51
76
14 868
76.
91-1
14 868
91-2
68
2 268 14 868
6
30 июня
Начислены проценты за пользование кредитом во 2 квартале 420 000 руб.*(3/12)*12% *118% = 14 868 руб.
7
30 июня
Начислен НДС в бюджет 12 600 руб.* 18% = 2 268 руб.
8
03 июля
Зачислены на расчетный счет проценты, поступившие от заемщика
51
76
9
19 сентября
Оприходованы материалы, возвращенные заемщиком по истечению срока действия договора займа
10,43
58-3
420 000
10
30 сентября
Начислены проценты за пользование кредитом в 3 квартале 420 000 руб.*(3/12)*12%*и 8% = 14 868 руб.
76
9.1-1
14 868
11
30 сентября
Начислен НДС в бюджет 12 600 руб.* 18% = 2 268 руб.
91-2
68
2 268
12
03 октября
51
76
14 868
Зачислены на расчетный счет проценты, поступившие от заемщика
442
Бухгалтерский финансовый учет Таблица 16.7 Журнал хозяйственных операций организации Б
16. Учет займов и кредитов
443
Практические задания Задача 1 Предприятие А получило 25 декабря года, предшествующего отчетному, денежный заем в сумме 118 000 руб. для приобретения металлорежущего станка сроком на 1 год. Договор займа предусматривает получение заимодавцем 12 % годовых, которые должны выплачиваться ему вместе с основной суммой долга по окончанию срока займа. Предприятие А 05 января отчетного года за счет средств займа перечислило предприятию Б аванс в счет предстоящей поставки станка в размере 59 000 руб. 15 февраля станок было оприходовано на склад, а 20 февраля — передан в монтаж. 18 февраля поставщику была перечислена оставшаяся часть задолженности. 10 марта станок был введен в эксплуатацию. По окончании срока действия договора займа предприятием А была перечислена заимодавцу в погашение задолженности по договору займа основная сумма долга и причитающиеся по ней проценты. Отразить вышеприведенные операции по учету займа у заемщика и заимодавца. Задача 2 В декабре предприятие А заключило договор займа с предприятием Б сроком на 6 месяцев, согласно которому предприятие Б передает предприятию А материалы, балансовая стоимость которых составляет 380 000 руб. Согласно договору займа стоимость передаваемых материалов составляет 400 000 руб. 20 января материалы были переданы предприятию А, которое, начиная с февраля, в течение года списывало материалы в производство. По окончании срока действия договора займа предприятие А приобрело аналогичные материалы общей стоимостью 477 900 руб., в том числе НДС 72 900 руб., которые были оприходованы 12 июля, оплачены — 14 июля, переданы заимодавцу — 19 июля. Договор займа предусматривает ежемесячную оплату процентов, исходя из 18 % годовых. Отразить вышеприведенные операции по учету займа у заемщика и заимодавца.
444
Бухгалтерский финансовый учет
Задача 3 10 января текущего года ООО «Рубин» получило на расчетный счет сумму кредита в размере 365 000 руб. Кредитный договор содержит следующие условия: срок кредита — 18 месяцев, сумма процентов — 10 % годовых, порядок уплаты — ежеквартально. Сумма кредита была получена для приобретения пиломатериалов у ЗАО «Интерлес» и станка у ООО «Вымпел». 15 января текущего года ООО «Рубин» перечислило аванс ЗАО «Интерлес» в размере 200 000 руб. 10 марта ООО «Рубин» оприходовало пиломатериалы на сумму 221 840 руб., в том числе НДС 33 840 руб. 12 марта с расчетного счета были перечислены деньги в погашение задолженности перед ЗАО «Интерлес». 20 января ООО «Рубин» был оприходован на склад станок, не требующий монтажа, и акцептован счет ООО «Вымпел» на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Станок введен в эксплуатацию 05 февраля следующего года. Остальные кредитные денежные средства были израсходованы на выдачу заработной платы. Кредит был возвращен 09 января, по окончании срока действия договора. Отразить в учете организация А вышеуказанные операции. Задача 4 ЗАО «Алвик» (заимодавец) предоставило товарный кредит ООО «Нива» (заемщику) в виде 10 меховых шуб. Согласно условиям договора товарного кредита стоимость каждой шубы на момент предоставления займа составляет 14 000 руб./шт. (без учета НДС), общая сумма процентов за кредит составляет 12 000 руб., которая уплачивается в момент возврата товарного кредита. Фактическая себестоимость одной шубы составляет у заимодавца 10 600 руб./шт. Заемщик продал шубы, полученные в рамках договора товарного кредита по цене 17 700 руб./шт., в том числе НДС 2 700 руб. Для исполнения обязательств по возврату кредита заемщик приобрел соответствующие вещи по цене 17 346 руб., в том числе НДС 2 646 руб. По окончанию срока действия договора меховые шубы были возвращены ЗАО «Алвик». Отразить вышеуказанные операции в учете ЗАО «Алвик» и ООО «Нива».
16. Учет займов и кредитов
Контрольные вопросы 1. Что является предметом договора займа? 2. Что является предметом договора кредита? 3. Что является предметом договора товарного кредита? 4. Что является предметом договора коммерческого кредита? 5. В чем заключается суть договора займа? 6. В чем заключается суть договора кредита? 7. В чем заключается суть договора товарного кредита? 8. В чем заключается суть договора коммерческого кредита? 9. Какими нормативными документами регламентируется бухгалтерский учет займов и кредитов? 10. Каковы основные положения по учету сумм основного долга? 11. Каковы основные положения по учету затрат по займам и кредитам? 12. Каковы основные положения по учету по учету инвестиционных активов? 13. Какими записями отражает заимодавец предоставление в заём денег и вещей? 14. Какими записями отражает заемщик получение в заём денег и вещей? 15. Какими записями отражает заемщик получение в кредит денег? 16. Какими записями отражает заимодавец получение обратно денег и вещей, переданных ранее в заём? 17. Какими записями отражает заемщик возврат денег и вещей заимодавцу? 18. Какими записями отражает заимодавец начисление процентов? 19. Какими записями отражает заемщик начисление процентов? 20. В чем заключается различие между договором займа и товарного кредита? 21. В чем заключается различие между договором кредита и товарного кредита? 22. Каковы особенности исчисления НДС по операциям займов и кредитов?
445
17. Учет ссуд Цель занятия: освоить порядок отражения в бухгалтерском учете операций ссуды. Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. 2. 3. 4.
Понятие договора ссуды. Субъекты договора аренды. Объекты аренды. Порядок законодательного регулирования отношений, возникающих между ссудодателем и ссудополучателем, При совершении операций аренды. 5. Порядок отражения операций ссуды в учете ссудодателя. 6. Порядок отражения операций ссуды в учете ссудодателя.
Законодательное регулирование договоров ссуды В хозяйственной деятельности многих предприятий достаточно часто встречаются операции, связанные с передачей имущества в безвозмездное пользование. Особенно это распространено между взаимозависимыми лицами. Взаимоотношения лиц, возникающие при осуществлении таких операций, регулируются главой 36 «Безвозмездное пользование» ГК РФ [1]. Сторонами договора ссуды являются (ст. 689 ГК РФ): ссудодатель, который обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование и ссудополучатель, который обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа и, П в состоянии, обусловленном договором. В договоре ссуды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю в качестве объекта ссуды. При отсутствии в договоре этих данных, условие об объекте, подлежащем передаче в ссуду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Исходя из вышесказанного, можно сделать следующие выводы. 1. Объектом договора ссуды могут быть только вещи, которые подлежат возврату. Применительно к объек-
17. Учет ссуд
447
там бухгалтерского учета в ссуду (по аналогии с арендой) можно передавать такие непотребляемые вещи, как основные средства, инвентарь, хозяйственные принадлежности, некоторые виды товаров и готовой продукции. Следует обратить внимание на то, что деньги не могут быть предметом ссуды 2. Право собственности на передаваемое в ссуду имущество принадлежит ссудодателю. 3. Договор ссуды носит безвозмездный характер. Право передачи вещи в ссуду принадлежит её собственнику. Однако ст. 690 ГК РФ запрещает коммерческой организации передавать имущество в ссуду учредителям, руководителям, членам ее органов управления или контроля. Ссудополучатель, согласно ст. 695 ГК РФ, обязан поддерживать полученную вещь в исправном состоянии, проводя за свой счет обслуживание, текущий и капитальный ремонты. Он также несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в ссуду вещи (ст. 696 ГК РФ). Статьей 701 ГК РФ предусмотрено, что договор безвозмездного пользования прекращается в случае ликвидации юридического лица-ссудополучателя, если только иное не предусмотрено договором. Следует обратить внимание на то, что по своей экономической сути ссуда близка к аренде. Основным отличием является безвозмездный характер ссуды. Особенности бухгалтерского учета операций ссуды основных средств В настоящее время отсутствуют нормативные документы, непосредственно регламентирующий порядок учета ссуды основных средств. Поэтому учет данных операций производится по общеустановленным правилам. Рассмотрим основные положения по учету операций ссуды основных средств. 1. Основные средства, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование, подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у ссудодателя на счете 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные в ссуду» по первоначальной стоимости. 2. Действующим Планом счетов [17] не предусмотрен забалансовый счет, специально предназначенный для учета вещей, полученных по договору ссуды. Учиты-
448
Бухгалтерский финансовый учет
вая, что объектом договора ссуды, как правило, являются основные средства, то имущество, полученное от ссудодателя, целесообразно учитывать ссудодателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре ссуды. При отсутствии оценки в договоре основное средство подлежит учету по остаточной стоимости, указанной в документах, переданных ссудодателем вместе с имуществом. 3. Начисление амортизации по объектам основных средств, переданным в ссуду, производится ссудодателем. Суммы начисленной амортизации относятся на операционные расходы организации, учитываемые по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». 4. Затраты по обслуживанию и ремонту основных средств, полученных в ссуду, несет арендатор. Если полученное имущество используется в целях производства и управления, то данные затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Если используется во внепроизводственных целях, то затраты относятся на прочие расходы ссудополучателя. 5. Возврат объектов основных средств после окончания срока ссуды отражается в бухгалтерском учете следующим образом: ссудодателем — списанием со субсчета по основным средств, переданным в ссуду, на субсчет по учету основных средств; арендатором — списанием с забалансового счета. Перечень типовых хозяйственных операций, отражаемых в учете организации-ссудодателя, приведен в таблице 17.1, отражаемых в учете организации-ссудополучателя — в таблице 17.2. Таблица 17.1 Отражение операций по договору аренды в учете организации-ссудодателя № 1
Содержание хозяйственной операции Основное средство передано ссудополучателю
Дебет 01 «Основные средства, переданные в ссуду»
Кредит 01 «Собственные основные средства»
Оценка Первоначальная стоимость
14*
449
17. Учет ссуд
Окончание таблицы 17.1 №
Содержание хозяйственной операции 2 Возвращено основное средство ссудополучателем
Дебет
Кредит
01 «Собственные основные средства»
3 Начислена амортизация на основ- 91-2 ное средство, переданное в ссуду 4 Учтены расходы ссудодателя, 91-2 связанные с выполнением обязательств по договору ссуды
Оценка
01 «Основные средства, переданные в ссуду»
Первоначальная стоимость
02
Сумма амортизации
10,70,69, 68, 60 и др.
Сумма фактических расходов
Таблица 17.2 Отражение операций по договору аренды в учете ссудополучателя № Содержание хозяйственной операции 1 Оприходовано основное средство, поступившее от ссудодателя
2
Возвращено основное средство ссудодателю
8
Отражены затраты на обслуживание и ремонт основного средства, полученного в ссуду
Дебет
Кредит
001 «Арендованные основные средства»
20, 23, 25, 26, 29,44, 91-2
Оценка Стоимость основного средства согласно договору аренды
001 «Арендованные основные средства»
Стоимость основного средства согласно договору аренды
10, 70, 69, 68, 23 и др.
Суммы фактических затрат
Практические задания Задача 1 Предприятие А взяло с января месяца у предприятия Б в ссуду токарный станок, используемый для производства продукции, сроком на 1 год. Первоначальная стоимость станка 40 000 руб., начисленная амортизация — 12 000 руб. Амортизация данного оборудования начисляется линейным 15-736
450
Бухгалтерский финансовый учет
способом, срок полезного использования станка 10 лет. Согласно договору ссуды стоимость станка составляет 32 000 руб. В июне был произведен текущий ремонт станка. Затраты на ремонт составили: стоимость израсходованных материалов 1 300 руб., начислены заработная плата рабочим - 2 550 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф равен 0,8 %) и единый социальный налог. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные выполнением договора ссуды. Задачу решить при следующих вариантах дополнительных условий. 1. В соответствии с договором ссуды текущий ремонт станка осуществляет ссудополучатель. По окончании срока ссуды станок был возвращен ссудодателю. 2. В соответствии с договором ссуды текущий ремонт станка осуществляет ссудодатель. По окончании срока ссуды станок был возвращен ссудодателю. 3. В соответствии с договором ссуды текущий ремонт станка осуществляет ссудополучатель. 30 августа токарный станок вышел из строя в результате нарушения правил эксплуатации. Согласно акту станок не подлежит восстановлению и непригоден к дальнейшему использованию. Ссудополучатель произвел демонтаж данного станка. При этом оприходован электродвигатель, цена возможной реализации которого 1 500 руб., лом цветных металлов на сумму 2 000 руб. Затраты на демонтаж, выполненный ремонтным цехом, составили 4 500 руб. Согласно условиям договора ссуды ссудополучатель возмещает стоимость станка денежными средствами в безналичной форме по окончании срока ссуды. 4. Дополнительно к условию 3. Согласно условиям договора ссуды ссудополучатель возвращает ссудодателю аналогичный токарный станок. Для этого ссудополучатель приобрел аналогичный станок по цене 44 840 руб., в том числе НДС по ставке 18 %, , который был введен в эксплуатацию в сентябре и передан ссудодателю по истечению срока ссуды. Задача 2 Предприятие А взяло с января месяца у предприятия Б в ссуду шлифовальный станок, используемый для производства продукции, сроком на 6 месяцев. Первоначальная сто15-2
17. Учет ссуд
451
имость станка равна 43 000 руб., начисленная сумма амортизации — 9 500 руб. Амортизация данного оборудования начисляется линейным способом, срок полезного использования станка 12 лет. Согласно договору ссуды стоимость станка составляет 38 000 руб., текущий ремонт станка осуществляет ссудополучатель. В марте был произведен текущий ремонт станка. Затраты на ремонт составили: стоимость израсходованных материалов — 1 1000 руб., начислены заработная плата рабочим — 920 руб., страховой взнос от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (тариф равен 0,8 %) и единый социальный налог. В мае шлифовальный станок вышел из строя в результате нарушения правил эксплуатации. Согласно акту станок не подлежит восстановлению и непригоден к дальнейшему использованию. Ссудополучатель произвел демонтаж данного станка. При этом оприходован электродвигатель, цена возможной реализации которого 2 000 руб., лом цветных металлов на сумму 1 400 руб. Затраты на демонтаж, выполненный ремонтным цехом, составили 3 600 руб. Согласно условиям договора ссуды ссудополучатель возвращает ссудодателю аналогичный токарный станок. Для этого ссудополучатель приобрел аналогичный станок по цене 46 020 руб., в том числе НДС 18 %, и передал его ссудодателю по истечению срока ссуды. Отразить в учете предприятий А и Б операции, связанные выполнением договора ссуды.
Контрольные вопросы 1. Каким образом регламентируются отношения сторон, возникающие при выполнении договора ссуды? 2. Какие основные положения, по вашему мнению, должен содержать договор ссуды? 3. Переходит ли право собственности к ссудополучателю на имущество, полученное им в ссуду? 4. На каком счете и в какой оценке учитывает ссудодатель имущество, переданное им в ссуду? 5. На каком счете и в какой оценке учитывает ссудополучатель имущество, полученное им в ссуду? 6. Какая из сторон и какой бухгалтерской записью начисляет амортизацию при совершении операций ссуды? 15*
452
Бухгалтерский финансовый учет
7. Какие расходы, связанные с переданным в ссуду имуществом, может нести ссудодатель, и какими бухгалтерскими записями они отражаются в его учете? 8. Какие расходы, связанные с полученным в аренду имуществом, может нести ссудополучатель, и какими бухгалтерскими записями они отражаются в его учете? 9. Какими бухгалтерскими записями отражает ссудополучетель возврат имущества ссудодателю? 10. Какими бухгалтерскими записями отражает ссудодатель получение имущества от ссудополучателя по окончанию срока аренды?
16-4
18. Учет финансовых вложений Цель занятия:
освоить бухгалтерский учет финансовых вложений.
Перечень вопросов, подлежащих изучению 1. Понятие и виды финансовых вложений. 2. Общие положения по учету финансовых вложений. 3. Учет финансовых вложений в акции и уставные капиталы. 4. Учет финансовых вложений в долговые ценные бумаги. Понятие и виды финансовых вложений Одним из существенных источников дохода для организаций, непосредственно не связанных с её основной деятельностью и созданием внеоборотных активов, может являться предоставление свободных денежных средств и других свободных активов другим организациям. Такое инвестирование собственных свободных ресурсов называют финансовыми вложениями. Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений регламентируется положениями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [30]. Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение трех условий: • наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.
454
Бухгалтерский финансовый учет
Исходя из экономического содержания, финансовые вложения согласно п.З ПБУ 19/02 включают следующие активы: 1. Государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; 2. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; 3. Займы, предоставленные другим организациям; 4. Депозитные вклады в кредитных организациях; 5. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; 6. Вклады организации-товарища по договору простого товарищества. В состав финансовых вложений не относят следующие активы: 1. Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. 2. Векселя, которые выдаются непосредственно покупателем-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (работы, услуги). Эти векселя в специальной литературе получили название товарных векселей. Они принимаются к учету в составе дебиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 3. Вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода и др. Синтетический учет финансовых вложений Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения» [17]. К нему могут быть открыты субсчета: 1. 58-1 «Паи и акции»; 2. 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 3. 58-3 «Предоставленные займы»; 4. 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. Аналитический учет должен обеспечить получение информации: • по видам финансовых вложений; • по организациям, в которые осуществлены финансовые вложения;
18. Учет финансовых вложений
455
• по срокам, на которые осуществлены финансовые вложения: краткосрочные — на срок до 12 месяцев и долгосрочные — на срок свыше 12 месяцев и др. При ведении учета на счете 58 «Финансовые вложения» следует учитывать следующее. 1. Передача денег и других товарно-материальных ценностей в счет финансовых вложений отражается непосредственно по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с соответствующими счетами без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы». 2. Разница между оценкой величины финансовых вложений и балансовой стоимостью передаваемого актива отражаются как операционные доходы или расходы. 3. Финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат организации на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Это относится к финансовым вложениям в ценные бумаги и в дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования. К фактическим затратам на приобретение активов относят: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; • суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднической услуги, связанные с приобретением указанных активов и иные затраты. 4. Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации или в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, принимаются к учёту по первоначальной стоимости, равной денежной оценке вклада, согласованной учредителями или товарищами. 5. Финансовые вложения в виде ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной: • их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, по ценным бумагам, рыночная цена которых рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг; • сумме денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету по ценным бумагам, рыночная
456
Бухгалтерский финансовый учет
цена которых не рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг. 5. Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация имеет право равномерно списывать разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения по мере получения причитающегося по ним дохода [30]. Эта разница включается в состав операционных доходов или расходов. 6. Возврат вкладов в уставный капитал и вкладов организации-товарища по договору простого товарищества отражается непосредственно по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с соответствующими счетами без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы». Возвращенное имущество принимается к учету по согласованной оценке вклада. 7. Выбытие финансовых вложений, сделанных в виде ценных бумаг, отражается как продажа имущества с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Далее рассмотрим порядок финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций. Вопросы финансовых вложений в предоставленные займы и в дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования, рассмотрены в соответствующих разделах данной книги. Учет финансовых вложений в акции и уставные капиталы Финансовые вложения в уставные капиталы (акции) представляют собой инвестиции в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. Уставный капитал имеют закрытые (ЗАО) и открытые акционерные общества (ОАО), а также общества с ограниченной ответственностью (ООО). Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций [1]. Участники акционерного общества — акционеры — не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Под акцией, согласно ст.2 ФЗ № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», понимается эмиссионная ценная бумага, закрепляю-
18. Учет финансовых вложений
457
щая права ее владельца-акционера на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, оставшегося после его ликвидации. Согласно российскому законодательству акции могут выпускать только юридические лица, созданные в форме акционерных обществ. В зависимости от объема предоставляемых владельцам акций прав различают обыкновенные (простые) и привилегированные акции акционерных обществ. Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций. В уставный капитал ООО вклады вносятся согласно учредительным документам. Первичными документами, подтверждающими осуществление финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, являются: • решение общего собрания и учредительный договор, в которых отражаются денежные средства и денежная оценка имущества, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал другой организации; • платежные документы о перечислении денежных средств в счет вклада; • акты приема-передачи имущества и др. Согласно законодательству, вклад в уставный капитал ЗАО, ОАО и ЗАО может быть внесен: • денежными средствами; • имуществом, передаваемым акционером или учредителем в счет погашения своих обязательств по вкладу; • организационными расходами учредителя. Имущественные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения участниками их денежной оценки. При внесении в уставный капитал 0 0 0 имущества, стоимостью свыше 200 МРОТ, или при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен быть привлечен независимый оценщик. Синтетический учет наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ и уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции». Перечень типовых операций, связанных с финансовыми вложениями в акции и в уставные капиталы других организаций, приведен в таблице 18.1 [17, 30, 80, 85].
Бухгалтерский финансовый учет
458
Таблица 18.1 Учет операций по внесению вкладов в уставные капиталы организаций № 1
2 3
4
Содержание Дебет Кредит Оценка хозяйственной операции Произведена оплата 50,51,52 Сумма фактически 76 денежными средствами за «Вложения произведенных акции и за услуги, затрат без НДС в ценные связанные с их бумаги» приобретением Учтен НДС, уплаченный по 50,51,52 Сумма НДС 19 услугам, связанным с приобретением акций Акции приняты к учету в 76 Первоначальная 58 составе финансовых «Вложения стоимость, равная вложений организации в ценные сумме фактически бумаги» произведенных затрат Наименьшая из 58-1 01 Передано имущество в «Выбытие двух сумм: цена оплату за акции, в ОС», 04 акций(оценка качестве вклада в «Выбытие вклада)или уставный капитал НМА», 07, балансовая 08,10,41, стоимость имущества, 43 переданного в оплату этих акций (вклада)
5
Отражено превышение балансовой стоимости имущества над ценой акций (вклада) (признан операционный расход)
91-2
6
Отражено превышение цены акций (вклада) над балансовой стоимостью имущества (признан операционный доход) Сумма НДС, уплаченная за услуги, списана на прочие расходы Признан операционный доход от участия в уставном капитале других организаций, в то числе дивиденды
58-1
01 «Выбытие ОС», 04 «Выбытие НМА», 07, 08,10,41, 43 91-1
91-2
19
76
91-1
7 8
Сумма превышения балансовой стоимости имущества над ценой акций (вклада) Сумма превышения цены акций {вклада) над балансовой стоимостью имущества Сумма НДС Сумма дохода
18. Учет финансовых вложений
459
Окончание таблицы 18.1 № 9 10 11
12 13 14
Содержание Дебет хозяйственной операции Признана выручка от 76 продажи акций или доли в уставном капитале Списана первоначальная 91-2 стоимость финансового вложения Признаны расходы, 91-2 непосредственно связанные с продажей акций или доли в уставном капитале Зачислены на расчетный 51 счет деньги, поступившие от покупателя Оплачены безналично 76 услуги сторонних организаций Возвращена доля в 07, 08, 10, уставном капитале другой 41,50,51, организации 52,58
Кредит
Оценка
91.-1
Цена продажи без НДС (ст. 149 НК РФ) Первоначальная стоимость
58-1 76
Сумма расходов
76
Цена продажи
51
Сумма расходов
58-1
Первоначальная стоимость
Учет финансовых вложений в долговые ценные бумаги Организации могут привлекать заемные средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Эти бумаги относятся к долговым и устанавливают отношения займа между эмитентом-должником и инвестором-кредитором. Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок ее номинальной стоимости, а также зафиксированного в ней процента [1]. В зависимости от эмитента различают государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В настоящее время облигации могут выпускать акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Владелец облигации имеет право получать по ней доход в виде процентов или дисконта, а эмитент обязуется выплачивать этот оговоренный при выкупе облигации доход. Причем выплата данного дохода является обязательством эмитен-
460
Бухгалтерский финансовый учет
та перед владельцем, в отличие от дивидендов по акциям. Доход в виде процента устанавливается в процентах к номинальной стоимости облигации. Доход в виде дисконта представляет собой разницу между ценой погашения (продажи) и ценой покупки облигации. В случае ликвидации предприятия или признания его банкротом обязательства перед владельцем облигаций подлежит удовлетворению в первоочередном порядке, по сравнению с владельцами акций. Вексель представляет собой не чем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель), выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Векселя должны быть выполнены только на бумаге (бумажном носителе). Отношение сторон по векселю регулируется Федеральным законом № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». В составе финансовых вложений учитывают финансовые (банковские) векселя, эмитентами которых являются банки и кредитные учреждения, и товарные векселя третьих лиц, переданные по индоссаменту. Синтетический учет финансовых вложений в государственные и корпоративные долговые ценные бумаги осуществляют на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги». Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на их приобретение и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. К фактическим затратам на приобретение ценных бумаг относятся: 1. Суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) в соответствии с договором продавцу; 2. Суммы, уплачиваемые (подлежащие уплате) специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; 3. Вознаграждения, уплачиваемые (подлежащие уплате) посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; . 4. Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Например, в случае террито-
18. Учет финансовых вложений
461
риальной удаленности организации может возникнуть необходимость командировать сотрудника для заключения договора на покупку ценных бумаг и т.п. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Организация может нести затраты, связанные с обслуживанием ценных бумаг, например оплата услуг депозитария, в котором могут храниться ценные бумаги, плата за ведение реестра акционеров и др. Эти расходы относятся к внереализационным и их учет отражается следующими записями: 1. Признание расходов Д 91-2 - К 76; 2. Оплата расходов Д 76 —К 51. Перечень типовых операций, связанных с финансовыми вложениями в долговые ценные бумаги,- приведен в таблице 18.2 [17, 30, 80, 85]. Таблица 18.2 Учет операций с долговыми ценными бумагами № 1
2
3
4
Содержание хозяйственной операции Произведена оплата денежными средствами за долговые ценные бумаги (вексель, облигация) и за услуги, связанные с их приобретением Учтен НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением векселя или облигации Долговая ценная бумага (вексель, облигация) принята к учету в составе финансовых вложений организации Признан операционный доход по ценной бумаге, полученный в виде процентов
Дебет
Кредит
76 «Вложения в ценные бумаги»
50,51,52
Сумма фактически произведенных затрат без НДС
19
50,51,52
Сумма НДС
58-2
76 «Вложения в ценные бумаги»
76
91-1
Оценка
Первоначальная стоимость, равная сумме фактически произведенных затрат Сумма дохода
462
Бухгалтерский финансовый учет Окончание таблицы 18.2
№
Содержание хозяйственной операции 5 Списана сумма превышения покупной стоимости долговой ценной бумаги над номинальной стоимостью 6 Доначислена сумма превышения номинальной стоимости долговой ценной бумаги над покупной стоимостью 7 Признана выручка от продажи долговой ценной бумаги 9 Списана первоначальная стоимость финансового вложения 10 Признаны расходы, непосредственно связанные с продажей долговой ценной бумаги 11 Зачислены на расчетный счет деньги, поступившие от покупателя 12 Оплачены безналично услуги сторонних организаций
Дебет
Кредит
Оценка
91-2
58-2
Сумма превышения
58-2
91-1
Сумма превышения
76
91-1
91-2
58-2
Цена продажи без НДС (ст. 149 НК РФ) Первоначальная стоимость
91-2
76
Сумма расходов
51
76
Цена продажи без НДС
76
51
Сумма расходов
Пример 1 ООО «Пальмира» приобрело через брокера акции ОАО «Астра» на сумму 300 000 руб. Посредническое вознаграждение брокеру составило 14 160 руб., в том числе НДС 2 160 руб. Были оплачены консультационные услуги в размере 1 770 руб., в том числе НДС 270 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров в сумме 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Все затраты оплачены безналично. Акции приняты к учету в составе финансовых вложений ООО «Пальмира». По итогам года были объявлены дивиденды на сумму 30 000 руб. Сумма дивидендов зачислена на расчетный счет. Отразить в учете ООО «Пальмира» операции с акциями. Решение приведено в таблице 18.3
463
18. Учет финансовых вложений
Таблица18.3
Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Произведена оплата безналичными денежными средствами за акции
2
Оплачены безналично услуги брокера
3 Учтен НДС, уплаченный по услугам 4
брокера Оплачены безналично консультационные услуги
5 Учтен НДС, уплаченный по 6
7 8
9
консультационным услугам Оплачены безналично услуги по перерегистрации акций в реестре акционеров Учтен НДС, уплаченный по консультационным услугам Акции приняты к учету в составе финансовых вложений организации после получения документов о переходе права собственности на них 300 000 руб. + 12 000 руб. + 1 500 руб. + 500 руб. = 314 000 руб. Сумма НДС, уплаченная за услуги, списана на прочие расходы 2 160 руб. + 270 руб. + 90 руб. = = 2 520 руб.
10 Начислены дивиденды 11 Зачислены дивиденды на расчетный счет
Дебет
Кредит
76 «Вложения в ценные бумаги» 76 «Вложения в ценные бумаги»
51
Оценка, руб. 300 000
51
12 000
19
50,51,52
2 160
76 «Вложения в ценные бумаги»
51
1 500
19
50,51,52
270
76 «Вложения в ценные бумаги»
51
500
19
50,51,52
90
58
76 «Вложения в ценные бумаги»
91-2
19
2 520
76 51
91-1
30 000 30 000
76
314 000
Пример 2 ЗАО «Вега» передает в качестве вклада в уставный капитал ООО «Альтаир» станок, учитываемый в составе основных средств. Первоначальная стоимость станка составляет 120 000 руб., сумма начисленной амортизации — 38 000 руб. По соглашению между учредителями оценка данного средства определена в 85 000 руб. Переданное имущество отражено в учете ЗАО «Вега» в составе финансовых вложений организации.
464
Бухгалтерский финансовый учет
По итогам года получен доход от участия в уставном капитале ООО «Альтаир» в сумме 5 000 руб., который поступил на расчетный счет ЗАО «Вега». ЗАО «Вега» решило выйти из состава учредителей ООО «Альтаир» и получило назад свой вклад. Отразить операции, связанные с финансовыми вложениями, в учете ЗАО «Вега». Решение приведено в таблице 18.4. Таблица 18.4 Журнал хозяйственных операций
Пример 3 Первоначальная стоимость процентных облигаций составила 124 000 руб., номинальная — 100 000 руб. Срок обращения облигаций составляет 12 месяцев. Проценты выплачиваются раз в полгода в размере 36% годовых. В учетной политике предприятия предусмотрено равномерное списание суммы превышения покупной стоимости облигаций над номинальной стоимостью по мере получения дохода в течение всего срока обращения облигации. . Отразить в учете предприятия операции по начислению дохода, списанию стоимостной разницы и погашению облигаций. Решение приведено в таблице 18.5
18. Учет финансовых вложений
465
Таблица 18.5 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Облигации приняты к учету в составе
Дебет
Кредит
Оценка, руб.
58-2
76 «Вложения в ценные бумаги»
100 000
76
58-2
12 000
76
91
6 000
51
76
18 000
76
58-2
12 000
76
91
6 000
51
76
18 000
финансовых вложений организации
2
Начислен доход, подлежащий получению за перёое полугодие {100 000 руб.*36%)/2 = 18 000 руб.: 1) уменьшена величина финансовых вложений на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, подлежащей списанию в первом полугодии и составляющей (124 000 руб. - 100 000 руб.)/2 = 12 000 руб.; 2) признан доход на разницу между суммой начисленных процентов и суммой списанной по первому подпункту 18 000 руб. - 12 000 руб. = 6 000 руб.
3
Получены проценты за первое полугодие
4
Начислен доход, подлежащий получению за второе полугодие: 1) уменьшена величина финансовых вложений на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, подлежащей списанию во втором полугодии; 2) признан доход на разницу между всей суммой дохода и суммой по первому подпункту
5 Получены проценты за первое полугодие
6
Начислена задолженность эмитента облигаций при их погашении
76
58-2
100 000
7
Зачислена на расчетный счет сумма основной задолженности по облигациям
51
76
100 000
Пример 4 Первоначальная стоимость процентных облигаций составила 88 000 руб., номинальная — 100 000 руб. Срок обращения облигаций составляет 12 месяцев. Проценты выплачиваются ежеквартально в размере 36% годовых. В учетной
466
Бухгалтерский финансовый учет
политике предприятия предусмотрено равномерное доначисление суммы превышения номинальной стоимости облигаций над покупной стоимостью по мере получения дохода в течение всего срока обращения облигации. Отразить в учете предприятия операции по начислению дохода, доначислению стоимостной разницы и погашению облигаций. Решение приведено в таблице 18.6. Таблица 18.6 Журнал хозяйственных операций №
Содержание хозяйственной операции
1 Облигации приняты к учету в составе финансовых вложений организации
2 Начислен доход, подлежащий получению за первое полугодие (100 000 руб.*36%)/2 = 18 000 руб. 3 Признан доход за первое полугодие в результате доначисления суммы превышения номинальной стоимости облигаций над покупной, (100 000 руб. - 88 000 руб.)/2 = = 6 000 руб.
Дебет 58-2
Кредит
Оценка, руб.
76 100 000 «Вложения в ценные бумаги»
76
91-1
18 000
58-2
. 91-1
6 000
4 Получены проценты за первое полугодие
51
76
18 000
5 Начислен доход, подлежащий получению за второе полугодие (100 000 руб.*36%)/2 = 18 000 руб.
76
91-1
18 000
58-2
91-1
6 000
7 Получены проценты за второе полугодие
51
76
18 000
8 Начислена задолженность эмитента облигаций при их погашении
76
58-2
100 000
9 Зачислена на расчетный счет сумма основной задолженности по облигациям
51
76
100 000
6 Признан доход за второе полугодие в результате доначисления суммы превышения номинальной стоимости облигаций над покупной стоимостью (100 000 руб. - 88 000 руб.)/2 = = 6 000 руб.
18. Учет финансовых вложений
467
Практические задания Задача 1 Организация перечислила через расчетный счет аванс брокеру в сумме 250000 руб. для покупки акций ОАО «Сириус». Посредническое вознаграждение брокеру составило 9 440 руб., в том числе НДС 1 440 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров в сумме 885 руб., в том числе НДС 135 руб. Все затраты оплачены безналично. Брокер приобрел акции на сумму 420 000 руб. Акции приняты к учету в составе финансовых вложений организации. По итогам года были объявлены дивиденды на сумму 35 000 руб. Сумма дивидендов зачислена на расчетный счет. Отразить в учете организации операции с акциями. Задача 2 Организация получила в банке в январе кредит на приобретение акций другой компании в сумме 400 000 руб. сроком на 4 месяца. Согласно договору проценты по кредиту по ставке 24% годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета организации. Сумма кредита зачислена на расчетный счет организации. Полученные кредитные средства были перечислены в январе брокеру. В марте брокером был приобретен для организации пакет акций за 368 000 руб. Сумма вознаграждения брокера составила 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Оставшаяся часть суммы была возвращена брокером. Акции приняты к учету в составе финансовых вложений организаций. Отразить в учете организации операции, связанные с финансовыми вложениями. Задача 3 Организация передает в качестве вклада в уставный капитал ООО «Таир»: 1. Безналичные денежные средства в сумме 34 000 руб.; 2. Наличные денежные средства в сумме 12 000 руб.; 3. Листовой металл в согласованной учредителями оценке, равной 65 000 руб., балансовая стоимость металла, составляет 58 300 руб.;
468
Бухгалтерский финансовый учет
4) автопогрузчик, учитываемый в составе основных средств организации, в согласованной учредителями оценке, равной 478 000 руб., первоначальная стоимость погрузчика равна 534 000 руб., сумма начисленной амортизации — 38 400 руб. Переданное имущество отражено в учете организации в составе финансовых вложений. По итогам года получен доход от участия в уставном капитале ООО «Таир» в сумме 19 600 руб., который поступил на расчетный счет ЗАО «Вега». ЗАО «Вега» решило выйти из состава учредителей ООО «Таир» и получило назад свой вклад. Отразить операции, связанные с финансовыми вложениями, в учете ЗАО «Вега». Задача 4 Организация перечислила дилеру 345 000 руб. для покупки облигаций. Дилером были приобретены облигации на сумму 279 000 руб., номинальная стоимость этих облигаций составила 310 000 руб. Дилером было удержано вознаграждение в сумме 2 360 руб., в том числе НДС 360 руб. Облигации приняты к учету в составе финансовых вложений. Срок обращения облигаций составляет 12 месяцев. Проценты выплачиваются ежеквартально в размере 20% годовых. В учетной политике предприятия предусмотрено равномерное списание суммы превышения покупной стоимости облигаций над номинальной стоимостью по мере получения дохода в течение всего срока обращения облигаций. Отразить в учете предприятия операции по начислению дохода, списанию стоимостной разницы и погашению облигаций.
Контрольные вопросы 1. Какими нормативными документами регламентируется учет финансовых вложений? 2. При соблюдении каких условий актив принимается к учету в качестве финансовых вложений? 3. Какие активы не относят к финансовым вложениям?
18. Учет финансовых вложений
469
4. В разрезе какой информации должен быть организован аналитический учет финансовых вложений? 5. Каковы особенности синтетического учета финансовых вложений в акции? 6. Каковы особенности синтетического учета финансовых вложений в уставные капиталы других организаций? 7. Каким образом оцениваются финансовые вложения в акции? 8. Каким образом оцениваются финансовые вложения в уставные капиталы других организаций? 9. Какое имущество может быть использовано при совершении финансовых вложений? 10. Каковы особенности синтетического учета финансовых вложений в долговые ценные бумаги? 11. Каким образом оцениваются финансовые вложения в долговые ценные бумаги? 12. Какие затраты включаются в состав фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг?
Библиографический список 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. 2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2. 4. Трудовой кодекс Российской Федерации. 5. Закон СССР «Об изобретениях в СССР» № 2213-1 от 31.05.91. 6. Закон СССР «О промышленных образцах» № 2328-1 от 10.07.91. 7. Патентный закон Российской Федерации № 3517-1 от 23.09.92. 8. Закон Российской Федерации «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» № 3520-1 от 23.09.92. 9. Закон Российской Федерации «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» № 3523-1 от 23.09.92. 10. Закон Российской Федерации «О правовой охране топологий интегральных микросхем» № 3526-1 от 23.09.92. 11. Закон Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 09.07.93. 12. Закон Российской Федерации «О селекционных достижениях» № 5605-1 от 06.08.93. 13. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129ФЗ от 21.11.96. 14. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» № 72-ФЗ от 31.05.01. 15. Федеральный закон «О применении контрольнокассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» N 54-ФЗ от 22.05.03. 16. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете № 105, утвержденное Минфином СССР 29 июля 1983 г. по согласованию с ЦСУ СССР. 17. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению № 94н, утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00. 18. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003.
Библиографический список
471
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.98. 20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина РФ № 167 от 20.12.94. • 21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ № 2н от 10.01.00. 22. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.99. 23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ № 44н от 9 июня 2001г. 24. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.01. 25. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.99. 26. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.99. 27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ № 91н от 16.10.00. 28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ № 60 от 02.08.01. 29. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ № 115н от 19 ноября 2002 г. 30. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г. 31. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведено письмом Минфина РФ № 160 от 30.12.93.
472
Бухгалтерский финансовый учет
32. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ № 49 от 13.06.95. 33. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ № ЗЗн от 20.07,98. 34. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденные приказом Минфина РФ № 119н от 28 декабря 2001 г. 35. Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС «О служебных командировках в пределах СССР» № 62 от 07 апреля 1968 г. 36. Положение Центрального банка России «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» № 14-П от 05.01.98. 37. Положение Центрального банка России «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществление расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» № 23-П от 09.04.98. 38. Положение Центрального банка России от 03.10.02 № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». 39. Положение ЦБР «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» № 222-П от 1 апреля 2003 г. 40. Письмо ЦБР «О порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации» № 18 от 04.10.93. 41. Письмо МНС РФ и ЦБР «По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами» № 24-2-02/252, 85-Т от 1, 2 июля 2002 г. 42. Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 декабря 1994 г. 43. Постановление Госкомстата Российской Федерации «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда, его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» № 71а от 30.10.97. 44. Постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документа-
Библиографический список
473
ции по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» № 88 от 18 августа 1998 г. 45. Абрамова Н.В. МПЗ: налогообложение и учет в 2002 году. — М.: Бератор-Пресс, 2002. 46. Бакаев А.С. Бухгалтерские термины и определения. — М.: Бухгалтерский учет, 2002. 47. Бакаев А.С. Комментарий к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 48. Березкин И.В. Служебные командировки: оформление и расчеты. — М.: «Налоговый вестник», 2003. 49. Бухгалтерский учет: Учебник/ А.С. Бакаев, П.С. Без. руких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2002. 50. Бухгалтерский финансовый учет: Методические указания по выполнению курсовой работы/ Сост. А.Е. Шевелев, Н.В. Лофиченко. — Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2001. 51. Власова В.М. Первичные документы — основа финансовой отчетности: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 2001. 52. Врублевский Н.Д., Рендухов И.М. Учет выпуска и продаж продукции в промышленности. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2002. 53. Гущина И.Е. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями//Новое в бухгалтерском учете и отчетности. — 2003. — № 1,2,январь. — СПС «Гарант». 54. Документальное оформление кассовых операций. — М.: Бератор-Пресс, 2002. 55. Ефремова А.А. Учетная политика предприятия: содержание и формирование. — М.: Книжный мир, 2001. 56. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Юристъ, 2003. 57. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. — М.: Издво «Бухгалтерский учет», 2003. 58. Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. — М.: Элиста: АПП «Джангар», 2000.
474
Бухгалтерский
финансовый
учет
59. Кислов Д.В. Учет нематериальных активов. — М.: Главбух, 2002. 60. Климова М.А. Ошибки при калькулировании себестоимости. — М.: Бератор-Пресс, 2003. 61. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета/ А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; Под ред. А.С. Бакаева.— М.: Информационное агентство «ИГПЗ-БИНФА», 2001. 62. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2000. 63. Ложников И.Н. Рекомендации по применению Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. — М.: «Налоговыйц вестник», 2002. 64. Макарьева В.И. Внеоборотные активы: особенности бухучета и налогообложения. — М.: Налоговый вестник, 2001. 65. Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ 1-ПБУ 14 (в редакции приказа Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 № 27н). — М.: Налоговый вестник, 2001. 66. Медведев А.Н. Гражданское право и бухучет: типичные бухгалтерские ошибки. — М.: Главбух, 2000. — 156 с. 67. Медведев А.Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2002. 68. Нидлз Б и др. Принципы бухгалтерского учета/Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996. 69. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2002 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. Изд. 6-е, прераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс, 2002. 70. Новиков Д.Ю. Расходы организации: бухгалтерский и налоговый учет, 2-е издание. — М.: Бератор-Пресс, 2003. 71. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2002. 72. Орлова Е.В. Налоговый и бухгалтерский учет договоров и сделок. — М.: МЦФЭР, 2003.
Библиографический список
475
73. Палий В.Ф. Комментарий нового плана счетов бухгалтерского учета 2001 года — М.: Изд-во «Проспект», 2001. 74. Рабинович A.M., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение. — М.: «Налоговый вестник», 2001. 75. Родников В.В. Безналичные формы расчетов. — М.: Главбух, 2000. 76. Русакова Е.А. Учет основных средств по новому плану счетов/ Под ред. А.С. Бакаева. — М.: Бухгалтерский учет, 2001. 77. Самохвалова Ю.Н. Учет текущих обязательств и расчетов.— М.: «Налоговый вестник», 2000. 78. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. 79. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. — М.: ПБОЮЛ Гриженко, 2001. 80. Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета/ Под ред. А.С. Бакаева. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. 81. Справочно-правовая система «Гарант». 82. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие/ Под ред. Е.А. Мизиковского. — М.: Юристъ, 2001. 83. Финансовый учет: Учебник/ Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2002. 84. Хахонова Н.Н. Учет нематериальных активов. Классификация, учет, хозяйственные ситуации и задачи: Учебно-практическое пособие. — Ростов н/Д: Изд-во «Феникс», 2001. 85. Шевелев А.Е., Черненко Н.Ю. Учет ценных бумаг. — Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2001. 86. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В., Старкова Е.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие для практических занятий. — Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2002.— Часть 1. 87. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1998.
Содержание Предисловие ... 3 1. Учет денежных средств.. 5 1.1. Учет кассовых операций 5 1.2. Учет денежных средств на расчетных счетах....24 1.3. Учет денежных средств на специальных счетах в банках 47 2. Учет основных средств 55 2.1. Учет вложений во внеоборотные активы и поступления основных средств 55 2.2. Учет амортизации основных средств .....88 2.3. Учет восстановления основных средств 99 2.4. Учет выбытия основных средств 108 2.5. Комплексные задания по учету основных средств 117 3. Учет нематериальных активов 120 4. Учет материалов 154 5. Учет затрат на производство продукции 196 6. Учет выпуска и продажи готовой продукции 229 7. Учет формирования финансовых результатов и использования нераспределенной прибыли ....260 8. Учет расчетов с покупателями и заказчиками 286 9. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками...305 10. Учет прекращения обязательств зачетом взаимных требований 324 11. Учет товарообменных операций 331 12. Учет расчетов с использованием векселей 349 13. Учет операций по уступке права требования 371 14. Учет расчетов по посредническим сделкам 385 15. Учет аренды основных средств 405 16. Учет займов и кредитов 424 17. Учет ссуд 446 18. Учет финансовых вложений .........453 библиографический список 470
ТОРГОВЫЙ ДОМ «ФЕНИКС» В САНКТ-ПЕТЕРБУРГЕ книги издательства «Феникс» можно купить: «ДОМ КНИГИ» Невский проспект, 28 Тел.: 318-65-04, факс: 311-98-95 E-mail:
[email protected] Для оптовых покупателей РЕГИОНАЛЬНОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО 194100, г. Санкт-Петербург, ул. Капитана Воронина, дом 8 тел.: 245-55-76, 245-06-57 E-mail:
[email protected], Нарзиева Анжела Рустамовна Представительство осуществляет доставку грузов автотранспортом и почтово-багажными вагонами, транспортные расходы делятся 50/50.
ФЕНИКС Торгово-издательская фирма По вопросам оптовых и мелкооптовых поставок обращайтесь в Торговый Дом "Феникс": Наш адрес: 344082, г. Ростов-на-Дону, пер. Халтуринский, 80 ТОРГОВЫЙ ОТДЕЛ Контактные телефоны отдела 8 (8632) 61-89-53. 8 (86321 61-89-54. 8 (86321 61-89-55 8 (8632) 61-89-56. 8 (8632) 61-89-57. 8 (8632) 61-89-58 Начальник отдела Михайленко Александр Васильевич тел.: 8 (8632) 61-89-52: e-mail:
[email protected] Менеджер по продажам на территории Москвы, Центра европейской части России и Республики Казахстан Чермантеева Татьяна Степановна e-mail:
[email protected] Менеджер по продажам на территории Ставропольского, Краснодарского краев Ярута Игорь Игоревич e-mail:
[email protected] Менеджер по продажам на территории Урала и Севера европейской части России Костенко Людмила Константиновна e-mail: cross
[email protected] Менеджер по продажам на территории Восточной Сибири Швечикова Ирина Владимировна e-mail: natasha
[email protected] Менеджер по продажам на территории Западной Сибири, Украины, Республики Казахстан и других стран СНГ Мезинов Антон Николаевич e-mail:
[email protected] Менеджер по продажам на территории г. Санкт-Петербург и Северо-запада России Лаврентьева Анна Анатолиевна e-mail:
[email protected] Менеджер по продажам на территории Дальнего Востока и республики Беларусь Родионова Татьяна Александровна e-mail:
[email protected]
Издательство «Феникс» Приглашает к сотрудничеству Авторов Учебников для ПТУ, колледжей и ВУЗов Медицинской и ветеринарной литературы Прикладной и технической литературы Литературы по спорту и боевым искусствам Детской и педагогической литературы Литературы по кулинарии и рукоделию Все финансовые затраты берем на себя, выплачиваем высокие гонорары согласно договорам. При принятии произведения в производство гаранти. руется гонорар, превышающий на 10 % предложение любого Российского издательства. Рукописи не рецензируются и не возвращаются. РЕДАКЦИОННО-ИЗДАТЕЛЬСКИЕ ОТДЕЛЫ
Начальник отдела Баранникова Елена Валентиновна тел.: 8 (8632) 61-89-78: e-mail:
[email protected] Начальник отдела Бузаева Елена Викторовна тел.: 8 (8632 V61-89-77: e-mail:
[email protected] Начальник отдела Морозова Оксана Вячеславовна тел.: 8 (8632) 61-89-76: e-mail:
[email protected] Начальник отдела Осташов Сергей Александрович тел.: 8 (8632) 61-89-75: e-mail:
[email protected] Почтовый адрес 344082. г. Ростов-на-Дону, пер. Халтуринский. 80 Адрес в сети Интернет http://PhoenixRostov.ru
Серия «Учебники, учебные пособия» Шевелев Анатолий Евгеньевич Шевелева Елена Валентиновна
Бухгалтерский финансовый учет Ответственные редакторы: Технический редактор: Корректор: Компьютерная верстка:
Оксана Морозова, Наталья Калиничева Галина Логвинова Николай Передистый Алексей Гончаров
Издательство «Феникс» 344082, г. Ростов-на-Дону, пер. Халтуринский, 80. Тел.: (8632) 61-89-76, тел./факс 61-89-50. E-mail:
[email protected] Отпечатано с готовых диапозитивов в типографии ФГУП « Издательство «Самарский Дом печати». , 443080, г. Самара, пр. К. Маркса, 201. Качество печати соответствует качеству предоставленных диапозитивов 15*
