Социальный пакет для работников. Учет и налоги

1

СОЦИАЛЬНЫЙ ПАКЕТ ДЛЯ РАБОТНИКОВ: УЧЕТ И НАЛОГИ А.В.Анищенко СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ Закон N 125-ФЗ - Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" Закон N 127-ФЗ - Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" Закон N 1499-1 - Закон Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" Закон N 14-ФЗ - Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" Закон N 167-ФЗ - Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" Закон N 208-ФЗ - Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" Закон N 2487-1 - Закон Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" Закон N 3266-1 - Закон Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" Закон N 4015-1 - Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" Закон N 58-ФЗ - Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) План счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) Постановление N 184 - Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) Постановление N 765 - Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765) Приказ N 3177 - Приказ Министерства образования Российской Федерации от 28 июля 2003 г. N 3177 "Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования"

2

ВВЕДЕНИЕ Наступило время, когда работодатели уже не могут стимулировать и удерживать у себя ценных работников одной только заработной платой. Рынок выравнивает все, в том числе и уровень зарплат. А потому у аналогичных компаний для аналогичных должностей и уровень оплаты труда рано или поздно становится сходным. Следовательно, специалистов надо стимулировать еще чем-то, не относящимся напрямую к заработку. Такие стимулы есть. Впрочем, они давно известны (и применялись еще даже в советское время). Это так называемый социальный пакет. Можно вкладывать разный смысл в это понятие: более широкий или более узкий. Мы же полагаем, что к социальному пакету можно отнести три вида льгот: льготы, связанные с выполнением трудовых обязанностей; льготы, связанные с лечением работников, и льготы, связанные с их отдыхом. К льготам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, на наш взгляд, можно отнести организацию питания, оплату проезда до места работы и обратно, а также возможность обучения сотрудников фирмы - как на самом производстве, так и в учебных заведениях. Согласитесь, что любому человеку будет намного удобнее, если к рабочему месту его доставит служебный транспорт, а в обеденный перерыв можно посетить столовую организации с умеренными ценами. Если же руководство предприятия еще и поощряет обучение и переподготовку своих специалистов, то, чтобы уйти из такой фирмы по собственной воле, нужны довольно серьезные причины. Кроме того, несомненно, те сотрудники, которые предпочитают приезжать в офис на личном транспорте, не останутся равнодушными, если организация будет выплачивать им компенсацию за использование персонального автомобиля в служебных целях, даже если сумма компенсации и не будет покрывать полностью затраты на бензин. Однако по-настоящему привязать работников к предприятию можно в том случае, если организация сможет предоставить своим сотрудникам качественное медицинское обслуживание. Чаще всего это делается путем заключения соответствующих договоров с лечебными учреждениями. В этом случае у работников предприятия появляются дополнительные гарантии того, что они получат действительно качественную медицинскую помощь. Сейчас, когда врачебные ошибки, или просто халатность, встречаются, к большому сожалению, не так уж и редко, такая дополнительная гарантия становится совсем не лишней. Особенно ценно это будет тогда, когда организация медицинской помощи со стороны фирмы касается не только самого работника, но и членов его семьи. Что касается отдыха, то совместная встреча Нового года, других государственных праздников и даже юбилеев в настоящее время стала как бы уже само собой разумеющимся явлением. Однако только при финансовой поддержке организации можно сделать такой праздник действительно запоминающимся. Кроме того, такие корпоративные праздники сплачивают сотрудников и придают их общению более теплые тона. Согласитесь, что это не может не сказаться на работе самым положительным образом. Для тех сотрудников, у которых есть дети, всегда возникают проблемы с их летним отдыхом. Если фирма поможет своим работникам в приобретении путевок в детские оздоровительные учреждения или лагеря, то помимо благодарности от родителей вполне можно рассчитывать и на повышение производительности их труда. Душевный покой дорогого стоит. Если же у предприятия есть собственный детский лагерь, пансионат, турбаза или дом отдыха, то на отдых в знакомой компании могут пойти и те люди, которые обычно предпочитают отдыхать дома. Картина получается почти идеалистическая. Однако необходимо помнить и о том, что за каждый рубль, потраченный предприятием на своего работника, фирме приходится расплачиваться увеличением налоговых платежей. Иногда налогоплательщикам удается снизить часть платежей, но все это происходит только путем тяжелой борьбы с фискальными органами. Мало того, не всегда удается добиться для работников даже тех льгот, которые, казалось бы, гарантированы им самим федеральным бюджетом или бюджетом соответствующих федеральных фондов. Наша книга по большей части и будет посвящена тому, как обеспечить максимальный социальный пакет для работников фирмы, заплатив при этом как можно меньше налогов. Так как нет таких организаций, в которых не было бы хотя бы одного работника, мы думаем, что наша работа окажется полезной для любого бухгалтера.

3

Глава 1. РАБОТА § 1. Дорога на работу Достаточно часто предприятие вынуждено организовывать доставку своих сотрудников к месту работы. Очень многие экологически не совсем благополучные предприятия выведены за черту городов и поселков, и общественный транспорт туда просто не ходит. В таком случае работники должны добираться до работы на личном транспорте либо организация должна обеспечить доставку рабочей силы за счет собственных ресурсов. Та же самая картина получается, если место работы находится в труднодоступной или сильно удаленной местности. Однако сейчас довольно много примеров, когда сотрудников развозят и в пределах города. Рассмотрим, как относится к таким ситуациям действующее российское законодательство. Содержание ст. ст. 41 и 57 ТК РФ позволяет включать в текст коллективного договора положение о доставке работников к месту работы и обратно. В нем можно оговорить, за чей счет будет производиться доставка: полностью за счет работодателя или работники будут оплачивать ее полностью или частично. Обратите внимание! При решении большинства налоговых споров одним из главных аргументов сторон является наличие или отсутствие соглашения о доставке в коллективном или трудовом договоре. Если же такая договоренность отсутствует, а необходимость в ней возникла, то можно заключить отдельное соглашение в письменной форме, которое будет являться неотъемлемой частью трудового договора. Статья 44 ТК РФ позволяет внести изменения и дополнения и в коллективный договор. Таким образом, внесение в трудовой или коллективный договор условий о доставке работников целиком и полностью зависит от воли сторон. И если этого не произошло, вследствие чего для организации случились налоговые неприятности, то винить в этом она должна исключительно себя. Однако в любом случае процесс учета доставки работников к месту их деятельности является на сегодняшний день достаточно запутанным, в чем мы сейчас и убедимся. Доставка на работу транспортом предприятия Учет доставки на работу сотрудников транспортом предприятия - это один из тех многих случаев, когда наличие экономической обоснованности операции является решающим условием для всех ее налоговых последствий. Давайте разберемся, что в данном случае считать экономической обоснованностью. Минфин России, налоговики и большинство арбитражных судов считают экономически обоснованными только те затраты на доставку работников, когда добраться к месту работы иным образом сотрудники предприятия просто не могут: - место работы располагается в местности или зоне, где общественный транспорт отсутствует; - начало или окончание смены приходится на тот период времени суток, когда общественный транспорт не работает. С некоторой натяжкой к этим же ситуациям можно отнести случай, когда пропускная способность общественного транспорта является крайне низкой, и своевременное прибытие сотрудников на работу не гарантировано по независящим от них обстоятельствам. Если же, например, место работы находится в шаговой доступности от остановки общественного транспорта, работающего без перебоев, то доказать экономическую обоснованность доставки сотрудников на работу будет крайне трудно. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Расходами организации согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением тех расходов, которые прямо перечислены в ст. 270 НК РФ. В соответствии с общей нормой п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы нельзя учесть расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если: - доставка работников осуществляется в силу технологических особенностей производства; - обязанность работодателя по оплате проезда работнику установлена трудовым или коллективным договором. Большинство специалистов полагают, что в первом случае следует включать расходы на доставку в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании пп.

4

49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а во втором - в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. К сожалению, налоговое законодательство не разъясняет, что в данном случае надо понимать под "технологическими особенностями производства". Если налогоплательщик посмотрит Письмо Минфина России от 30 ноября 2005 г. N 03-05-0204/206, то будет неприятно поражен. В этом Письме описана ситуация, когда предприятие находится в промышленной зоне, куда не ходит общественный транспорт. Обязанность по доставке сотрудников к месту работы оговорена в коллективном и трудовом договоре. Тем не менее Минфин России отказал организации в праве учесть расходы на доставку для целей налогообложения прибыли. Однако в Письме Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/46 уже было указано, что если доставка сотрудников связана с производственной необходимостью и движение пассажирского транспорта общего пользования по данному маршруту отсутствует, то оплата такой доставки относится к обычным производственным расходам предприятия. Получается, что их можно учесть в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством или реализацией. В случае, когда предприятие использует для транспортировки собственный транспорт, в эти расходы войдет заработная плата водителей, затраты на бензин и амортизацию техники. Однако в вышеприведенном Письме есть одна важная особенность, которая сильно снижает его ценность для большинства налогоплательщиков. Дело в том, что вопрос был задан организацией, входящей в лесопромышленный комплекс. А для данной сферы производства существуют Правила по охране труда в лесозаготовительном, деревообрабатывающем производствах при проведении лесохозяйственных работ, утвержденные Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 21 марта 1997 г. N 15. Согласно п. 9.1.1 этих Правил если место работы находится на расстоянии более трех километров от места жительства работников, а транспорт общего пользования отсутствует, то их доставка на работу и обратно должна производиться за счет средств организации. Нетрудно предположить, что некоторую лояльность со стороны Минфина России предприятие заслужило именно потому, что обязанность по доставке его сотрудников к месту работы прописана в государственном нормативном акте. Еще одно неприятное открытие ожидает налогоплательщиков при прочтении Письма Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/434. Финансисты считают, что учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль затраты на доставку работников можно только тогда, когда выполняются оба условия одновременно. То есть такая доставка вызвана производственной необходимостью, и она оговорена в коллективном или трудовом договоре. Получается, что вместо двух оснований имеется только одно. Причем это мнение Минфина России содержится не только в этом Письме, но еще и в Письмах от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43 и от 5 июля 2005 г. N 03-03-04/1/54. Налоговики согласны с финансистами: для этого достаточно посмотреть Письмо УФНС по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 21-18/98. По мнению автора, это несколько неожиданная трактовка положений Налогового кодекса. Ведь если рассмотреть п. 26 ст. 270 НК РФ буквально, то получается, что там имеется два независимых друг от друга основания для включения затрат на доставку работников в налоговые расходы: - технологические особенности производства; - обязанность доставлять работников до места работы и обратно, закрепленная в трудовом или коллективном договоре. Другими словами, если есть технологические особенности производства, то ничего дополнительно прописывать в трудовом или коллективном договоре не надо. Если таких особенностей нет, то как основание для признания расходов на доставку в расходах понадобятся соответствующие положения в трудовом или коллективном договоре. Именно так понимают рассматриваемые положения Налогового кодекса арбитражные суды. Так, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 26 апреля 2005 г. N Ф091626/05-АК и ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2005 г. N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05С1 судьи встали на сторону налогоплательщиков, руководствуясь только лишь пунктами коллективного договора, не разбирая технологические особенности производства. На необходимость наличия этих особенностей обратил внимание только ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. N А65-6046/2005-СА2-9. Тем не менее, чтобы избежать возможных судебных разбирательств, мы настоятельно советуем налогоплательщикам оговаривать вопросы доставки работников в коллективных и трудовых договорах, тем более что технологические особенности производства в большинстве случаев известны заранее и в основном именно они и являются причиной доставки работников на работу ведомственным (или нанятым) транспортом.

5

Но тогда возникает вот какой вопрос: по какой статье налоговых расходов учитывать затраты на доставку работников - по статье прочих расходов или по статье на оплату труда? По мнению автора, эти расходы к оплате труда не имеют никакого отношения. Ведь они не связаны ни с количеством, ни с качеством труда и относятся ко всем доставляемым работникам в равной степени. Однако вполне возможно, что у чиновников сложится противоположное мнение. В настоящее время ситуация складывается следующим образом. Если обязанность по доставке работников к месту работы вызвана только условиями коллективного или трудового договора, то эти затраты относятся к оплате труда. Если же доставка работников к месту работы вызвана невозможностью добраться до места работы иным способом, то это затраты, произведенные исключительно в пользу самого предприятия, и они должны учитываться по статье прочих расходов. ЕСН и пенсионные взносы. Начисление страховых пенсионных взносов в данной ситуации целиком и полностью зависит от того, как решиться вопрос с начислением ЕСН. Ведь в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" однозначно сказано, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому дальше особо говорить о страховых пенсионных взносах мы не будем. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями и индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговую базу по этому налогу следует включать любые выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой они осуществляются. Так, например, сюда надо отнести полную или частичную оплату товаров, работ, услуг и имущественных прав, предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах. В то же самое время напомним о положениях п. 3 ст. 236 НК РФ, где сказано, что все эти выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. В Письме Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/434 предлагается не включать в состав расходов по налогу на прибыль затраты на доставку работников, не предусмотренную в трудовом или коллективном договоре. А раз это так, то и об обложении данных сумм ЕСН речи не идет. Но надо ли начислять ЕСН, если организация отразила условие о доставке работников к месту работы в трудовом и коллективном договоре и такая доставка вызвана производственной необходимостью? Минфин России предлагает рассматривать ситуацию таким образом. В Письме Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/46 сказано, что если организация осуществляет доставку работников до места работы и обратно в связи с производственной необходимостью, то оплата такой доставки не может считаться выплатой, предназначенной для работника и произведенной в его интересах. Под производственной необходимостью, в частности, можно понимать отсутствие маршрутов транспорта общего пользования в месте нахождения предприятия. Обратите внимание! Если в сторону места работы все-таки идет какой-то общественный транспорт, то в этом случае доставка работников ведомственным транспортом не будет признаваться обоснованной. Здесь финансисты усматривают добрую волю организации. Так, например, в Письме Минфина России от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/110 говорится, что если доставка осуществляется только на основании трудового или коллективного договора (без особой производственной необходимости), то затраты на нее можно включить в расходы для целей налогообложения прибыли, однако в этом случае необходимо начислять ЕСН. И вот здесь и вырисовывается настоящая проблема. Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики должны определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Другими словами, доход от перевозки должен быть исчислен по каждому работнику отдельно. Минфин России настаивает на ведении персонифицированного учета практически во всех своих письмах, посвященных данному вопросу. Некоторые специалисты полагают, что сделать это невозможно, и потому ЕСН в этой ситуации начислять незачем. По мнению автора, это все же возможно. Но для этого руководство предприятия должно назначить ответственных лиц, которые будут следить за тем, кто именно и

6

когда воспользовался транспортными услугами. Для этого им придется вести соответствующий табель на каждую поездку. Однако в п. 4 ст. 237 НК РФ сказано, что при расчете налоговой базы по ЕСН вознаграждения в натуральной форме в виде услуг учитываются как стоимость этих услуг на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен, а при государственном регулировании цен на эти услуги - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость услуг включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов. Так как же считать "доход" каждого работника? Как стоимость его поездки к месту работы и обратно общественным транспортом? А если их несколько видов? Возможно ли тогда выбрать стоимость самого дешевого маршрута? А если окажется, что себестоимость доставки работников выше, чем стоимость поездки на общественном транспорте? Не потребуют ли налоговики пересчитать налоговую базу исходя из реальной стоимости услуги, указывая, например, на п. 10 ст. 40 НК РФ? Попробуем сравнить варианты. Начнем с варианта расчета исходя из себестоимости поездок. Рассмотрим пример 1. Пример 1. ЗАО "Султан" организовало для своих работников, проживающих в отдаленном районе города, доставку на работу и обратно ведомственным транспортом. Условие о такой доставке прописано в трудовом договоре с каждым таким работником. Всего транспортными услугами пользуются 14 человек. Однако количество пассажиров каждый день разное. Для того чтобы определить "доход" каждого из таких работников, фирма разработала следующую методику, которую на всякий случай утвердила в своей учетной политике для целей налогообложения. Сначала в соответствии с табелем поездок определяется общее количество человекопоездок за месяц. Например, 18 января 2008 г. на работу ехало 9 человек, а с работы домой - 11 человек. В этот день было осуществлено 20 человеко-поездок. Всего за январь 2008 г. этот показатель оказался равным 682. Затраты предприятия на содержание ведомственного транспорта, используемого для доставки работников, составили за этот же период времени 26 000 руб. Следовательно, себестоимость одной человеко-поездки составила в январе 2008 г. 38,12 руб. (26 000 руб. : 682 человеко-поездки). На работника Муратова В.П. пришлось в январе 2008 г. 32 человеко-поездки, а на работницу Попову О.Ю. - 36. Таким образом, сумма "дохода", от которой будет начислен ЕСН, составит для Муратова В.П. 1220 руб. (32 человеко-поездки x 38,12 руб/человеко-поездки), а для Поповой О.Ю. - 1372 руб. (36 человеко-поездок x 38,12 руб/человеко-поездки). Перейдем к варианту расчета исходя из рыночных цен. По мнению автора, это возможно только в том случае, если общественный и ведомственный транспорт равнозначны. Грубо говоря, сейчас работников в основном перевозят микроавтобусами. Если в сторону работы едет "маршрутка", то стоимость проезда в ней условно можно считать рыночной ценой той услуги, которую фирма оказывает своим работникам. Если в сторону работы едет, скажем, троллейбус, а фирма везет сотрудников в микроавтобусе, то тогда цена проезда в троллейбусе не может считаться рыночной ценой для услуги, оказываемой фирмой своим работникам. Рассмотрим пример 2. Пример 2. ООО "Весна" организовало ведомственный маршрут для своих работников. Каждый день микроавтобус фирмы собирает сотрудников фирмы в разных районах города и одновременно привозит их на работу в офис, затем также организованно развозит их к месту жительства. Это условие записано в коллективном договоре организации, однако не является экономически обоснованным с точки зрения налогового законодательства. Сотрудник Мамонтов В.Я., для того чтобы добраться до места работы и обратно на "маршрутке", должен затратить 50 руб. В январе 2008 г. он совершил 18 поездок на работу и обратно в ведомственном микроавтобусе. Следовательно, сумма его дохода, с которого предприятие должно исчислить ЕСН, составляет 900 руб. (18 поездок x 50 руб.). Сотрудница Миронова О.П., для того чтобы добраться до места работы и обратно на "маршрутке", должна затратить 30 руб. В январе 2008 г. она совершила 19 поездок на работу и обратно в ведомственном микроавтобусе. Следовательно, сумма ее дохода, с которого предприятие должно исчислить ЕСН, составляет 570 руб. (19 поездок x 30 руб.).

7

Однако некоторые судьи полагают, что провести персонифицированный учет поездок на работу и обратно нельзя. (См., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.04.2005 по делу N А65-19239/04-СА1-23 и ФАС Московского округа от 28.02.2006 по делу N КА-А40/558-06.) Разбираться с этим пришлось уже ВАС РФ. В Постановлении от 29 ноября 2005 г. N 9532/05 суд отказал налоговикам в попытке начислить ЕСН с расходов на доставку общей суммой - без распределения по каждому конкретному работнику. Однако судьи указали, что такое распределение должны производить не сотрудники налоговой инспекции, а само предприятие. О том, возможен ли персонифицированный учет в такой ситуации в принципе, судьи не сказали. Впоследствии в Постановлении ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 судьи поставили под сомнение все те выводы Минфина России, о которых мы рассказывали выше. Дело в том, что ВАС РФ посчитал, что при доставке работников к месту работы и обратно, если сотрудники пользуются транспортом независимо от количества и качества их труда или занимаемой должности, никаких выплат, которые можно было бы расценить как поощрение или льготу, предоставляемые каждому конкретному работнику персонально, не существует. Следовательно, нельзя говорить о каком-то "доходе" работника из-за того, что его доставили к месту работы. Хотя в рассматриваемом деле речь шла о наемном транспорте, ту же самую логику можно применить и к случаю, когда работники доставляются к месту работы собственным транспортом предприятия. Ведь и здесь доставка сотрудников производится не как вознаграждение работников за труд, а в силу потребностей самой организации. Тем не менее, по мнению автора, необходимость экономического обоснования расходов на доставку работников не исчезла, и доставка работников "по доброй воле" предприятия будет попрежнему вызывать у него многочисленные налоговые проблемы. НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ следует учитывать все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. В ст. 41 НК РФ указано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с гл. 23 НК РФ. Решение вопроса о необходимости начислять НДФЛ в случае перевозки работников, так же как и случай с ЕСН, прямо зависит от того, получают работники какой-то доход от перевозки или нет. В уже упомянутом Письме Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/434 сделан вывод, что если необходимость доставки работников вызвана невозможностью добраться до места работы никаким иным способом, то никакой экономической выгоды сами работники не имеют. Следовательно, доход, облагаемый НДФЛ, у них не возникает. Если же альтернативный путь до работы есть (имеется в виду общественный транспорт), то, по мнению Минфина России, экономическая выгода работника от того, что он бесплатно едет на работу на ведомственном транспорте, налицо. Он получает доход в натуральной форме в виде стоимости услуг, оказанных в его интересах на безвозмездной основе (или с частичной оплатой), как гласит пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ. При этом п. 1 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что при получении работником дохода в натуральной форме налоговая база исчисляется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это означает, что стоимость услуги надо будет определять по стоимости услуги альтернативного транспорта. Зачастую это даже выгодно, так как затраты самого предприятия на доставку работников чаще всего оказываются выше, чем стоимость услуг общественного транспорта. На основании п. 1 ст. 226 НК РФ предприятие, от которого работник получил этот доход, обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога. Трудности персонифицированного учета "доходов" работников от их доставки на работу точно такие же, как и в случае с начислением ЕСН. И решаться они должны таким же образом. Взносы на страхование от несчастных случаев. В п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" сказано, что правила отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, правила установления страхователям скидок и надбавок к страховым тарифам, правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утверждаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний были утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

8

Там сказано, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях - и на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. Если просмотреть этот Перечень, то наша ситуация в нем не упоминается. В свете того что мы узнали выше относительно необходимости начисления и уплаты ЕСН и НДФЛ, вопрос со взносами на страхование от несчастных случаев должен решаться так. Если доставка работников к месту работы производится не в силу прямой производственной необходимости, то затраты на доставку следует отнести к доходам сотрудника, которые подлежат обложению данными страховыми взносами. Если доставка работников к месту производится исключительно в силу производственной необходимости, то никакого дохода у этих работников не возникает. Следовательно, и взносы начислять не на что. НДС. Когда фирма доставляет своих сотрудников на работу собственным транспортом, у нее вполне могут возникнуть проблемы с начислением НДС. Дело в том, что если признать перевозку работников к месту их работы услугой, которая им оказана, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС, даже если эта услуга оказывается безвозмездно. Обратите внимание! Объект налогообложения возникает именно по пп. 1, а не пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, как ошибочно полагают некоторые специалисты. В пп. 2 говорится о том, что объектом налогообложения по НДС является передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Но в нашей ситуации получается, что услугу предприятие оказывает не себе, а своим работникам. Ведь и налоговики, и финансисты, рассматривая вопрос о доставке работников, соглашаются, что когда доставка вызвана настоятельной производственной необходимостью, то никому никаких услуг не оказывается, а доставка является элементом производственного процесса. Следовательно, в этом случае НДС начислять не нужно. Если необходимость доставки вызвана только условиями коллективного или трудового договора (или вообще выполняется по "доброй воле" организации), то здесь работники получают от предприятия услугу. Значит, НДС нужно будет начислить. При бесплатной перевозке сотрудников собственным транспортом организации стоимость услуг для расчета НДС определяется исходя из рыночных цен с учетом требований ст. 40 НК РФ. Это установлено в п. 2 ст. 154 НК РФ. Если фирма кроме своих сотрудников больше никого не возит, то ей придется принимать во внимание цены специализированных организаций, а если таковых нет, то рассчитывать рыночную цену своих услуг исходя из их фактической себестоимости (как того требует п. 10 ст. 40 НК РФ). Дело в том, что, по мнению автора, налоговики могут и не согласиться считать рыночными ценами в случае перевозки сотрудников микроавтобусами стоимость билетов в троллейбусах, трамваях, метро и городских автобусах. ЕНВД. Рассмотрим такую ситуацию, что предприятие специально для перевозки работников закупило несколько микроавтобусов. Больше ни для чего этот транспорт не используется. Утром он привозит сотрудников в цеха, а вечером отвозит их обратно. Общественный транспорт ходит к месту расположения предприятия, однако его мощности не хватает для того, чтобы обеспечить своевременную доставку работников организации к месту работы. И при всем при этом условие о доставке даже не оговорено в коллективном или трудовом договоре. Как мы уже выяснили выше, налицо все условия, при которых безвозмездная доставка работников к месту работы и обратно трактуется налоговиками и финансистами как оказание им услуги со стороны предприятия. Теперь обратимся к пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Там сказано, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения или распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Являются работники в данном случае пассажирами, которым фирма оказывает транспортные услуги? Очевидно, что это так. Получается, что предприятию надо переводить свой транспорт на ЕНВД. В отношении столовых, например, налоговые органы давно уже сделали

9

аналогичный вывод (см., в частности, Письмо Минфина России от 14.07.2005 N 03-11-04/1/11). И то, что услуга оказывается безвозмездно, никакого значения не имеет. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ ежемесячная базовая доходность по перевозке пассажиров составляет 1500 руб. на одно посадочное место. Рассмотрим пример 3. Пример 3. ОАО "Прогресс" для доставки своих работников использует специально приобретенные микроавтобусы в количестве 16 единиц. Общее количество посадочных мест составляет 240. Деятельность организации, а соответственно, и доставка работников осуществляется без перерыва на выходные и праздничные дни. Так как условие о доставке не прописано в коллективном или трудовом договоре и в сторону предприятия ведет одна троллейбусная линия, то налоговая инспекция расценила деятельность предприятия по доставке работников как оказание услуг работникам и потребовала перевести его на ЕНВД. Расчет единого налога по данному виду деятельности за I квартал 2008 г. должен выглядеть следующим образом. Примем коэффициент К1 условно равным единице. Коэффициент К2 для данных видов деятельности установлен местными органами власти в размере 1. Таким образом, по деятельности, связанной с доставкой работников, сумма единого налога за I квартал 2008 г. составит 162 000 руб. (240 мест x 1500 руб/место x 3 мес. x 15%). Напомним, что исчисленную сумму ЕНВД фирма может уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в этой деятельности, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога к уплате не может быть уменьшена более чем на 50%. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.32 НК РФ. Конечно, с одной стороны, в этом случае предприятию не придется начислять на рыночную стоимость услуг по доставке работников НДС. Но, с другой стороны, и входной налог, связанный с этой деятельностью, принять к вычету будет нельзя. Однако самое неприятное не это. Самое неприятное - это то, что в этом случае у организации появляются два вида деятельности, один из которых облагается НДС, а другой - нет. На основании положений глав о НДС и налоге на прибыль предприятию придется вести раздельный учет, а это уже само по себе является немалым стрессом для любой бухгалтерии. Бухгалтерский учет. Исходя из п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты на доставку работников к месту работы и обратно можно отнести к расходам по обычным видам деятельности, вне зависимости от того, считать такую доставку оказанием услуг работникам или нет. В данном случае само предприятие решает, нужны ли ему такие затраты. Если служебного транспорта у фирмы много, то чаще всего расходы на его содержание учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства" по соответствующему субсчету. Затем расходы, связанные с доставкой работников, переносятся на счет 20 "Основное производство", или счет 25 "Общепроизводственные расходы", или счет 26 "Общехозяйственные расходы". Это зависит от особенностей организации самого производства на фирме. Если указанные затраты фирма не сможет признать для целей налогового учета, то, естественно, возникнет постоянная разница, которая по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, превратится в постоянное налоговое обязательство. Рассмотрим пример 4. Пример 4. ЗАО "Стеклодув" располагается в поселке Кузнецово, но в 10 км от районного центра, где работает основная масса его работников. Из районного центра в поселок несколько раз в день ходит рейсовый автобус вместимостью 35 человек. Стоимость проезда в этом автобусе составляет 25 руб. за поездку. В обществе работает 680 человек, и для их своевременной доставки к месту работы и обратно домой предприятие использует служебные автобусы в количестве 26 единиц. Условие о доставке работников на работу и домой прописано в коллективном договоре. На фирме организован персонифицированный учет доставки работников. Под рыночной ценой услуги по доставке работников в данной ситуации понимается стоимость проезда на общественном транспорте.

10

В марте 2008 г. затраты на содержание служебного транспорта составили 487 400 руб. Входной НДС, связанный с этими затратами, составил только 31 572 руб. (поскольку не все затраты, связанные с содержанием служебного транспорта, имеют входной НДС). За этот месяц было совершено 19 200 человеко-поездок. Таким образом, налоговая база для исчисления ЕСН и НДФЛ в целом по организации составила 480 000 руб. (19 200 человеко-поездок x 25 руб.). По требованию налоговой инспекции организация начисляет и уплачивает НДС с рыночной стоимости доставки работников к месту работы и обратно. В бухгалтерском учете общества операция по доставке работников в марте 2008 г. отразилась следующим образом. Дебет 23 Кредит 10 (70, 69, 02...) - 487 400 руб. - затраты на содержание ведомственного транспорта собраны на отдельном субсчете; Дебет 19 Кредит 60 (76...) - 31 572 руб. - отражен входной НДС, связанный с этими затратами; Дебет 26 Кредит 23 - 487 400 руб. - расходы на доставку работников отнесены к общехозяйственным расходам; Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 86 400 руб. (480 000 руб. x 18%) - начислен НДС на стоимость доставки работников к месту работы; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 31 572 руб. - предъявлен к вычету из бюджета входной налог по данной операции; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 62 400 руб. (480 000 руб. x 13%) - начислена сумма НДФЛ, которую предприятие удержит из доходов работников, полученных ими в качестве безвозмездной доставки к месту работы и обратно; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 124 800 руб. (480 000 руб. x 26%) - начислен ЕСН на доходы работников, полученные ими в качестве безвозмездной доставки к месту работы и обратно. Фирма, согласно Классификации видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 18 декабря 2006 г. N 857, относится к 12 классу профессионального риска. Страховая ставка для данного класса равна 1,3%. Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев", - 6240 руб. (480 000 руб. x 1,3%) - начислены страховые платежи по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Доставка на работу транспортом сторонней организации Хотя очень многое из того, что говорилось выше об особенностях учета доставки работников собственным транспортом предприятия, будет относиться и к этому случаю, тем не менее некоторые отличия все же есть. В их основе, по мнению автора, лежит факт, который установил ВАС РФ при рассмотрении данной проблемы в Постановлении от 27 февраля 2006 г. N 10847/05. Суд в том числе указал, что если договор о доставке работников организация-заказчик заключает с организацией-поставщиком услуг, то никаких услуг собственно работникам и не оказывается. Одно предприятие выполняет услугу для другого. Получается, что если бы каждый работник заключил с транспортной организацией договор о доставке его на работу и домой, а работодатель оплачивал бы этот договор, то у работника однозначно возник бы налогооблагаемый доход. В противном случае говорить о появлении дохода у работника нельзя. Посмотрим, как этот нюанс, выявленный судьями, должен сказаться на налогообложении. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Начнем с того, что, по мнению автора, для возможности признания затрат по заключенному договору о доставке работников в налоговых расходах необходимо оценить экономическую обоснованность его заключения. И при этом учесть, что речь идет не об услугах для работников, а об услуге, которую приобретает сама фирма. На наш взгляд, экономическая обоснованность будет налицо, если предприятию категорически необходимо одновременное наличие всех сотрудников организации (смены) на своих рабочих местах, а прибытие их на работу собственными силами затруднительно или невозможно: - ограниченные возможности общественного транспорта или частые перебои в его работе; - график движения, не совпадающий со временем начала и окончания рабочих смен;

11

- большая удаленность организации от остановок общественного транспорта и т.п. Если фирме не удается доказать обоснованность доставки работников наемным транспортом и при этом условий о доставке нет в коллективном или трудовом договоре, то вот тогда затраты по договору учесть в налогооблагаемой базе будет нельзя. Если производственной необходимости в доставке работников нет, но такое условие будет прописано в коллективном или трудовом договоре, то тогда затраты по договору также можно будет включить в состав налоговых расходов - ведь это выполнение обязательств фирмы перед своими сотрудниками, предусмотренное в п. 26 ст. 270 НК РФ. Но можно ли провести этот расход по статье "оплата труда"? По мнению автора, нет. Дело в том, что раз работники не получают от фирмы услуги (как установил суд), то они не имеют и никакого дохода. А ведь оплата труда (в любой форме) - это доход работника. Поэтому данные расходы должны все же отражаться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В Минфине России в общем и целом с такой позицией были согласны. (См., например, Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/54.) Правда, в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43 чиновники добавили, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по доставке работников должны одновременно выполняться два условия, прописанные в п. 26 ст. 270 НК РФ: экономическая обоснованность самой доставки и наличие договоренностей в коллективном или трудовом договоре. Почему это несправедливо, мы говорили в предыдущем разделе. Напомним: в п. 26 ст. 270 НК РФ приведены два исключения из правила, а не два условия для одного исключения. Поэтому либо экономическая обоснованность, либо наличие требования о доставке в коллективном или трудовом договоре. В довершение хотелось бы добавить еще один немаловажный факт, который при случае может помочь налогоплательщикам в отстаивании своих прав. Еще в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55 судьи постановили, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не является основанием для того, чтобы все блага, предоставляемые работникам, рассматривались в качестве оплаты труда. ЕСН и пенсионные взносы. Постановление ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 было посвящено вопросу необходимости уплаты ЕСН. Судьи пришли к выводу, что налоговой базы для начисления сумм ЕСН в ситуации, когда организация нанимает перевозчика для доставки своих сотрудников к месту работы, просто нет: - перевозчик оказывает услуги не работникам организации, а самому предприятию; - доставка сотрудников на работу и даже обратно не является для них ни поощрением, ни льготой, то есть не является для них доходом. Таким образом, расходы организации на услуги сторонних организаций по доставке ее персонала на работу и обратно относятся у нее к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не являются выплатами сотрудникам за их работу по трудовым или гражданско-правовым договорам. Следовательно, оснований для начисления ЕСН нет. Напомним, что в п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ говорится, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Таким образом, раз нет налоговой базы для ЕСН, то нет и базы для исчисления страховых пенсионных взносов. Обратите внимание! Если рассматривать ситуацию доставки работников нанятым транспортом именно таким образом, то получается, что ЕСН и пенсионные взносы не начисляются вне зависимости от того, на каком основании производится доставка сотрудников - на основании прямой производственной необходимости или на основании договоренностей в трудовом договоре. Еще раз повторимся, что это вытекает из логики решения ВАС РФ, однако почти наверняка финансисты и налоговики будут возражать против этого. НДФЛ. Напомним, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все денежные и натуральные доходы физического лица, а также материальная выгода. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. ВАС РФ указал на то, что когда фирма нанимает транспорт для доставки своих работников к месту работы, то услуги оказываются именно ей, а не ее работникам. Они не имеют ни доходов, ни убытков от этой операции. Следовательно, п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором говорится, что к облагаемым НДФЛ доходам относится в том числе и оплата за работника оказываемых ему услуг, оказание таких услуг безвозмездно или в качестве оплаты труда, к данной ситуации отношения не имеет. Взносы на страхование от несчастных случаев. Напомним, что в Постановлении N 184 сказано, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда

12

(доход) работников, а в соответствующих случаях - и на сумму вознаграждения по гражданскоправовому договору. Если встать на точку зрения ВАС РФ, то раз нет дохода работника в случае перевозки его к месту работы и обратно нанятым транспортом сторонней организации, то базы для начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве тоже нет. НДС. В п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о том, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации услуг на российской территории, в том числе и тех, которые оказываются безвозмездно. Как мы постоянно говорили выше, судьи отказались признавать доставку работников к месту работы и обратно транспортом, который организация наняла для этих целей, оказанием услуги этим работникам. Значит, применить этот пункт в данной ситуации нельзя, и НДС начислять не надо. Нельзя в этой ситуации использовать и пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором сказано, что объектом налогообложения по НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Этот подпункт неприменим по двум причинам. Во-первых, расходы на доставку работников нанятым транспортом в основном принимаются при исчислении налога на прибыль организаций. (Они не будут приняты, только если в них нет производственной необходимости или нет договоренностей о доставке в коллективном или трудовом договоре.) Во-вторых, под оказанием услуг для собственных нужд следует понимать оказание организацией выполняемых ею услуг для самой себя. А в данной ситуации организация покупает услуги у стороннего поставщика. Что касается возможности принять к вычету входной НДС по приобретенным транспортным услугам, то это можно будет сделать в том случае, если работники, для доставки которых используется нанятый транспорт, принимают участие в деятельности, облагаемой НДС. Ведь и расходы по доставке этих работников будут участвовать в формировании величины прибыли, получаемой от этой деятельности. Бухгалтерский учет. Если расходы по доставке работников к месту работы и обратно связаны с производственной необходимостью или предусмотрены в трудовом или коллективном договоре, то согласно п. п. 4 и 5 ПБУ 10/99 данные расходы носят производственный характер и могут быть признаны для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности. Как гласит п. 6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором. Расходы признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99: - расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; - сумма расхода может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. В данном конкретном случае организация может признать расход по доставке работников в бухгалтерском учете только после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. (Напомним, что этот акт составляется в произвольной форме, однако с использованием реквизитов, обязательных при оформлении первичных документов. Реквизиты перечислены в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".) Затраты на наем стороннего транспорта на доставку своих работников фирма должна отразить по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответственно, дебет корреспондирующего счета зависит от того, кого именно перевозят. Чаще всего это счет 26 "Общехозяйственные расходы" (или счет 44 "Расходы на продажу") - если перевозят всех работников фирмы. Если доставляют только вполне определенную категорию лиц, то счет может быть и 20, и 23, и 25, и 29. Причитающаяся к уплате сумма НДС за оказанные услуги отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с кредитом счета 19. Рассмотрим пример 5.

13

Пример 5. ЗАО "Полимер" располагается в нескольких километрах от города, где работает основная масса его работников. Из города в это место два раза в день ходит один рейсовый автобус вместимостью 55 человек. В обществе работает 1100 человек, и для их своевременной доставки к месту работы и обратно домой предприятие заключило договор с транспортной компанией. Условие о доставке работников на работу и домой прописано в коллективном договоре. Стоимость услуги по доставке работников составляет 778 800 руб., в том числе НДС - 118 800 руб. В бухгалтерском учете общества операция по доставке работников в марте 2008 г. отражена следующим образом. Дебет 26 Кредит 60 - 660 000 руб. (778 800 - 118 800) - отражена стоимость услуги по доставке работников; Дебет 19 Кредит 60 - 118 800 руб. - отражен входной НДС, связанный с этими затратами; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Дебет 19 - 118 800 руб. - предъявлен к вычету из бюджета входной налог по данной операции. В данной ситуации сумма расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, будет одинаковой. Поэтому необходимости применять положения ПБУ 18/02 не возникает. Доставка на работу общественным транспортом Иногда предприятию не требуется обеспечивать массовую доставку сотрудников на работу, однако тем или иным специалистам фирма оплачивает расходы на проезд. Например, если сотруднику приходится тратить существенные средства, чтобы добраться до офиса. В этой ситуации "отвертеться" от уплаты налогов организации вряд ли удастся, и в таком случае ей ничем не поможет даже суд. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 ноября 2005 г. N 9532/05 прямо указал на то, что если работники предприятия имеют возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам, то в этом случае оплату услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно необходимо рассматривать как выплату в пользу работников. Другими словами, у сотрудников фирмы образуется доход. При этом не имеет значения, покупает ли предприятие проездные документы своим работникам заранее, а потом выдает их им на руки или оплачивает транспортные расходы своих сотрудников "по факту". Итог будет один. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются: - любые начисления работникам в денежной или натуральной формах; - стимулирующие начисления и надбавки; - компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; - премии и единовременные поощрительные начисления; - расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Однако, как мы уже говорили, в п. 26 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. За двумя исключениями: - если затраты на проезд работников подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров, работ, услуг в силу технологических особенностей производства; - если затраты на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами. В рассматриваемой ситуации работник имеет возможность попасть к месту работы общественным транспортом. Это означает, что первое исключение нам не подходит. Здесь его применить нельзя. Остается только второе исключение. Следовательно, чтобы включить затраты на проезд сотрудников к месту работы и обратно в состав налоговых расходов, сначала необходимо вписать соответствующее положение в заключенный с работниками коллективный или трудовой договор. Ограничений по размеру суммы оплаты доставки работников на законодательном уровне нет - это внутреннее дело предприятия.

14

В случае, когда у предприятия нет соответствующего условия в договоре с работниками и нет технологической необходимости в доставке, то и оплату проезда работников фирме придется производить исключительно за свой счет. Понятно, что на этом налоговые потери не заканчиваются. ЕСН и страховые пенсионные взносы. В соответствии с положениями ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. При исчислении ЕСН согласно ст. 237 НК РФ надо учитывать любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе полную или частичную оплату товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника. Как однозначно определил Президиум ВАС РФ, если работник может использовать средства, выделяемые ему предприятием на проезд, в личных целях, то такие средства должны включаться в его доход. Поэтому данные суммы, вне зависимости от того, упомянуты они в трудовом или коллективном договоре, подлежат обложению ЕСН (соответственно, должны включаться в базу для начисления страховых пенсионных взносов). Впрочем, у плательщиков налога на прибыль организаций в этой ситуации есть выход. Если сумма затрат на проезд не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, то это позволяет предприятию, руководствуясь п. 3 ст. 236 НК РФ, не начислять на данную сумму ЕСН и страховые пенсионные взносы. Если предприятие и не имеет права учесть затраты на проезд при исчислении налога на прибыль организаций, то здесь все ясно. Проблема возникает в том случае, когда условие об оплате проезда работников к месту работы прописано в трудовом или коллективном договоре. Появляется вопрос: а можно ли в этой ситуации не включать затраты на проезд в состав налоговых расходов? По мнению чиновников Минфина России, налогоплательщики слишком часто пытаются использовать положения п. 3 ст. 236 НК РФ для минимизации ЕСН, не учитывая нормы ст. 255 НК РФ. Однако при применении положений п. 3 ст. 236 НК РФ надо исходить из критериев отнесения тех или иных выплат работникам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установленных законом, а не учитывать фактическое их использование или неиспользование плательщиком ЕСН. Если в ст. 255 НК РФ предусмотрена возможность отнесения определенных выплат, предусмотренных коллективным или трудовым договором, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то такие выплаты следует включать в объект обложения ЕСН независимо от действий налогоплательщика. Эта позиция поддерживается в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". Поэтому если условие об оплате проезда работников содержится в трудовом или коллективном договоре, то независимо от учета или не учета данных расходов при расчете налога на прибыль обложить эти выплаты ЕСН и страховыми пенсионными взносами предприятию все же придется. Взносы на страхование от несчастных случаев. Согласно п. 10 Постановления N 765 не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также на суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. В рассматриваемом нами случае, как указал суд, речь идет о получении работником дохода. (Следовательно, никакой компенсации расходов здесь нет.) Таким образом, руководствуясь п. 3 Постановления N 184, предприятию на сумму средств, затраченных на доставку работников к месту работы и обратно, придется начислить указанные взносы. НДФЛ. Затраты по доставке сотрудников на работу, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами, как мы уже говорили, включаются в состав расходов на оплату труда, вне зависимости от того, оплачивает ли сначала работник свои транспортные расходы сам, а потом получает их компенсацию от предприятия или ему заранее выдается проездной билет. Мы выяснили, что ни контролирующие органы, ни суд не признают эти расходы компенсацией для целей налогообложения прибыли. Другими словами, они полагают, что сотрудники организации получают вполне конкретный доход. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. При этом, как говорится в п. 1 ст. 226 НК РФ, организация, от которой работник получил доход любого вида, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы этого дохода.

15

Текст главы Налогового кодекса о НДФЛ не увязывает обязанность налогоплательщика удержать налог с тем, включается доход работника предприятия в состав налоговых доходов организации или нет. Поэтому оплата доставки на работу сотрудника подлежит обложению НДФЛ вне зависимости от того, включено это условие в текст трудового или коллективного договора или нет. Бухгалтерский учет. В данной ситуации оплата транспортных расходов работников для их доставки к месту работы и обратно домой является расходом по обычным видам деятельности в соответствии с положениями ПБУ 10/99. Так как данная сумма должна включаться в состав доходов работника, то ее в момент начисления надо отразить по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Соответственно, и остальные проводки будут аналогичны тем, которые применяются при начислении заработной платы работникам. Рассмотрим пример 6. Пример 6. Работник финансового отдела ЗАО "Гелио-Пакс" проживает в станице Качалинской Иловлинского района, а работает в г. Волгограде. Стоимость дороги к месту работы и обратно составляет 70 руб. в день. Руководство общества согласовало в тексте трудового договора с этим работником условие об оплате его транспортных расходов в размере 1540 руб. в месяц с возможностью пересмотра суммы оплаты при изменении стоимости проезда. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 4-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,5%. Ежемесячно в учете общества данная хозяйственная операция отражается следующими проводками. Дебет 26 Кредит 70 - 1540 руб. - начислена сотруднику сумма оплаты за проезд к месту работы и обратно; Дебет 26 Кредит 69 - 400 руб. (1540 руб. x 26%) - на сумму оплаты проезда начислены ЕСН и страховые пенсионные взносы; Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве", - 8 руб. (1540 руб. x 0,5%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве на сумму дохода работника; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 200 руб. (1540 руб. x 13%) - с суммы дохода от оплаты проезда удержан НДФЛ; Дебет 70 Кредит 50 - 1340 руб. (1540 - 200) - средства для оплаты проезда выданы работнику на руки. Доставка на работу и упрощенная система налогообложения Сразу скажем, что основная проблема "упрощенцев" состоит в том, что затраты на доставку работников они могут включить в состав расходов при расчете единого налога только в том случае, если эти затраты можно провести по статье расходов на оплату труда. (Этот вид расходов указан в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.) Дело в том, что список расходов "упрощенцев", которые можно использовать для уменьшения полученных доходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Поэтому, если плательщики налога на прибыль имеют в ряде случаев возможность провести расходы на доставку работников по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством или реализацией, то "упрощенцы" такой возможности не имеют. "Другие расходы" для них не предусмотрены. Кроме того, плательщик единого налога имеет право принять в расходы затраты на оплату труда только в том случае, когда им будут полностью соблюдены все требования, установленные ст. 255 НК РФ. Между тем в предыдущих разделах мы высказали мнение, что расходы предприятия на доставку своих работников к месту работы и обратно, если она выполняется ведомственным или специально нанятым для этих целей транспортом, вообще нельзя относить к оплате труда работников, так как такая доставка не является для них полученной услугой, и, следовательно, у них не возникает никакого дохода. Причем наше мнение базируется на Постановлении ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05. В результате то, что является положительным фактом для плательщиков налога на прибыль организаций (которые "бьются" за право не начислять ЕСН и не удерживать НДФЛ с затрат по доставке), превращается в отрицательный факт для плательщиков единого налога. Ведь при такой

16

трактовке законодательства они не смогут признать затраты на доставку при расчете налоговой базы по единому налогу. В этом случае им приходится ориентироваться на то, что говорит Минфин России. Может быть, его позиция для "упрощенцев" будет более выгодна? Позиция Минфина России. К сожалению, вопрос о доставке работников к месту работы организациями, использующими УСН, прямо никогда не рассматривался. Поэтому придется воспользоваться письмами, которые финансовое ведомство адресовало тем, кто находится на общей системе налогообложения. Когда мы разбирали письма Минфина России, рассматривая ситуацию для организаций, которые уплачивают налог на прибыль, то вопрос, по какой именно статье затрат можно будет учесть расходы по доставке работников, был сопутствующим. А вот для "упрощенцев" этот вопрос становится решающим. Поэтому теперь нам нужно выяснить, допускает ли финансовое ведомство учет указанных затрат по статье "расходы на оплату труда" или нет. Если обратиться к Письму Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43, то там говорится, что налогоплательщик может признать в составе налоговых расходов затраты на доставку работников к месту работы и обратно, если это вызвано технологическими особенностями и это условие прописано в коллективном и трудовом договоре. При этом эти затраты следует учесть по статье расходов на оплату труда. Несмотря на то что мы не совсем согласны с превращением двух оснований для учета затрат в одно, для нас главное, что финансисты не возражают, если расходы на доставку работников будут учтены по статье расходов на оплату труда. Однако ситуация все-таки остается двоякой. Дело в том, что обязанность организации по доставке сотрудников, связанная с технологическими особенностями производства, если строго формально рассмотреть этот вопрос, не может относиться к оплате труда. Это возможно только тогда, когда необходимость доставки вызвана не технологическими особенностями, а достигнутым соглашением между работниками и работодателем, зафиксированным в трудовом или коллективном договоре. Следовательно, когда "упрощенец" будет обосновывать свои расходы на доставку работников, то ему надо ссылаться исключительно на положения трудового или коллективного договора. Если таких положений нет и есть только технологические особенности производства, то принять рассматриваемые расходы при расчете единого налога, по-видимому, не удастся. Страховые пенсионные взносы. "Упрощенцы" благодаря п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождены от уплаты ЕСН, однако они являются плательщиками страховых пенсионных взносов. В п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ указано, что объектом обложения и базой для начисления пенсионных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Это значит, что объектом обложения будут выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Так как мы собираемся проводить затраты на доставку работников по статье расходов на оплату труда, то начислять страховые пенсионные взносы фирме-"упрощенцу" с суммы указанных затрат придется. В неприятную ситуацию налогоплательщик попадет тогда, когда затраты на доставку работников по статье расходов на оплату труда он проведет, а вот включить эти затраты в расчет налогооблагаемой базы не сможет (например, возникнут проблемы с документальным подтверждением расходов или их экономической обоснованностью). Ведь хотя в расходы эти затраты включить будет и нельзя, пенсионные взносы тем не менее начислить все же придется. В этой ситуации "не работает" п. 3 ст. 236 НК РФ, который позволяет не начислять ЕСН на выплаты в пользу работников, если такие выплаты не включаются в налоговые расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций. Дело в том, что плательщики единого налога не уплачивают налог на прибыль не потому, что он заменен единым налогом (как это было раньше). Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ в ныне действующей редакции такие налогоплательщики освобождены от уплаты налога на прибыль и ЕСН. А вот обязанность начислять страховые пенсионные взносы у них есть. Взносы на страхование от несчастных случаев. Платить взносы на страхование от несчастных случаев должны все организации, в том числе и те, которые применяют УСН. Это следует из ст. 5 Закона N 125-ФЗ. Поскольку затраты на доставку работников к месту работы и обратно будут проводиться по статье расходов на оплату труда, то у этих работников возникает доход. Следовательно, руководствуясь п. 3 Постановления N 184, "упрощенцу" на сумму средств, затраченных на доставку работников к месту работы и обратно, придется начислить данный вид страховых взносов. НДФЛ. Если "упрощенец" проводит затраты на доставку работников по статье расходов на оплату труда, то он должен удержать с доходов своих сотрудников НДФЛ. Согласно положениям ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход физического лица, полученный им как в денежной, так и в натуральной форме, а п. 2 ст. 211 НК РФ

17

относит к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, оплату (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров, работ или услуг, оказываемых в интересах налогоплательщика. Рассмотрим пример 7. Пример 7. ООО "Траппер" в соответствии с заключенными коллективным и трудовыми договорами осуществляет доставку работников ведомственным транспортом к месту работы и обратно. Общество перешло на УСН и в целях исчисления единого налога (согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ) признает объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Общая величина затрат на доставку работников за март 2008 г. составила 31 200 руб. Общество учло эти затраты в составе расходов при расчете единого налога. Таким образом, оно сэкономило 4680 руб. (31 200 руб. x 15%) единого налога. Однако организация должна: - начислить к уплате в ПФР страховые пенсионные взносы с суммы данных доходов работников в размере 4368 руб. (31 200 руб. x 14%); - исчислить и удержать из доходов своих работников сумму НДФЛ в размере 4056 руб. (31 200 руб. x 13%). Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 3-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,4%. Следовательно, предприятие также должно начислить в ФСС РФ сумму страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 93,6 руб. (31 200 руб. x 0,3%). Если же налогоплательщик и не будет включать затраты на доставку работников в расходы при расчете единого налога, то ему все равно придется столкнуться с требованиями налоговиков об уплате НДФЛ. Тогда "упрощенцу" нужно будет ссылаться на Постановление ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 и доказывать, что никаких услуг своим работникам он не оказывал. Таким образом, плательщики единого налога сегодня находятся между позицией ВАС РФ, Минфина России и налоговиков, а также положениями Налогового кодекса. Ведь, как показывает практика, все заинтересованные стороны до сих пор так и не смогли прийти к единому знаменателю в решении указанной проблемы. Однако это позволяет "упрощенцам" в определенной мере выбирать наиболее выгодную позицию. § 2. Питание Для большого количества предприятий проблема питания сотрудников занимает одно из первых мест. Отдельный блок проблем связан с теми ситуациями, когда предприятие работает в несколько смен. В этом случае, как правило, оказывается, что минимум две смены просто не могут питаться из-за того, что точки общепита уже (или еще) закрыты. Решить эту проблему можно только тогда, когда у организации имеется собственная столовая. Мы не будем рассматривать ситуацию, когда работники оплачивают свое питание, пусть даже в ведомственной столовой самостоятельно. Этот вариант не имеет отношения к социальному пакету, ведь работать такая столовая может даже и с прибылью. К социальному пакету можно отнести только два варианта действий предприятия в этой ситуации: - фирма кормит своих работников бесплатно; - фирма продает готовые блюда для работников по цене ниже, чем их себестоимость. Понятно, что финансовые потери организации в данном случае неизбежны. Вопрос только в том, какие именно и в каком размере. Наличие собственной столовой В большинстве случаев организовать работу столовых могут позволить себе или крупные предприятия, или просто достаточно богатые организации, так как данная сфера деятельности не только требует больших затрат на содержание, но и, как правило (особенно если кормить работников бесплатно), убыточна. При этом варианте обеспечения сотрудников питанием возникают два блока проблем: - признание затрат на содержание столовой в налоговых расходах; - возможность учета бесплатного питания работников в целях исчисления налога на прибыль организаций. Между тем обе эти проблемы взаимосвязаны.

18

Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. В зависимости от конкретных условий деятельности организации возможны следующие варианты налогообложения работы ведомственной столовой: - в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ; - в общеустановленном порядке согласно положениям пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ; - в виде уплаты ЕНВД. Понятно, что третий вариант к налогу на прибыль организаций отношения не имеет, а вот с первым и вторым необходимо разбираться. Итак, при каких условиях должен применяться первый, а при каких - второй вариант? Статья 275.1 НК РФ. Применение положений ст. 275.1 НК РФ зависит от того, выполняются ли в отношении ведомственной столовой те условия, которые в этой статье прописаны. Во-первых, столовая должна являться объектом обслуживающего производства и хозяйства. Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебнокурсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: - жилой фонд; - гостиницы (за исключением туристических); - дома и общежития для приезжих; - объекты внешнего благоустройства; - искусственные сооружения; - бассейны; - сооружения и оборудование пляжей; - объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения; - участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищнокоммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта. К объектам социально-культурной сферы относятся: - объекты здравоохранения; - объекты культуры; - детские дошкольные объекты; - детские лагеря отдыха; - санатории (профилактории); - базы отдыха; - пансионаты; - объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры); - объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны). Итак, прямое указание на столовые в данном списке отсутствует. Это дало повод московским налоговикам в Письмах УМНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968 и от 7 июня 2004 г. N 11-14/37441 утверждать, что столовая под действие ст. 275.1 НК РФ не подпадает. К счастью, наработанная налоговая практика показывает, что столовые все же относятся к объектам обслуживающего производства и хозяйства. По крайней мере, Минфин России признает это как само собой разумеющееся явление (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318). Министерство исходит из того, что перечень, данный в ст. 275.1 НК РФ, является открытым. Во-вторых, столовая должна осуществлять реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Однако здесь и возникают сложности, поскольку трактовать данный пункт можно по-разному. Начнем с реализации товаров, работ и услуг. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Некоторые специалисты полагают, что раз в гл. 25 НК РФ (в отличие, например, от гл. 21 НК РФ) таких положений не содержится, то оказание услуг столовой, чтобы можно было применить к ней положения ст. 275.1 НК РФ, обязательно должно быть платным. Часть специалистов с этим не соглашается, но, к сожалению, конкретных возражений не приводит. Возможно, они просто забывают об оговорке "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом", а ведь это очень важно.

19

В то же самое время довольно долго оставалось неясным, должна ли столовая, претендующая на звание обособленного подразделения, оказывать услуги как своим работникам, так и сторонним лицам или можно ограничиться только своими работниками? Некоторые специалисты полагали, что к столовой, которая предназначена только для своих работников, правила ст. 275.1 НК РФ применены быть не могут. Однако в Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" было однозначно заявлено, что перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами в целях гл. 25 НК РФ, установлен ст. 275.1 НК РФ. Если те или иные объекты налогоплательщика прямо указаны в этой статье как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. До 1 января 2006 г. было еще и третье требование. Столовая должна была быть обособленным подразделением. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным считается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Благодаря Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" это требование было исключено. Поэтому начиная с 2006 г. к объектам обслуживающих производств следует относить столовые, которые находятся и за пределами территории организации, и на ее территории. Это новое положение дел Минфин России уточнил в Письме от 29 марта 2006 г. N 0303-04/1/308. Однако налогоплательщику необходимо разобраться, не относится ли деятельность столовой к его основному производству. Во-первых, об этом может быть прямо написано в уставе предприятия. Другими словами, если в уставе будет сказано, что организация оказывает в том числе и услуги по предоставлению общественного питания, то столовую, очевидно, стоит отнести к объектам основного, а не обслуживающего производства. Во-вторых, из анализа бухгалтерской отчетности можно установить, что доходы от деятельности столовой превышают принятый самой организацией в рамках действующего законодательства уровень существенности, например 5% от общей суммы доходов предприятия. И в этой ситуации, по мнению автора, относить столовую к объектам обслуживающего производства нельзя. Подпункт 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Между тем у налоговиков появилась очень интересная точка зрения, которую они озвучивают в ответах на частные запросы налогоплательщиков. Они полагают, что с 1 января 2006 г. пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, по крайней мере, в отношении столовой, обслуживающей трудовой коллектив, применять нельзя. Доказывается это следующим образом. В соответствии с редакцией ст. 275.1 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., организации, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Частью 2 ст. 275.1 НК РФ объекты общественного питания, обслуживающие трудовые коллективы (в частности, столовые), отнесены к обслуживающим производствам и хозяйствам (теперь и налоговики этого не отрицают). Пунктом 25 ст. 1 Закона N 58-ФЗ в ст. 275.1 НК РФ слово "обособленные" было исключено. Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2006 г. Вследствие этого до 1 января 2006 г. положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ распространялись на столовые, которые не являлись обособленными подразделениями, а на обособленные подразделения распространялись положения ст. 275.1 НК РФ. С 1 января 2006 г. положения ст. 275.1 НК РФ распространяются на все столовые организации без исключения. Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ в настоящее время организация, в состав которой входит столовая, обслуживающая трудовой коллектив, должна определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности и вести раздельный учет доходов и расходов по этим операциям.

20

Минфин России также в Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/4/13 указал, что требования ст. 275.1 НК РФ надо выполнять независимо от того, упомянута ли деятельность по оказанию услуг общественного питания в уставе организации или нет. По мнению автора, в позиции чиновников есть два больших пробела. Во-первых, если столовая оказывает услуги только работникам фирмы и делает это бесплатно, то она не занимается реализацией услуг в том смысле, который придает этому понятию гл. 25 НК РФ. А раз нет "реализации" услуг, то не может действовать и ст. 275.1 НК РФ. Во-вторых, если столовая оказывает платные услуги, но ее деятельность признается основной в уставе предприятия, или сумма дохода столовой составляет существенную величину от суммы дохода всей организации, то это подразделение никак не может считаться обслуживающим. Следовательно, и в этой ситуации применить положения ст. 275.1 НК РФ нельзя. Налоговые последствия. Итак, положения ст. 275.1 НК РФ можно применять только в том случае, когда работники хоть что-то реально платят за свое питание. Рассмотрим, при каких условиях расходы на содержание такой столовой можно учесть при расчете налога на прибыль организаций. Для начала все доходы и расходы по деятельности ведомственной столовой должны учитываться отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности и должны формировать отдельную налоговую базу. Если по деятельности столовой будет получен убыток (а он однозначно будет получен при поставленных нами условиях), то налогоплательщик имеет право включить его в общую базу для исчисления налога на прибыль только при соблюдении следующих условий: - стоимость услуг ведомственной столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; - расходы на содержание ведомственной столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - условия оказания услуг ведомственной столовой не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Это, к сожалению, опять-таки исключительно общие формулировки, поэтому консенсуса по признанию затрат можно достигнуть только путем переговоров с налоговой инспекцией. Для этого у налогоплательщика должны быть документально оформленные аргументы. И сами налоговики требуют, чтобы необходимые документы организация подавала вместе с предъявлением декларации по налогу на прибыль (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 11-11н/09-11н/09079). Спорить не стоит, потому что, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12 января 2006 г. N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1 в этом вопросе встал на сторону налоговой инспекции. Единственное послабление (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2003 N 26-12/4832) состоит в том, что указанные документы в налоговые органы можно представлять в произвольной форме. Где достать сведения? Налоговые органы неоднократно разъясняли, что для сравнения можно использовать информацию по любым специализированным организациям независимо от их территориального расположения. Специализированными согласно Письму МНС России от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161@ следует считать организации, специально созданные для осуществления соответствующей деятельности. Для сравнения с деятельностью столовой нужно использовать информацию по предприятиям общепита соответствующего уровня. Таким образом, можно, например, послать официальный запрос в специализированные организации, занимающиеся общественным питанием (желательно сразу в несколько организаций - для сопоставимости данных). При этом ответ должен быть заверен руководителем запрашиваемой фирмы. Однако, по мнению автора, реальным этот способ назвать никак нельзя. Дело в том, что отвечать на такие письма необязательно, да и кто по доброй воле станет выдавать такие данные посторонним лицам? Еще можно запросить необходимые сведения в органах статистики. Полученные статистические данные должны быть заверены должностными лицами местного отделения Росстата. Так как ст. 275.1 НК РФ ничего не говорит о понятии сопоставимости цен и расходов, то налогоплательщику придется обратиться к помощи положений ст. 40 НК РФ. А из этого следует, что цена услуг столовой, а также расходы на ее содержание не должны отклоняться от аналогичных более чем на 20%. Что понимать под "условиями оказания услуг"? По-видимому, это площадь столовой, площадь кухни, количество работников столовой и т.д.

21

Так как мы условились, что работники предприятия оплачивают только часть стоимости блюд столовой, то у этого подразделения организации образуется убыток. Что с ним делать? Если столовая предприятия выполняет требования ст. 275.1 НК РФ, то на сумму убытка она может уменьшить все 100% прибыли. Если хотя бы одно условие ст. 275.1 НК РФ не выполняется, то убыток может быть погашен исключительно за счет той прибыли, которая будет поступать от деятельности столовой в течение 10 лет. Есть исключение. Оно предусмотрено для градообразующих организаций. Согласно ст. 169 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% от численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек. Если такая организация имеет столовую, отвечающую критериям ст. 275.1 НК РФ, то она имеет право принять для целей налогообложения прибыли фактические расходы на содержание столовой. Однако только или в пределах нормативов на содержание аналогичного производства, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, или в порядке, установленном для определения расходов на содержание аналогичных объектов, подведомственных местным властям. Но это действительно особый случай, а для обычных предприятий вышеизложенный порядок означает только одно. Если работники фирмы будут постоянно питаться по льготным ценам, то убыток от деятельности столовой фирма не сможет учесть при расчете налога на прибыль никогда и погашать его ей придется исключительно за свой счет. Впрочем, и из этой ситуации есть выход. Это зависит от того, какие условия, относящиеся к данной теме, прописаны в коллективном или трудовом договоре. В п. 25 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Однако есть исключения. Это предоставление специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Специальное питание к социальному пакету отнести нельзя, так как его необходимо обеспечивать работникам независимо от желания самого предприятия (оно просто обязано это делать), а вот наличие соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре представляет для нас прямой интерес. В п. 25 ст. 255 НК РФ содержится положение о том, что к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". Таким образом, если в трудовом или коллективном договоре с работниками за организацией будет закреплена обязанность по их бесплатному или льготному питанию, то эти расходы фирмы можно учесть в налоговых расходах по статье "Оплата труда". То, что это действительно так, подтверждается Письмом Минфина России от 8 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/344. Обратите внимание! Статьей 131 ТК РФ предусмотрено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы работника. В данном случае налоговые органы, которые в принципе отказывают налогоплательщикам в учете расходов столовой по пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, оказываются правы. Поскольку если столовая оказывает услуги за деньги (пусть даже это льготные цены, которые не покрывают себестоимость питания), то ее деятельность подпадает под положения ст. 275.1 НК РФ. При этом расходы на столовую все равно будут учтены при расчете налога на прибыль организаций. Во-первых, часть затрат столовой будет покрыта за счет средств работников, которые частично оплачивают свое питание. Во-вторых, та часть стоимости питания, которая не покрывается за счет средств работников, должна войти в расходы на оплату их труда на основании трудового или коллективного договора. Рассмотрим пример 8. Пример 8. ЗАО "Прогресс" содержит столовую, которая оказывает услуги по льготному питанию работников фирмы. За март 2008 г. расходы на содержание столовой составили 264 000 руб., в том числе стоимость продуктов для приготовления блюд - 112 000 руб.

22

Сотрудники фирмы на основании заключенных с ними трудовых договоров питаются по льготным ценам, которые включают в себя только стоимость приобретенных столовой продуктов для приготовления блюд. Таким образом, столовая фирмы подпадает под действие положений ст. 275.1 НК РФ, и убыток от ее деятельности за март 2008 г. составил 152 000 руб. (264 000 - 112 000). Этот убыток не будет учтен при расчете налога на прибыль организаций за отчетный период. Однако сумма в размере 152 000 руб. будет включена в состав расходов на оплату труда работников предприятия и, следовательно, будет участвовать в расчете налога на прибыль организаций. Таким образом, фактически все затраты столовой за рассматриваемый период - 264 000 руб. - будут учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если столовая на основании заключенного коллективного или трудового договора оказывает услуги сотрудникам фирмы бесплатно, то она не может руководствоваться положениями ст. 275.1 НК РФ. В этом случае вся сумма затрат на содержание столовой должна войти в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций как расходы на оплату труда. Поэтому пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя применить и здесь. Ведь не может же одна и та же сумма затрат пройти в налоговых расходах дважды - сначала по п. 25 ст. 255 НК РФ, а потом по пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ну а если столовая оказывает услуги работникам фирмы бесплатно, а никаких положений об этом в трудовом или коллективном договоре не содержится, то ни ст. 275.1 НК РФ, ни пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в данном случае неприменимы и затраты столовой должны покрываться за счет чистой прибыли организации. Так как вопрос о распределении прибыли хозяйственных обществ находится в компетенции их собственников, то для получения права стимулировать работников путем предоставления им бесплатного питания необходимо решение учредителей организации. Таким образом, если у нас есть коллективный или трудовой договор с соответствующими положениями о питании, то расчет налога на прибыль упрощается. Зато возникают вопросы по "зарплатным" налогам и сборам. ЕСН и пенсионные взносы. Предоставление работнику льготного или бесплатного питания, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ, является объектом обложения ЕСН. Напомним, что налоговая база и объект обложения страховыми взносами в ПФР определяются в том же порядке, что и для ЕСН - в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Соответственно, страховые пенсионные взносы необходимо будет начислять тогда, когда начисляется ЕСН. При этом ЕСН будет начисляться следующим образом: - если работники получают питание бесплатно, то стоимость обедов подлежит обложению ЕСН целиком; - если работники оплачивают питание частично, то обложению ЕСН подлежит лишь затратная часть по содержанию столовой, уменьшенная на стоимость обедов, оплаченных работниками. В данной ситуации у работодателя есть некий выбор. Если расходы на питание работников не будут учитываться при налогообложении прибыли (в случае, когда обязанность по обеспечению работника питанием не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором), то и ЕСН они облагаться не будут на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Соответственно, не нужно начислять и страховые пенсионные взносы. Следовательно, в принципе можно посчитать, что для организации будет менее накладно: учитывать стоимость питания при расчете налога на прибыль организаций (путем принятия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре) или не платить ЕСН и страховые пенсионные взносы. Если все же выбор был сделан в пользу уплаты ЕСН, то согласно п. 4 ст. 237 НК РФ обложение ЕСН стоимости бесплатно предоставляемого питания либо части неоплаченного питания производится исходя из его рыночной цены (с учетом НДС), определяемой согласно положениям ст. 40 НК РФ. НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговую базу для исчисления НДФЛ входят все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ полная или частичная оплата питания за счет работодателя признается налоговым законодательством доходом работника в натуральной форме. Таким образом, в данной ситуации работодатель становится налоговым агентом. У него возникает обязанность по исчислению НДФЛ и удержанию его из доходов работника. Стоимость бесплатного или льготного питания для целей обложения НДФЛ также должна определяться с учетом положений ст. 40 НК РФ. Это означает, что налоговики смогут доначислить фирме налог, если установят (при проверке), что стоимость блюд ведомственной столовой отклоняется от рыночной цены аналогичных блюд более чем на 20%.

23

Обратите внимание! Необходимо организовать отдельный учет дохода, получаемого каждым из питающихся работников. В противном случае работодатель не исполнит обязанности налогового агента, предусмотренные пп. 1 и 3 п. 3 ст. 24 НК РФ. По мнению автора, проще всего организовать такой персонифицированный учет, выдавая каждому из работников талон на определенную сумму, в пределах которой и можно заказывать блюда. Взносы на страхование от несчастных случаев. Есть вопрос по уплате данного вида страховых взносов. Дело в том, что часть специалистов полагает, что в данной ситуации эти взносы можно не начислять. Они исходят из того, что в соответствии со ст. 3 Закона N 125-ФЗ такие страховые взносы надо начислять только на суммы оплаты труда, начисленной по всем основаниям. А признать, по мнению указанных специалистов, обеспечение работников питанием оплатой их труда, даже если это и прописано в трудовом или коллективном договоре, никак нельзя. Ведь это обеспечение не зависит ни от количества, ни от качества труда конкретного сотрудника. Страховщики им возражают. В Постановлении N 765 оплата питания упомянута только применительно к случаям обязательного обеспечения работников питанием исходя из требований законодательства. И перечень этот закрыт. Судебная практика по данному вопросу существует, но она неоднозначна. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 ноября 2003 г. N Ф03-А16/032/2806 и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2002 г. N Ф04/1564-452/А452002 судьи встали на сторону ФСС РФ. А вот ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 декабря 2002 г. N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1 принял доводы плательщика взносов. По мнению автора, страховщики правы. Было бы нелогично, с одной стороны, соглашаться, что бесплатное или льготное питание должно проходить по статье "Оплата труда" при расчете налога на прибыль и не признавать те же самые сумму оплатой труда при расчете страховых взносов на страхование от несчастных случаев. Рассмотрим пример 9. Пример 9. ЗАО "Омега" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников бесплатным питанием в ведомственной столовой. Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев фирма принимает цены на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы. Ответ она получает в виде прайс-листа, заверенного подписями руководителей столовой общественного питания. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 4-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,5%. Стоимость питания, потребленного работниками общества в марте 2008 г., по рыночным ценам составила 352 800 руб. Это значит, что обществу необходимо: - начислить ЕСН в сумме 91 728 руб. (352 800 руб. x 26%); - начислить страховые пенсионные взносы в сумме 49 392 руб. (352 800 руб. x 14%); - начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 1764 руб. (352 800 руб. x 0,5%); - удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 45 864 руб. (352 800 руб. x 13%). НДС. Напоминаем, что передача права собственности на товары, выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией только в том случае, если это оговорено в НК РФ. В пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что "в целях настоящей главы передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)". В нашей ситуации это означает то, что реализация услуг по предоставлению питания для работников фирмы является объектом обложения НДС независимо от того, реализуется питание по полной цене, по льготной цене или вовсе бесплатно. Начнем с льготной цены. С одной стороны, если исходить из положений п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 1 ст. 40 НК РФ, то в случае, когда работник платит за свое питание реальные деньги, налоговой базой по НДС должна признаваться цена реализации готовых блюд. Однако очевидно, что при льготной цене стоимость блюд для работников далека от их рыночной цены. Налоговики имеют право проверить цены, применяемые налогоплательщиком, в частности, в двух случаях (пп. 1 и 4 п. 2 ст. 40 НК РФ): - при проверке сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами;

24

- при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам в течение непродолжительного периода времени. Так как мы рассматриваем случаи, когда ведомственная столовая работает исключительно в интересах своих работников (то есть посторонних лиц не кормит), то второй случай отпадает сам собой. Значит, остается только установить, являются ли работники и их работодатель взаимозависимыми лицами. Понятие взаимозависимости для целей налогообложения дано в ст. 20 НК РФ. Работники и работодатель в этой статье не упомянуты. Положение о том, что взаимозависимыми считаются физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению, здесь не применимо, так как работники организации в рассматриваемой ситуации имеют дело не с физическим лицом (пусть даже в лице директора), а с организацией в целом. Однако в п. 2 ст. 20 сказано, что в судебном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. В зависимости от конкретных обстоятельств дела судьи решают этот вопрос по-разному. Так, в пользу налогоплательщиков можно привести судебные решения, принятые ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 ноября 2003 г. N Ф09-4033/03-АК, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12 мая 2004 г. N А64-5118/02-10 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 апреля 2002 г. N А05-10317/01-566/20. В пользу налоговиков - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2003 г. N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1. В случае, когда питание предоставляется бесплатно, лучше, по мнению автора, не пытаться спорить, а определять налоговую базу для исчисления НДС сразу же исходя из рыночной стоимости услуг по предоставлению питания. Рассмотрим пример 10. Пример 10. Воспользуемся условием примера 9. Работники фирмы в ведомственной столовой питаются бесплатно. Стоимость питания, потребленного работниками общества в марте 2008 г., по рыночным ценам составила 352 800 руб. Следовательно, сумма НДС, которую нужно начислить в бюджет от данной хозяйственной деятельности, будет равна 53 817 руб. (352 800 руб. : 118% x 18%). ЕНВД. Перевод ведомственной столовой на ЕНВД в настоящее время является одним из самых спорных вопросов в этой теме. Согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, по решению региональных властей, на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. В ст. 346.27 НК РФ, где даются необходимые разъяснения определений, встречающихся в тексте гл. 26.3 НК РФ, указано следующее. Услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга. Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - это здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные. Площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К инвентаризационным и правоустанавливающим документам в данном случае относятся любые имеющиеся у организации документы на объект организации общественного питания, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом: - договор купли-продажи нежилого помещения; - технический паспорт на нежилое помещение; - планы; - схемы; - экспликации;

25

- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); - разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке; - другие документы. Если подойти к делу формально, то почти любая ведомственная столовая (а подавляющее большинство из них имеют площадь зала обслуживания посетителей менее 150 кв. м) должна быть переведена на ЕНВД. (Если, конечно, есть соответствующие решения местных властей.) Минфин России придерживается именно такой точки зрения. (См., например, Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101 и от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141.) Главное, по мнению финансистов, чтобы деятельность любой столовой соответствовала определению услуг общественного питания, приведенному в ст. 346.27 НК РФ, и подходила к нему по физическому показателю. Это означает согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, что организации придется вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности столовой и иной своей деятельности, облагаемой в общем режиме или при упрощенной системе налогообложения. Правда, есть одно серьезное возражение. Дело в том, что в п. 2 ст. 346.26 НК РФ и п. 1 ст. 346.28 НК РФ речь идет о предпринимательской деятельности. Другими словами, оказание услуг общественного питания, чтобы их можно было перевести на ЕНВД, должно относиться к предпринимательству. Но можно ли отнести к предпринимательской деятельности работу столовой, которая кормит только сотрудников фирмы, причем бесплатно или по льготным ценам? Арбитражные суды полагают, что нет: - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2005 г. N А19-30971/04-43Ф02-3841/05-С1; - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 г. N А56-33205/04 и от 14 февраля 2006 г. N А56-8502/2005; - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. N Ф044704/2005(20529-А27-37). Они исходят из того, что если столовая обслуживает исключительно работников организации, это значит, что она не ведет предпринимательской деятельности в сфере общественного питания и не является плательщиком ЕНВД. Деятельность такой столовой направлена не на извлечение дохода, а на то, чтобы создать для работников фирмы более комфортные условия труда. Некоторые сотрудники Минфина России в частных интервью соглашаются с позицией судов. Однако все же есть одна опасность. Когда питание работников производится полностью бесплатно, никакой предпринимательской деятельности однозначно нет. А вот если столовая торгует по льготным ценам (то есть с заведомым убытком), ситуация не так проста. Налоговики могут ссылаться на то, что уровень цен на предприятии общепита не является критерием для применения ЕНВД. Конечно, такая трактовка вопроса поставит ведомственные столовые в неравные условия налогообложения по сравнению с обычными столовыми, которые работают на полную мощность, а это противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ о равенстве налогообложения. Тем не менее свои права организациям придется, вполне возможно, отстаивать в суде. Бухгалтерский учет. Начнем со случая, когда обязанность по обеспечению питания работников содержится в трудовом или коллективном договоре. Как мы разобрались выше, стоимость предоставленного питания в налоговом учете необходимо будет провести по статье расходов на оплату труда. Следовательно, и в бухгалтерском учете стоимость питания, получаемого работниками, можно отражать в порядке, аналогичном начислению и выдаче заработной платы. Расходы на оплату труда работников (не исключая и натуральную оплату) в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99. Для учета расчетов с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту этого счета следует проводить суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (или других источников). По дебету же счета 70 отражаются выплаченные суммы, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. К счету 70 следует вести аналитический учет по каждому работнику. Для обобщения информации о затратах состоящей на балансе организации ведомственной столовой надо вести счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По дебету этого счета должны отражаться прямые расходы, связанные с деятельностью столовой, такие как закупка продуктов и вспомогательных материалов, расчеты с работниками

26

столовой, амортизация основных средств, расходы на коммунальные платежи и т.д. Таким образом, формируется себестоимость изготавливаемых в столовой блюд. Списание расходов столовой производится по кредиту счета 29 в зависимости от того, кому именно предназначаются изготовленные блюда. Если питание работников относится к оплате их труда, то, очевидно, необходимо использовать счет 90 "Продажи", как и при реализации услуг столовой сторонним организациям и лицам. Таким образом, в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции столовой работникам в качестве оплаты их труда в размере стоимости обедов, указанной в коллективном договоре, отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 70. При этом не имеет значения, оплачивается ли стоимость питания по льготным ценам или оно вообще производится бесплатно. Как мы уже выяснили, скорее всего, по деятельности столовой придется начислять НДС. Суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Обратите внимание! Несмотря на то что столовая является ведомственной, ей необходимо применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, которые были утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Рассмотрим пример 11. Пример 11. ЗАО "Кировское" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников бесплатным питанием в ведомственной столовой. Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев общество использует цены на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы. Ответы она получает в виде прайса, заверенного подписями руководителей столовой общественного питания. Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 3-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,4%. Стоимость питания, потребленного работниками общества в феврале 2008 г., по рыночным ценам составила 284 200 руб. Это значит, что обществу необходимо: - начислить ЕСН в сумме 73 892 руб. (284 200 руб. x 26%); - начислить страховые пенсионные взносы в сумме 39 788 руб. (284 200 руб. x 14%); - начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 1137 руб. (284 200 руб. x 0,4%); - удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 36 946 руб. (284 200 руб. x 13%). Общая сумма затрат столовой на ее содержание и изготовление блюд составила за февраль 2008 г. 184 730 руб. Эти операции должны отразиться в бухгалтерском учете общества следующим образом. Дебет 29 Кредит 10 (02, 70, 67 и т.д.) - 184 730 руб. - отражены затраты по деятельности столовой в феврале 2008 г.; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 43 352 руб. (284 200 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС со стоимости оказанных столовой услуг по питанию исходя из рыночных цен; Дебет 70 Кредит 90-1 - 228 082 руб. (184 730 руб. + 43 352 руб.) - отражена передача продукции столовой в счет оплаты труда; Дебет 90-2 Кредит 29 - 184 730 руб. - списана себестоимость переданных работникам блюд; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 70 - 228 082 руб. - стоимость бесплатных обедов включена в состав расходов на оплату труда работников; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 73 892 руб. - начислен ЕСН с рыночной стоимости питания работников; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве", - 1137 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве с рыночной стоимости питания работников;

27

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 36 946 руб. - начислен НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленного питания исходя из его рыночной стоимости. Если же работники частично оплачивают свое питание, то проводки будут несколько другие. Дело в том, что в расходы на оплату труда можно будет включить только разницу между себестоимостью питания и суммами частичной оплаты. Однако и налоги на заработную плату также нужно будет начислять только с суммы превышения. Рассмотрим пример 12. Пример 12. ЗАО "Ленинский маяк" в соответствии с коллективным договором обеспечивает своих работников льготным питанием в ведомственной столовой. Для расчета ЕСН, страховых пенсионных взносов, НДФЛ и взносов на страхование от несчастных случаев общество руководствуется ценами на аналогичные блюда, реализуемые в столовой общественного питания, расположенной на близлежащей территории, для чего направляет в эту столовую официальные запросы. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 3-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,4%. Стоимость питания, потребленного работниками общества в апреле 2008 г., по рыночным ценам составила 368 400 руб. Сумма внесенных в кассу столовой работниками денег в оплату своего питания составила 119 730 руб. Это значит, что обществу необходимо: - начислить ЕСН в сумме 64 654 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 26%); - начислить страховые пенсионные взносы в сумме 34 814 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 14%); - начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в сумме 995 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 0,4%); - удержать из доходов работников НДФЛ в сумме 32 327 руб. ((368 400 руб. - 119 730 руб.) x 13%). Общая сумма затрат столовой на ее содержание и изготовление блюд составила за апрель 2008 г. 239 460 руб. Эти операции должны отразиться в бухгалтерском учете общества следующим образом. Дебет 29 Кредит 10 (02, 70, 67 и т.д.) - 239 460 руб. - отражены затраты по деятельности столовой в апреле 2008 г.; Дебет 50 Кредит 90-1 - 119 730 руб. - получены в кассу столовой деньги от работников в оплату их льготного питания; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 56 197 руб. (368 400 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС со стоимости оказанных столовой услуг по питанию исходя из рыночных цен; Дебет 70 Кредит 90-1 - 175 927 руб. (239 460 руб. + 56 197 руб. - 119 730 руб.) - отражена передача продукции столовой в счет оплаты труда; Дебет 90-2 Кредит 29 - 239 460 руб. - списана себестоимость переданных работникам блюд; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 70 - 175 927 руб. - стоимость бесплатных обедов включена в состав расходов на оплату труда работников; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 64 654 руб. - начислен ЕСН с рыночной стоимости питания работников; Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве", - 995 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве с рыночной стоимости питания работников; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 32 327 руб. - начислен НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленного питания (то есть со стоимости, превышающей сумму, реально оплаченную работником) исходя из его рыночной стоимости.

28

Наличие комнаты для питания Этот вариант подходит для тех организаций, количество сотрудников в которых не настолько велико, чтобы имело смысл содержать целую столовую. Работники могут питаться самостоятельно и на рабочем месте, однако им все же необходимы будут такие предметы, как холодильник, микроволновая печь, электрический чайник или кофеварка, а также посуда. Желательно иметь также и кухонную мебель. Вопросы по поводу начисления ЕСН, НДФЛ и страховых взносов здесь не возникают, так как работники приносят продукты с собой, и в этом деле предприятие никаких услуг им не оказывает. Главный вопрос в данной ситуации состоит в том, можно ли учесть стоимость данного имущества при расчете налога на прибыль организаций. Начнем все же несколько издалека, а именно с положений трудового законодательства. Согласно положениям ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. В ст. 223 ТК РФ есть и более прямые указания. Там сказано, что обеспечение санитарнобытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются: - санитарно-бытовые помещения; - помещения для приема пищи; - помещения для оказания медицинской помощи; - комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; - санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи. Согласно Строительным нормам и правилам СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания", утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313, комната для приема пищи вместо столовой-раздаточной была предусмотрена при численности работающих в смену менее 30 человек. Согласно п. 2.52 данного СНиП 2.09.04-87 комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой, холодильником, при этом ее площадь должна быть не менее 12 кв. м. Несмотря на все это, хотелось бы посоветовать работодателям условие о наличие комнаты для приема пищи предусмотреть при заключении трудового или коллективного договора. Зная о том, насколько внимательно относится Минфин России к наличию или отсутствию такого условия, наличие данного положения в договоре снимает многие вопросы. Теперь перейдем непосредственно к тексту НК РФ. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для того чтобы этот подпункт реально исполнялся, понятие нормальных условий труда для работников компании желательно прописать в коллективном договоре. Подтверждением этому может служить и Письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. N 0306-01-04/209, где сказано, что "принимая во внимание условия, приведенные в п. 4... ПБУ 6/01... и исходя из требований приоритета содержания перед формой, полагаем, что при включении в коллективный договор положений по условиям труда работников приобретенные организацией в целях его реализации объекты имущества принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и, соответственно, являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций". И раз Минфин России не возражает против учета кухонного оборудования в составе основных средств для целей бухгалтерского учета и обложения его налогом на имущество, было бы крайне нелогично отказывать в его учете для целей налогообложения прибыли. Тем не менее налоговики зачастую именно так и поступают. К счастью, судебные решения выносятся в основном в пользу организаций. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 января 2006 г. N Ф09-5989/05-С7 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 апреля 2005 г. N А56-32904/04 посчитали, что если на предприятии нет собственной столовой, то расходы на приобретение кухонной мебели для обустройства специальной комнаты по приему пищи сотрудниками являются экономически обоснованными. Тот же ФАС Северо-Западного округа указал на то, что если работники предприятия (или хотя бы их часть) не имеют обеденных перерывов, то стоимость кухонного оборудования, обеспечивающего питание таких сотрудников на их рабочем месте, должна быть учтена при расчете налога на прибыль организаций. ФАС Центрального округа в Постановлении от 11 января 2006 г. N Ф09-5989/05-С7 вынес решение, что и наличие специальной комнаты для приема пищи вовсе не обязательно, чтобы

29

признать в налоговом учете расходы на приобретение микроволновой печи. Вполне достаточно того, что в трудовом договоре прописана обязанность работодателя обеспечить работникам условия для приема пищи. Обратите внимание! Если расходы на оборудование комнаты для питания признаются экономически обоснованными и подлежащими налоговому учету, то входной НДС, связанный с этими расходами, можно предъявить к вычету из бюджета на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ. Рассмотрим пример 13. Пример 13. ООО "Фрегат" оказывает услуги по подбору персонала для крупных компаний. В офисе фирмы работают 14 человек. Общество арендует офис в здании бывшего НИИ. Столовой в здании нет. Обеденный перерыв на фирме не предусмотрен. В коллективном договоре записано, что организация обязана обеспечить возможность принятия пищи сотрудниками, не выходя из офиса. Для этого оборудуется специальная комната для приема пищи. С этой целью организация в марте 2008 г. приобрела: - холодильник стоимостью 25 000 руб., в том числе НДС - 3813 руб.; - микроволновую печь стоимостью 4000 руб., в том числе НДС - 610 руб.; - электрочайник стоимостью 1700 руб., в том числе НДС - 259 руб.; - кофеварку стоимостью 2200 руб., в том числе НДС - 336 руб.; - набор мебели для столовой стоимостью 24 000 руб., в том числе НДС - 3661 руб.; - набор посуды стоимостью 1200 руб. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Это означает, что активы стоимостью менее 20 000 руб. можно сразу же списать в налоговые расходы. Холодильник в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, относится к 3-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Мебель относится к 4-й амортизационной группе - (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Общество выбрало минимальные сроки эксплуатации имущества и использует линейный метод начисления амортизации. Таким образом, ежемесячная величина амортизации холодильника составляет 572,6 руб. ((25 000 руб. - 3813 руб.) : 37 мес.), а ежемесячная величина амортизации кухонной мебели составляет 333,4 руб. ((24 000 руб. - 3661 руб.) : 61 мес.). В бухгалтерском учете организации исходя из положений п. 5 ПБУ 6/01 установлен стоимостный лимит в размере 20 000 руб. для включения в состав материально-производственных запасов тех активов, которые формально подпадают под определение основных средств. В бухгалтерском учете все это должно отразиться следующими проводками. В марте 2008 г.: Дебет 10 Кредит 60 - 7895 руб. (4000 + 1700 + 2200 + 1200 - 610 - 259 - 336) - отражено в учете приобретение микроволновой печи, электрочайника, кофеварки и набора посуды; Дебет 08 Кредит 60 - 41 526 руб. (25 000 + 24 000 - 3813 - 3661) - отражено приобретение холодильника и набора мебели для столовой; Дебет 19 Кредит 60 - 8679 руб. (3813 + 610 + 259 + 336 + 3661) - отражен входной НДС по приобретенному имуществу; Дебет 01 Кредит 08 - 41 526 руб. - холодильник и набор мебели для столовой включены в состав основных средств; Дебет 26 Кредит 10 - 7895 руб. - приобретенное имущество списано на общехозяйственные расходы; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 8679 руб. - входной НДС предъявлен к вычету из бюджета. В апреле 2008 г.: Дебет 26 Кредит 02

30

- 906 руб. (572,6 + 333,4) - ежемесячная сумма амортизации по холодильнику и кухонной мебели отнесена в состав общехозяйственных расходов. Доставка обедов "со стороны" Если стоимость доставляемых обедов оплачивается самими работниками или удерживается из их заработной платы, то о социальном пакете (тем более об оплате труда в натуральной форме) речи не идет. К услугам, осуществляемым в рамках предоставляемого работодателем социального пакета, можно отнести доставку горячего питания работникам только в том случае, если это полностью производится за счет фирмы или хотя бы оплачивается сотрудниками по льготной цене. Наиболее распространены следующие варианты организации питания работников по такому типу: - доставка горячих обедов непосредственно в офис; - обслуживание в столовой (или кафе) по талонам, выданным работникам в счет уже внесенной предприятием предоплаты. Доставка горячих обедов в офис. При заключении подобного договора в нем обязательно должны содержаться следующие условия: - цены; - сроки доставки обедов; - количество блюд; - ответственность сторон. В рассматриваемом случае стоимость обедов, как правило, одинакова для всех сотрудников. Это значительно облегчает учет сумм полученной каждым работником выгоды - достаточно просто подсчитать, сколько раз в месяц он пользовался данной услугой. Предположим, что между работниками и организацией заключен коллективный или трудовые договоры, где оговорено, что работодатель обязуется снабжать работников горячими обедами бесплатно. Тогда затраты фирмы на оплату обедов можно отнести для целей налогового учета к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ и п. 25 ст. 255 НК РФ. Учет затрат на доставку обедов при расчете налога на прибыль организаций в качестве составной части расходов на оплату труда влечет за собой необходимость начисления ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ) и страховых пенсионных взносов (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ) на эти суммы. Соответственно, нужно будет удержать с сотрудников организации НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Причем в данном случае не придется искать информацию о рыночных ценах предоставленных блюд - ведь организация, поставляющая обеды, как раз и производит реализацию по рыночным ценам (если, конечно, она не является взаимозависимой по отношению к организации-заказчику). Так как доставка бесплатных обедов признается оплатой труда работников, то необходимо будет начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Нужно ли в данной ситуации (когда обеды предоставляются работникам бесплатно) начислять на их стоимость НДС? Часть специалистов полагает, что делать этого не нужно. Они сравнивают две ситуации: когда организация бесплатно кормит своих работников готовыми блюдами из своей столовой и когда фирма покупает готовые блюда у другой организации. В первом случае организация безвозмездно передает работникам свой собственный товар, а значит, возникает объект обложения НДС. Во втором случае товар работнику передает сторонняя организация, а работодатель только оплачивает эту услугу. (Это почти равнозначно тому, что фирма выдала бы деньги своему сотруднику, а он сам оплатил бы доставленный обед.) Это значит, что базы для начисления НДС нет. У налоговых органов нет единой позиции. Так, например, в 2005 г. в ответах на частные запросы они предлагали начислять на стоимость приобретенных блюд НДС и одновременно принимать к вычету входной НДС по этим самым блюдам (если, конечно, фирма-поставщик сама начисляет и уплачивает НДС). В последнее время, также в частных ответах, налоговики указывают, что начислять НДС в такой ситуации не нужно, но и принять к вычету входной НДС нельзя, так как услуга по доставке обеда оказывается не организации, а непосредственно работнику. Передачи товара от предприятия общепита к организации, заказавшей обеды, фактически не происходит. Что касается бухгалтерского учета, то, если обеспечение работников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре, это является одной из форм оплаты труда. Поэтому приобретенные организацией обеды могут быть учтены по принципу начисления и выдачи заработной платы на основании п. п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99. Рассмотрим пример 14.

31

Пример 14. ООО "Крамер" в соответствии с положениями коллективного договора обеспечивает бесплатное питание своих сотрудников путем доставки бесплатных обедов в офис. Оплата производится наличными деньгами курьеру при передаче заказа. В январе 2008 г. общество получило обедов на сумму 82 500 руб., в том числе НДС - 12 584 руб. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,2%. Организация бесплатного питания сотрудников должна отразиться в бухгалтерском учете фирмы следующими проводками. Дебет 70 Кредит 60 - 82 500 руб. - отражена стоимость обедов, полученных работниками; Дебет 60 Кредит 50 - 82 500 руб. - произведена оплата полученных обедов; Дебет 26 Кредит 70 - 82 500 руб. - стоимость обедов включена в расходы на оплату труда; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 21 450 руб. (82 500 руб. x 26%) - на стоимость обедов для сотрудников начислен ЕСН; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 165 руб. (82 500 руб. x 0,2%) - со стоимости бесплатных обедов начислены взносы на страхование от несчастных случаев; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 10 725 руб. (82 500 руб. x 13%) - удержан НДФЛ со стоимости обедов для сотрудников предприятия. Ситуация усложняется, когда упоминания о бесплатном питании и в коллективном, и в трудовом договоре отсутствуют. В этой ситуации затраты на организацию питания отнести к расходам на оплату труда уже нельзя. Их вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль об этом четко сказано в п. 25 ст. 270 НК РФ. С одной стороны, эта неприятность компенсируется тем, что не нужно будет также начислять ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Соответственно, исходя из положений ст. 10 Закона N 167ФЗ, речи о начислении страховых пенсионных взносов также не идет. Не нужно начислять взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Постановления N 184). С другой стороны, предприятие вовсе не освобождается он необходимости исчислить и удержать с работников НДФЛ. Предоставленное фирмой бесплатное питание для ее работников является доходом, полученным в натуральной форме, а он облагается НДФЛ согласно ст. ст. 210 и 211 НК РФ. Работодатель в этом случае выступает в качестве налогового агента и должен удержать налог на основании п. 4 ст. 226 НК РФ. Обязанность удержать начисленный НДФЛ возникает у налогового агента в момент получения сотрудником дохода. Однако сделать это при выдаче обеда невозможно. Следовательно, НДФЛ надо удержать за счет любых денежных средств, выплаченных работнику. Проще всего это, конечно, сделать за счет зарплаты. Есть еще один вопрос. Раз стоимость обедов не учитывается в налоговых расходах организации, следовательно, она погашается за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17 февраля 2005 г. N А31-314/13 посчитал, что если стоимость обедов, покупаемых у сторонних организаций, оплачивалась за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, то передача обедов работникам может быть признана переходом права собственности на товары, услуги на безвозмездной основе и признана объектом обложения НДС. По мнению автора, и в данной ситуации поставщик обедов оказывает услугу не организации, а ее работникам, то есть сам работодатель ничего своим сотрудникам не продает (и базы для начисления НДС нет). Однако решение арбитражного суда существует, и налогоплательщикам следует это учитывать. В бухгалтерском учете расходы на обеды, не предусмотренные ни в коллективном, ни в трудовом договоре, нужно учитывать в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99. Так как данные расходы учитываются только в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства на основании п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02. Рассмотрим пример 15. Пример 15. ЗАО "Матрица" ввиду того, что общественная столовая, в которой питались работники общества, была закрыта и перепрофилирована, организовала для своих сотрудников

32

доставку бесплатных горячих обедов в офис. Эта доставка не предусмотрена ни коллективным, ни трудовым договором. Поставщиком является фирма, находящаяся на УСН. Общая стоимость обедов, доставленных в апреле 2008 г., составила 105 000 руб. Работодатель начислил на стоимость обедов, переданных работникам, НДС в размере 18 900 руб. (105 000 руб. x 18%). С работников был удержан НДФЛ в размере 16 107 руб. ((105 000 руб. + 18 900 руб.) x 13%). В бухгалтерском учете фирмы эти операции отразились следующими проводками. Дебет 91 Кредит 60 - 105 000 руб. - получены от поставщика горячие обеды; Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 900 руб. - на стоимость переданных сотрудникам обедов начислен НДС; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 29 736 руб. ((105 000 руб. + 18 900 руб.) x 24%) - отражено в учете появление постоянного налогового обязательства; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 16 107 руб. - удержан НДФЛ со стоимости обедов. Заключение договора с предприятием общественного питания. Данный способ имеет то преимущество перед доставкой обедов непосредственно в офис, что питаться на своем рабочем столе все же не слишком приятно. Обеденный стол и соответствующая атмосфера имеют большое значение для хорошего пищеварения. В подавляющем большинстве случаев организация-заказчик авансирует работу столовой, а своим работникам выдает талоны той или иной формы в счет перечисленной суммы. На талоне может быть указан его номинал, и тогда сотрудник может выбрать любые блюда на указанную в талоне сумму, или же никакого номинала нет, а столовая на один талон выдает комплексный обед без вариантов. Как правило, в договорах с предприятиями общественного питания организациям приходится прописывать условия, что неиспользованные талоны назад не принимаются. В свою очередь заказчик может обязать столовую или кафе не принимать талоны в выходные дни, и даже в определенное время суток (если точнее, то в рабочее время). Если условие об оплате обедов включено в текст трудового или коллективного договоров, то затраты организации на оплату питания можно учесть в налоговых расходах как оплату труда. Соответственно, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ нужно будет начислить ЕСН, а согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией питания работника относится к доходам, полученным им в натуральной форме. На основании п. 1 ст. 211 НК РФ такой доход определяется как стоимость питания по ценам, определяемым в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, с включением в нее сумм НДС. В нашем случае этот вопрос решается проще, так как стоимость блюд независимого от заказчика предприятия общественного питания однозначно является рыночной. Если организация работодателем бесплатных обедов признается оплатой труда работников, то необходимо будет начислить страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Что касается необходимости начисления НДС, то, по мнению автора, и в этой ситуации организация-работодатель может ссылаться на то, что услуга по предоставлению питания оказывается не ей, а работнику. Начислять НДС на стоимость блюд (которые, заметьте, и так реализуются по рыночной стоимости) не надо. При этом и входной НДС (если он есть в счете, предъявленном столовой или кафе), разумеется, принимать к вычету также нельзя. В бухгалтерском учете, как мы уже говорили, если обеспечение сотрудников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре и, соответственно, является оплатой их труда, то такие расходы должны учитываться по принципу начисления и выдачи заработной платы на основании п. п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99. Рассмотрим пример 16. Пример 16. Для обеспечения питания работников ООО "Таврида" заключило договор с кафе. Условие об обеспечении работников питанием содержится в коллективном договоре. В марте 2008 г. кафе было перечислено 96 000 руб. Счет от кафе на оказание услуг по питанию был получен 2 апреля 2008 г. Работникам фирмы были выданы талоны на 21 комплексный обед каждому. При посещении кафе работники оставляют талоны в его кассе.

33

Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,2%. В бухгалтерском учете общества эти операции должны быть отражены следующим образом. Дебет 60 Кредит 51 - 96 000 руб. - перечислены деньги кафе в счет оплаты питания работников; Дебет 70 Кредит 60 - 96 000 руб. - отражена стоимость обедов, предоставленных кафе работникам фирмы; Дебет 20 (26) Кредит 70 - 96 000 руб. - стоимость питания включена в состав расходов на оплату труда; Дебет 20 (26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 24 960 руб. (96 000 руб. x 26%) - на стоимость обедов для сотрудников начислен ЕСН; Дебет 20 (26) Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 192 руб. (96 000 руб. x 0,2%) - со стоимости бесплатных обедов начислены взносы на страхование от несчастных случаев; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 12 480 руб. (96 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ со стоимости обедов для сотрудников предприятия. Выплаты работникам на питание Выплаты работникам на питание - один из самых простых способов. Фирма выдает своим работникам определенную денежную сумму на питание, а сотрудники уже сами выбирают для себя ту столовую или кафе, где они будут питаться. Единственный минус - работники не обязательно будут тратить полученные деньги на собственное питание. Они могут израсходовать их любым другим способом, "сэкономив" на собственном здоровье. У работодателя есть два пути: или оставить все на совести работников (ведь это их личное дело), или потребовать отчета о расходах на питание с приложением чеков ККМ или других подтверждающих документов. И, как мы уже могли убедиться ранее, особенности налогового и бухгалтерского учета сумм выданной компенсации прямо зависят от того, предусмотрена она в тексте коллективного или трудового договора или нет. Компенсация предусмотрена. Если выплата компенсации расходов на питание для работников предусмотрена коллективным или трудовым договором, то организация вправе отразить в налоговом учете подобные затраты в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ. Это тем более несложно потому, что размер компенсации определяется в твердой денежной сумме и никаких рыночных цен искать не нужно. Кроме того, сразу отметим, что объекта обложения по НДС у организации не возникает, так как денежное обращение не признается реализацией товаров, работ и услуг на основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Поскольку для размера компенсации никакие нормы не установлены, следовательно, работодатель имеет право выплачивать те суммы своим сотрудникам, какие посчитает возможным. На основании положений п. 25 ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором, можно учитывать в составе расходов на оплату труда как иные расходы. Так как сумма компенсации включается в состав расходов на оплату труда, то согласно положениям п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 1 ст. 237 НК РФ предприятие должно начислять на сумму выплаченной компенсации ЕСН. А на основании п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ такая же налоговая база, как и для начисления ЕСН, должна использоваться для начисления страховых пенсионных взносов. Согласно положениям ст. ст. 209 и 210 НК РФ сумма компенсации расходов на питание, полученная работником, является его доходом, выраженным в денежной форме. Это означает, что такая сумма должна быть включена в налоговую базу для исчисления НДФЛ. Что касается страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то напомним, что эти взносы начисляются, в частности, на рассчитанную и начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях и на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Исключение составляют выплаты, перечисленные в Постановлении N 765. Так как сумма денежной компенсации на питание в соответствии с трудовым или коллективным договором относится к доходам работника и об этом ничего не сказано в

34

Постановлении N 765, то страховые взносы на страхование от несчастных случаев на сумму компенсации начислять надо. Так как денежная компенсация на питание фактически является составной частью заработной платы сотрудников, то в бухгалтерском учете операции, связанные с этой выплатой, отражаются точно так же, как и операции по выплате заработной платы. Рассмотрим пример 17. Пример 17. В соответствии с условиями заключенного коллективного договора работникам ООО "Солнечный берег", занимающегося розничной торговлей, установлена компенсация расходов на питание, выплачиваемая в денежной форме, в размере 145 руб. за каждый отработанный день. Работники организации трудятся по скользящему графику. В марте 2008 г. ими было отработано 330 дней. Таким образом, общая сумма компенсации, выплаченная обществом за этот месяц, составила 47 850 руб. (330 дн. x 145 руб/дн.). Организация относится к 1-му классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний исходя из тарифа в размере 0,2%. В бухгалтерском учете предприятия указанные операции отразились следующим образом. Дебет 70 Кредит 50 - 47 850 руб. - выплачена компенсация на питание работникам организации; Дебет 44 Кредит 70 - 47 850 руб. - включена в состав расходов на оплату труда сумма компенсации; Дебет 44 Кредит 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию", - 12 441 руб. (47 850 руб. x 26%) - начислен ЕСН на сумму выплаченной компенсации; Дебет 44 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 96 руб. (47 850 руб. x 0,2%) - начислены страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 3276 руб. (25 200 руб. x 13%) - удержан НДФЛ при выплате заработной платы. Компенсация не предусмотрена. Если вопрос о предоставлении компенсации на питание работников не предусмотрен в трудовом или коллективном договоре, то последствия для работодателя будут довольно неприятными. Начнем с того, что согласно п. 25 ст. 270 НК РФ сумму денежной компенсации нельзя учесть при расчете налога на прибыль организаций. С одной стороны, это, конечно, потеря. С другой - раз сумма компенсации не учитывается в налоговых расходах, то и начислять на нее ЕСН не нужно. Это прописано в п. 3 ст. 236 НК РФ. Соответственно, не нужно начислять страховые пенсионные взносы на указанные суммы, так как п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ базой для начисления таких взносов установлена база, применяемая для начисления ЕСН. Нет базы для ЕСН - нет базы для начисления и пенсионных взносов. Что касается страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то напомним, что в соответствии с п. 3 Постановления N 184 страховые взносы начисляются, в частности, на рассчитанную и начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданскоправовому договору. Исключение составляют выплаты, перечисленные в Постановлении N 765. Здесь довольно неожиданно возник спор. Некоторые специалисты полагают, что если условия о предоставлении денежной компенсации на питание в коллективном и трудовых договорах нет, то страховые взносы на эти суммы начисляться не должны. Они аргументируют это тем, что, по их мнению, в данной ситуации понесенные расходы не носят производственного характера и не относятся к системе оплаты труда, принятой в организации, что является необходимым условием для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. По мнению автора, в п. 3 Постановления N 184 речь идет все же не только об оплате труда, но и о доходе работника, начисленном по тому или иному основанию. Поэтому сумму компенсации, которая явно относится к доходам работника, необходимо облагать страховыми взносами от несчастных случаев. Подобного вопроса в отношении необходимости начисления и уплаты НДФЛ даже не возникает. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Есть нюансы и в бухгалтерском учете.

35

Если выплаты работникам компенсации на питание не предусмотрены коллективным или трудовыми договорами, то учет расчетов с работниками, возможно, следует вести с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а не с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Дело в формулировке ст. 135 ТК РФ. Там сказано следующее. Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если выплата денежной компенсации не предусмотрена нормативными актами организации, то получается, что она не относится к оплате труда. А счет 70 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. Вот и получается, что применение счета 70 в данной ситуации было бы неправильным. В отличие от налогового учета, расходы организации по предоставлению работникам компенсации на питание, не предусмотренной коллективным или трудовым договором, можно учитывать как прочие. Это следует из п. 12 ПБУ 10/99. Это значит, что сумму компенсации на питание следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Так как подобные расходы учитываются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом, то возникает необходимость в применении ПБУ 18/02. Дело в том, что возникает постоянная разница между двумя видами учета, а это в данном случае приводит к появлению постоянного налогового обязательства. Рассмотрим пример 18. Пример 18. Руководством ООО "Солнечный берег", занимающегося розничной торговлей, установлена компенсация расходов на питание для работников, выплачиваемая в денежной форме в размере 145 руб. за каждый отработанный день. В коллективном и трудовых договорах эта обязанность за обществом не закреплена. В марте 2008 г. работниками фирмы было отработано 330 дней. Таким образом, общая сумма компенсации, выплаченная обществом за этот месяц, составила 47 850 руб. (330 дн. x 145 руб/дн.). Организация относится к 1-му классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний исходя из тарифа в размере 0,2%. В бухгалтерском учете предприятия указанные операции отразились следующим образом. Дебет 73 Кредит 50 - 47 850 руб. - выплачена компенсация на питание работникам организации; Дебет 91 Кредит 73 - 47 850 руб. - сумма компенсации отнесена к прочим расходам; Дебет 44 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 96 руб. (47 850 руб. x 0,2%) - начислены страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 3276 руб. (25 200 руб. x 13%) - удержан НДФЛ при выплате сумм компенсации; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", - 11 484 руб. (47 850 руб. x 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства. Всего вышеизложенного можно легко избежать, если внести в коллективный или трудовой договор (а лучше в оба) соответствующие положения о компенсации. Это будет самый простой и эффективный способ.

36

Организация питания работников и упрощенная система налогообложения Этот вопрос, кстати, может волновать не всех "упрощенцев", а только тех, кто согласно ст. 346.14 НК РФ выбрал в качестве базы для налогообложения величину доходов, уменьшенную на величину расходов. Тем, кто в качестве такой базы избрал сумму полученных им доходов, данная проблема волновать не будет. Напомним, что при переходе на УСН организация-налогоплательщик на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождается, в частности, от уплаты налога на прибыль и ЕСН. Она также не признается плательщиком НДС, за исключением данного налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. От начисления и уплаты страховых пенсионных взносов "упрощенец" не освобожден, а также он должен уплачивать единый налог, для исчисления которого (при условии, что в качестве объекта налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов) существует закрытый перечень затрат. Этот перечень установлен ст. 346.16 НК РФ. И для организации, применяющей УСН, наличие или отсутствие положений о бесплатном или льготном питании работников в коллективном или трудовом договоре является тем решающим фактором, от которого зависит налогообложение данных операций. Бесплатное питание предусмотрено. В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указано, что "упрощенец" имеет право учесть при расчете единого налога расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. В п. 2 ст. 346.16 НК РФ разъясняется, что под оплатой труда в данном случае надо понимать те положения, которые прописаны в ст. 255 НК РФ. В свою очередь, из положений п. 25 ст. 255 НК РФ и п. 25 ст. 270 НК РФ следует, что если расходы предприятия на бесплатное питание своих сотрудников предусмотрены в тексте коллективного или трудового договора, то их можно учитывать в составе расходов на оплату труда. Это настолько очевидно, что против этого не возражают ни налоговые органы (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 30.09.2002 N 26-12/45789, от 07.02.2002 N 26-12/6268 и от 08.04.2003 N 26-12/19111), ни Минфин России (см., например, Письма от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87 и от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344). На сумму бесплатно предоставленного питания для работников организации необходимо будет начислить страховые пенсионные взносы. Кроме того, следует начислить также и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Вне зависимости от того, каким именно образом предприятие организует бесплатное питание, - прямо предоставляя горячие обеды или выплачивая денежную компенсацию, - ему придется удерживать с работников НДФЛ. Напомним, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ бесплатно выдаваемое сотрудникам питание является их доходом, полученным в натуральной форме. И этот вид доходов не содержится в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, приведенном в ст. 217 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база по НДФЛ для данного случая будет определяться исходя из рыночных цен на питание. "Упрощенец" будет являться налоговым агентом в отношении своих работников по исчислению и уплате НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму данного налога. (Это означает, что, помимо всего прочего, ему надо будет еще и организовать учет доходов, получаемых его работниками в натуральной форме.) Рассмотрим пример 19. Пример 19. Для обеспечения питания работников ООО "Аист" заключило договор с общественной столовой. Условие об обеспечении работников питанием содержится в коллективном договоре. ООО "Аист" использует УСН и исчисляет налоговую базу как разницу между доходами и расходами. Столовая переведена на ЕНВД, поэтому НДС она не уплачивает. В марте 2008 г. общество перечислило столовой в счет доставляемых обедов 88 000 руб. Счет от столовой на оказание услуг по питанию был получен 2 апреля 2008 г. Столовая передает обеды для работников общества по рыночной цене. Работникам фирмы были выданы талоны на 21 комплексный обед каждому. При посещении столовой работники оставляют талоны в ее кассе. Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,2%. Таким образом, "упрощенец" имеет право и должен:

37

- увеличить размер своих налоговых расходов на сумму в размере 88 000 руб., что сэкономит ему 13 200 руб. (88 000 руб. x 15%); - начислить и заплатить страховые взносы в ПФР в размере 12 320 руб. (88 000 руб. x 14%); - начислить и заплатить страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве 176 руб. (88 000 руб. x 0,2%); - удержать НДФЛ из доходов своих работников в размере 11 440 руб. (88 000 руб. x 13%). Напомним, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вышеуказанные страховые взносы также включаются в состав налоговых расходов "упрощенца", определяющего налоговую базу как "доходы минус расходы". Бесплатное питание не предусмотрено. Если предоставление бесплатного питания для работников фирмы-"упрощенца" в трудовом или коллективном договоре предусмотрено не будет, то это приведет к финансовым потерям. Так как в данной ситуации бесплатное питание нельзя представить как расходы на оплату труда, то исходя из положений ст. 346.16 НК РФ стоимость питания не должна учитываться при расчете единого налога. Это означает, что указанные расходы работодателю придется полностью нести за счет своей собственной прибыли. А вот страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве начислять все-таки придется. Обязательные страховые взносы придется начислять потому, что "упрощенец" не является плательщиком налога на прибыль и не может воспользоваться положениями п. 3 ст. 236 НК РФ. Возникает вопрос: можно ли учесть начисленные взносы в составе налоговых расходов, если те суммы, от которых были произведены начисления, в составе налоговых расходов учитывать нельзя? По мнению автора, для этого нет никаких препятствий. В пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сказано, что к налоговым расходам "упрощенцев" относятся "расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации". Никто, думается, не станет возражать, что начисление страховых взносов в рассматриваемой нами ситуации производится в соответствии с требованиями российского законодательства. А зависимость между тем, учитывается ли сумма дохода, от которой начисляются взносы, в составе налоговых расходов, и тем, можно ли учесть такие взносы в составе налоговых расходов, в главе Налогового кодекса об УСН не установлена. Помимо начисления взносов, "упрощенцу" придется удержать со своих работников НДФЛ. Необходимость его удержания также не зависит от того, учитывается ли сумма доходов работников при расчете единого налога или нет. Рассмотрим пример 20. Пример 20. Для обеспечения питания работников ООО "Тандем" заключило договор с кафе. Условие об обеспечении работников питанием в коллективном или трудовом договоре не содержится. Бесплатное питание было введено приказом руководства фирмы. ООО "Тандем" использует УСН и исчисляет налоговую базу как разницу между доходами и расходами. Кафе переведено на ЕНВД, поэтому НДС оно не уплачивает. В феврале 2008 г. общество перечислило кафе в счет доставляемых обедов 112 000 руб. Счет от кафе на оказание услуг по питанию работников общества был получен 5 марта 2008 г. Кафе передает обеды для работников общества по рыночной цене. Работникам предприятия были выданы талоны на 19 комплексных обедов каждому. При посещении кафе работники оставляют талоны в его кассе. Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,2%. Таким образом, "упрощенец" должен: - начислить и заплатить страховые взносы в ПФР в размере 15 680 руб. (112 000 руб. x 14%); - начислить и заплатить страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 224 руб. (112 000 руб. x 0,2%); - удержать НДФЛ из доходов своих работников в размере 14 560 руб. (112 000 руб. x 13%). В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вышеуказанные страховые взносы можно включить в состав налоговых расходов для расчета суммы единого налога. Переход на ЕНВД. Чтобы не оказаться неожиданно в неприятной ситуации, связанной с необходимостью перевода части деятельности "упрощенца" на ЕНВД и ведением в этой связи раздельного учета, организациям, использующим УСН, надо запомнить следующее.

38

Необходимость перехода на ЕНВД может появиться тогда, когда у фирмы есть собственная столовая. В случае если фирма открыла свою столовую, то в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м, может быть переведено на уплату ЕНВД по решению субъекта Российской Федерации. В пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ указано, что оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей, также может быть переведено на уплату ЕНВД по решению субъекта Российской Федерации. Если в столовой предприятия будут питаться не только работники предприятия, но и посторонние лица, то ее придется перевести на уплату ЕНВД. Тот же самый результат будет и в том случае, если работники фирмы будут полностью оплачивать свое питание в этой столовой. В этой ситуации, как считают налоговики в Письме УФНС по г. Москве от 31 августа 2005 г. N 2012/61586, организация получает доход, а следовательно, занимается предпринимательской деятельностью. Если столовая кормит только работников фирмы и по льготной цене (то есть имеет не доход, а убыток), то, если рассуждать логически, столовая предпринимательскую деятельность не ведет. Однако налоговики могут возразить на это, что уровень цен столовой не является критерием для перевода ее на уплату ЕНВД или отказа в этом, и что под доходом можно понимать наличие выручки от реализации, а не только наличие прибыли. Как видите, это спорный и сложный вопрос, чреватый судебными разбирательствами без гарантированного удовлетворительного результата. Таким образом, единственный способ для "упрощенца" избежать необходимости перехода на ЕНВД в части деятельности столовой состоит в том, чтобы она кормила исключительно работников фирмы и бесплатно. В этом случае она однозначно не будет вести предпринимательскую деятельность. А это - основополагающий критерий для перевода предприятия общественного питания на ЕНВД. § 3. Обучение работников По мнению автора, вопрос обучения работников фирмы за ее счет - это один из самых неоднозначных вопросов в рамках предоставляемого социального пакета. Дело в том, что в отличие от питания, проезда, отдыха и даже лечения, обучение работника продвигает его на новый уровень развития. И этот уровень останется у него и после того, как он, скажем, оставит одну компанию и перейдет в другую. Другими словами, корень проблемы состоит в том, кому в первую очередь выгодно обучение - самому работнику или его работодателю. От того, как решается эта дилемма в каждом конкретном случае, и зависят налоговые и бухгалтерские последствия произведенного обучения. Кроме того, вопросы налогообложения, возникающие в ходе обучения работников, также во многом зависят от того, как понимать тот или иной законодательный термин. Зачастую у налогоплательщиков и налоговых органов одно и то же понятие вызывает совсем разную реакцию, что осложняет выбор однозначно правильного ответа. Обучение студентов за счет организации В настоящее время целенаправленное обучение студентов возможно в двух вариантах: - направление штатных работников предприятия на переподготовку в соответствующее учебное заведение (при этом работодатель может выплачивать им стипендию); - подготовка необходимых для организации специалистов из числа студентов, которые еще только получают среднее специальное или высшее образование. Рассмотрим эти возможности по отдельности. Переподготовка штатных работников. Общие вопросы. Рассмотрение данного вопроса следует начинать с определения того, что необходимо понимать под "переподготовкой работников". Исходя из текста ст. 24 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", переподготовка специалистов соответствующего уровня относится к высшему профессиональному образованию. В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном Приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Она проводится с учетом профиля уже полученного специалистом образования и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. Очевидно, что работник в данном случае не получает нового образования, а только совершенствует уже имеющиеся у него знания. Таким образом, по мнению автора, а также

39

большинства специалистов по налогообложению, этот вид обучения осуществляется в интересах в первую очередь работодателя. Права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров изложены в ст. 196 ТК РФ. Там сказано, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель имеет право проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в самой организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором. При этом формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации, имеющейся на предприятии. Иногда работодатель обязан проводить повышение квалификации работников. Это происходит в тех случаях, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации постоянное повышение квалификации работников является необходимым условием для выполнения ими своей работы. В качестве примера проще всего привести обязательное повышение квалификации аудиторов, которое предусмотрено в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", и обязательную переподготовку водителей, которая предусмотрена Приказом Минтранса России от 22 июня 1998 г. N 75 "Об утверждении квалификационных требований к специалистам юридических лиц и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом". Между тем в ст. 197 ТК РФ предусмотрено, что работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Это право реализуется посредством заключения дополнительного договора между работником и работодателем. Нет ли здесь противоречия? С одной стороны, работодатель сам решает, нужна ли ему переподготовка работника, но с другой стороны, законодательство дает работнику право требовать такой переподготовки. По мнению автора, в этой ситуации вопрос решается следующим образом. Работодатель не имеет права препятствовать работнику, если тот желает получить тот или иной уровень образования. Однако вся тяжесть расходов по получению образования в данном случае ложится на плечи самого работника. При заключении договора с учебным заведением работодатель должен учесть, что Приказом Минобразования России от 28 июля 2003 г. N 3177 была утверждена примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования. По этой форме следует заключать контракты на обучение с институтами, техникумами, училищами и т.д. Специалист, который прошел переподготовку, обязан пройти и обязательную государственную итоговую аттестацию. Документы, которые он должен получить по окончании обучения, указаны в ст. 7 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" и в ст. 27 Закона N 3266-1. В нашем случае это будет диплом о профессиональной переподготовке, который удостоверяет его право работать в определенной сфере. Если же специалист получил дополнительную квалификацию, то удостоверит это дипломом о дополнительном образовании. Обратите внимание! Если студент, получающий среднее специальное или высшее образование, параллельно проходит дополнительную образовательную программу, то документы о прохождении этой программы он получит не раньше, чем ему выдадут основной диплом. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Разумеется, на практике встречаются ситуации, когда работодатель настолько заинтересован в переподготовке конкретного специалиста, что готов идти на любые материальные жертвы, в том числе и налоговые. Однако чаще всего руководителей интересует, смогут ли они учесть подобные расходы для целей исчисления налога на прибыль? В целом налоговое законодательство относится к подобным расходам довольно благосклонно. В пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам организации, связанным с производством или реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. Как видим, законодатели требуют выполнения неких условий. Что же это за условия? Мы приведем указанный п. 3 целиком, так как в данном разделе нашей книги нам то и дело придется к нему возвращаться.

40

"К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: 1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; 2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; 3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются". Итак, чтобы расходы на переподготовку работника фирмы можно было учесть в налоговых расходах, он должен: - учиться в российском или иностранном учебном заведении, имеющем все необходимые документы; - состоять в штате работодателя; - увеличить свою трудовую отдачу на фирме после возвращения с учебы. Выполнение всех этих условий придется доказывать налоговой инспекции. Для этого понадобится следующее: Во-первых, как уже было сказано, перед началом обучения работодатель должен заключить с учебным заведением договор на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования, форма которого утверждена Приказом N 3177. В этом договоре обязательно должны указываться сведения о лицензии на образовательную деятельность: ее номер, кем она выдана и на какой срок. Зачастую налоговые органы требуют копию лицензии образовательного учреждения. Поэтому лучше решить этот вопрос сразу - еще на стадии заключения договора. Кроме того, если обнаружится, что срок действия лицензии истекает раньше, чем будет длиться период обучения, то есть смысл заранее оговорить вопросы получения заказчиком документов, подтверждающих, что продлен период действия прежней лицензии или учреждением образования получена новая лицензия. Помимо этого понадобится копия свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения и акт об оказании образовательных услуг. Обратите внимание! Речь идет именно об учреждениях. Если работник проходит переподготовку у преподавателя, занимающегося индивидуальной практикой (очень часто так изучают иностранные языки), то налоговые органы полагают, что условие п. 3 ст. 264 НК РФ не выполняется. Во-вторых, необходимо определиться с понятием штатного работника. Можно ли считать штатным работником совместителя? Да, это так. В ст. 282 ТК РФ сказано, что совместительство это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Заключение трудовых договоров о работе по совместительству допускается с неограниченным числом работодателей, если иное не предусмотрено федеральным законом. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и у других работодателей. В свою очередь, ст. 57 ТК РФ устанавливает такое условие трудового договора, как "трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы)". Если в трудовом договоре совместителя будет указана его должность в соответствии со штатным расписанием организации, то его следует считать принятым в штат организации. Следовательно, совместители - это такие же штатные работники предприятия, что и работающие на полную ставку, и на них должны распространяться все гарантии на переподготовку или получение нового образования.

41

Обратите внимание! Желательно предъявить налоговым инспекторам при проведении им проверки копии документов об образовании, выданных учреждением работникам по окончании обучения. В-третьих, надо доказать, что оплаченная переподготовка специалиста способствовала более эффективному его использованию в рамках деятельности налогоплательщика. Это, пожалуй, самое трудное. Для начала необходим приказ руководителя организации о направлении работников на обучение с обоснованием его производственной необходимости (указание целей и причин). Но как однозначно доказать повышение эффективности работы сотрудника? По мнению автора, для этого есть возможность - надо увеличить работнику, прошедшему переподготовку, размер заработной платы. Однако есть еще ряд моментов, которые хотя прямо и не прописаны в Налоговом кодексе, но на которые налоговые органы обращают самое пристальное внимание. В первую очередь это стоимость обучения. Если стоимость переподготовки будет значительно отличаться от стоимости аналогичных услуг для других лиц, обучающихся в этом же учебном заведении, то, конечно, не факт, что налоговики откажут в признании расходов, но что будут проверять их особо тщательно - это точно. Другой проблемой может стать обучение за границей, если аналогичные по качеству услуги может оказать российское образовательное учреждение. И однозначно придется распрощаться с возможностью признания расходов на обучение в том случае, если услуги организации будет оказывать не образовательное учреждение, а туристическая фирма. Налоговики трактуют такой договор не как договор на обучение, а как договор на организацию отдыха. В п. 19 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы на оплату труда начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки. Иногда работодатели выплачивают своим работникам дополнительную стипендию (например, как компенсацию отрыва от семьи, если обучение приходится проходить в другом городе). Налоговые органы не позволяют включать эту дополнительную стипендию в состав расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, так как она не предусмотрена в налоговом законодательстве. Обратите внимание! Если сотрудники, направленные на профессиональную переподготовку, не имеют законченного высшего или среднего образования, а в результате обучения получат его, то такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Это прямо указано в п. 3 ст. 264 НК РФ. Такая ситуация имеет место, если работник получит в результате переподготовки диплом о втором высшем образовании. Когда можно признать расходы на обучение? Факт оказания услуг по переподготовке, как считают налоговики, возникает в момент подписания акта об оказании образовательных услуг. Именно в этот момент согласно п. 1 ст. 272 НК РФ могут признать расход налогоплательщики, использующие для уплаты налога на прибыль метод начисления. Если организация использует кассовый метод, то, в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, она может признать расходы на обучение сотрудников только после их фактической оплаты. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Этот вопрос возникает в том случае, если работник сам оплачивает свое обучение, а впоследствии данные расходы компенсируются ему работодателем. Если обучение сотрудника производится по распоряжению руководителя организации, то расходы на его обучение следует отнести к компенсационным выплатам и не облагать ЕСН. Дело в следующем. В п. 1 ст. 237 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата обучения в интересах работника или членов его семьи. Однако из пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ следует, что компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников и установленные законодательством, не подлежат обложению ЕСН. В соответствии со ст. 164 ТК РФ, компенсации это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими своих трудовых обязанностей. Если обучение работника осуществляется не по его личному желанию (то есть не в его личных интересах), а по распоряжению работодателя, то расходы на обучение можно отнести к компенсационным выплатам и, следовательно, не облагать ЕСН. Проблема у налогоплательщика здесь будет та же самая, что и при исчислении налога на прибыль - надо будет доказать, что такое обучение связано с производственной необходимостью. Если доказать это не удастся, то платить ЕСН все равно не придется. Это позволяет сделать п. 3 ст. 236 НК РФ. Там сказано, что выплаты и вознаграждения сотрудникам не относятся к

42

налоговой базе по ЕСН, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. Напомним, что в целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, предусмотренные гл. 25 НК РФ. Выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ. В п. 43 ст. 270 НК РФ говорится о расходах, предусмотренных абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ. Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то еще раз напомним, что облагаемая база для начисления этих взносов совпадает с облагаемой базой по ЕСН. Так сказано в ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Таким образом, если организации необходимо начислять ЕСН, то придется начислять и страховые пенсионные взносы, а если нет - то нет. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев так же, как и ЕСН, не начисляются на компенсационные выплаты, установленные законодательством. Об этом сказано в п. 10 Постановления N 765. А вот если выплаты работнику не будут признаны компенсацией, то страховые взносы от несчастных случаев на производстве заплатить придется. Дело в том, что в п. 17 Постановления N 765 речь идет о стипендиях, выплачиваемых учебными заведениями и работодателями учащимся (студентам, аспирантам) в период обучения с отрывом от производства. В нашем же случае рассматривается вопрос об оплате обучения. Исходя из вышеизложенного, с переподготовкой штатных работников все ясно. С одной стороны, если организация выполнила все условия п. 3 ст. 264 НК РФ и работники получают переподготовку по уже имеющейся у них специальности, а не получают новую, то затраты на их обучение можно учесть при налогообложении прибыли. Но если обучение сотрудника производится по распоряжению работодателя, то расходы на его обучение явно относятся к компенсационным выплатам и, соответственно, не облагаются ЕСН и страховыми пенсионными взносами. Не начисляются на эти выплаты и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. НДФЛ. В ст. 217 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим российским законодательством компенсационных выплат. Однако если размер данных выплат нормируется, то и НДФЛ они не облагаются только в пределах этих норм. Указанная статья включает в число упомянутых компенсаций, в частности, возмещение расходов, связанных с повышением профессионального уровня работников. В то же самое время в п. 2 ст. 211 НК РФ говорится, что к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме, относится оплата организацией обучения налогоплательщика, если оно осуществляется в его интересах. Как правило, если штатные работники работодателя проходят переподготовку по своей основной специальности, то личный интерес в их обучении отсутствует. Ведь они направляются на учебу в соответствии с приказом руководства организации, и новую специальность или профессию не получают. Это означает, что выплаты работодателем работникам в возмещение их расходов на обучение можно отнести к компенсационным. Поэтому здесь можно применить п. 3 ст. 217 НК РФ, где говорится, что компенсационные платежи, связанные с повышением профессионального уровня работников, НДФЛ не облагаются. Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете все вопросы, связанные с переподготовкой и обучением сотрудников, решаются значительно проще. Если обучение работников вызвано производственной необходимостью, в бухгалтерском учете такие затраты организации на основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности. Отметим, что затраты на повышение квалификации, подготовку и переподготовку сотрудников следует включать в бухгалтерские расходы предприятия, используя счет 26 "Общехозяйственные расходы". (Торговая организация должна использовать счет 44 "Расходы на продажу".) Если же обучение сотрудников не связано с производственной необходимостью, то данные расходы относятся к прочим и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом отметим, что определение производственной необходимости расходов на обучение в бухгалтерском учете зависит от мнения руководства организации, а не налоговиков. Однако если эти мнения не совпадут и себестоимость продукции предприятия из-за этого в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, то организации придется применять положения ПБУ 18/02. А так как все стараются этого, по возможности, избежать, то, как правило, производственная необходимость переподготовки зависит от того, признается ли она таковой для целей налогового учета. Рассмотрим пример 21.

43

Пример 21. ОАО "ЛесХим" заключило договор с местным университетом на переподготовку нескольких своих сотрудников на факультете повышения квалификации. Необходимость обучения связана с тем, что на предприятии будет использоваться новая операционная система. Срок переподготовки составляет два месяца. По окончании обучения университет выдает документ установленного образца. Общая сумма договора равна 40 000 руб. НДС в данном случае не начисляется на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кроме того, помимо начислений обучающимся сотрудникам по месту работы, работодатель обязался выплачивать им дополнительную стипендию. Общая сумма стипендии за два месяца составила 15 000 руб. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 6-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,7%. В бухгалтерском учете ОАО "ЛесХим" необходимо сделать следующие проводки. Дебет 76 Кредит 51 - 40 000 руб. - оплачены авансом услуги университета по переподготовке сотрудников предприятия; Дебет 26 Кредит 76 - 40 000 руб. - после подписания акта об оказании услуг по переподготовке затраты на ее оплату отнесены на общехозяйственные расходы; Дебет 26 Кредит 73 - 15 000 руб. - отражены в учете расходы на стипендию своим работникам, находящимся на переподготовке. Для целей налогового учета в составе расходов может быть признана только оплата по договору с университетом, а выплата сотрудникам стипендии - нет. Поэтому фирме придется использовать положения ПБУ 18/02. Затраты на стипендию образуют постоянную разницу и приводят к появлению постоянного налогового обязательства. Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 - 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) - отражена постоянная налоговая разница по выплате стипендии своим сотрудникам. Так как сумма дополнительно выплачиваемой стипендии не учитывается при расчете налога на прибыль, то на нее не начисляется ЕСН и страховые пенсионные взносы. Однако на эту сумму следует начислить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве в размере 105 руб. (15 000 руб. x 0,7%), а также следует удержать НДФЛ в размере 1950 руб. (15 000 руб. x 13%). Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев", - 105 руб. - начислены взносы на страхование от несчастных случаев; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 1950 руб. - начислен НДФЛ с сумм дополнительной стипендии. Подготовка из числа студентов. Общие вопросы. Возможность работодателя заранее "заказать" себе специалиста из числа еще только обучающихся студентов предоставлена Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1995 г. N 942. В п. п. 3 и 4 этого документа сказано, что контингент обучающихся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов формируется на добровольной основе из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета, путем заключения контрактов между студентом и учебным заведением. Целевая контрактная подготовка специалистов реализуется на основе заключения студентом контракта на срок до трех лет с конкретным работодателем по предложению, которое делается руководителем учебного заведения не позднее, чем за три месяца до окончания студентом учебного заведения. Обязательства сторон, в том числе формы взаимной ответственности, определяются контрактом. (Довольно часто в этих контрактах студент обязывается освоить некоторые дополнительные дисциплины, помимо государственного образовательного стандарта.) Работа (должность), предлагаемая студенту в соответствии с контрактом, должна соответствовать уровню и профилю его профессионального образования. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Таким образом, получается, что в тот момент, когда студент заключает контракт, он не является штатным работником предприятия и не имеет законченного среднего специального или высшего образования. Это означает, что требования п. 3 ст. 264 НК РФ

44

в данной ситуации не выполняются, следовательно, предприятию придется выплачивать стипендию студенту за счет собственной прибыли. Оплата обучения студента учебному заведению также не может быть учтена при расчете налога на прибыль организаций. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Если расходы организации на выплату студенту стипендии не включаются в налоговые расходы, то она может применить положения п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислять на указанные суммы ЕСН. Соответственно, и страховые пенсионные взносы также начислять не нужно. Нет необходимости начислять и уплачивать также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В п. 3 Постановления N 184 сказано, что страховые взносы начисляются на доход работников. В нашем же случае студент еще не является штатным работником организации, несмотря на заключение контракта о целевой подготовке. Поэтому, строго формально, к нему данный пункт применить нельзя. НДФЛ. В данной ситуации удерживать НДФЛ из доходов студента нужно. В основе этой обязанности лежит то, что студент получает личную выгоду от процесса обучения: - он не является штатным сотрудником организации, а следовательно, на него нельзя воздействовать приказом руководителя, и контракт о целевой подготовке он подписывает добровольно; - среднее специальное или высшее образование он получает впервые, поэтому ни о какой переподготовке здесь говорить невозможно. Получается, что оплата предприятием вузу дополнительного обучения этого студента является для него доходом, получаемым в натуральной форме, на основании п. 2 ст. 211 НК РФ. А стипендия, которую работодатель платит своему будущему сотруднику, явно относится к доходам последнего, подлежащим налогообложению. Бухгалтерский учет. Признавать или не признавать обучение студента по контракту производственной необходимостью - этот вопрос должно решить руководство предприятия. Если обучение вызвано производственной необходимостью, то в бухгалтерском учете такие затраты организации на основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности. Если обучение не связано с производственной необходимостью, то данные расходы относятся к прочим и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если руководство организации считает, что такая необходимость есть, а налоговое законодательство - что нет, то бухгалтеру фирмы придется использовать положения ПБУ 18/02. Рассмотрим пример 22. Пример 22. ООО "Торнадо" заключило с местным университетом и студентом, обучающимся в этом учебном заведении, контракт о целевой подготовке, согласно которому данный студент помимо базового курса обучения должен пройти дополнительный курс, связанный с энергетическими установками. За это ООО "Торнадо" берет на себя обязательство выплачивать студенту дополнительную стипендию из своих собственных средств в размере 1000 руб. ежемесячно. Кроме того, вузу будет производиться ежемесячная оплата обучения этого студента на дополнительном курсе в размере 1300 руб. В бухгалтерском учете общества ежемесячно, до окончания учебы студента, заключившего контракт на целевую подготовку, необходимо будет делать следующие проводки. Дебет 26 Кредит 76 - 1000 руб. - начислена дополнительная стипендия студенту; Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 130 руб. (1000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из дополнительной стипендии; Дебет 26 Кредит 76 - 1300 руб. - начислена оплата вузу за дополнительное обучение студента; Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 169 руб. (1300 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с материальной выгоды студента. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты. Стипендия студенту начислена в размере 1000 руб., а удерживается с него только 299 руб. (130 руб. + 169 руб.). Это меньше, чем 50% от 1000 руб. Дебет 76 Кредит 50 - 701 руб. (1000 - 299) - выдана стипендия на руки студенту.

45

Для целей налогового учета не признаются ни расходы на выплату дополнительной стипендии, ни расходы на оплату дополнительного курса. Поэтому организации придется использовать положения ПБУ 18/02. Эти затраты образуют постоянную разницу и приводят к появлению постоянного налогового обязательства. Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 - 552 руб. ((1000 руб. + 1300 руб.) x 24%) - отражена постоянная налоговая разница по выплате дополнительной стипендии и оплате дополнительного курса. Обучение аспирантов за счет организации Это нечасто встречающаяся на практике ситуация. Однако есть вероятность, что она станет все же более распространенной, если отечественные предприятия начнут заниматься разработкой собственных новых технологий. Организация имеет возможность заключить договор с образовательным учреждением и оплачивать обучение своего сотрудника, который будет заниматься определенной научной темой, в аспирантуре. Общие вопросы. Основная проблема в данной ситуации - это решение вопроса о том, чем же считать аспирантуру: послевузовским профессиональным образованием или повышением образовательного уровня? В п. 1 ст. 25 Закона N 3266-1 сказано, что послевузовское профессиональное образование предоставляет гражданам возможность повышения уровня образования, научной, педагогической квалификации на базе высшего профессионального образования. Это означает, что обучение работника в аспирантуре является повышением его образовательного уровня. Налоговые органы настаивают именно на этой точке зрения. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 27 февраля 2003 г. N 26-12/11653 указано, что обучение работника в аспирантуре является повышением его образовательного уровня и расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям расходов на подготовку и переподготовку кадров. Однако стоит отметить, что есть и другое мнение. В ст. 9 Закона N 3266-1 сказано, что программы послевузовского профессионального образования наряду с программами начального, среднего и высшего профессионального образования являются разновидностью профессиональных образовательных программ. Это означает, что обучение в аспирантуре предусматривает подготовку специалистов соответствующей квалификации и является не высшим или средним специальным, а послевузовским профессиональным образованием. Так как на данный момент стороны так и не пришли к какой-то единой точке зрения, то, скорее всего, решение этого вопроса в каждом конкретном случае будет зависеть от убедительности сторон. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. По мнению автора, если подойти к тексту Налогового кодекса формально, то расходы на обучение сотрудника в аспирантуре можно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь в п. 3 ст. 264 НК РФ сказано, что "не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с... оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования". Обучение же в аспирантуре предусматривает подготовку специалистов соответствующей квалификации и является не высшим или средним специальным, а послевузовским профессиональным образованием. Если организация докажет, что обучение ее сотрудника в аспирантуре способствует повышению его профессионального уровня, то расходы на оплату такого обучения могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В то же самое время налоговики с таким формальным подходом не соглашаются, а считают, что в данной ситуации надо рассматривать - повышается или нет образовательный уровень сотрудника (а здесь уже усматривается его личная заинтересованность). Как мы знаем, послевузовское профессиональное образование предоставляет гражданам возможность повышения уровня образования. Получается, что расходы на оплату аспирантуры не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 3 ст. 264 НК РФ, и не должны приниматься для целей налогообложения прибыли. Таким образом, на сегодняшний день этот вопрос остается спорным. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Независимо от того, можно ли будет признать расходы на подготовку аспиранта для целей налогового учета или нет, ЕСН и страховые пенсионные взносы начислять все равно не придется. Дело здесь в следующем. Если правы налоговики, которые утверждают, что расходы на оплату аспирантуры не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 3 ст. 264 НК РФ, так как послевузовское профессиональное образование предоставляет гражданам возможность повышения уровня

46

образования, то в ход можно пустить п. 3 ст. 236 НК РФ. Другими словами, если нельзя признать эту выплату в составе налоговых расходов, то нет и базы для начисления взносов. Если все же правы их оппоненты, которые говорят, что раз аспирантура не является ни высшим, ни тем более средним специальным образованием, о которых говорится в п. 3 ст. 264 НК РФ, и значит учесть данные расходы при расчете налога на прибыль можно, то в ход можно пустить положения пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Иначе говоря, оплату организацией обучения своего сотрудника в аспирантуре можно приравнять к компенсации. А на такие выплаты ЕСН (и, соответственно, страховые пенсионные взносы) не начисляется. Если расходы на обучение сотрудника в аспирантуре определить как компенсационные выплаты, то начислять взносы на страхование от несчастных случаев на производстве не надо. Как мы помним, компенсационные выплаты указаны в Постановлении N 765. Если налогоплательщику не удастся доказать налоговикам компенсационный характер выплат, то начислять страховые платежи от несчастных случаев придется. Ведь это будет очевидный доход работника, а об оплате обучения аспиранта в вышеуказанном Постановлении N 765 ничего не говорится. Однако есть еще один нюанс. Организация ведь может оплачивать обучение аспиранта, который еще формально не является работником организации. В этой ситуации не нужно начислять не только ЕСН и пенсионные взносы, но и взносы на страхование от несчастных случаев. Ведь они имеют отношение только к работникам организации (п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ). НДФЛ. Если в отношении ЕСН и страховых взносов выплатам в пользу аспиранта ничего "не угрожает", то НДФЛ необходимо будет удержать в любом случае. По мнению автора, в данной ситуации личная заинтересованность аспиранта организации в получении им кандидатской степени налицо. Будет ли он продолжать работу именно в этой организации, или через какое-то время перейдет в другую - его ученая степень останется вместе с ним. Причем наличие такой степени является весомым аргументом при трудоустройстве. Таким образом, в успешном окончании аспирантуры в равной степени заинтересованы все участники договора. Поэтому здесь следует применить положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ и отнести оплату за обучение аспиранта к его доходам, полученным в натуральной форме. Бухгалтерский учет. Если обучение аспиранта связано с производственной необходимостью, то в бухгалтерском учете такие затраты организации на основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности. Если же обучение в аспирантуре не связано с производственной необходимостью, то согласно п. 12 ПБУ 10/99 данные расходы относятся к прочим и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Рассмотрим пример 23. Пример 23. ОАО "Еразовское" направило для обучения в аспирантуре местного университета по теме, интересующей организацию, своего сотрудника. Обучение в аспирантуре платное и стоит 30 000 руб. в год. Общество занимается видом деятельности, отнесенным к 6-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,7%. Руководствуясь рекомендациями налоговой инспекции, предприятие не включает стоимость обучения в аспирантуре в состав расходов для исчисления налога на прибыль организаций. В то же время в бухгалтерском учете эти расходы учитываются, поэтому организации придется использовать положения ПБУ 18/02. Эти затраты образуют постоянную разницу и приводят к появлению постоянного налогового обязательства. Таким образом, в бухгалтерском учете общества необходимо будет сделать следующие проводки. Дебет 26 Кредит 76 - 30 000 руб. - начислена оплата университету за обучение в аспирантуре; Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислены деньги университету; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 3900 руб. (30 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из суммы дохода работника, полученного им в натуральной форме; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве", - 210 руб. (30 000 руб. x 0,7%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Напомним, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты физическому лицу. Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

47

- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - отражена постоянная налоговая разница по оплате обучения работника в аспирантуре. Участие работников в семинарах Это, пожалуй, один из самых распространенных способов обучения сотрудников. Большинство офисных работников хоть раз, но участвовали в каком-нибудь семинаре. Между тем стоит отметить, что консультационные семинары зачастую служат инструментом для налоговой оптимизации, так как их стоимость увеличивает налоговые расходы предприятия, уменьшая его прибыль. А консультации в этом случае оказывают, как правило, аффилированные структуры. В связи с этим внимание налоговиков к консультационным семинарам значительно возросло, что, в свою очередь, требует от налогоплательщиков особо тщательно подходить к экономическому обоснованию участия в семинарах и даже к их стоимости. Общие вопросы. Семинары можно разделить на два больших вида - учебные и консультационные. Учебные семинары имеют право проводить только те организации, у которых есть лицензия на право ведения образовательной деятельности. По окончании обучения слушатели получают документ об образовании. В соответствии с п. 28 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610, слушателям, успешно завершившим курс дополнительного обучения, должен быть выдан соответствующий документ. Так как учебные семинары, как правило, укладываются в сроки объемом от 72 до 100 часов, то слушателям следует выдать удостоверение о повышении квалификации. Если семинар проводило государственное или прошедшее аккредитацию негосударственное образовательное учреждение повышения квалификации, оно должно выдать соответствующий документ государственного образца. Естественно, что данный документ должен быть скреплен печатью образовательного учреждения. Для проведения консультационных семинаров лицензия не нужна. Необходимо отметить, что стоимость учебных семинаров не облагается НДС на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, а вот стоимость консультационных услуг этим налогом облагается. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Так как консультационные семинары стали излюбленным объектом налоговых проверок, необходимо обратить внимание на самые узкие места этого вопроса. Во-первых, налоговые органы проверяют обоснованность направления именно этого работника на определенный семинар. Дело в том, что налоговики полагают, что работник может посещать семинары исключительно по своему профилю: бухгалтер - бухгалтерский, экономист экономический, инженер - технический, юрист - юридический и т.д. Разумеется, на практике довольно часто специалисты посещают непрофильные семинары в силу того, что им необходимо получить определенные знания из другой области деятельности. Однако необходимость этого налоговым инспекторам придется доказывать отдельно. Во-вторых, налоговые органы наверняка откажут в признании расходов на семинар в том случае, если он проводится в учебном центре за границей, а аналогичную услугу можно получить на территории России. Шанс у налогоплательщика появляется только в том случае, если ему удастся доказать, что необходимые знания иначе, чем за рубежом, получить нельзя. Если же при этом получение знаний сопровождается круизом на теплоходе или пребыванием на курортном побережье и организовывается при помощи туристической фирмы, то возможность учета этих расходов для целей налогообложения прибыли стремительно приближается к нулю. В-третьих, налоговики обратят внимание на стоимость семинара. Если она покажется им неоправданно высокой, то они в обязательном порядке сравнят ее со стоимостью аналогичных семинаров, проводимых другими организациями. В этой связи идея увеличить стоимость обучения сотрудников на семинаре за счет "особых" отношений с аффилированной организацией становится далеко не такой привлекательной. Расходы на участие в учебном семинаре можно учесть в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате предприятия. Расходы на участие сотрудников в консультационном семинаре следует принимать в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как расходы на консультационные услуги на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг. Если семинар проводится исключительно с целью получения знаний, то учащиеся в основном питаются за свой счет, а развлекательные мероприятия отсутствуют. В свете возможных претензий налоговых органов по поводу трактовки проведения семинара для сотрудников как их скрытого отдыха, это становится почти правилом.

48

Иногда руководство организации все же осмеливается оплатить питание и развлечения. Расходы, связанные с организацией развлечений и отдыха, не признаются расходами на обучение на основании п. 3 ст. 264 НК РФ, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 43 ст. 270 НК РФ. Но есть и исключение. Оно относится к тем случаям, когда для участия в семинаре сотруднику приходится отправиться в другую местность на несколько дней. Статья 187 ТК РФ предоставляет таким лицам особые гарантии. Там сказано, что при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы и средняя заработная плата. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Это означает, что сотрудникам нужно будет оплатить: - расходы по проезду к месту проведения семинара; - расходы по найму жилого помещения; - суточные за каждый день нахождения в месте проведения семинара. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Вопрос начисления ЕСН и страховых пенсионных взносов в этой ситуации строго зависит от вида проводимого семинара. Если семинар консультационный, то он никак не может быть отнесен к доходам работника. Ведь даже для целей налогообложения прибыли эти затраты проходят по статье прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг, а не по статье оплаты труда. Это значит, что облагаемая база для расчета ЕСН, а следовательно, и страховых пенсионных взносов, отсутствует. Нет базы и для начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве. Если сотрудники посетили учебный семинар, то начислять ЕСН не нужно исходя из пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Ведь там говорится, что компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (и установленные законодательством), не подлежат налогообложению ЕСН (а следовательно, и страховыми пенсионными взносами). Указанные компенсационные выплаты не облагаются взносами на страхование от несчастных случаев. НДФЛ. К счастью для налогоплательщиков, участие в семинарах, как в учебных, так и в консультационных, не относится к повышению образовательного уровня слушателей. Доказывается это несложно. В ст. 27 Закона N 3266-1 говорится о нескольких образовательных уровнях, в том числе о высшем и послевузовском профессиональном образовании. Участие в семинарах образованием не является. Следовательно, не может повыситься и образовательный уровень. Для чего необходимо было выяснить этот факт? Дело в том, что в п. 2 ст. 211 НК РФ под доходом, полученным работником в натуральной форме, понимается оплата работодателем обучения работника в его личных интересах. А если нет повышения образовательного уровня, то личный интерес у сотрудника от участия в семинаре явно отсутствует. Однако и в этой ситуации надо действовать весьма осмотрительно. Как мы уже говорили, налоговики лояльно относятся к участию работников только в тех семинарах, которые соответствуют их профессии, выполняемой работе или занимаемой должности. А если нет ни того, ни другого, ни третьего, то ситуация меняется. Если работник посещает семинар не по профилю (например, секретарь участвует в семинаре по бухгалтерскому учету), то налоговики подозревают наличие личной заинтересованности. Соответственно, они попытаются заставить предприятие удержать с работника сумму НДФЛ, рассчитанную исходя из стоимости участия в семинаре. Бухгалтерский учет. Как правило, оплата участия работника организации в семинаре является расходом по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60. Если за участие в семинаре организации будет предъявлен НДС, то сумма входного налога должна отразиться по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Соответственно, предъявление входного НДС к вычету отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19. Если налоговая инспекция откажется признавать затраты на участие в семинаре экономически обоснованными, то организации придется использовать положения ПБУ 18/02 и отражать возникновение постоянных налоговых обязательств. Рассмотрим пример 24. Пример 24. ЗАО "ЮрСпектр", оказывающее услуги в области юриспруденции, аудита и информационных технологий, отправило трех сотрудников на учебный семинар.

49

Семинар проводится учебным центром, имеющим соответствующую государственную лицензию. После обучения сотрудники получают документы установленного государственного образца. Стоимость обучения составила 18 000 руб. без НДС, так как на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ такая услуга этим налогом не облагается. Учебный центр находится в другом городе, а длительность семинара составляет 9 дней. Вследствие этого поездка сотрудников на семинар была оформлена как командировка. Стоимость проезда до учебного центра составила 450 руб. Стоимость проживания в гостинице - 9600 руб., в том числе НДС - 1464 руб. Общая сумма суточных составила 5400 руб. Оплата проживания в гостинице была произведена работодателем безналичным путем, и организация смогла получить от гостиницы счет-фактуру. В то же время еще двое сотрудников общества побывали на консультационном семинаре, проводимом в том же городе, где располагается организация. По итогам этого семинара аттестация не проводилась, и соответствующие документы не выдавались. Освобождение от НДС по консультационному семинару в налоговом законодательстве не предусмотрено. Стоимость семинара составила для двух сотрудников 8000 руб., в том числе НДС - 1220 руб. В бухгалтерском учете расходы на переподготовку сотрудников отражаются следующим образом. Дебет 26 Кредит 76 - 18 000 руб. - образовательные услуги по учебному семинару отнесены к общехозяйственным расходам; Дебет 76 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачен учебный семинар; Дебет 71 Кредит 50 - 6000 руб. - выданы деньги сотрудникам, уезжающим на семинар; Дебет 26 Кредит 71 - 5850 руб. (450 + 5400) - подтвержденные документами расходы на командировку отнесены на общехозяйственные расходы; Дебет 50 Кредит 71 - 150 руб. (6000 - 5850) - неизрасходованные деньги возвращены в кассу организации; Дебет 60 Кредит 51 - 9600 руб. - перечислен аванс гостинице; Дебет 26 Кредит 60 - 8136 руб. (9600 - 1464) - после получения гостиничных счетов от работников услуги гостиницы списаны на общехозяйственные расходы; Дебет 19 Кредит 60 - 1464 руб. - отражен входной НДС по услугам гостиницы; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 1464 руб. - после получения счета-фактуры от гостиницы входной НДС предъявлен к возмещению; Дебет 26 Кредит 76 - 6780 руб. (8000 - 1220) - затраты на консультационный семинар отнесены к общехозяйственным расходам; Дебет 19 Кредит 76 - 1220 руб. - отражен входной НДС из стоимости консультационного семинара; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 1220 руб. - входной НДС предъявлен к возмещению. Ученический договор Часто процесс переобучения работника происходит на рабочем месте или на собственной учетно-производственной базе организации. В этом случае между руководством предприятия и обучающимся может быть заключен ученический договор. Общие вопросы. Порядок заключения ученического договора, его содержание и срок действия, форма и оплата ученичества устанавливаются гл. 32 ТК РФ. Статья 198 ТК РФ устанавливает два вида ученических договоров. В первом случае работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Во втором случае ученический договор заключается с работником данной организации на профессиональное обучение (или переобучение) без отрыва (или с отрывом) от работы. Этот ученический договор является дополнительным к трудовому договору. Таким образом, он может быть заключен только с работником, уже заключившим с работодателем трудовой договор.

50

Ученический договор оформляется на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации в письменной форме в двух экземплярах. Направление работника на переобучение должно быть оформлено распорядительным документом. Это не бухгалтерский документ, и строгой регламентации содержания он не имеет. А вот ученический договор должен содержать положения, перечисленные в ст. 199 ТК РФ: - наименования сторон; - указания на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; - обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; - обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; - срок ученичества; - размер оплаты в период ученичества. Договор на переобучение необходимо составлять в письменной форме. Изменение положений документа в течение срока его действия, на основании ст. 201 ТК РФ, допускается только по соглашению сторон. В этой же статье также сказано, что ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока. Действие ученического договора продлевается на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Запись в трудовую книжку о направлении на переобучение не делается. Но если по окончании обучения ученику будет выдан документ об образовании (квалификации), то на основании этого документа в трудовую книжку вносятся соответствующие записи. Это предусмотрено Инструкцией по заполнению трудовых книжек, утвержденной Постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. N 69. Обратите внимание! Обучение в любой форме, в том числе и переобучение собственных работников, будет являться для организации оказанием образовательных услуг в сфере профессиональной подготовки. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1 "профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией". Таким образом, предприятию понадобится лицензия на образование. Однако если по окончании обучения ученику не выдается документ, подтверждающий его квалификацию или образование, то лицензия работодателю на оказание образовательных услуг не потребуется. График обучения определяется по соглашению ученика и организации. Работники могут или полностью освобождаться от основной работы, или выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени согласно ст. 203 ТК РФ. В этой же статье указано, что при определении графика ученичества в течение недели предприятию следует руководствоваться ограничениями, установленными для работников соответствующих специальностей, с учетом возраста и характера работ. Следовательно, занятость ученика в течение трудовой недели (включая как рабочее время, так и время ученичества) должна определяться исходя из двух вариантов: - ученик полностью освобождается от работы по трудовому договору на время ученичества, и время ученичества ограничивается при этом верхним пределом в размере 40 часов в неделю; - ученик продолжает работать, и в таком случае работодатель обязан сократить ему рабочий день, с тем чтобы общее время работы и ученичества не превышало 40 часов в неделю. В период действия ученического договора работники не могут привлекаться к сверхурочным работам и направляться в служебные командировки, не связанные с ученичеством. Ответственность ученика прописана в ст. 207 ТК РФ, в которой сказано, что в случае, если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, то он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством. Статья 249 ТК РФ добавляет, что если работник после окончания периода ученичества и приступит к работе, но не отработает установленного ученическим договором срока и уволится без уважительных причин, то он будет обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.

51

Таким образом, при любом варианте развития событий ученик несет материальную ответственность за неисполнение своих обязательств перед организацией. В ст. 248 ТК РФ предусмотрено два способа взыскания с работника суммы причиненного ущерба: добровольный и принудительный. Добровольное возмещение ущерба предполагает представление работником работодателю письменного обязательства о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежа. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. Принудительное возмещение ущерба предполагает взыскание только в размере среднемесячного заработка работника. Оно производится по распоряжению работодателя. Взыскание же остальной суммы производится в судебном порядке. Следовательно, если по окончании учебы работник увольняется, не приступив к работе по полученной специальности, то работодатель вправе удержать из сумм, выплачиваемых данному работнику при увольнении, только сумму в размере среднемесячного заработка. Для взыскания остальной суммы ущерба необходимо подавать исковое заявление в суд. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Налоговое законодательство не содержит ограничений для принятия расходов на подготовку и переподготовку кадров, кроме тех ограничений, которые прописаны в ст. ст. 252 и 264 НК РФ. И если работодатель заключает договор с учебным учреждением о том, что его сотрудники будут проходить переобучение на основе ученического договора без отрыва от производства, и это приведет к более эффективной работе персонала по окончании обучения, то расходы на обучение можно учесть при налогообложении прибыли. Во-первых, стипендия за время обучения работника с отрывом от производства предусмотрена в п. 19 ст. 255 НК РФ. Таким образом, это выплата, предусмотренная законодательством и начисленная по основному месту работы. Она относится к расходам, связанным с производством или реализацией. Во-вторых, оплата труда, начисленная за выполнение работы во время практических занятий. Она принимается в состав налоговых расходов на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. В-третьих, премия за высокие показатели, достигнутые в процессе обучения. Затраты на выплату премии можно учесть в налоговых расходах в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ. Если организация для расчета налога на прибыль использует метод начисления, то согласно ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. При этом расходы на подготовку и переподготовку кадров могут признаваться либо в течение срока, предусмотренного дополнительным договором, а если срок, в течение которого работник должен отработать у работодателя после окончания учебы, не был установлен, то в момент возникновения расхода. При кассовом методе учета расходы на обучение должны признаваться только в тот момент, когда они будут фактически оплачены. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Решение вопроса с указанными начислениями зависит от того, какой именно расход по ученическому договору несет организация. Начнем со стипендии. Как уже сказали, стипендия за время обучения работника с отрывом от производства предусмотрена п. 19 ст. 255 НК РФ. Следовательно, стипендии, выплачиваемые на основании ученического договора, - это расходы предприятия на подготовку и переподготовку кадров, предусмотренные трудовым законодательством. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Стипендию, выплачиваемую на основании ст. 204 ТК РФ ученику-работнику, следует рассматривать именно как компенсационную выплату, и, соответственно, она не облагается ЕСН. Соответственно, эта стипендия также не признается объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Эту точку зрения признает и Минфин России (см., например, Письмо от 17.08.2007 N 03-0406-01/294). Он указывает, что ученический договор не равнозначен трудовому или гражданскоправовому договору на оказание услуг или выполнение работ. Он заключается на основании ст. 198 ТК РФ, а размер стипендии определяется этим же договором в соответствии со ст. 204 ТК РФ. А вот в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и

52

гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Раз ученический договор к таким договорам не относится, то и объекта для начисления ЕСН нет. Кроме того, на сумму стипендии, причитающейся ученику-работнику, в соответствии с условиями ученического договора не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом можно прочитать, например, в Письме ФСС РФ от 11 июня 2003 г. N 02-18/05-3937. Перейдем к начисленной оплате труда за работы, выполненные в рамках проведения практических занятий. Эти начисления к компенсации не относятся, поэтому данный доход работника признается объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Соответственно, необходимо начислить и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, как того требует п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Кроме того, на сумму заработной платы, причитающейся ученику-работнику за работу, выполненную на практических занятиях, предприятие также должно начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это следует из п. 3 Постановления N 184. Ну и, наконец, если ученик получает премию за хорошую учебу, то к компенсации эта выплата не относится. Премия носит в подавляющем большинстве случаев стимулирующий характер и, как правило, прямо зависит от успехов работника в обучении. Из-за этого она и не может рассматриваться как компенсационная выплата и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. НДФЛ. Мы полагаем, что стипендия, начисляемая работнику-ученику, является для последнего компенсационной выплатой. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с российским законодательством), связанных, в нашем случае, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Однако, как оказалось, Минфин России так не считает. В Письме от 17 августа 2007 г. N 0304-06-01/294 он указал, что выплата стипендии не подпадает и под действие ст. 164 ТК РФ. Ведь там указано, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. А ученический договор не относится ни к трудовому, ни к гражданско-правовому договору на выполнение работ или оказание услуг. По мнению автора, эта позиция несколько сомнительна. Разве процесс обучения, исполняемый на основе заключенного договора между работником и работодателем, не является для работника обязанностью, предусмотренной трудовым законодательством? На наш взгляд, является. И это дает основания признать такое обучение "исполнением иных обязанностей". Тем не менее в связи с такой позицией финансистов налогоплательщикам придется хорошенько подумать: или уменьшить и без того не самые большие суммы стипендий еще и на величину НДФЛ, или попытаться оспорить мнение Минфина России в суде. А вот оплата труда учеников за выполнение практических работ к компенсации однозначно не относится. Это означает, что данный доход ученика-работника включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. Нельзя отнести к компенсации и сумму премии, начисляемой за успехи в учебе. Из-за этого она должна облагаться НДФЛ в общем порядке. Бухгалтерский учет. Доход работника, проходящего переобучение на рабочем месте, может складываться из четырех составляющих: стипендии, денег, начисленных за работу, выполненную на практических занятиях, премии за успехи в учебе и оплаты труда в рамках основного трудового договора. Ведь обучающийся работник, если у него остается свободное от обучения время в рамках рабочего дня, может выполнять свои основные трудовые обязанности. Трудовое законодательство этого не запрещает, а работодатель вполне может это оценить. Оплата труда в рамках основного трудового договора учитывается в бухгалтерском учете (да и облагается налогами) в общеустановленном порядке. Что касается стипендии, оплаты за практику и премии, то на основании п. п. 5, 8 и 9 ПБУ 10/99 стипендия, причитающаяся работнику за период ученичества, премия за успехи в обучении, а также расходы по оплате работы, выполняемой учеником-работником на практических занятиях, являются для организации расходом по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Соответственно, эти расходы отражаются проводкой: Дебет 20 Кредит 70.

53

Рассмотрим пример 25. Пример 25. ЗАО "Волокон-Опт" осуществляет обучение своих работников новым профессиям на базе созданного при нем учебного центра. С зачисленными на обучение работниками заключаются ученические договоры, являющиеся дополнением к трудовым договорам. С работником В.П. Чумаковым в 2008 г. заключен ученический договор на переобучение профессии сварщика. В период ученичества фирма обязуется выплачивать ему стипендию в размере 2500 руб. в месяц. В первый месяц обучения работник на практических занятиях выполнил объем работы на сумму 5880 руб. по действующим расценкам. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 7-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,8%. В бухгалтерском учете общества это должно отразиться следующими проводками. Дебет 20 Кредит 70 - 2500 руб. - работнику начислена стипендия; Дебет 20 Кредит 70 - 5880 руб. - работнику начислена заработная плата за работу, выполненную на практических занятиях; Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по ЕСН", - 1529 руб. (5880 руб. x 26%) - начислен ЕСН на сумму оплаты труда; Дебет 20 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 764 руб. (5880 руб. x 13%) - с дохода работника удержан НДФЛ; Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев", - 47 руб. (5880 руб. x 0,8%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве; Дебет 70 Кредит 50 - 7616 руб. (2500 + 5880 - 764) - выплачены работнику стипендия и его заработная плата. Подготовка персонала для работы на новом производстве Если организация открывает новое производство или приобретает оборудование, опыта эксплуатации которого у нее нет, то, соответственно, осуществляется и обучение сотрудников, которые будут заняты на новом производстве. (Если, например, сложно найти или нанять уже подготовленных специалистов.) Часто бывает, что если у закупаемого оборудования или технологии нет аналогов в России, то условие об обучении работников покупателя самим поставщиком входит в условия заключаемого контракта на их приобретение. При этом оказывается, что лицензии на проведение обучения у поставщика нет. Что же тогда делать? Как принимать расходы на подготовку персонала к налоговому учету? Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Пункт 3 ст. 264 НК РФ требует, чтобы образовательное учреждение имело аккредитацию или лицензию. Это означает, что если поставщик, который собирается проводить обучение сотрудников покупателя, имеет хотя бы один из этих двух документов, то условие данного пункта будет выполнено. Если ни одного из требуемых документов нет, то проблему можно решить, используя для этого пп. 15 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся такие расходы налогоплательщика, как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Если и этот подпункт применить нельзя, то согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены те расходы налогоплательщика, которые не поименованы в пп. 1 - 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако напомним, что расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Помимо их экономической целесообразности (что в данном случае не вызывает сомнений), они еще должны быть и документально подтверждены. Для этого налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт проведения обучения. Если поставщик имеет лицензию или аккредитацию на обучение, то это может быть договор (или контракт) на обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты, полученные работниками по завершении профессиональной подготовки. Если лицензии или аккредитации нет, то договор на оказание консультационных услуг и акт об их фактическом оказании.

54

В любом случае предъявленные налоговикам документы должны неопровержимо свидетельствовать о реальности затрат организации. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Итак, при расчете налога на прибыль организаций вопросы подготовки персонала для работы на новом оборудовании могут решаться тремя путями: - используя понятие расходов на подготовку или переподготовку персонала; - применяя понятие консультационных услуг; - используя понятие прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ни в одном из трех возможных вариантов начислять ЕСН не нужно. Во-первых, если рассматриваемые затраты признать как расходы на подготовку или переподготовку кадров, то оплата за обучение будет проходить по статье "компенсации". Напомним, что компенсации, связанные с повышением профессионального уровня работников, не облагаются ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Страховые пенсионные взносы не будут начисляться потому, что база для их начисления совпадает с налоговой базой для исчисления ЕСН. На суммы компенсаций не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Во-вторых, если затраты на подготовку персонала к работе провести по статьям консультационных или прочих услуг, то социальные начисления невозможны в принципе. Дело в том, что в таком случае отсутствуют выплаты или вознаграждения в пользу работников. НДФЛ. Если организация проведет затраты на подготовку персонала через статьи консультационных услуг или прочих расходов, то, по-видимому, беспокоиться о начислении НДФЛ не стоит. Дело в том, что раз у сотрудников не будет документов о полученной переподготовке, то лично им никаких услуг и не оказывалось. А вот если эти же затраты пойдут по статье подготовки или переподготовки персонала, то решение вопроса об удержании НДФЛ из их доходов будет решаться исходя из наличия или отсутствия личной заинтересованности в результатах обучения. Если работники получают дополнительную подготовку по уже имеющейся у них специальности, но только связанную с новыми технологиями (или новым оборудованием), то "обвинить" их в личной заинтересованности налоговикам будет нелегко. Ведь если они уволятся из данной организации, то полученные ими дополнительные познания можно будет использовать только на точно таком же производстве. Эта ситуация чаще всего возникает тогда, когда новое оборудование появляется вместо аналогичного, но устаревшего. Тогда тот же самый персонал просто получает дополнительные навыки. Если же сотрудники получают во время подготовки к работе на новом производстве также и новую профессию (или специальность), то личная заинтересованность в результатах обучения становится очевидной. Ведь работать по вновь полученной профессии или специальности они могут и на любых других предприятиях. Данная ситуация возникает тогда, когда организация действительно осваивает новое производство, и уже имеющиеся на предприятии сотрудники начинают осваивать новые профессии и специальности. Бухгалтерский учет. Основной вопрос, который необходимо решить в рамках бухгалтерского учета по этой проблеме состоит в том, включается ли стоимость подготовки персонала в первоначальную стоимость оборудования. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в первоначальную стоимость основного средства включаются суммы, уплаченные за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Таким образом, если у организации затраты на переподготовку персонала идут как консультационные, то возникает прямая необходимость их учета в первоначальной стоимости объекта. Тем более, если переподготовка проводится ранее, чем оборудование включается в состав основных средств. Другими словами, в то время, когда затраты на приобретение основного средства еще накапливаются на счете 08. Вместе с тем в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств расходы на подготовку персонала не включаются. Этому препятствуют положения п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Как видно, расходы на подготовку персонала "подогнать" к этому определению трудно. В результате получается, что в налоговом и бухгалтерском учете стоимость одного и того же основного средства в данной ситуации будет отличаться. А это приведет к необходимости использовать ПБУ 18/02. Рассмотрим пример 26.

55

Пример 26. ЗАО "Северо-Запад" приобретает у отечественного поставщика новую технологическую линию. Для правильной работы с новым оборудованием ЗАО "Северо-Запад" направляет в учебный центр поставщика оборудования несколько своих специалистов. Обучение персонала предусмотрено договором о приобретении линии, но оплачивается ее покупателем отдельно. Стоимость подготовки специалистов равна 86 000 руб., в том числе НДС - 13 119 руб. Общество имеет право включить в состав прочих расходов расходы на подготовку персонала как минимум при одном условии: если будут представлены документы, подтверждающие наличие у учебного центра аккредитации или лицензии на эту деятельность. Учебный центр поставщика таких документов не представил. В этой ситуации организация решила учесть указанные расходы в налоговом учете как консультационные услуги, так как имеет договор об оказании услуг по подготовке персонала и акт о приеме-сдаче оказанных услуг. Общество для целей исчисления налога на прибыль организаций использует метод начисления. В бухгалтерском учете общества следует сделать следующие проводки. Дебет 08 Кредит 76 - 72 881 руб. (86 000 - 13 119) - расходы на подготовку персонала отнесены на увеличение стоимости технологической линии; Дебет 19 Кредит 76 - 13 119 руб. - отражен входной НДС; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 13 119 руб. - входной НДС предъявлен к вычету из бюджета. Расходы на консультационные услуги в сумме 72 881 руб. сразу уменьшают базу по налогу на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 17 491 руб. (72 881 руб. x 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства. Начиная с момента амортизации данной технологической линии в бухгалтерском учете общества, необходимо будет отражать уменьшение этого отложенного налогового обязательства. Использование собственных учебно-производственных центров Особо крупные предприятия или холдинги часто стремятся иметь собственную "кузницу кадров". Сейчас это во многом является не прихотью, а велением времени, так как система ПТУ в России, к сожалению, деградирует, и достаточно подготовленные для работы на современном производстве кадры взять зачастую просто неоткуда. Соответственно, приходится их готовить самим. При этом владелец учебного центра вовсе не обязательно ограничивается подготовкой собственных кадров. На платной основе там могут обучаться вообще все желающие или лица, направленные на подготовку или переподготовку из других организаций. Налоговый учет. Налог на прибыль организаций. Согласно п. 3 ст. 21 Закона N 3266-1 профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Однако все же начнем с того, что в рассматриваемой нами ситуации невозможно использовать положения п. 3 ст. 264 НК РФ. Дело в том, что в этом пункте говорится о "расходах налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями". А таких договоров, в случае, когда собственный работник обучается в учебном центре, принадлежащем работодателю, нет. Деятельность учебного центра должна рассматриваться для целей налогового учета исходя из правил, установленных в ст. 275.1 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся "учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства". Если учебный центр предприятия будет приносить прибыль, то вопросов к его расходам у налоговых органов, скорее всего, не возникнет. Только при этом надо соблюдать условия признания расходов, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ. Но так бывает достаточно редко. Чаще всего такие центры убыточны по причине того, что часть обучающихся проходит в них подготовку бесплатно.

56

Чтобы учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль затраты обслуживающих производств и хозяйств, следует выполнить три условия: - стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями; - расходы на содержание указанных производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком по деятельности учебного центра, следует перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении образовательной деятельности. Есть ли какие-нибудь особенности признания расходов в том случае, если организация обучает в центре исключительно своих собственных работников? Можно ли тогда считать произведенные затраты как расходы, связанные с ведением основной деятельности предприятия? Налоговики полагают, что нет. В Письме ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/200@ сказано следующее. Перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами в целях гл. 25 НК РФ, установлен ст. 275.1 НК РФ. При этом факт оказания услуг этими производствами и хозяйствами одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами обслуживающих производств и хозяйств. Если вышеуказанные объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Тогда получается, что если учебный центр обучает только своих сотрудников, да еще и бесплатно, то убытки от такой деятельности нельзя будет учесть для целей налогообложения прибыли никогда. И погашать эти убытки придется только за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Зато это позволяет учесть убытки от деятельности учебного центра в том случае, если для сторонних лиц он оказывает платные услуги, и все его показатели укладываются в рамки требований ст. 275.1 НК РФ. Рассмотрим пример 27. Пример 27. ОАО "Дом-Строй-Центр" имеет собственный учебно-производственный комбинат по подготовке специалистов строительных специальностей. Учебный центр проводит как подготовку и переподготовку собственных сотрудников, так и обучение сторонних лиц в индивидуальном порядке, или организованно по заявкам других строительных предприятий. В регионе деятельности фирмы имеется одно специализированное учреждение, которое занимается аналогичным обучением. Это профессионально-техническое училище. Величина платы за обучение или переподготовку в учебно-производственном комбинате соответствует величине оплаты за обучение в ПТУ. Расходы на содержание учебного центра общества не превышают сумму бюджетного финансирования училища. Условия подготовки или переподготовки специалистов строительных специальностей в учебном центре и ПТУ одинаковы. По итогам 2008 г. деятельность учебно-производственного комбината принесла убыток в размере 224 000 руб. из-за большого количества подготовленных специалистов для собственного производства, так как они свое обучение не оплачивают. В то же самое время учебный центр общества соответствует требованиям, перечисленным в ст. 275.1 НК РФ, поэтому организация имеет право учесть убыток от деятельности своего подразделения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. НДС. С начислением НДС есть проблема. В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебнопроизводственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанными в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Можно ли отнести учебно-производственный комбинат коммерческой организации к некоммерческой образовательной организации? Вопрос, по мнению автора, риторический. В ныне отмененных Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-

57

03/447, налоговые органы разъясняли свою позицию по данному вопросу. В п. 17 указанного документа говорилось, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная или муниципальная, а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности. Несмотря на отмену данных Методических рекомендаций, сомнительно, чтобы позиция налоговых органов изменилась. Следовательно, учебно-производственные комбинаты коммерческих организаций, являющиеся их подразделениями или филиалами, не могут претендовать на использование льготы по НДС. Это означает, что на стоимость их услуг по обучению сторонних лиц необходимо начислять НДС. Возникает вопрос: как сравнивать стоимость оказываемых услуг для целей ст. 275.1 НК РФ со стоимостью аналогичных услуг специализированных организаций - с учетом НДС или без него? По мнению автора, сопоставление должно производиться без учета НДС. Ведь сравниваться должны сопоставимые показатели. А налог взимается сверх стоимости самой услуги. Таким образом, для того чтобы сравнить именно стоимость оказываемых услуг, налог должен быть исключен. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Доход, который получает сотрудник организации, бесплатно обучаясь в учебном центре, принадлежащем работодателю, можно оценить. Если учебный центр оказывает услуги по подготовке и переподготовке еще и на платной основе сторонним лицам, то доход собственного сотрудника можно оценить суммой, которую ему пришлось бы заплатить за обучение, если бы он учился за свой собственный счет. Если в учебном центре посторонних лиц нет, то можно узнать стоимость аналогичного обучения в других близлежащих учебных заведениях. Однако, по мнению автора, такой доход нужно считать только, если рассматривать лиц, впервые получающих специальность. Рассмотрим ситуацию с работниками, которые направляются в учебный центр на переподготовку. В собственные учебные центры сотрудников направляют на переподготовку не по их желанию, а руководствуясь распоряжением руководства предприятия. Таким образом, личной заинтересованности работников в таком обучении усмотреть нельзя. В п. 19 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда предусмотрены начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров. Эти суммы являются компенсациями, предусмотренными действующим российским законодательством. А то, что обучение проводится на базе собственного учебного центра работодателя, в данном случае никакого значения не имеет. Следовательно, исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, такие выплаты можно не облагать ЕСН. В связи с этим также не начисляются страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. НДФЛ. Вопрос с начислением НДФЛ решается точно так же, как и в случае с необходимостью начисления ЕСН. Другими словами, все зависит от наличия личной заинтересованности сотрудника. Ведь обучаясь в учебном центре работодателя, он может как совершенствовать свое мастерство, так и получить новую профессию или специальность. Исходя из этого, налоговики могут определить наличие или отсутствие личной заинтересованности сотрудника. Если он проходит переподготовку по уже имеющейся у него специальности или профессии в силу распоряжения руководства, то личную заинтересованность в учебе здесь усмотреть трудно. Если работник предприятия получает новую для себя профессию или специальность, и, соответственно, использовать этот факт он сможет и после того, как уволится из организации, обеспечившей ему обучение, то здесь личная заинтересованность налицо. Следовательно, исходя из п. 2 ст. 211 НК РФ, работодателю придется удержать из доходов работника дополнительную сумму НДФЛ. Для ее расчета можно использовать либо стоимость обучения в данном учебном центре по аналогичной программе для сторонних лиц, либо стоимость подобного обучения в ближайшем платном учебном заведении. Рассмотрим пример 28. Пример 28. Грузчик, работающий в ЗАО "Гелиос", обучается в учебно-производственном центре, принадлежащем этой организации. Он получает новую специальность - водителя категорий "B" и "C". Обучение проводится в течение 8 месяцев. Стоимость обучения по той же самой программе для сторонних лиц составляет 24 000 руб.

58

После первого месяца обучения работник получает материальную выгоду в размере 3000 руб. (24 000 руб. : 8 мес.). Работодатель должен удержать со своего работника НДФЛ в размере 390 руб. (3000 руб. x 13%). В бухгалтерском учете предприятия это отразится следующим образом. Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 390 руб. - удержан НДФЛ из начисленной суммы оплаты труда. Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете для учета затрат, состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств (в том числе и учебно-производственных комбинатов), деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, предназначен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В нашем случае по дебету счета 29 должны отражаться прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг по обучению, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы должны списываться на счет 29 с кредита счетов учета материальнопроизводственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, социальных начислений, амортизации и т.п. Расходы вспомогательных производств - со счета 23. Выручка от реализации образовательных услуг может признаваться в бухгалтерском учете в составе доходов по обычным видам деятельности на основании п. п. 4 и 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и отражаться в учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных средств. Соответственно, расходы, связанные с оказанием рассматриваемых услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. п. 4, 5, 7 и 9 ПБУ 10/99. В конце месяца накопленные на счете 29 затраты должны списываться в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Разумеется, если в учебном центре обучаются только свои работники, то выручка будет отсутствовать как таковая, и убыток от деятельности учебного центра будет уменьшать бухгалтерскую прибыль организации. Если при этом еще окажется, что для целей налогового учета убыток от такой деятельности учесть нельзя, то в бухгалтерском учете, в соответствии с положениями ПБУ 18/02, придется отражать возникновение постоянного налогового обязательства. Обучение персонала и упрощенная система налогообложения До 1 января 2006 г. у "упрощенцев" с вопросом учета затрат на подготовку и переподготовку персонала (и даже на обычные консультации) была одна большая проблема. Их было очень трудно принять к учету. Дело в том, что расходы на подготовку и переподготовку кадров, в том числе и на участие в учебных семинарах, предусмотрены в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, и они должны соответствовать требованиям п. 3 этой же статьи. Затраты на консультации упомянуты в пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Затраты на учебу и затраты на консультации отнесены в налоговом законодательстве к прочим расходам на производство и реализацию. До 1 января 2006 г. закрытый перечень расходов, которые "упрощенец" может принять к вычету при расчете единого налога, установленный в ст. 346.16 НК РФ, не содержал расхода в виде стоимости обучения сотрудников. Часть плательщиков УСН пыталась проводить затраты на подготовку и переподготовку персонала посредством включения условия об оплате обучения в трудовой или коллективный договор. Это позволяло учесть указанные затраты в составе расходов на оплату труда. Ведь оплата труда прямо предусмотрена в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ открыт. С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", закрытый перечень в п. 1 ст. 346.16 НК РФ был дополнен пп. 33 о расходах на подготовку и переподготовку кадров. Организации на УСН должны принимать данные расходы с учетом требований, содержащихся в ст. 264 НК РФ. Таким образом, "упрощенцев" поставили в одинаковые условия с плательщиками налога на прибыль, за исключением момента признания расходов. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ при оплате услуг третьих лиц учет затрат в составе расходов производится в момент погашения задолженности путем перечисления денежных средств с расчетного счета, путем выплаты из кассы либо иным способом. Однако стоит напомнить, что и расходы "упрощенцев" должны соответствовать критериям, установленным в п. 1

59

ст. 252 НК РФ. То есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены. Напомним, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Это означает, что в налоговом учете организации, использующей УСН, расход на подготовку или переподготовку персонала можно учесть только тогда, когда у работодателя на руках будут акты об оказании услуг, удостоверения, свидетельства или сертификаты о прохождении сотрудником соответствующего обучения. Только после совпадения факта оплаты обучения и наличия документов можно произвести запись в Книгу учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, применяющих УСН. Напомним, что хотя "упрощенцы" не обязаны уплачивать ЕСН, от начисления и уплаты страховых пенсионных взносов их никто не освобождал. База для начисления страховых пенсионных взносов такая же, как и налоговая база для начисления ЕСН. В связи с этим если работники "упрощенца" проходят подготовку и переподготовку по своей основной специальности, то пенсионные взносы начислять не надо. Ведь такие выплаты в пользу работников освобождаются от обложения ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. А раз указанные выплаты в базу для начисления ЕСН не входят, то и к базе для расчета страховых пенсионных взносов они тоже не относятся. На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не возникнет проблем и с вопросом начисления НДФЛ. Там говорится, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Если в обучении работников "упрощенца" нет их личной заинтересованности, то налог начислять не нужно. Высшее образование за счет средств организации Налоговое законодательство неодобрительно относится к получению высшего образования сотрудниками за счет средств работодателя. Тем не менее данная возможность используется работниками достаточно часто. В связи с этим рассмотрим, как это можно сделать с минимальными издержками для предприятия. Общие вопросы. С самого начала необходимо решить вопрос с ответственностью сотрудника за полученное образование. Она выражается в том, чтобы попытаться предотвратить уход сотрудника из фирмы сразу же по окончании учебы или неполучение им образования из-за неуспеваемости. Чтобы избежать таких последствий, достаточно правильно составить или дополнить трудовой договор. В ст. 57 ТК РФ сказано, что "в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, в частности: ...об обязанности работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя". Если правильно оформить трудовой договор, то недисциплинированного сотрудника ждут большие неприятности. В ст. 249 ТК РФ сказано, что "в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении". Другими словами, можно предусмотреть, что в случае преждевременного увольнения сумма оплаты за обучение подлежит возмещению целиком, независимо от того, сколько сотрудник отработал по окончании обучения. (Правда, если сторонняя компания уж очень сильно заинтересована в привлечении данного специалиста, то она может пойти на жертвы и оплатить данную сумму.) А можно ли наказать подобным образом работника, который не получил высшее образование по своей собственной вине (скажем, плохо учился и его отчислили за неуспеваемость)? По мнению автора, можно. Данный конкретный вопрос не оговаривается в Трудовом кодексе; такой вариант не разрешен явно, но и не запрещен. Поэтому можно внести данный пункт в текст трудового договора. Если сотрудник будет противиться такому дополнению, то стоит подумать о целесообразности оплаты его обучения.

60

Исходя из всего вышеизложенного, любая организация может подстраховаться и обезопасить себя от нечистоплотности сотрудников, получающих высшее образование за счет фирмы. Организация оплачивает учебу напрямую. Получение высшего образования - это повышение уровня образования сотрудника, так как он получает новую специальность. По этой причине невозможно не усмотреть в этом его личной заинтересованности. Данное обстоятельство является непреодолимым препятствием на пути признания затрат организации на обучение сотрудника в ее налоговых расходах, так как личная заинтересованность сотрудника в результатах обучения не соответствует правилам п. 3 ст. 264 НК РФ. Однако работодатель получает легальное право не начислять на сумму оплаты обучения ЕСН, так как он может применить положения п. 3 ст. 236 НК РФ. По той же самой причине не надо начислять страховые пенсионные взносы. А вот начислить взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве придется, так как рассматриваемые выплаты в пользу работника не предусмотрены Постановлением N 765. Кроме того, придется начислить НДФЛ, ведь оплата организацией высшего образования для своего сотрудника является его доходом, полученным в натуральной форме. О личной заинтересованности работника в обучении говорится и в п. 2 ст. 211 НК РФ. Таким образом, удержание НДФЛ из доходов сотрудника по ставке 13% неизбежно, так как по отношению к своему работнику предприятие является налоговым агентом, то оно должно будет удержать налог при выплате ему заработной платы или иного дохода в денежной форме. Удержание не может быть более 50% от суммы выплаты. Как сказано в п. 6 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (либо по его поручению - на счета третьих лиц в банках). В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Остается один вопрос: в какой момент следует считать доход в виде оплаты за обучение полученным? Из пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи таких доходов. Но что под этим понимать? По мнению автора, есть два варианта решения нашего вопроса. Во-первых, можно признавать полученные работником доходы в виде оплаты за него высшего образования равномерно. Например, ежемесячно в течение всего срока обучения. Во-вторых, можно признавать полученный доход в момент перечисления денег за обучение. Если предприятие оплачивает учебу сотрудника авансом, то лучше выбрать второй вариант. В случае оплаты "по факту" - первый. Это однозначно позволит избежать претензий со стороны налоговиков. А перечисление НДФЛ в бюджет можно производить не раньше, чем сумма налога будет удержана из денежных доходов сотрудника. Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с правилами ПБУ 10/99 затраты на обучение относятся к расходам по обычным видам деятельности. Если плата за обучение вносится авансом, то в этом случае платежи за обучение следует учитывать как выданные авансы и списывать на расходы равномерно - на протяжении оплаченного периода. Обратите внимание! Раз в налоговом учете затраты на учебу не признаются, а в бухгалтерском - наоборот, то налогоплательщику следует использовать правила ПБУ 18/02. Рассмотрим пример 29. Пример 29. Заместитель главного бухгалтера ООО "ЮрСпектр" получает высшее экономическое образование, которое оплачивает организация. Договор заключен между предприятием и учебным заведением. Стоимость одного года обучения составляет 60 000 руб. Оплата обучения производится авансом два раза в год: в январе и в июле текущего года. Фирма занимается видом деятельности, отнесенным к 1-му классу профессионального риска. В 2008 г. страховой тариф по данному классу составляет 0,2%. В бухгалтерском учете общества операции, связанные с обучением сотрудника, должны отразиться следующим образом. В январе 2008 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислен аванс за обучение сотрудника;

61

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 3900 руб. (30 000 руб. x 13%) - отражен начисленный налог с дохода, полученного в натуральной форме; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 60 руб. (30 000 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Январь - июнь 2008 г. (ежемесячно): Дебет 26 Кредит 76 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) - отражены оказанные услуги по обучению сотрудника; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства. В июле 2008 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - перечислен аванс за обучение сотрудника; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 3900 руб. (30 000 руб. x 13%) - отражен начисленный налог с дохода, полученного в натуральной форме; Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве", - 60 руб. (30 000 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Июль - декабрь 2008 г. (ежемесячно): Дебет 26 Кредит 76 - 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) - отражены оказанные услуги по обучению сотрудника; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства. Организация выдает целевой заем. При таком развитии событий сотрудник предприятия сам заключает договор об обучении с вузом, и сам его оплачивает. Кроме того, так как работник должен будет погасить заем организации, трудно говорить о получении им какого-либо натурального дохода. Следовательно, никакие социальные отчисления в данной ситуации невозможны. Мало того, так как средства, выплачиваемые гражданином вузу, являются его собственными, то он получает право на социальный налоговый вычет на обучение в порядке, установленном ст. 219 НК РФ. Как правило, полученный на обучение заем является целевым. О таком виде займа говорится в ст. 814 ГК РФ. Там сказано, что если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств только на определенные цели, то заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием предоставленных средств. В случае невыполнения условия договора заемщиком и заимодавец вправе потребовать от него досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов. В соответствии с п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа между организацией и работником должен быть заключен в письменной форме. Если предоставленный на обучение заем не беспроцентный, то организация будет получать доход в виде процентов. Для целей налогового учета согласно п. 6 ст. 250 НК РФ такой доход является внереализационным. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ доход в виде процентов должен признаваться на конец каждого отчетного периода. Между тем в данной ситуации может появиться объект налогообложения по НДФЛ. Это произойдет, если проценты по займу будут установлены меньше, чем 3/4 от ставки рефинансирования Банка России. В этом случае у работника возникает материальная выгода, о которой говорится в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Причем облагаться она будет не по ставке 13%, а по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Напомним, что с 1 января 2008 г. определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом. В целях бухгалтерского учета расчеты организации по выданным работникам займам следует отражать на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете. В п. 7 ПБУ 9/99 сказано, что проценты, начисленные по займу, относятся в бухгалтерском учете к прочим доходам. Момент включения указанных процентов в состав прочих

62

доходов зависит от условий заключенного договора. Пункт 16 ПБУ 9/99 говорит о том, что "для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора". Это означает, что проценты необходимо начислять ежемесячно (вне зависимости от того, когда они будут реально погашаться), исходя из тех условий начисления процентов, которые прописаны в договоре займа. Рассмотрим пример 30. Пример 30. ООО "Палитра" 1 августа 2008 г. выдало целевой заем своему сотруднику для получения им высшего образования сроком на 5 лет. Сумма займа равна 240 000 руб. Процент по данному займу установлен в размере 3,5% годовых. Ставка рефинансирования Банка России, действующая в это время, составляет 10%. Таким образом, 3/4 от ставки рефинансирования Банка России составляет 7,5% (10% x 3/4). В подтверждение факта своего обучения работник представил руководству предприятия договор с вузом, заключенный в соответствии с Приказом N 3177. В бухгалтерском учете общества операции по выдаче целевого займа сотруднику должны отразиться следующим образом. Август 2008 г.: Дебет 73 Кредит 50 - 240 000 руб. - выдан целевой заем на обучение; Дебет 73 Кредит 91 - 713 руб. (240 000 руб. x 3,5% : 365 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу за август 2008 г. Эта же сумма будет включена и во внереализационные доходы в налоговом учете. Однако у работника появилась материальная выгода в размере 815,76 руб. ((240 000 руб. x 7,5% : 365 дн. x 31 дн.) - (240 000 руб. x 3,5% : 365 дн. x 31 дн.)). Общество должно удержать из этой суммы НДФЛ в размере 285,51 руб. (815,35 руб. x 35%). Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 285,51 руб. - начислен НДФЛ с материальной выгоды работника. Повышение зарплаты сотруднику. Это, пожалуй, один из самых необычных способов профинансировать получение сотрудником высшего образования. С другой стороны, так как максимальная ставка по ЕСН сейчас составляет 26%, а ставка налога на прибыль организаций 24%, то финансовые потери организации от такого способа оплаты учебы стали не такими уж и серьезными. Рассмотрим "плюсы" этого способа. 1. Увеличение зарплаты сотрудника приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 2. Против увеличения заработной платы налоговые органы возражать не будут. (Конечно, возможно, инспектор и удивится, что при той же нагрузке зарплата существенно возросла, но контроль за установлением оплаты труда тому или иному сотруднику к компетенции налоговиков не относится, тем более если с повысившегося заработка работодатель уплачивает все необходимые налоги.) 3. На персональный счет работника в ПФР поступают дополнительные средства. (Он учится, а за это ему еще и увеличивается размер будущей пенсии.) 4. Расчеты за свое обучение работник производит сам, а предприятие с этим никак не связано. Теперь минусы. 1. В трудовом договоре нельзя будет прописать, что сотрудник будет обязан отработать определенное время после обучения. Если все же так сделать, и налоговики обнаружат этот факт, то у них возникнут вполне обоснованные подозрения в недобросовестности налогоплательщика, который совершает одни юридические и хозяйственные действия под видом других. Проще говоря, под видом увеличения оплаты за труд производится оплата обучения сотрудника за счет фирмы. Таким образом, при рассматриваемом способе оплаты обучения сотрудника защищенность организации от нечистоплотных действий данного сотрудника крайне низка. 2. На увеличившуюся оплату труда придется начислять ЕСН в соответствии с положениями ст. 236 НК РФ. Соответственно, необходимо будет начислять взносы в ПФР, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. (Однако необходимо учесть, что и эти суммы также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.) 3. Согласно ст. 210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме. Значит, налог придется уплачивать и с суммы увеличения заработной платы. Рассмотрим пример 31.

63

Пример 31. ЗАО "Авиценна" предоставило возможность получить за счет средств фирмы начальнику финансового отдела второе высшее образование - юридическое. Финансирование обучения производится путем увеличения заработной платы данного руководителя. До начала учебы заработная плата специалиста составляла 27 000 руб. После начала учебы - 35 000 руб. Начисление ЕСН на сумму прежней заработной платы в месяц составляло 7020 руб.: - федеральный бюджет - 5400 руб. (27 000 руб. x 20%); - ФСС РФ - 783 руб. (27 000 руб. x 2,9%); - ФФОМС - 297 руб. (27 000 руб. x 1,1%); - ТФОМС - 540 руб. (27 000 руб. x 2%). В бухгалтерском учете это отражалось следующими проводками: Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", - 5400 руб. - начислена сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет; Дебет 26 Кредит 69 - 1620 руб. (783 + 297 + 540) - начислены платежи во внебюджетные фонды; Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69 - 3780 руб. (27 000 руб. x 14%) - начислены страховые пенсионные взносы. Общество относится к 1-му классу профессионального риска, поэтому страховые взносы от несчастных случаев начисляются по тарифу, равному 0,2%. Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев", - 54 руб. (27 000 руб. x 0,2%) - начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве. Это значит, что сумма, на которую уменьшался налог на прибыль организаций в результате социальных начислений на зарплату сотрудника, составляла 1698 руб. ((7020 руб. + 54 руб.) x 24%). Начисление ЕСН на сумму новой заработной платы в месяц составляет 9100 руб.: - федеральный бюджет - 7000 руб. (35 000 руб. x 20%); - ФСС РФ - 1015 руб. (35 000 руб. x 2,9%); - ФФОМС - 385 руб. (35 000 руб. x 1,1%); - ТФОМС - 700 руб. (35 000 руб. x 2%). Сумма страховых пенсионных взносов равна 4900 руб. (35 000 руб. x 14%). Сумма страховых взносов от несчастных случаев на производстве - 70 руб. (35 000 руб. x 0,2%). Таким образом, сумма, на которую будет уменьшаться налог на прибыль организаций после повышения зарплаты сотрудника, составляет 2201 руб. ((9100 руб. + 70 руб.) x 24%). Увеличение же суммы социальных платежей произошло на 2096 руб. (9100 + 70 - 7020 - 54). Кроме того, в результате увеличения заработной платы вместо ежемесячного удержания НДФЛ в размере 3510 руб. (27 000 руб. x 13%) общество должно будет удерживать и перечислять в бюджет налог в размере 4550 руб. (35 000 руб. x 13%). Льготы для студентов. При совмещении работы с обучением в вузе (по очно-заочной или заочной форме обучения), сотрудник организации имеет право на ряд льгот, которые установлены в ст. 173 ТК РФ, а также в ст. 17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании": - на дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка (для прохождения промежуточной аттестации - 40 или 50 дней; подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца; сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц); - на отпуск без сохранения заработной платы (работникам, допущенным ко вступительным испытаниям в вузы, - 15 календарных дней; работникам - слушателям подготовительных отделений вузов для сдачи выпускных экзаменов - 15 календарных дней); - на оплату работодателем проезда к месту нахождения вуза и обратно - один раз в год. Работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию вузах, на период 10 учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на 7 часов. За время освобождения от работы указанным работникам выплачивается 50% среднего заработка по основному месту работы, но не ниже МРОТ. По соглашению сторон трудового договора сокращение рабочего времени производится путем предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели. Обратите внимание! В данной статье речь идет исключительно о вузах, имеющих государственную аккредитацию. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с

64

обучением в вузах, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором. Об этом прямо сказано в ст. 173 ТК РФ. Кроме того, все описанные выше льготы предоставляются только успешно обучающимся студентам. Благодаря Федеральному закону от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" во многом разрешилась проблема с получением второго высшего образования. До этого в ст. 177 ТК РФ было сказано, что студент имел право на льготы только в том случае, если получал образование соответствующего уровня впервые. Теперь же ч. 1 ст. 177 ТК РФ пополнилась следующим положением: указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Таким образом, было снято противоречие между прежней редакцией ст. 177 ТК РФ и положениями ст. 17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", которая не делает различий в предоставлении льгот в зависимости от наличия или отсутствия первого высшего образования. Затраты организации по предоставлению перечисленных выше льгот уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Они входят в состав расходов на оплату труда на основании п. 13 ст. 255 НК РФ. Там сказано, что к налоговым расходам на оплату труда относятся в том числе и расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. Напомним, что при предоставлении дополнительных отпусков сотрудникам нужно потребовать от них привезти из вуза справку-вызов и справку-подтверждение. Формы данных документов утверждены Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057. В связи с тем что оплата льгот студентам проходит по статье налоговых расходов "Оплата труда" и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, то у организации-работодателя возникает обязанность: - начислить на сумму льгот ЕСН; - начислить на сумму льгот страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве; - начислить на сумму льгот страховые взносы в ПФР; - удержать НДФЛ из суммы полученных работником льгот. Рассмотрим пример 32. Пример 32. Работник ООО "Посейдон" получает высшее образование путем заочного обучения. В марте 2008 г. он выехал на весеннюю сессию из г. Волгограда в г. Москву сроком на 2 недели. По возвращении из Москвы сотрудник предъявил билеты на автобус стоимостью 900 и 1000 руб. и написал заявление с просьбой о компенсации ему стоимости поездки в соответствии с положениями ст. 173 ТК РФ. В соответствии с распоряжением руководителя организации заявление было удовлетворено. Выплата сотруднику из кассы была произведена также в марте 2008 г. В бухгалтерском учете общества эти и сопутствующие им операции отразились следующим образом. Дебет 26 Кредит 73 - 1900 руб. (900 + 1000) - отражена компенсация стоимости проезда; Дебет 73 Кредит 50 - 1900 руб. - выплачена компенсация стоимости проезда; Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", - 380 руб. (1900 руб. x 20%) - начислена сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет; Дебет 26 Кредит 69 - 114 руб. (1900 руб. x 6%) - начислены платежи во внебюджетные фонды; Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69 - 266 руб. (1900 руб. x 14%) - начислены страховые пенсионные взносы. Общество относится к 1-му классу профессионального риска, поэтому страховые взносы от несчастных случаев начисляются по тарифу, равному 0,2%. Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страхованию от несчастных случаев", - 3,8 руб. (1900 руб. x 0,2%) - начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

65

- 247 руб. (1900 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с суммы выплаченной компенсации стоимости проезда. Некоторые специалисты указывают, что компенсации, связанные с получением высшего образования, производимые в соответствии с Трудовым кодексом, не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ; страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ; и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 10 Постановления N 765. Однако, по мнению автора, это ошибочное или как минимум слишком рискованное мнение. В указанных выше пунктах говорится о "повышении профессионального уровня". А при получении высшего образования повышается не профессиональный уровень работника, а его образовательный уровень. Из человека со средним образованием он превращается в человека с высшим образованием, двумя высшими образованиями и т.д. Поэтому, по мнению автора, при получении высшего образования все вышеперечисленные пункты применять нельзя. Глава 2. ЛЕЧЕНИЕ § 1. Добровольное медицинское страхование Обеспеченные компании предпочитают побеспокоиться о состоянии здоровья своих сотрудников на основе добровольного медицинского страхования. Общие вопросы Страховая терминология. Чтобы правильно ориентироваться в вопросах страхования, необходимо четко понимать, что означает тот или иной страховой термин. Трактовку страховых терминов можно найти в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Как сказано в этом Законе, "страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков". Страховой риск - это предполагаемое событие, на случай наступления которого производится страхование. Оно должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. Страховой случай - это уже совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом. С его наступлением у страховщика возникает обязанность произвести страховую выплату или страхователю, или застрахованному лицу, или выгодоприобретателю, или иным третьим лицам. Страховая сумма - это денежная сумма, которая установлена федеральным законом или определена в договоре страхования. Исходя из ее величины, устанавливается размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая. При личном страховании страховая сумма устанавливается страховщиком по соглашению со страхователем. Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом или договором страхования и выплачиваемая страховщиком или страхователю, или застрахованному лицу, или выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. В случае личного страхования страховая выплата производится страхователю или лицу, имеющим право на ее получение по договору страхования, независимо от сумм, причитающихся им по другим договорам страхования, а также по обязательному социальному страхованию, социальному обеспечению и в порядке возмещения вреда. При этом страхователи обязаны представлять страховщикам по их запросам документы и заключения, связанные с наступлением страхового случая и необходимые для решения вопроса о страховой выплате. Страховая премия (страховые взносы) - это сумма, которую страхователи должны перечислить страховой медицинской организации, чтобы договор добровольного страхования вступил в силу. Страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон.

66

Что такое добровольное медицинское страхование? Добровольное медицинское страхование предусмотрено в ст. 1 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", в которой сказано, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным. А вот обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Страхователями при добровольном медицинском страховании могут выступать как отдельные граждане, так и предприятия, представляющие интересы граждан. Страховыми медицинскими организациями могут быть юридические лица, которые производят медицинское страхование и имеют государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием. В соответствии с Указом Президента РФ от 14 августа 1996 г. N 1177 такие разрешения выдает Минфин России. При этом в лицензии указываются те страховые случаи, которые данная страховая медицинская организация имеет право страховать. Как сказано в ст. 3 Закона N 1499-1, объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. При этом требования, которым должно отвечать событие, рассматриваемое в качестве страхового, изложены в ст. 9 Закона N 4015-1: - страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование; - событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности. Что в данном случае следует понимать под случайностью? По мнению многих специалистов, под случайностью в данной конкретной ситуации нужно понимать то, что при обращении страхователя за медицинской помощью в медицинское учреждение заранее не может быть известно, какая именно помощь и в каком объеме потребуется больному, а также какие именно затраты будут необходимы для его выздоровления. Договор добровольного медицинского страхования. В соответствии со ст. 970 ГК РФ медицинское страхование отнесено к специальному виду страхования. В соответствии с правилами этой статьи нормы гл. 48 ГК РФ применяются к медицинскому страхованию постольку, поскольку иным законодательством о медицинском страховании не установлено иное. Общие требования к форме и к условиям договора страхования определены в ст. ст. 940 944 ГК РФ. Они распространяются в том числе и на договор добровольного медицинского страхования. Отметим, что договор добровольного медицинского страхования должен быть обязательно заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Однако отметим, что письменная форма не обязательна для договора обязательного государственного страхования. Об этом сказано в п. 1 ст. 940 ГК РФ. Вступление в силу договора добровольного медицинского страхования, как указано в п. 1 ст. 957 ГК РФ, связано с моментом уплаты страховой премии или ее первого взноса (если в самом договоре не установлен иной порядок). Это правило дублировано в ст. 4 Закона N 1499-1. Соответственно, страхование, обусловленное договором, распространяется на страховые случаи, происшедшие уже после вступления договора страхования в силу, если в самом договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования. Требования к содержанию договора медицинского страхования перечислены в ст. 4 Закона N 1499-1. В договоре надо указать: - наименования сторон; - сроки действия договора; - количество застрахованных лиц; - размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; - перечень медицинских услуг, соответствующий программам обязательного или добровольного медицинского страхования; - права, обязанности и ответственность сторон. В этом договоре стороны могут предусмотреть и иные, не противоречащие законодательству Российской Федерации, условия. Типовая форма договора добровольного медицинского страхования граждан находится в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23 января 1992 г. N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР". Она состоит из нескольких разделов.

67

Раздел I - это предмет договора. Здесь указывается, что страховщик принимает на себя оплату медицинских и иных услуг, оказываемых гражданам, включенным в представленные страхователем списки. Это означает, что обязанностью работодателя является составление списков застрахованных работников и приложение их к заключаемому договору. Списки застрахованных работников должны быть переданы в страховую организацию не позднее того срока, который будет согласован в договоре. По каждому из сотрудников работодатель обязан представить следующую информацию: фамилия, имя, отчество; год рождения; пол; место работы; место жительства. Объем услуг, оказываемых застрахованным лицам, прописывается в страховой программе, которая является неотъемлемой частью заключаемого договора. Организация может иметь одновременно несколько таких программ. Все изменения в списках застрахованных работников страхователь согласовывает со страховщиком в установленные договором сроки с последующим переоформлением полисов. При этом заключенный договор медицинского страхования не прекращает своего действия, и срок, на который он заключен, не изменяется. Обратите внимание! Страховой договор может предусматривать возврат части уплаченных страховых взносов. В типовой форме указано, что страховщик выдает каждому застрахованному (непосредственно или через страхователя) в течение установленного в договоре срока после заключения договора страховой медицинский полис установленного образца, в котором указывается срок действия полиса, с приложением к нему страховой программы и перечня медицинских учреждений, которые будут оказывать услуги, указанные в программе. Типовая форма страхового медицинского полиса добровольного страхования граждан утверждена тем же самым Постановлением Правительства РФ от 23 января 1992 г. N 41. В разд. II прописываются размер, сроки и порядок внесения страховых взносов, а также порядок возврата части страховых взносов (если стороны об этом договорятся). В разд. III типовой формы устанавливается срок действия договора и срок его возможного продления. В разд. IV прописывается ответственность сторон. Указываются размеры штрафов и пеней за то или иное нарушение условий договора. Кроме того, указывается срок просрочки оплаты, после которого страховщик имеет право приостановить действие договора в одностороннем порядке. Если задолженность будет погашена, то действие договора возобновляется. В этот промежуток времени работники могут получить медицинские услуги по находящемуся у них на руках полису, но вот только оплачивать эти услуги они должны за свой счет. В этом же разделе указывается правопреемник взноса на тот случай, если сам застрахованный сотрудник скончается. В разд. V сказано, что все неурегулированные споры между сторонами по настоящему договору рассматриваются и разрешаются в суде. И последнее, что содержит типовая форма договора, - это реквизиты договаривающихся сторон. Внесение в договор изменений в случае увольнения и приема новых работников. Исходя из положений ст. 4 Закона N 1499-1, численность застрахованных лиц определяется на момент заключения договора. Однако в течение года и численность, и персональный состав сотрудников могут измениться. Что делать в этом случае? В соответствии со ст. 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон. Согласно ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. Но сам договор продолжает действовать. Таким образом, страхователю и страховщику необходимо договориться о своевременном поступлении сведений о выбывших и вновь поступивших работниках для своевременного пересчета размера взносов и выдачи страховых полисов. Скорее проблем здесь можно ожидать со стороны уволившегося сотрудника. В п. 2 ст. 955 ГК РФ сказано, что застрахованное лицо, названное в договоре личного страхования, может быть заменено страхователем другим лицом лишь с согласия самого застрахованного лица и страховщика. Со стороны страховщика претензий ожидать вряд ли стоит, а вот для того, чтобы избежать проблем с увольняющимися, работодателю необходимо заранее заключать со всеми своими сотрудниками соглашение, по которому при увольнении они будут обязаны сдать страховой полис и дать письменное согласие на то, что их права по договору добровольного медицинского страхования перейдут к другим лицам. Преимущества заключения договора с помощью специализированной страховой организации. Работодатель имеет право заключить договор о лечении своих работников непосредственно с лечебным учреждением. Возможно, что такой договор будет стоить даже

68

дешевле, чем стоимость медицинской страховки. Однако заключение договора через специализированную страховую организацию является все же более предпочтительным вариантом сразу по нескольким причинам. Во-первых, затраты на добровольное медицинское страхование признаются для целей налогообложения прибыли, и при этом действует льготный налоговый режим в отношении начисления ЕСН и НДФЛ. (Об этом мы расскажем в дальнейшем.) Во-вторых (и это, пожалуй, одно из главных преимуществ), страховая компания гарантирует правовую защиту интересов застрахованного в случаях оказания ему некачественной медицинской помощи и причинения вреда его здоровью. В результате, возможно, с лечебного учреждения будут взысканы не только деньги, заплаченные за некачественное лечение, но и сумма компенсации за плохое оказание услуги. В-третьих, так как страховщики сотрудничают с вполне конкретными медицинскими учреждениями, то они обладают, как правило, полной информацией о возможностях этих учреждений. Таким образом, они наверняка не направят клиента в то учреждение, где ему не смогут реально помочь. В-четвертых, специализированные страховые организации могут проконтролировать качество работы врача и оценить правильность его действий, что, естественно, никак не сможет сделать организация, заключившая договор с медицинским учреждением напрямую. Такой контроль не позволяет "оказывать" клиенту медицинские услуги, в которых он вовсе не нуждается. Так как средства за лечение идут к медикам от страховщиков, то страховщики проверят обоснованность начисления каждого рубля. При этом спорить будут не врач и пациент, а профессионалы с профессионалами. В крайнем случае, страховая организация может привлечь эксперта. В-пятых (и это особенно приятно для работодателя), для корпоративных клиентов расценки на страхование ниже, чем для индивидуальных на 20 - 30%. Есть выгода и для работников со слабым здоровьем: если бы они захотели застраховаться в индивидуальном порядке, то их ожидало бы тщательное расследование состояния их здоровья со стороны страховой компании. И вполне возможно получить отказ. А в общей массе сотрудников стать застрахованным значительно легче. Дело в том, что, как показывает практика, из застрахованных сотрудников в течение года за медицинской помощью обращается не более половины. И, в-шестых, страховой полис гарантирует оплату услуг в размере, превышающем его стоимость. Налоговый учет Налог на прибыль организаций. О налоговом учете взносов на добровольное медицинское страхование говорится в п. 16 ст. 255 НК РФ. Там сказано, что к расходам на оплату труда относятся в том числе суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с российским законодательством на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров взносов в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов, предусмотренные договором добровольного личного страхования. Базу для исчисления предельной суммы страховых взносов следует определять с учетом срока действия договора в налоговом периоде. Это вытекает из положений п. 3 ст. 318 НК РФ. Там сказано, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием или пенсионным обеспечением своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. По мнению автора, для удобства расчетов целесообразно договариваться со страховщиком, что договор страхования вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страховой премии. Иначе придется рассчитывать сумму расходов на оплату труда за часть месяца.

69

Условия договора добровольного медицинского страхования могут предусматривать уплату страховых взносов единовременным платежом или в рассрочку. В этих случаях налогоплательщикам, использующим для расчета налога на прибыль метод начисления, необходимо выполнять правила п. 6 ст. 272 НК РФ. Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном или налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых взносов. Обратите внимание! Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. (Напомним, что для целей уплаты налога на прибыль установлены три отчетных периода - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев или месяц, два месяца, три месяца и т.д.) Эта норма введена Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". По мнению автора, трактовать ее следует так. Есть два варианта уплаты страхового взноса - в рассрочку или единовременным платежом. И в обоих вариантах нужно считать пропорцию. Тем не менее вся сумма взноса должна быть учтена в том налоговом периоде, в котором этот взнос был перечислен. Ведь именно этого требует первое предложение п. 6 ст. 272 НК РФ. Получается, что пропорцию необходимо рассчитывать только для отчетных периодов, но по результатам налогового периода (то есть календарного года) сумма взноса должна быть учтена в налоговых расходах в полном объеме. Рассмотрим пример 33. Пример 33. ЗАО "Коминтерн" заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Общий размер страхового взноса равен 600 000 руб. Взносы будут уплачиваться в рассрочку тремя равными платежами. Первый взнос будет уплачен 1 марта 2008 г. Второй - 1 августа 2008 г. Третий - 31 декабря 2008 г. Договор вступает в силу с момента внесения первого платежа. Сумма первого взноса может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2008 г. Причем для расчета 3%-ного лимита нужно брать сумму оплаты труда за период с 1 марта по 1 апреля 2008 г. Потенциально возможна к признанию в налоговых расходах сумма в размере 16 986 руб. (200 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.). Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 2 459 000 руб., а 3% от этой суммы составляют 73 770 руб., то всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в расходах. За первое полугодие 2008 г. потенциально можно учесть часть первого страхового взноса в размере 66 849 руб. (200 000 руб. : 365 дн. x 122 дн.). Второй платеж начнет участвовать в расчете налоговой базы по налогу на прибыль только за 9 месяцев 2008 г. Но при этом 3%-ный лимит надо посчитать исходя из величины оплаты труда в обществе за период с 1 марта по 1 октября 2008 г. Потенциально возможная к признанию в налоговых расходах сумма страхового платежа составляет 234 521 руб. (200 000 руб. : 365 дн. x 214 дн. + 200 000 руб. : 365 дн. x 214 дн.). Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 15 234 000 руб., а 3% от этой суммы составляют 457 020 руб., то всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в расходах. А вот по итогам 2008 г. никаких пропорций считать уже не нужно. Дело в том, что все три платежа были фактически произведены в течение 2008 г. Это значит, что согласно первому предложению п. 6 ст. 272 НК РФ они должны быть учтены в рамках данного налогового периода. Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 21 450 000 руб., а 3% от этой суммы составляют 643 500 руб., то всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в расходах. Следовательно, вся сумма страхового взноса в размере 600 000 руб. должна быть учтена в налоговых расходах 2008 г., несмотря на то, что часть времени действия договора относится к 2009 г. В данной ситуации это значения не имеет.

70

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Рассмотрим пример 34. Пример 34. ООО "Афродита" в марте 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Сумма страховой премии составляет 220 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что весь платеж будет произведен единовременно и договор вступит в силу начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения платежа. Договор вступил в силу с 1 апреля 2008 г. Это означает, что во II квартале 2008 г. для целей расчета налога на прибыль общество может учесть сумму страховых взносов в размере 54 849 руб. (220 000 руб. : 365 дн. x 91 дн.) при условии, что эта сумма не превышает 3%-ного лимита за период с 1 апреля по 1 июля 2008 г. Обратите внимание! Все 220 000 руб. должны быть учтены в налоговых расходах именно 2008 г. (При условии, конечно, что они укладываются в 3%-ный лимит.) Неоднозначная ситуация сложилась с вопросом отнесения расходов на добровольное медицинское страхование к косвенным или прямым. С одной стороны, как мы знаем, указанные расходы относятся к расходам на оплату труда. На практике сложилась ситуация, когда расходы на оплату труда включаются в состав прямых расходов. Это означает, что страховые взносы должны распределяться на незавершенное производство. С другой стороны, в п. 6.3.3 ныне не действующих Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, было сказано, что расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от степени их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в состав прямых расходов не включаются. Другими словами, они в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором имели место. Это следует из положений п. 2 ст. 318 НК РФ. Можно ли опираться на отмененный документ? По мнению автора - да, так как ничего нового ни налоговое, ни финансовое ведомство все равно не предложили. И кроме того, в настоящее время в ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом (если есть сомнения) "отправить" страховые взносы на добровольное медицинское страхование работников организация может путем включения соответствующего пункта в учетную политику для целей налогообложения. Рассмотрим пример 35. Пример 35. ЗАО "Орион" заключило договор добровольного медицинского страхования сроком на один год, расходы по которому составляют: - 30 000 руб. - на каждого руководителя фирмы. Итого - 90 000 руб.; - 24 000 руб. - на каждого работника, задействованного на вредном производстве. Итого - 600 000 руб.; - 16 000 руб. - на каждого из оставшихся работников фирмы. Итого - 224 000 руб. В целом расходы по данному договору добровольного медицинского страхования сотрудников предприятия составили 914 000 руб. (90 000 + 600 000 + 224 000). Оплата страховых взносов была произведена 1 февраля 2008 г. безналичным разовым платежом. В соответствии с налоговой учетной политикой общества страховые премии по договору добровольного медицинского страхования в размере 914 000 руб. (если они не превысят 3% от расходов на оплату труда) будут признаны для целей налогообложения прибыли как косвенные расходы равномерно в течение срока действия договора страхования. Перейдем к рассмотрению нестандартных ситуаций. Во-первых, иногда работодатели заключают договоры добровольного медицинского страхования для сотрудников, которые отправляются в длительную командировку, таким образом, чтобы они могли получить медицинские услуги по месту этой командировки. Понятно, что такие договоры заключаются на срок меньше года. Это не самый хороший выход из положения, так как данные затраты на страхование не будут признаваться для целей налогообложения прибыли именно потому, что срок действия вышеуказанного договора меньше одного года.

71

Во-вторых, работодатель может обеспечить добровольное медицинское страхование не для всех, а только для части своих сотрудников. Возникает вопрос: а как считать лимит в 3% от суммы оплаты труда? Исходя из оплаты труда застрахованных работников или можно взять оплату труда по всей фирме в целом? Элементарная логика подсказывает нам, что в расчет надо брать оплату труда только застрахованных работников. Но на самом деле это не так. Дело в том, что в самом тексте п. 16 ст. 255 НК РФ сказано, что рассчитывать данный норматив нужно исходя из расходов на оплату труда. Здесь не уточняется, что брать в расчет можно только оплату труда застрахованных работников. А так как такого уточнения нет, то, даже если работодатель страхует только работников одного подразделения, для расчета норматива можно брать общую заработную плату всей организации. Как вести расчет норматива, если договор добровольного медицинского страхования вступил в силу не с первого числа месяца (как хотелось бы), а где-то в его течение? В данном случае заработок сотрудников придется делить на две неравные части, в зависимости от способа начисления оплаты труда. Для сотрудников, которым начисляют заработную плату повременно, начисленную оплату труда следует разделить на число календарных дней месяца и умножить на число дней действия договора в указанном месяце. Для сотрудников, которым начисляют заработную плату сдельно, сумму оплаты труда, участвующей в расчете лимита, следует определять исходя из выработки, приходящейся на дни действия договора. Рассмотрим пример 36. Пример 36. ЗАО "Камертон" 18 января 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на 1 год. В этот же день общество перечислило страховой компании взнос за весь период действия договора. Он равен 840 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса. Для целей налогообложения прибыли общество использует метод начисления. Сумма январской заработной платы работников, имеющих постоянный оклад, равна 930 000 руб. Сумма сдельного заработка остальных работников за январь 2008 г. до 18 января составила 720 000 руб., а после этой даты - 1 140 000 руб. Сумма премии, начисленной за результаты работы по итогам января 2008 г., равна 160 000 руб. на сотрудников общества, работающих сдельно, и 160 000 руб. - на сотрудников общества, работающих повременно. Так как начало действия договора пришлось не на начало месяца, то организации необходимо разделить январскую зарплату в целях расчета лимита признания расходов на добровольное медицинское страхование на две части. Сумма сдельного заработка уже разделена. А для работников на повременной оплате труда следует произвести такой расчет. В январе 2008 г. 31 календарный день. На один календарный день приходится сумма в размере 30 000 руб. (930 000 руб. : 31 дн.). После 18 января - 13 календарных дней. Сумма постоянного заработка, которая на них приходится, равна 390 000 руб. (30 000 руб. x 13 дн.). Эта сумма будет участвовать в расчете 3%-ного лимита. Сумма премии, участвующая в расчете 3%-ного лимита, рассчитывается следующим образом. Для работников на сдельной оплате труда - 98 064 руб. (160 000 x (1 140 000 : (720 000 + 1 140 000))). Для работников на повременной оплате труда - 67 097 руб. (13 дн. x (160 000 руб. : 31 дн.)). Таким образом, в расчете лимита для включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль страховых взносов будет участвовать сумма в размере 1 695 161 руб. (1 140 000 + 390 000 + 98 064 + 67 097). Поскольку страховой взнос перечислен разовым платежом и договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы признаются равномерно, однако вся сумма взноса (если позволит лимит) должна быть учтена в налоговых расходах 2008 г. Определим сумму расходов на добровольное медицинское страхование, которую можно учесть для целей налогообложения в январе 2008 г. Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 18 по 31 января (13 дней), равна 29 918 руб. (840 000 руб. : 365 дн. x 13 дн.). Она не превышает допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование - 50 855 руб. (1 695 161 руб. x 3%). Таким образом, всю сумму страховых взносов, приходящуюся на январь, можно учесть в налоговых расходах. Обратите внимание! Если по итогам налогового периода окажется, что величина взносов, приходящаяся на этот период, превышает 3%-ный лимит, то сумма превышения уже не может быть учтена в налоговых расходах. Причем, если срок действия договора приходится на два

72

налоговых периода, сумма превышения, "потерянная" в одном налоговом периоде, не может быть учтена во втором. В-третьих, часто случается, что работодатель страхует не только самих работников, но и членов их семей. Можно ли такие взносы на добровольное медицинское страхование признать для целей исчисления налогооблагаемой прибыли? Самый распространенный вариант ответа на этот вопрос - отрицательный. В п. 6 ст. 270 НК РФ указывается, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, за исключением тех, о которых говорится в ст. ст. 255 и 263 НК РФ. В п. 16 ст. 255 НК РФ, где упомянуто добровольное медицинское страхование работников, заключаемое на срок не менее одного года, говорится только о "работниках". Члены семьи работника под указанное определение не подпадают, и, значит, расходы на их страхование учитываются по правилам ст. 270 НК РФ (то есть никак). Однако есть и другое мнение. Оно основано на том, что в п. 16 ст. 255 НК РФ говорится буквально "о договорах... заключенных в пользу работников". Остается разобраться с тем, что понимать под "пользой". Медицинские расходы организации на членов семьи работника также можно приравнять к пользе, которую получает работник. Ведь лечатся не посторонние люди, а его родственники. Если оплата страховых взносов за членов семьи работника входит в его социальный пакет, то получается, что это также доход работника. Конечно, такая точка зрения подлежит судебной защите, но есть ли у нее шансы - сказать очень трудно. В большинстве случаев организации оплачивают подобные страховые взносы за счет прибыли, остающейся у них в распоряжении. В-четвертых, возникают большие проблемы у тех работодателей, которые оплачивают страховые взносы путем зачета взаимных требований. А все дело в том, что в п. 6 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном или налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы деньги на оплату страховых взносов. Получается, что если налогоплательщик, использующий метод начисления, закроет свою задолженность перед страховщиком любым другим способом, кроме как путем прямой оплаты, то сумму взносов учесть в составе налоговых расходов он уже не сможет. Эта позиция отражена, например, в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-602/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Находились специалисты, которые пытались спорить с этой точкой зрения. Они указывали на то, что в соответствии с общей нормой, закрепленной в п. 1 ст. 423 ГК РФ, возмездный договор, к которому относится и договор страхования, - это договор, по которому одна сторона за исполнение своих обязанностей должна получить либо плату, либо иное встречное представление. Таким образом, Гражданский кодекс рассматривает денежную плату лишь как один из способов исполнения возмездного договора. Положение п. 6 ст. 272 НК РФ лишает организации возможности воспользоваться теми правами, которые предоставляет им гражданское законодательство. При этом следовала ссылка на Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П, где суд указал на то, что нормы налогового и гражданского законодательства должны быть гармонизированы. Однако автору неизвестно, чтобы данную позицию рассматривал какой-либо арбитражный суд, и, таким образом, данная точка зрения остается чисто теоретической. В этом отношении гораздо больше повезло тем налогоплательщикам, которые для уплаты налога на прибыль используют кассовый метод. В п. 3 ст. 273 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков признаются их затраты после фактической оплаты. При этом под оплатой товаров, работ или услуг понимается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров, работ или услуг перед продавцом. И никаких особенностей для признания расходов в виде взносов на добровольное страхование при кассовом методе учета налоговым законодательством не предусмотрено. Получается, что при таком методе учета единовременную уплату страхового взноса, произведенную путем зачета взаимных требований, учесть при расчете налога на прибыль можно. Однако у кассового метода есть проблемы, связанные с особым порядком признания затрат. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе налогового учета определяется в ст. 273 НК РФ. В п. 3 ст. 273 НК РФ сказано, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Здесь же устанавливается, что оплата труда, к которой и относится начисление взносов добровольного медицинского страхования, учитывается в составе налоговых расходов в момент погашения задолженности путем списания денег с

73

расчетного счета, выплаты денег из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Между тем размер признаваемых расходов по данному виду страхования не может превышать 3% от суммы оплаты труда организации и в этом случае. Вот с этим связана одна опасность. Она заключается в том, что если работодатель заключает договор добровольного медицинского страхования в последние месяцы года и производит разовый платеж, то может оказаться, что часть этого платежа нельзя будет учесть в расходах. Дело в том, что разовый платеж при кассовом методе учета должен быть включен в расходы единовременно и будет признан в том отчетном или налоговом периоде, когда был произведен платеж. А ведь накопление суммы оплаты труда для расчета 3%-ного ограничения начнется именно с того момента, когда договор вступит в действие. В результате может случиться так, что суммы накопленной за данный налоговый период оплаты труда не хватит, чтобы сумма взноса оказалась меньше суммы лимита. Остаток взноса перенести на следующий налоговый период нельзя, так как вся его сумма уже признана в данном налоговом периоде. А вот учесть всю уплаченную сумму для целей налогообложения прибыли невозможно. Рассмотрим пример 37. Пример 37. ООО "Хризантема" для целей исчисления налога на прибыль организаций использует кассовый метод учета. В ноябре 2008 г. общество заключило договор добровольного медицинского страхования сроком на один год. Уплата страхового взноса произведена единовременно на сумму 300 000 руб. Договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения взноса. Так как взнос был перечислен страховщику в ноябре 2008 г., то договор вступил в силу с 1-го декабря 2008 г. Сумма заработной платы работников общества за декабрь 2008 г. составила 880 000 руб. Таким образом, сумма страхового взноса, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли, равна только 26 400 руб. (880 000 руб. x 3%). Оставшаяся сумма, то есть 273 600 руб. (300 000 руб. - 26 400 руб.), не может быть учтена для целей налогообложения прибыли ни в 2008 г., ни в последующие годы. Поэтому желательно заключать все же договоры на таких условиях в начале года. Рассмотрим пример 38. Пример 38. ООО "Фиалка" для целей исчисления налога на прибыль организаций использует кассовый метод учета. В декабре 2007 г. фирма заключила договор добровольного медицинского страхования. Взнос произведен единовременно на сумму 300 000 руб. Договор вступает в силу с 1го числа месяца, следующего за месяцем внесения взноса. Так как взнос был перечислен страховщику в декабре 2007 г., то договор вступил в силу с 1го января 2008 г. Сумма заработной платы работников фирмы за период с 1-го января по 31-е декабря 2008 г. составила 12 200 000 руб. Таким образом, сумма страхового взноса, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли в 2008 г., равна 366 000 руб. (12 200 000 руб. x 3%). Величина лимита оказалась больше суммы взноса, поэтому он может быть целиком учтен при исчислении налога на прибыль. Еще выгоднее в договоре добровольного медицинского страхования предусмотреть помесячное внесение взносов. В этом случае такие расходы будут признаваться в каждом месяце отдельно. Однако и здесь есть один неприятный нюанс, появление которого возможно в том случае, если договор страхования заключается в последние месяцы года. Рассмотрим пример 39. Пример 39. ООО "Георгин" для целей исчисления налога на прибыль организаций использует кассовый метод учета. В ноябре 2008 г. фирма заключила договор добровольного медицинского страхования. Согласно условиям договора общая сумма взноса составляет 300 000 руб., и он уплачивается ежемесячно в размере 25 000 руб. Договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда будет уплачен первый взнос. Так как первый взнос был перечислен в ноябре 2008 г., то договор начал действовать с 1-го декабря 2008 г. Сумма заработной платы работников общества за декабрь 2008 г. составила 980 000 руб. Таким образом, сумма страхового взноса, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли, равна 29 400 руб. (980 000 руб. x 3%). Это больше, чем фактически уплаченный взнос. Поэтому вся его сумма будет учтена для целей налогообложения прибыли в 2008 г.

74

Однако и тот страховой взнос, который будет уплачен в декабре 2008 г., также должен сопоставляться с ограничением, исчисленным от размера заработной платы за декабрь 2008 г. Дело в том, что к расходам 2008 г. должны быть отнесены два платежа по 25 000 руб., так как они были уплачены в этом году. (А расходы организация признает по факту уплаты.) Из-за этого декабрьский взнос не может сопоставляться с суммой январской оплаты труда 2009 г., так как это уже будет другой налоговый период. Таким образом, получается, что общая величина расхода на данный вид страхования в 2008 г. составляет 50 000 руб., а сумма ограничения - 29 400 руб. Следовательно, сумма в размере 20 600 руб. (50 000 - 29 400) не может быть признана для целей налогообложения прибыли ни в 2008, ни в 2009 г. Перечисленный страховой взнос за январь 2009 г. должен быть сопоставлен с суммой оплаты труда работников общества за январь 2009 г. Поэтому, даже если рассматриваемый договор заключен на условиях ежемесячной уплаты страховых взносов, желательно заключать его не в конце года, а в начале (или таким образом, чтобы он начал действовать с 1 января следующего года). Рассмотрим еще один аспект добровольного медицинского страхования, который связан с некоторыми дополнительными соглашениями. Дело в том, что, как правило, в договорах добровольного медицинского страхования не предусматривается, что при прекращении договора страхования уплаченная страховая премия страховщику подлежит возврату страхователю. Однако иногда (для привлечения клиентов) страховщики все же идут на то, что страхователь может распорядиться частью неиспользованной страховой суммы. (Если что-то, конечно, остается.) Об использовании полученных от страхователя средств страховщики могут сообщить страхователю, предоставив ему отчет об использовании полученных денежных средств. Страхователь может распорядиться возвращаемой суммой следующим образом: - вернуть деньги себе на расчетный счет; - зачесть неиспользованный остаток в счет заключения нового договора добровольного медицинского страхования. По мнению части специалистов, в этих двух случаях страхователь должен пересмотреть расходы на страхование, которые он зачел при расчете налога на прибыль, исходя из условий договора. Ранее автор также придерживался этой точки зрения. Однако сейчас он полагает, что возвращаемые суммы следует относить в состав внереализационных доходов по следующим причинам. В тот момент, когда организация уплачивала страховые взносы, никакого нарушения законодательства не было. После того, как в соответствии с отчетом страховщика выяснилось, что страхователь имеет право на возврат части уплаченных взносов, сложились новые хозяйственные условия, которые никак не влияют на те условия, которые существовали в момент уплаты данных взносов. В тот момент у страхователя был реальный расход. В новых хозяйственных условиях у него появляется незапланированный доход, который и должен быть отражен как доход, а не как уменьшение ранее правомерно понесенных затрат. Рассмотрим пример 40. Пример 40. ЗАО "Вересень" заключило договор добровольного медицинского страхования в пользу своих работников. Срок действия договора - с 1 марта 2008 г. по 1 марта 2009 г. Для целей исчисления налога на прибыль общество использует метод начисления. Страховой взнос по договору составил 400 000 руб. и был уплачен единовременно 1 марта 2008 г. В соответствии с условиями заключенного договора после прекращения его действия 50% неиспользованной страховщиком страховой суммы или возвращается страхователю по его заявлению, или засчитывается в качестве страхового взноса по вновь заключаемому договору. Согласно отчету страховой компании неиспользованная страховая сумма по состоянию на день окончания действия договора составила 100 000 руб. Таким образом, общество получило право: - или вернуть себе 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%); - или зачесть эти 50 000 руб. в счет уплаты страхового взноса по вновь заключаемому договору. При любом варианте действий у общества для целей налогового учета возникает внереализационный доход в размере 50 000 руб., который следует включить в налоговую базу по расчету налога на прибыль за 2009 г. Представлять уточненные налоговые декларации за 2008 г. не нужно. НДФЛ. Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования прописаны в ст. 213 НК РФ.

75

Ранее в пп. 3 п. 1 ст. 213 было сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). С 1 января 2008 г. при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Однако ничего страшного не произошло. Исходя из пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ, можно понять, что под договорами добровольного личного страхования законодатели понимают договоры, предусматривающие выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью или возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторнокурортных путевок). Это означает, что работнику, застрахованному его работодателем по договору добровольного медицинского страхования, платить НДФЛ не нужно. Что касается уплаты взносов по договорам, заключенным в пользу иных лиц (не работающих в организации), то здесь дело обстоит следующим образом. До 1 января 2008 г. п. 3 ст. 213 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов по добровольному медицинскому страхованию, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей. Определение понятия "работодатель" дано в ст. 20 ТК РФ. Там сказано, что работодатель - это физическое или юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. Члены семьи сотрудника, то есть его супруга или супруг, родители, дети, не состоят с организацией в трудовых отношениях. Следовательно, льготу, которую предоставляло законодательство по НДФЛ, к ним применить было нельзя. Такое мнение было высказано, например, в Письме Минфина России от 4 февраля 2004 г. N 04-2-07/65, Письмах МНС России от 4 февраля 2004 г. N 04-2-07/65 и от 15 марта 2004 г. N 01-3-02/417. Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 25 июня 2004 г. N КА-А40/5173-04 высказался иначе. Судьи посчитали, что платить НДФЛ не нужно, даже если страховые взносы по добровольному медицинскому страхованию работодатель выплачивал в пользу родственников работника. Они посчитали, что в рассматриваемом пункте Налогового кодекса есть неясности и можно применить положение п. 7 ст. 3 НК РФ о трактовке всех неясностей в пользу налогоплательщика. Не отступился от своей позиции ФАС Московского округа и в Постановлении от 11 ноября 2005 г. N КА-А40/10849-05. С 1 января 2008 г. п. 3 ст. 213 НК РФ был дополнен одним важнейшим положением. Теперь там указано, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов по добровольному медицинскому страхованию, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы. Таким образом, теперь члены семьи работника прямо подпадают под предоставленную законодательством льготу по НДФЛ. Что касается дохода сотрудника в виде страховой выплаты, которую он может получить в связи с наступлением страхового случая, то он также не облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 213 НК РФ. Однако напомним, что есть исключение. Оно относится к приобретению санаторнокурортных путевок. Как указано в этом же пункте, оплата санаторно-курортных путевок за работника от обложения НДФЛ не освобождается. Мало того могут возникнуть проблемы и с налогообложением страховых взносов по тем договорам добровольного медицинского страхования, которые предусматривают оплату санаторно-курортного лечения застрахованных лиц. Почему? Исходя из положений п. 3 ст. 213 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ, нетрудно понять, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов, уплаченных за счет средств работодателя по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц или их медицинских расходов. Договор добровольного медицинского страхования в соответствии со ст. 4 Закона N 1499-1 является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам добровольного медицинского страхования. Это означает, что законодательство разделяет понятия собственно "медицинская помощь" и "иные услуги".

76

В пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ говорится о медицинских расходах, а вот предоставление путевок на санаторно-курортное лечение следует рассматривать как предоставление именно иных услуг. Но не все так мрачно. Ведь часто по условиям договора предусматривается оказание медицинских услуг на базе санаторно-курортного учреждения именно по медицинским показаниям (с целью предупреждения перехода болезни в хроническую стадию, для профилактики обострений или осложнений заболеваний и т.п.). И путевка на санаторно-курортное лечение будет предоставлена застрахованному лицу только при наступлении страхового случая. В этой ситуации путевку в санаторно-курортное учреждение следует рассматривать как медицинскую помощь, а не как иную услугу. И тогда НДФЛ начислять и уплачивать не надо. Этот вывод можно сделать, в частности, и из Письма Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-05-0204/82. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. ЕСН с суммы уплаченных страховых взносов по добровольному медицинскому страхованию не уплачивается и в том случае, когда взносы начисляются в пользу работников, и в том случае, когда взносы начисляются в пользу их семей. В п. 1 ст. 237 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые доходы, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, в том числе и уплата за работника страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В указанном подпункте и говорится о том, что страховые взносы, уплаченные фирмой по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, и предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются ЕСН. Обратите внимание! Указанная льгота по начислению ЕСН предоставляется только в том случае, если взносы выплачиваются в пользу "работников". А члены семьи сотрудника к работникам организации не относятся. Однако в п. 3 ст. 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. Из п. 6 ст. 270 НК РФ, где как раз говорится о расходах, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует, что расходы по договору добровольного медицинского страхования, когда застрахованными лицами являются члены семей работников фирмы, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Следовательно, ЕСН на страховые взносы в пользу членов семьи работника начислять не нужно. Рассмотрим пример 41. Пример 41. Сотрудник ЗАО "МедТех" застрахован по договору добровольного медицинского страхования на 12 000 руб. Кроме того, общество застраховало на 9000 руб. его супругу и на 9000 руб. - дочь. Дочь является несовершеннолетней, а жена - домохозяйкой. Таким образом, ни дочь, ни жена работника самостоятельных источников дохода не имеют. Сумма страхового взноса уплачена единовременно в феврале 2008 г. Ни одна из этих сумм не облагается НДФЛ и ЕСН. Зависит ли необходимость начисления ЕСН от того, что работники страхователя в течение года могут увольняться и организация может нанимать новых? Ведь в этом случае оказывается, что для уволившегося работника срок действия договора составляет менее одного года и также менее одного года срок действия договора относится к новому работнику, пришедшему на место уволившегося. К концу срока действия договора добровольного медицинского страхования может оказаться, что количество работников организации уже не соответствует тому количеству, которое было в момент заключения договора. Это не имеет значения, поскольку: - стороны имеют право заключать дополнительные соглашения к основному договору. Там можно отражать изменения, происходящие с численностью застрахованных сотрудников; - срок действия договора берется в целом, а не по каждому отдельному сотруднику. Если общий срок договора для страхователя и страховщика составляет более года, то необходимости для начисления ЕСН не возникает. Что касается страховых пенсионных взносов, то напомним, что в п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ сказано, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Кроме того, на сумму платежей по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на срок не менее одного года, не начисляются взносы на обязательное социальное

77

страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом сказано в п. 20 Постановления N 765. Разберемся еще с вопросом начисления ЕСН, если договор добровольного медицинского страхования предусматривает оказание застрахованным лицам санаторно-курортных услуг. В пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ говорится, что обложению ЕСН не подлежат суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Выше мы уже говорили, что оказание санаторно-курортных услуг относится не к "медицинским", а к "иным" услугам. Это означает, что рассматриваемые нами договоры не подпадают под действие пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. За одним исключением. Если в санаторнокурортном учреждении будут оказываться именно медицинские услуги и путевка будет предоставлена застрахованному лицу только при наступлении болезни, которая и излечивается в данном санаторно-курортном учреждении. (См. Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-05-0204/82.) Что же делать тем организациям, которые заключили договор добровольного медицинского страхования на оказание санаторно-курортных услуг именно в качестве иных услуг? Если они уплачивают налог на прибыль, то им беспокоиться не о чем. Дело в том, что затраты на уплату страхового взноса по договору, заключенному на таких условиях, они не имеют права относить на расходы в целях налогообложения прибыли. А это позволяет применить правило п. 3 ст. 236 НК РФ. Если же они по тем или иным причинам налог на прибыль не уплачивают, то ЕСН им начислить придется. Ведь п. 3 ст. 236 НК РФ они применить уже не могут. Бухгалтерский учет Рассматриваемые расходы организации, согласно п. 5 ПБУ 10/99, относятся к расходам по обычным видам деятельности. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Это означает, что, даже если страховой взнос был произведен единым платежом, его необходимо равномерно распределить на весь срок действия договора. Это предусмотрено в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Для учета расчетов по договору добровольного медицинского страхования предусмотрен субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу или других источников для таких платежей. Перечисление взносов страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В случае наступления страхового случая по договору добровольного медицинского страхования по дебету счета 76 отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся работнику организации в корреспонденции со счетом 73. Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 76. Если страховые платежи перечисляются страховщику ежемесячно, то страхователь должен делать следующие проводки: Дебет 76 Кредит 51 - перечислен страховщику страховой взнос; Дебет 20 (26, 44) Кредит 76-1 - страховой взнос отнесен на расходы. Применение счета 97 "Расходы будущих периодов" для отражения расходов на страхование Инструкцией по применению Плана счетов в общем случае не предусмотрено. Однако если страховой платеж произведен единовременным платежом, то картина меняется. Затраты организации в отчетном периоде, если они относятся к следующим отчетным периодам, следует отражать как расходы будущих периодов на счете 97. В этом случае в бухгалтерском учете страхователя следует сделать следующие записи: Дебет 76 Кредит 51 - перечислен страховщику страховой взнос; Дебет 97 Кредит 76 - страховой взнос учтен как расходы будущих периодов; Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 - часть страховой суммы, относящаяся к соответствующему месяцу, отнесена на расходы. Так как порядок бухгалтерского и налогового учета по договорам добровольного медицинского страхования не совпадает, то часто возникает необходимость в применении

78

положений ПБУ 18/02. По большей части это связано с тем, что в налоговом учете для признания подобных расходов существует 3%-ное ограничение от суммы оплаты труда. Поэтому в случае с добровольным медицинским страхованием исходя из п. 11 ПБУ 18/02 образуется вычитаемая временная разница. Дело в том, что норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом. Следовательно, в течение года ранее возникшая разница может исчезнуть. Однако если разница между суммой указанных затрат в бухгалтерском и налоговом учете остается и по итогам года, то тогда она становится постоянной. Так как чаще всего размер бухгалтерских затрат на уплату страховых взносов оказывается большим, чем размер налоговых затрат, то появляется отложенный налоговый актив. Он равняется произведению величины возникшей разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату - так сказано в п. 14 ПБУ 18/02. Для учета отложенных налоговых активов предусмотрен одноименный счет 09. Отложенный налоговый актив учитывается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. Рассмотрим пример 42. Пример 42. ЗАО "Меридиан" в сентябре 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год, то есть на 365 дней. В соответствии с условиями договора он начинает действовать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страхового взноса. В сентябре страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора в размере 400 000 руб. Расходы на оплату труда (без учета сумм самого страхового взноса) составили: - в октябре 2008 г. - 1 080 000 руб.; - в ноябре 2008 г. - 980 000 руб.; - в декабре 2008 г. - 1 180 000 руб. Для целей налогообложения прибыли общество применяет метод начисления. Так как страховой взнос перечислен разовым платежом и договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы следует признавать равномерно. В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация также установила, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся. В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, так как фирма исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Операции по договору добровольного медицинского страхования должны отразиться в учете общества следующими проводками. Сентябрь 2008 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 400 000 руб. - перечислен страховой взнос; Дебет 97 Кредит 76 - 400 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов. Октябрь 2008 г.: Сумма страхового взноса, относящаяся к октябрю 2008 г., равна 33 973 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.). Она превышает допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование - 32 400 руб. (1 080 000 руб. x 3%). Разница в размере 1573 руб. (33 973 - 32 400) не учитывается для целей налогообложения прибыли. Дебет 20 (26) Кредит 97 - 33 973 руб. - списана часть перечисленной суммы страхового взноса, относящаяся к октябрю; Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 378 руб. (1573 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив, возникший в октябре. Ноябрь 2008 г.: Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 1 октября по 30 ноября, равна 66 849 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x (31 дн. + 30 дн.)). Она не превышает предельную величину расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, 61 800 руб. ((1 080 000 руб. + 980 000 руб.) x 3%). То есть по итогам ноября в налоговых расходах учитывается вся сумма страхового взноса, относящаяся к истекшему периоду действия договора. Дебет 20 (26) Кредит 97 - 32 877 руб. (400 000 руб. : 365 дн. x 30 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к ноябрю 2008 г. Так как в ноябре расходы на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете полностью, ранее отраженный в учете отложенный налоговый актив необходимо погасить. Этого требует п. 17 ПБУ 18/02.

79

Дебет 68 Кредит 09 - 378 руб. - погашен отложенный налоговый актив, возникший в октябре 2008 г. Декабрь 2008 г.: Сумма страхового взноса в размере 400 000 руб. должна быть полностью признана в учете в 2008 г. на основании требования п. 6 ст. 272 НК РФ. Однако максимальная величина таких расходов - 97 200 руб. ((1 080 000 руб. + 980 000 руб. + 1 180 000 руб.) x 3%). Получается, что часть страхового взноса в размере 302 800 руб. (400 000 - 97 200) не может быть признана для целей налогового учета. Возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства. Однако большая часть этой разницы будет отражена в проводках 2009 г., так как в 2008 г. и в бухгалтерских расходах признается только часть страхового платежа. Величина постоянного налогового обязательства, относящаяся к 2008 г., составит только 869 руб. ((97 200 руб. - 400 000 руб. : 365 дн. x 92 дн.) x 24%). Дебет (26) Кредит 97 - 30 350 руб. (97 200 - 33 973 - 32 877) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к декабрю 2007 г.; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 869 руб. - отражено возникновение постоянного налогового обязательства. В той ситуации, когда работодатель уплачивает страховые взносы в пользу членов семьи работника, постоянное налоговое обязательство будет возникать постоянно, так как эти взносы для целей расчета налога на прибыль не учитываются. В бухгалтерском же учете такие затраты относятся к прочим расходам - это вытекает из п. 12 ПБУ 10/99. Поэтому вместе с другими прочими расходами они формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода. Рассмотрим пример 43. Пример 43. ЗАО "Глобус" в феврале 2008 г. заключило договор добровольного медицинского страхования работников сроком на один год. Договор предусматривает страхование как самих работников, так и членов их семей. Этой части договора соответствует страховой взнос в размере 255 000 руб. Он уплачен единовременно в день заключения договора. Договор, согласно его условиям, вступил в силу с 1 марта 2008 г. Для целей налогообложения прибыли общество применяет метод начисления. В учетной политике для целей бухгалтерского учета установлено, что расходы будущих периодов списываются организацией равномерно в течение того срока, к которому они относятся. Операции по договору добровольного медицинского страхования в части страхования членов семей работников отражаются следующим образом. Февраль 2008 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 255 000 руб. - перечислен страховой взнос; Дебет 97 Кредит 76 - 255 000 руб. - страховой взнос отражен в составе расходов будущих периодов. Март 2008 г.: Дебет 91 Кредит 97 - 21 658 руб. (255 000 руб. : 365 дн. x 31 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к истекшему месяцу; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 5198 руб. (21 658 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство. Две последние проводки в соответствующих суммах следует делать до окончания 2008 г. Добровольное медицинское страхование и упрощенная система налогообложения Хотя во многих других вопросах учета затрат "упрощенцев" в составе расходов для целей исчисления единого налога у них возникают проблемы, здесь никакой проблемы нет. Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы, установленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако, во-первых, расходы, указанные в п. 1 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и, во-вторых, расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

80

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов "упрощенца" включены расходы на оплату труда. Соответственно, при определении данных расходов налогоплательщики должны применять тот порядок, который предусмотрен в ст. 255 НК РФ. В свою очередь, в п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относящиеся к расходам на оплату труда, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Это означает, что работодатели, применяющие УСН, имеют право включать в состав налоговых расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного медицинского страхования своих работников. Но при этом они должны соблюдать те же самые ограничения, что и плательщики налога на прибыль организаций. § 2. Оплата работодателем лечения (лекарств) и медицинского обслуживания работников и членов их семей С одной стороны, заключать договоры добровольного медицинского страхования для работодателя достаточно выгодно. Однако это весьма затратное мероприятие, и не каждая организация может себе это позволить. Вместе с тем зачастую работодатели не отказываются от помощи тем своим работникам, которые попали в тяжелую жизненную ситуацию из-за проблем со здоровьем - как своим, так и своих близких родственников. Как правило, помощь со стороны предприятия требуется тогда, когда само лечение или необходимые лекарства очень дороги. (Некоторое представление о таких болезнях и таких лекарствах может дать Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".) В то же время организации необходимо хорошо знать и учитывать те налоговые и бухгалтерские последствия, которые влечет за собой оказание помощи работнику или членам его семьи. У работодателя есть несколько способов оказания поддержки своему сотруднику в рассматриваемой ситуации: - оказать материальную помощь, прямо выплатив деньги на руки сотруднику и не требуя отчета об их использовании; - прописать обязанность предприятия оплатить работнику или членам его семьи дорогостоящую операцию или лечение в трудовом или коллективном договоре; - заключить прямой договор с медицинским учреждением, в соответствии с которым сотрудники организации будут пользоваться услугами этого учреждения. Оказание материальной помощи Этот способ удобен тем, что в этой ситуации работодателю нет необходимости контролировать процесс использования выданных денег. Сотрудник сам ищет врачей, и сам оплачивает лечение. Оформляет он при этом какие-либо документы или нет - это его личное дело. Участие предприятия в этих событиях (за исключением самого факта выплаты денег работнику) минимально. Налоговый учет. Налог на прибыль. Как гласит п. 23 ст. 270 НК РФ, при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам в том числе и на социальные потребности. Это означает, что материальную помощь на лечение сотрудника для целей налогового учета принять нельзя. НДФЛ. Не облагаются НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим сотрудникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в части, не превышающей 4000 руб. за налоговый период. Так гласит п. 28 ст. 217 НК РФ. Соответственно, все, что выходит за рамки этой суммы, НДФЛ облагается. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Так как суммы материальной помощи не участвуют в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то плательщики налога на прибыль получают право использовать п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислять на сумму материальной помощи ЕСН, а соответственно, и страховые пенсионные взносы. А вот страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму

81

рассматриваемой материальной помощи должны начисляться в полном объеме. В соответствии с Постановлением N 765 от обложения данными взносами освобождаются только: - суммы материальной помощи, оказываемой работникам в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации; - суммы материальной помощи, оказываемой работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников. Как видите, материальная помощь на лечение здесь не предусмотрена. Бухгалтерский учет. Материальная помощь, предоставленная работнику, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99. Это значит, что сумма такой помощи должна будет пройти через дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту необходимо будет использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Выдача работнику организации материальной помощи отражается записью: Дебет 73 Кредит 50. Так как сумма материальной помощи учитывается в бухгалтерском учете, но не учитывается в налоговом учете, то согласно п. 4 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете работодателя возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового обязательства, на что указано в п. 7 ПБУ 18/02. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Если сумма материальной помощи выйдет за рамки 4000 руб., то работодателю придется удержать с сотрудника НДФЛ. В бухгалтерском учете удержание НДФЛ в случае выдачи материальной помощи отражается проводкой: Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ". Оплата лечения (или лекарств) в связи с коллективным или трудовым договором В этой ситуации у работодателя значительно больше прав в вопросах контроля за расходованием средств, которые он выдает работнику на лечение. Однако и работы у бухгалтерии заметно прибавляется. Необходимо не только выдать деньги, но и получить, а также проверить документы, которые свидетельствуют о том, что средства были потрачены исключительно по назначению. В данном случае перечень данных документов законодательно не определен. Автор рекомендует воспользоваться тем списком документов, который требуют налоговые органы, когда проверяют право физического лица на получение социального налогового вычета. 1. Копия договора на оказание медицинских услуг с медицинским учреждением, где должен быть указан номер лицензии на осуществление медицинской деятельности. 2. Справка об оплате медицинских услуг по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256, выданная учреждениями здравоохранения, имеющими соответствующую лицензию. 3. Документы, подтверждающие оплату лечения (кассовый чек, корешок к приходному кассовому ордеру, платежное поручение и т.п.). Если производилась оплата медицинских препаратов, то необходимо предъявить рецептурные бланки с назначениями лекарств (по форме N 107/у), документы, подтверждающие оплату медикаментов, и товарный чек (если в кассовом чеке нет наименования приобретенных лекарств). Кроме того, если лечение проводится не в отношении самого работника, а в отношении его близких родственников, то у него желательно попросить документ, подтверждающий родство (копия свидетельства о браке - в отношении жены; копия свидетельства о рождении - в отношении родителей или детей работника). Налоговый учет. Налог на прибыль. Можно ли учесть расходы на оплату лечения сотрудников при расчете налога на прибыль, если такое условие прописано в тексте трудового или коллективного договора? В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, было сказано следующее: "В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных

82

договорах, не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Это касается расходов, предусмотренных, в частности, в пунктах 23 - 29 ст. 270 НК РФ". Логика рассуждений здесь была следующая. По общему смыслу оплаты труда она должна зависеть от количества и качества выполненной работы. (Поэтому за разный труд должно быть и разное вознаграждение.) Оплата медицинских расходов работников зависит не от их трудовых усилий, а от тяжести заболевания. Дорогостоящая операция может быть оплачена самому низкооплачиваемому сотруднику организации, а высокооплачиваемый специалист может так и не воспользоваться своим правом в силу отсутствия необходимости. Это значит, что оплата лечения не относится к системе оплаты труда на организации и под действие ст. 255 НК РФ не подпадает. Она относится к п. 29 ст. 270 НК РФ. Как известно, эти Методические рекомендации отменены. Не изменилось ли что-нибудь в этом вопросе сейчас? Существует Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/4/95, где сказано, что "расходы на лечение профессиональных игроков, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса". Ведь согласно положениям ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются: - любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; - стимулирующие начисления и надбавки; - компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; - премии и единовременные поощрительные начисления; - расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Главное, чтобы понесенные организацией затраты не противоречили основополагающим принципам учета налоговых расходов, изложенным в ст. 252 НК РФ. Отметим, что вопрос касался профессиональных футболистов, для которых получение травм и лечение - фактически часть профессии. Однако логику, содержащуюся в Письме, по мнению автора, можно применить и ко всем остальным организациям. Но всегда ли выгодно учитывать стоимость затрат на лечение работников при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций? НДФЛ. Начнем с того, что в п. 28 ст. 217 НК РФ сказано, что не облагаются НДФЛ суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов. (Вот где будут крайне необходимы документы, которые мы только что перечислили выше.) Размер освобождения составляет максимум 4000 руб. за налоговый период. По мнению автора, это означает, что если организация и признает в составе налоговых расходов для расчета налога на прибыль суммы оплаченных работнику лекарств, то затраты в пределах 4000 руб. в налоговую базу для исчисления НДФЛ у такого работника включать не нужно. А вот расходы свыше этой суммы НДФЛ придется обложить. С другой стороны, существует еще п. 10 ст. 217 НК РФ. Там говорится, что не подлежат обложению НДФЛ "суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей... при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание". При этом указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае: - безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков; - выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (или членам его семьи, родителям); - зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков. Получается, что для сотрудников выгоднее, когда работодатель оплачивает им лечение или лекарства, не включая данные затраты в свои налоговые расходы. Однако то, что выгодно работникам, не вполне выгодно организациям, ведь НДФЛ уплачивается за счет работников, а вот налог на прибыль - за счет организации.

83

Тем не менее здесь интересы работника и работодателя все же могут совпасть. Причиной тому является вопрос об уплате ЕСН. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Напомним, что в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения при исчислении ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. В п. 1 ст. 237 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ или услуг, предназначенных для физического лица - работника. Однако в п. 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 этой же статьи выплаты и вознаграждения - вне зависимости от формы, в которой они производятся - не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. Между тем в свете того, что, как оказалось, расходы предприятия на лечение сотрудников, если это предусмотрено в трудовом или коллективном договоре, можно учесть при расчете налога на прибыль, возникла неожиданная проблема. Дело в том, что если согласно налоговому законодательству выплаты работникам могут быть признаны как расходы по налогу на прибыль, то предприятие должно начислять на эти выплаты единый социальный налог. Такое мнение было высказано в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106. Тогда получается, что если Минфин России "разрешил" признавать расходы на лечение, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами в налоговых расходах, то теперь на них нужно начислять ЕСН? Если рассуждать логически, то получается, что это так. В то же самое время в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Из этого следует, что придется начислять и страховые пенсионные взносы. Перейдем к взносам на страхование от несчастных случаев на производстве. Согласно п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ к лицам, подлежащим такому социальному страхованию, относятся "физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем". Это означает, что средства, выплаченные в пользу членов семьи работника, не могут облагаться указанными взносами. Объект обложения данными страховыми взносами прописан в Постановлении N 184. Там сказано, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Освобождает от уплаты этих взносов Постановление N 765. Руководствоваться им предлагает Постановление N 184. По поводу оплаты лечения работников за счет работодателя там ничего не говорится. Это значит, что данные средства страховыми взносами от несчастных случаев на производстве облагаются. Получается, что для организации выгоднее не оговаривать возможность оплаты лечения своих сотрудников в текстах трудового или коллективного договора (так как такие расходы можно будет рассматривать как расходы на оплату труда), а производить эти расходы, оформляя их выплатами за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В этом случае не надо удерживать НДФЛ, не надо начислять ЕСН и страховые пенсионные взносы, не надо начислять даже взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В "жертву" будет принесен только налог на прибыль организаций. Кроме того, в этом случае резко снижается уровень социальной защищенности самих работников. Ведь если обязанность оплаты лечения зафиксирована документально, то сотрудник некоторым образом может быть уверен в том, что он не останется без финансовой поддержки. А если такого документального договора нет, то все остается на усмотрение самого работодателя. Бухгалтерский учет. Если мы признаем расходы на лечение работников как составную часть расходов на оплату их труда, то тогда такие расходы организации, согласно п. 5 ПБУ 10/99, будут относиться к расходам по обычным видам деятельности. То есть мы должны использовать счет 70, счета учета затрат и т.д. Если организация будет оплачивать подобное лечение за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, то картина поменяется. В случае выдачи организацией сотруднику денег на руки из кассы или перечисления их ему на расчетный счет учет будет выглядеть следующим образом.

84

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73. Выдача работнику денег, предназначенных на оплату предстоящего лечения, отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 50 (или 51). Для выдачи денег из кассы на руки работнику понадобятся распоряжение руководителя организации и расходный кассовый ордер. А для того, чтобы с работника можно было списать эту задолженность, он должен предъявить документы, подтверждающие проведение лечения. До того момента, когда сотрудником будут представлены документы, подтверждающие проведение лечения медицинским учреждением, эта сумма должна числиться в учете как задолженность за работником. После же получения подтверждающих документов расходы по оплате операции надо списать за счет соответствующих источников их финансирования, то есть в данном случае за счет нераспределенной прибыли. Направление средств нераспределенной прибыли на оплату расходов на лечение работника отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 73. Заключение прямого договора с медицинским учреждением Заключение договора добровольного медицинского страхования значительно выгоднее, чем заключение соответствующих договоров с медицинскими учреждениями напрямую. Однако по-прежнему множество работодателей по разным причинам предпочитают поступать именно так. В договоре с медицинским учреждением на оказание им услуг по лечению сотрудников заказчика следует прописать: - кому будет оказана помощь; - в каком объеме она будет произведена; - стоимость данной медицинской услуги; - кто будет непосредственно вносить деньги. Организация может сама перечислить деньги медикам со своего расчетного счета, а может выдать наличные деньги из кассы своему работнику, чтобы уже он сам рассчитался ими с медицинским учреждением. Рассмотрим, какие это будет иметь для работодателя налоговые и бухгалтерские последствия. Налоговый учет. Налог на прибыль. Если организация заключает договор с медицинским учреждением в рамках выполнения своих обязательств по трудовому или коллективному договору, то можно считать, что взносы, уплаченные медицинскому учреждению, относятся к расходам на оплату труда сотрудников. В противном случае у работодателя будут проблемы с доказательствами обоснованности включения таких затрат в налоговые расходы. С другой стороны, если взносы по договору будут вноситься за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, то, хотя это и скажется отрицательно на суммах самого налога на прибыль, зато позволит сэкономить средства при уплате других налогов. НДФЛ. Договор, заключенный с медицинским учреждением напрямую, не может считаться договором добровольного медицинского страхования. Ведь хотя работодатель и произвел уплату взносов по договору, предусматривающему лечение его работников, но сделал это не через страховую компанию, а непосредственно медицинскому учреждению. При этом произведенные в пользу работников платежи нельзя подвести и под определение п. 10 ст. 217 НК РФ. Дело в том, что в соответствии с данным пунктом освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы оплаты за лечение работников. При этом имеется в виду фактическое предоставление медицинских услуг, то есть оплата тех услуг, которые были реально оказаны. В данном же случае заключенный между организацией и медицинским учреждением договор предусматривает другой порядок. Уплата взносов по данному договору носит характер оплаты права, предоставленного работникам заказчика в части пользования ими услугами этого медицинского учреждения. А вот учет количества и объема услуг, предоставленных каждому отдельному работнику организации, в данном случае не ведется. Итак, получается, что объект обложения НДФЛ возникает у сотрудников при любом варианте: учитываются ли платежи медицинскому учреждению как часть оплаты труда или осуществляются за счет той прибыли, которая остается в распоряжении организации. Однако здесь возникает вполне резонный вопрос: а как распределить полученный доход между работниками предприятия? Ведь чаще всего некоторые работники вообще не пользуются услугами медицинского учреждения, а другие, наоборот, обращаются туда постоянно.

85

Многие специалисты по налогообложению рекомендуют распределить сумму платежей между работниками фирмы. Это можно аргументировать тем, что оплата производится за получение права на лечение. Каждый работник приобретает это право, а вот воспользуется он им или нет - уже зависит от других обстоятельств. Рассмотрим пример 44. Пример 44. На 2008 г. ООО "Эврика" заключило с медицинским учреждением договор, согласно которому общество перечисляет ему ежемесячно 75 000 руб., а оно за эти деньги особо качественно обслуживает работников предприятия. Организация использует общую систему налогообложения. Финансирование договора производится за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества. Всего на фирме числится 42 человека. За апрель 2008 г. услугами медиков воспользовались только 7 человек. Тем не менее в облагаемую базу по НДФЛ каждому сотруднику в этом месяце необходимо включить равную сумму доходов, полученных за счет оплаты их права на получение медицинской помощи. Доход от договора с поликлиникой, приходящийся на каждого работника, равен сумме в размере 1786 руб. (75 000 руб. : 42 чел.). Следовательно, НДФЛ будет удержан с каждого из сотрудников в размере 232 руб. (1786 руб. x 13%). ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Если платежи по договору с медицинским учреждением производятся в рамках выполнения работодателем своих обязательств по трудовому или коллективному договору, то начислять ЕСН придется. Повторимся, что в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения при исчислении ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а в п. 1 ст. 237 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ или услуг, предназначенных для физического лица - работника. Соответственно, на платежи медицинскому учреждению придется начислять и страховые пенсионные взносы. И взносы на страхование от несчастных случаев на производстве, потому что рассматриваемые платежи будут связаны с оплатой труда работников. А вот если платить медикам из прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов, то начисления всех социальных взносов можно избежать: - взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, потому что указанные платежи не будут связаны с оплатой труда; - ЕСН и страховых пенсионных взносов - благодаря положениям п. 3 ст. 236 НК РФ. Бухгалтерский учет. По мнению автора, расходы предприятия по оплате медицинскому учреждению взносов в соответствии с заключенным договором можно отнести к прочим расходам на основании п. 12 ПБУ 10/99. В соответствии с Планом счетов для учета прочих доходов и расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Для учета расчетов с медицинским учреждением организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На сумму перечисленных средств по договору в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета учета денежных средств и дебету счета 76. Признание расходов по оплате услуг медицинского учреждения надо отразить по кредиту счета 76 и дебету счета 91. Оплата лечения (лекарств) и упрощенная система налогообложения Может ли "упрощенец", исчисляющий налоговую базу по единому налогу по принципу "доходы минус расходы", учесть оплату лечения или лекарств своих сотрудников в налоговых расходах? Может, но только если эти затраты будут проходить по линии затрат на оплату труда в силу условий трудового или коллективного договора. Дело в том, что если затраты на лечение (лекарства) были оформлены как расходы на оплату труда, то в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ состав таких расходов определяется применительно к ст. 255 НК РФ. При этом придется удерживать с сотрудников НДФЛ и начислять страховые пенсионные взносы. То же самое придется делать и в том случае, если оплата лечения (лекарств) будет производиться фирмой за счет собственных средств.

86

В п. 2 ст. 346.11 НК РФ сказано, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Из этих положений налоговики делают вполне определенный вывод, что "упрощенцы" налог на прибыль не уплачивают. В связи с этим воспользоваться льготой по п. 3 ст. 236 НК РФ им нельзя. И хотя ЕСН они не уплачивают, но ведь база для расчета страховых пенсионных взносов идентична налоговой базе по ЕСН. От уплаты страховых пенсионных взносов организации на "упрощенке" не освобождены. Следовательно, на сумму платежей в пользу работников, пусть даже они производятся из собственных средств организации, необходимо начислить страховые пенсионные взносы. Есть одно "но". Действительно, существует Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04, где суд указал, что и на налогоплательщиков на специальных налоговых режимах распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако вывод этот был сделан на основе старой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ, когда там было сказано, что "Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций...". Новая редакция данного пункта была установлена Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". Теперь здесь говорится не о "замене", а об "освобождении", а это меняет дело. (См., например, Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-05-02-04/97 и от 12.10.2006 N 03-1104/2/206.) Однако если "упрощенец" оплачивает лечение члену семьи своего работника, то уплачивать страховые пенсионные взносы не надо. Дело в том, что в п. 1 ст. 236 НК РФ речь идет только о работниках организации. Члены их семей там не упомянуты. Следовательно, выплаты в их пользу не входят в объект налогообложения по ЕСН, и тем самым не относятся к объекту обложения страховыми пенсионными взносами. Из-за формулировки п. 2 ст. 346.11 НК РФ у налогоплательщиков есть проблемы и с начислением НДФЛ. ФНС России и Минфин России занимают позицию, согласно которой организации, применяющие УСН, плательщиками налога на прибыль не являются, и в их распоряжении не могут находиться средства, упомянутые в п. 10 ст. 217 НК РФ. Поэтому и льгота по НДФЛ, установленная этим пунктом, распространяться на них не может. (См., например, Письма Минфина России от 17.08.2001 N 04-04-07/138 и от 19.06.2001 N 04-04-07/98.) Если Минфин России полагал так еще при старой редакции п. 2 ст. 346.11 НК РФ, то при новой редакции этого пункта его точка зрения вряд ли изменится. Однако шансы на борьбу у "упрощенцев" все же есть. Некоторые специалисты полагают, что п. 10 ст. 217 НК РФ надо трактовать более широко. Целью указанной льготы является освобождение от обложения НДФЛ средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после налогообложения и уплаченных ими за лечение своих работников или членов их семей. Как сказано в ст. 3 НК РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Следовательно, предоставить право использовать вышеупомянутую льготу по НДФЛ только тем работникам, чьи фирмы уплачивают налог на прибыль, неправомерно. Таким образом, предприятия, находящиеся на УСН, вправе не исчислять и не удерживать НДФЛ с сумм оплаты за лечение работников при том условии, что такие выплаты осуществляются за счет собственных средств организации. Данную точку зрения поддержали некоторые арбитражные суды: - Постановления ФАС Уральского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф09-312/02-АК и от 23 декабря 2002 г. N Ф09-2643/2002-АК; - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2002 г. N Ф04/3158-963/А272002. Как видим, в случае с НДФЛ "упрощенцы" имеют некоторые шансы на победу в споре с налоговой инспекцией. Если же организация придет к выводу, что лучше с налоговиками не спорить, то она может удержать сумму НДФЛ из основного заработка своего сотрудника.

87

Несколько сложнее ситуация, когда оплата лечения или лекарств была произведена за одного из родственников сотрудника. Дело в том, что удержать НДФЛ с этого физического лица организация не может, так как оно не получает от него денежных доходов. Однако в п. 5 ст. 226 НК РФ сказано, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения таких обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию. Сообщение подается по месту учета налогового агента. В нем содержится заявление о невозможности удержать НДФЛ и приводится сумма задолженности. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Рассмотрим пример 45. Пример 45. В июне 2008 г. ЗАО "Геркулес" оплатило своему сотруднику операцию на желудке. Общая стоимость операции - 68 000 руб. Для ее оплаты общество выдало деньги работнику из кассы. Финансирование операции произведено за счет собственных средств, оставшихся в распоряжении предприятия. Общество использует УСН и одновременно ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В его бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки. Дебет 73 Кредит 50 - 68 000 руб. - выданы сотруднику деньги на оплату операции; Дебет 84 Кредит 73 - 68 000 руб. - после представления работником документов, подтверждающих факт проведения операции, выданные деньги отнесены на источник финансирования. Кроме того, общество начислило на выплату работнику страховые пенсионные взносы, а также удержало НДФЛ. Обратите внимание! Страховые пенсионные взносы начисляются за счет того же источника, за счет которого финансируется и сама выплата. Дебет 84 Кредит 69 - 9520 руб. (68 000 руб. x 14%) - начислены страховые пенсионные взносы с суммы выплаты работнику на операцию; Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - 8840 руб. (68 000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ из суммы основного заработка работника. Обратимся к п. 28 ст. 217 НК РФ, в котором прописано освобождение от НДФЛ оплаты работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (или для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Сумма льготы - не более 4000 руб. за налоговый период. Таким образом, если "упрощенец" оплачивает лекарства для своих работников или членов их семей на сумму не более 4000 руб. в год, то удерживать НДФЛ со своих работников ему не надо. Обратите внимание! От необходимости начисления страховых пенсионных взносов эта льгота не освобождает. Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, то отметим, что в п. 2 ст. 22 Закона N 125-ФЗ указано, что данные страховые взносы уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг либо включаются в смету расходов на содержание страхователя. Поэтому применение специальных налоговых режимов, в том числе и УСН, от уплаты данных страховых взносов не освобождает.

88

§ 3. Добровольное страхование от несчастных случаев на производстве С одной стороны, в соответствии с Законом N 125-ФЗ страхование от несчастных случаев на производстве является у нас в стране обязательным. Однако все же хозяйственная деятельность бывает разной степени опасности, и даже использование разных тарифов для разных классов профессионального риска выравнивает это положение не в полной мере. Отдельные профессии и должности страхуются особо, как, например, моряки, железнодорожники, летчики, таможенники, судебные приставы и судьи. Часть страховых расходов в этих случаях берет на себя государственный бюджет. А вот таким видам деятельности, как охранная и детективная, повезло значительно меньше. Хотя вот именно эти занятия подразумевают особо высокую вероятность наступления несчастного случая или даже гибели. В ст. 19 Закона РФ от 11 марта 1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" сказано, что граждане, занимающиеся частной детективной и охранной деятельностью, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия (объединения) на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Однако их страхование относится в настоящее время к добровольному, а не обязательному. Все дело в том, что ст. ст. 3, 935 и 936 ГК РФ определено, что обязательное страхование осуществляется в силу федерального закона, определяющего порядок и условия проведения конкретного вида обязательного страхования. Но закона, чтобы выполнить указанные требования ст. 19 Закона N 2487-1, сейчас нет. Из-за этого страховая защита детективов и охранников в настоящее время производится в добровольной форме, хотя и в рамках требований упомянутой ст. 19. Об этом было сказано еще в Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 2811/38625. Письмо, конечно, старое, но с тех пор в этом вопросе ничего не изменилось. Тем не менее и помимо таких вот добровольно-принудительных видов страхования многие работодатели в рамках "социального пакета" страхуют своих работников от несчастных случаев. Общие вопросы Договор страхования. Объектом страхования при добровольном страховании от несчастных случаев выступают имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем и трудоспособностью застрахованных работников. В большинстве случаев стандартный договор страхования включает три базовых покрытия: - смерть работника в результате несчастного случая - выплачивается полная страховая сумма; - стойкая утрата трудоспособности - выплаты производятся в определенном проценте от страховой суммы в зависимости от установленной группы инвалидности; - временная утрата трудоспособности - производится оплата за каждый день больничного листа в зависимости от вида травмы по таблице выплат. При этом возможны разные варианты. Например, в случае наступления инвалидности I группы работник может получить 100% страховой суммы, при наступлении инвалидности II группы - 75%, и при наступлении III - 50%. По несчастным случаям, не приводящим к инвалидности, размеры выплат колеблются в пределах от 5 до 50% страховой суммы в зависимости от тяжести случая. Сложнее ситуация с оплатой больничного листа. Конечно, страховщик может оплачивать больничный начиная с первого дня, но это встречается редко. Гораздо чаще первые несколько дней больничного листа (например, семь) страховщик не оплачивает. После этого выплаты начинаются, но только в течение определенного срока (например, 60 дней). При этом выплаты в течение данного срока составляют 0,2 - 0,3% от страховой суммы. Работодателю, заключающему договор, необходимо тщательно изучить таблицы, утверждаемые как приложение к правилам страхования, чтобы избегнуть двух распространенных опасностей. 1. Заключить такой договор, когда причиной выплат станут только такие тяжелые травмы, которые обычно встречаются редко. 2. Заключить договор на широкий перечень травм, однако проценты выплат от страховой суммы будут низкими. Впрочем, в данном случае работодатель должен ориентироваться на специфику собственного предприятия. Так, скажем, для детективного агентства получение сотрудниками тяжелых травм может быть как раз очень даже распространенным явлением. При заключении договора необходимо оформить к нему приложения. Самое главное - это список застрахованных лиц. Он должен включать следующие позиции: - фамилия, имя, отчество застрахованного лица;

89

- год его рождения; - страховая сумма на каждого; - тариф, по которому производится страхование. Кроме того, в списке можно указать, кому должна быть выплачена страховая сумма, если в результате несчастного случая застрахованный сотрудник погибнет. В случае отсутствия такого указания после смерти застрахованного лица страховую выплату получат его наследники. Если же работник желает указать конкретное лицо, которому должны отойти деньги, то он обязан представить письменное подтверждение этому. Этого требует п. 2 ст. 934 ГК РФ. Надо ли приводить в тексте договора паспортные данные застрахованных работников и выгодоприобретателей? По мнению автора, это не обязательно, но целесообразно, так как согласно ст. 942 ГК РФ определение застрахованного лица относится к числу существенных условий договора, паспортные данные работника отнюдь не помешают. Изменение договора. В отличие от договора добровольного медицинского страхования, здесь к изменению численности сотрудников подходят жестче. Дело в том, что, как правило, страхуются несчастные случаи, происходящие с сотрудниками работодателя на производстве или во время выполнения ими своих служебных обязанностей. В силу этого уволившийся работник не имеет права претендовать на продолжение действия договора страхования в его отношении. После увольнения сотрудника страхователь должен в установленный договором срок направить в страховую компанию уведомительное письмо с указанием фамилии уволенных работников и дату их увольнения. Если вместо уволенных приняты новые сотрудники и в том же количестве, то пересчитывать ничего не придется, необходимо только представить на каждого нового работника те сведения, которые требуются формой страхового договора. Если вместо уволенных не принят никто, то можно поставить вопрос и о возврате части страховой премии за неистекший срок страхования выбывших сотрудников. Этот вопрос лучше оговорить заранее в тексте договора, чтобы избежать вполне возможного конфликта. В случае увеличения количества сотрудников предприятия (например, в связи с расширением деятельности) надо оформить дополнительное соглашение к действующему договору или заключить новый договор. После этого производится доплата страховой премии в отношении новых работников. Налоговый учет Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Такие взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. Соответственно, сумма взноса, превышающая этот лимит, будет оплачиваться исключительно за счет собственных средств организации. Расходы по добровольному страхованию всех работников предприятия, учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, относятся к косвенным расходам. В п. 6 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном или налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (или выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Эти правила относятся к тем организациям, которые для исчисления налога на прибыль используют метод начисления. А те, которые пользуются кассовым методом, должны признавать расходы на страхование в том периоде, когда страховые взносы были фактически уплачены. Об этом сказано в п. 3 ст. 273 НК РФ.

90

Отметим, что в подавляющем большинстве случаев страховой договор заключается в отношении тех несчастных случаев, которые могут произойти с сотрудником на работе. Однако возможен и такой вариант, когда работники будут застрахованы и от несчастных случаев в быту. В данной ситуации налоговые органы однозначно откажутся признавать такие страховые взносы как экономически обоснованные и потребуют их уплаты за счет средств, остающихся в распоряжении работодателя. Хорошо, если организация заключит отдельный страховой договор по поводу несчастных случаев в быту. В этом случае никаких проблем с учетом нет. А вот если единый страховой договор будет заключен и на те, и на другие случаи? Как в такой ситуации признавать расходы для целей налогообложения? Можно ли найти какую-то пропорцию для расчета? По мнению автора, не исключен вариант, что страховые взносы по такому договору вообще не удастся учесть для целей налогообложения прибыли. Поэтому бытовые несчастные случаи лучше либо страховать в отдельном договоре, либо не страховать вовсе. Большие проблемы возникают у налогоплательщика и тогда, когда в список застрахованных лиц включены не только сотрудники организации, но и члены их семей. В Письме УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 26-12/00898 налоговики подчеркивали, что налогоплательщик имеет право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на страхование исключительно в пользу лиц, работающих по трудовому договору. Это основывалось на том, что в п. 16 ст. 255 НК РФ четко говорилось о случаях, связанных "с исполнением им трудовых обязанностей". У членов семьи работника нет трудового договора со страхователем, значит, нет и трудовых отношений. Поэтому страховые взносы в их пользу подпадают под действие не п. 16 ст. 255 НК РФ, а п. 6 ст. 270 НК РФ. Другими словами, они не учитываются при расчете налога на прибыль организаций. Однако с 1 января 2008 г. эта часть текста исключена. Теперь в п. 16 сказано: "добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица". Об "исполнении трудовых обязанностей" нет ни слова. Но значит ли это, что теперь можно учесть в налоговых расходах и страховку членов семей работников? По мнению автора, это весьма сомнительно. Дело в том, что "взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников". Исходя из этой цитаты, нетрудно предположить, что законодатель в данном случае имел в виду исключительно работников организации, без добавления к ним сторонних лиц. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Как сказано в п. 1 ст. 237 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСН следует учитывать любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования. Однако в налоговую базу не включаются страховые взносы, указанные в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В этом подпункте упомянуты, в частности, суммы страховых взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда его здоровью. Обратите внимание! В отличие от договоров добровольного медицинского страхования работников, которые должны быть заключены на срок не менее чем один год, в отношении договоров страхования от несчастных случаев такого ограничения нет. Кроме того, раз рассматриваемые нами страховые взносы не подлежат обложению ЕСН, то и страховые пенсионные взносы на них начислять не надо - это следует из п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Что касается расходов на страхование сотрудников детективных и охранных агентств, которое, как мы уже выяснили, является добровольно-принудительным, то его в рассматриваемом вопросе следует отнести все же именно к добровольному личному страхованию работников, заключаемому исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда его здоровью. Следовательно, данные страховые взносы не облагаются ЕСН благодаря пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

91

Перейдем к взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. В п. 20 Постановления N 765 сказано, что суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, указанными взносами не облагаются. Однако есть одна оговорка. Это правило работает только в том случае, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным лицам без наступления страхового случая. Обратите внимание! В этом документе речь по-прежнему идет о травмах, полученных при исполнении трудовых обязанностей. НДФЛ. До 1 января 2008 г. в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ должны были учитываться суммы страховых взносов, если указанные суммы вносились за физических лиц из средств работодателей. Однако это требование не распространялось на договоры добровольного страхования, предусматривающие возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Это касалось и организаций, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью. Об этом было сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 28-11/38625. Там говорится, что суммы страховых взносов, внесенных из средств работодателей, по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ для этих сотрудников. После 1 января 2008 г. несколько изменились формулировки Налогового кодекса, однако общий смысл для данной ситуации не поменялся. В п. 3 ст. 213 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы. Однако это правило не распространяется на случаи, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. А согласно пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ под договорами добровольного личного страхования надо понимать договоры, предусматривающие выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью или возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Таким образом, по мнению автора, и для изменения мнения контролирующих органов нет никаких оснований. Бухгалтерский учет Для учета расчетов по личному и имущественному страхованию в Плане счетов бухгалтерского учета выделен субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На этом субсчете отражаются расчеты по договорам страхования имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию), в которых организация выступает страхователем. Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами или учета затрат на производство (расходов на продажу), или других источников финансирования страховых платежей. Так, если страхование производится в пользу работников организации, то эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это вытекает из п. п. 5, 7 и 9 ПБУ 10/99. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денег и иной формы оплаты. При этом должны быть выполнены условия, указанные в п. 16 ПБУ 10/99. Это так называемый принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Если платеж по договору страхования производится работодателем единовременно, то в этом случае расходы, произведенные организацией в отчетном периоде по договору страхования, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 97 "Расходы

92

будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76. Затем расходы по договору страхования, учтенные на счете 97, списываются страхователем в дебет счетов учета затрат на производство в порядке, устанавливаемом им самим (например, ежемесячно или пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде) в течение периода, к которому они относятся. Как правило, расходы списываются в течение срока действия договора страхования. По дебету указанного субсчета счета 76 отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73. Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 на счет 91. Аналитический учет по субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования. Рассмотрим пример 46. Пример 46. В декабре 2007 г. частное охранное предприятие заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования своих сотрудников сроком на 12 месяцев. Количество застрахованных охранников - 30 человек. Общая сумма страхового платежа за каждого сотрудника составляет 24 000 руб. Он вносится ежемесячно по 2000 руб. Договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты первого страхового платежа. К страховым случаям в соответствии с заключенным договором относятся смерть охранника при выполнении им служебных обязанностей, увечье, полученное им при тех же обстоятельствах, и заболевание, произошедшее в результате исполнения служебного долга. ЧОП использует обычную систему налогообложения. Используемый метод определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций - метод начисления. Первый страховой платеж в размере 60 000 руб. (2000 руб. x 30 чел.) был сделан в декабре 2007 г. В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки. В декабре 2007 г.: Дебет 76 Кредит 51 - 60 000 руб. - уплачен первый страховой платеж; Дебет 20 Кредит 76 - 60 000 руб. - платеж по добровольному личному страхованию охранников отнесен на себестоимость услуг по охране. В течение последующих 11 месяцев проводки будут аналогичными. Однако страховые взносы по данному договору в расчете на одного сотрудника превышают установленный лимит в размере 15 000 руб., о котором говорится в п. 16 ст. 255 НК РФ, на 9000 руб. Таким образом, получается, что 270 000 руб. (30 чел. x 9000 руб.) не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. А вот для целей бухгалтерского учета их следует учесть. В результате в бухгалтерском учете предприятия возникает постоянное налоговое обязательство. Его общий размер равен 64 800 руб. (270 000 руб. x 24%). Оно должно отразиться в учете проводкой: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 - 64 800 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Один из охранников организации при исполнении им своих обязанностей был сильно избит и попал на больничный. В результате чего он пробыл на больничном 30 рабочих дней. В соответствии с условиями договора добровольного личного страхования страховая компания оплачивает каждый пропущенный по болезни рабочий день начиная с 8-го рабочего дня (но не более 60 рабочих дней) исходя из расчета в 0,2% от страховой суммы. (При этом оплата сотруднику больничного листа из средств ФСС РФ производится параллельно.) Страховая сумма для данного охранника составляет 240 000 руб. Таким образом, он должен получить из средств страховой компании выплату в размере 11 040 руб. (240 000 руб. x 0,2% x 23 раб. дн.). При этом доход сотрудника в виде страховой выплаты, которую он получил в связи с наступлением страхового случая, не облагается НДФЛ. Об этом прямо сказано в пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ.

93

Глава 3. ОТДЫХ РАБОТНИКОВ Потребность в лечении или повышении квалификации является достаточно индивидуальной. А вот хорошо отдохнуть хотят все, начиная от корпоративного праздника на Новый год и заканчивая получением путевок в южные (или, наоборот, северные) края. После достойного отдыха сотрудники лучше работают, а гарантированный приятный отдых вполне может удержать ценных работников от перехода в другую организацию, где таких условий нет. Однако понятно, что расходы на отдых - это не производительные в прямом смысле этого слова расходы. Поэтому с их налоговым и бухгалтерским учетом возникают определенные сложности. § 1. Путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств работодателя Общие вопросы Возможность приобретения путевок организациями для физических лиц за счет собственных средств не ограничена законодательными требованиями. Порядок получения путевки может быть прописан в коллективном или трудовом договоре. В этом случае при наступлении определенных обстоятельств получение путевки является автоматическим. Вполне возможно, что на предприятии будет создана особая комиссия, которая будет рассматривать заявления о предоставлении путевок и решать: кому она положена, а кому пока нет. Решение о предоставлении конкретному сотруднику путевки за счет средств работодателя может быть принято руководителем организации. На покупку путевок организации, как правило, тратят те средства, которые остаются в их свободном распоряжении. Если работодатель уплачивает налог на прибыль организаций, то это будут те средства, которые остаются у него после уплаты этого налога. Однако на самом-то деле распорядиться этими деньгами не так уж и просто. В пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ и пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" указано, что распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. В ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что к компетенции общего собрания участников относится вопрос распределения чистой прибыли общества между его участниками. Означает ли это, что распорядиться своей прибылью каким-то другим способом они не имеют права? Нет, не означает. По мнению автора, учредители могут принять и любое другое решение. Таким образом, акционеры (или участники) могут принять непосредственное решение о выделении средств из чистой прибыли на покупку путевок. Однако гораздо проще это можно сделать путем формирования фонда потребления за счет нераспределенной прибыли организации. Собрание акционеров (или участников) может принять решение о создании такого фонда. В этом случае он может служить источником оплаты путевок для сотрудников организации и членов их семей. В ст. 30 Закона N 14-ФЗ прямо сказано, что "общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества". Обратите внимание! Если о создании фонда потребления задумались только после того, как общество уже начало функционировать, то в устав придется вносить изменения. С акционерными обществами дело обстоит заметно сложнее. В п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ сказано только, что уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам. Однако, по мнению автора, нет и законодательного запрещения на возможность принятия решения акционерами общества решения о формировании фонда потребления. При создании фонда акционеры (учредители) должны заранее оговорить следующие вопросы: - размер отчислений в фонд; - порядок отчислений в фонд; - периодичность отчислений; - максимальный или минимальный размер фонда; - право оперативного распоряжения фондом (решение руководителя или собственников); - порядок отчета о расходовании средств фонда.

94

Налоговый учет Налог на прибыль организаций. Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых... а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Исключение из этого правила касается только тех предприятий, которые используют труд инвалидов. Они могут приобрести путевки в санаторно-курортное учреждение и учесть эти затраты при расчете налога на прибыль организаций в качестве расходов. Дело в том, что согласно пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации в виде средств, направленных на обеспечение социальной защиты инвалидов, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. В этом же подпункте сказано, что санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов, относится к целям социальной защиты инвалидов. Однако есть несколько важнейших условий для использования данной льготы: - инвалиды должны составлять не менее 50% от общего числа работников такого налогоплательщика; - доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда всех сотрудников налогоплательщика должна составлять не менее 25%. НДС. В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Таким образом, если работодатель оплачивает своим сотрудникам путевки в санаторнокурортные учреждения, то объекта для начисления НДС не возникает. Минфин России в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-05-01-04/68 согласился с этой точкой зрения. Бланки строгой отчетности для санаториев, курортов и учреждений отдыха утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". При этом необходимо учесть, что если форма путевки или курсовки не совпадет с той, что прописана в данном Приказе Минфина, то начислять НДС, скорее всего, придется. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщикам не нужно начислять ЕСН в том случае, если выплаты в пользу работников не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде. Как мы выяснили выше, в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на оплату путевок на лечение и отдых отнесены к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это означает, что оплата путевок для сотрудников за счет средств самого работодателя ЕСН не облагается. Из этого же следует, что на стоимость путевок не надо начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Не надо начислять на стоимость путевки взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. В п. 16 Постановления N 765 прямо указана стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей. НДФЛ. До 1 января 2008 г. с этим налогом, в отличие от предыдущих, в рассматриваемой ситуации проблемы все-таки возникают. В п. 9 ст. 217 НК РФ было написано, что не подлежат обложению НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. В этом пункте содержались два неоднозначных момента, которые постоянно приводили к спору между налоговиками и налогоплательщиками. Во-первых, это то, что речь шла о "компенсации". Понятие "компенсация" в налоговом законодательстве отсутствует. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, надо применять в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в самом Налоговом кодексе.

95

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Если применить данное определение к нашей ситуации буквально, то получалось, что если путевки приобретены самой организацией, а впоследствии переданы работникам, то факт компенсации отсутствует. Ведь сам работник никаких затрат не производит. Тем не менее большинство специалистов с самого начала полагало, что стоимость предоставленной работнику путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление не облагается НДФЛ при условии, что на оплату этой путевки направлены средства, оставшиеся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль. При этом не имеет значения, приобрел путевку сам работник или она была куплена для него работодателем. Правильность этой точки зрения подтвердил и Минфин России в Письме от 16 марта 2006 г. N 03-05-01-04/68. Во-вторых, самые серьезные споры развернулись вокруг понятия "средства работодателей, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль". Были две точки зрения: - НДФЛ не нужно платить в том случае, если у фирмы имеется налогооблагаемая прибыль и она уплатила налог в бюджет; - НДФЛ не нужно платить в том случае, если налогоплательщик не включает стоимость путевок в расходы в целях исчисления налога на прибыль. Налоговые органы решали эту проблему так. В Приказе МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138 было сказано следующее. "В соответствии с пунктом 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н <1>, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли, то есть прибыли до ее распределения по фондам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также по фондам и резервам, образуемым организацией согласно установленному учредительными документами порядку. -------------------------------<1> Документ утратил силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н. - Прим. авт. В течение отчетного года показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами), за счет прибыли... На основании вышеизложенного средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах". Таким образом, возможность применения льготы по НДФЛ ставилась в зависимость от наличия остатков по кредиту счета 84 или по кредиту счета 99. Эту точку зрения поддерживал и Минфин России. Так, в Письме от 6 июня 2005 г. N 03-05-0104/175 он указал на следующее. В качестве одного из условий освобождения от налогообложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, п. 9 ст. 217 НК РФ определено наличие у организации прибыли как таковой. Средства, необходимые для оплаты путевок, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику сумма такой оплаты в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя в натуральной форме. Между тем из буквального прочтения формулировки "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций" можно было сделать вывод, что работодатель должен просто уплатить налог на прибыль. При этом так как в НК РФ не указано, за какой период должен быть уплачен налог на прибыль и как этот период должен соотноситься с периодом выплаты компенсации, можно было сделать вывод, что работодатель должен уплачивать налог на прибыль в принципе. Именно так и посчитал ФАС Волго-Вятского округа, выразив свое мнение в Постановлении от 29 октября 2003 г. по делу N А17-1354/5. Он указал, что налоговый агент, несмотря на наличие убытка по итогам налогового периода, правомерно применил льготу, поскольку он несколько раз в течение налогового периода уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль и осуществлял доплату налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды. Требования же учитывать уплату

96

налога на прибыль только по конкретному налоговому периоду в целях применения п. 9 ст. 217 НК РФ нормы права не содержат. Сопоставляя это решение и мнение Минфина России, налогоплательщики пришли к следующему компромиссу. Если на момент оплаты путевки у предприятия имелся достаточный остаток нераспределенной прибыли, чтобы оплатить ее стоимость (пусть даже это остаток прибыли, полученной за прошлые налоговые периоды), то льготу по НДФЛ применить было можно, несмотря на то, что по итогам данного налогового периода организация может получить убыток. Однако ситуация была все-таки достаточно проблемной и затрагивала интересы весьма большой группы населения, относящейся к наименее социально защищенной. В результате Государственная Дума Российской Федерации, учтя практику применения данного пункта, внесла в него необходимые коррективы. С 1 января 2008 г. п. 9 ст. 217 звучит так: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторнокурортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые: - за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; - за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; - за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы. В целях настоящей главы к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря". Итак, здесь было решено сразу несколько проблем. Во-первых, теперь не имеет абсолютно никакого значения, купил путевку работник сам и ее стоимость ему компенсировало предприятие или путевку купил работодатель и передал ее своему сотруднику. Во-вторых, льгота по НДФЛ распространилась на бывших работников организации, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. В-третьих, кардинально решился вопрос с источником финансирования путевок. Теперь совершенно не важно, есть прибыль у организации или нет. Главное, чтобы стоимость путевки не учитывалась при расчете этой прибыли. И этого вполне достаточно. Кроме того, в новой редакции п. 9 ст. 217 не забыли упомянуть о налогоплательщиках, применяющих специальные налоговые режимы. Этим сразу перекрыта возможность для налоговиков отказать в праве на льготу "упрощенцам" и "вмененщикам". В-четвертых, здесь же дано уточнение, что именно понимать под санаторно-курортными и оздоровительными организациями. Между прочим обратите внимание, что список закрыт. Тем не менее и сейчас ничто не поможет избежать необходимости удержания НДФЛ в том случае, если организация оплачивает санаторно-курортные путевки лицам, не указанным в п. 9 ст. 217 НК РФ. В этом случае у лица, получившего путевку, возникает налогооблагаемый доход, и не важно, каким именно образом организация оплатила эту путевку. В то же самое время, как правило, удержать НДФЛ налоговый агент не может, так как в большинстве случаев рассматриваемое лицо, кроме самого факта получения бесплатной путевки, других доходов от организации не имеет. Налог удержать просто не из чего. Другими словами, выполнить требования п. 4 ст. 226 НК РФ об удержании начисленной суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате невозможно. В этом случае следует выполнить предписания п. 5 ст. 226 НК РФ. Там сказано, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

97

Бухгалтерский учет Как это ни странно, но проблемы с учетом рассматриваемых нами операций появились не в налоговом, а именно в бухгалтерском учете, хотя, как мы знаем, обычно все бывает наоборот. Так, по поводу бухгалтерского учета создаваемых фондов потребления существует даже не две, а три версии правильных действий. Первая заключается в том, чтобы рассматривать целевые фонды, в том числе и фонд потребления, как часть резервного капитала. В этом случае отчисления из прибыли на образование резервного капитала следует отражать записью: Дебет 84 Кредит 82. Когда же организация достигнет той цели, ради которой был образован специальный фонд, то его сумму надо восстановить - присоединить к нераспределенной прибыли: Дебет 82 Кредит 84. Помимо сомнительности второй из проводок, против этого варианта говорит еще и то, что в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством резервный капитал общество может использовать только на две цели: - для покрытия убытков; - на погашение облигаций акционерного общества. Так сказано в комментарии к счету 82 Инструкции по применению Плана счетов. Второй из предлагаемых вариантов гораздо более логичен. Предлагается использовать счет 76. Специалисты, отстаивающие этот способ, считают, что если общее собрание общества примет решение о формировании фонда потребления для работников организации из чистой прибыли отчетного года, то это решение создает задолженность общества перед своими работниками. Поэтому зарезервированные суммы чистой прибыли на выплаты социального характера не могут учитываться в составе капитала организации, так как фонд потребления будет потрачен в течение года. Следовательно, необходимо сделать проводку: Дебет 84 Кредит 76, субсчет "Фонд потребления". Расходование средств следует отражать по дебету счета 76. Однако и у этой точки зрения нашлись противники. Они полагают, что при таком варианте учета организация искусственно увеличивает сумму кредиторской задолженности. Счет 76 предназначен для отражения операций по расчетам с дебиторами и кредиторами. Но в данном случае никаких обязательств перед кредиторами у организации нет. Вследствие этого данные специалисты предлагают отражать использование прибыли внутри счета 84 на отдельных субсчетах. И в этом случае на одном счете можно будет увидеть всю информацию по наличию и движению чистой прибыли организации. А в бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) должна быть указана общей суммой - и прибыль текущего года, и прибыль прошлых лет. Как нетрудно заметить, узловая точка спора состоит в том, является ли решение о создании фонда потребления возникновением задолженности. По мнению автора, это именно так. Сторонники третьего варианта упускают из вида, что на счете 84 содержится именно нераспределенная прибыль. Если же акционеры (учредители) на общем собрании решили отправить часть прибыли в фонд потребления для работников общества, то как можно считать эту прибыль нераспределенной? Кроме того, приняв решение об использовании этой части прибыли на потребление (в том числе на оплату путевок), акционеры (учредители) как бы "обязали" себя перед своими работниками. И не использовать выделенные средства можно будет только в том случае, если будет проведено новое общее собрание и принято новое решение. Таким образом, по мнению автора, правильным решением проблемы является все же использование счета 76. Обратите внимание еще на одну тонкость. В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 затраты организации на осуществление отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных действий являются прочими расходами. Планом счетов для учета таких расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако этот счет в рассматриваемой ситуации нужно использовать только тогда, когда путевка покупается не за счет нераспределенной прибыли, а за счет оборотных средств предприятия. Если финансирование путевок проходит через счет нераспределенной прибыли, то не возникает необходимости использовать ПБУ 18/02. Ведь данные затраты не будут учтены ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А вот если компенсация или оплата путевки пройдет через счет 91, то в этом случае возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, так

98

как в налоговом учете стоимость путевки не учитывается в составе расходов на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Необходимо также указать, что в финансово-хозяйственной деятельности организаций встречаются два варианта оплаты стоимости путевок для работников: - компенсация за счет средств работодателя стоимости путевки, приобретенной работником самостоятельно; - оплата путевки работодателем на основании заявления работника с последующей ее передачей заявителю. Если организация сама покупает путевку, то ее покупка производится на основании заявления работника. Не стоит забывать, что приобретенная путевка является денежным документом, поэтому она должна учитываться на субсчете "Денежные документы" счета 50. Перечисление денег за путевку, приобретаемую для сотрудника, отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76. Рассмотрим пример 47. Пример 47. ЗАО "АвтоМир" приобрело по заявлению своего сотрудника для его оздоровления путевку в санаторно-курортное учреждение. Стоимость путевки - 28 000 руб. Расходы на приобретение путевки на основании приказа руководителя погашаются за счет средств ЗАО "АвтоМир". Для указанных целей обществом был создан фонд потребления в размере 300 000 руб. В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки. Дебет 84 Кредит 76 - 300 000 руб. - создан фонд потребления за счет средств нераспределенной прибыли; Дебет 76 Кредит 51 - 28 000 руб. - перечислены деньги на оплату путевки; Дебет 50-3 Кредит 73 - 28 000 руб. - купленная путевка принята к учету; Дебет 73 Кредит 50-3 - 28 000 руб. - передана путевка работнику предприятия. Если работники самостоятельно приобретают путевки, то в этом случае работодатель только компенсирует стоимость путевок. Сами они в бухгалтерском учете организации не отражаются. Рассмотрим пример 48. Пример 48. Сотрудник ООО "Торнадо" приобрел для своего оздоровления путевку в санаторно-курортное учреждение. Стоимость путевки - 26 000 руб. Работодатель на основании заявления работника принял решение компенсировать ему стоимость этой путевки за счет средств фонда потребления. Размер фонда - 220 000 руб. В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки. Дебет 84 Кредит 76 - 220 000 руб. - сформирован фонд потребления за счет средств нераспределенной прибыли; Дебет 76 Кредит 73 - 26 000 руб. - отражена задолженность общества перед работником по компенсации стоимости путевки; Дебет 73 Кредит 50 - 26 000 руб. - сотруднику возвращены деньги за путевку. § 2. Путевки в собственное санаторно-курортное или оздоровительное учреждение Конечно, собственные санаторно-курортные учреждения у организаций встречаются на порядок реже, чем собственные столовые, однако их не так уж и мало. Во-первых, многие ныне действующие предприятия, созданные в процессе приватизации, получили в наследство от советских времен объекты социальной инфраструктуры: санатории, дома отдыха, профилактории, детские оздоровительные лагеря. Во-вторых, многие российские фирмы стали по-настоящему богатыми и могут позволить себе приобрести такие учреждения. Тем более что со временем это может превратиться (и превращается) в действительно выгодный бизнес. У вышеуказанных организаций есть возможность предоставлять своим сотрудникам путевки в собственные оздоровительные учреждения. Однако в данном случае в налоговом и бухгалтерском учете предприятия возникают нюансы, которые мы и рассмотрим.

99

Общие вопросы Для начала нам нужно установить разницу между санаторно-курортным учреждением и домом отдыха, так как это имеет большое значение для налогообложения их деятельности. С 1 января 2003 г. был введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, в соответствии с которым деятельность пансионатов и домов отдыха (подгруппа 55.23.2) отнесена к классу 55 "Гостиницы и рестораны". Деятельность санаторно-курортных учреждений (подгруппа 85.11.2) была включена в класс 85 "Здравоохранение и предоставление социальных услуг". Напомним, что ранее действовавший Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденный Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 1 января 1976 г., относил дома отдыха к оздоровительным учреждениям (код 91610). Владельцы собственных санаторно-курортных учреждений при продаже путевок имеют право выбора одного из трех вариантов: - продажа путевок на сторону по рыночной стоимости; - продажа путевок собственным сотрудникам и членам их семей по льготной цене; - безвозмездная передача путевок своим работникам и членам их семей. Чаще всего, конечно, эти варианты сочетаются в той или иной степени. Если санаторно-курортные услуги, оказываемые подразделением организации, удовлетворяют требованиям законодательства об обязательном социальном страховании, то у покупателей этих путевок появляется возможность возместить часть своих затрат за счет средств ФСС РФ. Мы не будем рассматривать данный вопрос, так как к социальному пакету он не имеет никакого отношения. Ведь указанное возмещение части затрат является обязанностью государства, а мы ведем речь о том, что работодатель предоставляет своим сотрудникам добровольно. Налоговый учет НДС. Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на российской территории, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Бланки строгой отчетности для санаториев, курортов и учреждений отдыха утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". (Правда, они действуют только до 1 июня 2008 г. На момент написания книги неизвестно, что предпримет Правительство РФ в такой ситуации - или выпустит новый документ, или продлит действие старого.) Реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг или услуг отдыха без выдачи покупателю вышеуказанных путевки или курсовки, то есть бланков строгой отчетности, облагается НДС в обычном порядке. То же самое произойдет и тогда, когда форма путевки или курсовки не совпадет с той, что прописана в Приказе Минфина России. Напомним, что стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке. Таким образом, если реализуемые санаторием или курортом, принадлежащим организации, путевки относятся к бланкам строгой отчетности, то НДС на услуги этих учреждений начислять не надо. Налог на прибыль организаций. Деятельность санаторно-курортного учреждения, принадлежащего налогоплательщику, подпадает под действие правил, установленных в ст. 275.1 НК РФ. Так, к объектам социально-культурной сферы данной статьей относятся, в частности, объекты здравоохранения, санатории (профилактории), базы отдыха и пансионаты. Объекты социально-культурной сферы, в свою очередь, входят в состав обслуживающих производств и хозяйств при условии, правда, что они оказывают услуги не только своим работникам, но и сторонним лицам. Как показывает практика, в подавляющем большинстве случаев санаторно-курортные учреждения, являющиеся обособленными подразделениями организаций, оказывают услуги не только сотрудникам этой организации, но и сторонним лицам это позволяет как минимум снизить убытки данного подразделения или даже получить прибыль. Налогоплательщики, в состав которых входят такие подразделения, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

100

Если санаторно-курортное учреждение все же убыточно (скажем, в силу предоставления большого числа льготных или вовсе бесплатных путевок), то убыток можно признать для целей налогообложения, но только при выполнении следующих условий: - если стоимость услуг санатория соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; - если расходы на содержание санатория не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - если условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком от деятельности санаторно-курортного учреждения, можно перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от дальнейшей деятельности санатория. Однако если налогоплательщик является градообразующим предприятием, то он имеет право принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание санатория. При определении статуса градообразующей организации в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться п. 1 ст. 169 Закона N 127-ФЗ, согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Для определения численности населенного пункта, в котором зарегистрировано юридическое лицо, необходимо наличие справки администрации или иного органа, имеющего полномочия выдачи подобной информации, этого населенного пункта. Нам приходится использовать определение из указанного Закона только потому, что это единственный законодательный акт, в котором дано определение градообразующей организации. Однако и в этом случае расходы на содержание санатория для целей налогообложения признаются только в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если таких нормативов нет, то можно применять порядок определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. В случае если санаторием получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, то для целей налогообложения прибыли можно принять фактически понесенные расходы на содержание санатория, хотя и в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Что касается начисления ЕСН и страховых пенсионных взносов, то здесь ситуация довольно простая. Если организация уплачивает налог на прибыль, то безвозмездная передача путевок собственного санаторно-курортного учреждения своим работникам налоговую базу по этому налогу не уменьшает. Это означает, что можно воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислять на стоимость безвозмездно переданной путевки ЕСН. Данное право влечет за собой возможность не начислять страховые пенсионные взносы, так как, как нам уже хорошо известно, база для расчетов этих взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН. А вот с вопросом начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве далеко не все так просто. Дело в том, что в данной ситуации работодатель не оплачивает услугу, предоставленную работнику, не покупает для него путевку, а оказывает ему безвозмездную услугу. Ведь санаторно-курортное учреждение принадлежит самому работодателю, и он имеет право оказывать услуги за деньги или вообще бесплатно. В п. 16 Постановления N 765 говорится именно о стоимости оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей. В п. 3 Постановления N 184 сказано, что "страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников". Безвозмездное оказание услуги работодателем работнику, по мнению автора, следует считать доходом сотрудника, полученным в натуральной форме, который подлежит обложению взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Оценить указанный доход следует по цене путевки, по которой она продается сторонним лицам. Если это сделать невозможно, то работодателю придется устанавливать рыночную цену той услуги, которую он оказал своему сотруднику.

101

НДФЛ. Из-за того что при выдаче сотруднику путевки собственного санаторно-курортного подразделения происходит безвозмездное оказание услуги работодателем работнику, удерживать НДФЛ из доходов этого работника придется. Дело в следующем. В п. 9 ст. 217 НК РФ сказано, что доходы физических лиц не подлежат обложению НДФЛ в случае полной или частичной компенсации или оплаты стоимости путевок за счет средств работодателей. Еще раз напомним, что такое компенсация. Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. В рассматриваемой ситуации никакой компенсации и даже оплаты путевки не происходит. Здесь необходимо руководствоваться пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, где говорится об оказании налогоплательщику услуг на безвозмездной основе. Если же работник все-таки оплачивает путевку, но только частично, то ситуация несколько меняется. Хотя здесь сотруднику организации, вполне возможно, также придется уплатить НДФЛ, однако основание для этого будет уже другое. В данном случае, если это удастся доказать налоговикам, работник получает материальную выгоду. В пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ сказано, что доходы в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров, работ или услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, облагаются НДФЛ. Этот налог удерживается и уплачивается в бюджет той организацией, от которой физическое лицо получило доход. Это следует из п. 1 ст. 226 НК РФ. Понятие взаимозависимых лиц установлено в ст. 20 НК РФ. Однако там вовсе не сказано, что организация и ее работник прямо являются взаимозависимыми лицами. Там говорится, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому признать, что работник и та организация, в которой он работает, являются взаимозависимыми лицами, может только суд. Так что если налогоплательщик уверен в своих силах, то он может попытаться доказать, что он и его работники взаимозависимыми лицами не являются, а следовательно, определять налогооблагаемую базу по НДФЛ с материальной выгоды работника не надо. Судебные прецеденты есть как в ту, так и в другую сторону. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 июня 2006 г. N Ф09-5261/06-С2 работодатель и работник были признаны взаимозависимыми лицами, а вот ФАС ЗападноСибирского округа в Постановлении от 22 марта 2004 г. N Ф04/1439-446/А27-2004 посчитал, что трудовые отношения между продавцом и покупателем не могут свидетельствовать о взаимозависимости сторон. Бухгалтерский учет Так как собственные санаторно-курортные или оздоровительные учреждения организации относятся к ее обслуживающим производствам и хозяйствам, то для учета затрат таких учреждений необходимо использовать счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета материалов, заработной платы, амортизации и т.д. собираются затраты санаторно-курортного или оздоровительного учреждения. В бухгалтерском учете формирование затрат отражается проводкой: Дебет 29 Кредит 10, 70, 69, 02, 76 и т.д. По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 в дебет счета 90 "Продажи" при продаже сторонним организациям и лицам услуг, выполненных санаторно-курортным учреждением. Или в дебет счетов, где учитываются источники финансирования, если услуги (или их часть) оказываются безвозмездно. Особенностью бухгалтерского учета деятельности санаторно-курортных учреждений является момент учета их доходов и расходов. Все дело в том, что продажа путевок и фактический период оказания услуги, как правило, не совпадают. Очень часто путевка продается в одном отчетном периоде, а услуги, предусмотренные данной путевкой, оказываются в другом. Так в какой же из этих отчетных периодов организация должна будет признать полученный доход? В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, сказано, что "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)". Согласно п. 12 ПБУ 9/99 и п. 19 ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются в бухгалтерской отчетности с учетом взаимосвязи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

102

Если исходить из вышеприведенных положений, то полученные за путевку средства в периоде их получения следует признавать доходами будущих периодов. Дело в том, что фактически доход организации образуется после того, как услуга будет оказана. И расходы, которые будут понесены санаторно-курортным учреждением для оказания услуги, тоже сформируются после фактического оказания услуги. Остается еще вопрос: почему полная оплата путевки будет доходом будущих периодов, а не авансом? Потому, что доходы будущих периодов возникают тогда, когда организация заранее получает полную оплату за те услуги, которые еще только будут оказаны в будущем, и пересмотр цены не предусматривается. А вот аванс организация получает тогда, когда полная стоимость услуг определяется уже после их оказания и заранее неизвестно, сколько покупателю услуги придется доплачивать при окончательном расчете. Рассмотрим пример 49. Пример 49. ОАО "Заря Востока" имеет собственный детский оздоровительный лагерь, который действует только три летних месяца. Лагерь обслуживает как детей сотрудников предприятия, так и реализует путевки всем желающим по рыночной цене. Реализация путевок происходила с марта по май 2008 г. Услуги по данным путевкам оказывались в июне - августе этого же года. Рыночная стоимость путевки на 30 дней - 18 000 руб. Всего отдыхающих в каждой смене детей - 80 человек. Половина путевок в каждой смене была продана на сторону по рыночной стоимости. В размере 50% стоимости оплатили путевки 30 человек - это льгота для работников общества. И по 10 путевок в каждой смене работникам организации были переданы бесплатно. Затраты по содержанию оздоровительного лагеря составили 3 800 000 руб. Таким образом, себестоимость одного места за смену составляет 15 833 руб. (3 800 000 руб. : 80 мест : 3 смены). В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки. Март - май 2008 г.: Дебет 50 Кредит 73 - 810 000 руб. (30 чел. x 3 смены x (18 000 руб. x 50%)) - получены деньги от своих сотрудников в оплату за льготные путевки; Дебет 73 Кредит 98 - 810 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным своими работниками; Дебет 50 Кредит 62 - 2 160 000 руб. (40 чел. x 18 000 руб. x 3 смены) - получена оплата путевок от сторонних покупателей; Дебет 62 Кредит 98 - 2 160 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным сторонними покупателями. Июнь - август 2008 г.: Дебет 98 Кредит 90 - 2 970 000 руб. (810 000 + 2 160 000) - отражена выручка за реализованные путевки. Январь - декабрь 2008 г.: Дебет 90 Кредит 29 - 3 325 010 руб. (3 800 000 руб. - (10 чел. x 3 смены x 15 833 руб.)) - списаны затраты, приходящиеся на проданные путевки (за исключением безвозмездно переданных); Дебет 99 Кредит 90 - 355 010 руб. (2 970 000 - 3 325 010) - выявлен убыток от реализации услуг летнего детского оздоровительного лагеря; Дебет 91 Кредит 29 - 474 990 руб. (10 чел. x 3 смены x 15 833 руб.) - списаны затраты по безвозмездно переданным путевкам; Дебет 70 Кредит 68 - 70 200 руб. ((10 чел. x 3 смены x 18 000 руб.) x 13%) - удержан НДФЛ с сотрудников, которым путевки переданы безвозмездно, исходя из рыночной стоимости путевки. Предприятие относится к 22-му классу профессионального риска и в 2008 г. уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по тарифу 3,4%. Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний", - 18 360 руб. ((10 чел. x 3 смены x 18 000 руб.) x 3,4%) - начисленные взносы на страхование от несчастных случаев на производстве отнесены к общехозяйственным расходам фирмы.

103

§ 3. Корпоративные мероприятия Проведение корпоративных мероприятий становится уже не только средством для сплочения коллектива или выявления тех или иных характеристик сотрудников, проявляющихся только в неформальной обстановке, но и одним из элементов имиджа фирмы. Достаточно часто информация о том, где и когда организация встречает Новый год, может многое рассказать об успешности компании. Однако корпоративное мероприятие - это далеко не только праздничное застолье по тому или иному поводу. Организация спортивных соревнований среди сотрудников, экскурсионных поездок, отдыха на природе - всего возможного для того, чтобы сотрудники организации не зацикливались только на исполнении своих непосредственных служебных обязанностей. В то же самое время, как правило, корпоративные мероприятия - вещь затратная, и бухгалтеру после проведения праздника приходится разбираться с достаточно непростыми вопросами налогообложения. Общие вопросы В зависимости от того, в какой именно форме будет проводиться корпоративное мероприятие, состав затрат на него будет отличаться. Если, скажем, организуется праздничное застолье, то список затрат может быть примерно такой: - на аренду и оформление помещения; - на приготовление блюд для праздничного стола; - на ресторанное обслуживание; - на приглашение профессионального ведущего; - на приглашение "живого" оркестра или отдельных исполнителей; - на спортивные развлечения во время проведения праздника (боулинг, бильярд, керлинг, дартс и т.д.); - на транспортное обслуживание (доставка к месту проведения праздника и обратно). Если сотрудники отправляются на совместную экскурсию, то состав и размер затрат зависит от места расположения объекта экскурсии. Так, например, если экскурсия проходит в пределах того города, где расположена сама фирма, то затраты могут быть ограничены только приобретением входных билетов для сотрудников. Если для проведения экскурсии приходится выезжать в другой город, то помимо расходов на входные билеты придется потратиться на транспорт, а также, возможно, на организацию питания. Обратите внимание! Путать корпоративное мероприятие с представительским нельзя. В п. 2 ст. 264 НК РФ указано, что именно следует считать представительскими расходами. К представительским расходам относятся расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества. Сюда же относится официальный прием участников, прибывших на заседание совета директоров или иного руководящего органа организации. К представительским расходам относятся: - расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда, ужина) для указанных лиц, а также официальных лиц самой организации, участвующих в переговорах; - транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно; - буфетное обслуживание во время переговоров; - оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Особо оговорено то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Нетрудно заметить, что отличие корпоративных мероприятий от представительских прямо зависит от состава участников мероприятия. В корпоративных мероприятиях участвуют, как правило (и в основном), только сотрудники организации. В представительских мероприятиях участвуют сотрудники других фирм. И целью подобных мероприятий является не сплочение сотрудников фирмы, а заключение хозяйственных договоров или отчет о проделанной работе.

104

Налоговый учет Налог на прибыль организаций. Начнем с того, что в п. 29 ст. 270 НК РФ прямо запрещено учитывать для целей налогообложения затраты "на оплату... посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий... а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников". Если бухгалтер попытается провести в налоговые затраты какие-то корпоративные мероприятия, прямо не указанные в этом пункте, то на его пути встанут положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Корпоративные мероприятия трудно отнести к экономически обоснованным и направленным на получение дохода. Тем более что определение величины расходов на корпоративные мероприятия ограничено только финансовыми возможностями предприятия. Поэтому налоговики могут потребовать от налогоплательщика применить в данной ситуации п. 49 ст. 270 НК РФ, где сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Встречаются попытки провести затраты на корпоративные мероприятия через статью расходов на оплату труда. О предоставлении работнику права участвовать в корпоративных мероприятиях даже делаются записи в трудовом или коллективном договоре. Тем не менее несмотря на то, что в ст. 255 НК РФ и указано, что расходы на оплату труда включают в себя любые вознаграждения, выплачиваемые либо на основании трудовых договоров или коллективных договоров, либо предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, чтобы включить какие-то суммы по статье "Оплата труда" в состав налоговых расходов, они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической целесообразности. Если этого нет, то придется смотреть в текст п. 49 ст. 270 НК РФ. Таким образом, проведение корпоративных мероприятий придется финансировать за счет собственных средств организации. НДС. Если даже организация и получит от ресторана, где проводилось мероприятие, от транспортной компании, которая развозила сотрудников фирмы, и т.д. счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то предъявить этот НДС к вычету из бюджета все равно не удастся. Дело в том, что в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ для вычета входного НДС налогоплательщик должен выполнить ряд вполне определенных условий. Одно из таких условий чтобы товары, работы или услуги, с которыми связан этот входной НДС, были предназначены для операций, облагаемых данным налогом. Очевидно, что проведение корпоративного мероприятия не относится к какой-либо операции, облагаемой НДС. Следовательно, входной НДС по затратам на корпоративное мероприятие к вычету предъявить нельзя. Поэтому он должен покрываться за счет источника финансирования самого мероприятия. НДФЛ. В п. 1 ст. 210 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В свою очередь, в п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: - оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; - полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; - оплата труда в натуральной форме. Исходя из данных положений налогового законодательства, налоговики делают вполне обоснованный вывод, что от участия в корпоративном мероприятии сотрудники организации получают доход, подлежащий обложению НДФЛ. Возможно, чисто теоретически это правильный вывод, но вот выполнить требование налоговиков на практике оказывается очень сложно. Вопрос заключается в том, как определить доход каждого конкретного сотрудника в данной ситуации? Когда корпоративное мероприятие организация оплачивает в целом, а не за каждого своего работника отдельно? Самый простой способ - это разделить стоимость мероприятия на всех участвующих. Но насколько это законно? Каждый из сотрудников фирмы от участия в общем празднике получает, так скажем, разную степень удовлетворения. Один пробыл всего час, а другой оставался до конца мероприятия и т.д. Между тем в ст. ст. 210 и 211 НК РФ указано, что доходы, облагаемые НДФЛ, должны иметь адресный характер, то есть должны быть получены вполне конкретным лицом.

105

Имеется Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42. Оно относится еще к временам действия подоходного налога, однако принцип, которым руководствовались судьи, с тех времен изменений не претерпел. В п. 8 указанного документа сказано, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход физического лица, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу. В случае же корпоративного мероприятия "отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в новогоднем вечере и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага". Этой логикой уже руководствовались и судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31 июля 2000 г. по делу N А56-4253/00, которые встали на сторону налогоплательщика. Есть и еще один вариант, позволяющий избежать налоговых претензий. Доходы в виде подарков, стоимость которых не превышает 4000 руб., не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ. И если даже разделить стоимость мероприятия на всех его участников поровну и она окажется менее 4000 руб. на человека, то о начислении НДФЛ и говорить нечего. Только следует помнить, что эти 4000 руб. на каждое физическое лицо рассчитываются в целом за налоговый период, то есть за год. ЕСН, страховые пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Согласно ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения по ЕСН относятся, в частности, выплаты и другие вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. Поэтому те руководители и бухгалтеры, которые прописали участие в корпоративных мероприятиях как элемент оплаты труда, отразив это в коллективном или трудовом договоре, просчитались. В расчет налоговой базы по налогу на прибыль эти затраты все равно не попадают, а вот в налоговую базу для начисления ЕСН - вполне. Однако, как мы уже знаем, если организация уплачивает налог на прибыль, то она может воспользоваться положениями п. 3 ст. 236 НК РФ. А это значит, что начислять ЕСН со стоимости корпоративного мероприятия не надо. Не надо начислять на указанные затраты и страховые пенсионные взносы. Ведь база для начисления ЕСН и этих взносов одинакова, о чем мы говорили уже не один раз. Сразу отметим, что вопрос о начислении страховых пенсионных взносов в рассматриваемой ситуации для организаций на УСН будет целиком и полностью зависеть от того, как расценят судьи изменения, внесенные в п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Будут ли они по-прежнему считать, что п. 3 ст. 236 НК РФ распространяется и на налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы? Если посчитают, что "да", то начислять страховые пенсионные взносы на стоимость корпоративного мероприятия "упрощенцам" не придется. А если - "нет", то это придется сделать. Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, то здесь ситуация такая же непростая, как и в случае с начислением НДФЛ. Начнем с того, что в Постановлении N 765 такого пункта, под который можно было подвести участие сотрудников в корпоративном мероприятии, нет. Это означает, что на стоимость корпоративного мероприятия начислить указанные взносы нужно. Однако, с другой стороны, мы помним, что организация оплачивает общий счет мероприятия без выделения в нем доли каждого отдельного сотрудника. Как показывает практика, на этом основании взносы можно не начислять. Есть, правда, мнение, что начислять взносы на страхование от несчастных случаев на производстве не нужно еще и по другому основанию. Это связано со спецификой объекта, на который должны начисляться данные взносы. В п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ сказано, что этому виду страхования подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем. В п. 4 ст. 22 этого Закона установлено, что суммы страховых взносов перечисляются страхователем, заключившим трудовой договор с работником, ежемесячно в срок, установленный для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц. Под страховым тарифом при этом понимается ставка взноса с начисленной оплаты труда (или дохода) по всем основаниям. Из этих положений ряд специалистов делает вывод, что под доходом в данном случае понимается именно оплата труда. Доход от участия сотрудника в корпоративном празднике нельзя приравнять к оплате труда, так как он не относится к выплатам, предусмотренным системой оплаты труда, и не учитывается для расчета среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения. Это вытекает из положений ст. 139 ТК РФ. Таким образом, оснований для того, чтобы не платить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве гораздо больше, чем для того, чтобы платить.

106

Бухгалтерский учет Затраты организации на проведение корпоративных мероприятий в целях бухгалтерского учета являются для нее прочими расходами. Это предусмотрено п. 12 ПБУ 10/99. Таким образом, в целях расчета бухгалтерской прибыли эти суммы принимаются без ограничения и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Впрочем, существует и другой вариант учета. Он возникает тогда, когда в организации создается фонд потребления. Напомним, что, когда собрание акционеров или участников общества утверждает годовую отчетность, они также рассматривают вопрос о распределении чистой прибыли. Распределение прибылей и убытков акционерного общества находится в исключительной компетенции общего собрания акционеров. Об этом сказано в пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ и пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ. Принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью также относится к исключительной компетенции их общего собрания. Это следует из пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ. Если на этом собрании будет принято решение о формировании за счет средств чистой прибыли фонда потребления, то за счет средств этого фонда, в частности, могут быть профинансированы корпоративные мероприятия в течение года. О том, как организовать бухгалтерский учет в таком случае, мы рассказывали в разделе, посвященном компенсации работникам стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения. Поэтому повторяться не будем. Напомним только, что сейчас существует несколько точек зрения на то, как организовать в такой ситуации учет - через счет 82, счет 76 и счет 84. По мнению автора, наиболее логичным и разумным следует считать вариант учета через счет 76. Ведь если общее собрание общества примет решение о формировании фонда потребления для работников из чистой прибыли отчетного года, то это решение фактически создает задолженность организации перед своими сотрудниками. В момент принятия решения о формировании фонда потребления в учете должна быть сделана проводка: Дебет 84 Кредит 76 - возникла задолженность перед работниками общества по использованию средств из фонда потребления. Впоследствии затраты на проведение корпоративного мероприятия надо будет списать за счет этого источника: Дебет 76 Кредит 51 - списаны затраты организации за счет фонда потребления. Рассмотрим пример 50. Пример 50. ЗАО "Фобос" 12 апреля каждого года отмечает день создания фирмы. Подготовку праздничного обеда осуществляет ресторан. Для музыкального сопровождения был нанят "живой" оркестр. Затраты на мероприятие составили: - аренда помещения - 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.; - стоимость услуг ресторана, включая стоимость блюд, спиртных напитков, услуги официантов и т.д., - 140 000 руб., в том числе НДС - 21 356 руб.; - стоимость оркестра - 10 000 руб., в том числе НДС - 1525 руб. Для финансирования расходов подобного рода на последнем годовом собрании акционеров из средств чистой прибыли отчетного года был сформирован фонд потребления в размере 300 000 руб.: Дебет 84 Кредит 76 - 300 000 руб. - сформирован фонд потребления. Таким образом, расходы на проведение корпоративного праздника покрываются за счет средств этого фонда. В бухгалтерском учете ЗАО "Фобос" были сделаны следующие проводки: Дебет 60 Кредит 50 - 10 000 руб. - оплачен "живой" оркестр; Дебет 60 Кредит 51 - 140 000 руб. - оплачены услуги ресторана; Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 руб. - оплачена аренда помещения; Дебет 76 Кредит 60 - 8475 руб. (10 000 - 1525) - расходы на приглашение оркестра списаны за счет средств фонда потребления; Дебет 19 Кредит 60

107

- 1525 руб. - отражен входной НДС из стоимости услуг оркестра; Дебет 76 Кредит 19 - 1525 руб. - входной НДС из стоимости услуг оркестра списан за счет источника финансирования; Дебет 76 Кредит 60 - 25 424 руб. (30 000 - 4576) - расходы на аренду помещения списаны за счет средств фонда потребления; Дебет 19 Кредит 60 - 4576 руб. - отражен входной НДС из стоимости аренды; Дебет 76 Кредит 19 - 4576 руб. - входной НДС из стоимости аренды списан за счет источника финансирования; Дебет 76 Кредит 60 - 118 644 руб. (140 000 - 21 356) - расходы на услуги ресторана списаны за счет средств фонда потребления; Дебет 19 Кредит 60 - 21 356 руб. - отражен входной НДС из стоимости услуг ресторана; Дебет 76 Кредит 19 - 21 356 руб. - входной НДС из стоимости услуг ресторана списан за счет источника финансирования. Так как ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете затраты на корпоративное мероприятие не отражаются, то применять положения ПБУ 18/02 не нужно.

108

ОГЛАВЛЕНИЕ Список сокращений Введение Глава 1. Работа § 1. Дорога на работу Доставка на работу транспортом предприятия Доставка на работу транспортом сторонней организации Доставка на работу общественным транспортом Доставка на работу и упрощенная система налогообложения § 2. Питание Наличие собственной столовой Наличие комнаты для питания Доставка обедов "со стороны" Выплаты работникам на питание Организация питания работников и упрощенная система налогообложения § 3. Обучение работников Обучение студентов за счет организации Обучение аспирантов за счет организации Участие работников в семинарах Ученический договор Подготовка персонала для работы на новом производстве Использование собственных учебно-производственных центров Обучение персонала и упрощенная система налогообложения Высшее образование за счет средств организации Глава 2. Лечение § 1. Добровольное медицинское страхование Общие вопросы Налоговый учет Бухгалтерский учет Добровольное медицинское страхование и упрощенная система налогообложения § 2. Оплата работодателем лечения (лекарств) и медицинского обслуживания работников и членов их семей Оказание материальной помощи Оплата лечения (или лекарств) в связи с коллективным или трудовым договором Заключение прямого договора с медицинским учреждением Оплата лечения (лекарств) и упрощенная система налогообложения § 3. Добровольное страхование от несчастных случаев на производстве Общие вопросы Налоговый учет Бухгалтерский учет Глава 3. Отдых работников § 1. Путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств работодателя Общие вопросы Налоговый учет Бухгалтерский учет § 2. Путевки в собственное санаторно-курортное или оздоровительное учреждение Общие вопросы Налоговый учет Бухгалтерский учет § 3. Корпоративные мероприятия Общие вопросы Налоговый учет Бухгалтерский учет

109