1
ОТСТАИВАНИЕ ПРАВ И ИНТЕРЕСОВ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ В СУДАХ (ЧАСТЬ 1) Д.Е.Ковалевская, Л.А.Короткова ВВЕДЕНИЕ Защита прав и интересов того или иного хозяйствующего субъекта через судебные акты достаточно эффективный способ достижения необходимого результата. В настоящее время именно суд часто становится не только последней, но и единственно перспективной инстанцией в споре с налоговыми органами. И хотя с формальной точки зрения система права, принятая в Российской Федерации, не признает юридической силы судебного прецедента <*>, многолетняя правоприменительная практика показывает, что сложившаяся позиция судов по тому или иному вопросу является фактором, определяющим как поведение участников правоотношений в спорной ситуации, так и позицию суда. При этом существенным подспорьем к занятой правовой позиции по делу служит подборка судебной практики судов различного уровня и компетенции по рассматриваемому вопросу. -------------------------------<*> Судебный прецедент - это форма выражения и существования права, присущая правовым системам таких стран, как Великобритания, США, Канада и Австралия. Судебный прецедент представляет собой решение суда, которое принимается за образец (правило) при последующем рассмотрении аналогичных дел. Это и не удивительно, поскольку именно судебная практика как конечный результат применения актов законодательства является фактором, корректирующим применение норм права в конкретных ситуациях. От уровня суда, принявшего судебный акт, зависит и значимость данного акта для формирования судебной практики. Так, например, постановления федеральных арбитражных судов округов (арбитражных кассационных судов) оказывают влияние на применение норм права арбитражными судами субъектов Российской Федерации, поскольку именно кассационная инстанция обеспечивает на подведомственной ей территории единообразие судебной практики. Постановления Президиума ВАС РФ, информационные письма, постановления Пленума ВАС РФ определяют применение норм права нижестоящими судами (федеральными арбитражными судами округов и арбитражными судами субъектов Российской Федерации) при рассмотрении конкретных споров. Решения ВАС РФ, Верховного Суда РФ по спорам об оспаривании нормативных актов фактически определяют нормативно-правовую базу, регулирующую разъяснения по применению действующего законодательства. Толкование норм действующего законодательства, выявленное и данное Конституционным Судом РФ, в силу закона призвано определять применение соответствующих норм законодательства всеми участниками складывающихся правоотношений. Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах и принятые в соответствии с ним подзаконные акты являются одними из самых многочисленных, обновляемых законодателем с завидной периодичностью и в силу этого наиболее противоречивых, роль судебной практики при их применении уже давно стала значимой при определении позиции в конкретной ситуации.
2
1. СУДЕБНАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. КОМПЕТЕНЦИЯ СУДОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 1.1. Общие положения Частью 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Частью 2 ст. 46 Конституции РФ предусмотрено, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Судебная защита осуществляется посредством обращения в суды различной компетенции: в суды общей юрисдикции, арбитражные суды, Конституционный Суд РФ. Согласно положениям ст. 4 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" правосудие в Российской Федерации осуществляется только судами, учрежденными в соответствии с Конституцией РФ и настоящим Федеральным конституционным законом. В Российской Федерации действуют федеральные суды, конституционные (уставные) суды и мировые судьи субъектов Российской Федерации, составляющие судебную систему Российской Федерации. К федеральным судам относятся: - Конституционный Суд РФ; - Верховный Суд РФ, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды, составляющие систему федеральных судов общей юрисдикции; - ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов (арбитражные кассационные суды), арбитражные апелляционные суды, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, составляющие систему федеральных арбитражных судов. Конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации, мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации, относятся к судам субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 3 Федерального закона от 17.12.1998 N 188-ФЗ "О мировых судьях в Российской Федерации" мировые судьи не наделены полномочиями по рассмотрению споров, вытекающих из применения законодательства о налогах и сборах, за исключением дел о привлечении к административным правонарушениям. Таким образом, судебная система Российской Федерации состоит из нескольких ветвей, различающихся по своей компетенции, причем каждая из них состоит из судов нескольких уровней. Судебная защита прав граждан, организаций посредством судебного обжалования решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц может осуществляться в следующих направлениях: - посредством обжалования ненормативных актов государственных органов, должностных лиц государственных органов, принятых в отношении конкретного гражданина, организации и нарушающих их права (например, постановлений, решений государственных органов и т.д.). При этом под ненормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для ограниченного круга лиц, рассчитанные на однократное применение и действующие в зависимости от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом; - посредством обжалования нормативных актов государственных органов (например, инструкций, писем министерств и ведомств и т.д.). Под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом; - посредством обжалования действий (или бездействия) должностных лиц государственных органов, совершенных в отношении конкретного гражданина, организации и нарушающих их права (например, бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии решения о зачете сумм излишне уплаченного налога, и т.д.). Судебный акт, принятый в отношении ненормативного акта, действия (бездействия), распространяется только на ограниченный круг лиц. Как правило, это лицо (лица), в отношении которого принят акт (совершено действие, допущено бездействие), орган, принявший акт
3
(совершивший действие, допустивший бездействие), и третьи лица, на которых в связи с изданием акта (совершения действия) действующим законодательством возложены обязательства. Так, вступившее в силу решение арбитражного суда о признании недействительным решения налогового органа об уплате сумм налога, пени и требования об уплате налога имеет юридическую силу: - во-первых, в отношении налогового органа, который утрачивает право требовать уплаты налога, пени налогоплательщиком, утрачивает право совершать в отношении налогоплательщика дальнейшие процедуры по принудительному взысканию указанных в решении сумм налога, пени и у которого возникает обязанность по восстановлению нарушенных прав налогоплательщика (например, отозвать инкассовые распоряжения); - во-вторых, в отношении налогоплательщика, который приобретает права требовать от налогового органа восстановления его прав, возмещения убытков; - в-третьих, в отношении третьих лиц, на которых действующим законодательством исходя из конкретной ситуации были наложены соответствующие обязательства (например, на банки, в адрес которых были направлены исполнительные листы по обеспечительным мерам, и т.д.). В то же время судебный акт, принятый в отношении нормативного акта, распространяет свое право на всех участников правоотношений, которые были урегулированы соответствующим актом. Например, в случае признания Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ норм закона указанные нормы не будут подлежать применению, а следовательно, круг лиц, права и обязанности которых будут затронуты постановлением Конституционного Суда РФ, будет неограниченным. 1.2. Конституционный Суд РФ Статьей 125 Конституции РФ предусмотрено, что Конституционный Суд РФ по запросам Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, одной пятой членов Совета Федерации или депутатов Государственной Думы, Правительства РФ, Верховного Суда РФ и ВАС РФ, органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрешает дела о соответствии Конституции РФ: - федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ; - конституций республик, уставов, а также законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти Российской Федерации и совместному ведению органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации; - договоров между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, договоров между органами государственной власти субъектов Российской Федерации; - не вступивших в силу международных договоров Российской Федерации. На основании положений ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" в сфере рассматриваемых правоотношений Конституционный Суд РФ: - разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ; - по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле; - дает толкование Конституции РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.06.1998 N 19-П по делу о толковании отдельных положений ст. ст. 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации подчеркивается, что, поскольку Конституционный Суд РФ в рамках своей исключительной компетенции выражает свое отношение как к позиции законодателя или иного нормотворческого органа, так и к ее пониманию правоприменителем, основываясь при этом на толковании положений Конституции РФ, постольку постановления Конституционного Суда РФ являются окончательными, не могут быть пересмотрены другими органами или преодолены путем повторного принятия отвергнутого неконституционного акта, а также обязывают всех правоприменителей, включая другие суды, действовать в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ. На основании ст. 71 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" постановления и определения Конституционного Суда РФ являются разновидностями решений, принимаемых Конституционным Судом РФ. Итоговое решение Конституционного Суда РФ, принятое по существу вопроса, именуется постановлением. Постановления выносятся именем Российской Федерации.
4
Решение Конституционного Суда РФ может быть официально разъяснено только самим Конституционным Судом РФ. На основании положений ст. 83 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" о разъяснении решения Конституционного Суда РФ выносится определение, излагаемое в виде отдельного документа и подлежащее опубликованию в тех же изданиях, где было опубликовано само решение. В качестве примера можно привести Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, принятое по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации". При отказе в принятии к рассмотрению жалобы выносится определение, являющееся документом процессуального характера. В Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2005 N 32-О разъясняется, что правовая позиция Конституционного Суда РФ по толкованию норм Конституции РФ относительно конкретной нормы законодательства, изложенная в постановлении Конституционного Суда РФ, распространяется на иные нормы законодательства, если Конституционный Суд РФ при проверке конституционности данных норм законодательства будет руководствоваться анализом тех же положений Конституции РФ и на основании этого анализа придет к идентичным выводам. Принимаемое в этом случае Конституционным Судом РФ определение не является итоговым решением по делу, однако изложенные в нем выводы имеют практическое значение для существа спора. Таким образом, существующая в настоящее время правоприменительная практика свидетельствует, что Конституционный Суд РФ выражает правовую позицию о соответствии (несоответствии) Конституции РФ норм закона, толковании норм права относительно положений Конституции РФ не только в постановлениях, но и в определениях об отказе в принятии к рассмотрению жалобы. Для формирования правоприменительной практики является важной и применяется при рассмотрении конкретных споров позиция, изложенная Конституционным Судом РФ не только в постановлениях, но и в определениях об отказе в принятии к рассмотрению жалоб. В качестве примера можно привести уже упоминавшееся Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. Статьей 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлен принцип обязательности решения Конституционного Суда РФ на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. В Определении Конституционного Суда РФ от 13.01.2000 N 6-О "По жалобе гражданки Дудник Маргариты Викторовны на нарушение ее конституционных прав частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" указывается следующее. Конституционный Суд РФ как орган конституционного правосудия осуществляет проверку нормативных правовых актов с точки зрения их соответствия Конституции РФ, при этом он не устанавливает фактические обстоятельства, исследование которых отнесено к компетенции других правоприменительных органов и лежит в основе их правоустанавливающих решений по конкретным делам. При рассмотрении дел в любой из установленных Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации" процедур Конституционному Суду РФ принадлежит исключительное право официального, а потому обязательного для всех правоприменителей толкования конституционных норм. Следовательно, статус Конституционного Суда РФ не предполагает обжалование принимаемых им решений. Иное не соответствовало бы его природе как органа конституционного контроля. Аналогичная позиция изложена также в Определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2005 N 73-О "Об отказе в принятии к рассмотрению обращения гражданина Ермакова Константина Николаевича об изменении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О". Вместе с тем может иметь место корректировка правовых позиций, формулируемых Конституционным Судом РФ при осуществлении конституционного судопроизводства. Статья 73 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" допускает изменение правовой позиции, выраженной Конституционным Судом РФ в ранее принятых решениях, что требует обязательного рассмотрения дела в пленарном заседании
5
Конституционного Суда РФ. Поводом к такому рассмотрению может послужить обращение в Конституционный Суд РФ любого из управомоченных на это субъектов, в частности жалоба гражданина. Кроме того, такая инициатива может исходить от судей Конституционного Суда РФ, пришедших при рассмотрении нового дела к выводу о необходимости изменения правовой позиции. Следовательно, Конституционный Суд РФ правомочен, во-первых, проверять соответствие нормативно-правовых актов Конституции РФ и в случае их неконституционности лишать их юридической силы, принимая соответствующие акты, которые не могут быть обжалованы, а вовторых, изменить (скорректировать) свою правовую позицию, выраженную в ранее принятых решениях. Решение Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Согласно ст. 80 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда РФ подлежит исполнению немедленно после опубликования либо вручения его официального текста, если иные сроки специально не оговорены. В соответствии со ст. 78 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда РФ публикуются в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", а при необходимости и в иных изданиях. Таким образом, определения, постановления Конституционного Суда РФ после опубликования в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации" подлежат обязательному исполнению. Следовательно, не опубликованные в установленном порядке определения и постановления Конституционного Суда РФ не являются обязательными для неопределенного круга лиц. Однако в последнее время нередки случаи, когда тексты постановлений, определений Конституционного Суда РФ до опубликования в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации" появляются на различных сайтах в Интернете и, как свидетельствует правоприменительная практика, с этого момента применяются субъектами правоотношений (налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями). 1.3. Верховный Суд РФ. Акты Верховного Суда РФ В отношении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, для формирования судебной практики важную роль играют решения и определения Верховного Суда РФ, постановления Президиума Верховного Суда РФ, принятые в отношении нормативных актов, затрагивающих права и обязанности физических лиц, а также постановления Пленума Верховного Суда РФ, которыми разъясняется порядок применения положений законодательства о налогах и сборах (см. совместное Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). В этой связи целесообразно остановиться на полномочиях Верховного Суда РФ. В соответствии со ст. 126 Конституции РФ Верховный Суд РФ является высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за деятельностью судов общей юрисдикции и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно ст. 19 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации" Верховный Суд РФ в пределах своей компетенции рассматривает дела в качестве суда первой и второй инстанции, а также в порядке надзора. Верховному Суду РФ в качестве суда первой инстанции согласно ст. 27 Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ) подсудны гражданские дела: - об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, ненормативных правовых актов палат Федерального Собрания, ненормативных правовых актов Правительства РФ; - об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, нормативных правовых актов Правительства РФ и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций. Статьей 253 ГПК РФ установлено, что по результатам рассмотрения дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, нормативных правовых актов Правительства РФ и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций, принимается решение Верховного Суда РФ. Решение суда о признании нормативного правового акта или его части недействующими вступает в законную силу по истечении срока на кассационное обжалование, если оно не было обжаловано, и влечет за собой утрату силы этого нормативного правового акта или его части, а
6
также других нормативных правовых актов, основанных на признанном недействующим нормативном правовом акте или воспроизводящих его содержание. Решение суда о признании нормативного правового акта недействующим не может быть преодолено повторным принятием такого же акта. К компетенции Верховного Суда РФ согласно ст. ст. 337, 377 ГПК РФ отнесено рассмотрение дел в качестве суда второй (кассационной) инстанции и в порядке надзорного производства. По результатам рассмотрения дела в кассационной инстанции Верховным Судом РФ (кассационной коллегией Верховного Суда РФ) принимается решение в форме кассационного определения (ст. 366 ГПК РФ), которое вступает в силу с момента его вынесения (ст. 367 ГПК РФ). По результатам рассмотрения дела в порядке надзорного производства Верховный Суд РФ принимает постановление, а Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ выносит определение (ст. 386 ГПК РФ), которые вступают в законную силу со дня их принятия (ст. 391 ГПК РФ). 1.4. ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды. Акты арбитражных судов К компетенции арбитражных судов в Российской Федерации согласно ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) относятся дела по экономическим спорам, а также дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (индивидуальные предприниматели), а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, - с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя. Арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: - об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; - об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; - о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; - другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Применительно к спорам в сфере налогообложения арбитражные суды рассматривают споры между индивидуальными предпринимателями, организациями и налоговыми органами: - о признании недействительными нормативных и ненормативных актов налоговых органов (решений, требований, инкассовых поручений, писем и т.д.); - о признании незаконными действий (бездействия) налоговых органов, должностных лиц налоговых органов; - о возврате излишне взысканных, излишне уплаченных налогов; - о взыскании сумм налогов, сборов, пеней; - о привлечении к налоговой ответственности; - о привлечении к административной ответственности; - о признании сделок недействительными и др. Согласно ст. 3 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" систему арбитражных судов в Российской Федерации составляют: - ВАС РФ;
7
- федеральные арбитражные суды округов (арбитражные кассационные суды); - арбитражные апелляционные суды; - арбитражные суды первой инстанции в республиках, краях, областях, городах федерального значения, автономной области, автономных округах (арбитражные суды субъектов Российской Федерации). В соответствии со ст. 34 АПК РФ дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются в первой инстанции арбитражными судами республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (арбитражные суды субъектов Российской Федерации), за исключением дел, отнесенных к подсудности ВАС РФ. Арбитражные суды субъектов Российской Федерации Согласно ст. 36 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" арбитражный суд субъекта Российской Федерации: - рассматривает в первой инстанции все дела, подведомственные арбитражным судам в Российской Федерации, за исключением дел, отнесенных к компетенции ВАС РФ; - пересматривает по вновь открывшимся обстоятельствам принятые им и вступившие в законную силу судебные акты. Аналогичные полномочия арбитражного суда субъекта Российской Федерации закреплены ст. 25 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации". Статьей 167 АПК РФ определено, что при разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает решение. Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению. Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Решение арбитражного суда по делу о привлечении к административной ответственности вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня его принятия, если не была подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не изменено или не отменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции (ст. 206 АПК РФ). Аналогичный порядок вступления в законную силу решения арбитражного суда по делу об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности установлен ст. 211 АПК РФ. По вопросам, требующим разрешения в ходе судебного разбирательства, арбитражным судом выносятся определения. Определение выносится арбитражным судом в письменной форме в виде отдельного судебного акта или протокольного определения. Определение, вынесенное арбитражным судом, исполняется немедленно, если иное не установлено АПК РФ или арбитражным судом (ст. 187 АПК РФ). Согласно ст. 188 АПК РФ определение арбитражного суда может быть обжаловано отдельно от обжалования судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, в случаях, если в соответствии с АПК РФ предусмотрено обжалование этого определения, а также если это определение препятствует дальнейшему движению дела. В отношении определения, обжалование которого не предусмотрено АПК РФ, а также в отношении протокольного определения могут быть заявлены возражения при обжаловании судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Арбитражные апелляционные суды Согласно ст. 33.1 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" арбитражные апелляционные суды являются судами по проверке в апелляционной инстанции законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов субъектов Российской Федерации, принятых ими в первой инстанции. Арбитражный апелляционный суд: - проверяет в апелляционной инстанции законность и обоснованность судебных актов, не вступивших в законную силу, по делам, рассмотренным арбитражными судами субъектов Российской Федерации в первой инстанции, повторно рассматривая дело;
8
- пересматривает по вновь открывшимся обстоятельствам принятые им и вступившие в законную силу судебные акты. Данные полномочия арбитражного апелляционного суда закреплены в ст. 33.3 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", в ст. 24.1 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации". Кроме того, в силу ст. 272 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает жалобы на определения арбитражного суда первой инстанции. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции принимает судебный акт, именуемый постановлением. Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (ст. 271 АПК РФ). Федеральные арбитражные суды округов (арбитражные кассационные суды) Согласно ст. 24 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" федеральные арбитражные суды округов являются судами по проверке в кассационной инстанции законности вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов субъектов Российской Федерации и арбитражных апелляционных судов. Федеральный арбитражный суд округа: - проверяет в кассационной инстанции законность судебных актов по делам, рассмотренным арбитражными судами субъектов Российской Федерации и арбитражными апелляционными судами; - пересматривает по вновь открывшимся обстоятельствам принятые им и вступившие в законную силу судебные акты. Данные полномочия федерального арбитражного суда закреплены в ст. 26 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", в ст. 24 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации". Кроме того, в силу ст. 290 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции рассматривает кассационные жалобы на определения арбитражного суда первой и апелляционной инстанций. По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции принимает судебный акт, именуемый постановлением. Указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело. Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия (ст. 289 АПК РФ). Жалобы на определение арбитражного суда кассационной инстанции о возвращении кассационной жалобы, поданные в арбитражный суд кассационной инстанции, вынесший такое определение, рассматриваются коллегиальным составом судей этого же суда. Жалобы на другие определения арбитражного суда кассационной инстанции рассматриваются тем же арбитражным судом кассационной инстанции в ином судебном составе. По результатам рассмотрения жалобы на определение арбитражного суда кассационной инстанции выносится определение (ст. 291 АПК РФ). Высший Арбитражный Суд РФ Согласно ст. 127 Конституции РФ ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Статьей 11 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" предусмотрено, что ВАС РФ действует в составе: - Пленума ВАС РФ; - Президиума ВАС РФ; - судебной коллегии по рассмотрению споров, возникающих из гражданских и иных правоотношений; - судебной коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики (ст. 12 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации").
9
По вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации. Согласно ст. 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Президиум ВАС РФ: - рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в Российской Федерации; - рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации. В порядке надзора заявление лица, участвующего в деле, или представление о пересмотре судебного акта рассматривается коллегиальным составом судей ВАС РФ в судебном заседании без извещения лиц, участвующих в деле (ст. 299 АПК РФ). Основанием для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, согласно ст. 304 АПК РФ может служить: - нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права; - нарушение прав и свобод человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права, международным договорам Российской Федерации; - нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц или иных публичных интересов. При наличии указанных оснований ВАС РФ выносит определение о передаче дела для пересмотра оспариваемого судебного акта в порядке надзора и направляет его в Президиум ВАС РФ вместе с заявлением или представлением и истребованным из арбитражного суда делом. При отсутствии указанных оснований ВАС РФ выносит определение об отказе в передаче дела для пересмотра судебного акта в порядке надзора в Президиум ВАС РФ. По результатам рассмотрения дела о пересмотре судебного акта в порядке надзора Президиум ВАС РФ согласно ст. 305 АПК РФ принимает постановление, которое вступает в законную силу со дня его принятия. Указания Президиума ВАС РФ, в том числе на толкование закона, изложенные в постановлении об отмене решения, постановления суда, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело (п. 3 ст. 305 АПК РФ). Судебные коллегии ВАС РФ рассматривают дела в первой инстанции, изучают и обобщают судебную практику, разрабатывают предложения по совершенствованию законов и иных нормативных правовых актов, анализируют судебную статистику, а также осуществляют иные полномочия, предусмотренные регламентом арбитражных судов (ст. 18 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции: - дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - дела об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, не соответствующих закону и затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - экономические споры между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между субъектами Российской Федерации. Именно рассмотрение данных дел в суде первой инстанции осуществляют судебные коллегии ВАС РФ. Рассмотрение дел ВАС РФ в суде первой инстанции осуществляется по правилам, идентичным правилам рассмотрения дел в арбитражном суде субъекта Российской Федерации, и, соответственно, при разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает решение (ст. 167 АПК РФ). 2. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ Одним из основных документов, который влияет на правоприменительную практику в области применения положений части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), является Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 71). Ранее вопросы применения положений части первой НК РФ рассматривались в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5).
10
Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 71 направлено прежде всего на обеспечение единообразного применения арбитражными судами положений части первой НК РФ. Вместе с тем оно представляет интерес и для организаций и физических лиц (индивидуальных предпринимателей), которые обращаются в арбитражные суды за разрешением спора с налоговым органом о правомерности применения и толкования норм части первой НК РФ, поскольку арбитражные суды будут рассматривать конкретный возникший спор, руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС РФ. Рассмотрим основные выводы ВАС РФ, к которым суд пришел при анализе тех или иных положений части первой НК РФ (организациям и индивидуальным предпринимателям, заинтересовавшимся позицией ВАС РФ по тому или иному вопросу, следует обратиться к тексту Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71): 1) установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 НК РФ); 2) юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ; 3) требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации; 4) доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами при отсутствии доказательств того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20% (ст. 40 НК РФ), признано судом необоснованным; 5) в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации; 6) пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней; 7) отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах; 8) доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носит тематический характер и касается внешнеэкономической деятельности налогоплательщика, не приняты судом во внимание; 9) проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ; 10) налоговому органу судом может быть отказано в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, если в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения; 11) проведение на основании пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ; 12) днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений; 13) уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ; 14) при рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий судом признано, что законодательством о налогах и сборах срок представления данного расчета установлен; 15) предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу; 16) в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ; 17) размер штрафа, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, может быть уменьшен судом на основании ст. ст. 112 и 114 НК РФ при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность,
11
каковыми являются самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении; 18) требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения; 19) несвоевременное уведомление налогового органа о внесении изменений в учредительные документы влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере; 20) санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, поименованного в нормативном правовом акте в качестве обязательного к представлению, но являющегося приложением к налоговой декларации (налоговому расчету); 21) основанием применения к банку ответственности, установленной п. 2 ст. 132 НК РФ, является несообщение им налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета. Применение положений части первой НК РФ нашло отражение в нижеприведенных судебных актах высших судебных инстанций. 2.1. Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 24-О Ситуация. Налоговый орган, признав неправомерным применение акционерным обществом "Печоранефтегаз" льготы, предусмотренной пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", возложил на него обязанность по уплате налога на прибыль предприятий и организаций, пени за просрочку его уплаты, а также санкций за совершение налогового правонарушения. Арбитражный суд Республики Коми решением, оставленным без изменения кассационной инстанцией, отказал ЗАО "Печоранефтегаз" в признании недействительным акта налогового органа. Позиция Конституционного Суда РФ. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Сформулированные в названных нормах общие правила направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства. Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ). Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах о сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999). Конституционно-правовой смысл нормы п. 1 ст. 11 НК РФ был выявлен Конституционным Судом РФ применительно к актам налогового законодательства, принятым до вступления в силу части первой НК РФ. В Определении от 08.06.2004 N 228-О по жалобе сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) "Красносельское" на нарушение конституционных прав и свобод ч. 2 ст. 6 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" и ч. 2 ст. 6 Закона Владимирской области "О ставках земельного налога для физических и юридических лиц на 1999 год" Конституционный Суд РФ указал, что содержащееся в ней требование направлено на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства, распространяется и на те случаи, когда используемые в отраслевом законодательстве институты, понятия и термины содержательно не определены в законах о налогах и сборах, принятых до введения в действие НК РФ и сохраняющих свою силу, и само по себе не может рассматриваться как неконституционное. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Печоранефтегаз", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного
12
закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение вопроса, поставленного заявителем, Конституционному Суду РФ неподведомственно. Комментарий. Конституционно-правовой смысл нормы п. 1 ст. 11 НК РФ сводится к тому, чтобы обеспечить определенность при применении норм налогового законодательства. Только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 56-О. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03 Ситуация. С января 2001 г. общество с ограниченной ответственностью "Европейские окна" осуществляет производственную деятельность в нежилом помещении по адресу: г. Бердск, ул. Линейная, 5/4, что подтверждается договором аренды этого помещения от 02.01.2001 N 1-Б и актом проверки налогового органа от 17.10.2001 N 17, из которого, в частности, следует, что в указанном помещении размещен производственный участок по изготовлению окон из пластика. Производственный участок оборудован технологическим оборудованием, имеются образцы окон. Тем самым был установлен факт наличия стационарных рабочих мест. Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Новосибирской области с иском к обществу о взыскании 10 000 руб. штрафа за нарушение более чем на 90 дней срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 27.06.2002 иск удовлетворен. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.08.2002 решение отменено и в иске отказано. Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что истец не доказал наличия у ответчика обособленного подразделения, по поводу которого последний обязан был встать на налоговый учет в г. Бердске. Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что ответчиком производственная деятельность в г. Новосибирске, где он зарегистрирован, не ведется - вся она сосредоточена в г. Бердске и поэтому является основной. По мнению суда апелляционной инстанции, факт аренды ответчиком нежилого производственного помещения в г. Бердске не свидетельствует о наличии у него в этом городе обособленного подразделения. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2002 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, согласившись с выводами суда апелляционной инстанции, пришел к выводу, что налоговая инспекция, принимая решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременную постановку на учет по месту обособленного подразделения, должна была убедиться в его создании на основе документов, предусмотренных законом (положение об обособленном подразделении, распоряжение (приказ) о его создании и т.п.). Позиция Президиума ВАС РФ. Вывод судебных инстанций о том, что созданное обществом в г. Бердске подразделение не является обособленным, поскольку осуществляемая им деятельность относится к основной, противоречит требованиям налогового законодательства. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленным в зависимость от вида осуществляемой им деятельности. Судами всех инстанций было установлено наличие предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ признаков обособленного подразделения у производства, расположенного в помещении, арендованном обществом в г. Бердске. Поэтому оснований для отмены решения суда первой инстанции не имелось. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Новосибирской области от 26.08.2002 N А45-6113/02-СА23/194 и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2002 по тому же делу отменить; Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Новосибирской области от 27.06.2002 по названному делу оставить в силе.
13
Комментарий. Из приведенного судебного акта следует, что налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленным в зависимость от вида осуществляемой им деятельности. В случае если работниками организации выполняются возложенные на них обязанности в месте, которое не является местом нахождения организации, и данное место оборудовано работодателем соответствующим образом для выполнения возложенных на работников функций, следует говорить об осуществлении организацией деятельности через обособленное подразделение. При этом признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При рассмотрении вопросов, связанных с созданием обособленного подразделения, необходимо обратить внимание на разъяснения, приведенные в Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912. Статья 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст. 209 Трудового кодекса РФ определяют рабочее место как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Как следует из данного определения, оно распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта). Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений, и в этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации. В определении обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места. Учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения. 2.2. Взаимозависимые лица. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения Статьи 20 и 40 НК РФ являются одними из самых трудноприменимых в судебной практике, хотя порядок применения положений налогового законодательства изложен в них в определенной последовательности и достаточно подробно. Ниже рассматриваются судебные акты, которые иллюстрируют лишь некоторые моменты, отражающие неоднозначность данных положений и сложность их применения на практике. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О Ситуация. Решением от 15.12.2002 налоговая инспекция по Свердловскому району г. Перми привлекла общество с ограниченной ответственностью "Нива-7" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 г. В Решении указывается, что в 2001 г. обществом было продано здание на сумму 360 000 руб. при рыночной стоимости 1 640 000 руб.; поскольку договор купли-продажи был заключен обществом с четырьмя его участниками (доля участия в обществе одного из них - 40%, остальных - по 20% каждый), соответствующая сделка является сделкой между взаимозависимыми лицами, то есть подпадает под действие п. 2 ст. 20 и ст. 40 НК РФ, а потому налог и пени подлежат доначислению. Решением Арбитражного суда Пермской области от 17.02.2003, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, обществу отказано в признании незаконным Решения налогового органа от 15.12.2002. Суды пришли к выводу, что налоговым органом налог и пени доначислены правомерно, поскольку в результате сделки между взаимозависимыми лицами было допущено отклонение от рыночной цены объекта продажи в сторону уменьшения более чем на 20%. Позиция заявителя. Содержащиеся в положениях п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ нормы не соответствуют Конституции РФ, в том числе ее ст. ст. 1 (ч. 1) и 34, поскольку они являются
14
неопределенными, расплывчатыми, что не согласуется с принципом правового государства, и создают препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности. Позиция Конституционного Суда РФ. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из названного принципа законодатель закрепил в п. 1 ст. 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ). Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы. В силу конституционного принципа верховенства закона (ч. 2 ст. 4, ч. 1 и 2 ст. 15 Конституции РФ) и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию соответствующих отношений. Вместе с тем, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормыпринципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 той же статьи. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ). В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки. Федеральный закон от 08.08.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает взаимозависимыми членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Оспариваемые нормы НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, во-первых, поскольку право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, поскольку суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не
15
произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба может быть признана допустимой. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О Ситуация. Акционерное общество "БАО-Т" и индивидуальный предприниматель Г.Д. Щипачев, являющийся одновременно генеральным директором указанной организации, заключили договоры аренды нежилых помещений (торговых площадей) на условиях, при которых цена арендной платы отклонялась в сторону понижения более чем на 20% от цен, по которым ЗАО "БАО-Т" сдавало в аренду помещения другим лицам. По результатам выездной налоговой проверки ИМНС по г. Березовскому Свердловской области вынесла Решение от 27.12.2001, в котором указала, что в силу п. 2 ст. 20 НК РФ ЗАО "БАО-Т" и индивидуальный предприниматель Г.Д. Щипачев могут быть признаны взаимозависимыми лицами, а потому налоговый орган вправе в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ доначислить налоги и пени по ним исходя из рыночных цен по данным сделкам исходя из стоимости аренды 1 кв. м торговых площадей, сдаваемых ЗАО "БАО-Т" в аренду (субаренду) другим арендаторам. Позиция заявителя. Положения ст. 40 НК РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 данной статьи. Оспариваемые нормы являются неопределенными, поскольку законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие "идентичные (однородные) услуги", не конкретизирует источники, в том числе официальные, получения налоговым органом информации о рыночных ценах и, следовательно, не позволяет определить реальную объективную рыночную цену на услуги; доначисление же налогов, взыскание пеней и штрафов зависит не от определенного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов; налоговая база может быть определена не на основе формально определенных норм, а в результате ничем не ограниченного усмотрения суда. Позиция Конституционного Суда РФ. Оспариваемые нормы ст. 40 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями указанных пунктов и учитывает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "БАО-Т", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба может быть признана допустимой. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 Ситуация. Налоговой инспекцией по Камызякскому району Астраханской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Производственнокоммерческая фирма "Карасан" за период с 01.04.2001 по 31.03.2003, по результатам которой составлен акт от 26.08.2003 и принято Решение от 29.09.2003 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным Решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога, кроме того, ему предложено уплатить доначисленные налоги и пени.
16
Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции об отклонении цен по сделкам реализации рыбопродукции между взаимозависимыми лицами от уровня рыночных цен более чем на 20%. Определяя выручку с учетом положений ст. 40 НК РФ, налоговый орган в качестве рыночных цен использовал цены, указанные в справке Комитета экономического развития и торговли администрации Астраханской области (далее - комитет) от 16.07.2003. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 27.01.2004 заявленное обществом требование удовлетворено. Суд сослался на невыполнение налоговым органом требований ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены, на недоказанность факта обоснованности применения цены, содержащейся в информации администрации Астраханской области, а также указал, что инспекцией не проверялось и не устанавливалось отклонение цен реализации продукции, примененных самим налогоплательщиком, от цен реализации идентичных товаров в течение непродолжительного времени по сделкам с другими покупателями. Постановлением ФАС Поволжского округа от 10.06.2004 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленного требования обществу отказано. Суд кассационной инстанции признал обоснованным использование налоговым органом при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами данных областной администрации о ценах, сложившихся на региональном оптовом рынке, поскольку главой администрации на нее возложены обязанности по представлению сведений об уровне действующих цен на продукцию в этом регионе и согласованию с хозяйствующими субъектами рыночных цен, посчитав информацию комитета о ценах официальной и соответствующей положению п. 11 ст. 40 НК РФ. Позиция Президиума ВАС РФ. Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами. В том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, на который сослался суд кассационной инстанции, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Исходя из п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Кроме того, в ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам п. п. 4 - 11 той же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
17
Налоговая инспекция, доначисляя налоговые платежи по итогам проверки, не определив рыночную цену рыбопродукции по правилам ст. 40 НК РФ, использовала информацию (справку) комитета от 16.07.2003. В этой справке, представленной по запросу налогового органа, указан уровень средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на астраханском региональном оптовом рынке в 2001 - 2002 гг. Суд первой инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения этих цен при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами. У суда кассационной инстанции не имелось правовых оснований для переоценки вывода суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2004 по делу отменить; Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Астраханской области от 27.01.2004 по названному делу оставить без изменения. Комментарий к Определениям Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04. В рассмотренных судебных актах высших судебных инстанций приведены следующие выводы, которые необходимо принимать во внимание при заключении хозяйственных сделок: - согласно п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. В этих целях суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ); - право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки. Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, являются, в частности, члены совета директоров (наблюдательного совета) общества; лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа общества; члены коллегиального исполнительного органа общества; участники общества, имеющие совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки; - суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ); - официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. 2.3. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О Ситуация. Акционерное общество "Сибирский Тяжпромэлектропроект", Решением налоговой инспекции по Центральному району г. Новокузнецка от 26.04.2002 привлеченное к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм подоходного налога с физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании указанного решения недействительным. При этом заявитель ссылался на то, что обязанность по перечислению в бюджет подоходного налога с физических лиц им исполнена, поскольку существующим соглашением с покупателем - третьим лицом общество поставляет ему металлопрокат на определенную сумму, а покупатель, в свою очередь, уплачивает такую же сумму в бюджет в качестве погашения налоговой задолженности продавца перед бюджетом. Позиция судов. Апелляционная инстанция Арбитражного суда Кемеровской области Постановлением от 27.09.2002 отменила вынесенное в пользу общества Решение суда первой инстанции от 06.08.2002 и отказала в удовлетворении заявленных требований, указав, что
18
налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через законного или уполномоченного представителя, однако соглашения, заключенные между заявителем и покупателем - третьим лицом о проведении взаимозачета по погашению задолженности заявителя перед бюджетом и внебюджетными фондами, нельзя признать надлежащим образом оформленными доверенностями. Кроме того, п. 2 ст. 45 НК РФ связывает возможность признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной с наличием одновременно двух факторов - предъявлением налогоплательщиком поручения в банк на уплату соответствующего налога и достаточностью денежных средств на счете налогоплательщика (отсутствие денежных средств на счете общества подтверждалось справкой банка). Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2002, оставившим в силе решение апелляционной инстанции, подтверждено, что соглашения между заявителем и покупателем - третьим лицом о проведении взаимозачета не могут рассматриваться как представительство в налоговых правоотношениях. При этом суд отметил, что покупатель - третье лицо не является надлежащим налогоплательщиком, в связи с чем предъявление им в банк платежного поручения на уплату подоходного налога с физических лиц за заявителя не может быть признано исполнением обязанности по уплате налога самим заявителем. Определением ВАС РФ от 05.02.2003 обществу отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Позиция заявителя. Отказ налоговых органов и арбитражных судов признать подоходный налог с физических лиц уплаченным в случае, когда этот налог за налогоплательщика перечисляется в бюджет третьим лицом, является незаконным, поскольку оспариваемая норма не содержит ясно сформулированного запрета на участие других лиц в исполнении обязанности налогоплательщика по уплате налога. Данная норма препятствует уполномоченному лицу производить уплату налогов за налогоплательщиков, ограничивает их законные права и свободы, придает обратную силу закону, ухудшающему их положение, приводит к повторному взысканию налога с налогоплательщиков и начислению им пеней и штрафов, а потому противоречит ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Позиция Конституционного Суда РФ. Статья 57 Конституции РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. В порядке реализации данного конституционного требования абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом нормы гл. 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" НК РФ допускают участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 26 НК РФ. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ); уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщикаорганизации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (абз. 1 п. 3 ст. 29 НК РФ). Правила, предусмотренные гл. 4 НК РФ, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26 НК РФ). Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями гл. 4 НК РФ следует, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. Этот вывод следует также из положений п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи России. Налог не признается уплаченным в случае отзыва
19
налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований. Таким образом, положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств, важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат. Установление же того, сложились ли в действительности между обществом и покупателем третьим лицом отношения представительства в налоговых правоотношениях, а также проверка законности и обоснованности судебных решений, вынесенных по делу заявителей, не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. Комментарий. Из анализа вышеприведенного судебного акта следует, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Данные обстоятельства должны подтверждаться представленными платежными документами. Самостоятельность исполнения налоговым агентом обязанности по уплате налога заключается в совершении им действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику. Представительство (на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации) в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. При этом платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. 2.4. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2005 N 16159/04 Ситуация. Налоговая инспекция по г. Ангарску Иркутской области обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Акционерному обществу "Китойлес" о взыскании 7072 руб. недоимки по НДС и 271 руб. недоимки по налогу с продаж.
20
Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 06.04.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.06.2004 Решение суда первой инстанции отменено и с общества взысканы суммы недоимок. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2004 Постановление суда апелляционной инстанции отменено, Решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Отказывая в заявленных требованиях, суды первой и кассационной инстанций сочли, что инспекцией пропущен шестимесячный срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (юридического лица) недоимок по названным налогам, который, по их мнению, в силу п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 должен исчисляться с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате налога, то есть так же, как и в отношении взыскания недоимки с физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ. Поскольку этот срок является пресекательным, инспекция утратила право на взыскание сумм налогов в судебном порядке 02.01.2004. Исчисление шестимесячного срока для обращения в суд с иной, более поздней даты производится в случае, если налоговый орган на основании ст. 46 НК РФ принимал решение о взыскании налога во внесудебном порядке. Позиция Президиума ВАС РФ. Общество к 21.04.2003 не уплатило 7072 руб. НДС и 271 руб. налога с продаж, исчисленных по налоговым декларациям за март 2003 г. Инспекцией в адрес общества направлено Требование от 16.06.2003 N 2604, содержащее предложение уплатить долг в десятидневный срок. Данное Требование обществом не исполнено, поэтому инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества недоимок. Статьей 174 НК РФ и ст. 2 Закона Иркутской области от 19.10.1998 N 44-ОЗ "О налоге с продаж" установлен срок уплаты НДС и налога с продаж - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). Согласно абз. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Инспекция направила обществу требование об уплате недоимки своевременно (16.06.2003) и указала десятидневный срок его исполнения после получения. С учетом п. 6 ст. 69 и ст. 6.1 НК РФ это требование общество должно было исполнить не позднее 02.07.2003. В случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 46 НК РФ исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках, в связи с чем налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, которое доводится до сведения налогоплательщика, и направляет в банк должника инкассовое поручение (распоряжение) на списание со счетов налогоплательщика и перечисление в бюджеты денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налога. Решение о принудительном взыскании недоимки путем направления налоговым органом инкассового поручения (распоряжения) в банк должника, принятое позднее шестидесяти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ). В этом случае налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы долга. Пунктом 3 ст. 46 НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган, утративший право на внесудебное взыскание недоимки с должника, вправе обратиться за ее взысканием в судебном порядке. Согласно разъяснению, содержащемуся в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, заявление о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев с момента, с которого налоговый орган утратил право на принудительное взыскание недоимки во внесудебном порядке. В данном случае инспекция к 01.09.2003 не реализовала предоставленные ей полномочия по взысканию долга в принудительном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах общества в банке (решение о взыскании не принималось, инкассовые поручения в банк не направлялись), что не лишало ее права по истечении срока на бесспорное взыскание налогов (п. 3 ст. 46 НК РФ) обратиться до 01.03.2004 в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимок в судебном порядке. Инспекция направила в арбитражный суд соответствующее заявление 10.02.2004. При разрешении спора по настоящему делу суд кассационной инстанции истолковал п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 в том смысле, что срок для обращения налогового органа в суд должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога,
21
если налоговым органом не принималось решения о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Данное толкование указанного пункта, расходящееся с его действительным смыслом, привело к ошибочному применению судом кассационной инстанции положений гл. 8 НК РФ. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2004 по делу отменить; Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Иркутской области от 11.06.2004 по указанному делу оставить без изменения. Комментарий. Основной вывод, следующий из данного судебного акта, сводится к тому, что в том случае, если налоговый орган не реализовал предоставленные ему полномочия по взысканию долга в принудительном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах организации в банке, он вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимок в судебном порядке в течение шести месяцев, исчисляющихся с даты, когда налоговым органом было утрачено право на бесспорное взыскание налогов (шестидесяти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога). 2.5. Установление и использование льгот по налогам и сборам Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О Ситуация. Индивидуальный предприниматель Н.Г. Таланкин на основании ст. 145 НК РФ с 1 апреля 2001 г. по 31 марта 2002 г. был освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС, однако продолжал в этот период реализацию товаров по ценам, увеличенным на сумму данного налога, с выставлением покупателям соответствующих счетов-фактур, в которых сумма налога выделялась отдельной строкой. Одновременно суммы налога, уплаченные поставщикам, он рассматривал как налоговые вычеты, уменьшающие общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (при том, что п. 2 ст. 170 НК РФ обязывает учитывать такие суммы в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг). В январе 2002 г. Н.Г. Таланкин добровольно внес в бюджет подлежащую уплате сумму НДС лишь за третий и четвертый кварталы 2001 г. При этом он дважды обращался в налоговый орган с просьбой считать его плательщиком данного налога, однако налоговый орган указал, что ст. 145 НК РФ, регулирующей освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусмотрен добровольный отказ налогоплательщика от данной льготы до истечения соответствующего срока, а возможен только в отношении будущих налоговых периодов. По результатам выездной и камеральной налоговых проверок решениями межрайонной налоговой инспекции N 3 по Мурманской области в мае 2002 г. Н.Г. Таланкин был привлечен к ответственности за неправильное исчисление и уплату НДС в период с 1 апреля 2001 г. по 31 марта 2002 г. Арбитражный суд Мурманской области Решениями от 04.10.2002 и 24.10.2002 отказал в удовлетворении исков Н.Г. Таланкина о признании недействительными Решений межрайонной налоговой инспекции N 3 по Мурманской области. Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2003 и 21.05.2003 данные решения оставлены без изменения, а Определениями ВАС РФ от 16.06.2003 и 22.06.2003 Н.Г. Таланкину отказано в передаче дел в Президиум ВАС РФ. Позиция заявителя. Пункт 2 ст. 56 НК РФ с учетом смысла, придаваемого ему правоприменительной практикой, не позволяет налогоплательщику отказаться от использования налоговых льгот, за исключением прямо указанных в налоговом законодательстве случаев и только в отношении будущих налоговых периодов, ограничивает его права и тем самым противоречит ст. ст. 15, 18, ч. 1 ст. 34, ст. 56 Конституции РФ. Позиция Конституционного Суда РФ. Пункт 2 ст. 56 НК РФ, определяя, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы, если иное не предусмотрено НК РФ, предполагает тем самым, что право на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено. Пункт 2 ст. 56 НК РФ лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказываться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
22
Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Н.Г. Таланкина, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение поставленных в ней вопросов Конституционному Суду РФ неподведомственно. Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2005 N 232-О Ситуация. Постановлением Правительства РФ от 25.10.2001 N 747 утверждены Правила предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории г. Байконура (п. 1), а также установлено, что ранее принятые главой администрации г. Байконура решения по предоставлению налоговых льгот, противоречащие данному Постановлению, прекращают свое действие со дня его вступления в силу (п. 2). Конституционный Суд РФ, рассматривая дело по запросу группы членов Совета Федерации и Правительства Республики Башкортостан, пришел к следующим выводам. Позиция Конституционного Суда РФ. Обязательность установления льгот для тех или иных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов непосредственно Конституцией РФ не установлена. Такие льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ, - исходя из смысла п. 2 этой статьи, льготы по налогу (сбору) и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых с точки зрения законодателя случаях, и их отсутствие не влияет на оценку законности установления налога. Положения нормативно-правового акта, предусматривающие отмену положений ранее принятого нормативно-правового акта, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, поскольку право на налоговые льготы непосредственно из Конституции РФ не вытекает. Конституционный Суд РФ определил: прекратить производство по делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 25.10.2001 N 747 "Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории г. Байконура". Комментарий к Определениям Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О и от 27.06.2005 N 232-О. Установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования. Обязательность установления льгот для тех или иных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов непосредственно Конституцией РФ не предусмотрена. Такие льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ, и их отсутствие не влияет на оценку законности установления налога. 2.6. Требование об уплате налога и сбора Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03 Ситуация. Муниципальное унитарное жилищно-эксплуатационное предприятие "Созоновское" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с иском к межрайонной налоговой инспекции по Тюменской области о признании недействительным ее требования об уплате налогов по состоянию на 15.03.2002 N 85 в сумме 812 758 руб. 97 коп., в том числе 506 072 руб. 30 коп. недоимки и 306 686 руб. 67 коп. пеней, а также признании недействительными Решения и Постановления инспекции от 20.05.2002 N 11 о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика. До принятия судом решения истец уточнил иск и просил признать требование N 85 налоговой инспекции частично недействительным: на сумму 704 683 руб. 29 коп., в том числе 402 012 руб. недоимки и 302 670 руб. 80 коп. пеней. Оспаривая действия налогового органа, налогоплательщик сослался на завышение суммы недоимки и пеней, пропуск срока для предъявления требования об уплате налога и отсутствие сведений о сроках образования задолженности. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 03.09.2002 иск удовлетворен в части признания недействительным требований о взыскании НДС в сумме 24 517 руб. В остальной части в иске отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 31.10.2002 решение
23
оставлено без изменения. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2003 указанные судебные акты также оставлены без изменения. Суды отказ в иске мотивировали тем, что трехмесячный срок для направления требования об уплате налога не является пресекательным и его нарушение не освобождает налогоплательщика от обязанности уплачивать законно установленные налоги. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных НК РФ, но и не влечет изменения порядка их исчисления. До вынесения решения по существу налогоплательщик уточнил сумму иска и представил расчет задолженности по налогам и пеням, из которого следует, что он признает задолженность по спорному требованию на общую сумму 108 075 руб. 68 коп. (недоимка по налогу с продаж и ЕСН 104 059 руб. 81 коп. и пени - 4015 руб. 87 коп.). Возражения налогоплательщика относительно размера задолженности по налогам и пеням судами не приняты во внимание и не были рассмотрены. Кроме того, оспариваемое требование предъявлено по 15 видам налоговых платежей. При этом в нарушение п. 4 ст. 69 НК РФ срок наступления платежа ни по одному из налогов не указан. Сумма задолженности по каждому налогу и пеням не определена. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 03.09.2002, Постановление суда апелляционной инстанции от 31.10.2002 Арбитражного суда Тюменской области и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2003 по тому же делу отменить; дело направить в первую инстанцию Арбитражного суда Тюменской области на новое рассмотрение. Комментарий. Согласно п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 налогоплательщик в силу п. 1 ст. 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными. В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Таким образом, существенными требованиями, предъявляемыми к содержанию требования об уплате налога, являются требования, перечисленные в п. 4 ст. 69 НК РФ, и при отсутствии в требовании одного из указанных составляющих данное требование может быть признано арбитражным судом недействительным. 2.7. Начисление пени Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 175-О Ситуация. Налоговая инспекция по Окуловскому району Новгородской области 22 июня 2001 г. на основании п. 1 ст. 75 и ст. 123 НК РФ за неправильное, неполное и несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в период с 28 октября 1998 г. по 31 декабря 2000 г. взыскала с акционерного общества "Угловский известковый комбинат" пеню в размере 485 718 руб. и штраф в размере 20% от сумм подлежащего перечислению налога (102 385 руб.). Арбитражный суд Новгородской области Решением от 06.08.2001, принятым по иску ОАО "Угловский известковый комбинат", признал указанное решение налогового органа недействительным в части взыскания пени в сумме 33 653 руб. Постановлением ФАС СевероЗападного округа от 15.10.2001 решение суда первой инстанции оставлено без изменения; заместитель Председателя ВАС РФ не нашел оснований для принесения протеста на эти решения. Позиция заявителя. Положения ст. ст. 75 и 123 НК РФ не соответствуют ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34 и ч. 1 ст. 55 Конституции РФ, поскольку допускают возможность взыскания штрафа при условии, что налоговым агентом налог удерживается в срок, но в бюджет перечисляется несвоевременно, а взыскания пени - до истечения налогового периода. Неконституционность п. 1 ст. 75 НК РФ усматривается также в том, что по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами и
24
арбитражными судами (которые руководствуются Постановлением Пленума ВАС РФ N 5), пени начисляются по итогам не только налогового, но и отчетных периодов. Позиция Конституционного Суда РФ. Вопрос о пене как денежной сумме, подлежащей взысканию в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, рассматривался Конституционным Судом РФ в Определении от 04.07.2002 по жалобе АООТ "Энергомаш" на нарушение конституционных прав и свобод положениями ряда законов, в том числе п. 1 ст. 75 НК РФ. На основе анализа ст. 75, а также других положений НК РФ Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге; обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57 НК РФ). НК РФ, предусмотрев обязанность их уплаты, установил, что уплату налога на доходы физических лиц осуществляют организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщики указанного налога - физические лица - получили такие доходы. Указанные организации (налоговые агенты) обязаны перечислять суммы исчисленных и удержанных у налогоплательщиков налогов в соответствующий бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговый агент перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения налогоплательщиком дохода (ст. 226 НК РФ). Таким образом, НК РФ установлен конкретный срок для перечисления налоговыми агентами удержанных сумм налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Эти суммы не могут рассматриваться как авансовые платежи, поскольку налоговые агенты не являются непосредственными плательщиками налога на доходы физических лиц и в отношении такого налога законодательством не установлены отчетные периоды. Обязанность налогового агента уплатить удержанную у налогоплательщика сумму налога в установленном законом порядке и в надлежащий срок обусловлена необходимостью равномерного поступления в течение бюджетного года в государственную казну средств, используемых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). Вопрос о конституционности одновременного взыскания пени и штрафа при совершении налогового правонарушения также был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" установлено, что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в этом качестве в интересах государства, в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога на доходы физических лиц обусловлено природой данного налога как обязательного платежа и не противоречит Конституции РФ. Неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (ст. 123 НК РФ). При этом ответственность налоговых агентов предусматривается за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм налога на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогового агента для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Угловский известковый комбинат", поскольку по предмету обращения Конституционным Судом РФ ранее были вынесены решения, сохраняющие свою силу. Комментарий. С учетом приведенной позиции Конституционного Суда РФ можно констатировать, что удержанные налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц не могут рассматриваться как авансовые платежи, поскольку налоговые агенты не являются
25
непосредственными плательщиками налога на доходы физических лиц и в отношении такого налога законодательством не установлены отчетные периоды. К сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Взыскание пеней с налогового агента в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога на доходы физических лиц обусловлено природой данного налога как обязательного платежа и не противоречит Конституции РФ. 2.8. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 Ситуация. Акционерное общество "Газ-Сервис" направило в налоговую инспекцию по Советскому району г. Уфы уточненный расчет по налогу от фактической прибыли за 1999 г. на его уменьшение на 4 472 500 руб. и просило зачесть излишне уплаченный налог на прибыль согласно ст. ст. 78 и 81 НК РФ в счет предстоящих платежей по этому налогу. Поскольку данное заявление оставлено инспекцией без удовлетворения, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) инспекции по непроведению зачета излишне уплаченного налога на прибыль в 1999 г. в счет предстоящих платежей по этому налогу и ее обязанности произвести такой зачет. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 требование заявителя удовлетворено. Принимая решение, суд в том числе признал, что заявление на зачет излишне уплаченного налога обществом подано с соблюдением требований ст. 78 НК РФ. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.10.2003 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано. Отказ в удовлетворении заявленного требования мотивирован тем, что налогоплательщиком пропущен трехлетний срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, исходя из аналогичного ограничительного срока на проведение проверок налоговым органом. Постановлением ФАС Уральского округа от 18.11.2003 Постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения по тем же основаниям. Позиция Президиума ВАС РФ. Статьей 78 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченных им сумм налога, сбора и пеней. Согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченной суммы налога самостоятельно. Как следует из п. 8 ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику также по его заявлению, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, за исключением отдельных случаев, как зачет, так и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика. Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Поэтому вывод судов апелляционной и кассационной инстанций об обязанности соблюдения налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления в налоговый орган,
26
предусмотренного п. 8 ст. 78 НК РФ, по его требованию о зачете излишне уплаченных сумм является правильным. Между тем эти судебные инстанции не учли положения п. 8 ст. 78 НК РФ, согласно которым установлен срок для подачи заявления на возврат налога и началом течения этого срока определен день уплаты налога. Поскольку уплата налога на прибыль за 1999 г. осуществлялась обществом несколькими платежами и в различные сроки в период с апреля по июнь 2000 г., срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа. Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о соблюдении обществом требования ст. 78 НК РФ при подаче заявления в налоговый орган. Судами апелляционной и кассационной инстанций не дано правовой оценки выводам суда первой инстанции в отношении обоснованности предъявления налогоплательщиком к зачету сумм налога и признания их излишне уплаченными. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.10.2003 и Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2003 по тому же делу отменить; дело передать на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию Арбитражного суда Республики Башкортостан. Комментарий. В данном Постановлении Президиума ВАС РФ основной вывод, сделанный судом на основании норм налогового законодательства, заключается в следующем. Возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога, сбора и пеней по своему экономическому содержанию существенных различий не имеют, зачет является разновидностью (формой) возврата переплаченных сумм, поэтому к таким требованиям налогоплательщиков должен применяться единый правовой режим в отношении срока подачи заявления налоговому органу, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ. При этом судом обращено особое внимание на необходимость соблюдения положений п. 8 ст. 78 НК РФ, согласно которым установлен срок для подачи заявления на возврат налога и началом течения этого срока определен день уплаты налога. Таким образом, при исчислении срока на предъявление в налоговый орган заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога три года надо исчислять с даты каждого произведенного платежа на уплату налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 Статьи 78 и 79 НК РФ регулируют вопросы возврата сумм налогов, сборов, пеней. При этом первая касается возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени, а вторая - излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней. Статья 79 НК РФ, в отличие от ст. 78 НК РФ, предусматривает при возврате суммы излишне взысканного налога возможность начисления процентов на эту сумму. Тем самым государство компенсирует налогоплательщику его потери в случае неправомерного изъятия денежных средств налоговым органом. До недавнего времени денежная сумма, уплаченная налогоплательщиком по требованию налогового органа излишне, рассматривалась как излишне уплаченная, поскольку в данном случае отсутствует факт принудительного изъятия денежных средств, как, например, в случае выставления инкассового поручения и списания денежных средств со счета налогоплательщика или в случае взыскания за счет иного имущества налогоплательщика. Ситуация. Акционерное общество "Производственно-коммерческая фирма "Силикатчик" обратилось к налоговой инспекции с заявлением о возврате незаконно взысканных сумм налога, пеней, а также об уплате процентов, начисленных согласно ст. 79 НК РФ. Решением налоговой инспекции от 03.03.2003 обществу возвращены уплаченные суммы налога и пеней, в выплате процентов отказано. Не согласившись с этим решением, общество обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о взыскании процентов, начисленных на сумму незаконно взысканных налога и пеней. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 28.01.2004 в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.05.2004 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 Решение суда первой инстанции и Постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения. Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из следующего. Налог и пени обществом были уплачены добровольно. Требование об уплате налога является лишь письменным извещением налогоплательщика об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик мог не исполнять требование
27
налогового органа добровольно. Налоговый орган не принимал меры принудительного взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ, поэтому у заявителя не имелось оснований для взыскания процентов по ст. 79 НК РФ. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, следовательно, направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. При проведении налоговым органом налоговой проверки по соблюдению законодательства о налогах и сборах выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов или сборов. По результатам проверки выносится решение. На основании ст. ст. 69, 70, 101 НК РФ и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней. Таким образом, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки. Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. При этом ст. 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания. Поскольку судами не исследовался вопрос о правильности расчета сумм процентов, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 28.01.2004, Постановление суда апелляционной инстанции от 25.05.2004 Арбитражного суда Алтайского края по данному делу и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 по тому же делу отменить; дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Алтайского края. Комментарий. С учетом анализа вышеприведенного судебного акта можно констатировать, что в случае, когда налоговым органом по результатам налоговой проверки выставлено требование на уплату налога, имеет место принудительное изъятие денежных средств налогоплательщика и, если изъятие денежных средств произведено налоговым органом неправомерно, налогоплательщик вправе требовать возврата не только взысканного налога, но и процентов, начисленных на основании ст. 79 НК РФ. 2.9. Налоговые проверки Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03 Ситуация. Унитарное предприятие "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А. Бочвара" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции N 34 по г. Москве о признании частично недействительными ее Решения от 22.05.2002 N 266/1 о привлечении института к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате доначисленных налогов, сумм пеней и штрафов. Оспариваемые истцом решение и требование приняты инспекцией по итогам налоговой проверки соблюдения институтом законодательства о налогах и сборах за 1998 - 2000 гг., выявившей ряд нарушений по уплате налогов, о чем налоговым органом составлен акт от 12.04.2002 N 266/1. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 20.08.2002 исковое требование удовлетворено: решение и требование инспекции в оспариваемой части признаны
28
недействительными. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.10.2002 решение оставлено без изменения. Принимая решение об удовлетворении иска о признании недействительными решения и требования налогового органа в части доначисления налогов, взыскания сумм пеней и штрафов за 1998 г., судебные инстанции руководствовались положениями ст. ст. 87, 113 НК РФ, п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, на основании которых сделали вывод об отсутствии у налоговой инспекции в 2002 г. права на проведение налоговой проверки за 1998 г. и истечении трехгодичного срока давности на привлечение налогоплательщика к ответственности. Постановлением ФАС Московского округа от 30.01.2003 и дополнительным Постановлением от 11.04.2003 судебные акты первой и апелляционной инстанций в части, касающейся доначисления налогов, взыскания сумм пеней за 1998 г., отменены, в удовлетворении этой части иска отказано. Решение мотивировано тем, что трехлетний срок на право проведения проверки следует исчислять с момента принятия налоговым органом решения о проведении этой проверки, то есть с 2001 г. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 г., следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление от 30.01.2003 и дополнительное Постановление от 11.04.2003 ФАС Московского округа по данному делу Арбитражного суда г. Москвы в части отказа в иске ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский институт неорганических материалов имени академика А.А. Бочвара" о признании недействительными Решения налоговой инспекции N 34 по г. Москве от 22.05.2002 N 266/1 и требования об уплате налога N 59/1 в отношении доначисления налогов и пеней за 1998 г. и сумм, предъявленных ко взысканию за 2000 г., отменить; Решение суда первой инстанции от 20.08.2002 и Постановление суда апелляционной инстанции от 21.10.2002 Арбитражного суда г. Москвы в отмененной части оставить в силе; в остальной части постановления суда кассационной инстанции по данному делу оставить без изменения. Комментарий. Из приведенного судебного акта усматривается следующий основной вывод выездной проверкой, проводимой налоговым органом, могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Необходимо учитывать, что ст. 87 НК РФ имеет целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 5). Таким образом, если выездная налоговая проверка осуществляется налоговым органом в 2005 г., проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года - 2002, 2003, 2004 и непосредственно налоговые периоды 2005 г. 2.10. Выездная налоговая проверка Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П Ситуация. Повторная выездная налоговая проверка, которая на основании Решения налоговой инспекции по Владимирской области от 25.12.2000 проводилась в обществе с ограниченной ответственностью "Анего" в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего в нем налоговую проверку, была приостановлена на один месяц в связи с необходимостью встречных налоговых проверок и получения ряда дополнительных документов. В связи со встречными проверками на четыре месяца была приостановлена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя Н.В. Чуева, проводившаяся налоговой инспекцией по Индустриальному району г. Хабаровска на основании Решения от 19.03.2002. По результатам налоговых проверок ООО "Анего" и индивидуальный предприниматель Н.В. Чуев были привлечены к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с взысканием недоимки по налогам, штрафов и пеням. Арбитражные суды, оставившие без удовлетворения исковые заявления ООО "Анего" и индивидуального предпринимателя Н.В. Чуева о признании недействительными решений
29
налоговых органов о приостановлении выездных налоговых проверок со ссылкой на ч. 2 ст. 89 НК РФ, исходили из того, что закон не содержит запрета на приостановление выездных налоговых проверок, при этом в сроки их проведения включается лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, нарушение же налоговым органом сроков проведения таких проверок не является безусловным основанием для признания соответствующего решения налогового органа недействительным. Позиция заявителя. Положения ч. 2 ст. 89 НК РФ позволили налоговым органам приостанавливать проведение выездных налоговых проверок на неопределенный срок, чем была необоснованно ограничена свобода их предпринимательской деятельности, поставлены под угрозу стабильность их финансового положения, возможность планировать хозяйственную деятельность и затраты, а также ущемлено право на судебную защиту. Позиция Конституционного Суда РФ. Из представленных заявителями материалов, в том числе решений арбитражных судов, следует, что в их делах были применены следующие положения ч. 2 ст. 89 НК РФ: - выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено данной статьей; - в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев; - срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по настоящему делу являются положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, которыми регулируются сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из ч. 3 ст. 55 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, то есть не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм. Федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и правила их исчисления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав. Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки камеральные и выездные (ст. ст. 82, 87, 88 и 89 НК РФ). Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в ч. 2 ст. 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях. Действительный смысл рассматриваемых в настоящем деле положений ч. 2 ст. 89 НК РФ не может быть выявлен без учета их системной связи с другими положениями НК РФ, прежде всего с содержащимися в нем общими требованиями к налоговым проверкам. Так, если при проведении налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), то есть проведена встречная проверка; проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (ч. 1 и 2 ст. 87 НК РФ). Кроме того, в
30
необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт; экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. п. 1 и 3 ст. 95 НК РФ). Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ч. 4 ст. 89 НК РФ). По смыслу ч. 1 и 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Исходя из потребности в обеспечении при проведении выездной налоговой проверки, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности, законодатель в ч. 2 ст. 89 НК РФ установил в качестве общего правила ограничение срока проведения выездной налоговой проверки двумя месяцами и предусмотрел, что в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев, а при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный ч. 2 ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 НК РФ). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется. Таким образом, НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный ст. 19 Конституции РФ, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д. Однако во всяком случае дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм. Исходя из этого рассматриваемые положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых
31
вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, в системе действующего налогового регулирования не противоречат Конституции РФ. Вместе с тем федеральный законодатель вправе предусмотреть иные формы и методы налогового контроля, а также установить различную продолжительность проведения выездных налоговых проверок в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения. Закрепленные ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению; государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также ст. 3 Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Согласно НК РФ налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель, который считает, что его права нарушены актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. ст. 137 и 138 АПК РФ). Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Как следует из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 46, ст. ст. 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения. НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. ст. 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимы с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Конституционный Суд РФ постановил: признать положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, не противоречащими Конституции РФ. Комментарий. Из текста данного Постановления Конституционного Суда РФ можно сделать следующие важные для правоприменительной практики выводы: - срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, и включает в себя в том числе время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории; - в срок проведения выездной налоговой проверки не включается время проведения встречных проверок, а также экспертиз, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в срок проведения выездной налоговой проверки и время, необходимое для оформления результатов проверки;
32
- налогоплательщик вправе обратиться в суд для проверки законности соответствующих решений налогового органа, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Решение ВАС РФ от 28.11.2003 N 12906/03 Ситуация. Малое предприятие с ограниченной ответственностью "Новая Москва" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 (далее - Инструкция МНС России N 60). Позиция заявителя. Согласно абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). Между тем это положение Инструкции не соответствует положениям пп. 7 п. 1 ст. 32 и пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которым налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта налоговой проверки; налогоплательщик имеет право получить копию акта налоговой проверки, а не экземпляр акта налоговой проверки. Оспариваемое положение Инструкции нарушает право на получение копии акта выездной налоговой проверки. Учредители предприятия-заявителя требуют заверенные копии акта налоговой проверки. Из-за того что предприятие получило неподписанный "экземпляр", а не соответствующую требованиям Основ законодательства Российской Федерации о нотариате копию, требования учредителей не могут быть выполнены: нотариус отказал в совершении нотариального действия (свидетельствовании копии акта налоговой проверки). Позиция налогового органа. Оспариваемое положение абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 соответствует требованиям части первой НК РФ, в частности ст. ст. 100 и 101 НК РФ. Необходимость составления акта налоговой проверки в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, а другой - вручается налогоплательщику или лицу, не являющемуся налогоплательщиком, прямо следует из положений указанных статей НК РФ. Позиция ВАС РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 192 АПК РФ правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим пользуются граждане, организации и иные лица, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какиелибо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). Согласно ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителями проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС России. Акт налоговой проверки вручается руководителю организацииналогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки. Статьей 100 НК РФ определено также, что должно быть указано в акте налоговой проверки, что вправе сделать налогоплательщик в случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, и срок, в течение которого руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки составляется по форме, приведенной в Приложении N 1 к Инструкции МНС России N 60.
33
Аналогичные положения, касающиеся порядка составления, вручения и рассмотрения акта проверки в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, приведены в ст. 101.1 НК РФ. Из положений вышеназванных статей НК РФ следует, что именно акт налоговой проверки, а не его копия должен быть вручен совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах налогоплательщику или лицу, не являющемуся налогоплательщиком, и именно акт в составе материалов налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Необходимость составления акта налоговой проверки в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе, а другой - вручается налогоплательщику или лицу, не являющемуся налогоплательщиком, прямо вытекает из указанных статей НК РФ. Доводы заявителя о нарушении оспариваемым положением Инструкции МНС России N 60 его прав в сфере экономической деятельности не могут быть приняты во внимание. Требование учредителей о представлении им заверенной копии акта и отказ нотариуса в совершении нотариального действия по свидетельствованию копии решения налогового органа не подтверждают нарушения прав предприятия и его законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Выдача какой-либо копии акта налоговой проверки и обязательность нотариального удостоверения акта проверки вышеназванными статьями НК РФ не установлены. Ссылка заявителя на пп. 9 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ неосновательна, так как в них предусмотрены право налогоплательщика получать копию акта налоговой проверки и обязанность налогового органа направлять ее налогоплательщику. При обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить). На основании изложенного суд признает, что абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 не противоречит части первой НК РФ, соответствует ст. ст. 100 и 101 НК РФ и не нарушает права и законные интересы заявителя. Таким образом, оснований для признания положения абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 недействующим не усматривается. ВАС РФ решил: признать положение абз. 1 п. 1.7 Инструкции МНС России N 60 соответствующим части первой НК РФ; в удовлетворении заявленного требования заявителя отказать. Комментарий. Из текста данного судебного акта можно сделать следующие важные для правоприменительной практики выводы: - именно акт налоговой проверки, а не его копия должен быть вручен совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах налогоплательщику или лицу, не являющемуся налогоплательщиком; - именно акт в составе материалов налоговой проверки должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа; - при обращении налогоплательщика в налоговый орган за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить) в силу положений пп. 9 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ. 2.11. Формы вины при совершении налогового правонарушения Постановление Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03 Ситуация. Межрайонная налоговая инспекция N 2 по Республике Карелия обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с исковым заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Квимг" налоговых санкций в сумме 3 134 319 руб. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 15.03.2002 исковые требования частично удовлетворены и с общества взысканы налоговые санкции в сумме 1 071 929 руб. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2002 решение суда первой инстанции в части взыскания налоговых санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 80 128 руб. отменено и в отмененной части в иске отказано; в остальной части Решение от 15.03.2002 оставлено без изменения. Отменяя решение в части взыскания штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, суд кассационной инстанции исходил из того, что вывод суда первой инстанции, что умысел ответчика на уклонение от уплаты налогов доказан Постановлениями по делам об административных правонарушениях от 23.02.1999, 03.06.1999 и 17.08.1999, ошибочен, поскольку умысел в совершении налогового правонарушения должен быть доказан в судебном порядке и подтверждаться приговором суда либо решением суда о налоговом, а не административном правонарушении, совершенном налогоплательщиком.
34
Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств. Президиум ВАС РФ постановил: Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.03.2002 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2002 по указанному делу в части отказа в удовлетворении иска налоговой инспекции N 2 по Республике Карелия к ООО "Квимг" о взыскании штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ отменить; дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Республики Карелия; в остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Комментарий. Из вышеприведенного Постановления Президиума ВАС РФ следует, что умышленная форма вины организации-налогоплательщика может быть установлена не только приговором суда в отношении его должностных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации, в том числе решением суда, принятым по делу об административном правонарушении в отношении организации. 2.12. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04 Ситуация. Фирма "Транзумед ГмбХ Медицинтехник Берлин" обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной налоговой инспекции N 38 по г. Москве от 24.05.2002 N 403, согласно которому она привлечена к налоговой ответственности за совершенные налоговые правонарушения. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 15.10.2002 заявление удовлетворено в полном объеме. Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.12.2002 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Московского округа от 25.03.2003 указанные судебные акты в части взыскания налога на пользователей автомобильных дорог отменены, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение. При повторном рассмотрении дела суд первой инстанции Решением от 20.05.2003 признал незаконным решение инспекции в части взыскания с фирмы налога на пользователей автомобильных дорог и связанных с этим штрафных санкций. Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.07.2003 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Московского округа от 06.11.2003 Решение суда первой инстанции от 20.05.2003 и Постановление суда апелляционной инстанции от 28.07.2003 - Арбитражного суда г. Москвы в части налога на пользователей автомобильных дорог и связанных с этим штрафных санкций отменены и в признании недействительным решения налогового органа в этой части фирме отказано. Позиция заявителя. В действиях отсутствует вина, поскольку были выполнены письменные разъяснения компетентных органов по применению налогового законодательства, содержащиеся в Письмах налоговой инспекции от 17.01.2000 N 38-1/123 и Минфина России от 22.03.2002 N 04-0605/стройка. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетентности, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Суд кассационной инстанции оставил без внимания разъяснительный характер писем, полученных истцом от компетентных органов и оцененных судами первой и апелляционной инстанций, признавших незаконным взыскание штрафа.
35
Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2003 по делу Арбитражного суда г. Москвы в части отказа в удовлетворении требования фирмы "Транзумед ГмбХ Медицинтехник Берлин" о признании недействительным Решения Межрайонной налоговой инспекции N 38 по г. Москве о взыскании штрафных санкций по налогу на пользователей автомобильных дорог отменить и заявление в этой части удовлетворить; в остальной части указанный судебный акт оставить без изменения. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04 Ситуация. Акционерное общество "Акционерное курганское общество медицинских препаратов и изделий "Синтез" осуществляло операции по реализации лекарственных средств на экспорт с января по июнь 2001 г. и получило по этим операциям возмещение в виде зачета сумм НДС, уплаченных своим поставщикам, по итогам камеральных проверок налоговых деклараций по налоговой ставке 0%. Впоследствии Решением вышестоящего налогового органа от 03.06.2003, принятым по результатам выездной налоговой проверки, обществу предложено уплатить ранее возмещенный налог, пени за просрочку его уплаты, а также штраф за неполную уплату налога. Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным Решения налоговой инспекции по Курганской области от 03.06.2003 N 18, которым обществу предложено уплатить НДС за январь - июнь 2001 г., пени за просрочку уплаты налога, штраф за неуплату налога на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 13.01.2004 требование общества удовлетворено по основаниям, изложенным в Решении от 30.07.2003. Постановлением ФАС Уральского округа от 19.04.2004 решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности оставлено без изменения с указанием на отсутствие в действиях общества состава правонарушения с учетом положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Позиция Президиума ВАС РФ. Суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 3 ст. 11 <*> НК РФ, правомерно признал недействительным решение налогового органа в части наложения штрафа за неполную уплату налога, так как возмещение налога произведено нижестоящим налоговым органом вследствие его ошибки в применении норм права без признаков недобросовестности со стороны общества. -------------------------------<*> В тексте документа, видимо, была допущена опечатка: имеется в виду п. 3 ст. 111 НК РФ, а не п. 3 ст. 11 НК РФ. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2004 по делу Арбитражного суда Курганской области оставить без изменения; заявление ОАО "Акционерное курганское общество медицинских препаратов и изделий "Синтез" оставить без удовлетворения. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04 Ситуация. Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ульяновского муниципального предприятия водопроводно-канализационного хозяйства "Ульяновскводоканал" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2000 по 31.12.2002. По результатам проверки принято Решение от 09.01.2004, согласно которому предприятию доначислены 5 298 131 руб. налогов, начислены 2 020 603 руб. пеней и 821 265 руб. штрафных санкций. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 14.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в части начисления суммы санкций. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2004 решение оставлено без изменения. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения предприятия к ответственности путем взыскания 821 265 руб. санкций ввиду следующего. Предприятием представлены акты проведенных инспекцией выездных налоговых проверок предприятия по контролю за правильностью исчисления тех же налогов за период 1996 - 1999 гг. от 18.05.1999 и от 07.02.2002, согласно которым инспекцией признавалось, что дополнительная плата правомерно относится предприятием к штрафным санкциям и не включается в базу при исчислении указанных налогов.
36
Постановлением ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 Решение суда первой инстанции от 14.04.2004 и Постановление суда апелляционной инстанции от 17.06.2004 в части отказа в признании недействительным Решения налоговой инспекции от 09.01.2004 по доначислению налогов и пеней отменено, требование налогоплательщика удовлетворено в полном объеме. Позиция Президиума ВАС РФ. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 по делу Арбитражного суда Ульяновской области отменить; Решение суда первой инстанции от 14.04.2004 и Постановление суда апелляционной инстанции от 17.06.2004 Арбитражного суда Ульяновской области по данному делу оставить в силе. Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1339/04, от 14.12.2004 N 8870/04 и от 15.06.2005 N 15378/04. Одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции <*>. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. -------------------------------<*> Как указывается в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, к разъяснениям, упомянутым пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. При наличии данного обстоятельства лицо (налогоплательщик, налоговый агент) не подлежит привлечению к ответственности за совершенное налоговое правонарушение. С учетом изложенного, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетентности, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Компетенция между налоговыми и финансовыми органами согласно Письмам Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39 и от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 делится следующим образом: - налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности. В конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обращаться в налоговый орган по месту своего учета; - по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления. В любом случае при исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться прежде всего налоговым законодательством, а также учитывать позиции МНС России и Минфина России, выраженные в соответствии с их компетенцией по интересующему его вопросу. К письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства Российской Федерации, упомянутым в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно Письму Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-07/1-116 следует относить письменные разъяснения, подписанные Министром финансов Российской Федерации, его заместителями, директором Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителями, в которых раскрыты вопросы применения законодательства Российской Федерации. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов (Письма Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39 и от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1). К письменным разъяснениям, подпадающим под норму пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно вышеприведенной судебной практике относятся в том числе акт предыдущей налоговой проверки, решение налогового органа по результатам налоговой проверки, если в старом и новом решении (акте) порядок налогообложения одной и той же операции разъяснен налоговым органом поразному.
37
2.13. Общие основания для привлечения к налоговой ответственности Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 130-О Ситуация. Решениями Арбитражного суда Орловской области было отказано в удовлетворении требований Главного управления Пенсионного фонда РФ в г. Орле и Орловском районе Орловской области о взыскании с ряда индивидуальных предпринимателей на основании п. 1 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" штрафов за нарушение срока регистрации в качестве страхователей в территориальном органе Пенсионного фонда РФ. ФАС Центрального округа решения отменил и направил дела на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд, указав со ссылкой на п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, что при новом рассмотрении необходимо исследовать все обстоятельства самого налогового правонарушения, в том числе смягчающие ответственность за его совершение, и дать им соответствующую оценку. Судья Арбитражного суда Орловской области А.Н. Бумагин обратился в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности п. п. 1 и 6 ст. 101 и п. 6 ст. 108 НК РФ с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой. Кроме того, в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности ст. 106, п. п. 1 и 6 ст. 108 и ст. 109 НК РФ обратился судья Арбитражного суда Орловской области А.В. Володин, применивший их при рассмотрении дела по заявлению Главного управления Пенсионного фонда РФ в г. Орле и Орловском районе Орловской области о взыскании штрафа за нарушение срока регистрации в территориальном органе Пенсионного фонда РФ с индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица. Решение, принятое по данному делу, было также отменено Постановлением ФАС Центрального округа, указавшего, что суд первой инстанции не исследовал фактические обстоятельства дела. Позиция заявителя. Подлежащие применению п. п. 1 и 6 ст. 101 и п. 6 ст. 108 НК РФ с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, противоречат Конституции РФ, ее ст. ст. 54 (ч. 2), 118 и 123 (ч. 3). Оспариваемые положения с учетом смысла, придаваемого им сложившейся правоприменительной практикой, не соответствуют Конституции РФ, ее ст. ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1), 54 (ч. 2) и 57, поскольку позволяют привлекать лицо к налоговой ответственности и взыскивать штраф, при том что налоговый орган не представляет доказательства вины этого лица в совершении налогового правонарушения. Позиция Конституционного Суда РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 УК РФ указывается, что оценка степени определенности содержащихся в законе понятий должна осуществляться исходя не только из самого текста закона, используемых формулировок, но и из их места в системе нормативных предписаний. Статья 101 НК РФ регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки). Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа; в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. НК РФ не предусмотрено составление акта налоговой проверки в случае, когда налоговое правонарушение выявляется не в ходе такой проверки, что само по себе не лишает налогоплательщика, нарушившего установленный срок подачи заявления о постановке на учет, возможности одновременно с представлением необходимых документов привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание органом, на который возложена обязанность по налоговому контролю: в силу п. 3 ст. 101 НК РФ в данном решении излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки. Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении, связанном с
38
несоблюдением сроков постановки на учет, и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений. Кроме того, согласно правилам гл. 26 АПК РФ, устанавливающей особенности искового производства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций, лицо, которому в порядке абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ направлено требование об уплате суммы налоговой санкции в добровольном порядке, имеет возможность представлять свои возражения непосредственно соответствующему государственному органу до возбуждения дела в суде. Если же налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель считает, что его права нарушены актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, он может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный суд путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Арбитражный суд, в свою очередь, при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания соответствующих сумм (п. 6 ст. 215 АПК РФ). Такая правовая позиция выражена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ. Что касается п. 6 ст. 101 НК РФ, то буквальный смысл содержащейся в нем нормы является ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Иными словами, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа, в данном случае законодателем соблюдены. Истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями ст. 120 Конституции РФ и на основе установления существа спорных правоотношений. Таким образом, сами по себе положения п. п. 1 и 6 ст. 101 НК РФ не могут являться основанием для произвольного привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности или освобождения от нее. Согласно НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ); никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ). Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ); лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении (п. 2 ст. 109 НК РФ). В запросах Арбитражного суда Орловской области утверждается, что сложившаяся правоприменительная практика рассматривает приведенные положения НК РФ как возлагающие обязанность по установлению и доказыванию вины лица в совершении налогового правонарушения не на органы, принимающие решение о привлечении к ответственности, а на суды, что противоречит Конституции РФ, ее ст. ст. 118 и 123 (ч. 3). Вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Из правовой позиции, изложенной им в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика. Согласно же правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной им в Постановлении от 25.01.2001 N 1-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 1070 ГК РФ, отсутствие вины при нарушении обязательств в публичноправовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за
39
нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась. Изложенные правовые позиции обязательны для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений. Таким образом, содержащиеся в ст. 106, п. п. 1 и 6 ст. 108 и в ст. 109 НК РФ положения, устанавливающие основы института виновной ответственности в налоговом законодательстве и содержащие дополнительные гарантии защиты конституционных прав граждан, должны применяться в соответствии с их конституционно-правовым смыслом и смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда РФ и в его Определении от 18.01.2005 N 130-О. Кроме того, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Как следует из взаимосвязанных положений ст. ст. 46 (ч. 1), 52, 53 и 120 Конституции РФ, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ). Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Орловской области, поскольку они не отвечают требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми обращение в Конституционный Суд РФ признается допустимым. Комментарий. Из текста данного Определения можно сделать следующие важные для правоприменительной практики выводы: - содержащиеся в ст. 106, п. п. 1 и 6 ст. 108 и ст. 109 НК РФ положения, устанавливающие основы института виновной ответственности в налоговом законодательстве и содержащие дополнительные гарантии защиты конституционных прав граждан, должны применяться в соответствии с их конституционно-правовым смыслом и смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда РФ и его Определении от 18.01.2005 N 130-О, в частности: отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась; - ст. 101 НК РФ предполагает извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении, связанном с несоблюдением сроков постановки на учет, и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений. Если же налогоплательщик считает, что его права нарушены актом (как нормативным, так и ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием соответствующих должностных лиц, он может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд путем подачи заявления (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Суд, в свою очередь, при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания соответствующих сумм. Условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа, в данном случае законодателем соблюдены, поскольку ст. 101 НК РФ предусматривает возможность отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи; - суды вправе осуществлять проверку законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П
40
Ситуация. Гражданка Г.А. Полякова Решением руководителя налоговой инспекции по г. Москве от 23.07.2002 была привлечена к ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ (налоговую декларацию о доходах, полученных в 1999 г., она представила лишь 9 июля 2002 г., хотя должна была сделать это не позднее 3 мая 2000 г.). Поскольку Г.А. Полякова соответствующую сумму добровольно не уплатила, налоговый орган 9 января 2003 г. обратился в Нагатинский районный суд г. Москвы с исковым заявлением о взыскании с нее налоговой санкции. Решением от 12.08.2004, оставленным кассационной инстанцией без изменения, суд удовлетворил данное заявление, указав, что решение налогового органа было принято, вопреки мнению ответчицы, до истечения установленного ст. 113 НК РФ трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности. Кроме того, приговором того же суда от 19.08.2003 Г.А. Полякова признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ, - уклонении от уплаты налога с физического лица в особо крупном размере путем непредставления декларации о доходах. Позиция заявителя. Статья 113 НК РФ не соответствует ст. 49 (ч. 1) Конституции РФ. По мнению заявителя, только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного НК РФ, и до решения суда (которое должно быть принято до истечения срока давности) лицо не считается привлеченным к ответственности за совершение налогового правонарушения. Между тем в силу того, что производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение налогоплательщиков к ответственности осуществляется налоговым органом, оспариваемые законоположения, по сути, позволяют привлекать лицо к ответственности за налоговое правонарушение после истечения трех лет с момента его совершения (срока давности), поскольку суд может принять решение о взыскании налоговой санкции за пределами этого срока. Позиция суда (заявителя). Положения ст. 113 НК РФ противоречат Конституции РФ, ее ст. ст. 19 (ч. 1) и 57. Эти положения, не предусматривая перерыв течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, способствуют тем самым умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что не соответствует предназначению института давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере. Позиция Конституционного Суда РФ. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в ст. 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом. В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. ст. 57, 71 (п. п. "в", "ж", "з", "о"), 72 (п. п. "б", "и" ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты. Приведенным положениям Конституции РФ корреспондирует положение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государства принимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (ст. 1 Протокола N 1).
41
Устанавливая правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в определении как форм налогового контроля и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая основания и условия привлечения к ответственности, в том числе сроки давности - их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п. Поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. Законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ч. 1 ст. 19, ч. 2 и 3 ст. 55 Конституции РФ). Таким образом, в указанном регулировании необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей. В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной ст. 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрены система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.д. - п. 2 ст. 100, ст. ст. 101, 106 - 142 НК РФ), с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф. Вместе с тем - в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения - законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22.06.2000 по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium). В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции (п. 1 ст. 114 НК РФ), которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий, т.е. штрафов (п. 2 ст. 114 НК РФ). При этом за правонарушения, предусмотренные ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122 и 123 НК РФ, то есть за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. Кроме того, как следует из ст. 114 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, применяются не к должностным или иным лицам, ответственным за надлежащее исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей, а к непосредственным участникам налоговых правоотношений (налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам) (п. п. 5 и 6 ст. 114 НК РФ). Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (п. 4 ст. 101 НК РФ). В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 27.04.2001 N 7-П, а также в Определениях от 14.12.2000 N 244-О и от 05.07.2001 N 130-О, суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и по существу представляют собой разновидность публично-правовой
42
ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа, действуя властнообязывающим образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений означает, что применяются особого рода публично-правовые штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагают, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований ст. 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц. Статья 6 "Право на справедливое судебное разбирательство" Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека также не исключает возможность предварительного участия административных органов в осуществлении юрисдикционной функции в связи с требованиями гибкости и эффективности, вполне совместимыми с защитой прав человека, что отвечает правовой традиции многих стран - членов Совета Европы (Постановление от 23.06.1981 по делу "Ле Конт, Ван Левен и Де Мейер" (Le Compte, Van Leuven and De Meyere)); при этом суд должен иметь возможность контролировать действия административных органов по вопросам преследования и санкций (Постановления от 23.09.1998 по делу "Малиж против Франции" (Malige v. France) и от 23.10.1995 по делу "Градингер против Австрии" (Gradinger v. Austria)); кроме того, право на доступ к правосудию не может считаться нарушенным единственно по той причине, что лицо оказалось стороной в соглашении, достигнутом в ходе процедур, носящих вспомогательный характер по отношению к судебному разбирательству (Постановление от 27.02.1980 по делу "Девер" (Deweer)). В соответствии с НК РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (п. п. 1 и 2 ст. 104, п. 7 ст. 114 НК РФ); кроме того, в суд могут быть обжалованы путем подачи искового заявления акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (ст. 138 НК РФ). Следовательно, в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленной законом процедуре дело по существу, решает в том числе вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа). При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ). Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту. Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (ст. ст. 82, 87 - 89 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
43
Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35; ч. 3 ст. 55; ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы. Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. Установленный ст. 113 НК РФ срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (ст. ст. 19 и 57; ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда. Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция РФ непосредственно не предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов относится к компетенции законодателя. В силу ст. ст. 1, 17 (ч. 1 и 3), 18, 45, 46, 49, 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ и общепризнанных в правовом государстве принципов юридической ответственности, а также Конвенции о защите прав человека и основных свобод (ее ст. 7 и ст. 1 Протокола N 1 к ней) юридическая ответственность возникает лишь за совершенное правонарушение, что требует установления законом процедур, посредством которых выявляется факт совершения налогового правонарушения, доказывается наличие элементов состава соответствующего деликта, в том числе виновность лица, его совершившего, а также выносится итоговое правоприменительное решение, в котором указываются конкретный вид и мера наказания. Привлечение к ответственности включает в себя, таким образом, ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности. Как следует из ст. ст. 31, 82 - 101 НК РФ, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходят в рамках налогового контроля и фиксируются при оформлении результатов налоговых проверок. Выездная налоговая проверка проводится в том числе с применением таких процедур, как осмотр, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, участие понятых и допрос свидетелей. По результатам проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ составляется акт налоговой проверки, в котором излагаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и связанные с этими фактами обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения, выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения (правонарушений) со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за налоговое правонарушение; акт налоговой проверки вручается проверяемому лицу, которое может представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. По смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым по
44
существу возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По результатам рассмотрения материалов проверки согласно ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, имеющих целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями; в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. По смыслу ст. 113 во взаимосвязи со ст. ст. 88, 89, 100 и 101 НК РФ, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (то есть срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С иском в суд о взыскании налоговой санкции налоговые органы согласно ст. 115 НК РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, могут обратиться не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1 ст. 115 НК РФ). Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из ст. ст. 100, 101, 113 и 115 НК РФ, связывается именно с указанным актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа. Следовательно, по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 100, 101 и 104 НК РФ срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен ст. 115 НК РФ и не может одновременно определяться ст. 113 НК РФ; срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта с соответствующим решением руководителя налогового органа. Установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (пп. 8 п. 1 ст. 23 и ч. 1 ст. 87 НК РФ). Придание положениям ст. 113 НК РФ иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и
45
частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции РФ, ее ст. 57 во взаимосвязи со ст. ст. 1, 15 (ч. 4), 17 (ч. 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (ч. 3). Таким образом, положения ст. 113 НК РФ не противоречат Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу ст. ст. 57, 71 (п. п. "в", "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ относятся к полномочиям федерального законодателя. Из ст. 113 НК РФ следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, и этот срок не может быть прерван, то есть не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала. Отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этого срока. Осуществляя соответствующее регулирование, законодатель, однако, должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Во всяком случае, такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не допускалась возможность их неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного применения. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из ст. 57 Конституции РФ, при регулировании последствий пропуска сроков давности. В силу ст. 10 Конституции РФ Конституционный Суд РФ не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в соответствии со ст. 125 Конституции РФ и ст. ст. 3, 36 и 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", проверяя конституционность положений ст. 113 НК РФ, выявляет их конституционно-правовой смысл, в том числе в отношении последствий пропуска сроков давности. Положения ст. 113 НК РФ в нормативном единстве с п. 4 ст. 109 НК РФ, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, по их смыслу в системе действующего налогового законодательства (в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности, процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщиком в результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности) имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности. Между тем принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы
46
положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, - возможность злоупотребления закрепленным ст. 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности. Тем самым в противоречие со ст. ст. 6 (ч. 2), 19 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией РФ, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, - применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных НК РФ в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция РФ имеет высшую юридическую силу и прямое действие. В связи с этим оспариваемые положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. Как следует из ст. 123 (ч. 3) Конституции РФ, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 АПК РФ и ч. 1 ст. 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же, в соответствии со ст. 71 АПК РФ и ст. 67 ГПК РФ, оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы. Таким образом, положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
47
Конституционный Суд РФ постановил: признать положения ст. 113 НК РФ не противоречащими Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Федеральный законодатель - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе, - правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Комментарий. В силу положений Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Постановление по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ было оглашено Конституционным Судом РФ 14.07.2005 и в силу ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" с указанной даты вступило в силу. С учетом вышеизложенного с 14.07.2005 налоговые органы при оформлении результатов проведенных выездных и камеральных налоговых проверок и арбитражные суды при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности могут руководствоваться позицией Конституционного Суда РФ, которая заключается в следующем: 1) лицо, совершившее налоговое правонарушение, может быть привлечено к налоговой ответственности, если с момента совершения налогового правонарушения (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, - со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода) до момента принятия налоговым органом акта проверки (если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, - до момента принятия руководителем (заместителем руководителя) решения) не истекли три года (срок давности); 2) положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки (три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки) и о сроке хранения отчетной документации (в течение четырех лет). Таким образом, Конституционный Суд РФ разрешил судам взыскивать штрафы и за пределами давностных сроков за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки. С учетом вышеизложенного проверяемые налоговым органом периоды могут отстоять от даты составления акта по результатам налоговой проверки намного дальше, чем три года. Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Год проверки - это год, когда налоговый орган фактически начал проверку. И если годом начала проверки был 2005 г., даже закончив проверку в 2006 г. (или в 2007 г.), налоговый орган будет вправе рассчитывать на взыскание штрафов за период 2002 - 2004 гг. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П указывается, что срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика; при этом в указанный срок также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
48
Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика; 3) положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Суд вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности, по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. При этом налоговый орган должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Иными словами, налоговый орган должен доказать факт неправомерных действий (противодействия проверяемого лица налоговому контролю), препятствующих нормальному ходу контрольных мероприятий и направленных на их затягивание по времени, со стороны проверяемого лица. В качестве одной из форм противодействия проверяемого лица осуществлению налогового контроля Конституционный Суд РФ привел отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки. При этом необходимо учитывать, что в российском законодательстве отсутствует определение термина "противодействие" и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П не перечислил все возможные действия проверяемого лица, которые могут быть расценены как препятствующие проведению проверки. С учетом того, что исчисление срока давности поставлено Конституционным Судом РФ в зависимость в том числе от своевременности исполнения проверяемым лицом требования налогового органа о представлении документов, право налогового органа истребовать документы приобретает большое значение. Порядок истребования налоговым органом документов установлен ст. 93 НК РФ, согласно которой лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Иными словами, законодательством предусмотрен пятидневный срок на представление документов по запросу налогового органа, который, по нашему мнению, недостаточен, поскольку при большом объеме запрашиваемых документов и территориальной удаленности лица, которому адресовано требование о представлении документов, от налогового органа, направившего запрос, вышеуказанное лицо в силу объективных причин не всегда может исполнить в установленные сроки направленное требование. В этом случае можно рекомендовать налогоплательщику (или иному проверяемому налоговым органом лицу) отвечать на все запросы налогового органа о представлении документов по возможности в короткие сроки и при наличии обстоятельств, препятствующих исполнению требования о представлении документов, информировать налоговый орган об отсутствии запрашиваемых документов или о невозможности представления запрашиваемого количества документов в установленные сроки. 2.14. Непредставление налоговой декларации Вопросы применения положений ст. 119 НК РФ нашли отражение в актах Президиума ВАС РФ, принятых ранее периода, который исследуется в данном издании. Между тем выводы, к которым пришел Президиум ВАС РФ при принятии постановлений по конкретным делам, не утратили своей актуальности и в настоящее время. Как отмечается в Постановлении ВАС РФ от 20.08.2002 N 2209/02, ст. 119 НК РФ установлена ответственность за факт неисполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной ст. 23 НК РФ по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации, поэтому применение ответственности за данное нарушение не ставится в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Судебная практика исследуемого периода представлена следующими судебными актами. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 2769/05 Ситуация. Межрайонная налоговая инспекция N 7 по Волгоградской области обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Лиманское" 3 138 054 руб. штрафа за непредставление в установленный
49
законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 г. Позиция налогоплательщика. Налоговая ответственность за несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций не установлена. Позиция налогового органа. Нарушение сроков представления налоговой декларации, независимо от правильности отражения сведений в самой налоговой декларации, рассматривается как налоговое правонарушение, подпадающее под действие п. 1 ст. 119 НК РФ. Позиция судов. Решением арбитражного суда первой инстанции от 19.08.2004 заявленное требование удовлетворено частично: с общества взыскано 12 347 руб. 05 коп. Постановлением ФАС Поволжского округа от 23.11.2004 решение суда оставлено без изменения. По мнению судов, налоговый орган неправильно исчислил сумму подлежащих взысканию штрафов. За октябрь 2003 г. налогоплательщику подлежит возмещению 20 837 382 руб., за ноябрь начислено к уплате 20 919 029 руб., за декабрь - 0 руб., поэтому подлежащая возмещению сумма за октябрь должна быть возвращена или зачтена в счет предстоящих платежей. Таким образом, на основании декларации за ноябрь обществу надлежит доплатить 81 647 руб. налога. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Поскольку согласно акту о налоговом нарушении от 24.01.2004 общество представило в инспекцию налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 г. 2 марта 2004 г., то есть с нарушением указанного срока, налоговый орган вынес Решение от 15.04.2004 N 37/11 о привлечении его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, и направил ему требование от 07.05.2004 с предложением уплатить штраф в добровольном порядке. Удовлетворяя заявленное инспекцией требование, суды сочли возможным при рассмотрении дела произвести зачет сумм налога, причитающихся возврату из бюджета и уплате в бюджет. Вместе с тем, производя такой зачет, суды сослались на ст. 176 НК РФ, которая регулирует порядок возмещения налога, подлежащего вычету по итогам отчетного периода, однако не учли, что отчетным периодом согласно акту проверки являлся месячный период. В соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Как следует из имеющихся в материалах дела деклараций и пояснений присутствующего в заседании представителя инспекции, налогоплательщик 20 января 2004 г. представил декларацию за IV квартал 2003 г., а 2 марта 2004 г. - уточненные декларации (по настоянию инспекции). В оспариваемых судебных актах идет речь о привлечении к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, однако сроки представления данных деклараций НК РФ не установлены. Президиум ВАС РФ постановил: Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.08.2004 и Постановления ФАС Поволжского округа от 23.11.2004 по данному делу отменить; дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Волгоградской области. Комментарий. С учетом приведенной позиции Президиума ВАС РФ можно констатировать, что предусмотренная ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена только в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации. Следовательно, независимо от того, в какой момент времени налогоплательщик обнаружил факт неполной уплаты налога (за день, за месяц, за полгода до подачи уточненной декларации), ответственность за непредставление (несвоевременное представление) уточненной декларации применена быть не может.
50
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2650/04 Ситуация. Авиакомпанией "Словак Эрлайнс" (Словакия) в рамках исполнения Соглашения между Правительством Словацкой Республики и Правительством РФ о воздушном сообщении, подписанного 31.10.1995, осуществлялись воздушные перевозки по маршруту Братислава Москва - Братислава. Выручку от реализации третьим лицам услуг на воздушные перевозки представительство авиакомпании в г. Москве не включало в налоговую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог, ссылаясь на то, что оно не является плательщиком этого налога. В налоговую декларацию, указывавшую первоначально об отсутствии налогооблагаемой базы, авиакомпания 11 декабря 2002 г. внесла изменения, согласно которым налогооблагаемая база за девять месяцев 2002 г. составила 13 706 310 руб. Межрайонная налоговая инспекция N 38 по г. Москве провела в представительстве авиакомпании камеральную проверку деклараций по налогу на пользователей автомобильных дорог за девять месяцев 2002 г. и по результатам ее приняла три Решения от 17.12.2002 о привлечении авиакомпании к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 37 169 руб. 45 коп. Указанную сумму авиакомпания в добровольном порядке не уплатила, поэтому налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о взыскании с авиакомпании штрафа в сумме 37 169 руб. 45 коп. за несвоевременную подачу деклараций по налогу на пользователей автомобильных дорог за девять месяцев 2002 г. Позиция налогоплательщика. Законом срок представления налоговых деклараций по налогам на пользователей автомобильных дорог не установлен, а Инструкция МНС России к актам законодательства не относится. В связи с изложенным установленная ст. 119 НК РФ ответственность за несвоевременное представление декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог применению не подлежит. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" п. 42 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция МНС России N 59) установлен срок представления декларации по налогам на пользователей автомобильных дорог. Следовательно, ответственность, установленная ст. 119 НК РФ, подлежит применению к налогоплательщику. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 22.07.2003 требование налогового органа удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.10.2003 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Московского округа от 10.12.2003 указанные судебные акты оставлены в силе. Удовлетворяя требования инспекции, суды трех инстанций исходили из того, что авиакомпания нарушила ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п. 42 Инструкции МНС России N 59, которыми установлен срок представления декларации по налогам на пользователей автомобильных дорог, и, таким образом, совершила правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" иностранные юридические лица являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки и представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Исходя из норм, содержащихся в ст. 55 НК РФ, определение налоговой базы и исчисление подлежащих уплате сумм налога производятся по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. В связи с тем что Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" приостановлено действие Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного Фонда Российской Федерации", в Письме МНС России от 17.07.2002 N 03-2-06/2/1794/24-щ187 "О сроках уплаты налога на пользователей автомобильных дорог" разъясняется, что налоговым периодом по налогу на пользователей автомобильных дорог является календарный год, по истечении которого наступают последствия, связанные с неуплатой налога. Между тем требование налогового органа о привлечении авиакомпании к ответственности за непредставление предусмотренной ведомственным актом декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог заявлено до истечения срока, указанного в данном Письме МНС России.
51
При названных обстоятельствах у суда не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Президиум ВАС РФ решил: Решение суда первой инстанции от 22.07.2003, Постановление суда апелляционной инстанции от 27.10.2003 - Арбитражного суда г. Москвы и Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2003 по данному делу отменить; Межрайонной налоговой инспекции N 38 по г. Москве в удовлетворении требования о взыскании с авиакомпании "Словак Эрлайнс" (Словакия) санкций отказать. Комментарий. В приведенном судебном акте Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что требование налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление предусмотренной ведомственным актом декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог заявлено до истечения срока, указанного в Письме МНС России от 17.07.2002 N 03-2-06/2/1794/24-щ187 (до истечения налогового периода по налогу на пользователей автомобильных дорог, которым признан календарный год), что является неправомерным. Пунктом 1 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Определение налоговой базы и исчисление подлежащих уплате сумм налога производятся по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам (п. 1 ст. 55 НК РФ). На основании анализа вышеприведенного судебного акта и учитывая приведенные положения НК РФ, можно прийти к следующему выводу: до истечения налогового периода по налогу установленная ст. 119 НК РФ ответственность не может быть применена налоговым органом к налогоплательщику, не представившему налоговую декларацию. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04 Ситуация. Межрайонной налоговой инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области в 2003 г. при проведении сверки расчетов по налогу на операции с ценными бумагами выявлено, что у акционерного общества "СМАРТС" по данному налогу имеется 2 224 207 руб. 79 коп. переплаты. Указанная сумма была уплачена платежным поручением от 25.10.2001 как налог на операции с ценными бумагами, которые выпущены обществом в связи с увеличением его уставного капитала. Общество 18 ноября 2003 г. направило в инспекцию письмо, разъясняющее основание уплаты налога, представив дополнительно расчет налога на операции с ценными бумагами за октябрь 2001 г. В результате проведения камеральной проверки данного расчета инспекция пришла к выводу о совершении обществом налогового правонарушения в виде непредставления расчета (декларации) налога на операции с ценными бумагами в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока, в связи с чем вынесла Решение от 30.01.2004 о взыскании на основании п. 2 ст. 119 НК РФ штрафа в сумме 5 115 662 руб. Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Самарской области с требованием о признании его недействительным. Позиция налогоплательщика. Расчет по налогу на операции с ценными бумагами, форма которого в установленном порядке не утверждена, не может расцениваться как налоговая декларация, и, следовательно, непредставление такого расчета не влечет применения ответственности, установленной ст. 119 НК РФ. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 22.03.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение оставлено без изменения. Удовлетворяя заявление общества, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что расчет по налогу на операции с ценными бумагами, форма которого в установленном порядке не утверждена, не может расцениваться как налоговая декларация и, следовательно, непредставление такого расчета не влечет применения ответственности, установленной ст. 119 НК РФ. Постановлением ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 решение суда первой и Постановление суда апелляционной инстанций отменены, в удовлетворении требования обществу отказано по следующим мотивам. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
52
Статьей 5 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" установлена обязанность плательщика названного налога в течение трех рабочих дней со дня его уплаты представить в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг. В соответствии с Письмом МНС России от 23.03.2001 N ВП-6-05/229 расчет (декларация) по налогу на операции с ценными бумагами представляется в налоговые органы в произвольной форме. Поскольку обществом 25 октября 2001 г. уплачено 2 224 207 руб. 79 коп. налога на операции с ценными бумагами, расчет (декларация) по налогу должен быть представлен в инспекцию в течение трех рабочих дней с момента его уплаты, что не было соблюдено. Позиция Президиума ВАС РФ. Признавая правомерным привлечение общества к ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ, суд кассационной инстанции не учел, что указанным пунктом предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Из диспозиции ст. 119 НК РФ следует, что ответственность наступает за непредставление налоговой декларации. В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. При оценке любого платежа по существу (независимо от того, какое название он носит) необходимо учитывать приведенные в законе понятия налогов и сборов. По своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, то есть взносом, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ). Такая же позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 224-О, в котором указано, что по смыслу Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" установленный им обязательный платеж в федеральный бюджет взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, причем эмитент ценных бумаг приобретает право на их размещение только после государственной регистрации соответствующего выпуска. Последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), а не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки. Следовательно, данный обязательный платеж не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, выявленном Конституционным Судом РФ в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П. Таким образом, предусмотренный Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" платеж представляет собой по сути своей не налог, а особого рода сбор - эмиссионный сбор. Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора, предусмотренного указанным Законом, не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ. Поэтому суд кассационной инстанции неправомерно признал действия инспекции по начислению штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ соответствующими закону. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 по делу Арбитражного суда Самарской области отменить; Решение суда первой инстанции от 22.03.2004 и Постановление суда апелляционной инстанции от 15.07.2004 Арбитражного суда Самарской области по указанному делу оставить без изменения. Комментарий. В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ в очередной раз подчеркнул, что предусмотренная ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена только в случае непредставления в установленный срок документа, который может быть признан декларацией на основании положений ст. 80 НК РФ. В случае если не представленный в установленный срок документ не может быть отождествлен с декларацией в смысле ст. 80 НК РФ, ответственность не применяется. Также в указанном Постановлении подчеркивается, что предусмотренный Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" платеж представляет собой по сути своей не налог, а особого рода сбор - эмиссионный сбор.
53
2.15. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения Вопросы применения положений ст. 120 НК РФ нашли отражение в актах Конституционного Суда РФ, Президиума ВАС РФ, принятых ранее того периода, который исследуется авторами. Между тем выводы, к которым данные судебные органы пришли при принятии судебных актов, не утратили свою актуальность и в настоящее время. Положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О по запросу ФАС Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01). Судебная практика исследуемого периода представлена следующими судебными актами. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03 Ситуация. Акционерное общество "Орская трикотажная фабрика "Ника" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с иском к налоговой инспекции по Ленинскому району г. Орска Оренбургской области о признании частично недействительным ее Решения от 22.05.2002. Позиция налогоплательщика. Поскольку форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (утв. Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-308/379), согласно ст. 11 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", не относится к первичным документам, ее отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ. Позиция налогового органа. Форма N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета, в связи с чем отсутствие указанных документов является основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 120 НК РФ. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 03.09.2002 иск удовлетворен частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения акционерного общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ. В остальной части иска отказано. Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения акционерного общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ, арбитражный суд исходил из того, что налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц предназначена для правильного и полного учета доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, определения размера скидок, расходов и вычетов, исключаемых из источника выплаты из суммы дохода, а также для расчета суммы подоходного налога и не предназначена для отражения хозяйственных операций в соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Поскольку налоговая карточка, согласно ст. 11 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", не относится к первичным документам, ее отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ. Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.11.2002 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Уральского округа от 27.02.2003 названные судебные акты Арбитражного суда Оренбургской области отменены, в удовлетворении исковых требований отказано. ФАС Уральского округа, отменяя судебные акты Арбитражного суда Оренбургской области, признал вывод суда ошибочным, сославшись на ч. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", в силу которой предприятия, учреждения, организации, удерживающие подоходный налог, обязаны вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по форме, утверждаемым Госналогслужбой России. Позиция Президиума ВАС РФ. Основанием для привлечения акционерного общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ явилось отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 1999 - 2000 гг. Суд кассационной инстанции, делая вывод о том, что отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ, не учел, что ответственность в соответствии с указанной статьей предусмотрена не за любое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а только за грубое.
54
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате. Налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета. В силу Приказа МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в ред. от 30.10.2001) налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2003 по делу Арбитражного суда Оренбургской области отменить. Комментарий. Основной вывод, который следует из текста данного Постановления, сводится к тому, что, поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности за отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц недопустимо. Таким образом, Президиум ВАС РФ в указанном Постановлении применил на практике принцип, предусмотренный п. 7 ст. 3 НК РФ. Письмом МНС России от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6 Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03 было направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе. При этом подчеркивалось, что форма N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета, в связи с чем отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 НК РФ. Этим же Письмом были признаны не подлежащими применению абз. 5 - 13 п. 2 Письма МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, в которых ранее разъяснялось, что ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ. <Определение> Конституционного Суда РФ от 15.01.2003 Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ); те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ); те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. (абз. 1 п. 3 ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств,
55
материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ). Ситуация. Арбитражным судом Краснодарского края при рассмотрении иска налоговой инспекции по г. Новороссийску о взыскании с акционерного общества "Новоросцемремонт" штрафов за систематическое (неоднократное) нарушение правил учета расходов (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций), повлекшее занижение налогооблагаемой базы и неуплату налога на прибыль, были применены положения, содержащиеся в п. 1 и абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ. Позиция заявителя. Понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в ст. 120 НК РФ, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяются бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога. Позиция Конституционного Суда РФ. В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, то есть единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (пп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ). Положения п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ уже были предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В Определении от 18.01.2001 по запросу ФАС Восточно-Сибирского округа Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом правовой позиции, сформулированной им в Постановлении от 15.07.1999 по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР от 21.03.1991 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", и выявленного конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений - не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Как следует из представленных заявителем материалов, налоговая инспекция квалифицировала совершенные ЗАО "Новоросцемремонт" нарушения именно по п. 1 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако Арбитражный суд Краснодарского края в связи с имеющейся у заявителя переплатой налога в предыдущем периоде отказал в удовлетворении требования о взыскании с него штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, а с учетом совокупности смягчающих обстоятельств (ст. 112 НК РФ) счел возможным снизить размер штрафа по п. 1 ст. 120 НК РФ. Таким образом, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001, в котором сформулирована правовая позиция о порядке и условиях применения санкций налогового законодательства в случаях нарушения правил учета доходов и расходов, было применено арбитражным судом при рассмотрении дела заявителя. При этом с учетом фактических обстоятельств был разрешен и вопрос о снижении размера назначенного ему налоговым органом штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ. Что касается законности и обоснованности вынесенных судебных решений, то их проверка может быть осуществлена вышестоящими судебными инстанциями по жалобе заявителя. Конституционный Суд РФ, согласно ч. 3 и 4 ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", решает исключительно вопросы права и при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов и иных органов. По смыслу ст. ст. 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" жалобы граждан, а также объединений граждан в Конституционный Суд РФ признаются допустимыми, если оспариваемым законом, примененным или подлежащим применению в деле заявителя, затрагиваются его конституционные права и свободы, а восстановить нарушенные права и свободы можно лишь посредством конституционного судопроизводства.
56
Поскольку жалоба ЗАО "Новоросцемремонт" указанным требованиям не отвечает, она не может быть принята Конституционным Судом РФ к рассмотрению. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Новоросцемремонт", поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно и поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. Комментарий. Из приведенного судебного акта следует, что Конституционный Суд РФ счел, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, по ст. 120 НК РФ сформулировано таким образом, что его понимание не должно находить затруднений в правоприменительной практике. В силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности организации взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, то есть единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности, обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. 2.16. Неуплата или неполная уплата сумм налога Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2005 N 13294/04 Ситуация. Акционерное общество "Пермская научно-производственная приборостроительная компания" в октябре 2003 г. обратилось в налоговую инспекцию по Свердловскому району г. Перми с заявлениями о зачете излишне уплаченных в 2001 - 2002 гг. сумм земельного налога в счет погашения недоимки по налоговым платежам и предстоящих платежей, одновременно представив уточненные налоговые декларации за указанный период и пояснив, что переплата налога образовалась ввиду ошибочного исчисления и уплаты им налога исходя из дифференцированных ставок, установленных Решением Пермской городской Думы от 28.04.1998 N 81, вместо подлежащих применению средних ставок, определенных Законом РФ "О плате за землю". На основании заявлений общества инспекция провела по карточке лицевого счета соответствующие уменьшения сумм земельного налога за 2001 - 2002 гг. После камеральной проверки уточненных деклараций инспекция вынесла два Решения от 31.12.2003 N 2 и N 8055 о привлечении общества к налоговой ответственности, начислив к уплате 3 663 923 руб. 16 коп. и 6 725 063 руб. 39 коп. недоимок, а также 732 784 руб. 63 коп. и 1 345 012 руб. 68 коп. штрафов за неполную уплату налога на основании ст. 122 НК РФ, указав на неправомерное исчисление налога по средней ставке земельного налога, установленного Законом РФ "О плате за землю", в то время как следовало руководствоваться дифференцированными ставками, введенными на территории г. Перми Решением Пермской городской Думы от 28.04.1998 N 81. Кроме того, обществу были выставлены требования от 05.01.2004 N N 2, 2/1, 3279, 44782 об уплате данных сумм. Позиция налогоплательщика. Считая действия инспекции незаконными, общество обратилось в Арбитражный суд Пермской области с заявлением о признании указанных актов налогового органа недействительными. Позиция налогового органа. Общество привлечено к ответственности правомерно, поскольку недоимка и переплата по земельному налогу в карточке лицевого счета формировались непосредственно из представленных деклараций. Согласно данным лицевого счета по состоянию на 14 ноября 2000 г. у общества имелась недоимка; в последующий период заявитель также допускал несвоевременную уплату налога. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 12.05.2004 признаны недействительными: Решение инспекции от 31.12.2003 N 2, требование от 05.01.2004 N 2 об уплате земельного налога и требование от 05.01.2004 N 2/1 об уплате штрафа - в части взыскания 3 660 549 руб. 90 коп. налога и 732 109 руб. 98 коп. штрафа, а также Решение от 31.12.2003 N 8055, требование от 05.01.2004 N 44782 об уплате налога и требование от 05.01.2004 N 3279 об уплате штрафа - в части взыскания 6 525 239 руб. 39 коп. налога и 1 305 047 руб. 88 коп. штрафа. В остальной части заявленные обществом требования отклонены, поскольку по двум земельным
57
участкам, находящимся во владении общества, расположенным по адресам: ул. г. Звезда, 42, ул. Фонтанная, 1а, налог не был начислен и уплачен, в том числе и по первоначальным декларациям. Удовлетворяя требования общества в упомянутой части, суд исходил из того, что в первоначальных декларациях общество правильно исчислило земельный налог и осуществило платежи в бюджет. Разница в сумме налога между первоначальными и уточненными декларациями не повлекла недоимку. Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением ФАС Уральского округа от 08.09.2004 названные судебные акты отменены, в удовлетворении заявленных требований отказано, поскольку, по мнению суда, инспекция обоснованно произвела доначисление налога, применив повышающие коэффициенты дифференцированных ставок земельного налога, и взыскала с общества штраф. Позиция Президиума ВАС РФ. В силу ст. 7 Закона РФ "О плате за землю" <*> налог на городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению 2 к данному Закону. Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. -------------------------------<*> В тексте документа, вероятно, допущена опечатка. Имеется в виду ст. 8 Закона РФ "О плате за землю", а не ст. 7 данного Закона. Дифференцированные ставки земельного налога за земли г. Перми утверждены Решением Пермской городской Думы от 28.04.1998. В суде первой инстанции стороны подтвердили, что по первоначально представленным декларациям налоговые платежи в указанный период исчислялись и уплачивались исходя из дифференцированных ставок земельного налога, а также с учетом повышающих коэффициентов, предусматриваемых федеральными законами о бюджете Российской Федерации на соответствующий год, а на 2002 г. - Федеральным законом от 14.01.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" <*>. -------------------------------<*> В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" принят 14.12.2001, а не 14.01.2001. Суды всех инстанций обоснованно указали: земельный налог в спорный период общество обязано было исчислять и уплачивать исходя из дифференцированных ставок, устанавливаемых органами местного самоуправления городов, с учетом ежегодно определяемых федеральными законами повышающих коэффициентов. Вместе с тем суд кассационной инстанции не учел, что общество в 2001 - 2002 гг. исчисляло и уплачивало налог правильно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Отсутствие задолженности по налогу на 1 января 2002 г. и на 1 января 2003 г. подтверждено имеющимися в материалах дела справками инспекции от 21.04.2003 N N 1480/1, 1480/2, выданными обществу по результатам сверки расчетов. В соответствии со ст. 122 НК РФ основанием для уплаты штрафа является неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия). Как следует из ст. 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Ошибочно поданные заявления с уточненными декларациями, хотя и содержащими неправильно начисленную сумму налога, не повлекли недоимку. Следовательно, основания для привлечения общества к ответственности и доначисления налогового платежа у налогового органа отсутствовали. Что касается довода инспекции относительно несвоевременной уплаты налога, то этот вопрос в вынесенных ею и оспариваемых обществом актах не затрагивался. Кроме того, налоговым периодом по земельному налогу является год. В силу ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" начисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июля <*>. Суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. В случае неуплаты налога в установленный срок начисляются пени в размере, установленном федеральным законом. --------------------------------
58
<*> В тексте документа, видимо, допущена опечатка: в силу ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" начисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня, а не на 1 июля. Следовательно, штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, за нарушение указанных сроков инспекцией не мог быть начислен. При таких обстоятельствах следует признать, что выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2004 по делу Арбитражного суда Пермской области отменить; Решение суда первой инстанции от 12.05.2004 и Постановление суда апелляционной инстанции от 30.06.2004 Арбитражного суда Пермской области по указанному делу оставить без изменения. Комментарий. На основании приведенного судебного акта можно сделать следующие выводы: - во-первых, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности на основании ст. 122 НК РФ и доначисления налогового платежа у налогового органа отсутствуют в случае, если ошибочно поданные заявления с уточненными декларациями, хотя и содержащими неправильно начисленную сумму налога, не повлекли недоимку; - во-вторых, в силу ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. В случае неуплаты налога в установленный срок начисляются пени в размере, установленном федеральным законом. За нарушение в виде несвоевременной уплаты налога в указанные сроки штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, инспекцией не может быть начислен. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05 Ситуация. Межрайонная налоговая инспекция N 1 по Белгородской области провела камеральную проверку представленной обществом с ограниченной ответственностью "Белогорье" декларации за март 2003 г., в которой показано к возмещению из бюджета 164 009 руб. НДС. Указанная сумма исчислена как разность между общей суммой налога, полученной обществом от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (49 429 руб.), и суммами налога, относящимися к налоговым вычетам (213 438 руб.). По результатам проверки инспекцией принято Решение от 21.07.2003 N 870а, согласно которому в качестве налоговых вычетов принято 25 618 руб.; иные суммы исключены из состава налоговых вычетов, так как общество в нарушение положений гл. 21 НК РФ указало в декларации суммы налога, уплаченные поставщикам и принятые к учету в 2002 г. и феврале 2003 г., то есть относящиеся к более ранним налоговым периодам. Инспекция обратилась в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о взыскании с ООО "Белогорье" штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за март 2003 г. Размер штрафа, с заявлением о взыскании которого инспекция обратилась в арбитражный суд, определен исходя из суммы слагаемых: 23 811 руб. налога, подлежащих согласно Решению от 21.07.2003 N 870а уплате за март 2003 г., и 164 009 руб., указанных в декларации к возмещению (всего 187 820 руб.). Позиция налогоплательщика. В действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения в связи с включением в налоговую декларацию за март 2003 г. сумм налоговых вычетов, относящихся к более ранним налоговым периодам. Позиция налогового органа. Предусмотренная ст. 122 НК РФ ответственность подлежит применению в случае, если налогоплательщиком неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС, которые должны были быть предъявлены к вычету в предыдущих периодах. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 23.01.2004 заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.03.2004 решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Центрального округа от 22.10.2004 названные судебные акты оставлены без изменения. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Между тем превышение налоговых вычетов над общей суммой налогов, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в размере 164 009 руб. в данном случае не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Исключив из декларации часть налоговых вычетов, инспекция указала, что у общества возникла обязанность по уплате в бюджет 23 811 руб. налога.
59
Применение же налоговой ответственности исходя из общей суммы доначисленного налога и налога, заявленного обществом к возмещению из бюджета, равной 187 820 руб., является недопустимым. Содержащееся в отзыве утверждение об отсутствии в НК РФ положений, которыми регламентирован порядок отражения в декларациях сведений о суммах НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), применительно к конкретным налоговым периодам необоснованно. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия их на учет. Пункт 2 ст. 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ. Выводы же судов относительно наличия в НК РФ положений о включении сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, в налоговые декларации соответствующих налоговых периодов являются правомерными. Возможность привлечения общества к ответственности исходя из суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет за март 2003 г., судами не обсуждалась, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 23.01.2004, Постановление суда апелляционной инстанции от 30.03.2004 Арбитражного суда Белгородской области и Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2004 по данному делу отменить; дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Белгородской области. Комментарий. Налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, установленным ст. 81 НК РФ. Из текста вышеприведенного Постановления Президиума ВАС РФ следует, что превышение налоговых вычетов над общей суммой налогов, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения, не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога. Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ, применяется к сумме НДС, подлежащей доплате по налоговой декларации, и не может быть применена к суммам данного налога, заявленным налогоплательщиком к возмещению из бюджета. В случае если налоговый орган считает, что в результате предъявления к вычету уплаченных поставщикам сумм налога налогоплательщиком была занижена сумма налога за соответствующий налоговый период, сумма штрафа должна определяться только исходя из суммы доначисленного налога. 2.17. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 453-О Ситуация. Арбитражный суд Республики Татарстан признал правомерным Решение межрайонной налоговой инспекции N 14 по Республике Татарстан от 11.10.2002, которым акционерное общество "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк" было оштрафовано за отказ представить справки по операциям по счету клиента банка. Постановлениями апелляционной и кассационной инстанций решение суда первой инстанции оставлено без изменения. ОАО "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк" обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п. 2 ст. 86 и п. 1 ст. 135.1 НК РФ.
60
Позиция налогоплательщика. Положения абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", положения п. 2 ст. 86, п. 1 ст. 135.1 НК РФ в той мере, в какой они допускают право налоговых органов требовать от банков представления любой информации об операциях их клиентов, не соответствуют ст. ст. 23 (ч. 1), 24 (ч. 1), 34 (ч. 1), 35 (ч. 2) и 55 Конституции РФ, которыми гарантируется банковская тайна. Употребляемое в оспариваемых положениях понятие "справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика" в силу своей неопределенности и неконкретности позволяет произвольно расширять и возлагать на банк не предусмотренные законом обязанности перед налоговым органом, что противоречит ст. ст. 19 и 55 (ч. 3) Конституции РФ. Кроме того, по мнению заявителя, при том что пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ ограничивает право налоговых органов требовать от банков представления справок по операциям и счетам, суды по-разному применяют оспариваемые нормы, ограничивая в одних случаях права налогового органа, а в других - права банка; такое регулирование создает неопределенность в правоприменении, что неизбежно ведет к произволу государственных органов и нарушению конституционных принципов равенства и верховенства закона. Позиция Конституционного Суда РФ. Конституция РФ гарантирует каждому право на неприкосновенность частной жизни и личную тайну и не допускает распространение информации о частной жизни лица без его согласия (ч. 1 ст. 23, ч. 1 ст. 24 Конституции РФ). Одной из гарантий данного конституционного права, защищаемого федеральным законом от любого произвольного вмешательства, является институт банковской тайны. В соответствии с ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте; сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям; государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом; в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков (ст. 857 ГК РФ). Установив, таким образом, обязанность банка обеспечить банковскую тайну и ее основные объекты, включая тайну операций по счету, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско-правовую ответственность, законодатель одновременно предусмотрел, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом. Закрепление в законе отступлений от банковской тайны - исходя из конституционного принципа демократического правового государства, обязанности государства соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина как высшую ценность и обеспечивать их баланс в законодательстве и правоприменении, верховенства Конституции РФ и ее высшей юридической силы, свободы экономической деятельности и свободного предпринимательства - не может быть произвольным; такие отступления (в частности, предоставление банками, иными кредитными организациями и их служащими сведений о счетах и вкладах и операциях по счету, а также сведений о клиентах государственным органам и их должностным лицам) должны отвечать требованиям справедливости, быть адекватными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и интересов граждан, не затрагивать существо соответствующих конституционных прав, то есть не ограничивать пределы и применение основного содержания закрепляющих эти права конституционных положений, и могут быть оправданны лишь необходимостью обеспечения указанных в ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ целей защиты основ конституционного строя Российской Федерации, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц и общественной безопасности (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.05.2003 N 8-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах"). Оспариваемые положения налогового законодательства Российской Федерации, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков (в том числе, соответственно, права и законные интересы ОАО "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк"). Вместе с тем федеральный законодатель вправе возложить на банк, иную кредитную организацию обязанность по предоставлению налоговым органам и их должностным лицам сведений, составляющих банковскую тайну, только в пределах и объеме, необходимых для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц. В частности, согласно Федеральному закону от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной
61
организацией налоговым органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности (ч. 2 ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"). Подпунктом 11 п. 1 ст. 31 НК РФ закреплено право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней. Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что налоговые органы могут осуществлять и другие права, предусмотренные НК РФ. К числу таких прав может быть отнесено и предусмотренное п. 2 ст. 86 НК РФ право требовать от банков справки по операциям и счетам. Ответственность за неисполнение данной обязанности наступает в соответствии с положениями ст. 135.1 НК РФ. Как следует из п. 2 ст. 31 НК РФ, налоговые органы осуществляют права, предусмотренные и другими, помимо п. 1 данной статьи, нормами НК РФ. В частности, п. 2 ст. 86 НК РФ закреплено право налоговых органов требовать от банка справки по операциям и счетам в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации. Аналогичная норма содержится в абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", наделяющем налоговые органы правом получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. В силу требований НК РФ указанная норма должна пониматься и применяться как не противоречащая НК РФ и, следовательно, не налагающая дополнительные, сверх установленных им, обязанности на налогоплательщиков, - в противном случае она не подлежит применению. Порядок представления банками справок по операциям и счетам организаций законодательством Российской Федерации - вопреки предписанию ст. 86 НК РФ - до настоящего времени не определен. В его отсутствие МНС России, разъясняя порядок направления налоговыми органами мотивированных запросов в адрес кредитных организаций, в Письме от 27.05.2004 N 24-2-02/410 уточнило, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат. Иными словами, не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. Споры же банка и налогового органа по вопросу законности и обоснованности истребования соответствующих справок подлежат рассмотрению судами в установленном законом порядке. Что касается п. 1 ст. 135.1 НК РФ, предусматривающего санкцию за нарушение банком требования, закрепленного п. 2 ст. 86 НК РФ, то ни содержание, ни название ст. 135.1 "Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка" - не свидетельствуют о том, что ею устанавливается ответственность банка за действия, которые не вменяются ему в обязанность. Таким образом, сами по себе оспариваемые нормы абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", п. 2 ст. 86 и п. 1 ст. 135.1 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. Комментарий. Налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней, а также справки по операциям и счетам, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. Порядок представления банками справок по операциям и счетам организаций законодательством Российской Федерации - вопреки предписанию ст. 86 НК РФ - до настоящего времени не определен. Вместе с тем, как следует из вышеприведенного Определения Конституционного Суда РФ, необходимо учитывать разъяснения, приведенные в Письме МНС России от 27.05.2004 N 24-2-
62
02/410, которыми уточнен порядок направления налоговыми органами мотивированных запросов в адрес кредитных организаций. В данном Письме указано, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат. Иными словами, не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. Споры же банка и налогового органа по вопросу законности и обоснованности истребования соответствующих справок подлежат рассмотрению судами в установленном законом порядке. Таким образом, из текста приведенного Определения Конституционного Суда РФ следует, что отказ банка от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля, не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. 2.18. Право на обжалование. Порядок обжалования Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О Ситуация. Определением Арбитражного суда Владимирской области от 12.09.2001 прекращено дело по иску общества с ограниченной ответственностью "Анего" к Управлению МНС России по Владимирской области о признании недействительным требования о предъявлении документов, необходимых для налоговой проверки, в связи с тем что это требование было подписано не руководителем налогового органа, а старшим государственным налоговым инспектором. Суд мотивировал свое решение ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ N 5, согласно абз. 3 п. 48 которого при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ, предусматривающих право налогоплательщика на судебное обжалование ненормативного акта налогового органа, следует исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Определением ВАС РФ от 26.03.2003 в пересмотре в порядке надзора Определения Арбитражного суда Владимирской области ООО "Анего" было отказано. Позиция заявителя. Положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ, ст. 22 АПК РФ 1995 г. (утратил силу с 1 сентября 2002 г.), п. 2 ст. 29 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ 2002 г., регламентирующих обжалование налогоплательщиками в арбитражный суд решений налоговых органов и их должностных лиц, по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, препятствуют оспариванию в арбитражном суде таких актов ненормативного характера, как требования о предоставлении документов для налоговой проверки, если они подписаны не руководителями, а иным должностным лицом налогового органа, а потому противоречат ст. ст. 1 (ч. 1), 2, 15 (ч. 1 и 2), 17, 18, 19 (ч. 1), 45 (ч. 1), 46 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 2 и 3) Конституции РФ. Позиция Конституционного Суда РФ. Статья 22 АПК РФ 1995 г., п. 2 ст. 29 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ 2002 г., по сути, лишь конкретизируют компетенцию арбитражных судов по спорам о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, а потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан и юридических лиц. Статья 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, гарантирующая право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, исходит из обязанности государства обеспечить каждому право на доступ к правосудию. Раскрывая содержание названных конституционных прав, Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что в соответствии со ст. ст. 55 (ч. 3) и 56 (ч. 3) Конституции РФ они не могут рассматриваться судами как подлежащие ограничению и выступают как гарантия в отношении всех других конституционных прав и свобод; государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной (см. Постановления Конституционного Суда РФ от 03.05.1995 по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. ст. 220.1 и 220.2 УПК РСФСР и от 25.12.2001 по делу о проверке конституционности ч. 2 ст. 208 ГПК РСФСР); вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на обжалование в суд любого правового акта обеспечивается - по жалобам граждан на
63
нарушение их прав и свобод нормативными и ненормативными актами федеральных органов государственной власти, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ, - проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также ст. 3 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (см. Определение Конституционного Суда РФ от 19.03.1997 по жалобе гражданки А.В. Грищенко). В соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). В Определении Конституционного Суда РФ от 05.11.2002 по жалобе некоммерческой организации "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 4 НК РФ указывается, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со ст. ст. 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ. Из приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ вытекает, что оспариваемые гражданином А.Д. Егоровым положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 29 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ сами по себе не предполагают каких-либо ограничений права налогоплательщика на оспаривание в арбитражном суде актов ненормативного характера (решений) должностных лиц налоговых органов. В соответствии со ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, наделено правом истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы путем вынесения соответствующего требования; данное предписание налогоплательщик обязан исполнить в пятидневный срок (п. 1 ст. 93 НК РФ); отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 2 ст. 93 НК РФ). Форма требования о представлении документов (Приложение N 2 к Инструкции МНС России N 60) не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ. Как усматривается из представленных заявителем материалов, при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ в деле ООО "Анего" арбитражный суд, руководствуясь абз. 3 п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, исходил из того, что письменный документ в форме требования государственного налогового инспектора не может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления иска о признании акта недействительным, поскольку он подписан не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Однако из названного Постановления не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, - в абз. 4 того же пункта специально разъясняется, что, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Таким образом, положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции РФ, неправомерно ограничивая фундаментальное конституционное право на судебную защиту, обеспечивающее законное осуществление гражданами и юридическими лицами иных прав и законных интересов.
64
Конституционный Суд РФ определил: нормативные положения, содержащиеся в ст. ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. Выявленный Конституционным Судом РФ конституционно-правовой смысл положений ст. ст. 137 и 138 НК РФ в силу ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Правоприменительные решения по делу ООО "Анего", основанные на нормах, содержащихся в ст. ст. 137 и 138 НК РФ, в истолковании, расходящемся с их конституционноправовым смыслом, выявленным Конституционным Судом РФ в приведенном Определении, должны быть пересмотрены в установленном порядке, если для этого не имеется других препятствий. Комментарий. Из текста данного Определения Конституционного Суда РФ можно сделать следующие важные для правоприменительной практики выводы: - налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражный суд любой акт ненормативного характера, возлагающий на него определенные обязанности. Подписание ненормативного акта не руководителем (заместителем руководителем) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения; - положения ст. ст. 137 и 138 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. 3. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Вопросам, связанным с исчислением и уплатой НДС, отведено значительное место в судебной практике. В данной главе представлены лишь некоторые из судебных актов, в которых освещены вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога, оказывающие существенное влияние на правоприменительную практику. 3.1. Особенности определения налоговой базы Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 N 318-О Ситуация. Решением налоговой инспекции по г. Ангарску Иркутской области от 20.12.2002 федеральное государственное унитарное предприятие "Ангарский электролизный химический комбинат" привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС с сумм полученных авансовых платежей. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требование предприятия о признании этого решения незаконным, указали, что, поскольку платежи были получены предприятием после даты фактической отгрузки товаров на экспорт, они не могут рассматриваться в качестве авансовых, в связи с чем не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2003 решения арбитражных судов первой и апелляционной инстанций отменены, суд указал, что полученные платежи рассматриваются как авансовые не относительно даты фактической отгрузки товаров покупателю, а относительно момента включения этих платежей в налоговую базу, которым признается - в случае с поставкой товаров на экспорт при условии представления в налоговые органы полного пакета документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%, - последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Позиция Конституционного Суда РФ. Из оспариваемого положения пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
65
Буквальный смысл приведенного положения свидетельствует, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, оно обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу НДС на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). ГК РФ, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров. Согласно ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (ст. 487 ГК РФ). Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации иностранному покупателю товаров, вывозимых налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу предписаний ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара. Поскольку в оспариваемом положении пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ используется понятие авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в данном случае для увеличения налоговой базы по НДС на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям. В противном случае, а именно когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых и не должны увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Конституционный Суд РФ решил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия "Ангарский электролизный химический комбинат", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно. Комментарий. Вопросы, связанные с исчислением и уплатой авансовых платежей по НДС, рассмотрены в целом ряде судебных актов. В частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 148-О разъясняется, что законодатель в отношении НДС вправе установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, предусмотрев при этом соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Кроме того, Президиумом ВАС РФ по данному вопросу принято Постановление от 19.08.2003 N 12359/02, в котором указывается, что исходя из положений ст. ст. 153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут
66
полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг). В том же Постановлении Президиумом ВАС РФ отмечается, что суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3548/04 подчеркивается, что правом исключить из налоговой базы по НДС в соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта, обладает только организация - производитель товара, включенного в Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, в том числе в положения НК РФ, регламентирующие уплату НДС при получении авансов. Из текста ст. 162 НК РФ исключено указание на включение в налоговую базу по НДС сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако данное исключение положений является "техническим", поскольку в ст. 167 НК РФ указывается, что обязанность по уплате НДС возникает в том числе с момента поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На основании положений ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в указанной части данный Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 г. Следовательно, и после 31 декабря 2005 г. налогоплательщики в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав обязаны при исчислении и уплате НДС по результатам соответствующего периода исчислить налог с сумм, полученных в качестве предварительной оплаты. Право не уплачивать налог с сумм предоплат предоставлено с 1 января 2006 г. двум категориям налогоплательщиков: - организациям-изготовителям, получающим предоплату по товарам, работам, услугам, производство которых длится более шести месяцев (перечень таких товаров, работ, услуг определяется Правительством РФ); - предприятиям-экспортерам в отношении сумм предоплат, полученных в счет товаров, работ, услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 5806/04 Ситуация. Акционерное общество "Машиностроительное конструкторское бюро "Факел" получило от Главного управления Федерального казначейства Минфина России аванс, перечисленный платежным поручением от 27.12.2002 N 375 в счет предстоящих поставок специального имущества на экспорт по государственному контракту от 26.12.2002 N Р/015602141034-235570, заключенному с федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт". Это имущество включено в Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. В силу пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ и правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, авансовые платежи по таким товарам не включаются в налогооблагаемую базу при соблюдении ряда условий, одним из которых является подтверждение длительности производственного цикла изготовления товара, выданное уполномоченными государственными органами. На момент подачи налоговой декларации по НДС по итогам декабря 2002 г. (20 января 2003 г.) общество соответствующего подтверждения не имело, однако в декларации полученную сумму аванса в счет предстоящих поставок специального имущества на экспорт не отразило, не исчислило и не уплатило с нее НДС. Впоследствии 20 февраля и 6 марта 2003 г. общество, уже получив заключение уполномоченного государственного органа от 21.02.2003 N ИМ-209/35, дополнительно представило две декларации по НДС по налоговой ставке 0% за декабрь 2002 г. В первой из этих
67
деклараций были указаны сумма аванса и исчисленные с нее налоги, а к последней приложено упомянутое заключение. По результатам камеральной проверки декларации по НДС по налоговой ставке 0%, поданной обществом 20 февраля 2003 г., налоговая инспекция по г. Химки Московской области признала, что данная декларация подлежала представлению не позднее 20 января 2003 г., поэтому наряду с начислением пеней за просрочку уплаты налога с авансового платежа налоговая инспекция привлекла общество к ответственности в виде штрафа за несвоевременное представление этой декларации. Общество обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным Решения налоговой инспекции от 04.03.2003 N 06/1267 о начислении обществу 8 872 431 руб. пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате НДС и привлечении общества к ответственности в виде штрафа в размере 30 250 037 руб. на основании п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% по итогам декабря 2002 г. Позиция налогоплательщика. У общества отсутствовала обязанность представить не позднее 20 января 2003 г. налоговую декларацию по итогам декабря 2002 г. по НДС по налоговой ставке 0%, в связи с чем основания для применения ответственности отсутствовали. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан отразить спорный авансовый платеж в декларации по НДС по ставке 0% по итогам декабря 2002 г. и обязан представить указанную декларацию в срок не позднее 20 января 2003 г. За неисполнение данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 16.09.2003 решение налоговой инспекции признано недействительным в отношении привлечения общества к налоговой ответственности, а также начисления пеней в сумме 452 676 руб. Требование в части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении пеней в сумме 8 419 755 руб. отклонено. Принимая такое решение, суд исходил из того, что у общества отсутствовала обязанность представить не позднее 20 января 2003 г. налоговую декларацию по итогам декабря 2002 г. по НДС по налоговой ставке 0%, однако налог с экспортного аванса подлежал уплате по общей декларации по НДС, поскольку общество не получило своевременно документы, освобождающие от налогообложения сумму аванса. В связи с этим решение налоговой инспекции о начислении пеней правомерно, но их размер завышен вследствие неверного определения периода просрочки и применения процентной ставки без учета ее снижения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения по тем же основаниям. Постановлением ФАС Московского округа от 09.02.2004 упомянутые судебные акты отменены в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности в виде штрафа и обществу в этом требовании отказано. Суд согласился с доводами налоговой инспекции о необходимости отражения спорного авансового платежа в декларации по НДС по ставке 0% по итогам декабря 2002 г. и обязанности общества представить данную декларацию в срок не позднее 20 января 2003 г. Позиция Президиума ВАС РФ. Общество привлечено к ответственности на основании ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0% в налоговый орган. Подлежащий применению в данном случае Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, устанавливает, что организация-экспортер в целях подтверждения получения авансовых или иных платежей представляет в налоговый орган названные в Порядке документы одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период. Ни НК РФ, ни названный Порядок не предусматривают для этих случаев срока представления отдельной декларации по НДС по налоговой ставке 0%. Невключение в общую декларацию по НДС по итогам налогового периода сумм авансовых платежей по товарам, на операции с которыми распространяется действие вышеуказанного Порядка, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Таким образом, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения общества к ответственности за несвоевременное представление отдельной декларации по налоговой ставке 0% по итогам декабря 2002 г. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2004 по делу Арбитражного суда Московской области отменить; Решение суда первой инстанции от
68
16.09.2003 и Постановление суда апелляционной инстанции от 05.11.2003 Арбитражного суда Московской области по указанному делу оставить без изменения. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ усматриваются следующие выводы: - НК РФ не установлен специальный срок для представления декларации по НДС по налоговой ставке 0%. Декларация по НДС по налоговой ставке 0% должна быть представлена налогоплательщиком в налоговые органы по месту учета в срок, определенный в соответствии с правилами, установленными ст. 174 НК РФ; - в случае если на момент представления соответствующей налоговой декларации по НДС по ставке 0% налогоплательщик не располагает подтверждением длительности производственного цикла изготовления товара, выданным уполномоченными государственными органами, то, несмотря на то что фактически производственный цикл составляет более 6 месяцев, налогоплательщик обязан включить в налоговую базу по НДС полученные авансы и уплатить налог. В противном случае у налогового органа возникнут основания для начисления пени. 3.2. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 153-О Ситуация. Акционерное общество "Челябинский металлургический комбинат" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным требования межрайонной налоговой инспекции N 1 по Челябинской области об уплате недоимки по НДС. Придя к выводу о том, что подлежащий применению в данном деле п. 4 ст. 176 НК РФ не соответствует Конституции РФ, Арбитражный суд Челябинской области, приостановив производство по делу, обратился в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке его конституционности. Позиция Конституционного Суда РФ. По смыслу ст. 57 Конституции РФ в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, с тем чтобы не допускалась неясность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения. Как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П по делу о проверке конституционности пп. "к" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность. В соответствии с НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), исчисляется отдельно по каждой такой операции и отражается в отдельной налоговой декларации (п. 6 ст. 164 НК РФ); обоснованность применения ставки 0% подтверждается документами, перечисленными в п. п. 1 - 8 ст. 165 НК РФ; налогоплательщик обязан в течение 180 дней представить указанные документы в налоговый орган, и в этом случае уплаченные им суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Из приведенных положений следует, что порядок обложения НДС по ставке 0% в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ данные суммы подлежат возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в ст. 165 НК РФ. Таким образом, норма п. 4 ст. 176 НК РФ не является неточной, неясной и не препятствует реализации гражданами и их объединениями права на возмещение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Челябинской области, поскольку он не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми такого рода обращения признаются допустимыми. Комментарий. В тексте данного Определения Конституционного Суда РФ подчеркнуто, что порядок обложения НДС по ставке 0% в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0%. Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, установление в п. 4 ст. 176 НК РФ специального порядка возмещения НДС не противоречит Конституции РФ.
69
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04 Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью "Архитит" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия налоговой инспекции N 43 г. Москвы и обязании ее возместить из федерального бюджета 43 445 580 руб. НДС по налоговой декларации по ставке 0% за март 2002 г. путем возврата этой суммы в связи с осуществлением экспорта многопрофильной строительной алюминиевой опалубки колонн. До принятия решения по делу общество уточнило заявленные требования и просило признать незаконным Решение налоговой инспекции от 25.07.2002 N 03-02/107, в соответствии с которым ему отказано в применении ставки 0% по экспорту товаров, возмещении из федерального бюджета 43 445 580 руб. НДС, а также доначислен указанный налог в сумме 8 357 210 руб. и начислен штраф в размере 1 671 442 руб. Общество также просило обязать налоговую инспекцию возместить 43 445 580 руб. НДС из федерального бюджета. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 25.08.2003 требования удовлетворены полностью. При этом суд указал, что отмеченные в решении налоговой инспекции недостатки в оформлении документов не опровергают факта пересечения грузом таможенной границы Российской Федерации и существенного значения не имеют, а доводы в отношении перевозчиков груза находятся вне рамок предмета доказывания по настоящему спору, поскольку право на возмещение НДС из бюджета возникает при наличии указанных в ст. 165 НК РФ документов и данная норма расширительному толкованию не подлежит. Суд апелляционной инстанции Постановлением от 03.11.2003 оставил решение без изменения, согласившись с изложенными в нем мотивами. Постановлением ФАС Московского округа от 09.02.2004 упомянутые судебные акты оставлены без изменения. Позиция Президиума ВАС РФ. Представление налогоплательщиками налоговому органу документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения ими налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспортных операциях. По смыслу указанной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара. Руководствуясь ст. 88, абз. 2 и 3 п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговая инспекция в течение трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, производит камеральную налоговую проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, в рамках которой вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и (или) получить соответствующие сведения иным законным способом (например, в иных налоговых органах, банках, таможенных органах). Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщикам НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (п. 3 ст. 173 НК РФ), налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Следовательно, не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС. В данном случае общество направило в налоговую инспекцию декларацию за март 2002 г., согласно которой возмещению из федерального бюджета подлежало 43 445 580 руб. НДС за поставленные на экспорт комплекты многопрофильной строительной алюминиевой опалубки колонн, вывезенные с территории Российской Федерации в Роттердам (Голландия) автомобильным транспортом по десяти грузовым таможенным декларациям. Товар поставлен в счет внешнеэкономического контракта от 19.12.2001 N 12/A-Kent, заключенного с компанией "Kenton Business Corp." (USA), в свою очередь, учрежденной организацией, зарегистрированной в Российской Федерации и возглавляемой физическим лицом, также проживающим в Российской Федерации. По сведениям налоговой инспекции, не оспоренным обществом, эта экспортная операция являлась для общества единственной и иной хозяйственной деятельности, не связанной с исполнением упомянутого внешнеэкономического контракта, общество не декларировало и не осуществляло. Товар был закуплен обществом у ООО "Астрон XXI" по договору от 14.12.2001 N 001-12-14 с отгрузкой в течение 30 дней с даты подписания договора в адрес ООО "Ринитек" (г. Москва, ул.
70
Отрадная, 16, стр. 3). При проверке налоговой декларации было выяснено, что ООО "Астрон XXI" производителем товара не являлось, приобрело его у ООО "Потенциал-Трейд"; последнее с момента постановки на учет 5 сентября 2001 г. (до и после совершения спорной экспортной операции) представляло налоговую отчетность, согласно которой обязанности по уплате налогов не возникало. Изготовителя товара установить не удалось. В соответствии с условиями внешнеэкономического контракта от 19.12.2001 N 12/A-Kent единицей измерения опалубки служили комплекты, их количество составляло 35 000 на общую сумму 8 505 000 долл. США. Товар поставлялся на условиях FCA - Москва, FCA - Орел (п. 3.1 контракта), а функции отправителя (дополнение N 1 к контракту) выполняла фирма "Контрактсервис" (г. Орел). Общество наделялось правом привлекать к исполнению контракта третью сторону и обязывалось после отгрузки сообщать иностранному покупателю в числе прочих сведений номер международной товарно-транспортной накладной и номер автомобиля (п. п. 11.1 и 3.5 контракта). Эти положения контракта не противоречат правилам Инкотермс (1990, 2000), которые не исключают для базиса поставки FCA возможности заключения договора перевозки самим продавцом на обычных условиях за счет, риск и по поручению покупателя. Суд кассационной инстанции применил указанные правила неверно и ошибочно сделал вывод о том, что базис поставки FCA означает выбор перевозчика покупателем. Согласно международным автотранспортным накладным (графы 4, 16, 18) перевозка комплектов опалубки на экспорт осуществлялась транспортными предприятиями из городов Волгограда, Москвы, Владимира, Элисты, Касимова, Санкт-Петербурга, Обнинска, Реутова с погрузкой груза и таможенным оформлением экспорта в Орле. Однако непосредственно перед исполнением внешнеэкономического контракта товар должен был находиться в Москве. Контракт предусматривал сообщение покупателю именно продавцом сведений о перевозочных документах при отправке каждой партии товара за границу. Суды не дали оценку по существу доводам налоговой инспекции о непредставлении обществом документов, связанных с хранением комплектов опалубки в Москве и их перевозкой из Москвы в Орел и из Орла за границу, а также о том, на каких автомобилях товар перемещался по территории Российской Федерации и был из нее вывезен. Названные документы имеют непосредственное отношение к рассматриваемому спору, связанному с правом общества на применение налоговой ставки 0% по экспортной операции, на возмещение из бюджета НДС и суммой этого возмещения. Суды не приняли во внимание и расхождения относительно вида транспортных средств между сведениями, внесенными в международные автотранспортные накладные и грузовые таможенные декларации. Так, во всех накладных указан тягач с полуприцепом, а в графах 25 и 26 грузовых таможенных деклараций, заполняемых к каждой накладной, вид транспорта на границе и внутри страны обозначен не кодом 31, соответствующим такому составу транспортных средств, а иным кодом - 30, относящимся только к одинарным транспортным средствам. Не дана судами оценка несовпадению общего веса груза по всем отправкам, тогда как разный вес комплектов опалубки контрактом не предусматривался, а по документам каждый автомобиль был загружен одинаковым количеством комплектов (46 пачек). Суды первой и апелляционной инстанций необоснованно отказались также исследовать представленные налоговой инспекцией сведения относительно того, что транспортное предприятие из Владимира, два автомобиля которого были задействованы в спорных отправках, вывозило на экспорт не комплекты многопрофильной алюминиевой строительной опалубки, а цветной металл и лом латуни (по 20 т каждого) по поручениям физических лиц, а не общества. Перечисленные обстоятельства имеют существенное значение для идентификации приобретенного в Российской Федерации и впоследствии отправленного на экспорт товара, в отношении операций с которым общество заявило о применении налоговой ставки 0% и потребовало возмещения НДС за счет налоговых вычетов сумм, уплаченных своему поставщику. Следовательно, суды фактически не проверили доводы налоговой инспекции, связанные с несовпадением приобретенного и экспортированного за границу товара, в том числе по маршруту и на автомобилях, указанных обществом. Удовлетворяя заявленные требования, суды не учли, что перечисленные в ст. 165 НК РФ документы являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортноимпортной операции, облагаемой по ставке 0%, а возмещению на основании отдельной налоговой декларации в силу п. 4 ст. 176 НК РФ подлежат суммы налоговых вычетов, уплаченные для осуществления именно этих операций. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 25.08.2003, Постановление суда апелляционной инстанции от 03.11.2003 по делу Арбитражного суда г. Москвы и Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2004 по тому же делу отменить, дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции Арбитражного суда г. Москвы.
71
Комментарий. С учетом приведенного Постановления Президиума ВАС РФ не может быть признана правильной правовая позиция, согласно которой наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным основанием для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС. Данная позиция была также изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.03.2005 N 15909/04, от 14.12.2004 N 3521/04, от 26.10.2004 N 8171/04. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8170/04 подчеркивается, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов общество представило в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Перечисленные в данной статье документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Налоговая инспекция обязана провести проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и вправе при необходимости истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, соответствующие объяснения и документы. Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04 следует, что суды обязаны проверять доводы налоговых инспекций, связанные с несовпадением фактов в отношении экспортируемого товара (например, таким, как несоответствие приобретенного и экспортированного за границу товара, данных о маршруте, способе перевозки и др.). Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8171/04. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 4356/04 Ситуация. Акционерное общество "Научно-производственный центр высокоточной техники "Ижмаш" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным Решения межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 18.04.2003 N 22/06 в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по декларации за декабрь 2002 г. и в части отказа в возмещении из бюджета по указанной декларации 11 193 208 руб. НДС. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 12.09.2003 решение налоговой инспекции признано незаконным в отношении отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%. Требование общества о признании упомянутого решения незаконным в части отказа в возмещении налога из бюджета оставлено без удовлетворения. Суд исходил из того, что общество одновременно с декларацией представило в налоговую инспекцию комплект всех необходимых и надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ в отношении операций по реализации товаров на экспорт, однако определило размер вычетов, используя ненадлежащую методику, увеличивающую вычеты на суммы налога, уплаченные поставщикам за товар, полученный уже после осуществления экспортных операций отчетного периода. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.11.2003 решение оставлено без изменения по тем же основаниям. Постановлением ФАС Уральского округа от 29.01.2004 упомянутые судебные акты изменены, обществу в удовлетворенной части требований отказано, в остальной части судебные акты оставлены без изменения. Суд указал, что право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% должно рассматриваться в совокупности с обоснованностью заявленного возмещения по экспортированным товарам. Поскольку общество представило ненадлежащий расчет вычетов и соответственно подлежащего возмещению НДС, то за ним не может быть признано и право на применение ставки 0% по операциям реализации товаров на экспорт. Позиция Президиума ВАС РФ. При рассмотрении данного дела суды всех инстанций пришли к однозначному выводу, что общество представило налоговой инспекции полный комплект надлежаще оформленных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в отношении реально вывезенных на экспорт товаров. Материалами дела этот вывод подтвержден. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0%.
72
Документы, названные в ст. 165 НК РФ, связаны с осуществлением налогоплательщикомэкспортером операции по реализации товаров на экспорт в рамках исполнения им гражданскоправовых обязательств по внешнеэкономическому экспортному контракту. Сумма вычетов, определяющая размер возмещения по декларации по налоговой ставке 0%, а также документы, которые могут быть истребованы налоговой инспекцией для контроля правильности расчета данной суммы в ходе камеральной проверки декларации, должны относиться к иным хозяйственным операциям, состоявшимся до реализации товаров на экспорт между налогоплательщиком-экспортером и его поставщиками. Следовательно, НК РФ не дает оснований обусловливать признание за налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, представлением этим налогоплательщиком документов, подтверждающих право на вычет (возмещение) НДС. Взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0% и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в другом: отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0%, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ. Поскольку общество выполнило установленные НК РФ требования для подтверждения права на применение ставки 0% по операции реализации товаров на экспорт, у суда кассационной инстанции не имелось оснований для изменения принятых по делу судебных актов и отказа обществу в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налоговой инспекции в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0%. Ненадлежащее определение обществом суммы налоговых вычетов повлекло отказ налоговой инспекции в возмещении ему НДС из бюджета, который признан судами правомерным, и в этой части решение и постановление суда апелляционной инстанции обществом в порядке надзора не оспаривались. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2004 по делу Арбитражного суда Удмуртской Республики отменить; Решение суда первой инстанции от 12.09.2003 и Постановление суда апелляционной инстанции от 11.11.2003 Арбитражного суда Удмуртской Республики по данному делу оставить без изменения. Комментарий. Из текста данного Постановления Президиума ВАС РФ следует вывод, что НК РФ не дает оснований связывать признание за налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, с наличием факта представления этим налогоплательщиком документов, подтверждающих право на вычет (возмещение) НДС. В любом случае подлинность, комплектность и достоверность документов требуют проверки. Кроме того, отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0%, автоматически лишает его права на такой вычет (возмещение) в силу правил п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ. Иными словами, право налогоплательщика-экспортера на применение налоговых вычетов по декларации по налоговой ставке 0% поставлено в зависимость от обоснованности и правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04 Ситуация. 21 октября и 19 ноября 2002 г. общество с ограниченной ответственностью "Оферта-К" представило в Межрайонную налоговую инспекцию N 1 по Республике Коми две налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0% за май 2002 г., согласно которым к налоговым вычетам заявлено 34 097 руб. и 40 059 руб. соответственно. По результатам камеральной налоговой проверки этих деклараций налоговой инспекцией принято Решение от 20.01.2003 N 1 об отказе обществу в возмещении из федерального бюджета 74 156 руб., предъявленных к вычетам, привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено в установленный в требовании срок уплатить 98 348 руб. доначисленного НДС, 1756 руб. 32 коп. пеней и 7076 руб. 80 коп. штрафа за его несвоевременную и неполную уплату в результате занижения налоговой базы. Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным п. 1.1 Решения налоговой инспекции от 20.01.2003 N 1 в части отказа в возмещении 74 156 руб. НДС по двум налоговым декларациям по ставке 0% за май 2002 г. в отношении товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на экспорт. До принятия решения по делу общество в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ, уточнило требования и просило признать упомянутое Решение налоговой инспекции
73
недействительным полностью, включая п. п. 2 и 3 о доначислении 98 348 руб. НДС, 1756 руб. 32 коп. пеней и 7076 руб. 80 коп. штрафа за несвоевременную и неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы. Позиция налогоплательщика. Факт вывоза товара через таможенную границу Российской Федерации подтвержден представленными документами. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком при подаче налоговых деклараций не выполнены требования пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, в частности, общество не представило копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 03.04.2003 требования общества удовлетворены, Решение налоговой инспекции от 20.01.2003 N 1 признано недействительным полностью. Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества о признании недействительным Решения налогового органа от 20.01.2003 N 1, указал, что факт вывоза товара через таможенную границу Российской Федерации подтверждается в том числе выписками банка и извещениями о зачислении валютной выручки на счета общества со ссылками на контракты. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд апелляционной инстанции согласился с налоговой инспекцией в том, что в качестве необходимого условия для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспортным операциям с товарами п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает наличие отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации, на товаросопроводительном или ином документе. Однако при этом суд сделал вывод о соблюдении обществом требований НК РФ, поскольку такие отметки имелись либо на грузовых таможенных декларациях, либо на товаросопроводительных документах, относящихся к одной отправке (партии) товара. Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2003 названные судебные акты оставлены без изменения. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции); - выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган); - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Как следует из п. 4 ст. 165 НК РФ, аналогичные требования предъявляются к документам для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по услугам, предусмотренным пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. В изъятие из общего порядка оформления этих документов налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при вывозе припасов, товаров через границу с Белоруссией, судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг в отношении перечисленных операций с товарами. Таким образом, в силу обязательных требований НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов. Исходя из содержания п. 1 ст. 165 НК РФ грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 названной статьи, и какая-либо правовая неясность в данном вопросе отсутствует. Под иными документами имеются в
74
виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.). Юридических препятствий для получения заинтересованными лицами налогоплательщиками необходимой отметки таможенного органа как на грузовой таможенной декларации, так и на транспортном или товаросопроводительном документе нет. В период совершения обществом экспортных операций и подачи в налоговую инспекцию спорных деклараций действовал Приказ ГТК России от 26.06.2001 N 598 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров", установивший в том числе Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (далее - Порядок). В силу названного Порядка при представлении перечисленных в нем документов с приложением к ним экземпляра транспортного и (или) товаросопроводительного документа сотрудник таможенного органа на оборотной стороне этого документа обязан был сделать отметку о вывозе товара (п. 7 Порядка). В настоящее время действует Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806. Согласно п. 9 названной Инструкции наряду с экземпляром грузовой таможенной декларации представляется экземпляр транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа, на основании которого товар перемещался через таможенную границу. Подтверждение вывоза осуществляется должностным лицом таможенного органа в течение 20 дней после поступления надлежащего заявления посредством проставления отметки "товар вывезен" на соответствующем документе (п. 12 Инструкции). Из содержания Инструкции однозначно следует, что таможенные органы не рассматривают грузовую таможенную декларацию в качестве транспортного, товаросопроводительного или иного равнозначного им документа. Таким образом, с установленной НК РФ обязанностью налогоплательщика по представлению транспортных и (или) товаросопроводительных документов с необходимыми отметками таможенных органов корреспондирует право налогоплательщика на их получение. Согласно п. 5 Порядка и п. 12 Инструкции на проставление соответствующих отметок при представлении всех необходимых документов таможне дается менее одного месяца, а декларацию, подтверждающую право на ставку 0% при экспортных операциях, налогоплательщик имеет право сдать в течение 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (п. 9 ст. 165 НК РФ). В п. 1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, кроме того, указывается, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются грузовая таможенная декларация, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов. Необходимость представления грузовой таможенной декларации, рассматриваемой в качестве документа, предусмотренного нормами публичного права, дополнительно подтверждена в п. 2.1 названного Постановления, а обязательность представления транспортных, товаросопроводительных документов, относящихся к системе накладных, - в п. п. 2.2 и 2.3 Постановления. Признав по не предусмотренным законом основаниям неправильным решение налоговой инспекции об отказе обществу в подтверждении налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспортным операциям с товарами, суды, по существу, не рассмотрели спор в части размера доначисленного обществу НДС, штрафа и пеней. Поскольку обществом заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения при новом рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные обществом к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в ВАС РФ. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 03.04.2003, Постановление суда апелляционной инстанции от 23.06.2003 Арбитражного суда Республики Коми по данному делу и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2003 по данному делу отменить; дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции Арбитражного суда Республики Коми.
75
Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ усматриваются следующие выводы: - экспортер должен представить в налоговую инспекцию не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов. При этом грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.); - в рассматриваемом случае, а также в иных аналогичных случаях следует руководствоваться Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806. Вопросу о составе документов, которыми может быть подтвержден факт экспорта товаров, посвящены и иные постановления Президиума ВАС РФ. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 9915/02 делается вывод, что, поскольку НК РФ устанавливает необходимость обоснования права на ставку 0% по НДС и на налоговые вычеты строго определенными документами, вывод суда о возможности непредставления пароходством таможенных деклараций или их копий и замены их иными документами противоречит закону. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 8911/04 подчеркивается, что для налогоплательщика, получившего оплату за экспортированный товар наличными рублями, зачисление денег на счет в российском банке и представление в налоговые органы наряду с приходным кассовым ордером соответствующей выписки банка относятся к числу обязательных условий применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС. 3.3. Момент определения налоговой базы Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О Ситуация. Решением налоговой инспекции по Октябрьскому району г. Новосибирска от 07.02.2003 акционерное общество "Сотовая компания" было привлечено к ответственности за занижение налоговой базы по НДС, поскольку единовременно списало имеющуюся дебиторскую задолженность за оказанные услуги связи и уплатило налог, тогда как срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истекал поэтапно в течение года, что, по мнению налогового органа, обязывало общество уплачивать налог по окончании каждого налогового периода. Арбитражный суд Новосибирской области Решением от 24.04.2003, оставленным в силе судами апелляционной и кассационной инстанций, отказал ЗАО "Сотовая компания" в признании недействительным решения налогового органа, посчитав, что списание дебиторской задолженности было проведено в нарушение п. 5 ст. 167 НК РФ. Позиция Конституционного Суда РФ. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (п. "з" ст. 71); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч. 3 ст. 75); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (ч. 1 ст. 76). Из названных конституционных норм следует, что законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы обложения конкретным налогом. При этом, в первую очередь, он должен надлежащим образом определять такой элемент налогообложения, как объект, поскольку именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Налоговой базой по операциям реализации товаров (работ, услуг) п. 1 ст. 154 НК РФ признает стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Учитывая, что момент отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг может не совпадать с моментом осуществления расчетов, налоговая база определяется согласно ст. 167 НК РФ самим налогоплательщиком в зависимости
76
от принятой им учетной политики либо в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Тем самым налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора одного из двух вариантов учетной политики. Однако, избрав конкретный вариант такой политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. Так, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), формируют налоговую базу с момента отгрузки товара и уплачивают НДС в том налоговым периоде, в котором такая отгрузка произошла. В свою очередь, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), уплачивают НДС в том налоговом периоде, в котором ими получена выручка (оплата) от покупателя. В случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности в силу п. 5 ст. 167 НК РФ приравниваются к дате оплаты товаров (работ, услуг). Объектом же налогообложения и в этой ситуации остается реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой и образуется соответствующая дебиторская задолженность. Такой механизм правового регулирования отношений по взиманию НДС ставит всех налогоплательщиков, в том числе избравших разные методы учетной политики, в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", исчисление суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами. Кроме того, в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, норма п. 5 ст. 167 НК РФ направлена на обеспечение принципа равенства и вытекающего из него требования равного налогообложения, а потому не может считаться нарушающей конституционные права заявителя и противоречащей природе НДС. Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Сотовая компания", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ усматриваются следующие выводы: - факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, такое положение вещей не противоречит природе НДС как косвенного налога, поскольку указанная норма направлена на обеспечение принципа равенства и вытекающего из него требования равного налогообложения; - норма п. 5 ст. 167 НК РФ предусматривает уплату налогоплательщиком НДС с дебиторской задолженности за оказанные, но не оплаченные услуги. Уплата налога в указанной ситуации производится за счет собственных средств налогоплательщика; - в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается НДС, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). 3.4. Оформление счетов-фактур Определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс", представляя в 2003 2004 гг. в налоговую инспекцию по Центральному району г. Красноярска налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0%, отражающие операции по реализации товаров на экспорт, заявляло налоговые вычеты в размере сумм налога, уплаченных поставщикам. По итогам проверок налоговых деклараций налоговый орган частично отказал ООО "Тайга-Экс" в возмещении налога,
77
сославшись на то, что между приобретенными и реализованными по экспортным контрактам товарами существуют расхождения по ГОСТ, представленные счета-фактуры либо не отражают, либо содержат искаженные данные о поставщиках и приобретенных товарах, судя по указанным в документах датам товары были поставлены на экспорт ранее момента их приобретения, не доказан факт экспорта отдельных товаров; кроме того, ООО "Тайга-Экс" не представило налоговому органу первичные документы, подтверждающие доставку товаров от поставщиков, принятие этих товаров к учету, происхождение и наличие у него экспортированных товаров. По результатам рассмотрения жалобы ООО "Тайга-Экс" на Решение налогового органа от 25.05.2004 N 14-20/90 решением руководителя управления МНС России по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам был подтвержден факт экспорта товаров, по которым ранее было установлено несовпадение ГОСТ, и соответствующие суммы НДС возмещены. Арбитражный суд Красноярского края Решениями от 08.07.2004 и от 14.07.2004 удовлетворил требования ООО "Тайга-Экс" о признании недействительными решений налогового органа соответственно в части отказа в возмещении налога по причине отсутствия связи между приобретенными на внутреннем рынке и проданными на экспорт товарами. Позиция Конституционного Суда РФ. Согласно ст. 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" жалоба в Конституционный Суд РФ признается допустимой, если оспариваемый в ней закон применен или подлежит применению при разрешении конкретного дела заявителя и затрагивает его конституционные права и свободы. В силу п. 2 ст. 169 НК РФ, в случае если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. п. 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. п. 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету. Следовательно, названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы заявителя, что в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является основанием для отказа в принятии его жалобы к рассмотрению. Заявитель в своей жалобе утверждает, что абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, обязывающий налогоплательщика подтверждать вычет сумм НДС соответствующими первичными документами, оформляемыми при совершении хозяйственных операций, не определяет, о каких конкретно документах в данной норме идет речь и кто должен иметь такие документы. Между тем как название ст. 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абз. 2 п. 1 этой статьи позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Таким образом, вопреки мнению заявителя неопределенность в понимании оспариваемого законоположения отсутствует, а данная жалоба и в этой части не может быть принята Конституционным Судом РФ к рассмотрению. По мнению заявителя, абз. 3 п. 4 ст. 176 НК РФ, устанавливающий, что в течение трехмесячного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, не содержит конкретные основания для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм налога, а потому не соответствует Конституции РФ.
78
Принятие налоговыми органами решений об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику сумм НДС как актов, фиксирующих результаты осуществления этими органами контрольной функции, производится в рамках полномочий, предоставленных им НК РФ (ст. ст. 30, 31 и 32 НК РФ). При этом налоговый орган не позднее чем через десять дней обязан представить налогоплательщику соответствующее мотивированное заключение; в случае если в течение указанного срока решение об отказе не вынесено и (или) соответствующее заключение не представлено, налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней (абз. 4 и 5 п. 4 ст. 176 НК РФ). Как видно из жалобы, заявитель, по существу, настаивает на проверке соответствия оспариваемых положений НК РФ ряду других его положений, в частности п. п. 1, 3 и 6 ст. 3 и п. 1 ст. 8 НК РФ, а также на внесении целесообразных, с его точки зрения, изменений и дополнений, имеющих целью ограничить перечень представляемых в подтверждение налогового вычета первичных документов и установить конкретные основания, по которым налоговые органы могут отказывать в возмещении сумм НДС. Между тем разрешение подобных вопросов относится к исключительной компетенции федерального законодателя и не входит в полномочия Конституционного Суда РФ, как они определены в ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Тайга-Экс", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ усматриваются следующие выводы: - основанием для предъявления к вычету сумм НДС может являться только счет-фактура, содержащий четкие и однозначные сведения, предусмотренные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму НДС, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Не вызывает сомнений то обстоятельство, что данное Конституционным Судом РФ определение "дефектного счета-фактуры", то есть счета-фактуры, в котором неверно или неполно отражены обязательные сведения, будет использоваться в правоприменительной практике в качестве обоснования признания неправомерным предъявления к вычету сумм НДС. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что налоговые органы относят к числу дефектных счетов-фактур: счета-фактуры, в которых отсутствует ИНН либо указан ошибочный ИНН покупателя, поставщика; счета-фактуры, в которых наименование товара не соответствует наименованию поставляемого товара, указанного в договоре; счета-фактуры, в которых строки "грузоотправитель и его адрес", "грузополучатель и его адрес" некорректно заполнены; счета-фактуры, в которых отсутствуют подписи, отсутствуют расшифровки подписей; счета-фактуры, в которых строка "страна происхождения товара" некорректно заполнена; - невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ). Таким образом, в данной норме закреплено правило, согласно которому отражение какихлибо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм НДС к вычету; - название ст. 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов" и буквальный смысл абз. 2 п. 1 этой статьи позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм данного налога, начисленных поставщиками.
79
3.5. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) Определение ВАС РФ от 02.07.2004 N 4052/04 Решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 признаны недействующими абз. 23 и абз. 26 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в ред. от 09.02.2004), как не соответствующие ст. ст. 6, 170, 171 и 172 НК РФ. Определением ВАС РФ от 02.07.2004 N 4052/04 указанное решение разъясняется в части, касающейся вывода, содержащегося в мотивировочной части, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика. Ситуация. Акционерное общество "Брянскэнерго" обратилось в ВАС РФ с заявлением о разъяснении Решения ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 в части, касающейся вывода, содержащегося в мотивировочной части, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика. Заявитель указал, что слово "облагаемых" не согласуется со словом "имущества", а также утверждал, что в указанной части в решении недостаточно определенно были отражены вопросы, рассмотренные по существу в судебном заседании, об отсутствии у налогоплательщика обязанностей по восстановлению в декларациях сумм НДС и уплате этих сумм в бюджет в отношении имущества, приобретенного для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но впоследствии переданного им правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации налогоплательщика, или отчуждаемого имущества, если передача имущества носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ). Позиция ВАС РФ. ОАО "Брянскэнерго" приобретало имущество в периоды, предшествовавшие моменту принятия учредителями решения о реорганизации общества, и учитывало суммы НДС, уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях в соответствии с действовавшим в соответствующий период законодательством о налоге на добавленную стоимость. Поэтому оно не может быть признано налогоплательщиком, принявшим суммы налога к вычету или возмещению в нарушение п. 2 ст. 170 НК РФ, и оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в бюджет не имеется. Следовательно, НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых данным налогом, и впоследствии переданных в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика. Как видно из указанного текста, причастие "переданных" относится к существительному "имущества" и не согласуется с ним. Поэтому слово "переданных" следует заменить на "переданного". К выводу об отсутствии у налогоплательщика вышеуказанных обязанностей суд пришел, исходя из содержания норм НК РФ, изложенных в решении, указав, однако, только на частный случай отчуждения имущества, который может иметь место при реорганизации организации без учета иных случаев, рассмотренных в судебном заседании. Между тем в соответствии с пп. 2 и 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). ВАС РФ определил: - исправить допущенную в Решении ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 опечатку, изложив соответствующий абзац в следующей редакции: "Следовательно, НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций,
80
облагаемых налогом, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в частности при реорганизации налогоплательщика"; - разъяснить, что в указанном абзаце имеется в виду следующее. НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в налоговой декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых налогом, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ либо переданного правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации налогоплательщика. 3.6. Порядок применения налоговых вычетов Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2004 N 10084/03 Ситуация. Акционерное общество "Восток" осуществляло реализацию медицинских шприцев по цене, включающей НДС, исчисленный по ставке 20%. Полученные от покупателей суммы налога были уплачены обществом в бюджет. В сентябре 2002 г. акционерное общество обратилось в межрайонную налоговую инспекцию N 3 по Кировской области с заявлением об изменении налоговых деклараций по НДС в части уменьшения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в связи с пересчетом налога при реализации медицинских шприцев по налоговой ставке 10%. Одновременно акционерное общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога за январь - август 2002 г. Инспекция приняла решение от 21.10.2002 N 498 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключении из лицевого счета налогоплательщика сумм налога, отраженных в измененных налоговых декларациях. Акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным Решения инспекции от 21.10.2002 N 498, а также о признании незаконным бездействия инспекции в форме уклонения от возврата излишне уплаченного НДС и обязании ее возвратить из бюджета (с учетом уточнения заявленных требований) излишне уплаченные суммы налога в размере 10 115 436 руб. Позиция налогоплательщика. Поскольку сумма налога уплачивалась в бюджет неправомерно по повышенной ставке, налогоплательщик вправе требовать возврата излишне уплаченного налога в бюджет. Позиция налогового органа. Требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению, поскольку сумма налога уплачивалась за счет средств, полученных от покупателей, а не за счет собственных средств. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 14.03.2003 в удовлетворении заявленных требований акционерному обществу отказано. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что в спорный период налогообложение при реализации шприцев медицинских должно было производиться по ставке 20%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2003 решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования в части возврата суммы излишне уплаченного налога в размере 10 115 436 руб. удовлетворены. Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что налогообложение при реализации указанных товаров должно производиться по ставке 10%, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, а факт уплаты обществом налога в сумме 10 115 436 руб. в 2002 г. вследствие применения налоговой ставки 20% материалами дела подтвержден и налоговым органом не оспаривается. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии со ст. 78 НК РФ предусмотрен зачет или возврат лишь излишне уплаченного налога. Суды обеих инстанций не дали оценки тому обстоятельству, что сумма налога, уплаченная по ставке 20%, включена в цену товара (изделия) на основании счетов-фактур, и не проверили, является ли НДС, уплаченный по ставке 20% и удержанный в составе цены с покупателей на основании счетов-фактур, выставленных покупателям, излишне уплаченным с учетом существа положений, содержащихся в п. 5 ст. 173 НК РФ. Кроме того, судебными инстанциями не учтено то обстоятельство, что общество включало сумму данного налога по ставке 20% в цену товара (изделия), поэтому фактически эта сумма взималась не за счет его прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей. В силу ст. 171 НК РФ покупатели реализованных обществом шприцев медицинских, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на налоговые вычеты, которые согласно ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцом.
81
В то же время судами не исследовался вопрос о том, осуществляло ли общество возврат оспариваемой суммы НДС покупателям реализованной продукции и не воспользовались ли покупатели своим правом на налоговый вычет в части уплаченного обществу налога. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Кировской области от 14.03.2003 и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2003 по данному делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции Арбитражного суда Кировской области. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ следует, что поскольку сумма НДС включена в цену товара (изделия), то фактически эта сумма оплачивалась не за счет прибыли налогоплательщика, а за счет покупателей. В связи с изложенным возврат налогоплательщику НДС как излишне уплаченного возможен только при одновременном соблюдении двух условий: - налогоплательщик осуществлял возврат оспариваемой суммы налога покупателям реализованной продукции; - соответствующие покупатели не воспользовались своим правом на налоговый вычет в части уплаченного продавцу налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью "Третье тысячелетие" обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным Решения налоговой инспекции по Центральному району г. Барнаула Алтайского края от 23.05.2003 N РА-4711. Указанным решением с общества, осуществляющего экспортные поставки (далее экспортер), взыскано 12 255 408 руб. НДС, в отношении которого ранее принималось решение о возмещении по операциям реализации товаров на экспорт; 970 498 руб. НДС с аванса, 132 052 руб. пеней и 194 100 руб. штрафа за несвоевременную и неполную уплату налога с аванса. Налоговая инспекция заявила встречное требование о взыскании с экспортера 194 100 руб. штрафа. Позиция налогового органа. Поскольку сплавы алюминия приобретались по завышенным ценам через взаимозависимых лиц и не могли быть получены по той договорной схеме последовательных поставок, документы о которых представлены в подтверждение наличия и размера налоговых вычетов, постольку действия экспортера носили недобросовестный характер и заявленная сумма вычетов по операциям реализации на экспорт сплавов алюминия недостоверна. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 24.10.2003 требования экспортера удовлетворены частично: решение налоговой инспекции в части взыскания 12 255 408 руб. НДС и 194 100 руб. штрафа признано недействительным, в остальной части требований отказано. В удовлетворении встречного требования отказано. Обосновывая вывод о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания с экспортера 12 255 408 руб. НДС, суд первой инстанции указал, что экспортер, его поставщик и организация - переработчик лома алюминия в сплав не могут быть признаны взаимозависимыми лицами только на том основании, что учреждены одним и тем же физическим лицом, вследствие чего недобросовестность экспортера не доказана и права на осуществление контроля цен приобретения им товаров, реализованных затем на экспорт, у налоговой инспекции не имелось. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении встречного требования налоговой инспекции отменено и 194 100 руб. штрафа за неуплату НДС с аванса взысканы; в остальной части решение оставлено без изменения. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 постановление суда апелляционной инстанции оставлено в силе. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации для перепродажи или для осуществления иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, упомянутые нормы НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.
82
Право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные и выездные проверки предоставлено налоговым органам Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и ст. ст. 89 и 93 НК РФ. В данном случае в ходе выездной налоговой проверки экспортера, состоявшейся после завершения камеральных проверок его налоговых деклараций, налоговая инспекция выяснила, что договорная схема движения сырья и полученного из него товара, отправленного впоследствии на экспорт, выглядела следующим образом. ООО "Компания "Старлинг" (г. Москва) сначала закупало лом алюминия у ООО "Илия" и ООО "Деларис" (оба - г. Горно-Алтайск), затем передавало этот лом на переработку в алюминиевый сплав ООО "Алтайский алюминий" (г. Барнаул, ул. Попова, 248а) по договору от 10.05.2001, а полученный сплав продавало ООО "Барнаульская стальная компания" (г. Барнаул, ул. Попова, 248а) по договору от 03.01.2002 N 002-п. Последнее по договору от 03.01.2002 N 001-п реализовывало сплав экспортеру (г. Барнаул, ул. Гоголя, 58а), вывозившему данный товар из Российской Федерации на экспорт. В результате встречных проверок всех указанных организаций установлено, что общества "Илия" и "Деларис" зарегистрированы на физических лиц, которые к деятельности этих обществ отношения не имеют, продажей лома цветных металлов не занимались и не подписывали договоры с ООО "Компания "Старлинг", а также прочей документации, оформленной от их имени. Надлежащими лицензиями на операции с цветными металлами все перечисленные юридические лица не располагают. Взаимоисключающие документы получены о том, каким образом лом алюминия доставлялся ООО "Алтайский алюминий" для переработки. ООО "Компания "Старлинг" оформляло товарные накладные, по которым выступало не только продавцом, но и грузоотправителем лома алюминия из Москвы. Между тем в ходе встречной проверки названной организации установлено, что доставку лома в Москву и из Москвы она не производила. Перевозка лома автотранспортом из г. Горно-Алтайска непосредственно в г. Барнаул по месту нахождения ООО "Алтайский алюминий" или в г. Томск для ООО "Томская стальная компания" (в целях последующей отправки ООО "Алтайский алюминий") также документально не подтверждена. Согласно выписанным ООО "Компания "Старлинг" счетам-фактурам ООО "Томская стальная компания" отгружало ООО "Алтайский алюминий" железнодорожным транспортом лом алюминия. Однако по железнодорожным накладным и сопроводительным документам, оформленным различными контролирующими органами на совпадающие по весу партии металла, в контейнерах за теми же номерами для ООО "Алтайский алюминий" доставлялись пакеты стальных отходов. При сопоставлении данных учета было установлено: экспортер отразил на 44 т сплава алюминия больше, чем произвело для него ООО "Алтайский алюминий", которое, в свою очередь, показало на 488,781 т лома больше, чем поставлено ему по документам ООО "Компания "Старлинг". Налоговой инспекцией представлен также ряд письменных доказательств того, что фактически металл для переработки в сплав алюминия закупался у сторонних организаций и лишь проводился по документам как поставляемый ООО "Компания "Старлинг" из Москвы. Тем не менее доводы налогового органа о недостоверности документов, фиксирующих движение алюминиевого лома, и о невозможности переработать пакеты стальных отходов в алюминиевый сплав арбитражный суд во внимание не принял и оценки им не дал, сославшись на то, что указанные действия осуществлялись третьими лицами и не могут служить доказательством недобросовестности экспортера. Следовательно, суд не выяснил, мог ли быть получен экспортером предмет экспорта - алюминиевый сплав - по той схеме последовательных поставок, документы о которых предъявлены экспортером в обоснование наличия и размера налоговых вычетов. Кроме того, в подтверждение выводов о взаимозависимости экспортера, поставщика и переработчика металла налоговая инспекция представила суду документы: об уплате экспортных пошлин, таможенных платежей и расходов по хранению металла за экспортера его поставщиком и предыдущим продавцом товара (ООО "Барнаульская стальная компания" и ООО "Компания "Старлинг"); о подготовке всех документов по движению товара от имени ООО "Компания "Старлинг" другим юридическим лицом - ООО "Алтайский алюминий", которое не только перерабатывало металл, но и хранило его после приобретения экспортером; о местонахождении ООО "Барнаульская стальная компания" и ООО "Алтайский алюминий" по одному адресу; об учреждении экспортера и ООО "Барнаульская стальная компания" и ООО "Алтайский алюминий" одним физическим лицом - Колганковым В.И. По сведениям налоговой инспекции, основанным на представленных в деле документах, Колганков В.И. организовал схему движения металла, реализуемого после переработки на
83
экспорт. Он был заинтересован во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывал непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Как полагала налоговая инспекция, перечисленные обстоятельства очевидно указывали на взаимозависимость названных организаций и невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений. Поэтому довод суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция признала экспортера, поставщика и переработчика металла взаимозависимыми лицами только из-за учреждения их одним физическим лицом, не подтверждается материалами дела. В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. В данном же случае суд не рассматривал документы налоговой инспекции, подтверждающие взаимозависимость указанных лиц, в связи с чем необоснованно исключил возможность применения правил ст. 40 НК РФ о контроле цен по совершенным между ними сделкам. Не были учтены и положения пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которым, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам не только между взаимозависимыми лицами, но и при совершении внешнеторговых сделок. В результате суд не принял во внимание представленные налоговой инспекцией документы о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия (включая экспертное заключение оценщика), о реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета, что противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. Иной деятельностью, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер не занимался (это выяснено налоговой инспекцией в ходе проверки, отражено в акте, составленном по ее результатам, и экспортером не опровергнуто). Таким образом, суд, неправильно истолковав положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ и сославшись в целом на недоказанность недобросовестности экспортера, не исследовал доводы налоговой инспекции о наличии признаков взаимозависимости юридических лиц, причастных к операциям с ломом алюминия и алюминиевым сплавом, и завышении этими юридическими лицами цен при совершении операций с указанными товарами. Все перечисленные фактические обстоятельства относятся к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия правовых оснований применения налоговых вычетов, поскольку указание в счетах-фактурах искусственно завышенных цен приобретения товара в силу п. 2 ст. 169 НК РФ препятствует возмещению экспортеру из федерального бюджета убытков, возникших вследствие его собственных действий, под видом НДС, уплаченного продавцам за реализованный на экспорт товар. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции от 24.10.2003, Постановление суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 Арбитражного суда Алтайского края по данному делу и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 по тому же делу в части признания недействительным Решения налоговой инспекции по Центральному району г. Барнаула Алтайского края от 23.05.2003 N РА-47-11 о взыскании с ООО "Третье тысячелетие" 12 255 408 руб. НДС отменить; дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Алтайского края; в остальной части названные судебные акты оставить без изменения. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ усматриваются следующие выводы: - основанием для предъявления к вычету сумм НДС является следующее: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов; - ст. ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2005 N 12073/03, где указывается, что суду необходимо было принять во внимание доводы инспекции о том, что доказательством отсутствия фактической передачи товаров является отсутствие сведений о наличии у налогоплательщика помещения, в котором хранились товары, о лицах и транспортных средствах, осуществлявших перевозку товаров, отсутствие у участников сделок
84
достаточных средств на счетах в банке для осуществления расчетов, отсутствие поставщика в местах нахождения, указанных в сведениях, представленных налоговому органу. Кроме того, по мнению Президиума ВАС РФ, заслуживает внимания довод налогового органа о том, что целью сделок является получение истребуемой суммы из бюджета, а не прибыли от предпринимательской деятельности, поскольку из содержания баланса общества налогоплательщика видно, что в нем отражены только суммы задолженностей по сделкам, какоелибо ликвидное имущество отсутствует. Соответственно, нет ясности в вопросе о возможности исполнения обществом налоговой обязанности применительно к п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности обязанности по уплате задолженности за товар; - налоговые органы при рассмотрении вопроса о правомерности предъявления вычета по налогу в рамках камеральных и/или выездных налоговых проверок вправе затребовать документы и проверить на соответствие фактическим обстоятельствам изложенные в декларации сведения об уплаченном поставщикам НДС; - право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные и выездные проверки предоставлено налоговым органам Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и ст. ст. 89 и 93 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 Ситуация. Акционерное общество "Поволжье" обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании частично недействительными Решения межрайонной налоговой инспекции N 2 по Волгоградской области от 28.11.2002 N 39 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и применения штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, и требований от 06.12.2002 N N 1/2435 и 5/2436 в той же части. Инспекцией подан встречный иск о взыскании с общества штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС. Основаниями для принятия оспариваемых обществом актов налогового органа являлось следующее. Выездной налоговой проверкой правильности исчисления и уплаты НДС, проведенной за период с 1 января 2000 г. по 31 марта 2002 г., установлено, что за указанный период общество неправомерно отнесло на расчеты с бюджетом суммы налога, уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации импортируемого оборудования для производства пива, в размере 26 221 484 руб. На основании акта проверки от 05.11.2002 N 263 инспекцией вынесено Решение от 28.11.2002 N 39, которым обществу предложено уплатить в бюджет 25 695 661 руб. недоимки по НДС, 631 407 руб. пеней, начислено 1 621 492 руб. штрафных санкций согласно ст. 122 НК РФ и предъявлены требования от 06.12.2002 N N 1/2435 и 5/2436 об уплате налогов, пеней и штрафа. Позиция налогоплательщика. При заявлении налогового вычета ОАО "Поволжье" руководствовалось правом вычета налога, предоставленным пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, и порядком применения вычета, установленным в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть указанную сумму налога предъявило к вычету в том налоговом периоде, когда НДС уплачен таможенному органу, оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету. Позиция налогового органа. Обществом нарушено положение п. 5 ст. 172 НК РФ с учетом п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми оно имело право на вычет НДС только после постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, то есть после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства". Оборудование было ввезено в январе - августе 2001 г. и I квартале 2002 г., введено в эксплуатацию и принято на учет по счету 01 "Учет основных средств" в апреле, мае, августе 2002 г. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 20.02.2003 исковые требования налогоплательщика в части доначисления НДС, начисления пеней и взыскания штрафных санкций удовлетворены, во встречном иске налоговому органу отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 решение оставлено без изменения. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, признавая неправомерным в данном случае применение налоговым органом положений п. 5 ст. 172 НК РФ со ссылкой на п. 6 ст. 171 НК РФ, которые определяют порядок применения налоговых вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в отношении сумм налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками)
85
при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, исходили из следующего. Принятые обществом к вычету суммы НДС не предъявлялись подрядными организациями, а в соответствии со ст. 110 Таможенного кодекса РФ были уплачены им при перемещении оборудования через таможенную границу Российской Федерации. Пункты 2 и 4 ст. 171 НК РФ определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств. Глава 21 НК РФ не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения НДС. В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что ОАО "Поволжье" правомерно предъявило налоговый вычет по соответствующей сумме указанного налога в момент постановки на учет ввезенного оборудования. Постановлением ФАС Поволжского округа от 09.07.2003 (в ред. дополнительного Постановления от 02.10.2003) Решение суда первой и Постановление суда апелляционной инстанций отменены в части, касающейся НДС, встречные исковые требования удовлетворены частично. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты в названной части и отказывая в отмененной части в иске, руководствовался пп. 1, 2 п. 1 ст. 146, п. п. 1, 6 ст. 171, п. п. 1, 5 ст. 170, ст. 176 НК РФ, а также п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. На основании этих актов суд кассационной инстанции пришел к выводу, что вычеты сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств, то есть в момент постановки на счет 01 "Основные средства". Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке. Позиция Президиума ВАС РФ. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: - товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; - товаров, приобретаемых для перепродажи. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Следовательно, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
86
Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. п. 1, 3 ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам. Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете). При таких условиях вывод суда кассационной инстанции об отсутствии у ОАО "Поволжье" материально-правового основания для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования, не соответствует нормам гл. 21 НК РФ и противоречит материалам дела. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2003 (в ред. дополнительного Постановления от 02.10.2003) по делу Арбитражного суда Волгоградской области об отказе ОАО "Поволжье" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными Решения межрайонной налоговой инспекции N 2 по Волгоградской области от 28.11.2002 N 39 в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и применения штрафных санкций и требований налогового органа об уплате от 06.12.2002 N N 1/2435 и 5/2436 в той же части, а также об удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании с общества штрафа отменить; в отмененной части оставить в силе Решение суда первой инстанции от 20.02.2003 и Постановление суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 - Арбитражного суда Волгоградской области; в остальной части Постановление ФАС Поволжского округа, принятое по настоящему делу, оставить без изменения. Комментарий. Из данного Постановления Президиума ВАС РФ следует, что учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете) и позволяет принять НДС, уплаченный по этому оборудованию, к вычету. Вывод налогового органа о том, что право на вычет налога возникает только после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства", неправомерен. Из указанного Постановления Президиума ВАС РФ также следует вывод, что правильным оприходованием (учетом) основных средств, позволяющим принять НДС, уплаченный поставщикам, к вычету, является учет основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О Ситуация. Решением налоговой инспекции N 8 по Владимирской области от 10.12.2002 общество с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно рассматривались в виде налоговых вычетов суммы налога, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований. Арбитражный суд Владимирской области Решением от 13.03.2003, оставленным без изменения Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2003, отказал ООО "Пром Лайн" в признании незаконным решения налогового органа. При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией-кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм НДС к вычету ООО "Пром Лайн" (новый кредитор) полученное право требования организации - первоначальному кредитору не оплатило, то есть встречный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету. Позиция Конституционного Суда РФ. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Раскрывая и конкретизируя понятие законно установленного налога, Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что для признания налога законно установленным необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов налогообложения, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе всех существенных элементов налогообложения (см. Постановления Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П; от 11.11.1997 N 16-П; от 28.03.2000 N 5-П). Полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет. Реализуя конституционные принципы в сфере налогообложения, НК РФ предусматривает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (п. 1 ст. 3 НК РФ), и вводит перечень подлежащих обязательному установлению и раскрытию в законе элементов
87
налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Устанавливая в гл. 21 НК РФ НДС и закрепляя - с учетом его экономической природы правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты (п. 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 2). При этом в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета. Таким образом, п. 2 ст. 171 НК РФ, позволяющий при расчете итоговой суммы НДС, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет, принимать к вычету лишь фактически уплаченные поставщикам суммы налога, сам по себе не ограничивает конституционные права и свободы граждан. Содержащаяся в нем норма, закрепляя требование, необходимое для исчисления разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам, и обусловленное официально принятым методом выделения облагаемой величины добавленной стоимости, обеспечивает реализацию экономического предназначения данного налога. Неконституционность п. 2 ст. 171 НК РФ заявитель усматривает в том, что содержащаяся в нем норма не позволяет принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику при зачете взаимных требований в условиях, когда предъявляемое поставщику право требования налогоплательщиком не оплачено предыдущему кредитору, то есть по сути требования заявителя сводятся к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм налога при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств. Конституционный Суд РФ уже обращался к вопросу об использовании налогоплательщиками различных форм расчетов (как влекущих движение денежных средств, так и являющихся неденежными). В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" указывается, что ГК РФ рассматривает плату как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Это, однако, не означает, что положение абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании ст. 410 ГК РФ. Правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования или совершения меновых (бартерных) сделок), принимаются к зачету на общих основаниях; при этом - исходя из природы НДС и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.
88
Таким образом, Конституционный Суд РФ, подтвердив равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вместе с тем признал, что проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме. Приведенная правовая позиция Конституционного Суда РФ, а также буквальное толкование п. 2 ст. 171 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом, позволяют сделать вывод, что оспариваемая норма не препятствует принятию к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований, а следовательно, отсутствует неопределенность в вопросе о ее соответствии Конституции РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, где анализировались составные элементы механизма расчета итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, подчеркивается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, в частности, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество. Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету. Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку подобная форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
89
Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, - признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Комментарий. Приведенное Определение Конституционного Суда РФ является, пожалуй, одним из самых неординарных судебных актов, принесших в правоприменительную практику новые тенденции. Из текста данного Определения усматривается следующее: - Конституционный Суд РФ подчеркнул, что для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет, существует равноправие различных форм расчетов (денежных и неденежных). Вместе с тем Суд признал, что проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налога, как если бы расчет совершался в денежной форме. Поэтому для того чтобы реализовать свое право на вычет, налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ. С точки зрения Конституционного Суда РФ для этого также необходимо, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты на уплату сумм налога носили характер реальных затрат; - если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникает и объективных условий для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками; - обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество; - только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету. Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога; - несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, - признаку реальности затрат только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Позднее в Определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд РФ разъяснил свою позицию, изложенную в Определении от 08.04.2004 N 169-О. Согласно данному разъяснению из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если налог уплачен им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены (в том числе до момента возврата займа).
90
Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога в бюджет в денежной форме. В случае если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено. Фактически речь идет о тех случаях, когда реальная оплата товаров, работ, услуг исходя из конкретных фактических обстоятельств заведомо не может (не должна) быть осуществлена, иными словами, о случаях явной недобросовестности налогоплательщика. Термин "недобросовестный налогоплательщик" законодательно не определен и был введен Определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О: недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщик не обязан доказывать собственную добросовестность. Обязанность доказать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. Если налоговый орган не представил суду подобных доказательств, то налогоплательщик считается добросовестным. Основания, по которым налогоплательщик может быть признан недобросовестным, различны и зависят от конкретной ситуации, однако в качестве примера можно привести следующие: - отсутствие деловой цели, в том числе низкая рентабельность сделок, непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности и др.; - отсутствие документов, подтверждающих фактическое движение товаров, оказание услуг, выполнение работ, а также отсутствие информации о дальнейшем использовании товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг; - поставщики налогоплательщика, которым осуществляется перечисление денежных средств, включающих в себя спорную сумму налога, являются лицами, которые отсутствуют по местам, указанным в учредительных документах, отчетность не представляют, налоги не уплачивают ("дефектные" контрагенты); - взаимозависимость налогоплательщика и "дефектных" контрагентов, длительные постоянные отношения с "дефектными" контрагентами; - сам налогоплательщик не имеет офисных и складских помещений, наемных работников; - налогоплательщик не является лицом, длительно и последовательно осуществляющим предпринимательскую деятельность (например, налогоплательщиком за всю историю существования были совершены всего одна или несколько операций, по которым заявлена спорная сумма налога к вычету); - налогоплательщик не понес реальных затрат на оплату предъявленных к вычету сумм налогов. 3.7. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2004 N 1550/04 Ситуация. Федеральное государственное унитарное предприятие "Опытный завод "Тамбоваппарат" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании незаконными действий налоговой инспекции по г. Тамбову по взысканию с него НДС в размере 1 383 630 руб. в период действия внешнего управления. Позиция налогового органа. Согласно ст. 5 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Инспекция считает, что взыскиваемая с предприятия сумма относится к текущим платежам, на которые не распространяется мораторий. Кроме того, обязанность предприятия по уплате НДС и право требования у налоговых органов возникли не 15 декабря 2002 г., а в период после введения внешнего управления, то есть после 19 декабря 2002 г., так как в соответствии со ст. 174 НК РФ по представляемой декларации за декабрь 2002 г. налогоплательщик должен был уплатить налог до 20 января 2003 г.
91
Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 05.06.2003 требования удовлетворены. Постановлением ФАС Центрального округа от 31.10.2003 решение оставлено без изменения. Судебными актами действия инспекции признаны незаконными как не соответствующие ст. ст. 95 и 100 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно ст. ст. 95 и 100 названного Федерального закона на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления, вводится мораторий. Такие требования включаются внешним управляющим или реестродержателем в реестр требований кредиторов на основании определения арбитражного суда. По мнению судов, оспариваемая сумма подлежит включению в названный реестр, так как моментом возникновения обязанности предприятия по уплате налога на добавленную стоимость следует считать 15 декабря 2002 г. - день, когда были проведены расчеты за изготовленную продукцию, поскольку предприятие утвердило на 2002 г. учетную политику, согласно которой налогооблагаемая база по НДС определяется в день оплаты отгруженных товаров (ст. 167 НК РФ). Суды полагали, что проведение денежной операции по оплате продукции до введения внешнего управления - 19 декабря 2002 г. свидетельствует о необоснованности отнесения таких платежей к категории текущих. Позиция Президиума ВАС РФ. Суды необоснованно приняли за срок исполнения обязанности по уплате НДС момент возникновения объекта налогообложения. Обязанность же по уплате налога НК РФ не связывает с моментом отгрузки товара или получения оплаты за него. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет предусмотрены ст. 174 НК РФ, согласно которой уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по истечении налогового периода и не позднее 20-го числа следующего за ним месяца, после которого уже возможно применение санкций за его неуплату. Таким образом, указанная обязанность должна была быть исполнена с 1 по 20 января 2003 г., то есть после введения внешнего управления, и, следовательно, сумму НДС в размере 1 383 630 руб. надлежало считать текущим платежом и не включать в реестр требований кредиторов. Президиум ВАС РФ постановил: Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.06.2003 и Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2003 отменить; федеральному государственному унитарному предприятию "Опытный завод "Тамбоваппарат" в удовлетворении заявления о признании незаконными действий налоговой инспекции по г. Тамбову по взысканию с него НДС в период действия внешнего управления отказать. Комментарий. Из текста приведенного Постановления Президиума ВАС РФ следует, что: - срок исполнения обязанности по уплате НДС и момент возникновения объекта налогообложения - это разные моменты, которые могут не совпадать во времени; - обязанность по уплате налога НК РФ не связывает с моментом отгрузки товара или получения оплаты за него; - порядок и сроки уплаты налога в бюджет предусмотрены ст. 174 НК РФ, согласно которой уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по истечении налогового периода и не позднее 20-го числа следующего за ним месяца, после которого уже возможно применение санкций за его неуплату. Решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 Ситуация. Индивидуальный предприниматель Рыбаков С.В. обратился в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим положения Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, содержащегося во втором предложении абз. 1 п. 3 разд. 1 данной Инструкции: "при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163 НК РФ". Позиция налогоплательщика. При отсутствии объекта обложения НДС у лица, в частности индивидуального предпринимателя, отсутствует обязанность представлять декларацию, поскольку отсутствует обязанность уплаты данного налога. Следовательно, оспариваемая норма Инструкции противоречит ст. ст. 19, 23, 80, 174 НК РФ. Обязанность представления декларации при отсутствии к уплате налога может возникнуть в силу прямого указания в законе на такую обязанность. Однако гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанности представления налоговому органу декларации по НДС при отсутствии оборота по реализации товаров (работ, услуг). Оспариваемая норма Инструкции возлагает на индивидуального предпринимателя не установленную законом обязанность, в результате чего он несет дополнительное обременение, чем ущемляются его права и интересы.
92
Позиция налогового органа. В оспариваемом положении Инструкции отсутствуют противоречия нормам налогового законодательства. Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Указанные в ст. 143 НК РФ лица признаются плательщиками НДС вне зависимости от наличия или отсутствия каких-либо условий, в том числе от фактического наличия у них в том или ином налоговом периоде объекта налогообложения. Позиция Президиума ВАС РФ. Представляя собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ), декларация одновременно является формой отчетности налогоплательщика, на основании которой налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления и уплаты налога (ст. ст. 82, 88 НК РФ). В ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов; к ним относятся физические лица и организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Статьей 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Плательщиками НДС являются лица, указанные в ст. 143 НК РФ. К их числу относятся и индивидуальные предприниматели. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Положения норм общей части НК РФ, на которые ссылается заявитель в обоснование своего требования, а также нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают каких-либо иных правил представления налоговой декларации по НДС. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по НДС. ВАС РФ решил: в удовлетворении требования о признании недействующим положения, содержащегося во втором предложении абз. 1 п. 3 разд. 1 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, индивидуальному предпринимателю Рыбакову С.В. отказать; признать положение, содержащееся во втором предложении абз. 1 п. 3 разд. 1 вышеуказанной Инструкции, соответствующим НК РФ. Комментарий. Основной вывод, следующий из приведенного судебного акта, сводится к тому, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по НДС. Следовательно, в случае если налогоплательщик, у которого по итогам налогового периода отсутствует объект обложения данным налогом, не представит в налоговый орган декларацию, то такой налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании положений ст. 119 НК РФ. 3.8. Порядок возмещения налога Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03 Ситуация. Государственное унитарное предприятие "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги Министерства путей сообщения Российской Федерации" зарегистрировано Постановлением администрации г. Мурманска от 22.06.1998 N 1412 и состояло на налоговом учете в налоговой инспекции по г. Мурманску.
93
В связи с созданием межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" с 1 августа 2002 г. поставлено на учет в этой инспекции. По Распоряжению МПС России от 03.06.2002 N 255-р ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" прекратило свою деятельность вследствие реорганизации в форме присоединения к ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России", что подтверждается свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 20.08.2002. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2002 г., представленной ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" 14 июня 2002 г., в ходе которой установлено необоснованное заявление налогоплательщиком налоговых вычетов на сумму 4 046 464 руб. По результатам проверки руководителем инспекции вынесено Решение от 13.09.2002 N 3 о взыскании с ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" в лице ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" НДС за апрель 2002 г. в сумме 4 046 464 руб. и пеней за его несвоевременную уплату в сумме 60 691 руб. 98 коп., а также о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 809 293 руб. На основании этого решения ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" инспекцией предъявлено требование от 13.09.2002 N 15 об уплате 4 046 464 руб. НДС и 60 691 руб. 98 коп. пеней. ГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" в лице филиала - ГУП "Мурманского отделения Октябрьской железной дороги МПС России" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными Решения инспекции от 13.09.2002 N 3 и требования от 13.09.2002 N 15. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 23.01.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что проверка ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" не проводилась, поэтому в отношении него инспекция выносить решение не могла. На момент принятия обжалуемого решения ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" статусом юридического лица не обладало, и инспекция не имела права предъявить ему требование об уплате недоимки и пеней. Позиция Президиума ВАС РФ. Поскольку в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации, а решения о наложении штрафа на ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" принято не было, то оспариваемые судебные акты в части признания недействительным решения инспекции о взыскании с ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" штрафа размере 809 293 руб. являются законными и оснований для их пересмотра в порядке надзора в указанной части не имеется. В то же время суды не приняли во внимание, что согласно абз. 1 п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. В соответствии с п. п. 3 и 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки. Следовательно, по смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Налогоплательщик - ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России" в нарушение п. 2 ст. 23 НК РФ не сообщил о своей реорганизации в инспекцию по месту своего учета в трехдневный срок с момента принятия Распоряжения МПС России от 03.06.2002 N 255-р, а также при подаче инспекции 14.06.2002 уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2002 г. На основании п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ проверка указанных в декларации налоговых вычетов производится в трехмесячный срок со дня ее подачи. Такая проверка является одной из форм налогового контроля и производится как камеральная проверка по правилам ст. ст. 87, 88 НК РФ. В силу ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком,
94
служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный налоговым органам по закону для проверки. По смыслу п. 2 ст. 50 НК РФ переход к правопреемнику обязанностей по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом. Как установлено судами, 26 августа 2002 г., в период проверки декларации, инспекция получила уведомление о том, что подавший декларацию налогоплательщик реорганизован в филиал ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" путем присоединения к последнему. Поскольку ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России", на основании п. 4 ст. 83 НК РФ, подлежало учету в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения - филиала, то есть в налоговой инспекции, фактически осуществлявшей проверку полученной ею в установленном порядке налоговой декларации, последняя была компетентна закончить такую проверку согласно п. 1 ст. 83 НК РФ и реализовать ее результаты в соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ. Кроме того, в материалах дела имеется доверенность от 10.09.2002 N 11/5-02 на имя начальника Мурманского отделения - филиала ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" на представление интересов последнего во взаимоотношениях с налоговыми органами. Тем не менее данное лицо отказало налоговому органу в представлении дополнительно истребованных в ходе налоговой проверки документов. Между тем вывод судов о том, что налоговый орган лишил налогоплательщика права на представление своих пояснений и возражений, сделан без учета этих обстоятельств. Признавая недействительным требование от 13.09.2002 N 15, суды исходили из того, что оно было предъявлено ГУП "Мурманское отделение Октябрьской железной дороги МПС России", которое на момент его предъявления статусом юридического лица не обладало и налогоплательщиком не являлось. При этом суды не проверили с учетом конкретных обстоятельств дела, были ли нарушены права налогоплательщика - ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" тем, что налоговый орган, направляя данное требование руководителю филиала, наделенного соответствующими полномочиями представителя налогоплательщика, указал в требовании прежнее название филиала, и не оценили эти обстоятельства в совокупности. Учитывая изложенное, а также то, что судебные акты в части признания недействительными решения инспекции о взыскании с ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" НДС за апрель 2002 г. и пеней за его несвоевременную уплату, а также требования от 13.09.2002 N 15 о взыскании налога и пеней основаны на неправильном толковании норм права и их отмена в указанной части будет иметь значение для формирования единообразия в толковании и применении арбитражными судами правовых норм, по мнению Президиума ВАС РФ, в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ имеются основания для отмены настоящих судебных актов в данной части с направлением дела на новое рассмотрение. Президиум ВАС РФ постановил: Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2003 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2003 в части признания недействительными решения межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 13.09.2002 N 3 о взыскании с ФГУП "Октябрьская железная дорога МПС России" НДС за апрель 2002 г. в сумме 4 046 464 руб. и пеней за его несвоевременную уплату в сумме 60 691 руб. 98 коп., а также требования от 13.09.2002 N 15 о взыскании указанных сумм отменить; дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Мурманской области. Комментарий. Основным выводом, следующим из данного Постановления Президиума ВАС РФ, является вывод о том, что проводимая на основании п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ в трехмесячный срок со дня ее подачи проверка указанных в декларации налоговых вычетов производится как камеральная проверка по правилам ст. ст. 87, 88 НК РФ. При этом НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от его реорганизации в период, отведенный налоговым органам по закону для проверки. Постановление ВАС РФ от 05.10.2004 N 5351/04 Ситуация. Акционерное общество "Казанское научно-производственное предприятие "Вертолеты Ми" 7 декабря 2000 г. представило в налоговую инспекцию дополнительные налоговые декларации по НДС по товарам, реализованным на экспорт, за август - декабрь 1999 г.
95
и февраль - апрель, июль, август 2000 г., согласно которым к возмещению был указан налог в сумме 12 159 997 руб. 48 коп. Налоговая инспекция по Авиастроительному району г. Казани в срок, установленный ст. 176 НК РФ, не произвела зачета налога, подлежащего возмещению. Общество обратилось в инспекцию с Письмом от 02.10.2002 N 33/1518 о проведении зачета данной суммы НДС в счет погашения задолженности по налогу на прибыль и НДС. Сумма налогов была возмещена инспекцией путем зачета по заключениям от 02.10.2002 N N 400 и 401. Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к инспекции и ее руководителю о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и начислении в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ за несвоевременное возмещение НДС вследствие бездействия руководителя налогового органа процентов в сумме 4 564 941 руб. за период с 7 марта 2001 г. по 2 октября 2002 г. Позиция налогового органа. По мнению инспекции, п. 4 ст. 176 НК РФ предусмотрено начисление процентов только за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм налога. Позиция судов. Суд первой инстанции Решением от 02.06.2003 требования общества удовлетворил частично: бездействие инспекции и ее руководителя, выразившееся в непринятии в установленный ст. 176 НК РФ срок самостоятельного решения о зачете 12 159 997 руб. 48 коп. НДС по дополнительно представленным налоговым декларациям за август - декабрь 1999 г. и февраль - апрель, июль, август 2000 г., признал незаконным. В удовлетворении требования о начислении процентов на сумму несвоевременно возмещенного налога в форме зачета суд отказал, так как счел данное требование неправомерным. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением ФАС Поволжского округа от 20.01.2004 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования о начислении процентов отменено. Исходя из содержания ст. 176 НК РФ суд пришел к выводу, что проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата). Позиция Президиума ВАС РФ. Пункт 4 ст. 176 НК РФ устанавливает порядок и сроки возмещения НДС в форме зачета или возврата, в том числе по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%. В соответствии с названным пунктом возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, предусмотренной п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврате соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее десяти дней после вынесения этого решения. В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней. При наличии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, налоговые органы самостоятельно в первоочередном порядке производят зачет и в течение десяти дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа о возврате налога налогоплательщику, которое
96
принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. Из анализа ст. 176 НК РФ следует, что проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Общество не обращалось в инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, поэтому проценты начислению не подлежат. При таких обстоятельствах вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение инспекцией сроков проведения зачета НДС неправомерен, и, следовательно, им допущено неправильное применение норм материального права. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.2004 по делу Арбитражного суда Республики Татарстан отменить; Решение суда первой инстанции от 02.06.2003 и Постановление суда апелляционной инстанции от 20.10.2003 - Арбитражного суда Республики Татарстан по названному делу оставить без изменения. Комментарий. В приведенном судебном акте подчеркивается, что из анализа положений ст. 176 НК РФ следует, что проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. В случае если налогоплательщик не обращался в инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога или, например, обращался с заявлением о зачете, то проценты на сумму несвоевременно произведенного зачета начислению не подлежат. Данное Постановление направлено Письмом ФНС России от 01.12.2004 N 14-3-03/4718-6@ для использования в работе нижестоящими налоговыми органами. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04 Ситуация. Общество с ограниченной ответственностью "Дивайс" обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к межрайонной налоговой инспекции N 11 по Волгоградской области об уплате 2 472 351 руб. 51 коп. процентов за просрочку возврата из бюджета НДС, вызванную неправомерным отказом инспекции в возмещении обществу путем возврата указанного налога, уплаченного поставщикам экспортированных товаров. Позиция судов. Решением суда первой инстанции от 14.04.2004 заявленное требование удовлетворено в полном объеме со ссылкой на положения ст. 176 НК РФ. Доводы инспекции о том, что проценты должны рассчитываться с момента вступления в силу ранее состоявшегося Решения Арбитражного суда Волгоградской области от 08.01.2003 по другому делу, которым удовлетворено требование о возврате из бюджета обществу сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, реализованных на экспорт, суд посчитал ошибочными, так как они противоречат ст. 176 НК РФ. Постановлением ФАС Поволжского округа от 05.08.2004 решение суда изменено. Заявленное требование суд удовлетворил частично, обязав инспекцию уплатить обществу 916 111 руб. 28 коп. процентов за счет средств федерального бюджета; в удовлетворении остальной части требования отказано. Суд кассационной инстанции сделал вывод, что установленная ст. 176 НК РФ процедура возмещения путем зачета (возврата) суммы НДС и начисления процентов на эту сумму, если нарушены сроки ее возврата налогоплательщику, касается только тех случаев, когда налоговым органом принято решение о возмещении налога. В рассматриваемом случае инспекцией было принято решение об отказе в возмещении сумм налога, в связи с чем оно было обжаловано налогоплательщиком в арбитражный суд. Поэтому, по мнению суда, сроком, с которого следует начислять проценты, является 8 февраля 2003 г. - дата вступления в силу ранее состоявшегося судебного акта Арбитражного суда Волгоградской области по другому делу, которым признано недействительным решение инспекции об отказе в возмещении НДС. Таким образом, сумма процентов, подлежащая зачислению на счет налогоплательщика, составляет 916 111 руб. 28 коп. Позиция Президиума ВАС РФ. Согласно положениям п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение путем возврата производится не позднее трех месяцев, считая со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных соответственно п. 6 ст. 164 и ст. 165 НК РФ, которые являются подтверждением как права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%, так и права на возмещение, предоставляемого в двух формах - зачета или возврата. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем
97
зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае отсутствия у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, налоговый орган при наличии заявления налогоплательщика не позднее последнего дня трехмесячного срока принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган Федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ. Максимальный срок может быть равен трем месяцам со дня подачи необходимых документов плюс восемь дней, максимально предусмотренных для получения Казначейством решения инспекции о возврате НДС, плюс две недели, отведенные Казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика. При нарушении сроков, предусмотренных названной нормой, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. В данном случае, как следует из материалов дела, возврат сумм НДС по экспортным поставкам был произведен с нарушением сроков, указанных в п. 4 ст. 176 НК РФ. При таких обстоятельствах ошибочным является вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение сроков возврата налога на добавленную стоимость с 8 февраля 2003 г. - даты вступления в законную силу Решения Арбитражного суда Волгоградской области по делу о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении обществу НДС. Президиум ВАС РФ постановил: Постановление ФАС Поволжского округа от 05.08.2004 по делу Арбитражного суда Волгоградской области отменить; Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 14.04.2004 оставить в силе. Комментарий. Из текста данного Постановления Президиума ВАС РФ можно сделать следующие выводы: - срок, в течение которого осуществляется возврат сумм НДС, определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно указанной статье максимальный срок может быть равен трем месяцам со дня подачи необходимых документов плюс восемь дней, максимально предусмотренных для получения Казначейством решения инспекции о возврате НДС, плюс две недели, отведенные Казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика. Следовательно, именно по истечении указанной расчетной даты, в случае если сумма НДС не возвращена, подлежат начислению проценты, исчисленные исходя из ставки рефинансирования Банка России; - дата вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении обществу НДС не может быть рассмотрена в качестве даты, с которой производится начисление процентов.
98
ОГЛАВЛЕНИЕ Введение 1. Судебная система Российской Федерации. Компетенция судов Российской Федерации 1.1. Общие положения 1.2. Конституционный Суд РФ 1.3. Верховный Суд РФ. Акты Верховного Суда РФ 1.4. ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды. Акты арбитражных судов Арбитражные суды субъектов Российской Федерации Арбитражные апелляционные суды Федеральные арбитражные суды округов (арбитражные кассационные суды) Высший Арбитражный Суд РФ 2. Часть первая Налогового кодекса РФ 2.1. Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ 2.2. Взаимозависимые лица. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения 2.3. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора 2.4. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем 2.5. Установление и использование льгот по налогам и сборам 2.6. Требование об уплате налога и сбора 2.7. Начисление пени 2.8. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени 2.9. Налоговые проверки 2.10. Выездная налоговая проверка 2.11. Формы вины при совершении налогового правонарушения 2.12. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения 2.13. Общие основания для привлечения к налоговой ответственности 2.14. Непредставление налоговой декларации 2.15. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения 2.16. Неуплата или неполная уплата сумм налога 2.17. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка 2.18. Право на обжалование. Порядок обжалования 3. Налог на добавленную стоимость 3.1. Особенности определения налоговой базы 3.2. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов 3.3. Момент определения налоговой базы 3.4. Оформление счетов-фактур 3.5. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) 3.6. Порядок применения налоговых вычетов 3.7. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет 3.8. Порядок возмещения налога
[email protected]
99
