Налог на прибыль в примерах

1

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ПРИМЕРАХ Д.В.Кислов СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации Закон N 58-ФЗ - Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Информационное письмо N 98 - Информационное письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" Классификация ОС - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации Нормы расхода топлив и смазочных материалов - Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (утв. Минтрансом России от 9 апреля 2003 г. (РЗ112194-0366-03)) Постановление N 78 - Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "О утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"

2

РАЗДЕЛ I. ДОХОДЫ Глава 1. Доходы от реализации § а. Предоплата СУТЬ ДЕЛА При применении кассового метода предоплата является доходом. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 со ссылкой на нормы гл. 25 НК РФ устанавливалось, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения. В отношении налога на прибыль используются те же нормы гл. 25 НК РФ, поэтому ситуацию можно считать идентичной (Письмо УМНС России по г. Москве от 26 ноября 2003 г. N 21-09/66053). В Приказе МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 полученная предварительная оплата (авансы) у организаций, применяющих кассовый метод, определяется как объект налогообложения в отчетном периоде их получения. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 29 января 2003 г. N 26-12/6257. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Решении ВАС РФ от 20 января 2006 г. N 4294/05 предпринимателю, применяющему УСН и протестующему против включения в выручку суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации, было отказано. Несмотря на то что ситуация относится к упрощенной системе налогообложения, рассматривалась полностью аналогичная налогу на прибыль ситуация, что позволяет учесть и данное мнение. В п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" рассматривалась ситуация, когда общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации. Суд, сочтя решение налогового органа законным, сослался на п. 2 ст. 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ В. Брызгалин, директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит", не согласен с мнением суда по следующему основанию: "По своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений. Ведь согласно ст. 823 Гражданского кодекса предварительная оплата является коммерческим кредитом. А к коммерческому кредиту согласно все той же ст. 823 ГК РФ применяются правила о договоре займа. Но средства, полученные по договорам займа и кредита, не учитываются в составе доходов. Об этом говорится в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что его применяют только плательщики, работающие по методу начисления. Значит, и те плательщики, которые применяют кассовый метод, вправе не включать в состав доходов деньги, полученные в виде займа. При этом в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ разрешено не учитывать в доходах заемные средства "независимо от формы оформления заимствований". Это значит, что заем признается таковым, даже если на него не составлен отдельный договор" <1>. --------------------------------

3

<1> Брызгалин В. Суд приравнял аванс к доходу // Учет. Налоги. Право. 2006. N 10. Следовательно, по мнению В. Брызгалина, предоплата (аванс) не должна увеличивать налогооблагаемую базу. Другой специалист - М.Н. Озерова <2> разделяет точку зрения В. Брызгалина. -------------------------------<2> Озерова М.Н. Налог на прибыль: как избежать спора с инспекцией // Главбух, 2005. В качестве доводов она приводит следующие: "1) как следует из положений п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается на день поступления имущества в счет погашения задолженности перед налогоплательщиком. Это значит, что вначале у организации формируется дебиторская задолженность, а в последующем она погашается путем перечисления оплаты покупателем. День поступления такой оплаты и будет являться признанием дохода в целях исчисления налога на прибыль. Однако при получении аванса у организации формируется иная задолженность - кредиторская, то есть именно организация будет должна покупателю. Исходя из этого, можно сделать вывод, что полученный аванс не рассматривается доходом; 2) ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (ст. 39 НК РФ). Это означает, что выручка, признаваемая доходом для целей исчисления налога на прибыль, возникает в момент реализации товаров (работ, услуг), а не получения предварительной оплаты". Обратите внимание! Несмотря на мнение экспертов, все разъяснения налоговиков и финансистов, а также арбитражная практика по данному вопросу не на стороне налогоплательщика. Пример. В первом полугодии 2006 г. ООО "Регата", работающее по кассовому методу и не являющееся плательщиком НДС, не производило отгрузку продукции. Кроме того, у предприятия за данный отчетный период не было расходов. Однако предприятием был получен аванс в сумме 480 000 руб. В этом случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет равна величине полученного аванса (480 000 руб.). Налог на прибыль за полугодие 2006 г. будет равен: 115 200 руб. (480 000 руб. x 24%). § б. Особый порядок перехода права собственности СУТЬ ДЕЛА Дата получения дохода может определяться не по дате отгрузки. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УМНС России по г. Москве от 26 августа 2002 г. N 26-08/39572 указывалось, что при переходе налогоплательщиком на признание доходов (расходов) методом начисления и учитывая, что согласно договору поставки право собственности на переданную продукцию возникает у покупателя после фактической оплаты им продукции, а дата получения денежных средств за отгруженную продукцию является датой перехода права собственности от продавца к покупателю, то есть датой реализации поставленных товаров, доход от реализации произведенной продукции для целей налогообложения будет учтен при формировании налоговой базы в момент фактического поступления денежных средств при условии осуществления отгрузки до даты оплаты товаров. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме Минфина России от 14 марта 2002 г. N 04-02-06/1/43 признается возможность определения даты получения дохода не по дате отгрузки. Так, если в соответствии с условиями договора право собственности передается на дату отгрузки, то на эту дату подлежит определению выручка от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного

4

имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Если договором оговорена иная дата или иные условия - то при выполнении условий договора. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Информационном письме N 98 рассматривалась следующая ситуация. Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Суд, применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора куплипродажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности (п. 7 Информационного письма N 98). Свои выводы суд основывал на следующем. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в данной статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. А вот ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении ситуации, когда налогоплательщик и его контрагент предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента полной оплаты продукции покупателем, указал, что поскольку поставленный покупателю товар не был оплачен покупателем, то вывод о том, что у налоговой инспекции не имелось оснований учитывать эту сумму в качестве объекта обложения налогом на прибыль является обоснованным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2004 г. N А56-34558/03). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Ситуация, несмотря на разъяснения ВАС РФ, остается достаточно спорной. На основании Информационного письма N 98 можно сделать вывод, что если товар будет индивидуализирован и его сохранность будет контролироваться продавцом, то переход права собственности на товар до момента оплаты и соответственно налогообложение операции возможны только после перехода права собственности. Однако насколько этот вывод соответствует позиции ВАС РФ, сказать сложно. В то же время важно учесть, что в Информационном письме N 98 рассматривается конкретная ситуация. В общем же налоговики и финансисты соглашаются с возможностью принятия особого порядка перехода права собственности, но при условии соблюдения рекомендаций ВАС РФ (индивидуализация товара и контроль за его сохранностью). Пример. ООО "Сбытовик" реализовало 5 марта 2006 г. ООО "Мишель" 10 телевизоров стоимостью 8000 руб. каждый. Условиями договора предусмотрен переход права собственности

5

на товары только после полной их оплаты. ООО "Сбытовик" применяет метод начисления. Оплата от ООО "Мишель" поступила 22 июля 2006 г. При передаче телевизоров покупателю были приняты следующие меры индивидуализации товаров: в накладной на передачу телевизоров были указаны их заводские номера. В качестве мер контроля договором было предусмотрено, что ООО "Мишель" два раза в месяц предоставляет отчеты о наличии и сохранности полученного товара, а один раз в месяц представитель ООО "Сбытовик" проводит инвентаризацию: проверяет наличие и сохранность переданных телевизоров на складе у ООО "Мишель". В ходе инвентаризации сверяются заводские номера техники, которые указываются в акте, составляемом по результатам инвентаризации. Акт подписывается всеми сторонами. Бухгалтер ООО "Сбытовик" имеет два варианта определения даты дохода. Вариант 1. Бухгалтер может рискнуть и с учетом предпринятых мер на основе рекомендаций, изложенных в Информационном письме N 98, включить результат от сделки в налогооблагаемую базу в момент получения денежных средств, то есть 22 июля 2006 г. Но применение данного варианта вероятнее всего приведет к судебному разбирательству. Вариант 2. Можно не рисковать и включить рассматриваемые суммы в доход в момент отгрузки, а именно 5 марта 2006 г. Правда, в этом случае налог на прибыль от операции придется заплатить уже по итогам работы за первый квартал 2006 г. § в. Скидки СУТЬ ДЕЛА Сумма скидки, предоставляемая покупателю по реализованной продукции, с 1 января 2006 г. учитывается не путем корректировки полученных доходов, а в составе внереализационных расходов. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В случае предоставления продавцом товара скидок организации-покупателю в том же налоговом периоде, в котором учтены доходы от реализации товаров исходя из первичной цены (без учета скидок), организации-продавцу доход от реализации товаров в этом налоговом периоде для целей налогообложения прибыли следует отразить в сумме фактически признанного дохода в соответствии со ст. ст. 268 и 320 НК РФ, то есть с учетом предоставленных скидок. Если изменение доходов от реализации товаров относится к прошлым налоговым периодам, то производится пересчет налоговых обязательств в периоде предоставления скидки. При этом налогоплательщик в соответствии со ст. 54 НК РФ обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Данная позиция изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 27 июля 2005 г. N 2012/53195, от 17 июня 2005 г. N 20-12/43635 от 5 мая 2005 г. N 20-12/32445; УМНС России по г. Москве от 25 марта 2003 г. N 26-12/16816, от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952, от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517, ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@. В Письме УМНС России по г. Москве от 4 марта 2004 г. N 26-12/14714 установлено, что если отклонения в цене реализации продукции вызваны потерей товарами качества или иных потребительских свойств, то при наличии достаточного документального подтверждения доначисление налога на прибыль по таким сделкам производиться не будет, то есть для целей налогообложения прибыли будет принята цена сделки. Получается, что если скидка не предусмотрена условиями договора (например, выбором покупателем определенного объема), а ухудшением потребительских качеств товара, то такая скидка приниматься для целей налогообложения не будет. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Минфин России согласился с позицией налоговиков. Кроме того, в Письме Минфина России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@ говорится о том, что если по окончании календарного года организация-продавец пересматривает суммы задолженности покупателя по договору, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, то такая скидка на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/417.

6

В то же время в Письме Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/24 предлагается вознаграждение в виде скидок к цене товара для целей налогообложения прибыли признавать внереализационным расходом поставщика. Так как с 1 января 2006 г. в составе внереализационных расходов учитываются суммы выплаченных покупателям премий (скидок) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, поэтому, с точки зрения автора, с указанной даты сумма скидки, предоставленная по окончании календарного года путем списания части суммы дебиторской задолженности, может быть учтена при расчете налога на прибыль. Такое же мнение изложено и в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354 и от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190. В последующих письмах Минфина России с учетом на тот момент грядущих изменений в налоговом законодательстве выражается согласие с отражением сумм скидок, выплаченных покупателям, в составе внереализационных расходов (Письма Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/79, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445). АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Как видно из разъяснений контролирующих органов, налоговики принимают сумму уменьшения цены товара без проблем. Однако некоторые налоговые инспекции почему-то считают, что предприятие должно обложить доходы с учетом неполученных предприятием скидок. Арбитражные суды по этому поводу выносят следующие решения. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 апреля 2005 г. N А31-2787/4 было указано, что предприятие обоснованно включало в выручку стоимость коммунальных услуг, реализованных по государственным ценам и тарифам с учетом скидок, которые установлены федеральным и региональным законодательством, поскольку именно эта выручка была реально получена предприятием и оно не имело возможности реализовать данные услуги по иным ценам. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2002 г. N А56-12374/02. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Заметим, что проблемы с отражением скидок возникают только у организаций, применяющих метод начисления. Ведь юридические лица, работающие по кассовому методу, изначально получат доход в размере фактически поступивших средств. Письмо Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/24 и отдельные разъяснения налоговых чиновников, в которых предлагается вознаграждение в виде скидок к цене товара для целей налогообложения прибыли признавать внереализационным расходом поставщика, отличаются от предлагаемой методики отражения, рассматриваемой в других письмах Минфина России и ФНС России. То есть скидки к цене товара до 1 января 2006 г. можно было отражать в налоговом учете двумя способами. Налогооблагаемая база не меняется при применении того или иного метода, поэтому речь может идти только о методологических аспектах. Предположим, что реализован товар в количестве 1000 шт. на сумму 120 000 руб., стоимость каждой единицы - 120 руб. Далее покупателю предоставлена скидка путем пересчета цены товара. Стоимость товара с учетом скидки составляет 110 руб. Таким образом, сумма реализации составит 110 000 руб. В первом случае продавец отражает доходы в сумме 120 000 руб., указывая в составе внереализационных доходов сумму скидки в размере 10 000 руб. Во втором случае продавец отражает первоначально доходы в сумме 120 000 руб., а затем, уточняя данную цифру, корректирует ее до фактического дохода в сумме 110 000 руб. Заметим, что данный способ выгодно отличается от первого влиянием на величину НДС, начисленного с реализации. Ведь после внесения исправления в первичные документы налоговая база по НДС будет меньше. Пример. Первоначально предприятие отгрузило продукцию на сумму 240 000 руб. (250 шт. по 960 руб.). Затем покупателю была предоставлена скидка путем пересчета цены товара (с учетом скидки товар реализован в сумме 230 000 руб. (250 шт. по цене 920 руб.)). До 1 января 2006 г.: Вариант 1. Сумма дохода - 240 000 руб. Сумма внереализационных расходов - 10 000 руб. Сумма внереализационных расходов в сумме 10 000 руб. (скидка к цене товара) принимается для целей налогового учета. Вариант 2. Первоначально сумма дохода равняется 240 000 руб.

7

Далее производится уточнение первичных документов до 230 000 руб. Налогооблагаемый доход равен 230 000 руб. После 1 января 2006 г.: Сумма дохода - 240 000 руб. Сумма внереализационных расходов - 10 000 руб. Сумма внереализационных расходов в размере 10 000 руб. (скидка к цене товара) принимается для целей налогового учета. Пример. Сумма дебиторской задолженности за поставленный товар составляет 320 000 руб. За своевременные оплаты и приобретение продукции в объеме, предусмотренном договором, покупателю от суммы дебиторской задолженности была предоставлена скидка в размере 3%, что составляет 9600 руб. До 1 января 2006 г.: Данная сумма не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. После 1 января 2006 г.: Скидка в сумме 9600 руб. за выполнение условий договора будет являться внереализационными расходами, принимаемыми для целей налогообложения. Глава 2. Внереализационные доходы СУТЬ ДЕЛА Экономическая выгода от получения беспроцентного займа не подлежит включению в налогооблагаемую прибыль. Экономическая выгода от получения в безвозмездное пользование имущества представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В отношении беспроцентного займа По мнению налогового органа, если договор займа безвозмездный, то сторона, получившая такой заем, должна включать в состав внереализационных доходов экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом в порядке, определяемом п. 8 ст. 250 НК РФ (с учетом положений ст. 40 НК РФ), устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Налоговый орган считает, что оценить экономическую выгоду по безвозмездному займу можно, применив ставку рефинансирования Банка России в соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ. То есть получается, что налогоплательщик, не посчитав экономическую выгоду, неправомерно занижает внереализационные доходы. В то же время в Письме УФНС России по Московской области от 27 февраля 2004 г. N 0423/3244/Г557 высказана иная точка зрения, заключающаяся в следующем. Из положений Налогового кодекса РФ следует то, что для признания экономической выгоды в целях налогообложения прибыли она должна быть определена в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ как доход, подлежащий обложению налогом на прибыль. Однако правила ее признания и учета для целей налогообложения прибыли не установлены. Следовательно, экономическая выгода в виде экономии на процентах не признается доходом в целях налогообложения прибыли. В Письме УМНС России по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 26-12/71407 разъяснялось, что неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика. Аналогичная точка зрения высказана и в Письме ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-108/5@. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В отношении беспроцентного займа В Письме Минфина России от 20 мая 2004 г. N 04-02-03/91 указано, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения доходов для целей налогообложения при получении налогоплательщиком беспроцентного займа. В отношении предоставления имущества

8

в безвозмездное пользование В Письме Минфина России от 11 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/1 изложено мнение, что если при передаче имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество не переходит, то его получение не является доходом от реализации и объект налогообложения не возникает. А в Письме Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/4/63 позиция по данному вопросу кардинально изменилась. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, Налоговым кодексом РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. Далее в рассматриваемом Письме финансисты полагают, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги). В Письмах Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359 и от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/125 высказана аналогичная точка зрения. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В отношении беспроцентного займа ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 сентября 2004 г. N А19-5316/04-15Ф02-3903/04-С1 признал недействительным решение налогового органа о привлечении организации к ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как предполагаемые доходы от получения беспроцентного займа не подлежат включению в налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В гл. 23 НК РФ содержится определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит, что не позволяет оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем. Аналогичное мнение высказал и ФАС Западно-Сибирского округа (Постановления от 7 сентября 2005 г. N Ф04-5839/2005(14601-А46-26), от 12 января 2005 г. N Ф04-9335/2004(7529-А4533)). В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2005 г. N Ф04-3146/2005(11503А45-40) было указано, что гл. 25 НК РФ, регулирующая вопросы обложения налогом на прибыль, не определяет экономическую выгоду от неуплаты процентов за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22 февраля 2005 г. N Ф03-А51/04-2/3780 определил, что поскольку предоставление займа не является услугой, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль в соответствии с действующим налоговым законодательством. ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 13 сентября 2005 г. N А56-33778/04, от 23 марта 2005 г. N А56-21142/04, от 22 сентября 2004 г. N А13-11585/03-15, от 16 апреля 2004 г. N А56-40256/03, от 25 марта 2004 г. N А56-26376/03, от 10 февраля 2004 г. N А56-12975/03, от 22 октября 2003 г. N Ф08-4052/2003-1557А, от 9 октября 2003 г. N А56-11085/03 также признал правоту налогоплательщика по данному вопросу. Не согласился с налоговиками и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20 октября 2004 г. по делу N 09АП-3120/04-АК (резолютивная часть объявлена 13 октября 2004

9

г.). Поддержал налогоплательщиков и ФАС Московского округа в Постановлении от 17 мая 2005 г. N КА-А40/3987-05, а также ФАС Центрального округа в Постановлениях от 8 октября 2003 г. N А094251/03-22-29, от 24 марта 2004 г. N А09-10569/03-29. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом, было удовлетворено, поскольку при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. Президиум ВАС РФ указал, что в ст. 41 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов, указано, что доход - это экономическая выгода. Но определяется эта выгода лишь в порядке, установленном частью второй НК РФ и, в частности, гл. 25 НК РФ. А гл. 25 НК РФ не рассматривает в качестве дохода экономическую выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Не является заем и услугой, поскольку не соответствует нормам п. 5 ст. 38 НК РФ, где дается определение услуги. Что же касается ссылки на п. 3 ст. 149 НК РФ, то, как указали судьи, он регулирует отношения по взиманию НДС. Поэтому применять правила, прописанные в этом пункте, для целей обложения иным налогом нельзя. В отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование В п. 2 Информационного письма N 98 содержится вывод о том, что экономическая выгода при безвозмездном пользовании нежилыми помещениями учитывается при налогообложении прибыли в качестве внереализационного дохода. Рассуждения суда строились следующим образом: - позиция суда первой инстанции об отсутствии в гл. 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, неверна, так как применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 НК РФ; - в силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью; - установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. Решение в пользу налогового органа было принято и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 марта 2006 г. N А56-42032/04. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ В отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование Комментируя Письмо Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/4/63, юрист И. Греков выделяет три допущенных финансистами в рассуждениях ошибки <3>. -------------------------------<3> Греков И. Безвозмездное пользование - доход? // Учет. Налоги. Право. 2005. N 43. "...В законодательстве нет четкого определения имущественного права. Единственная расшифровка этого термина содержится в ст. 336 ГК РФ. И в ней под имущественными правами понимаются права требования, а вовсе не права, связанные с имуществом. Более того, в ст. 313 ГК РФ, когда законодатель прямо говорит о правах пользования имуществом, он не называет их имущественными. Таким образом, само утверждение о том, что получение имущества по договору ссуды влечет за собой получение имущественного права, не основано на законе. Вторая ошибка связана с тем, что в ст. 40 НК РФ, на которую авторы Письма предлагают ориентироваться при оценке имущественного права, прописан порядок расчета рыночной цены только для товаров, работ и услуг. Про имущественные права в ст. 40 НК РФ не говорится ни слова. А значит, к оценке имущественных прав эта статья просто неприменима. С этим тесно связана и третья ошибка. В гл. 25 НК РФ не прописан механизм расчета налоговой базы по имущественным правам. В ст. 279 НК РФ приведен алгоритм определения базы лишь при уступке права требования. Про другие же имущественные права законодатель умолчал.

10

А поскольку правила ст. 40 НК РФ, как мы выяснили, в данном случае не применяются, налогоплательщик просто не сможет определить величину полученного дохода. Вывод из всего вышесказанного следует один: никакого налогооблагаемого дохода при получении имущества по договору безвозмездного пользования не возникает. Соответственно, и налог на прибыль по такому договору платить не надо". Мнение автора совпадает с мнением И. Грекова, однако, как можно заметить, арбитражная практика в этом вопросе не на стороне налогоплательщика. Пример. ООО "Титан" получило в отчетном периоде от физического лица беспроцентный заем в сумме 500 000 руб., а также легковой автомобиль в безвозмездное пользование для служебных целей. При этом предприятие уже арендует идентичный легковой автомобиль у ООО "Лизинг Компани" за 2500 руб. в месяц. Основываясь на имеющейся судебной практике, бухгалтер ООО "Титан" не стала производить расчет экономической выгоды и включать ее во внереализационные доходы по сумме беспроцентного займа. В отношении полученного в безвозмездное пользование автомобиля сумма экономической выгоды в размере 2500 руб. (стоимость аренды идентичного имущества) была включена во внереализационные доходы предприятия. РАЗДЕЛ II. РАСХОДЫ Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией § а. Представительские расходы СУТЬ ДЕЛА К представительским расходам, уменьшающим в соответствии со ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика, относятся затраты на приобретение спиртных напитков для проведения официального приема и обслуживания представителей других организаций. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА Некоторые налоговики считают, что отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков будет необоснованным, так как названные расходы не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. N 04-27/03000; Письмо УМНС России г. С.-Петербурга от 7 марта 2003 г. N 02-05/4803). В то же время в Письме МНС России от 15 декабря 2003 г. N 02-5-10/127 говорится о возможности учета таких расходов при расчете налога на прибыль. В Письме УМНС по г. Москве от 27 сентября 2004 г. N 26-12/62972, выпущенном на основании Письма Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, высказано мнение, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы. Такие расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, если они осуществляются в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). Также в указанном выше Письме напоминается, что расходы для целей налогообложения прибыли учитываются при соблюдении требований, предъявляемых п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, расходы должны быть подтверждены документально. Аналогичное мнение изложено и в Письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций" со ссылкой на Письмо МНС России от 17 декабря 2003 г. N 02-4-08/783-АФ480. Заместитель руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России О.Д. Хороший согласился с возможностью принятия в налоговом учете спиртных напитков при наличии экономической обоснованности их осуществления <4>. -------------------------------<4> Хороший О.Д. Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли // Российский налоговый курьер. 2004. N 3.

11

О том, что горячительные напитки можно учитывать при расчете налога на прибыль, говорит и Г.В. Лазарева - заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по г. Москве <5>. -------------------------------<5> Лазарева Г.В. Проблемы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2005. N 18. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Позиция, изложенная в Письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, такова, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы в законодательно установленных пределах. Аналогичная позиция затем была изложена в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 г. N А56-24907/04 доводы налогового органа о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, был признан неосновательным. К представительским названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Также к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим в порядке ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика. Аналогичный вывод был сделан и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9, от 25 мая 2005 г. N А56-35706/04, от 25 апреля 2005 г. N А5632729/04, от 31 мая 2004 г. N А56-34683/03 и др. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 также поддержал позицию налогоплательщика. Впрочем, судьи Поволжского округа поддержали налогоплательщиков еще 28 августа 2003 г. в Постановлении N А55-2139/03-6. Позиция в пользу возможности принятия в налоговом учета расходов на приобретение спиртных напитков содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 декабря 2005 г. N А68-АП-456/11-04. Пример. Фонд оплаты труда в ООО "Снабстройсервис" за отчетный период составляет 1 260 000 руб. В отчетном периоде предприятие встречалось с иностранными партнерами. Стоимость расходов по встрече, в том числе и расходов на приобретение спиртного, составила 86 000 руб. Для обоснования необходимости осуществления представительских расходов на предприятии были созданы следующие внутренние организационные документы: 1) смета представительских расходов на отчетный период; 2) приказ о приеме иностранных представителей, организации комиссии по приему, организации банкетного обслуживания, ответственного за организацию банкета; 3) предполагаемая программа встречи с указанием участников принимающей и принимаемой стороны, планируемой суммы расходов; 4) отчет с указанием даты и места встречи и фактической суммы расходов. В отношении осуществленных расходов имеются все необходимые надлежаще оформленные первичные документы - договоры, чеки, квитанции и т.п. Таким образом, в налоговом учете представительские расходы будут приняты в размере 50 400 руб. (1 260 000 руб. x 4%).

12

Если предположить, что ФОТ на предприятии за отчетный период равен 3 260 000 руб., то тогда при расчете налога на прибыль будет приняты представительские расходы, в том числе и расходы на спиртное, в полной сумме, так как фактическая величина расходов будет меньше величины расходов по норме (86 000 руб. < 130 400 руб. (3 260 000 руб. x 4%)). СУТЬ ДЕЛА Для того чтобы признать расходы представительскими, вовсе не обязательно, чтобы прием проходил по месту нахождения организации. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА Позиция налоговых органов достаточно противоречива. Так, первоначально для целей налогообложения принимались только расходы, производимые в месте расположения организации, осуществляющей их прием (Письмо Госналогслужбы России от 27 октября 98 г. N ШС-6-02/768@). В более поздних документах налоговики не настаивают на том, чтобы расходы осуществлялись только по месту нахождения организации. В Письме УМНС России по г. Москве от 13 ноября 2001 г. N 03-12/52117, составленном на основании Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139, уже указывается, что к представительским расходам могут относиться затраты вне зависимости от места осуществления этих расходов. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Согласно Письму Минфина России от 20 марта 1998 г. N 04-07-03 к представительским затратам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров, проводимых в месте расположения организации. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Московского округа от 28 июня 1999 г. N КА-А40/1883-99 признано, что представительскими расходами могут являться и расходы по приему представителей других организаций не в месте фактического нахождения принимающей стороны. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 установил, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Роспродукт" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно составили 6480 руб. и подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27 сентября 2002 г. о поставке масла растительного. Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет. При указанных обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 1999 г. N 564/5-К также определено, что включение представительских расходов в пределах установленных нормативов в себестоимость продукции (работ, услуг) не зависит от места произведения расходов (в месте нахождения организации или вне его), при условии подтверждения их отчетными документами. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Расходы на прием на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, осуществленные как в месте расположения организации, так и вне места расположения организации, однозначно являются представительскими. СУТЬ ДЕЛА

13

Представительские расходы можно признать в налоговом учете и при отсутствии доходов от таких расходов. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА По мнению некоторых налоговиков, для принятия к налоговому учету представительских расходов необходим факт наличия конкретных доходов от таких расходов. Например, если в результате организации приема был подписан контракт, то данное условие выполняется. Если этого не произошло, то и расходы будут непроизводственного характера. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Арбитражная практика по поводу расходов, не принесших дохода, достаточно противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 октября 2005 г. N А66-11937/2004, отказав в признании недействительным решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль, пришел к выводу о том, что включенные обществом в состав расходов затраты по оплате маркетинговых услуг являются экономически не обоснованными, поскольку не привели к получению прибыли, а принесли обществу убыток. А вот в Постановлении ФАС Центрального округа от 4 февраля 2005 г. N А09-4844/04-30, наоборот, было указано, что экономическая обоснованность понесенных обществом затрат должна определяться на основании не фактически полученных доходов налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов. В отношении именно рассматриваемой ситуации нам удалось найти лишь одно арбитражное решение, и оно в пользу налогоплательщика. В вашем прочтении смысл резко меняется. Можно подумать, что таких судебных дел - масса, но только одно выиграно налогоплательщиками. А смысл как раз - то в том, что найдено только одно дело и это единственное дело - в пользу налогоплательщика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК судьи сделали вывод о том, что ссылка налоговиков на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом (то есть достаточно того, что они есть в соответствующем размере). Таким образом, факт наличия таких расходов в совокупности с фактом наличия экономической обоснованности их осуществления и требуемого документального оформления являются условиями, при которых расходы могут быть приняты при расчете налога на прибыль. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ М.Н. Озерова полагает, что, организовывая официальный прием поставщиков, покупателей, а также представителей иных фирм, налогоплательщик не обязан доказывать факт получения выгоды от проведенных переговоров и вправе учесть расходы по такому приему при соблюдении установленных условий: ограничение по размеру и соответствующее документальное оформление <6>. -------------------------------<6> Озерова М.Н. Налог на прибыль: как избежать спора с инспекцией // Главбух, 2005. С данным мнением следует согласиться, тем более что результат от встречи может выявиться и в последующих отчетных (налоговых) периодах. Ведь если речь идет о серьезной сделке, то вряд ли по результатам предварительной встречи стороны сразу же подпишут договор. Зачастую после предварительной договоренности идет длительная работа по согласованию условий сотрудничества. Поэтому ничего удивительного в том, что результат от встречи в октябре 2006 г. (подписанный договор) выявится, например, в феврале 2007 г. Или результата не будет вообще. Пример. ООО "Снабстройсервис" на организацию приема иностранных партнеров потратила 86 000 руб. ФОТ на предприятии в данном отчетном периоде равен 3 260 000 руб. Однако в результате того, что не удалось договориться по основным моментам намечаемого сотрудничества, новый контракт по результатам встречи не был подписан. Несмотря на отсутствие подписанного контракта (в данном случае - в отчетном периоде), представительские расходы в пределах норм в полной сумме (86 000 руб. < 130 400 руб. (3 260 000 руб. x 4%)) будут приняты при расчете налога на прибыль.

14

СУТЬ ДЕЛА Относятся ли расходы на оплату стоимости проезда, проживания (гостиничных услуг) и питания представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях, дополнительные расходы по организации встречи (например, вручение цветов и сувениров) к представительским расходам? ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УМНС России по г. Москве от 16 января 2003 г. N 26-12/3641, являющемся ответом на запрос организации, определено, что организация, осуществившая расходы по проведению совета директоров, вправе учесть для целей налогообложения расходы по оплате официального приема, по оплате транспортного обеспечения доставки к месту проведения заседания руководящего органа и обратно (речь идет о перемещениях по населенному пункту, а не о компенсации стоимости проезда. - Авт.) в пределах норматива, установленного Налоговым кодексом РФ. Иные расходы, поименованные в запросе, не уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика по налогу на прибыль. Письмо УФНС по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/73173 не менее категорично: "Стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из иностранного государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются российской организацией в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам". В Письме УМНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777 выражено мнение, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В Письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2003 г. N 26-12/25950 (со ссылкой на Письма МНС России от 27 марта 2003 г. N 02-5-11/90-Л035 и от 24 марта 2003 г. N 02-5-11/73-К342) также указывается, что в ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям). Расходы предприятия по организации ежедневного многоразового питания представителей других организаций, прибывших для проведения переговоров, не могут быть включены в состав представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 17 декабря 1999 г. N 03-12/15972). Таким образом, расходы по проезду для участия во встрече, на проживание и питание, вручение цветов и сувениров, по мнению налоговиков, к представительским не относятся. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письмах Минфина России от 21 мая 2001 г. N 04-04-06/260, от 29 апреля 2000 г. N 04-0205/11, от 20 марта 1998 г. N 04-07-03, от 27 декабря 1996 г. N 04-04-06 установлено, что законодательством не предусмотрено отнесение затрат предприятия по закупке сувениров и подарков, затрат на оформление въездных виз, стоимости авиабилетов, расходов на проживание к представительским затратам, следовательно, вышеупомянутые затраты производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В Письме Минфина России от 17 декабря 1996 г. N 16-00-17-163 было разъяснено, что амортизацию холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве затрат, необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий. Начальник отдела налогообложения прибыли (доходов) организаций Департамента налоговой политики Минфина России В.А. Буланцева также высказала мнение, что оплата проживания в гостинице не относится к представительским расходам <7>. -------------------------------<7> Буланцева В.А. Налог на прибыль. Проблемные вопросы // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2004. N 28. В Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157 указано, что расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

15

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В отношении расходов на проживание и питание ФАС Московского округа в Постановлении от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04 однозначно установлено: "Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам". Девятый арбитражный апелляционный суд, отказывая налоговикам (Постановление от 22 сентября 2004 г. N 09-1562/04-АК (резолютивная часть объявлена 15 сентября 2004 г.)), обоснованно указал, что довод налогового органа о том, что компании, участвовавшие в переговорах, "являются постоянными коммерческими партнерами Общества", несостоятелен, поскольку определенные законодателем в п. 2 ст. 264 НК РФ цели переговоров - установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества - прямо свидетельствуют, что факт наличия на момент проведения переговоров каких-либо отношений между налогоплательщиком и компаниями, представители которых участвовали в переговорах, не влияет на возможность квалификации расходов в качестве представительских. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03 указал, что, поскольку расходы, связанные с размещением в гостинице делегации в период работы выставки и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве, относятся к представительским расходам, общество правомерно при исчислении налога на прибыль уменьшило полученные доходы на сумму указанных расходов. ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 ноября 2005 г. N Ф09-4994/05-С7 также признал обоснованность доводов налогоплательщика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 ноября 1999 г. N Ф04/2293-401/А4699 пришел к выводу, что расходы на питание представителей иностранного учредителя должны быть отнесены к представительским расходам. В отношении расходов по проезду к месту встречи Решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, изложено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 (см. Арбитражная практика, с. 30). В отношении дополнительных расходов (цветов, сувениров, посуды и т.п.) ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165А46-40) указал, что расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, организацией встречи представителей других предприятий, были обоснованы, о чем свидетельствуют сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величину расходов. Возражений по существу относительно представленных налогоплательщиком документов налоговой инспекцией не изложено, несмотря на то, что в соответствии со ст. 41 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган имел право и возможность ознакомиться с материалами дела и представить свои возражения относительно заявленных обществом затрат с учетом представленных документов. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 также поддержал позицию налогоплательщика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2001 г. N А05-8189/00-546/14 решение налоговой инспекции о взыскании штрафа за недоплату налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на себестоимость продукции затрат на приобретение цветов, чайного сервиза и керамики называется незаконным, поскольку эти предметы использовались для буфетного обслуживания делегаций во время переговоров, поэтому затраты на них являются представительскими расходами и могут быть отнесены на себестоимость продукции. В Постановлении ФАС Московского округа от 16 марта 1999 г. N КА-А41/561-99 подтверждена правомочность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) "затрат по приобретению кофейного сервиза, ковров и газовой плиты, поскольку указанные предметы необходимы для осуществления рекламных и представительских мероприятий". А вот ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15 марта 2006 г. N А29-1822/2005а занял логически верную, но довольно своеобразную позицию. Суд указал, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров. Налоговый кодекс РФ не

16

содержит ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к указанной категории прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. Из принятых по делу судебных актов следует, что общество не доказало экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров. Но в этой связи возникает резонный вопрос: каким образом можно доказать экономическую необходимость вручения цветов либо измерить экономический эффект от красиво украшенного места встречи, от гостеприимного и красивого приема? КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ В отношении расходов на приобретение сувениров, цветов, посуды и т.п. Старший эксперт Департамента налогов и права АКГ "Интерэкспертиза" А. Трубников считает, что перечень представительских расходов носит исчерпывающий характер <8>. Расходы, связанные с приобретением (изготовлением) сувениров, в данный перечень не включены. Таким образом, соответствующие расходы не могут быть учтены как представительские. -------------------------------<8> Трубников А. Налоговый учет расходов, связанных с изготовлением сувенирной продукции с логотипом организации // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2003. N 21. Автору трудно согласиться с данным утверждением, ведь к представительским расходам в первую очередь относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Предлагаемая далее в Налоговом кодексе РФ расшифровка возможных представительских расходов никак не указывает на невозможность принятия в состав представительских иных расходов, связанных с организацией официального приема. По мнению А.Ю. Комарова, эксперта журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", можно поручить организацию приема сторонней организации, но при этом в договоре, счете-фактуре и акте приемки-сдачи оказанных услуг не следует упоминать о вышеперечисленных расходах (сувенирах, подарках и пр.) <9>. -------------------------------<9> Комаров А.Ю. Представительские расходы: учет и налогообложение // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 15. По мнению автора, такой подход не очень удобен по следующим причинам. Как правило, в отношении сувениров, цветов речь идет о сравнительно небольшой сумме. Поэтому, экономя на налоге на прибыль, уплачивать ее сторонней организации будет не совсем разумно. Ведь бесплатно такие услуги оказывать никто не будет. Если речь идет о какой-либо дружественной компании, готовой документально оформить данную операцию, то и здесь нужно помнить, что, если организация будет экономить на налоге на прибыль, то данный налог будет уплачивать дружественная компания. Другое дело, если при организации банкета речь идет об услугах, оказываемых сторонней организацией, подпадающих под обложение ЕНВД (например, общественного питания). В этом случае действительно имеет смысл договориться о включении в цену обслуживания и рассматриваемых расходов, конечно, не расписывая их. В противном случае вероятность спора с налоговыми органами очень высока. А с учетом противоречивой арбитражной практики высока вероятность и судебного проигрыша. § б. Расходы на рекламу СУТЬ ДЕЛА Экономической целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. При этом осуществление ненадлежащей рекламы или рекламы, осуществляемой без разрешений, не влияет на сумму налога на прибыль. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

17

Как правило, налоговики возражают против принятия расходов как рекламных и уменьшающих налогооблагаемую прибыль: - на основании сомнений в экономической обоснованности произведенных расходов, например при наличии только одного оптового покупателя; - в случае если оптовики компенсируют расходы организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках и т.п. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 16 сентября 2003 г. N 26-08/50782 говорится, что когда организации оптовой торговли, осуществляя реализацию товаров организациям оптовой и розничной торговли, несут расходы: - на размещение информации о реализуемом товаре в рекламных каталогах, брошюрах и других печатных изданиях, выпускаемых организациями-покупателями и распространяемых в торговых сетях; - на установку и размещение в магазинах специальных витрин, стеллажей, на которых изображена рекламная символика реализуемого товара и предназначенных исключительно для размещения этого товара, то следует руководствоваться следующим. Информация о товарах в привязке к их стоимости в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам. В таком случае затраты организации оптовой торговли по компенсации расходов организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Следовательно, данные расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 НК РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. N 2612/33213. Также налоговики считают, что если осуществляется ненадлежащая реклама (то есть противоречащая требованиям законодательства) или реклама без необходимых на то разрешений, то и понесенные расходы не должны приниматься при расчете налога на прибыль. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Московского округа в Постановлении N КА-А40/453-05 от 18 февраля 2005 г. сделал вывод, что общество приобретало и оплачивало услуги, направленные на рекламу собственной продукции, изучение конъюнктуры рынка молочной продукции; что рекламные и маркетинговые услуги приобретались обществом для осуществления облагаемых налогом операций по производству и реализации молочной продукции; что налоговым законодательством (в частности, нормами гл. 25 НК РФ, на которую ссылается налоговая инспекция) отнесение спорных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не ставится в зависимость от количества покупателей готовой продукции; что произведенные обществом расходы являются документально подтвержденными. Инспекция указывает на отсутствие экономической оправданности полученных заявителем услуг со ссылкой на реализацию продукции только одному оптовому покупателю - ОАО "Лианозовский молочный комбинат", уменьшение количества выпускаемой продукции, рекламирование товарных знаков выпускаемой продукции, под которыми выпускается продукция и другими производителями, вместо продукции собственного производства. Таким образом, экономической целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Аналогичное мнение суд высказал и в Постановлении ФАС Московского округа 25 октября 2004 г. N КА-А40/9531-04. В еще одном судебном разбирательстве (Постановление ФАС Московского округа от 22 октября 2004 г. N КА-А40/9712-04) суд с учетом условий заключенных договоров установил, что договоры, заключенные непосредственно между ОАО "Царицынский молочный комбинат" и его контрагентами, не содержат указания на проведение рекламы продукции других производителей или предоставление информационных услуг иным лицам, нежели заявителю, что из договоров видно, что целью их заключения является продвижение товара, производимого обществом, на

18

потребительском рынке, стимулирование спроса и, как следствие, увеличение объема производимой продукции с последующим увеличением размера прибыли. С учетом этого судом сделан обоснованный вывод о том, что целесообразность и оправданность данных расходов заявителем подтверждена. Не может служить основанием для отмены принятых по делу судебных актов довод налоговой инспекции о том, что рекламировалась продукция не собственного производства, а товарные знаки выпускаемой продукции, под которыми выпускается продукция и другими производителями. Действительно, судом установлено, что спорная молочная продукция производится наряду с заявителем рядом других молочных комбинатов, входящих в группу компаний "Вимм-Билль-Данн". Однако основанием для производства продукции под теми или иными товарными знаками является лицензионный договор, заключенный между заявителем и владельцем исключительных прав на товарные знаки ОАО "Вимм-Билль-Данн Продукты питания", в соответствии с условиями которого заявитель обязан проводить мероприятия, связанные с продвижением товаров, выпускаемых под товарными знаками лицензиара. Суд также указал и на необоснованность мнения налоговиков о том, что возможность принятия расходов на рекламу зависит от степени ее законности в рамках закона о рекламе. Так, суд указал, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью. Кроме того, данные о том, что уполномоченные органы привлекали заявителя к ответственности за нарушение законодательства о рекламе, отсутствуют (Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. N КА-А40/9281-03). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Позиция налоговиков противоречит здравым методам хозяйствования и обычной логике. Следуя предлагаемой ими методике учета, получается, что производитель, будучи даже монополистом, реализовав продукцию своему потребителю, должен быть абсолютно равнодушен к дальнейшему продвижению реализованной продукции до конченого потребителя. Получается, продавца не должен смущать и такой факт, что реализованная оптовику продукция не вызовет интереса у розничного покупателя, останется невостребованной, а значит, и нереализованной, что приведет к отказу от закупки следующих партий продукции. Абсурдность ситуации не требует дальнейших комментариев. § в. Расходы на сотовую связь СУТЬ ДЕЛА Особенности принятия расходов на сотовую связь в налоговом учете. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА На вопрос налогоплательщика о том, может ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли выплаченную сотрудникам денежную компенсацию за использование ими личных мобильных телефонов по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам, в Письме УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8153 указано следующее. Учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли. Если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли. Финансисты в своих письмах соглашаются с такой методикой учета расходов на сотовую связь. Для обоснованного отнесения расходов по приобретению мобильного телефона, телефонным разговорам требуется документальное подтверждение характера разговора, связанного с осуществлением предпринимательской деятельности (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659). К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, а также иные документы, подтверждающие, что отношения с абонентом связаны с осуществлением предпринимательской деятельности. Например, предприниматель может вести журнал регистрации телефонных переговоров; в договорах с контрагентами указывать номера их телефонов; составлять ежедневный отчет о произведенных звонках.

19

Аналогичное мнение изложено в Письмах УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. N 20-12/75319 и от 30 апреля 2003 г. N 26-12/23477. В Письме МНС России от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 особо подчеркивается, что требование налоговыми органами отчета о содержании переговоров является неправомерным. Но помимо перечисленных документов необходимым условием для отнесения на себестоимость расходов организации за телефонные переговоры являются наличие договора с оператором связи (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 августа 2000 г. N 03-12/33309). Такой вывод делается на основании следующего. Согласно п. 4 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. N 310, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством РФ и указанными Правилами. Таким образом, включение в себестоимость продукции (работ, услуг) текущих расходов по абонентской плате и обслуживанию мобильного сотового телефона организацией возможно лишь на основании договора, заключенного с оператором связи в установленном законодательством порядке. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ То, что расходы на услуги сотовой связи могут приниматься при исчислении налога на прибыль, не вызывает сомнения. Поэтому не будем останавливаться на этом. Определимся с особенностями принятия расходов на сотовую связь в налоговом учете. В Письме Минфина России от 2 февраля 2005 г. N 03-03-02-05/7 рассматривается порядок определения размера возмещения работнику расходов за использование личного телефона в служебных целях. Отметим, что данный подход можно распространить и в целях расчета налога на прибыль, если расходы, связанные с выполнением служебных заданий, будут подтверждены. Согласно указанному выше Письму для подтверждения использования личного мобильного телефона для служебных нужд целесообразно производить указанные выплаты на основании приказа (распоряжения) предпринимателя, отражающего причины, по которым работником проводятся телефонные переговоры с использованием личного мобильного телефона, и отчета работника, осуществляющего такие разговоры, утвержденного предпринимателем. Для определения размера возмещения расходов работника на оплату услуг мобильной связи необходимо наличие договора с организацией - поставщиком услуг связи, счета на оплату услуг мобильной связи, выставленного поставщиком данных услуг потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги. На предприятии должны иметься документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества для выполнения трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 2 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/72). В Письме Минфина России от 23 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/275 указано, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. Форма детализированного счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру (Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/418). В случае использования сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения. При этом такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами, а критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться необходимость использования работником сотового телефона в служебных целях в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Волго-Вятского округа при рассмотрении ситуации, когда налоговый орган отказался признать расходы на сотовую связь, мотивируя это тем, что налогоплательщик имел городской телефон, определил, что приобретение мобильных телефонов и оплата услуг сотовой связи для директора и главного бухгалтера связаны с исполнением ими своих трудовых обязанностей и

20

необходимы для постоянного взаимодействия с организациями, физическими лицами, деловыми партнерами в целях осуществления хозяйственной деятельности (Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 28 марта 2006 г. N А29-1581/2005а). ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 марта 2005 г. N Ф04-1184/2005(9166А46-35) указал, что расходы по оплате услуг мобильной связи подлежат включению в себестоимость, поскольку и с обычных телефонов, и с мобильных не исключается ведение переговоров, как связанных с деятельностью организации, так и не связанных с ней. В другой ситуации налоговый орган посчитал, что раз не имеется первичных документов, подтверждающих приобретение сотовых телефонов ООО "Сальт", и мобильные телефоны не отражены в бухгалтерском учете как имущество предприятия, то в налоговом учете расходы на сотовую связь учитывать не следует. Однако ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22 февраля 2006 г. N Ф03-А24/062/56 по этому поводу обоснованно указал, что в соответствии с нормами налогового законодательства условиями для признания в составе затрат расходов является подтверждение факта оплаты и связь указанных расходов с производством продукции (работ, услуг). Таким образом, отнесение налогоплательщиком на издержки обращения расходов по оплате услуг связи не ставится в зависимость от документального подтверждения факта принадлежности сотовых телефонов обществу. В качестве обоснования связи данных расходов с производственным процессом представлены документы: договор на услуги радиотелефонной связи; счета-фактуры на оплату услуг связи; письмо ОАО "Даль Телеком Интернэшнл" о том, что номера 114-250 и 114-870 были зарегистрированы за ООО "Сальт"; расшифровки телефонных переговоров и договоры с организациями, являющимися партнерами налогоплательщика. Аналогичный вывод сделал и ФАС Московского округа в Постановлении от 21 июля 2005 г. N КА-А41/6715-05. По мнению налоговиков, нельзя считать производственными расходы работников на мобильную связь в праздничные дни. Так, налоговый орган не оспаривал, что звонки с мобильных телефонов в выходные дни осуществлялись на служебные номера, однако посчитал, что такое использование мобильных телефонов не может считаться производственной необходимостью. ФАС Московского округа в Постановлении от 19 февраля 2003 г. N КА-А40/462-03 высказал противоположную точку зрения. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 22 сентября 2005 г. N А65-23196/2004-СА1-32 сделал следующий вывод. Материалами дела подтверждается, что расходы на оплату услуг сотовой связи документально оформлены: имеется приказ (распоряжение) директора о введении в эксплуатацию средств мобильной связи; должностные инструкции, подтверждающие необходимость использования средств сотовой связи; договоры на предоставление услуг сотовой связи, заключенные налогоплательщиком с оператором связи; счета-фактуры и отчеты об использовании ресурсов сети. Следовательно, производственный характер понесенных расходов подтверждается. Аналогичное решение ФАС Поволжского округа вынес и в Постановлениях от 23 ноября 2004 г. N А65-3249/2004-СА1-32, от 13 марта 2003 г. N А72-7100/02-Б167. В ситуации, когда фирма не заключает договор с оператором связи, а лишь оплачивает счета, которые предъявляют ее сотрудники, налоговые инспекторы также отказывают в принятии таких расходов. В Постановлении ФАС Московского округа от 20 февраля 2002 г. N КА-А40/500-02 судьи указали, что такой порядок оплаты телефонных разговоров не лишает затраты производственного характера. Приняли позицию налогоплательщика в "мобильных" спорах также ФАС Московского округа в Постановлениях от 27 февраля 2006 г. N КА-А41/14217-05, от 9 сентября 2002 г. N КА-А40/5893-02 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 мая 2000 г. N А56-22275/99. А в ситуации, когда обществом не были представлены детализированные счета оператора связи, документы, содержащие сведения о сотрудниках, которым необходимы мобильные телефоны для выполнения служебных обязанностей, при выполнении каких обязанностей необходимо использование мобильного телефона, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22 декабря 2004 г. N Ф03-А24/04-2/3425 отказал налогоплательщику. Впрочем, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 февраля 2006 г. N А422490/2005-29 согласился признать понесенные расходы обоснованными даже при отсутствии расшифровок, так как эта услуга не была предусмотрена в договорах. Телефонные аппараты (радиотелефоны) приобретены непосредственно обществом. Налогоплательщиком заключены договоры с операторами связи, которые выставляли счета-фактуры для оплаты оказанных услуг, предоставляли информацию о состоянии баланса, сторонами составлялись акты об оказанных услугах, отчеты по расходам за период, сводные таблицы счета (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. N А56-31806/04; Постановление ФАС Северо-

21

Кавказского округа от 1 марта 2006 г. N Ф08-504/2006-240А, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 ноября 2005 г. N А40-57401/04-98-572). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Многие налоговики для подтверждения экономической оправданности телефонных переговоров предлагают составлять внутренние отчеты, в которых в графе "Реквизиты" следует указывать номера телефонов-абонентов, а также время и тему разговора, то есть, по сути, вести специальный журнал с занесением в него всех необходимых данных по осуществляемым телефонным переговорам. С одной стороны, ведение такого внутреннего отчета (журнала) практически устранит возможность использования телефона работниками в личных целях и позволит избежать трений с налоговыми органами. С другой стороны, необходимо признать, что ведение такого журнала реально лишь при небольшом числе звонков по сотовому телефону. В противном случае для этих целей необходимо выделять отдельного человека, что, разумеется, нерационально. Неудобна такая форма контроля и в случае, если телефоном постоянно пользуется только один работник - например директор, либо работник постоянно бывает в разъездах. Более удобным и реальным представляется анализ произведенных звонков с целью выявления из них непроизводственных на основе детализированных распечаток по окончании месяца. Как видно из приведенной арбитражной практики, расходы могут быть приняты и без детализированного счета, однако во избежание конфликтных ситуаций необходимо иметь следующий пакет документов: 1) приказ о подключении к сотовой сети (приобретении сотовых телефонов); 2) перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; 3) договор с оператором сотовой связи на оказание услуг. Договор должен быть заключен на имя налогоплательщика. Если договор заключается на имя работника, это неизбежно приведет к последующим проблемам; 4) счета-фактуры, акты выполненных работ, детализированные счета; 5) в необходимых случаях журналы регистрации телефонных звонков, отчеты работников о произведенных переговорах. Таким образом, неважно, в какие дни и в какое время суток совершен звонок, главное, чтобы он был вызван производственной необходимостью. Важно также вдумчиво подходить к составлению необходимых документов. Так, включение в трудовой договор пункта об оплате сотовых переговоров (так, кстати, советуют делать финансисты в Письме от 31 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/194) нередко приводит к тому, что налоговики считают эти выплаты заработной платой и требуют обложить ЕСН и НДФЛ. Пример. ООО "Ларт" было организовано в феврале 2006 г. Для обеспечения бесперебойного производственного процесса руководитель предприятия издал приказ: 1) о необходимости приобрести три сотовых телефона и поставить их на учет; 2) о списке сотрудников предприятия, которые будут использовать сотовые телефоны. В данный перечень вошли директор, его заместитель и главный бухгалтер. Необходимость приобретения сотовых телефонов была мотивирована частыми служебными разъездами данных работников, что требует наличия оперативной связи. Кроме того, в арендуемом офисе организации находится только один телефон, которым пользуется несколько отделов, что осложняет выполнение производственных обязанностей; 3) о необходимости заключения договора с оператором связи; 4) об организации системы контроля за расходами на сотовую связь. Одним из элементов системы контроля является заключение договора с оператором сотовой связи, одним из условий которого является предоставление детализированных счетов. Исходя из предпринятых мер по обоснованию производственной необходимости произведенных расходов, расходы на услуги сотовой связи, связанные с выполнением служебных обязанностей работников, будут учтены в налоговом учете. СУТЬ ДЕЛА Особенности учета расходов на приобретение карт экспресс-оплаты. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

22

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 декабря 2002 г. N 26-12/62019 о ситуации, когда карта экспресс-оплаты приобретена в киоске, где отсутствует ККМ и покупка подтверждается лишь товарным чеком, говорится следующее. При условии применения организацией кассового метода учета доходов и расходов, при отсутствии первичных документов, подтверждающих факт приобретения экспресс-карты для оплаты услуг связи, рассматриваемые расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, если предприятие будет иметь первичные документы, подтверждающие факт приобретения карты экспресс-оплаты, а также обоснование экономической необходимости данных расходов, то понесенные расходы на приобретение телефонных карт могут быть приняты в налоговом учете. Из смысла п. 10 Письма УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 27-08/70659 можно сделать вывод, что при возможности подтвердить экономическую обоснованность расходов на сотовую связь, оплаченную телефонными картами, налоговики согласны принять данные расходы. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61 излагается мнение, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2005 г. N А28-4833/2005-137/18 расходы на приобретение карт экспресс-оплаты сотрудниками общества (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период нахождения в служебных командировках в г. Москве на основании представленных ими авансовых отчетов были признаны экономически обоснованными. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Абсолютно нельзя согласиться с мнением финансистов, хотя и можно признать, что ситуация из разряда "спорных". При наличии первичных документов, надлежащим образом подтверждающих факт приобретения карт экспресс-оплаты, данные расходы на оплату услуг связи могут быть приняты в налоговом учете. Можно согласиться с тем, что приобретение карты вовсе не означает факт ее обязательного использования. Телефонная карта может быть подарена работнику, выдана в счет зарплаты, реализована или утеряна. Да и переговоры, которые будут оплачены по этой карте, вовсе не обязательно будут производственными. Поэтому расходы на приобретение карт могут учитываться либо как авансы выданные, либо в составе денежных документов. А принять расходы к учету можно будет тогда, когда предприятию будут фактически оказаны услуги связи. И при этом, конечно, необходимо позаботиться об обосновании производственной необходимости данных расходов. В ситуации, когда детализированные счета отсутствуют, можно прибегнуть к составлению внутренних отчетов об использовании приобретенных экспресс-карт, при необходимости приложить письменные подтверждения от представителей контрагентов, что с ними действительно в такие-то дни велись переговоры. Естественно, контрагенты не станут составлять такой отчет, однако подпишут его без каких-либо проблем. Если телефоны контрагентов снабжены определителями номера, то можно указать и номер служебного телефона сотрудника, зарегистрированного на организацию, с которого велись переговоры. Кроме того, необходимо иметь полный пакет подтверждающих произведенные расходы на приобретение карты экспресс-оплаты документов: чек ККМ, товарный чек (накладная, акт передачи и т.п.). Пример. ООО "Коммерческая недвижимость" заключила договор с ОАО "Мобильная система", в соответствии с которым ОАО "Мобильная система" оказывает предприятию услуги сотовой связи. В ряде случаев, когда на лицевом счете предприятия заканчивались денежные средства, для оперативного доступа к сотовой связи в целях решения срочных производственных вопросов сотрудники предприятия приобретали телефонные карточки. При этом составлялся авансовый отчет, к которому прикладывались чеки ККМ и товарные чеки, подтверждающие факт приобретения телефонной карточки.

23

По окончании месяца по зарегистрированным за ней телефонам предприятие получало акты выполненных работ, счета-фактуры, детализацию счета, из которых можно сделать вывод о производственной направленности понесенных расходов. Соответственно, расходы на оплату услуг сотовой связи в ООО "Коммерческая недвижимость" принимаются к налоговому учету. § г. Расходы на создание веб-сайта СУТЬ ДЕЛА Расходы организации на оплату договоров на создание сайта могут включаться в состав расходов в налоговом учете. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УФНС России по г. Москве от 26 августа 2005 г. N 20-08/60490 указано, что в случае если интернет-сайт организации предназначен для распространения информации об организации (являющейся рекламной информацией на основании ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" <10>), то расходы по созданию такого сайта могут рассматриваться в качестве расходов на рекламу и учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. -------------------------------<10> Для целей данного параграфа понятие рекламной информации принципиально не отличается от понятия, содержащегося в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе". В Письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 21-09/38570 со ссылкой на нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, указано, что п. 4 ПБУ 14/2000 установлен исчерпывающий перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам. Данным перечнем не предусмотрено в качестве нематериального актива исключительное авторское право на использование веб-сайта в соответствии с авторским договором. Это утверждение крайне странно, поскольку нормы п. 3 ст. 257 НК РФ совсем не исключают возможность учета исключительных прав на сайт в составе нематериальных активов. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Расходы организации по созданию сайта могут включаться в состав нематериальных активов (Письмо Минфина России от 17 июля 2003 г. N 04-02-05/2/37). Конечно, для этого необходимо выполнять требования Налогового кодекса РФ в отношении признания амортизируемого имущества - нематериального актива. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 22 октября 2004 г. N 07-0514/280. В то же время если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то в этом случае затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54). АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 6 июня 2003 г. N А11-5906/2002-К2-Е-2369 указал, что работы по созданию веб-сайта в сети Интернет являются разработкой программного продукта. Однако, по мнению суда, сеть Интернет не относится к средствам массовой информации, а услуги Сети являются услугами связи. Трудно согласиться с таким подходом, хотя он позволяет списывать налогоплательщику расходы на создание сайта единовременно как расходы на связь. Одно дело, когда речь идет об электронной почте - это без сомнения услуги связи. А если предприятие, не передавая ничего конкретному адресату, предлагает для ознакомления какую-либо информацию, то какая же это услуга связи? Это то же самое, как телевизионную передачу объявить услугой связи. По мнению автора, расходы, связанные с созданием сайта, на который имеются оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности, а также при выполнении

24

других требований Налогового кодекса РФ в отношении признания амортизируемого имущества, необходимо учесть в составе нематериальных активов организации. Судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. N Ф09-4994/05-С7 поддержали налогоплательщика, который учел расходы на создание сайта как рекламные расходы. Налоговый орган же считал, что данные расходы являются расходами на создание нематериального актива. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 января 2006 г. N Ф04-9807/2005(18951А75-31) (Ф04-9807/2005(19284-А75-31)) не согласился признать расходы на создание сайта рекламными, так как налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что информация, размещенная на сайте общества, носит рекламный характер. Аналогичный вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлениях от 11 ноября 2005 г. N КА-А40/10992-05, от 29 апреля 2004 г. N КА-А40/3118-04 и от 4 марта 2002 г. N КА-А40/874-02. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Если выполняются все требования п. 3 ст. 257 НК РФ, то речь идет о создании нематериального актива. В противном случае важен характер информации, размещенной на сайте. Если целью создания сайта является реклама деятельности организации, то расходы по созданию сайта будут являться рекламными. Если же сайт создан для решения внутрифирменных задач, для заказа товаров, то расходы на создание будут приниматься в налоговом учете как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. § д. Оплата доменного имени СУТЬ ДЕЛА Расходы на продление срока регистрации доменного имени учитываются при исчислении налога на прибыль. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УМНС России по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/25025 в отношении расходов на продление доменного имени (ежегодно один раз в год) было указано следующее: учитывая, что расходы налогоплательщика по продлению срока использования доменного имени в соответствии с классификацией, данной в гл. 25 НК РФ, для целей налогового учета могут быть учтены в составе расходов, переносимых на будущее, указанные расходы не подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Указанные расходы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями в течение срока потребления данных расходов. По мнению Г.В. Лазаревой, срок списания расходов определяется условиями договора <11>. Если в нем установлен срок пользования доменным именем, за который вносится единовременная плата, то расходы списываются равными долями в течение этого срока. Если же срок в договоре не указан, то эти расходы учитываются единовременно. -------------------------------<11> Лазарева Г.В. Налог на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2005. N 31. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ С точки зрения Е.В. Серегиной, консультанта отдела налогообложения прибыли (доходов) организаций Минфина России, расходы в отношении ежегодно оплачиваемого права пользования доменным именем можно учесть при налогообложении прибыли единовременно, в момент возникновения обязанности по уплате <12>. -------------------------------<12> Серегина Е.В. Налог на прибыль // Учет. Налоги. Право. 2005. N 44. Однако, по мнению автора, такой подход вероятнее всего вызовет нарекания со стороны налоговиков. Обоснованней было бы списывать такие расходы равными частями в течение периода, к которому такие расходы относятся. Другое дело, если в договоре не указан срок пользования доменным именем, тогда расходы можно списать единовременно. Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/163 расходы по перерегистрации доменного имени не относит к расходам на рекламу, если на веб-сайте организации размещается реклама о товарах (работах, услугах), производимых (выполняемых, оказываемых) организацией.

25

Не относятся указанные расходы к рекламным расходам и в случае размещения на сайте организации рекламных баннеров о товарах (работах, услугах) других организаций. В этом случае расходы по рекламе несут организации, размещающие информацию о своих товарах (работах, услугах) на сайте организации. При этом в указанном Письме не говорится о том, как тогда учитывать данные расходы. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Расходы на продление регистрации доменного имени принимаются при расчете налога на прибыль равными долями в течение времени, обусловленного договором. В случае отсутствия в договоре указания на срок действия договора расходы принимаются единовременно. Некоторые специалисты, например Т. Аверина, считают, что данная норма касается тех фирм, которые считают налог на прибыль по методу начисления <13>. -------------------------------<13> Аверина Т. В ногу со временем: открываем свой сайт // Практическая бухгалтерия. 2005. N 7. Организациям, применяющим кассовый метод, следует учитывать затраты на регистрацию домена в момент оплаты. Формальная правота присутствует в предложенном механизме учета, однако нужно помнить, что авансы уплаченные не признаются расходами до момента возникновения самого факта расхода. Таким образом, нельзя признать и расходы, относящиеся к длительному периоду по факту уплаты. Ведь услуги, которые не оплачены, еще не оказаны. А возможно, по каким-либо причинам и не будут оказаны либо потеряют производственную направленность. Пример. ООО "Брикет" заплатило за продление регистрации доменного имени 3000 руб. При этом в заключенном договоре: - вариант 1 - срок действия договора не был определен; - вариант 2 - было установлено, что договор действует в течение года. Соответственно, в налоговом учете понесенные расходы будут отражены: - вариант 1 - единовременно при наличии соответствующего документального подтверждения и обоснования экономической необходимости рассматриваемых расходов; - вариант 2 - ежемесячно в размере 250 руб. (3000 руб.: 12 мес.) в течение срока действия договора при наличии соответствующего документального подтверждения и обоснования экономической необходимости рассматриваемых расходов. § е. Расходы на ГСМ СУТЬ ДЕЛА Вся сумма экономически обоснованных затрат на приобретение топлива, использованного для производственных нужд, является расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу, независимо от того, в пределах норм расхода топлива эта сумма или превышает их. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007 для целей налогообложения прибыли принимаются затраты организации на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и цен на его приобретение, а также расходы на его обслуживание и ремонт. В Письме УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753 уточняется, что основными показателями для определения количества израсходованного топлива (ГСМ), затраты на приобретение которого подлежат учету в целях налогообложения, являются: - реальная протяженность маршрута за рабочий день или смену водителя; - фактический пробег автомобиля согласно данным спидометра за рабочий день или смену; - фактический расход топлива (бензина) на 100 км за рабочий день или смену; - нормы потребления топлива (бензина) на 100 км исходя из утвержденных норм Минтранса России или технических характеристик конкретного автомобиля (в соответствии с технической документацией автомобиля). Как следует из Письма МНС России от 27 октября 2004 г. N 04-3-01/665@, налоговики согласны принять сумму расходов на топливо в пределах норм. То есть расходы на топливо могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в пределах установленных норм.

26

Правда, в Письме УМНС по г. Москве от 5 февраля 2003 г. N 26-12/7430 уточняется, затраты налогоплательщика на приобретение горюче-смазочных материалов для обеспечения работы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах фактически понесенных затрат при условии экономической обоснованности в случае превышения норм расходования. Аналогичное мнение изложено в Письме МНС России от 23 сентября 2002 г. N 26-12/44873. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме Минфина России от 17 сентября 1997 г. N 04-02-13, выпущенном еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ, устанавливалось следующее: так как указанные нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, то в бухгалтерском учете и при определении налогооблагаемой базы затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов. Аналогичная позиция была изложена в Письме Минфина России от 29 июня 2000 г. N 04-02-05/5. А в Письме от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/223 при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля предлагается учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г. (РЗ112194-0366-03). Получается несколько странно. До введения в действие Налогового кодекса РФ, когда правовые нормы по данному вопросу звучали несколько хуже для налогоплательщиков, чем нормы НК РФ, финансисты шли навстречу налогоплательщикам, а после введения в действие НК РФ, который, наоборот, смягчил, рассматриваемую ситуацию, финансисты стали требовать придерживаться норм. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 мая 2001 г. N А56-1726/01 определил, что нормы затрат на содержание служебного транспорта, используемые при налогообложении прибыли, должны быть установлены законодательством о налогах и сборах. Однако на тот момент таких норм не имелось. Поэтому предприятие или индивидуальный предприниматель, рассчитывая налог на прибыль, могут уменьшить налоговую базу на всю сумму транспортных расходов, если они подтверждены документально. На стороне налогоплательщиков выступил и ФАС Уральского округа (Постановление от 10 июня 2002 г. N Ф09-1180/02-АК, от 14 сентября 2000 г. N Ф09-1037/2000-АК), Северо-Западного округа (Постановление от 5 марта 2002 г. N А56-23095/01), ФАС Центрального округа (Постановление от 5 октября 2001 г. N А08-3900/00-9), ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 16 мая 2001 г. N А74-1170/00-К2-Ф02-1007/01-ОС1), ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 7 февраля 2002 г. N А28-5910/01-224/15). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, действовавшим до 1 января 2002 г., было установлено, что для целей налогообложения произведенные затраты на содержание служебного транспорта принимаются в пределах, установленных законодательством. Однако вступивший в действие с 1 января 2002 г. Налоговый кодекс РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) отнес к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и расходы на содержание служебного автотранспорта. При этом ссылка на то, что они принимаются в пределах установленных законодательством норм, отсутствует. Таким образом, с 1 января 2002 г. расходы на содержание производственного транспорта принимаются в их фактической сумме, если предприятие может документально подтвердить их производственный характер. В то же время, по мнению автора, в качестве мер внутреннего контроля налогоплательщиком должны быть установлены и утверждены соответствующими внутренними организационно-распорядительными документами нормы расхода топлива для каждой служебной машины. Это поможет избежать споров с налоговыми органами по обоснованному включению в расходы стоимости использованного топлива. Например, руководитель решил сэкономить на налогах предприятия и добавлять расходы на бензин на свой личный автомобиль к расходам на

27

служебный транспорт. Вполне может получиться, что формально фактические расходы на ГСМ предприятия в таком случае будут в два раза превышать нормы. Поэтому тут можно согласиться с налоговиками, что превышение норм должно быть обоснованно, чтобы убрать "дутые" расходы. Пример. За отчетный период пробег служебного автомобиля Audi 80, используемого для производственных нужд, составил 3203 км. Согласно Нормам расхода топлив и смазочных материалов расход топлива на машину данной марки составляет 8,5 л на 100 км. пробега. Следовательно, расход бензина по норме должен составить: 272,255 л (3203 км : 100 км) x 8,5 л. Фактически было израсходовано 292 л бензина на сумму 2920 руб. Вся сумма затрат на приобретение топлива, использованного для производственных нужд, является расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. СУТЬ ДЕЛА Составление путевых листов организациями обязательно. Путевые листы являются основанием для подтверждения обоснованности учета расходов на приобретение ГСМ в налоговом учете. Путевой лист может составляться не ежедневно, а один на целый месяц. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-12/53147 устанавливается, что расходы на ГСМ могут быть учтены на основе документов, содержащих данные о фактическом пробеге, фактическом расходе ГСМ, а также подтверждающих производственный характер маршрута следования автотранспорта. Документом, наиболее полно отражающим указанные данные, является путевой лист автомобиля. В Письме УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753 высказывается мнение, что организация, использующая в своей деятельности легковой автомобильный транспорт, обязана оформлять путевые листы легкового автомобиля, содержащие необходимую информацию об использовании легкового автомобиля, в частности информацию о расходе ГСМ. О необходимости оформления путевых листов также говорится в Письмах УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459 и МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419. В Письме УМНС России по г. Москве от 23 мая 2001 г. N 03-08/22374 дополнительно указывается, что для отнесения затрат по ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) при определении налоговой базы по налогу на прибыль информация, содержащаяся в путевом листе водителя, должна характеризовать задание, непосредственно связанное с производственной деятельностью предприятия. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Позиция финансового ведомства по этому вопросу изложена в Письме Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77. Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно: а) наименование документа; б) дата составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. В случае если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ, то путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих

28

приобретение указанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика (Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/363). В более раннем Письме Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/117 указывается следующее. Путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). Что касается описания маршрута следования в путевом листе, связанного с выполнением перевозок или служебного задания, то он записывается по всем пунктам следования автомобиля. Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В данном Письме также излагается позиция, что остальные (не автотранспортные предприятия) могут разработать для себя свою форму путевого листа. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/214. В еще более раннем Письме Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/75 указывается, что поскольку унифицированная форма путевого листа утверждена Постановлением N 78, организация не вправе самостоятельно разработать и утвердить форму данного первичного учетного документа. Таким образом, для признания расходов на горюче-смазочные материалы в целях налогообложения прибыли необходимо наличие чеков АЗС (документов, подтверждающих факт оплаты горюче-смазочных материалов) и правильно оформленные путевые листы, подтверждающие фактический расход бензина на производственные цели. Компенсация руководящему составу организации расходов на ГСМ на основании условий трудового договора в целях налогообложения не учитывается. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 января 2005 г. N А56-29291/04 на основании составленных на предприятии путевых листов признал обоснованность учета спорных расходов. Аналогичное вывод содержится и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июня 2005 г. N Ф04-4174/2005(12493-А02-23), ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. N А56-4728/2005, ФАС Уральского округа от 25 декабря 2001 г. N Ф09-3205/01-АК. А вот если путевых листов нет, то и подтвердить обоснованность отнесения на себестоимость затрат на бензин нельзя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2002 г. N А56-8533/02, ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2003 г. N Ф08-1894/2003-715А, ФАС Уральского округа от 26 июля 1999 г. N Ф09-550/99-АК). В Постановлении от 19 января 2005 г. N А13-5025/04-14 ФАС Северо-Западного округа установил, что представленные обществом путевые листы за 2002 г. не соответствуют требованиям Постановления N 78. В частности, отсутствует номер путевого листа, время выезда из гаража и возвращения в гараж, маршрут следования автомобиля. Следовательно, суд сделал вывод о том, что представленные путевые листы не подтверждают использование автомобиля для производственной деятельности. Суд посчитал, что применение формы, утвержденной Постановлением N 78, является обязательным. Кроме того, общество в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ было привлечено к ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 апреля 2000 г. N А56-19511/99 указал, что представленный при проверке путевой лист оформлен с нарушением требований Постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 и Постановления N 78. Кроме того, в путевом листе в нарушение п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ не указаны измерители хозяйственной операции в натуральном выражении - показания спидометра, на основании которых определяется расход бензина. Судебными инстанциями правомерно не принят представленный истцом комплект путевых листов, содержащих все необходимые реквизиты, поскольку он не был представлен налоговой инспекции при проверке. Кроме того, из протокола разногласий следует, что истец признавал оформление путевых листов с вышеуказанными нарушениями, а следовательно, представленные истцом в суд путевые листы на момент проверки не существовали вообще и оформлены им после ее проведения. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 апреля 2004 г. N А56-22408/03 при рассмотрении ситуации, когда составленные обществом путевые листы легковых автомобилей оформлены не за каждый день или смену, а за месяц, указал, что в соответствии с Постановлением N 78 путевой лист является первичным учетным документом по учету работы легкового транспорта и основанием для начисления заработной платы. В данном случае работники общества, использующие автомобили исключительно для нужд общества, водителями не являются, заработная плата начисляется им по иным основаниям. Утвержденная форма предназначена в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами.

29

Поэтому суд посчитал доказанной экономическую обоснованность произведенных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Признали правоту налогоплательщика ФАС Московского округа в Постановлении от 29 апреля 2003 г. N КА-А41/2435-03 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 1 октября 2003 г. N Ф03-А51/03-2/2230. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Наличие путевых листов на предприятии, как следует из арбитражной практики, является и обязанностью предприятия, и средством защиты при доказывании обоснованности расходов. Необходимость наличия путевых листов подтверждается также следующим примером, хотя рассматриваемая в нем ситуация и не имеет отношения к исчислению налога на прибыль. Инспектором ДПС ГАИ был остановлен и проверен автобус, принадлежащий ООО. В ходе проверки установлено отсутствие у водителя путевого листа. По этому факту транспортной инспекцией было возбуждено дело об административном правонарушении и проведено расследование в отношении предприятия, по результатам которого ООО было привлечено к административной ответственности по ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ (административная ответственность юридических лиц в виде штрафа за ведение предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных лицензией, от 300 до 400 МРОТ). Суд установил, что обязательное наличие путевого листа при работе на маршрутах установлено ст. 20 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Предприятие, нарушив требования законодательства в области безопасности дорожного движения и регулирования перевозки пассажиров автотранспортом, допустило нарушение лицензионных условий. Суд указал, что такая деятельность по перевозке пассажиров связана с эксплуатацией источников повышенной опасности, поэтому условия, указанные в лицензии, должны неукоснительно соблюдаться (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 марта 2005 г. N Ф03-А51/04-2/4272). Имеются и другие аналогичные судебные решения. Таким образом, Минфин России устанавливает следующие требования к организациям, которые не относятся к автотранспортным: 1) такие организации вправе разработать и использовать собственную форму путевого листа (или иного документа, подтверждающего расход на приобретение ГСМ). Единственное требование к создаваемому документу - наличие всех обязательных реквизитов и учет специфики хозяйственных операций; 2) составлять путевые листы можно с такой периодичностью, которая удобна организации, но при этом позволяет обосновать и вести учет отработанного времени, расхода ГСМ. Пример. ООО "ГимИзис" имеет на балансе служебный автомобиль. Бухгалтер предприятия разработал собственную форму путевого листа по учету пробега автомашины и расхода ГСМ. Разработанная форма содержит все обязательные в соответствии с законодательством реквизиты, а также информацию о времени выезда из гаража, возвращения в гараж, показаниях спидометра, расход бензина. Для удобства составления, сокращения документооборота и трудозатрат путевой лист составляется на предприятии на неделю. С учетом имеющихся разъяснений Минфина России и арбитражной практики расходы по приобретению топлива, подтверждаемые данными путевыми листами, будут приняты в налоговом учете. § ж. Прочие расходы СУТЬ ДЕЛА Статьей 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, названы расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Можно ли относить к расходам на обеспечение нормальных условий труда расходы по приобретению холодильника, электрочайников, кофемашин, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов, вентиляторов, кондиционеров и т.д.? ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В отношении всех перечисленных активов

30

Отдельные представители налоговых непроизводственный характер, в связи с классифицируют как необоснованное.

органов полагают, что эти объекты имеют чем включение указанных сумм в расходы

В отношении кухонного оборудования По мнению Г.В. Лазаревой, заместителя начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УФНС России по г. Москве, расходы, связанные с приобретением микроволновой печи, холодильника и т.д., направлены на удовлетворение социальных нужд сотрудников. Они носят непроизводственный характер, поэтому учесть их при налогообложении прибыли нельзя <14>. -------------------------------<14> Лазарева В.Г. Налог на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2005. N 24. И. Сбитнева, советник налоговой службы II ранга Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России, высказывает свое мнение по данному вопросу в несколько иной плоскости: "При отражении в налоговом учете расходов на приобретение холодильников и СВЧ-печей для питания сотрудников на рабочем месте следует руководствоваться положениями ст. 163 ТК РФ об обеспечении нормальных условий труда. Бремя доказывания обоснованности приобретения указанных объектов лежит на налогоплательщике. Организация может подтвердить обоснованность затрат на приобретение холодильника и СВЧ-печи специальными отраслевыми положениями, содержащимися в ведомственных или межведомственных нормативных документах и инструкциях. Другими словами, именно специфика той или иной отрасли может определить мероприятия по обеспечению нормальных условий труда. Доводы экспертов о том, что поименованные расходы будут способствовать повышению производительности труда и увеличению прибыли организации, не являются достаточным доказательством в смысле экономической оправданности указанных расходов. Чтобы учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение холодильника и СВЧ-печи для обеспечения питания работников, налогоплательщик должен доказать, например, что эти расходы: - соразмерны с рыночными ценами на идентичные товары; - соизмеримы полученному финансовому результату организации; - связаны с исполнением нормативных документов и т.д. Признаки экономической оправданности расходов не ограничены" <15>. -------------------------------<15> Сбитнева И. Обеды за счет фирмы: способы организации и налоговые последствия // Российский налоговый курьер. 2005. N 18. В отношении кондиционеров Для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению кондиционеров, в случае если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. N 26-12/26601). Советник налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хороший (Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России), указал, что, если есть подтверждение того, что температурные условия в конкретном помещении не соответствуют установленным санитарно-гигиеническим нормам для определенных видов работ, стоимость кондиционера учитывается при налогообложении прибыли <16>. -------------------------------<16> Хороший О.Д. Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли // Российский налоговый курьер. 2004. N 24. По мнению Г.В. Лазаревой, заместителя начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УФНС России по г. Москве, расходы, связанные с приобретением кондиционера, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в случае, если кондиционер используется для обеспечения нормальных условий труда <17>. -------------------------------<17> Лазарева Г.В. Основной налог // Московский бухгалтер. 2004. N 12. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В отношении кондиционеров

31

Финансисты неоднократно подчеркивали, что для учета стоимости кондиционеров при налогообложении прибыли необходимо документально подтвердить, что температурные условия в конкретном помещении не соответствуют установленным санитарно-гигиеническим нормам для определенных видов работ. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В отношении расходов на приобретение кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесоса ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13 марта 2001 г. N А 55-10032/00-28 посчитал, что кофеварка с фильтром, набор кухонной мебели не связаны с производством и реализацией, поэтому не могут применяться при расчете налога на прибыль. А вот другой суд установил, что расходы по кофемашине, кофеварке, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосам связаны с обеспечением нормальных условий труда: кофемашина, кофеварка, печи СВЧ и кухонная мебель необходимы для приема пищи работниками, а пылесосы - для поддержания чистоты и порядка в офисе. Поэтому суд посчитал обоснованным отнесение указанных затрат к расходам на основании пп. 7, 28 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которыми к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда, расходы на рекламу и другие расходы, связанные с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2005 г. N А56-32904/04). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9, рассматривая деятельность предприятия с непрерывным производственным процессом, правилами внутреннего распорядка которого у ряда работников не предусмотрены перерывы на обед, указал, что в такой ситуации организация обязана предоставить возможность для приема пищи и отдыха на рабочем месте. Таким образом, приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха работников, занятых на непрерывном производстве, будет обоснованным в целях исчисления налога на прибыль. ФАС Московского округа в Постановлении от 20 апреля 2004 г. N КА-А40/2699-04 согласился с тем, что расходы на приобретение пылесоса связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований, включая затраты на поддержание чистоты и порядка на производстве. А может случиться так, что налоговая инспекция просто исключит рассматриваемые предметы без каких-либо объяснений. Именно такую ситуацию пришлось рассматривать ФАС Московского округа в Постановлении от 19 февраля 2004 г. N КА-А40/652-04. Суд кассационной инстанции посчитал правильным вывод судебных инстанций о признании недействительным на основании п. п. 3 и 6 ст. 101 НК РФ решения налогового органа в части выводов об отнесении на себестоимость расходов по приобретению пылесоса, посуды и кухонной техники. При этом судебные инстанции исходили из того, что в оспариваемом решении суть и признаки вменяемого налогового правонарушения не указаны (отсутствуют перечень и стоимость затрат, не принятых налоговой инспекцией), а указание родовых признаков принятых и непринятых предметов не дает возможность установить, какие конкретно затраты и на какую сумму инспекцией не приняты, а также не дает возможность проверить доводы инспекции о том, что непринятые затраты не относятся к производственной деятельности общества. В отношении расходов на приобретение кондиционеров, вентиляторов Пылесосы, очистители воздуха, кондиционеры являются основными производственными фондами, так как необходимы организации для поддержания чистоты и порядка в производственных помещениях, где работают сотрудники предприятия, а поэтому расходы на их приобретение правомерно включались истцом в себестоимость услуг (ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2001 г. N А56-2448/00). ФАС Московского округа в Постановлении от 20 апреля 2004 г. N КА-А40/2699-04 согласился с тем, что расходы на приобретение вентилятора связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований. ФАС Московского округа в Постановлении по делу от 10 ноября 2005 г N КА-40/10678-05 (резолютивная часть объявлена 2 ноября 2005 г.) подтвердил, что необходимость затрат на

32

приобретение кондиционера вызвана обеспечением производственного процесса. Суд указал на то, что создание в зале заседаний нормальных условий труда необходимо для производственного процесса и поэтому затраты на приобретение и установку кондиционера правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ В отношении кухонного оборудования В ст. 163 ТК РФ указано, что работодатель должен обеспечить работникам нормальные условия труда, к которым относятся: - исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; - своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; - надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; - условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Но поскольку данные формулировки неконкретны, сложно вынести однозначное решение в отношении рассматриваемых расходов. Конечно, голодный человек не будет так хорошо работать, как сытый. Но где провести грань между экономически обоснованными расходами и необоснованными расходами? Холодильник на работе - это необходимость или роскошь? Статья 223 ТК РФ более конкретна. В соответствии с данной статьей обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое. Кстати, Строительными нормами и правилами "Административные и бытовые здания" СНиП 2.09.04-87, утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313, предусмотрено, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником. Таким образом, независимые эксперты считают, что расходы на приобретение кухонного оборудования можно учесть, оборудовав помещение для питания и оформив соответствующую документацию <18>. -------------------------------<18> Российский налоговый курьер. 2005. N 18. Пример. ООО "Торговый центр" является крупным розничным предприятием, работающим по общеустановленной системе налогообложения. Предприятие работает круглосуточно. Чтобы организовать питание работников с минимальными потерями рабочего времени на предприятии было решено оборудовать помещение для приема пищи. Было решено разработать график приема пищи, согласно которому прием пищи проводится в периоды наименьшего наплыва посетителей и осуществляется посменно. Чтобы избежать трений с налоговыми органами в дальнейшем и обосновать экономическую необходимость планируемых расходов, руководством предприятия был разработан и утвержден перечень оборудования, необходимого для организации такого помещения, а также выпущен следующий приказ: ООО "Торговый центр" Приказ N 76 от 28 апреля 2006 г. Для обеспечения нормальных условий труда, организации питания работников, обеспечения бесперебойного и качественного обслуживания покупателей, минимальных потерь рабочего времени Приказываю §1

33

В соответствии с требованиями ст. 223 ТК РФ оборудовать помещение для приема пищи, выделив под эти цели помещение, соответствующее санитарно-эпидемиологическим и гигиеническим нормам. §2 Приобрести кухонное оборудование (холодильник, СВЧ-печь, кофемашину и т.д.) согласно утвержденному перечню оборудования, необходимого для организации помещения для приема пищи. Приобретенное оборудование поставить на учет в качестве объектов основных средств или материалов согласно методологии учета таких объектов в бухгалтерском и налоговом учете. §3 Разработать посменный график приема качественного обслуживания покупателей.

пищи для

организации бесперебойного и

Генеральный директор ООО "Торговый центр" Петрушин А.Л. Кроме того, на такие объекты должны иметься документы (накладные, товарные чеки, акты приема-передачи и т.д.), подтверждающие произведенные расходы. Другие эксперты предлагают в трудовом договоре прописать обязанность организации по организации приема пищи работниками <19>. -------------------------------<19> Годовой отчет - 2005. М.: Бератор-Пресс, 2005. В этом случае соответствующие затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". По мнению этих специалистов, контролеры обычно не придираются к обоснованности тех расходов, которые предусмотрены внутренними трудовыми документами (коллективным или трудовым договором). В то же время хотелось бы заметить, что рассматриваемый вопрос достаточно спорный. И налогоплательщик, уменьшая на величину рассматриваемых расходов налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, должен иметь надлежащее обоснование экономической необходимости осуществляемых расходов, которое должен быть готов предоставить и в суд. Такими обоснованиями могут стать непрерывный (круглосуточный) график работ, отсутствие поблизости от предприятия пунктов общественного питания и т.д. Есть и соответствующая арбитражная практика по рассматриваемому вопросу. А вот в качестве обоснования приводить жалобы работника, как это советуют некоторые специалисты, вряд ли стоит. Ведь следующая жалоба может быть, к примеру, на отсутствие серебряной посуды при приеме пищи. В отношении кондиционеров Ю.Б. Мельникова, ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров департамента правового консультирования АКГ "РБС" предлагает обосновать необходимость приобретения кондиционера выполнением требований Трудового кодекса РФ - обеспечением нормальных условий труда <20>. -------------------------------<20> Мельникова Ю.Б. В офисе как дома // Учет. Налоги. Право, 2005. N 34. По мнению М.С. Кузнецовой и М.И. Левицкой, можно попробовать обосновать необходимость применения кондиционеров в организации, сотрудники которой работают с персональными компьютерами, санитарными нормами для работы с компьютерами - СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "Гигиенические требования к персональным элетронно-вычислительным машинам и организации работы" (утв. Постановлением Минздрава России и Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 г.). На основании п. 4.4 данного документа помещение, где работают персональные компьютеры, следует проветривать каждый час <21>. --------------------------------

34

<21> Кузнецова М.С., Левицкая М.И. Состав расходов в налоговом учете. М.: Издательскоконсультационная компания "Статус-Кво97", 2005. По мнению Т.Ю. Кошкиной, эксперта журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", ссылку на СанПиН можно признать бесспорной в том случае, если в кабинете, где установлена техника, отсутствуют окна или он расположен в подвальном помещении, в связи с чем проветривание естественным путем неэффективно и затруднено <22>. -------------------------------<22> Кошкина Т.Ю. Камень преткновения - кондиционер // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 22. Этот эксперт не верит в добросердечие налогового инспектора, считая, что "мнение о том, что в холодное время года нельзя проветривать помещение, открывая окна, скорее всего, не убедит налогового инспектора". Аналогичное мнение высказывает и Ю.Б. Мельникова. Обратите внимание! В соответствии с п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03 "Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике", утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 107, помещения копировально-множительного производства оборудуются системами отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха в соответствии с требованиями действующих нормативных документов и рассматриваемых Санитарных правил. Таким образом, если в помещении находится копировально-множительная техника, то установка кондиционера будет обоснованным. По мнению автора, логика рассуждений Т.Ю. Кошкиной более разумна. Как правило, доказать, что условия работы в офисе не соответствуют имеющимся соответствующим нормативам, всегда бывает достаточно хлопотно: необходимо произвести определенные замеры, тестирование и обследование, которые должны осуществлять специализированная организация. Помимо того, что это услуги дорогостоящие, не всегда полученные результаты смогут принести пользу. Ведь может оказаться так, что в помещении, находящемся на солнечной стороне, постоянно действительно очень жарко, однако нормы не нарушены. Хотя М. Колтакова, финансовый директор ЗАО "Туристическая компания АКТИС", предлагает для осуществления самостоятельных замеров обратиться к нормам СанПиН 2.2.4.548-96, которые утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 1 октября 1996 г. N 21 <23>. -------------------------------<23> Колтакова М. Бытовая техника в офисе // Практическая бухгалтерия. 2005. N 7. В этом документе приведена таблица оптимальных величин показателей микроклимата на рабочих местах в производственных помещениях. Так, летом температура воздуха в помещении не должна превышать 25 град. С, а его относительная влажность не может быть ниже 40%. А чтобы результаты обследования имели доказательную силу, их необходимо соответствующим образом оформить, то есть составить соответствующий акт или протокол, который должны подписать лица, ответственные за проведение подобных обследований. Сложно сказать, насколько внимательно налоговики и суд отнесутся к замерам, самостоятельно осуществленным в организации. Наш опыт говорит о том, что часто налоговые инспекторы требуют подтвердить самостоятельные замеры заключениями специалистов специализированных организаций или СЭС, имеющим соответствующее оборудование, знания и опыт работ. В то же время представляется, что чиновники и судьи будут настолько серьезно относиться к документам, составленным на предприятии, насколько серьезно они будут составлены и насколько полно будут отражать реальное состояние дел. И в этом случае самое время вспомнить о требованиях по аттестации рабочих мест по условиям труда. Порядок ее проведения утвержден Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 14 марта 1997 г. N 12. Результаты аттестации рабочих мест по условиям труда используются в целях: - планирования и проведения мероприятий по охране и условиям труда в соответствии с действующими нормативными правовыми документами; - рассмотрения вопроса о прекращении (приостановлении) эксплуатации цеха, участка, производственного оборудования, изменении технологий, представляющих непосредственную угрозу для жизни и (или) здоровья работников; - включения в трудовой договор (контракт) условий труда работников. Т.Ю. Кошкина предлагает обратить внимание еще на одну сторону проблемы учета расходов на приобретение кондиционера. Эти приборы обладают большими возможностями. К числу

35

основных функций современных кондиционеров относятся не только охлаждение и подогрев воздуха, но и его осушение (то есть поддержание оптимального уровня влажности), очистка от загрязнений (пыли, пыльцы и спор растений, микробов, выхлопных газов автомобилей, сигаретного дыма и т.д.), обеспечение вентиляции воздуха в помещении (то есть притока свежего воздуха). Однако все эти функции могут оказаться полезными при обосновании необходимости приобретения кондиционера в том случае, если имеются реальные доказательства того, что соответствующие нормы (запыленности, загрязненности и т.п.) нарушаются. В отношении всех перечисленных активов Важно не забыть, что в большинстве случаев расходы на приобретение рассматриваемых активов нельзя принять при расчете налога на прибыль единовременно. Дело в том, что соответствующие активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. должны быть учтены в составе амортизируемого имущества организации. Поэтому если приобретен актив, соответствующий данным условиям, то расходы будут учтены через начисление амортизации. При этом напрямую рассматриваемые активы не перечислены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, соответствии с которой необходимо определять срок полезного использования амортизируемого имущества. Однако в Классификации ОС указаны приборы бытовые (код по ОКОФ 16 2930000), относящиеся к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше пяти лет и до семи лет включительно, а в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, к приборам бытовым (код 16 2930000) относятся: - холодильники и морозильники бытовые (код 16 2930100); - электроприборы для приготовления пищи (16 2930120); - электроплитки (код 16 2930123); - электротостеры (код 16 2930131); - электроприборы для нагрева жидкостей (код 16 2930150); - электросамовары, электрочайники, электрокофеварки (код 16 2930153); - кондиционеры бытовые (код 16 2930274) и т.п. Пример. ООО "Идальго" владеет полуподвальным помещением, в котором предприятие расположило свой офис. Окна помещения располагаются на солнечной стороне, оконные створки заделаны наглухо и не открываются, поэтому летом в подвальном помещении очень жарко, температура поднимается до 32 град. С. Невозможность проветривания делает воздух пыльным и застоявшимся. Дышать таким воздухом очень трудно. Кроме того, здание расположено на окраине города. Поблизости точек общественного питания не имеется. Для обеспечения нормальных условий труда руководство предприятия решило приобрести кондиционер и оборудовать помещение для приема пищи работниками. А чтобы данные расходы (их экономическая обоснованность) не вызвали нареканий со стороны контролирующих органов, руководство предприняло ряд мер, а именно: 1) в заключаемых с работниками трудовых договорах указывается, что предприятие обеспечивает нормальные условия труда, в том числе организацию приема пищи работниками; 2) летом в течение недели ежедневно проводились замеры температуры воздуха в помещении. Результаты замеров, подтверждающие превышение допустимой температуры, оформлены в виде акта, который подписала комиссия, назначенная приказом руководителя организации. Чтобы избежать обвинений со стороны налоговых органов в подтасовке данных, в комиссию было включено два независимых представителя - аудитор Еремьев Р.Д. и начальник отдела кадров сторонней организации ООО "Соседи" Ефимов К.Ф.; 3) был издан приказ о приобретении соответствующего оборудования и организации помещения для приема пищи. В приказе, в частности, было указано следующее: §1 В связи с отсутствием поблизости от предприятия пунктов общественного питания в целях выполнения условий трудовых договоров с работниками, выполнения требований ст. 223 ТК РФ

36

оборудовать помещение для приема пищи, выделив под эти цели помещение, соответствующее санитарно-эпидемиологическим и гигиеническим нормам. §2 Принять меры по соответствию условий работы требованиям: - СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "Гигиенические требования к персональным элетронновычислительным машинам и организации работы", утвержденным Постановлением Минздрава России и Главного государственного санитарного врача России от 3 июня 2003 г., в части организации проветривания помещения, где работают персональные компьютеры, каждый час; - СанПиН 2.2.4.548-96, утвержденным Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 1 октября 1996 г. N 21, в части поддержания температуры воздуха летом не выше 25 град. С. §3 Для выполнения требования § 1 и 2 настоящего приказа приобрести: 1) кондиционер; 2) кухонное оборудование (холодильник, СВЧ-печь, кофемашину и т.д.) согласно утвержденному перечню оборудования, необходимого для организации помещения для приема пищи; 3) приобретенное оборудование поставить на учет в качестве объектов основных средств или материалов согласно методологии учета таких объектов в бухгалтерском и налоговом учете. В результате в мае 2006 г. был приобретен холодильник стоимостью 19 000 руб., кондиционер стоимостью 32 000 руб. и кофемашина стоимостью 4200 руб. Все объекты были переданы в эксплуатацию также в мае 2006 г. Бухгалтер осуществила в отношении названных объектов следующий расчет: Код по ОКОФ

Кондиционер

Первоначальная стоимость, руб. 32 000

Холодильник

19 000

16 2930274

Итого

-

-

Наименование актива

16 2930100

Срок полезного использования, мес. 61 (4-я группа) 61 (4-я группа) -

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, руб. 524,59 311,48 836,07

Таким образом, в уменьшение налога на прибыль будет учтено: - в мае 2006 г. - 4200 руб. в части списания стоимости кофемашины в составе материалов; - в июне 2006 г. - 836,07 руб. в части списания через амортизационные отчисления стоимости кондиционера и холодильника в составе материалов. СУТЬ ДЕЛА Расходы по оплате услуг вневедомственной охраны не являются целевыми и правомерно уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18 сентября 2001 г. N 956/5-К, ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2002 г. N А33-16221/01-С3а-Ф02-1091/02-С1 и др. было определено, что подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел предпринимательскую деятельность не осуществляют и, следовательно, не являются плательщиками налога на прибыль. Позже аналогичное мнение высказал и Президиум ВАС РФ в Постановлении N 12385/01 от 18 июня 2002 г. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03 было определено, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им Налоговым кодексом РФ, следовательно, они не подлежат обложению налогом на прибыль. На основании этого налоговые органы делают вывод, что и у предприятий, несущих такие расходы, спорные затраты являются средствами целевого финансирования, поименованными в

37

пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ, поэтому подлежат исключению из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налогоплательщики вправе с 1 января 2005 г. учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли расходы по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ. Такой вывод изложен в Письме УФНС России по г. С.-Петербургу от 29 сентября 2005 г. N 02-05/20140@ (приложение к Письму УФНС России по г. С.-Петербургу от 28 сентября 2005 г. N 02-05/20140@). ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ По мнению финансистов, изложенному в Письме от 28 июля 2005 г. N 03-03-04/1/105, расходы организаций по оплате услуг вневедомственной охраны не могли учитываться с момента выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03. С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, согласно которым в состав прочих расходов включаются, в частности, затраты на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ. Довод инспекции о том, что перечисленные подразделениям вневедомственной охраны за услуги охранной деятельности средства носят целевой характер и поэтому не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ошибочен в силу следующего. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 17 ст. 270 НК РФ). В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Из анализа приведенных норм следует, что средства целевого финансирования - это имущество, полученное и использованное по указанному источником средств назначению. Следовательно, организации - контрагенты вневедомственной охраны должны определить цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства. Такие средства налогообложению не подлежат. Как установил суд, налогоплательщик направлял спорные суммы на оплату услуг по обычному гражданско-правовому договору, а не в силу бюджетных отношений. Расходование указанных средств связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Другой признак целевого финансирования - наличие этого вида финансирования в исчерпывающем перечне операций, признаваемых целевым финансированием на основании гл. 25 НК РФ. Данный перечень содержится в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и включает в себя бюджетное финансирование учреждений, гранты, различные виды инвестиций, страховых взносов и др. Однако оплата услуг вневедомственной охраны не входит в данный перечень. Следовательно, для налогоплательщика перечисляемые средства не являются целевыми, поэтому произведенные расходы на оплату услуг по охране имущества уменьшают полученные доходы в целях налогообложения. Данный вывод содержится в следующих Постановлениях: - ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2006 г. N А79-14678/2005, от 3 апреля 2006 г. N А79-12925/2005; - ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2006 г. N А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1 по делу N А33-21116/05, от 18 апреля 2006 г. N А33-29409/05-Ф02-1531/06-С1 по делу N А3329409/05, от 14 марта 2006 г. N А33-22486/05-Ф02-960/06-С1 по делу N А33-22486/05; - ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. N Ф04-2076/2006(20924-А45-37) по делу N А45-15978/05-46/497, от 22 февраля 2006 г. N Ф04-744/2006(19914-А27-26); - ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. N А65-21254/2005-СА2-9;

38

- ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2006 г. N А05-17746/05-22, от 28 марта 2006 г. N А66-9494/2005; - ФАС Центрального округа от 23 декабря 2005 г. N А64-4360/05-16. Автором не найдены судебные решения, вынесенные по рассматриваемому вопросу в пользу налогового органа. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Расходы на приобретение услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, напрямую поименованы Налоговом кодексе РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03 касается налогообложения доходов самих подразделений вневедомственной охраны, а не их контрагентов. Поэтому расходы организаций по оплате услуг вневедомственной охраны принимаются в целях исчисления налога на прибыль как до 1 января 2005 г., так и после указанной даты. § з. Расходы при отсутствии доходов от деятельности СУТЬ ДЕЛА Организация осуществляла расходы, связанные с производством и реализацией. Но доходы от ее деятельности отсутствовали, не имелось сделок по реализации (не путать с деятельностью, доходы по которой еще не получены, а будут получены в будущих периодах). Такие расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли. А вот расходы, понесенные предприятием (арендные платежи, оплата услуг связи, расходы на оплату труда и т.п.) при отсутствии хозяйственной деятельности, не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 определяется, что вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). В Письме УФНС России по г. С.-Петербургу от 3 апреля 2006 г. N 02-05/07859@ признается возможность учета в уменьшение налоговой базы расходов по производственной деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены. В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 обращается внимание, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, амортизации основных средств, расходов по оплате труда и иных аналогичных расходов такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. В Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2004 г. N 28-11/20653 также нет возражений против учета в целях расчета налога на прибыль рассматриваемых расходов. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Поволжского округа в Постановлении от 7 сентября 2004 г. N А57-11602/03-22 рассмотрел ситуацию, относящуюся к периоду до введения Налогового кодекса РФ. Однако логика данного судебного решения не противоречит действующему законодательству. Так, налогоплательщик не имел доходов по обычному виду деятельности, но получил внереализационные доходы и понес расходы по ремонту помещения. Налоговики считали, что расходы на ремонт необходимо учитывать как расходы будущих периодов и списать в период возникновения дохода по обычным видам деятельности. Суд указал, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов и является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов. Судом был сделан вывод о том, что каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, а также на сумму внереализационных расходов.

39

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Некоторые эксперты, например О.Ю. Мещерякова, считают, что довод налоговиков о том, что если деятельность не велась, то произведенные расходы в принципе не могут быть направлены на уменьшение прибыли, представляется ошибочной <24>. -------------------------------<24> Мещерякова О.Ю. Косвенные расходы не ждут доходов? // Учет. Налоги. Право. 2003. N 25. В перечне расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, не упомянуты расходы, произведенные до начала производства. Однако трудно согласиться с таким доводом. Ведь к налоговому учету можно принять только экономически обоснованные и связанные с производственным процессом расходы, а если деятельность не ведется, то, соглашаясь с налоговиками, трудно будет признать осуществляемые расходы обоснованными и связанными с производственным процессом. Но можно сделать вывод, что даже налоговики не против принятия к налоговому учету расходов по деятельности, не давшей доходов. Более того, если расходы не принимаются налоговым органом по мотивировке отсутствия деятельности, данный вывод должен быть доказан. А доказать неведение деятельности очень сложно. Пример. ЗАО "ЛЗВ" в отчетном периоде провело рекламную акцию, нормируемые расходы на которую составили 3500 руб., ненормируемые расходы - 12 200 руб., а также понесла следующие производственные расходы: - арендная плата в сумме 12 500 руб.; - расходы за электричество, связь в сумме 4230 руб.; - расходы на заработную плату и отчисления в сумме 64 000 руб. Однако в отчетном периоде не была заключена ни одна сделка на поставку продукции предприятия. В налоговом учете нормируемые расходы на рекламу в сумме 3500 руб. не будут приняты к учету, так как такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). В связи с тем, что предприятие не имеет выручки, величина нормируемых расходов будет равна 0. Все остальные расходы будут приняты к налоговому учету как экономически обоснованные и связанные с производственным процессом. СУТЬ ДЕЛА Организация осуществляла расходы, связанные с организацией нового вида деятельности. Но доходы от ее деятельности в отчетном (налоговом) периоде отсутствовали, не имелось сделок по реализации, хотя и планируется, что доходы будут получены в будущих периодах. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УМНС России по г. С.-Петербургу от 20 сентября 2002 г. N 02-05/15958 (с изменениями, внесенными Письмом МНС России от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/137-У178) говорится, что в соответствии со ст. ст. 252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены. В Письме УМНС России по г. Москве от 7 февраля 2003 г. N 26-12/8123 опять же со ссылкой на Письмо МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 указывается, что организация, осуществившая до начала предпринимательской деятельности перечисленные выше расходы, не вправе учесть для целей налогообложения расходы, связанные с организацией этой деятельности, в том числе: оплату труда администрации и амортизацию имущества, начисленные за период до начала предпринимательской деятельности; оплату консультационных услуг, связанных с получением лицензий, оплату услуг по подготовке пакета документов на земельную комиссию; оплату за участие в тендере (при отсутствии положительного результата). В отношении расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в частности, расходов на оплату страхования строительной деятельности, лицензий, аттестата по экологии, организация вправе учесть эти расходы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ в составе косвенных расходов частично (в части, приходящейся на периоды ведения организацией предпринимательской деятельности). Таким образом, получается, что, организовывая, например, строительную деятельность и заплатив разовый разрешительный сбор, при неполучении дохода от строительной деятельности

40

в отчетном налоговом периоде, эти расходы не могут быть учтены для целей налогового учета. И лишь расходы, которые связаны с несколькими налоговыми периодами, можно учесть при расчете налога на прибыль в части, относящейся к периодам, в которых будет получена прибыль. А вот в Письме УФНС России по г. С.-Петербургу от 3 апреля 2006 г. N 02-05/07859@ излагается более обоснованная и более выгодная для налогоплательщика позиция. После получения дохода по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, организация может пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие отчетные периоды. В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 в отношении ситуации, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок от реализации), указывается следующее. При подтверждении выполнения предусмотренных ст. 252 НК РФ условий признания расходов такие суммы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме от 10 июля 2003 г. N 04-02-05/1/72 указывается, что расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ С данной проблемой сталкиваются многие вновь организуемые предприятия или предприятия, организующие новые виды деятельности. Например, расходы на создание производства произведены в октябре - декабре текущего года, но первая продукция и, соответственно, первая реализация и доходы будут получены лишь в будущем году. Вроде бы расходы, связанные с производственным процессом, есть, но в текущем периоде доходов по ним нет. Как же учесть такие расходы, учитывая, что доходы по ним в скором времени появятся? Вариант 1. Такие расходы "теряются" для налогового учета, поэтому это самый невыгодный для налогоплательщика вариант. Вариант 2. Такие расходы списываются единовременно в периоде возникновения таких расходов, не дожидаясь возникновения доходов, то есть без какой-либо привязки к ним. В Письме Минфина России от 10 июля 2003 г. N 04-02-05/1/72 предлагается именно этот вариант. Однако недавние разъяснения налоговиков указывают на неприятие ими такого подхода, что приведет к возникновению конфликтных ситуаций. Вариант 3. Апеллируя к нормам ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, налоговые органы требуют учесть такие расходы в периоде их возникновения исходя из условий сделок. Это означает, что в периоде возникновения эти расходы накапливаются, но не принимаются к налоговому учету в связи с отсутствием доходов по вновь организуемой деятельности. При возникновении доходов в будущих периодах, к которым относятся эти, назовем их организационные, расходы, осуществляется пересчет налоговой базы периода возникновения этих расходов. И, конечно, если предприятие вообще не имело доходов в периоде возникновения таких расходов, то возникнет убыток, который будет переноситься на будущее в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ. Пример. ООО "Тайфун" решило открыть цех по производству мебели. В ноябре 2005 г. для этих целей был арендован цех, приобретены необходимые станки, инвентарь, начат набор рабочей силы, произведены прочие подготовительные работы. Расходы на организацию цеха, помимо расходов на приобретение основных средств, составили 188 000 руб. Однако закончить подготовительные работы до нового года не удалось. В результате предприятие не выполнило ни одного заказа и не получило в 2005 г. доходов. Доходы от мебельного производства возникли только в 2006 г. Вариант 1. Предположим, что другой деятельности предприятие в 2005 г. не осуществляло.

41

В этом случае в 2005 г. в налоговый орган будет подана "нулевая" декларация по налогу на прибыль. После возникновения доходов от новой деятельности, то есть в 2006 г., в налоговый орган будет подана уточненная налоговая декларация, в которой будет отражена сумма убытка в размере 188 000 руб. Вариант 2. Предположим, что налогооблагаемая база от ведения другой деятельности в 2005 г. у предприятия составила 401 000 руб. без учета расходов на организацию мебельного производства. В этом случае в 2005 г. в налоговый орган будет подана декларация по налогу на прибыль, в которой налогооблагаемая база будет задекларирована в сумме 401 000 руб. После возникновения доходов от новой деятельности, то есть в 2006 г., в налоговый орган будет подана уточненная налоговая декларация, в которой будет отражена сумма налогооблагаемой прибыли в размере 213 000 руб. (401 000 - 188 000). Пример. В первом квартале 2006 г. предприятие начало организацию нового производства. Весь первый квартал велись подготовительные работы, стоимость которых составила 355 000 руб. Доходов в первом квартале 2006 г. предприятие не имело. В декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2006 г. был отражен нулевой результат от деятельности. Во втором квартале 2006 г. предприятие получило доходы от новой деятельности, налогооблагаемая база по которым составила 301 000 руб. Налогооблагаемая база без учета организационных расходов по доходам нового производства за 9 месяцев составила 589 000 руб. За первое полугодие 2006 г. будет подана декларация по налогу на прибыль, в которой нарастающим итогом будет отражен убыток в сумме 54 000 руб. (355 000 - 301 000). В декларации за 9 месяцев будет показана налогооблагаемая база в сумме 234 000 руб. (589 000 - 355 000). § и. Первичные документы СУТЬ ДЕЛА Правомерность непринятия расходов налоговыми органами на том основании, что первичные документы составлены не по унифицированным формам, предусмотренным для этих хозяйственных операций, но при наличии всех обязательных реквизитов. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, каковым с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ является бухгалтерское законодательство. В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Таким образом, если требования законодательства по оформлению первичных документов не выполняются, то и расходы не принимаются к налоговому учету. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-12/53147 определено, что если форма конкретного первичного документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то для принятия его к учету в качестве документа, подтверждающего совершение определенной хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в указанных альбомах. В Письме УФНС России по г. Москве от 30 мая 2005 г. N 20-12/40088 говорится, что могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы на командировки, имеющие производственный характер, оформленные документально в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации и экономически обоснованные. Такая же логика рассуждений прослеживается и в Письмах УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753, от 19 мая 2004 г. N 29-12/34067, УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459, УМНС России по Московской области от 8 октября 2004 г. N 0427/164 и др. Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 (со ссылкой на Письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827) применительно к ст. 252 НК РФ разъясняет следующее. Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной

42

учетной документации организация удалила существенные реквизиты, то расходы, произведенные ею на основе таких первичных документов, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены при расчете налога на прибыль. Более того, некоторые представители налоговых органов считают, что в случае если форма соответствующего документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а организация применяет документ, не соответствующий данной форме, то указанное нарушение подпадает под ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ. Необоснованность данного утверждения будет прокомментирована далее. Д.Ю. Григоренко, заместитель начальника аналитического отдела управления налогообложения прибыли ФНС России, также указал, что для обоснования расходов, помимо документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, иные документы не рассматриваются <25>. -------------------------------<25> Григоренко Д.Ю. Налог на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2006. N 2. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме Минфина России от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 в отношении оформления, в частности, командировок было указано, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. По мнению финансистов, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Московского округа в Постановлении от 13 января 2004 г. N КА-А40/10978-03, рассматривая ситуацию, когда налоговый орган не принял расходы, подтвержденные авансовыми отчетами, актами на списание материальных ценностей, составленными не в соответствии с унифицированными формами, указал, что представленные ответчиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, поэтому соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Из указанного пункта следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц. Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается. Решение налогового органа было признано необоснованным. Аналогичное мнение изложил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 декабря 2005 г. N А66-4085/2005, от 27 мая 2004 г. N А56-21172/03, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11 мая 2005 г. N А82-8964/2004-37. Более того, иногда суды по данному вопросу настолько лояльны к налогоплательщикам, что принимают к учету документы даже без обязательных реквизитов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 апреля 2005 г. N А19-25075/04-20-Ф02-1519/05-С1 отнес отсутствие в справке о стоимости выполненных работ даты, номера и иных данных к несущественным нарушениям, не лишающим справку доказательственной силы. ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 февраля 2005 г. N Ф09-192/05АК в качестве доказанности расходов, произведенных заявителем в связи с ремонтом основных средств и объектов недвижимости, переданных в аренду, принял договоры аренды, смету расходов на ремонт, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ и другие документы, предъявленные налогоплательщиком. ФАС Центрального округа от 26 февраля 2004 г. N А-62-2734/2003 постановил, что унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена, поэтому стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, согласно законодательству о бухгалтерском учете. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 декабря 2004 г. N А19-7861/04-24Ф02-5350/04-С1 определил, что отчеты комиссионера являются единственными и достаточными доказательствами, подтверждающими затраты по маркетинговым услугам.

43

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 апреля 2003 г. N А13-6093/02-19 вообще признал правомерным отнесение налогоплательщиком на себестоимость товаров расходов по оплате транспортных услуг на основании первичных документов, составленных после проведения выездной налоговой проверки, поскольку налогоплательщик имеет право представить в суд доказательства, подтверждающие обоснованность его возражений. Однако есть и противоположные решения судов. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 апреля 2000 г. N А56-19511/99 указал, что судебными инстанциями правомерно не принят представленный истцом комплект первичных документов, содержащих все необходимые реквизиты, поскольку он не был представлен налоговой инспекции при проверке. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 января 2005 г. N А13-5025/04-14 вынес следующее решение. Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы могут быть приняты к учету, если они составлены по унифицированной форме. Это правило не распространяется на документы, для которых унифицированные бланки не предусмотрены. Поскольку формы путевых листов утверждены Постановлением N 78, довод общества о том, что применение данных форм необоснованно, не может быть принят во внимание. Кроме того, как усматривается из представленных в материалы дела путевых листов, общество применяло именно данную форму путевых листов, однако не отражало в них сведения, которые согласно Постановлению N 78 должны быть отражены в обязательном порядке. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 мая 2004 г. N Ф04/2373-311/А75-2004 не принял расходы, подтвержденные актом, составленным не по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль"). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Штраф по ст. 120 НК РФ налагается за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Составление первичных документов не по форме, предусмотренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не может подпадать под ответственность, предусмотренную ст. 120 НК РФ, так как сами первичные документы имеются в наличии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 N А56-16881/03). И оформление документов по формам старого образца, когда содержание документов по новым формам не отличается от содержания по старым формам, не может образовывать правонарушение по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 5 августа 2002 г. N КА-А40/4973-02). По мнению автора, нельзя принимать или не принимать расходы только по формальному признаку. Но учитывая вероятность возникновения конфликта с налоговыми органами, рекомендуется анализировать уровень составления первичных документов в соответствии с унифицированными формами. СУТЬ ДЕЛА Расходы принимаются к налоговому учету по дате составления первичных документов в случае, если дата выписки документа и дата осуществления расходов по нему не совпадают. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме Управления МНС России по г. С.-Петербургу от 7 июля 2003 г. N 02-05/13936 указывается, что в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов по оплате сторонним организациям предоставленных услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Датой предъявления расчетных документов обычно считается дата их составления (если в документе нет иной даты предъявления). Таким образом, расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь 2002 г., выписанным 14 января 2003 г., подлежат включению в состав расходов 2003 г., то есть по дате составления

44

документов на оказание услуг. Аналогичное мнение было изложено и в Письме УМНС России по г. С.-Петербургу от 7 марта 2003 г. N 02-05/4803. В Письме УМНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 говорится следующее. Если услуги оказаны в декабре 2001 г., а счет-фактура датирован 2002 г., то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода. В случае если услуги оказаны и счет-фактура выписан в 2001 г., а получен он в 2002 г., то применяются положения ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период 2001 г. Аналогичные выводы содержит и Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 2608/38889. В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 определено, что при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Хотя в Письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2003 г. N 26-12/26401 в отношении расходов на рекламу, произведенных в 2002 г., но акт по которым был оформлен в 2003 г., делается странный вывод о возможности учета данных расходов в 2002 г. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12 указывалось, что при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи. Поясним, что рассматривалась ситуация, когда счет на услуги связи за декабрь поступил в январе. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 декабря 2005 г. N Ф049082/2005(17923-А27-37), Ф04-9082/2005(18386-А27-37) указал, что общество не имело возможности отнести рассматриваемые расходы в состав затрат IV квартала 2003 г., поскольку у него отсутствовали документы, необходимые для подтверждения расходов, в частности счетфактура и акт на выполнение работ (услуг). Суд подтвердил обоснованность действий налогоплательщика, включивших расходы в период получения документов. Аналогичное мнение было высказано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-8516/2005(17316-А27-33), от 21 февраля 2005 г. N Ф04-467/2005(8462А27-26), ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 6 апреля 2006 г. N А06-4542У/4-13/05, от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22, от 24 июня 2004 г. N А57-13493/03-7, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 апреля 2005 г. N А56-13450/04, ФАС Уральского округа в Постановлении от 2 июня 2005 г. N Ф09-2333/05-С2. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Мнение налоговиков, финансистов и судов достаточно однозначно - при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Пример. В июне 2006 г. стоимость потребленного ООО "Успех" электричества составила 4789 руб., исходя из показаний счетчиков и тарифов на электричество. Однако акт выполненных работ за июнь, который получило предприятие, был датирован 10 июля 2006 г. Следовательно, расходы в сумме 4789 руб. будут учтены в налоговом учете только после получения документов, подтверждающих расходы, то есть в июле 2006 г. § к. Расходы на аренду, ремонт жилых помещений СУТЬ ДЕЛА Принятие к налоговому учету расходов на приобретение, аренду, ремонт жилого помещения, используемого под офис. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

45

В Письме УМНС России по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22224 выражается мнение, что для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, только после перевода данной квартиры в нежилой фонд. В качестве дополнительных аргументов приводится ссылка на п. 1 ст. 130 ГК РФ, в соответствии с которым к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Также налоговики ссылаются на п. 1 ст. 131 ГК РФ, согласно которому право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, не после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на этот объект, а только после перевода данной квартиры в нежилой фонд. Схожая позиция выражена в Письмах УМНС России по С.-Петербургу от 20 февраля 2003 г. N 02-05/3631, УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52309 и от 19 августа 2003 г. N 26-12/45087. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Укажем, что позиция финансистов по данному вопросу на редкость последовательная и неизменная. В Письме Минфина России от 15 января 1999 г. N 04-05-11/5 выражалось мнение, что затраты по аренде жилого дома под офис не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), как и затраты на текущий ремонт такого здания - на издержки обращения. В более позднем Письме Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/2/19 также выражается мнение, что для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, только после перевода данной квартиры в нежилой фонд. В Письмах Минфина России от 5 мая 2004 г. N 04-02-05/2/18 и от 11 ноября 2004 г. N 03-0301-04/1/105 в отношении принятия расходов на аренду жилого помещения под офис аргументация изменена и основывается уже на следующих доводах. Расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством РФ. Договор аренды жилого помещения под офис противоречит действующему законодательству, в связи с чем расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством РФ не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при обложении налогом на прибыль до момента перевода помещения в нежилое. О невозможности учета расходов по аренде жилого помещения и расходов на ремонт однозначно говорится в Письмах Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-03-04/4/71, от 2 июня 2005 г. N 03-03-01-04/3/6 и от 11 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/105. А вот в отношении иностранных организаций почему-то делается исключение и указывается, что арендные платежи за аренду помещения, используемого иностранной организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/1/285). Г.Г. Лалаев, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, вообще считает, что определение законности или незаконности использования жилых помещений не является предметом ведения налогового законодательства. Следовательно, для целей налогообложения такие расходы принять можно при условии, что они экономически обоснованы <26>. -------------------------------<26> Лалаев Г.Г. Аренда офиса: сложные моменты // Главбух. 2006. N 3. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

46

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16 июля 2001 г. N А56-4699/01, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что акты законодательства о налогах и сборах не содержат требований о необходимости осуществления предпринимателем деятельности исключительно в офисе или ином нежилом помещении. Характер деятельности предпринимателя - общий аудит не исключает возможности осуществления ее по месту жительства предпринимателя и не противоречит ч. 3 ст. 288 ГК РФ, согласно которой не разрешается размещение в жилых домах промышленных производств. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 мая 2004 г. N Ф04/2552-532/А46-2004 отметил, что правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции заключается в их производственной направленности и фактическом несении расходов. ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 26 августа 2002 г. N А56-11002/02 и от 27 ноября 2001 г. N А13-3173/01-19 обратил внимание, что налоговым законодательством возможность включения в расходы затрат по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в предпринимательской деятельности в целях получения подлежащего налогообложению дохода, не обусловлена тем, как данное средство учитывалось у арендодателя - другого налогоплательщика. Аналогичное мнение было высказано ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 ноября 2001 г. N А13-3173/01-19. Подержал налогоплательщика и ФАС Уральского округа в Постановлении от 16 января 2002 г. N Ф09-3286/2001-АК, а также Поволжского округа в Постановлении от 19 марта 2002 г. N А5512403/00-28. Уже к периоду действия гл. 25 НК РФ относится Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А56-50544/04, поддерживающее позицию налогоплательщика. Впрочем, в качестве примера можно привести и противоположное мнение суда. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 13 июня 2001 г. N Ф08-1686/2001-514А удовлетворил требования налоговой инспекции в части неправомерного отнесения на себестоимость затрат по проведению ремонта жилого помещения, переданного безвозмездно для осуществления производственной деятельности. В соответствии с действовавшим на тот момент Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552), в себестоимость продукции включались затраты по поддержанию основных производственных фондов предприятия в рабочем состоянии. Гражданин, передавший жилое помещение в безвозмездное пользование, владеет спорным домовладением на праве собственности, не учитывает в своем бухгалтерском учете как основные производственные фонды. ФАС Центрального округа в Постановлении от 14 февраля 2001 г. N А-62-624/2000 также не согласился с налогоплательщиком, указав, что жилая квартира, арендованная ответчиком у физического лица, входит в состав жилищного фонда, поэтому к основным производственным фондам не относится. Таким образом, очевидно, что и арбитражная практика не менее противоречива. Кроме того, все перечисленные Постановления судов относятся к периоду до введения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Арбитражная практика, затрагивающая данную проблему после введения данной главы, пока отсутствует. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Обратившись к п. 2 ст. 671 ГК РФ, узнаем, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Однако юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. А ст. 288 ГК РФ дополнительно разъясняет, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Аналогичные нормы содержится и в Жилищном кодексе РФ (ст. 17). Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством. То есть размещение в жилом помещении до перевода его в нежилой фонд предприятий, учреждений, организаций нарушает требования гражданского законодательства. Основываясь на этом, контролирующие органы - и налоговики, и финансисты - единодушно отказывают налогоплательщикам в принятии в целях исчисления налога на прибыль расходов на аренду, амортизационных отчислений от стоимости приобретенных квартир до момента перевода помещений в нежилой фонд. Свои доводы они строят на основе вышерассмотренных норм

47

гражданского законодательства. Причем мнение это не поменялось и со вступлением в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Описанная позиция подвергается критике со стороны налогоплательщиков. Ведь и в самих письмах Минфина России, и в письмах ФНС России неоднократно подчеркивается отличие налогового законодательства от гражданского. Противники такого подхода в отношении расходов на приобретение жилой квартиры считают так. В ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В отношении имущества, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, по их мнению, если документы поданы на регистрацию и квартира эксплуатируется для целей извлечения дохода, то амортизацию можно начислять, не дожидаясь ее перевода в нежилой фонд. Желая помочь налогоплательщикам найти выход из создавшейся ситуации, в "Главбухе" (2004, N 15) было предложено не указывать в договоре, как именно будет использоваться арендованное имущество. Ведь Гражданский кодекс РФ не требует этого. Значит, по мнению, изложенному в журнале, для того чтобы привести договор в соответствие с законодательством, достаточно исключить из него любые упоминания о том, что в арендованном помещении откроют офис или склад. В таком случае арендные платежи будут отвечать всем условиям для признания расходов, перечисленным в ст. 252 НК РФ. А в том, что фактически арендатор будет использовать помещение не для проживания граждан, никакого нарушения правил учета расходов при расчете налогооблагаемой прибыли нет. Формальные требования НК РФ - о том, что любой договор должен соответствовать всем требованиям других отраслей законодательства, соблюдены. В отношении же практических действий фирмы по заключенной сделке Налоговый кодекс РФ никаких ограничений не устанавливает. Существенно лишь то, что эти действия направлены на получение налогооблагаемого дохода. С логикой данного подхода поспорить трудно. Можно лишь заметить, что приведенное мнение построено именно на формальной правоте, но тогда уж нужно обратить внимание на дословное прочтение норм ст. 252 НК РФ, которые гласят, что "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации". Анализируя данные положения законодательства можно сделать вывод, что требование относительно оформления "в соответствии с законодательством Российской Федерации" относится даже не к самим операциям, а лишь к документам, их подтверждающим. То есть вообще получается, чтобы принять такие расходы, достаточно оформить сам договор в соответствии с требованиями действующего законодательства, независимо от содержания самого договора. Например, ст. 434 ГК РФ в качестве требований к составлению договора называет письменную форму. Таким образом, наглядно видно, что сложившаяся ситуация является достаточно непростой и спорной. Однозначно одно. Расхождение во взглядах на данную проблему со взглядами специалистов контролирующих органов означает необходимость доказывания своей правоты в судебных инстанциях. Пример. ЗАО "Квазар" арендовало у О.Ю. Малахова жилое помещение под офис. Арендная плата составляет 9000 руб. в месяц. Предприятие использует помещение для производственных целей, расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Несмотря на противоречие требованиям Гражданского кодекса РФ, предприятие может учесть расходы на арендную плату в налоговом учете, хотя вероятность риска доказывания обоснованности расходов в суде достаточно велика. Глава 2. Внереализационные расходы СУТЬ ДЕЛА В состав дебиторской задолженности, учитываемой при формировании резерва по сомнительным долгам, включаются и суммы НДС. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА МНС России в Письме от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ поясняется, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.

48

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Первоначально Минфин России придерживался следующей позиции: включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без учета сумм НДС (Письмо Минфина России от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80). И это несмотря на то, что в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@, согласованном с Минфином России, содержалась противоположная позиция. Однако позже мнение финансистов изменилось. В соответствии с Письмами Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 и от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68 налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС. Данный вывод основан на том, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 мая 2003 г. N А44-2496/02-С15 посчитал необоснованной ссылку ИМНС на неправомерное включение налогоплательщиком суммы НДС в состав дебиторской задолженности, учитываемой при формировании резерва по сомнительным долгам. Сумма указанного налога включается в цену товара (работы, услуги), а следовательно, является частью сомнительных долгов. Налогоплательщик правильно сформировал резерв по сомнительным долгам, включив в сумму дебиторской задолженности неоплаченную сумму НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05 по делу N А73-7590/2004-13). Выводы суда основывались на следующем. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации подлежат все счета бухгалтерского учета, в том числе счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Таким образом, неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Порядок исчисления суммы резерва, предусмотренный ст. 266 НК РФ, а также нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат указаний на исключение по результатам инвентаризации из суммы задолженности перед организациями суммы задолженности по налогу на добавленную стоимость. Пример. ООО "Результат" на основании заключенного договора поставки от 17 января 2006 г. N 54 произвела реализацию продукции 25 января 2006 г. ООО "Василек" на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. В соответствии с условиями заключенного договора оплата за поставленную продукцию должна была поступить до 1 февраля 2006 г. Однако по состоянию на 31 марта 2006 г. денежные средства от ООО "Василек" так и не поступили, что подтверждается результатами инвентаризации. Таким образом, просрочка оплаты составила свыше 45 дней. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: - со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; - со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; - со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. Таким образом, резерв по сомнительным долгам бухгалтер предприятия может создать в размере 177 000 руб. (354 000 руб. x 50%).

49

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Предположим, что в отчетном периоде суммы выручки составила 720 000 руб. без учета НДС. В этом случае сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 72 000 руб. (720 000 руб. x 10%). Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, создаваемая в первом квартале 2006 г. и принимаемая при расчете налога на прибыль, составит 72 000 руб. Если предположить, что по итогам работы за полугодие 2006 г. ситуация с оплатой задолженности не изменилась, а сумма выручки за полугодие 2006 г. составила 4 290 000 руб., то резерв по сомнительным долгам на последний день данного отчетного периода (30 июня 2006 г.) составит 354 000 руб. (354 000 руб. < (4 290 000 руб. x 10%)) с учетом НДС. Обратите внимание! Налогоплательщик не обязан создавать резерв по сомнительным долгам в размере 10% от суммы выручки за соответствующий налоговый период. Размер резерва может быть и менее этой суммы. Нарушением законодательства является только факт превышения установленного законом предельного размера резервного фонда (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 октября 2004 г. N Ф08-5008/2004-1902А). СУТЬ ДЕЛА Возможность учета судебных расходов и арбитражных сборов в целях исчисления налога на прибыль. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УФНС России по г. Москве от 9 августа 2005 г. N 20-12/56815 со ссылкой на Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-02/100 и Письмо МНС России от 19 ноября 2002 г. N 02-3-08/113 в отношении возможности учета для целей расчета налога на прибыль взысканного исполнительского сбора и возмещения морального вреда установлено следующее. Абзацем 3 п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П определено, что предусмотренная ст. 81 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" сумма, исчисляемая в размере 7% от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера является не правовосстановительной санкцией, то есть санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий). Она представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства. Таким образом, исполнительский сбор нельзя отнести к расходам, связанным с совершением исполнительских действий, и, следовательно, указанные расходы не связаны с исполнением решения суда. Значит, расходы по уплате исполнительского сбора в размере 7%, взысканного в соответствии с п. 1 ст. 81 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. Взысканная на основании вступившего в законную силу судебного решения компенсация морального вреда, причиненного вследствие нарушения прав потребителя, размер которой определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда, не может быть приравнена к возмещению причиненного ущерба, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, таким образом, не учитывается для целей налогообложения прибыли. А вот расходы на уплату госпошлины в арбитражный суд и суды общей юрисдикции по различным искам, в том числе производственного характера, даже если иск не был удовлетворен или удовлетворен частично, налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398 согласились признать в целях налогообложения. При этом они указали, что исходя из того, что государственной пошлиной оплачиваются исковые заявления, для целей налогообложения прибыли датой признания расходов истца в виде государственной пошлины следует считать дату подачи искового заявления в арбитражный суд. Однако если арбитражным судом будет принято решение о возмещении ответчиком судебных расходов, понесенных истцом,

50

или о возврате государственной пошлины, то указанное возмещение (возврат) включается в состав внереализационных доходов. Аналогичное мнение изложено и в Письме УМНС России по г. Москве от 7 апреля 2003 г. N 26-12/18913. В Письме УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2005 г. N 20-12/10937 говорится, что организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ. Но при этом в указанном выше Письме обращается внимание на следующее. Согласно пп. 1 и 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. На основании п. 3 ст. 250 НК РФ возмещаемые ответчиком (проигравшей стороной) судебные расходы относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Датой получения такого дохода признается дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-02/100 возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не расценивается как возмещение причиненного ущерба (материального), поэтому данный расход не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Исходя из этого, расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, и расходы на оплату услуг представителя работника в суде также для целей налогообложения не учитываются. В отношении порядка включения государственной пошлины в состав внереализационных расходов и дальнейшее включение возвращенных сумм пошлины в состав внереализационных доходов в Письме Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/8 излагается мнение, аналогичное высказанному в Письмах УФНС по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398 и УМНС России по г. Москве от 7 апреля 2003 г. N 26-12/18913. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 августа 2004 г. N А72-2936/04-8/332 было указано, что исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации и не подлежит отражению в составе расходов, формирующих прибыль организации. Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2005 г. N А72-6337/04-7/482. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 ноября 2005 г. N Ф048386/2005(17185-А27-15) судьи вновь согласились с налоговиками, на этот раз в отношении расходов на услуги адвоката. Они указали, что затраты, перечисленные в п. 1 ст. 265 НК РФ, можно включить в расходы лишь в том случае, если они направлены на получение дохода. По мнению судей, затраты на оплату услуг адвоката в размере 1,6 млн руб. с получением доходов не связаны. Будет полезным ознакомиться и с выводами суда в отношении установления разумных пределов расходов на оплату услуг представителя. Ведь зачастую налоговики, как и суды, исходят из определения разумных пределов расходов на оплату услуг представителя. Для определения данных пределов в соответствии с Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 могут приниматься во внимание, в частности, нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16 июля 2003 г. N Ф04/3351-1095/А452003 указал обстоятельства, которые должны приниматься во внимание при определении разумности расходов на адвоката. Суд отметил, что разумность предела судебных издержек оценочная категория, поэтому в каждом конкретном случае следует исследовать обстоятельства, связанные с участием представителя в споре.

51

На оценку разумности могут повлиять и сложность рассматриваемого дела, и объем произведенной представителем работы (в том числе и при участии представителя в досудебных процедурах), и количество судебных заседаний и инстанций. Также немаловажными обстоятельствами будут профессиональный уровень представителя - физического лица, стаж его работы, наличие ученой степени. Если речь идет о юридическом лице, то могут учитываться его профессиональная репутация на рынке юридических услуг и рейтинг. При определении размера вознаграждения представителя за основу, как правило, должна приниматься цена иска. Пример. ООО "Притча" 4 мая 2006 г. обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением. Государственная пошлина за подачу заявления составила 30 000 руб. Соответственно, в налоговом учете 4 мая 2006 г. возникнут внереализационные расходы в сумме 30 000 руб. 11 августа 2006 г. вступило в силу решение суда, по которому ООО "Притча" должны вернуть 30 000 руб. уплаченной пошлины. Соответственно, в налоговом учете предприятия 11 августа 2006 г. возникнет внереализационный доход в сумме 30 000 руб. СУТЬ ДЕЛА Затраты по оплате банковской гарантии. Плата за открытие кредитной линии. Расходы, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Оплата услуг банка по открытию и ведению зарплатных счетов работников по пластиковым картам. Оплата банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В отношении расходов по оплате банковской гарантии В Письме МНС России от 21 мая 2004 г. N 02-5-11/98@ указывается, что поскольку банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, то расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов. В Письме УФНС России по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 20-12/15534 также подтверждается, что расходы по оплате услуг банков в виде предоставления банковской гарантии можно учесть при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следует иметь в виду, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Аналогичное мнение изложено в Письмах УМНС России по г. Москве от 14 мая 2004 г. N 2612/33165 и от 18 февраля 2003 г. N 26-12/9943. В Письме МНС России от 21 мая 2004 г. N 02-5-11/98 указывается, что банковская гарантия по кредиту банка напрямую не связана с приобретением основного средства и, следовательно, расходы по ее получению следует списывать в составе внереализационных расходов. Если банковская гарантия является условием договора по покупке сырья, приобретаемого для основной деятельности, то вознаграждение, выплачиваемое покупателем сырья за предоставленную банком гарантию, может увеличивать фактическую стоимость приобретаемой партии сырья с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 03-12/28590). В отношении платы за открытие кредитной линии Согласно Письму МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@ плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии. При этом указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами либо если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от

52

общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо использовать положения ст. 269 НК РФ. Аналогичные нормы содержит и Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@. В отношении расходов, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" В Письмах УМНС России по г. Москве от 14 мая 2004 г. N 26-12/33165, от 18 февраля 2003 г. N 26-12/9943 говорится, что в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам организации относятся, в частности, расходы на услуги банков, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". В отношении расходов по оплате услуг банка по открытию и ведению зарплатных счетов работников по пластиковым картам В Письме УФНС России по г. Москве от 2 июня 2005 г. N 20-12/40107 установлено, что расходы в виде комиссии эмитента, взимаемой кредитной организацией - банком-эмитентом с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, в соответствии с условиями заключенного договора могут быть учтены у клиента - юридического лица при формировании налогооблагаемой прибыли, учитывая, что данные расходы в соответствии с договором несет организация. В Письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ конкретизируется, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитываться на основании п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации. В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков. В отношении оплаты банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга В Письме УФНС России по г. Москве от 5 мая 2005 г. N 20-12/32441 говорится, что расходы по оплате услуг финансового агента (банка) в виде комиссионного вознаграждения за предоставленное финансирование в размере неоплаченной части стоимости товаров (работ, услуг) до момента их реализации по договору факторингового обслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ. Но только при условии, что эти расходы экономически оправданы и документально подтверждены в связи с осуществлением продавцом (клиентом) деятельности, направленной на получение дохода согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В отношении расходов по оплате банковской гарантии В Письме от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111 указывается, что если банковская гарантия по кредиту, который получен в целях приобретения основного средства, связана с приобретением этого основного средства, то расходы по указанной гарантии следует учитывать в первоначальной стоимости приобретенного основного средства. При этом следует учитывать, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые также должны быть отнесены к внереализационным расходам.

53

В отношении расходов, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" В Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/167 финансисты указали следующее. Согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". В отношении расходов по оплате услуг банка по открытию и ведению зарплатных счетов работников по пластиковым картам В Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/167 выражается мнение, что расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам. Хотя ранее финансисты считали, что годовая сумма за обслуживание карточных счетов, перечисленная организацией банку в виде аванса, не может быть включена одномоментно в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные расходы должны приниматься в соответствующих отчетных периодах исходя из условий договора. При этом указывалось, что оплата организацией услуг банка за обслуживание карточных счетов не предполагает получение дохода работником (Письмо Минфина России от 2 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/14). В отношении оплаты банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга В Письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-04/1/33 выражается мнение, что расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка. А вот другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ и учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных ст. 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно п. 8 ст. 270 НК РФ. Хотя в более раннем Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/298 финансисты соглашались с тем, что расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, если эти услуги экономически оправданны и возникли в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В отношении расходов по оплате банковской гарантии Еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10 декабря 2002 г. N Ф04/4501-1024/А46-2002 посчитал обоснованным учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы по оплате банковской гарантии. Аналогичное решение принял и ФАС Центрального округа в Постановлении от 23 декабря 2003 г. N А23-1782/03А-5-190. По делу, рассмотренному ФАС Московского округа в Постановлении от 14 марта 2006 г. N КА-А40/1475-06, налоговики не возражали против учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов на банковскую гарантию как таковую, однако считали, что расходы за пользование банковской гарантией документально не подтверждены и не обоснованы. Суд пришел к другому мнению.

54

В отношении платы за открытие кредитной линии ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 января 2006 г. N Ф049281/2005(18261-А27-35) указал, что согласно договору от 25 марта 2002 г. N 03-2/75 с заявителя взималась плата за пользование открытым лимитом кредитной линии за период от даты подписания настоящего договора до даты, указанной в п. п. 1.1 и 2.2 договора, в сумме 1 100 000 руб., которая перечислена торговым домом согласно условиям договора единовременно не позднее 1 апреля 2002, причем ссылок на то, что указанная плата вносится авансом либо является предоплатой банку, в договоре не содержится. Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу, что сумма 1 100 000 руб. является расходами текущего периода, которая подлежит отнесению на расходы 2002 г. (то есть на дату ее внесения и выдачи кредита), поскольку не является процентом за пользование кредитом. Кроме того, апелляционная инстанция обоснованно указала на отсутствие у торгового дома оснований для отнесения на расходы 2003 г. части указанной платы в размере 169 862 руб. в связи с определением расходов по методу начисления. В отношении оплаты банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга Удовлетворяя требования в части оспаривания решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплаченного банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28 ноября 2005 г. N А10-439/05Ф02-5882/05-С1 отметил, что по договорам финансирования под уступку денежного требования обществом получены услуги финансового агента (банка), оплаченные предусмотренным договором комиссионным вознаграждением, не являющимся процентами по долговому обязательству, руководствовался нормой пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которой расходы на услуги банков включаются в состав внереализационных расходов. А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 3 апреля 2006 г. N А28-10585/2005-259/29, напротив, указал, что ссылка налогоплательщика на пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ несостоятельна, так как факторинг не является банковской операцией (услугой). Статьей 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" лишь определяется право банка участвовать в качестве стороны по таким сделкам. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ В отношении расходов по оплате банковской гарантии налоговики и финансисты и суды единодушны - эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Сумма данных расходов по общему условию будет увеличивать внереализационные расходы предприятия. В отношении платы за открытие кредитной линии ситуация довольно спорная. Налоговики считают, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии. При этом указанное не относится к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ. Суд же согласился принять такие расходы единовременно. Расходы, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", бесспорно принимаются при расчете налога на прибыль как поименованные в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам, учитывая, что данные расходы в соответствии с договором несет организация. Этого мнения придерживаются и налоговики, и финансисты. Кроме того, они считают, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ учитываться как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации.

55

В отношении оплаты банку комиссионного вознаграждения по договорам факторинга ситуация достаточно спорная. Налоговики соглашаются (впрочем, только в одном письме) признать эти расходы в составе внереализационных. Финансисты также не против принять такие расходы в состав внереализационных, однако только с учетом положений ст. 269 НК РФ. А суд и вовсе определил, что факторинг не является банковской операцией (услугой) и ссылка налогоплательщика на пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ несостоятельна. РАЗДЕЛ III. ДОХОДЫ ОТ ПРОДАЖИ ДОЛЕЙ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ СУТЬ ДЕЛА Учет продажи долей для целей налогообложения. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме УФНС России по г. Москве от 14 февраля 2005 г. N 20-12/9232 указывается, что при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от сделки учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке исходя из цены, установленной в договоре купли-продажи доли в уставном капитале общества. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ Финансисты в Письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/222 разъясняют, что продажа участником своей доли в уставном капитале ООО в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав. С 1 января 2006 г. согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли. В целом аналогичное разъяснение содержится и в Письме Минфина России от 6 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/145. Хотя в отношении реализации долей в периоде до 1 января 2006 г. разъяснения чиновников были иными. Они считали, что доходы, полученные от реализации имущественных прав, в частности доли в ООО, не уменьшаются на сумму вклада в уставный (складочный) капитал общества, поскольку такие расходы согласно п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения (Письма Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/358, от 30 июля 2004 г. N 03-03-05/2/58 и от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9). В Письме от 30 июля 2004 г. N 03-03-05/2/58 финансисты опять указали, что в расходы нельзя включать сумму вклада в уставный капитал на основании п. 3 ст. 270 НК РФ, однако разрешили уменьшать доходы на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 сентября 2005 г. N Ф09-3900/05-С7 отметил, что норма, установленная п. 3 ст. 270 НК РФ, не должна применяться при реализации имущественных прав, а относится только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами должны применяться общие положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Обратите внимание! Данное решение было вынесено до 1 января 2006 г., то есть и тогда суд поддерживал налогоплательщика. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Мнение, которым руководствовались чиновники до 1 января 2006 г., не выдерживает критики, поскольку в п. 3 ст. 270 НК РФ речь шла исключительно о формировании уставного капитала. Но с 1 января 2006 г. ситуация перестала быть спорной.

56

Пример. ООО "ИнвестСтрой" создало ООО "Гранд". Уставный капитал был сформирован в сумме 500 000 руб. Через некоторое время руководством ООО "ИнвестСтрой" было принято решение о реализации принадлежащей им доли за 550 000 руб. При этом расходы, связанные с реализацией долей, составили 5000 руб. При реализации доли до 1 января 2006 г.: Проанализировав разъяснения контролирующих органов и судебную практику, а также осознавая риск возникновения судебного разбирательства, руководство ООО "ИнвестСтрой" приняло решение о формировании налогооблагаемой базой по данной операции в сумме 45 000 руб. (550 000 - 500 000 - 5000). При реализации доли после 1 января 2006 г.: Налогооблагаемой базой по данной операции будет являться сумма в размере 45 000 руб. (550 000 - 500 000 - 5000). РАЗДЕЛ IV. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ СУТЬ ДЕЛА Отражение суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных), возникающих при возврате займа, выраженного в иностранной валюте, в связи с изменением курса валюты на дату возврата займа. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА Положительные суммовые разницы являются внереализационным доходом (Письмо УМНС России по г. Москве от 2 февраля 2001 г. N 03-12/6120). А вот что говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 2608/10738. Учитывая понятия суммовой разницы, приведенные в пп. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 ст. 265 НК РФ, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать согласно п. 8 ст. 272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ). Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. В случае если организация по договору займа получила сумму, меньшую, чем передала заимополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Аналогичное мнение изложено в Письмах МНС России от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@ и УМНС России по г. Москве от 8 января 2004 г. N 26-12/00907. В Письме УМНС России по г. Москве от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@ также излагаются процитированные выше нормы, однако вывод несколько иной: возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование заимом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Статья 269 определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Получается, что, если выполняются условия и суммы таких потерь вписываются в нормы ст. 269 НК РФ, их можно учесть при расчете налога. В Письме УМНС России по г. Москве от 24 сентября 2003 г. N 26-12/52293 делается вывод, что возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов). Однако далее делается вывод о том, что предусмотренное гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли понятие "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа. Более

57

ничего о том, как учитывать эти разницы, не говорится. Схожие выводы содержит и Письмо УМНС России по г. Москве от 10 июля 2003 г. N 26-12/38466. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/5/6 финансисты, учитывая, что перечни внереализационных доходов (расходов), установленные гл. 25 НК РФ, являются открытыми, признают суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности по банковскому кредиту, предоставленному банком организации-заемщику, в условных денежных единицах, для целей налогообложения внереализационными доходами (расходами). А вот в более позднем Письме от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/1/251 высказывается совсем другое мнение. В Письме говорится, что возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях. При этом возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов. Аналогичные выводы содержит и Письмо от 14 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/256. В Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 выводы вновь меняются. Как и налоговики, финансисты делают вывод, что возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. Такое же разъяснение дает и Р.Н. Митрохина, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России <27>. -------------------------------<27> Митрохина Р.Н. Определение суммовых разниц, возникающих при договорах займа // Налоговый вестник. 2006. N 3. КОММЕНТАРИЙ СПЕЦИАЛИСТОВ Очевидно, что положительная разница является внереализационным доходом предприятия, включаемым в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению автора, отрицательная суммовая разница до 1 января 2006 г. уменьшала налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если можно было доказать, что заем направлен на получение прибыли. Например, принять отрицательную суммовую разницу по беспроцентному займу вряд ли удалось бы. С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 269 НК РФ Законом N 58ФЗ, она действует в следующей редакции: "При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях - и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте". Таким образом, с 1 января 2006 г. отрицательная разница по основной сумме долга рассматривается как плата за пользование займом и, соответственно, учитывается в расходах в пределах норматива и на основании норм ст. 269 НК РФ. Пример. ООО "Восхождение" 31 октября 2006 г. получило беспроцентный заем в рублях, но в договоре сумма займа была выражена в размере 10 000 долл. США. На момент получения займа курс был равен 30 руб. за один доллар, следовательно, сумма займа составила 300 000 руб. На момент возврата займа, на 30 ноября 2006 г. (т.е. время пользования займом составило 30 дней), курс доллара составил: 1) 29 руб.; 2) 31 руб. Таким образом, заем будет возвращен в сумме: 1) 290 000 руб., что приведет к образованию положительной разницы в размере 10 000 руб., включаемой во внереализационные доходы; 2) 310 000 руб., что приведет к образованию отрицательной разницы в сумме 10 000 руб., представляющей собой плату за пользование займом, учитываемой в расходах в пределах норматива и на основании норм ст. 269 НК РФ. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России на период пользования займом составляет 11,5%.

58

Для учета отрицательной разницы рассчитаем предельную сумму процентов (они будут складываться только из суммовой разницы, так как заем беспроцентный), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составит: 300 000 руб. x 11,5% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн. = 3119,18 руб. Соответственно, в налоговом учете будет принята сумма 3119,18 руб., а разница в сумме 6880,82 руб. (10 000 - 3119,18) будет списана без уменьшения налогооблагаемой базы. РАЗДЕЛ V. АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ СУТЬ ДЕЛА Налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, до окончания налогового периода. При несвоевременном возврате авансовых платежей с налогового органа можно взыскать проценты. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА Отказывая вернуть излишне уплаченные авансовые платежи до окончания налогового периода, налоговики ссылались на следующее: - в ст. 78 НК РФ не говорится о возможности зачета (возврата) авансовых платежей; - в п. 1 ст. 287 НК РФ определено, что ежемесячные платежи засчитываются в счет авансов по итогам отчетных периодов, а те, в свою очередь, - в счет налога, исчисленного по итогам года. Из этого, по их мнению, следует, что возврату подлежит только переплата, выявленная по окончании года. Хотя в последнее время с учетом мнения ВАС РФ мнение многих специалистов налогового ведомства поменялось. Так, Д.Ю. Григоренко, заместитель начальника аналитического отдела управления налогообложения прибыли ФНС России, указал, что "исходя из особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль авансовые платежи за этот отчетный период представляют собой способ перечисления налога в течение налогового периода. Такая позиция приведена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Таким образом, если у вас есть переплата по итогам отчетного периода и вы подали заявление о ее возврате на расчетный счет, вам должны вернуть деньги" <28>. -------------------------------<28> Григоренко Д.Ю. Налог на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2006. N 2. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2005 г. N А33-16005/03-С3Ф02-3249/05-С1 было определено, что авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании ст. 78 НК РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных п. 9 указанной статьи. В целом аналогичный вывод был сделан в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. N А33-16240/03-С3-Ф02-5484/05-С1, от 18 октября 2005 г. N А33-16004/03-С3Ф02-5097/05-С1, от 8 сентября 2005 г. N А33-16003/03-С3-Ф02-3736/05-С1, от 1 сентября 2005 г. N А19-1934/05-15-Ф02-4197/05-С1, от 18 августа 2005 г. N А33-16239/03-С3-Ф02-3951/05-С1, от 7 июля 2005 г. N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 7 июля 2005 г. N А33-16001/03-С3-Ф023171/05-С1, от 22 июня 2005 г. N А78-6841/04-С2-21/656-Ф02-2885/05-С1, от 17 января 2005 г. N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1 и др., в Постановлениях ФАС Московского округа от 8 сентября 2005 г. N КА-А41/8497-05, от 24 августа 2005 г. N КА-А41/7618-05, ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2005 г. N А56-11791/04, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2005 г. N Ф08-6177/2005-2452А, от 12 сентября 2005 г. N Ф08-4158/2005-1649А; Десятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 11 октября 2005 г. N 10АП-2428/05-АК, 11 октября 2005 г. N 10АП-2185/05-АК и др. В Постановлении ФАС Московского округа от 16 августа 2004 г. N КА-А41/5825-04 налогоплательщику было отказано, поскольку налогоплательщик переплату авансового платежа по налогу на прибыль за шесть месяцев учел при исчислении платежа по данному налогу за девять месяцев. Таким образом, основания для возврата переплаты налога на прибыль за шесть месяцев отсутствуют. В п. 10 Информационного письма N 98 комментировалась следующая ситуация. Налогоплательщик в течение второго квартала уплатил три ежемесячных авансовых платежа в сумме, равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал. Деятельность налогоплательщика во втором квартале была менее прибыльной, чем в первом, в

59

силу чего сумма исчисленного авансового платежа по итогам полугодия оказалась менее суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал, и указанных ежемесячных авансовых платежей. Данное обстоятельство явилось основанием для квалификации возникшей разницы в качестве излишне уплаченной суммы авансового платежа. Заявление о возврате этой суммы было подано обществом 28 июля 2004 г. Недоимка по иным налогам, на погашение которой указанная сумма могла бы быть направлена налоговым органом, у налогоплательщика отсутствовала. Не получив ответа налогового органа на заявление о возврате, общество по истечении трехмесячного срока, отведенного на проведение камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по итогам полугодия, 29 октября 2004 г. подало заявление об оспаривании бездействия налогового органа в арбитражный суд. Суд указал на следующее. Пункт 1 ст. 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе "нарастающего итога с начала года". Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода. Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей. При этом в соответствии с п. 11 Информационного письма N 98 срок на возврат (зачет) сумм излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Согласие с доводами налогоплательщика высказал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21 февраля 2006 г. N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1. Хотя такое решение совсем не характерно для ФАС Восточно-Сибирского округа. В пользу налогоплательщика высказался и ФАС Московского округа в Постановлении от 27 декабря 2005 г. (резолютивная часть объявлена 20 декабря 2005 г.) N КА-А41/12984-05, от 22 декабря 2005 г. N КА-А41/12338-05, от 20 июля 2005 г. N КА-А40/6598-05-П. ФАС Московского округа согласился с доводами налогоплательщика уже на основании Информационного письма N 98 и в Постановлении от 21 апреля 2006 г. (резолютивная часть объявлена 20 апреля 2006 г.) N КА-А41/3211-06. Поддержали налогоплательщиков также: - ФАС Северо-Западного округа (Постановления от 5 октября 2005 г. N А42-13982/04-5, от 12 января 2005 г. N А56-11791/04); - ФАС Уральского округа (Постановление от 6 сентября 2004 г. N Ф09-3623/04-АК); - Десятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 26 декабря 2005 г. N 10АП1971/05-АК); - ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 19 октября 2005 г. N А79-1871/2005). Обратите внимание! В Постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2004 г. N КАА41/7267-04 было указано, что для целей начисления процентов за несвоевременный возврат налога обязательными являются только два условия: наличие суммы излишне уплаченного налога и заявления налогоплательщика о его возврате. Вид налога (авансом или по окончании налогового периода) значения не имеет. Следовательно, вывод о том, что авансовый характер излишне уплаченного налога свидетельствует о невозможности уплаты процентов за его несвоевременный возврат, не соответствует буквальному требованию ст. 78 НК РФ. Проценты по ст. 78 НК РФ начисляются и на несвоевременный возврат переплаченных авансовых платежей. Такой же вывод содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2004 г. N КА-А41/5705-04. Тот же суд подержал позицию налогоплательщика по данному вопросу также сравнительно недавно (Постановление от 6 марта 2006 г. N КА-А41/13856-05). Аналогичный вывод сделан в Постановлениях: - ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2005 г. N А56-11791/04; - ФАС Волго-Вятского округа от 19 октября 2005 г. N А79-1871/2005; - ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2006 г. N А33-10856/05-Ф02-368/06-С1, от 21 декабря 2004 г. N А78-2396/04-С2-8/163-Ф02-5244/04-С1;

60

- ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 г. N А65-6520/2005-СА2-11, от 17 января 2006 г. N А65-5209/2005-СА2-11; - ФАС Уральского округа от 6 сентября 2004 г. N Ф09-3623/04-АК. А вот ранее ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 7 июля 2005 г. N А3316005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 7 июля 2005 г. N А33-16001/03-С3-Ф02-3171/05-С1, от 22 июня 2005 г. N А78-6841/04-С2-21/656-Ф02-2885/05-С1, от 17 января 2005 г. N А78-2836/04-С2-8-284Ф02-5812/04-С1 и др. вынес решение не в пользу налогоплательщика). Таким образом, за несвоевременный возврат платежей (авансов) налогоплательщик может взыскать с налогового органа проценты. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ ВАС РФ подтвердил, что налоговики обязаны вернуть переплату авансовых платежей до окончания налогового периода. Вот только возврат этот будет осуществлен не сразу, а спустя четыре месяца с момента подачи заявления о возврате (с учетом трехмесячного срока, отводимого ст. 88 НК РФ на камеральную проверку). Ведь суд подтвердил право налогового органа возвращать переплату после проведения камеральной проверки, по итогам которой сумма переплаты может быть возвращена в течение месяца. А при наличии обязательств по итогам следующего относительно периода возникновения переплаты отчетного периода сумма переплаты будет направлена на погашение имеющихся обязательств. Например, если по итогам работы за первый квартал уплачен авансовый платеж в сумме 100 000 руб., а по итогам работы за полугодие получен убыток или сумма налога обозначена к уменьшению (условно получен убыток и к уменьшению отражено 100 000 руб.), то подавать заявление о возврате возникшей переплаты имеет смысл в том случае, если будет определенная уверенность в том, что по итогам работы за девять месяцев предприятие не получит прибыль. Если по итогам работы за девять месяцев планируется получить прибыль, с которой налог на прибыль составит 100 000 руб. и более, то подавать заявление о возврате имеющейся переплаты нет смысла. Пока будет длиться камеральная проверка и рассмотрение поданного заявления, возникнут обязательства за девять месяцев. Однако в случае задержки с возвратом можно обращаться не только за возвратом самой переплаты, но и за взысканием процентов за несвоевременный возврат. Пример. В первом квартале 2006 г. авансовый платеж по налогу на прибыль ОАО "Энергетическая компания" составил 622 120 руб. По итогам работы за полугодие 2006 г. сумма авансовых обязательств в бюджет по налогу на прибыль уменьшилась до 0 руб. (во втором квартале 2006 г. предприятие доходов не имело, осуществлялись лишь крупные расходы). При этом на основе плановых цифр крупных расходов на третий квартал 2006 г. финансово-экономический отдел предприятия предоставил руководству данные о том, что сумма налога на прибыль по итогам работы за 9 месяцев 2006 г. должна будет составить нарастающим итогом 452 109 руб. С учетом возможных корректировок плановой цифры налога на прибыль за 9 месяцев 2006 г. на величину 5% в налоговый орган было подано заявление о возврате переплаты по налогу на прибыль (авансовых платежей) в сумме 147 406 руб. [622 120 руб. - (452 109 руб. x (100% + 5%)]. Корректировка плановой суммы налога представляет собой компенсацию возможного увеличения величины налоговых обязательств в результате непредвиденных обстоятельств (например, получения внереализационных доходов). Данную сумму налоговый орган обязан вернуть не позднее четырех месяцев с даты подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. По итогам работы за девять месяцев 2006 г. фактические обязательства ОАО "Энергетическая компания" по платежам по налогу на прибыль составили 468 000 руб. В этом случае с учетом возвращаемой суммы налога на лицевом счете налогоплательщика будет числиться переплата в сумме 6714 руб. (622 120 - 468 000 - 147 406). Если бы ОАО подало заявление на возврат 170 011 руб. (622 120 - 452 109) без учета непредвиденных изменений плановых показателей, то налоговый орган обоснованно отказал бы в возврате данной суммы, так как на лицевом счете числилась бы переплата только в размере 154 120 руб. (622 120 - 468 000). Таким образом, был потерян как минимум еще один месяц (пока будет рассмотрено новое заявление на другую сумму). Сумму переплаты по заявлению налоговый орган должен был вернуть 1 декабря 2006 г., однако вернул лишь 6 декабря 2006 г. Таким образом, ОАО "Энергетическая компания" имеет право обратиться в налоговый орган с требованием об уплате процентов за несвоевременный возврат переплаты (авансовых платежей).

61

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной одной трехсотой действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России. С 1 декабря 2006 г. по 6 декабря 2006 г. ставка рефинансирования равняется 11,5% годовых (условно). Тогда сумма процентов составит: 282,53 руб. [147 406 руб. x 5 дн. (со 2 по 6 декабря) x (11,5% : 300) : 100%]. Соответственно, если сумма к возврату и срок просрочки будут больше, то более внушительной будет и сумма процентов за несвоевременный возврат. СУТЬ ДЕЛА Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. За несвоевременную уплату авансовых платежей налогоплательщику может быть начислена пеня в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с законом. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160@ выражается мнение, что авансовые платежи могут быть взысканы принудительно, а на сумму несвоевременно уплаченной доплаты по квартальному авансовому платежу пеня начисляется начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога. В данном Письме также говорится, что квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода. Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные Налоговым кодексом РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени в следующем порядке. Правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160 подтверждается ссылкой на п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В Письме УФНС России по Московской области от 28 февраля 2006 г. N 22-22-И/0094 говорится о возможном принудительном взыскании авансовых платежей. Указанное Письмо выпущено с учетом позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме N 98. В отношении возможности взыскания пени в случае неисполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в Письме МНС России по г. С.Петербургу от 30 апреля 2002 г. N 02-05/7853 говорится следующее. Вопрос о начислении (либо неначислении) пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей решается только после сдачи налоговой декларации за отчетный период исходя из фактически полученной прибыли, например, вопрос о начислении (либо неначислении) пени за несвоевременную уплату авансового платежа по сроку 15 января 2002 г. решается после сдачи налоговой декларации за I квартал 2002 г. исходя из суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за этот отчетный период. Аналогичное мнение изложено в Письме УМНС России по г. Москве от 6 декабря 2002 г. N 26-12/60562. ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31 выражается мнение, что авансовые платежи могут быть взысканы принудительно, а на сумму несвоевременно уплаченных платежей может быть начислена пеня. В Письме от 24 марта 2005 г. N 03-02-07/1-72 разъясняется, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

62

В то же время в Письме Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31 со ссылкой на п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, говорится о невозможности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2004 г. N А10-3622/04-3-Ф024566/04-С1 было признано, что ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, предусмотренный п. 2 ст. 286 НК РФ, не может рассматриваться в качестве налога, поскольку этот платеж является промежуточным и исчисляется расчетным путем на основе данных за предшествующие отчетные периоды. То есть авансовый платеж по налогу на прибыль не связан с реальным финансовым результатом деятельности предприятия за соответствующий период времени. В связи с этим названный платеж не может быть взыскан налоговым органом в принудительном порядке, установленном ст. 70 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано и ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 8 июня 2005 г. N Ф03-А51/05-2/1270, от 21 декабря 2005 г. N Ф03-А59/05-2/4161, от 9 ноября 2005 г. N Ф03-А59/05-2/3800, от 25 мая 2005 г. N Ф03-А73/05-2/1056. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2004 г. N А17-909/5 было определено, что неуплаченный ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, если данный платеж не исчисляется в соответствии с абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ исходя из фактической прибыли, то он не является недоимкой по налогу, а следовательно, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания данной суммы в бесспорном порядке. Подержали позицию налогоплательщика также следующие суды: - ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 28 мая 2003 г. N А56-2405/03); - ФАС Поволжского округа (Постановление от 14 августа 2003 г. N А55-818/03-3). ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 августа 2004 г. N Ф09-3132/04-АК, признавая действия налогового органа по принудительному бесспорному взысканию авансовых платежей, исходил из буквального толкования ст. 46 НК РФ и отсутствия прямого указания налогового законодательства на возможность взыскания авансовых платежей по налогу на прибыль в бесспорном порядке. А вот в п. 12 Информационного письма N 98 судьи поддержали налоговиков, указав, что в Налоговом кодексе РФ прямо не сказано, что налоговики могут принудительно взыскивать авансовые платежи. Однако это не значит, что такого права у инспекторов нет - ведь уплата авансов предусмотрена гл. 25 НК РФ, а значит, это обязанность налогоплательщика. И если он не исполняет ее, налоговики вправе изъять авансовые платежи в принудительном порядке. Впрочем, и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 1 марта 2005 г. N А3316977/04-С3-Ф02-646/05-С1 признавал возможность принудительного взыскания авансовых платежей. Выступил на стороне позиции налогового органа ФАС Центрального округа в Постановлении от 29 октября 2003 г. N А14-2658/03/114/19 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 апреля 2006 г. N Ф09-2283/06-С7. В отношении привлечения к ответственности налогоплательщиков за неуплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Поддержали налогоплательщиков: - ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 18 января 2006 г. N А43-23008/2005-40-31, от 21 июня 2005 г. N А43-34731/2004-36-581, от 25 июня 2003 г. N А29-661/03А, от 14 ноября 2003 г. N А82-56/2002-А/2, от 13 ноября 2003 г. N А82-55/2002-А/2 и др.; - ФАС Центрального округа в Постановлениях от 12 сентября 2005 г. N А09-3729/04-29, от 17 мая 2005 г. N А23-3401/04А-14-282, от 28 февраля 2003 г. N А48-2894/02-19 и др.; - ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 27 мая 2005 г. N Ф03-А51/05-2/1110, от 21 декабря 2005 г. N Ф03-А59/05-2/4161; - ФАС Московского округа в Постановлении от 6 июня 2005 г. N КА-А41/4724-05-П; - ФАС Уральского округа в Постановлениях от 9 февраля 2006 г. N Ф09-198/06-С2, от 4 апреля 2005 г. N Ф09-1217/05-АК и др.; - ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 3 апреля 2006 г. N Ф04-1877/2006 (21150-А27-26), от 22 февраля 2006 г. N Ф04-767/2006(19923-А27-40) и др.;

63

- ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 18 августа 2005 г. N А65-3305/05-СА2-8, от 19-24 мая 2005 г. N А65-14696/04-СА2; - ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 15 июня 2005 г. N А56-35720/04, от 26 апреля 2005 г. N А13-11533/04-05, от 20 апреля 2005 г. N А13-13532/04-21 и др.; - ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15 февраля 2006 г. N Ф08-260/2006117А. Хотя ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 января 2004 г. N Ф04/3441652/А03-2003 посчитал, что пеня на ежемесячные авансовые платежи начисляться должна. В то же время бесспорно то, что пени за просрочку уплаты авансовых платежей могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с законом (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 декабря 2005 г. N Ф03-А73/052/4345, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 октября 2004 г. N Ф08-4604/2004-1740А, ФАС Уральского округа от 14 февраля 2006 г. N Ф09-501/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2004 г. N А56-12021/04, Центрального округа от 29 октября 2003 г. N А14-2658/03/114/19, Западно-Сибирского округа от 15 января 2003 г. N Ф04/141-1046/А03-2002). А вот действия налоговиков по привлечению налогоплательщиков к ответственности в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа будут необоснованными. На это указал ВАС РФ еще в 2003 г. (Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Однако налоговые чиновники упорно "раздают" штрафы, что приводит к новым судебным разбирательствам, которые выигрывают налогоплательщики (Постановления ФАС СевероЗападного округа от 15 июня 2005 г. N А56-35720/04, от 3 марта 2005 г. N А56-17793/04, ЗападноСибирского округа от 1 декабря 2003 г. N Ф04/6073-2047/А27-2003). КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Исходя из обширной и неоднозначной арбитражной практики, можно сделать вывод, что суды разделяют авансовые платежи по налогу на прибыль на два вида: те, которые исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, и ежемесячные авансовые платежи, рассчитываемые исходя из данных прошлых отчетных периодов. В отношении платежей, исчисленных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, налоговый орган имеет право начислить пени и привлечь налогоплательщика к ответственности. В отношении ежемесячных авансовых платежей, рассчитываемых исходя из данных прошлых отчетных периодов, начислять пеню и привлекать к ответственности налоговый орган не имеет права. РАЗДЕЛ VI. УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ, ФИЛИАЛОВ СУТЬ ДЕЛА Уплата налога при наличии обособленных подразделений. ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА В отношении рассматриваемой ситуации после 1 января 2006 г., то есть после вступления в силу Закона N 58-ФЗ, налоговые органы указывают следующее. В Письме УФНС России по Ленинградской области от 26 декабря 2005 г. N 02-10/12775 были рассмотрены следующие ситуации: 1) головное предприятие и обособленные подразделения расположены в одном субъекте РФ; 2) головное предприятие и обособленные подразделения расположены в разных субъектах РФ. В первом случае (головная организация и обособленные подразделения расположены в Ленинградской области) согласно абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2006 г.) если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении

64

налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. Таким образом, налогоплательщик вправе не производить распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ, выбрав из них одно обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение). О принятом решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения с указанием обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ производиться не будет, их местонахождения, КПП, указав при этом сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате ответственным обособленным подразделением в I квартале 2006 г. Достоверность и полнота сведений, указанных в уведомлении, подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации либо представителем, полномочия которого подтверждены в установленном порядке, и проставляется дата подписания. Второй экземпляр уведомления направляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика - юридического лица (головной организации). Рекомендуемая типовая форма уведомления N 1 приведена в Приложении 1 к Письму ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@. Одновременно налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые не будет производиться уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, о том, что через указанные подразделения уплата налога в бюджет субъекта РФ производиться не будет (с указанием их местонахождения и КПП, указав при этом ответственное обособленное подразделение, его местонахождение и КПП). Рекомендуемая типовая форма уведомления N 2 приведена в Приложении 2 к Письму ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@. Указанные уведомления направляются в налоговые органы по месту учета обособленных подразделений до начала следующего налогового периода. Также налогоплательщик может принять решение, что им (головной организацией) будет уплачиваться налог на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте РФ. По аналогии с вышеизложенным порядком производится уведомление налоговых органов, если уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ будет производиться головной организацией. По месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, декларации по налогу на прибыль организаций не представляются. Таким образом, с 1 января 2006 г. организация может по своему желанию производить уплату этой части налога централизованно. Данная централизация распространяется также и на уплату налога на прибыль переходного периода во все уровни бюджетов. Во втором случае головная организация (Ломоносовский район Ленинградской области) и структурные подразделения (г. С.-Петербург) расположены в разных субъектах РФ. Исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, налог на прибыль с налоговой базы переходного периода, исчисленный в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, по обособленным подразделениям, находящимся на территории г. С.-Петербурга, необходимо перечислять налог в бюджет г. С.-Петербурга. Процитированные нормы содержатся и в Письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-602/916@. Аналогичные разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 27 октября 2005 г. N 20-12/78068. В Письме УФНС по Ленинградской области от 30 декабря 2005 г. N 02-10/13048 говорится, что, учитывая факт нахождения организации и структурного подразделения на территории одного муниципального образования "Гатчинский район", предприятие вправе представлять одну декларацию по налогу на прибыль и уплачивать налог в доле, подлежащей зачислению в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, одним поручением. В развитие Письма ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ в Письме ФНС России от 28 декабря 2005 г. N ММ-6-02/2005@ разъясняется механизм работы по закрытию соответствующих карточек налогоплательщиков местного уровня. В Письме говорится следующее. Налоговый орган, получив от налогоплательщика уведомление N 2 (утв. Письмом ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@) о том, что по месту нахождения его обособленного подразделения уплата налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ с 1 января 2006 г. производиться не будет, должен закрыть соответствующие карточки "РСБ" по состоянию на 1 января 2006 г. в порядке, аналогичном изложенному в разд. XII "Порядок закрытия карточек "РСБ" местного уровня" Рекомендаций по порядку ведения в

65

налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" (утв. Приказом ФНС России от 12 мая 2005 г. N ШС-3-10/201 с изм. и доп., внесенными Приказами ФНС России от 30 июня 2005 г. N САЭ-310/293@ и от 13 декабря 2005 г. N САЭ-3-10/670@), для передачи их в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения. Материалы, подлежащие передаче в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, указаны в Приложении N 2 "Перечень документов, связанных с деятельностью организации" к Приказу ФНС России от 20 декабря 2004 г. N САЭ-3-09/165@ (в части, относящейся к уплате налога на прибыль организаций). В налоговом органе по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, по состоянию на 1 января 2006 г., переданное налоговыми органами данного субъекта РФ по месту нахождения иных обособленных подразделений, а также сальдо расчетов ответственного обособленного подразделения (головной организации) должно быть свернуто, а полученный результат отражается во вновь открытой карточке "РСБ" по этому налогу ответственного обособленного подразделения (головной организации). Налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации обязан проконтролировать полноту и своевременность поступления материалов от налоговых органов по месту нахождения других обособленных подразделений согласно перечню обособленных подразделений, приведенному налогоплательщиком в уведомлении N 1 (утв. Письмом ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@). ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ В Письме от 24 ноября 2005 г. N 03-03-02/132 Минфин России цитирует общие нормы законодательства по данному вопросу. В Письме от 12 октября 2005 г. N 03-03-04/2/78 комментируется, что в связи с тем, что Налоговым кодексом РФ не предусматривается определение налоговой базы и, соответственно, исчисление налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, представление налоговых деклараций в налоговые органы может производиться в соответствии со ст. ст. 80 и 289 НК РФ по месту учета налогоплательщика (головной организации) и по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ (консолидированно по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта РФ). Это значит, что представлять декларацию по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога не производится, не нужно. В Письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/2/73 в отношении доплаты налога за год, в котором предприятие уплачивало по месту каждого обособленного подразделения, при переходе на централизованный механизм уплаты указано следующее. Налог на прибыль, подлежащий доплате за год, в котором производится уплата налога по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ, в случае его уплаты через ответственное обособленное подразделение (головную организацию) следует уплачивать по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) одним платежным поручением с указанием КПП и ОКАТО ответственного подразделения. В случае если в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма налога на прибыль будет подлежать "к уменьшению", возврат налога по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ, в случае уплаты налога через ответственное обособленное подразделение (головную организацию) производится налоговым органом по месту нахождения ответственного подразделения (головной организации). Данная ситуация рассматривается и в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-0304/1/174. Впрочем, каких-либо новых выводов в нем не содержится. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ Во-первых, нужно обратить внимание, что формы уведомлений, приведенные в Письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@, носят рекомендательный характер, о чем прямо говорится в самом Письме. Предлагаемая форма требует указания ненужных для рассматриваемой ситуации данных, например указанием сумм ежемесячных авансовых платежей. Поэтому налогоплательщики могут применить и другую форму уведомления. По этой причине и привлекать к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за составление уведомления не по форме, указанной в Письме ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@, как это уже успели сделать чиновники некоторых инспекций, нельзя.

66

Во-вторых, уплачивать централизованно налоги, конечно, проще. Но это все-таки право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому если по какой-то причине ему выгодно оставить механизм уплаты по каждому обособленному подразделению, то он может так и поступить. Выбранное решение помимо предоставления в налоговый орган соответствующих уведомлений целесообразно закрепить в приказе об учетной политике. В разъяснениях налоговиков и финансистов говорится, что срок подачи таких уведомлений до 1 января 2006 г. (можем читать "года, в котором механизм уплаты налога изменяется"), однако Налоговый кодекс РФ таких норм не содержит. И хоть ситуация становится спорной, но, по мнению автора, если подача уведомления не произведена в срок до 1 января соответствующего года, то это можно сделать и в новом году, но не позднее крайнего срока уплаты первого авансового платежа по налогу. Если уведомление будет представлено не в этот срок, а позже, то, по нашему мнению, налоговые органы не примут его к исполнению и будут считать, что организация продолжает уплачивать налог в порядке, действовавшем в предыдущем году. Пример. ЗАО "Лагода" зарегистрировано в г. Москве. При этом предприятие имеет два филиала. Предположим, что: вариант 1 - филиалы расположены на территории другого субъекта РФ; вариант 2 - филиалы расположены в г. Москве, то есть на территории одного субъекта РФ. В 2006 г. предприятие уплачивало налог на прибыль по месту нахождения каждого филиала. Однако руководством предприятия было принято решение производить уплату налога централизованно. Вариант 1. Если филиалы расположены на территории другого субъекта РФ, то организация по-прежнему будет уплачивать налог по месту нахождения головного офиса и по месту нахождения обособленных подразделений в другом субъекте РФ. Вариант 2. Для реализации нового механизма уплаты налога на прибыль в организации были предприняты следующие меры: 1. Подготовлены соответствующие изменения в приказ об учетной политике на новый год. В учетную политику была внесена запись: Выписка из приказа об учетной политике В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ с 1 января 2007 г. производить уплату налога на прибыль в бюджет г. Москвы через одно подразделение. Ответственным подразделением за уплату налога на прибыль назначить головной офис. 2. О принятом решении организация известила налоговый орган, направив уведомление по форме, рекомендованной ФНС России. Для этого в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения головного офиса было направлено уведомление N 1 по форме, приведенной в Приложении N 1 к вышеназванному Письму ФНС России. В данном уведомлении был указан перечень всех обособленных подразделений данной организации, начиная с ответственного подразделения (головного офиса), расположенных на территории г. Москвы, с указанием их места нахождения, КПП и суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2007 г. По месту нахождения филиалов, через которые уплата налога больше производиться не будет, было направлено уведомление N 2, в котором сообщается о том, что уплата налога через данные обособленные подразделения производиться не будет.

67

ОГЛАВЛЕНИЕ Список сокращений Раздел I. Доходы Глава 1. Доходы от реализации § а. Предоплата § б. Особый порядок перехода права собственности § в. Скидки Глава 2. Внереализационные доходы Раздел II. Расходы Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией § а. Представительские расходы § б. Расходы на рекламу § в. Расходы на сотовую связь § г. Расходы на создание веб-сайта § д. Оплата доменного имени § е. Расходы на ГСМ § ж. Прочие расходы § з. Расходы при отсутствии доходов от деятельности § и. Первичные документы § к. Расходы на аренду, ремонт жилых помещений Глава 2. Внереализационные расходы Раздел III. Доходы от продажи долей в уставном капитале Раздел IV. Внереализационные доходы и расходы Раздел V. Авансовые платежи Раздел VI. Уплата налога на прибыль при наличии обособленных подразделений, филиалов

[email protected]

68