Годовой отчет 2009: Бухгалтерская и налоговая отчетность без проблем

"Статут", 2009 ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2009: БУХГАЛТЕРСКАЯ И НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ БЕЗ ПРОБЛЕМ Под редакцией Ю.М.Лермонтова Коллектив авторов: Ю.М. Лермонтов (руководитель авторского коллектива) - гл. 4 "Представление налоговой отчетности"; гл. 5 "Налоговые декларации" (раздел "Налог на прибыль организаций"); Т.М. Панченко - гл. 1 "Бухгалтерская отчетность"; гл. 5 "Налоговые декларации" (разделы "Единый социальный налог", "Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР)", "Налог на доходы физических лиц", "Налог на имущество организаций"); гл. 6 "Отчетность в Фонд социального страхования"; Приложение 1); Е.В. Койфман - гл. 2 "Пояснительная записка"; гл. 3 "Учетная политика организации на 2009 г."; Приложение 2; А.Л. Кудрявцева - гл. 5 "Налоговые декларации" (разделы "Налог на добавленную стоимость", "Единый налог на вмененный доход", "Упрощенная система налогообложения"). СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРАХ Лермонтов Юрий Михайлович - консультант Министерства финансов РФ, специалист по налоговому законодательству. Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве РФ, а также юридический факультет Международного института экономики и права. Работал в налоговых органах - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа, планирования налоговых поступлений, совершенствования норм налогового и бюджетного законодательства. Автор более 1000 публикаций по вопросам налогового законодательства, в том числе 20 книг. Панченко Таиса Михайловна - практикующий аудитор по общему аудиту. Имеет высшее экономическое образование, работала главным бухгалтером, финансовым директором. Освещает вопросы бухучета и налогообложения в ведущих периодических изданиях по данной тематике. Автор книг "Неденежные формы расчетов", "Учет суммовых разниц", "Коммерческие расходы", "Автотранспорт в хозяйственной деятельности предприятий", "Учет авансов и предоплат" и др. Койфман Елена Викторовна - практикующий аудитор, налоговый консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, в том числе по разработке методологической базы бухгалтерского и налогового учета. В течение ряда лет работала в ведущей аудиторской компании России ООО "Росэкспертиза". Имеет квалификационные аттестаты Минфина России по общему аудиту, аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Аттестационный консультант по налогам и сборам Палаты налоговых консультантов. Кудрявцева Александра Львовна - начальник отдела консультационно-разъяснительной работы Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения. Практикующий налоговый консультант по вопросам налогового учета и отчетности. Автор многочисленных публикаций в специализированных СМИ по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения. УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ! Перед вами - очередное издание из серии книг, посвященных годовой и налоговой бухгалтерской отчетности, - книги "Годовой отчет 2009: бухгалтерская и налоговая отчетность без проблем". При его подготовке были учтены отзывы и пожелания читателей, в связи с чем в книге использован принципиально иной методологический подход к оформлению и структуре материала. Настоящее издание в первую очередь направлено на ознакомление бухгалтеров с изменениями законодательства, которые влияют на составление годовой бухгалтерской отчетности за 2009 г. Особое внимание уделяется проблемным ситуациям, которые выявляются посредством анализа арбитражной практики и разъяснений налоговых органов. Примерно год назад начался мировой финансовый кризис, который затронул практически все компании, в том числе и в России. Росла дебиторская задолженность, банки не давали кредиты, снижался спрос, что привело к снижению производства. В 2009 г. было отмечено определенное оживление в стране, но пока о выходе из кризиса говорить рано.

Государство всеми силами пыталось смягчить для бизнеса последствия кризиса, в связи с чем в конце 2008 г. был принят ряд антикризисных законов. Одним из них стал Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым, в частности, была снижена ставка по налогу на прибыль с 24 до 20%. Также названным Законом отменялась обязанность при неденежных формах расчетов выставлять счет на уплату НДС. Нельзя не сказать о Законах, принятых летом 2008 г., которые реализовали многие из положений Основных направлений налоговой политики государства на среднесрочную перспективу. К таким Законам относятся, в частности, Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Этими Законами внесены поправки, направленные на повышение привлекательности нелинейного метода амортизации, а также на оптимизацию специальных налоговых режимов. Данная книга принципиально отличается от традиционных изданий прежде всего своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком. При формировании разделов учитывались наиболее часто встречающиеся на практике вопросы, ответы на которые прямо не прописаны в законодательстве. Ваше мнение очень важно для нас - мы будем благодарны за отзывы и предложения по совершенствованию издания. Выражаем надежду, что настоящая книга поможет вам в подготовке годовой отчетности за 2009 г. Юрий Лермонтов

СПИСОК ОСНОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации ГСМ - горюче-смазочные материалы ЕГРН - Единый государственный реестр налогоплательщиков ЕГРЮЛ - Единый государственный реестр юридических лиц ЕНВД - единый налог на вмененный доход ЕСН - единый социальный налог МПЗ - материально-производственные запасы МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности НВР - налогооблагаемые временные разницы НДС - налог на добавленную стоимость НЗП - незавершенное производство НДФЛ - налог на доходы физических лиц НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации НКО - некоммерческие организации НМА - нематериальные активы КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях ОС - основные средства ПБУ - положение по бухгалтерскому учету ПФР - Пенсионный фонд Российской Федерации ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации ТМЦ - товарно-материальные ценности УСН - упрощенная система налогообложения ФСС РФ - Фонд социального страхования Российской Федерации ПБУ 21/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) ПБУ 15/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) ПБУ 11/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) (утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н) ПБУ 2/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н)

ПБУ 1/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) ПБУ 14/2007 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н) ПБУ 3/2006 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) ПБУ 20/03 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03) (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н) ПБУ 19/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) ПБУ 17/02 Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н) ПБУ 16/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н) ПБУ 8/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н) ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) ПБУ 12/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н) ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)

Глава 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", абз. 2 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Принципы бухгалтерской отчетности. Основными принципами, которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются: Принцип достоверности. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверную картину финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в виде отчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации - в виде отчета о движении денежных средств (п. 6 ПБУ 4/99). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Принцип полноты. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными (п. 6 ПБУ 4/99).

Принцип существенности. Данные об отдельных видах активов, обязательствах, доходах, расходах и т.д. приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без таких данных заинтересованные пользователи не смогут правильно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. Если какой-либо показатель отчетности является несущественным, то он может быть объединен с аналогичным по характеру и назначению. Существенным считается показатель, нераскрытие которого может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, принятые на основе этой отчетности. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно. Обычно критерием существенности показателей признается денежная сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; п. 11 ПБУ 4/99). Принцип нейтральности. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности по сравнению с другими. Информация не является нейтральной, если посредством ее отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий (п. 7 ПБУ 4/99). Принцип последовательности. Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99). Внимание! Бухгалтерская отчетность предназначена для отражения достоверных и полных сведений об имущественном и финансовом состоянии организации и о финансовых результатах ее деятельности. Эта информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) для принятия экономически обоснованных решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, государственным органам исполнительной власти и др.). Например, банки на основе показателей бухгалтерской отчетности принимают решение о том, смогут ли они выдать кредит организации. Как подготовиться к отчету. Прежде чем составлять бухгалтерскую отчетность, организация должна: провести инвентаризацию имущества и задолженностей; внести исправления в учет, если в нем были допущены ошибки; провести реформацию баланса; отразить те или иные операции, которые произошли после 31 декабря 2009 г. (события после отчетной даты). Инвентаризация. Для обеспечения достоверности данных учета и отчетности организация должна регулярно проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Инвентаризация имущества - это сверка того, что у бухгалтера на бумаге, с тем, что находится в офисе, на складе, в обособленном подразделении фирмы. Инвентаризация финансовых обязательств - это сверка задолженностей, которые отражены в бухгалтерском учете, с данными договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и т.д. Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Нормативный акт. Сведения о фактическом наличии имущества и правильности учтенных финансовых обязательств и дебиторской задолженности записываются в инвентаризационные описи, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. По результатам инвентаризации оформляются описи и акты. В ходе инвентаризации могут быть выявлены излишки или недостачи материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений. Если есть расхождения между фактическими остатками материальных ценностей и остатками по данным бухгалтерского учета, то суммы отклонений заносятся в сличительные ведомости, где отражают суммы недостач или излишков.

В некоторых случаях недостачу можно покрыть излишками аналогичных материальных ценностей (пересортица). В этом случае в сличительной ведомости отражается зачет, т.е. указывается сумма недостач, покрытая излишками. На ценности, которые находятся у организации на ответственном хранении или в аренде, составляются отдельные сличительные ведомости. Кроме того, может выясниться, что те или иные ценности или хозяйственные операции отражены в учете неверно. В этой ситуации необходимо внести исправления в бухгалтерский учет. Исправляя ошибки по результатам инвентаризации, нужно соблюдать два правила. Во-первых, инвентаризация должна быть закончена до подписания и сдачи ее в налоговую инспекцию (т.е. до 30 марта). Во-вторых, записи по исправлению ошибок датируются либо датой окончания инвентаризации, либо 31 декабря отчетного года. Изменения в подписанную и сданную бухгалтерскую отчетность вносить нельзя. Выявленные излишки тех или иных ценностей приходуют и отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 01, 10, 41). Такое имущество учитывают по рыночной цене на дату проведения инвентаризации. Для этого делаются проводки: Дебет 01 (04) Кредит 91-1 - оприходовано основное средство (нематериальный актив), выявленное в процессе инвентаризации по рыночной цене; Дебет 10 (07, 41) Кредит 91-1 - оприходованы излишки материалов (оборудования, товаров) по рыночным ценам; Дебет 50 Кредит 91-1 - оприходована денежная наличность (денежные документы), выявленная в результате инвентаризации. В налоговом учете выявленные излишки включают во внереализационные доходы фирмы (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ; далее - НК РФ). Если в результате инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года), ее списывают с баланса. При списании дебиторской задолженности делается запись: Дебет 91-2 Кредит 62 (76) - списана дебиторская задолженность (если не создавался резерв по сомнительным долгам); Дебет 63 Кредит 62 (76) - списана дебиторская задолженность (если организация создавала резерв по сомнительным долгам). При списании кредиторской задолженности делаются записи: Дебет 60 (76) Кредит 91-1 - списана кредиторская задолженность; Дебет 91-2 Кредит 19 - списана сумма НДС, которая должна была быть перечислена кредитору. Сумму НДС по списанной кредиторской задолженности учитывают при налогообложении прибыли. Стоимость недостающего имущества прежде всего списывают на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Недостачу ценностей в пределах норм естественной убыли по приказу руководителя организации отражают в составе расходов. Недостачу сверх норм списывают за счет виновных в ней лиц, а если их не оказалось или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включают в состав прочих расходов. При этом факт отсутствия виновных должен быть подтвержден документально (например, справкой милиции об отказе в возбуждении уголовного дела). Исправление ошибок в учете и отчетности Исправление ошибок бухгалтерского учета Согласно п. 11 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" ошибка в бухгалтерском учете исправляется на дату ее выявления. Если она выявлена в отчетном году после его завершения, но годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность. Существенная ошибка в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный год, относится к фактам хозяйственной деятельности. Отражение в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной жизни, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности, регулирует Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ред. от 20.12.2007).

После утверждения бухгалтерской отчетности исправления за прошлый год не вносятся. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных. Все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно разделить на: технические (арифметические ошибки, описки, пропуски), которые приводят к неравенству итоговых показателей отчетности или появлению "неправдоподобных" значений, т.е. не соответствующих реально возможным; процедурные (по содержанию), которые приводят к неправильному отражению информации в отчетности: при документировании операций (отсутствие первичных документов на осуществленные операции или наличие фальсифицированных документов на реально не осуществленные операции); в периодизации (отражение операции не в том отчетном периоде, чаще всего из-за несвоевременного получения документов от партнеров или неправильного понимания значения понятий "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов", "авансы" и т.д.); в корреспонденции счетов (составление неправильных проводок); в оценке (неправильное определение первоначальной или фактической стоимости различных объектов учета, приводящее к искажению сумм расходов и прибыли); в представлении информации в отчетности (неправильное отражение информации, сформированной на бухгалтерских счетах, в строках бухгалтерской отчетности); специфические, которые возникают при использовании устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Методы исправления ошибок. В практике бухгалтерского учета существуют два метода исправления ошибок. Метод дополнительной записи применяется, если правильно определена корреспонденция счетов, но при этом по ошибке указана сумма меньшая, чем нужно. В такой ситуации для исправления ошибки нужно "добавить" к сделанной проводке недостающую сумму, т.е. составить дополнительную проводку на разницу между правильной суммой и той суммой, которая уже отражена на счетах. Метод "красного сторно" применяется, когда нужно отменить неправильную запись (неправильную запись повторяют красными чернилами, что сигнализирует о том, что при подсчете итогов нужно вычесть сумму, записанную красным). Сторнировочные записи делают в двух случаях: когда составлена неправильная проводка, после "красной" отменяющей записи делают правильную ("черную") запись; когда составлена правильная проводка, но сумма была отражена большая, чем нужно, достаточно сторнировать разницу красными чернилами (т.е. повторять правильную сумму после сторнировочной записи не нужно). Это делают не только в случае ошибки, но и при возникновении калькуляционных разниц и различий в оценке объектов учета. Основанием для осуществления бухгалтерских записей по исправлению ошибок являются бухгалтерские справки в произвольной форме, в которых делается ссылка на номер и дату исправляемой операции, первичного документа, а также на обоснование внесения исправления. Чтобы в дальнейшем избежать проблем, связанных с поиском оснований для произведенного исправления, к справке можно приложить ксерокопии документов, из которых следует, что исправление нужно было внести. Конкретный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности зависит от того, когда именно ошибка обнаружена. Внимание! Если ошибка обнаружена в течение 2009 г. (документы на материалы, полученные от поставщика в августе 2009 г., или акт сдачи-приемки работ, подписанный в сентябре 2009 г., поступают в бухгалтерию только в ноябре 2009 г.), ее исправляют в месяце обнаружения, составляя бухгалтерскую справку и внося исправительные записи методом "красное сторно" или дополнительные записи. Если ошибка обнаружена в январе - марте 2010 г. до сдачи годовой отчетности, исправлять ее нужно заключительными записями декабря 2009 г. Так же поступают, если ошибки выявляются в течение отчетного периода, но записи нужно датировать декабрем 2009 г. (хотя фактически их делают уже в 2010 г.). Если до сдачи бухгалтерской отчетности за текущий год была обнаружена ошибка предыдущих лет, то сумму занижения доходов и завышения расходов учитывают как прибыль прошлых лет (прочий доход), сумму завышения доходов и занижения расходов учитывают как убыток прошлых лет (прочий расход). При исправлении записей декабря 2009 г. обороты за 2009 г. и конечные сальдо по состоянию на 31 декабря 2009 г. по отдельным счетам изменятся, поэтому бухгалтерская

отчетность за 2009 г. и входящее сальдо по состоянию на 1 января 2010 г. будут сформированы с учетом внесенных исправлений. Если ошибка обнаружена в 2010 г. после сдачи годовой отчетности, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, так как корректировать данные прошлого года и подавать исправленную бухгалтерскую отчетность нельзя. Такую ошибку исправляют записями в том месяце, когда она обнаружена, и учитывают исправления при формировании отчетных показателей за новый отчетный период. При этом соответствующая сумма отражается как прибыль (либо убыток) прошлого года, выявленная в отчетном году, путем ее отнесения на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременной корректировкой остатков на счетах учета имущества, обязательств, капитала, в оценке которых выявлены отклонения. Внимание! Проект ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", над которым сейчас идет работа в главном финансовом ведомстве и который размещен на сайте www.minfn.ru, содержит в себе норму, согласно которой ошибки предыдущих периодов нужно будет корректировать ретроспективным способом (с обязанностью перепредставления отчетности пользователям) при наличии условия существенности. Исправление ошибок налогового учета Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, а не в периоде ее выявления. Исправление текущей налоговой декларации, составляемой по итогам того периода, когда ошибка была выявлена, возможно, только если конкретный период совершения ошибки определить невозможно. При отсутствии первичных документов нельзя отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Однако если ошибка относится к налоговому периоду более чем трехлетней давности, то перерасчет налоговых обязательств осуществить нельзя, так как согласно п. 4 ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности организаций-налогоплательщиков, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. А если инспектор не может проверить, была ли ошибка, то у налогоплательщика нет возможности для ее исправления. Поскольку в налоговом учете ошибки исправляют в том периоде, когда они были допущены, в такой ситуации организация должна исправлять налоговые декларации, которые уже были сданы. Для этого используют бланки деклараций, которые действовали в соответствующем периоде. При этом в уточненной декларации указывают новые суммы, а не разницу между старыми и новыми данными. Пример. В марте 2010 г. в бухгалтерском учете организации была обнаружена ошибка, допущенная в III квартале 2009 г., - сумма материальной помощи работнику отнесена на себестоимость продукции (счет 20 "Основное производство"), а не в состав прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). В результате на эту сумму оказалась завышена себестоимость продукции в бухгалтерском учете. Кроме того, материальная помощь была ошибочно учтена в расходах для целей налогообложения. Поскольку сумма материальной помощи формирует бухгалтерский убыток и при этом не учитывается в целях налогообложения прибыли, она признается постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02). Эта разница привела к образованию постоянного налогового обязательства (исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль), увеличивающего налоговые платежи по налогу на прибыль в соответствующем отчетном периоде. За несвоевременную уплату налога (авансового платежа по налогу) начисляются пени 1/300 ставки рефинансирования, действующей в этот период, за каждый день просрочки платежа (ст. ст. 58 и 75 НК РФ). Если на момент обнаружения ошибки бухгалтерская и налоговая отчетность за 2009 г. сдана, исправления вносятся в бухгалтерскую отчетность I квартала 2010 г. В результате отнесения в состав себестоимости суммы материальной помощи бухгалтерская прибыль не искажена, т.е. ошибка привела лишь к неверному отражению налоговой базы по налогу на прибыль - занижению суммы налога на прибыль. Ее необходимо доначислить в размере 400 руб. (2000 x 20%). В связи с этим необходимо подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев и за 2009 г., а также уплатить доначисленную сумму налога и пени.

В бухгалтерском учете организации в марте 2010 г. сделана запись: Дебет 99 Кредит 68 - 400 руб. - учтена сумма дополнительно начисленного налога за 2009 г. Когда уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Сумма доплаты по налогу на прибыль, возникшая из-за ошибок прошлых лет, не влияет на текущий налог и отражается в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за I квартал 2010 г. отдельной строкой (после текущего налога на прибыль). Если ошибка обнаружена до сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности за 2009 г., ошибочная запись, выявленная до представления годовой бухгалтерской отчетности, исправляется последним днем отчетного периода (в данном случае - 31.12.2009): Сторно Дебет 20 Кредит 70 - 2000 руб. - сторнирована сумма ранее начисленной материальной помощи работнику основного производства; Сторно Дебет 90-2 Кредит 20 - 2000 руб. - сторнирована сумма, ранее списанная на себестоимость готовой продукции (конкретного заказа); Дебет 91-2 Кредит 70 - 2000 руб. - начислена материальная помощь работнику основного производства; Дебет 99 Кредит 68 - 400 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Исправление организация отразила в бухгалтерской отчетности за 2009 г., подала уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 г., уплатила доначисленную сумму налога и пени. Реформация баланса за 2009 г. Прежде чем приступать к составлению годового отчета, необходимо провести реформацию баланса, т.е. обнулить счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Так, в течение 2009 г. каждый месяц, сопоставляя обороты по счету 90, организация определяла в учете финансовый результат от обычных видов деятельности. Если оказывалось, что организация за месяц получила прибыль, то в учете делалась проводка: Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль за отчетный месяц. Убыток же списывался следующей записью: Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток за отчетный месяц. В конце года все субсчета, открытые к счету 90, нужно закрыть внутренними записями на субсчет "Прибыль/убыток от продаж". В результате на 1 января нового года по всем субсчетам счета 90 "Продажи" будет нулевой остаток. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" в течение года собирались операционные и внереализационные доходы и расходы. При этом каждый месяц сопоставлялись обороты по этому счету и списывался финансовый результат от данных операций на счет 99. Если за месяц была получена прибыль, то в учете делалась проводка: Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль за отчетный месяц. А если получен убыток, то в учете делалась запись: Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток за отчетный месяц. В конце года счет 91 следует закрыть внутренними проводками на субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов". После этого нужно закрыть счет 99 "Прибыли и убытки". Сальдо счета 99 равно чистой прибыли (или убытку) текущего года. Оно переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Покажем порядок реформации баланса на двух примерах (в первом случае организация по итогам деятельности за 2009 г. получила прибыль, а во втором - убыток). Пример 1. ООО "Коммерсант" получило прибыль. Результаты работы ООО за 2009 г. таковы: выручка от продажи продукции (кредит субсчета "Выручка" счета 90) - 1 млн 180 тыс. руб.; себестоимость реализованной продукции (дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90) - 650 тыс. руб.; начисленный к уплате в бюджет НДС (дебет субсчета "НДС" счета 90) - 180 тыс. руб.; прибыль от продаж (дебет субсчета "Прибыль/убыток от продаж" счета 90) - 350 тыс. руб. (1 млн 180 тыс. руб. - 650 тыс. руб. - 180 тыс. руб.); внереализационные и операционные расходы (дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91) 40 тыс. руб.; внереализационные и операционные доходы (кредит субсчета "Прочие доходы" счета 91) 55 тыс. руб.;

прибыль от прочих операций (дебет субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91) - 15 тыс. руб. (55 тыс. руб. - 40 тыс. руб.); прибыль за 2009 г. (кредит счета 99) - 365 тыс. руб. (350 тыс. руб. + 15 тыс. руб.). Реформируя баланс, ООО в учете делает записи: Дебет 90-1, субсчет "Выручка", Кредит 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - 1 млн 180 тыс. руб. - закрыт субсчет "Выручка"; Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 90, субсчет "Себестоимость продаж", - 650 тыс. руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж"; Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 90, субсчет "НДС", - 180 тыс. руб. закрыт субсчет "НДС"; Дебет 91, субсчет "Прочие доходы", Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - 55 тыс. руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы"; Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 91, субсчет "Прочие расходы", - 40 тыс. руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы". В течение года ООО "Коммерсант" за счет чистой прибыли уплатило в бюджет: авансовые платежи по налогу на прибыль - 70 тыс. руб.; штрафные санкции за несвоевременное перечисление налогов - 3000 руб. Начисление этих платежей было отражено проводкой: Дебет 99 Кредит 68 - 73 тыс. руб. (70 тыс. руб. + 3000 руб.) - начислены налог на прибыль и штрафные санкции в бюджет. Затем ООО "Коммерсант" производит закрытие счета 99 "Прибыли и убытки": Дебет 99 Кредит 84 - 292 тыс. руб. (350 тыс. руб. + 15 тыс. руб. - 73 тыс. руб.) - списана чистая прибыль отчетного года. Пример 2. ООО "Коммерсант" получило убыток. Итоги работы ООО за 2009 г. таковы: выручка от продажи продукции (кредит субсчета "Выручка" счета 90) - 1 млн 180 тыс. руб.; себестоимость реализованной продукции (дебет субсчета "Себестоимость продаж" счета 90) - 1 млн 100 тыс. руб.; НДС от выручки (дебет субсчета "НДС" счета 90) - 180 тыс. руб.; убыток от продаж (дебет счета 99, кредит субсчета "Прибыль/убыток от продаж" счета 90) 100 тыс. руб. (1 млн 180 тыс. руб. - 180 тыс. руб. - 1 млн 100 тыс. руб.); прочие расходы (дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91) - 40 тыс. руб.; прочие доходы (кредит субсчета "Прочие доходы" счета 91) - 35 тыс. руб.; убыток от прочих операций (дебет счета 99, кредит субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91) - 5000 руб. (40 тыс. руб. - 35 тыс. руб.); убыток за 2009 г. (дебет счета 99) - 105 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 5000 руб.). Проводки по реформации баланса за 2009 г.: Дебет 90, субсчет "Выручка", Кредит 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - 1 млн 180 тыс. руб. - закрыт субсчет "Выручка" в конце года; Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 90, субсчет "Себестоимость продаж", - 1 млн 100 тыс. руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж" в конце года; Дебет 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 90, субсчет "НДС", - 180 тыс. руб. закрыт субсчет "НДС"; Дебет 91, субсчет "Прочие доходы", Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - 35 тыс. руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы"; Дебет 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 91, субсчет "Прочие расходы", - 40 тыс. руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы". Сумма налога на прибыль за 2009 г. составила 5000 руб. Начисление налога отражено проводкой: Дебет 99 Кредит 68 - 5000 руб. - начислен налог на прибыль. Заканчивая реформацию баланса, ООО "Коммерсант" закрывает счет 99 "Прибыли и убытки". Последняя проводка за 2009 г. будет такой: Дебет 84 Кредит 99 - 110 тыс. руб. (100 тыс. + 5000 + 5000) - учтен непокрытый убыток отчетного года. События после отчетной даты В условиях финансового кризиса особое значение приобретает выполнение организациями при составлении годовой отчетности требований, предусмотренных ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Например, никто не может гарантировать, что один из должников организации в период с января по март 2010 г. не обанкротится. В этом случае согласно ПБУ 7/98 в отчетности за 2009 г. необходимо отразить списание соответствующей дебиторской задолженности на убытки. После того как бухгалтерская отчетность оформлена, могут возникнуть обстоятельства, которые

повлияют на финансовое состояние организации. Их называют "события после отчетной даты". Примерный перечень событий после отчетной даты приведен в Приложении к ПБУ 7/98. Событие после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Если отчетность еще не подписана, то эти события должны быть в ней отражены. Причем тот факт, что они произошли уже после того, как финансовый год закончился (например, в январе или феврале), значения не имеет. Если же отчетность уже подписана, такие события в балансе, отчете о прибылях и убытках и других формах бухгалтерской отчетности прошедшего года не отражают. Поэтому, если они возникли, никаких записей в бухгалтерском учете прошлого года делать не нужно. Эти события отражают в учете той датой, когда они фактически произошли (т.е. уже в будущем году). На них достаточно лишь указать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, где, в частности, надо отразить характер события после отчетной даты (пожар, снижение стоимости основных средств и т.д.) и сумму, в которую его оценивают. Подписанную директором отчетность организация представляет в налоговую инспекцию и орган статистики до 30 марта. Именно после представления в орган статистики отчетность автоматически становится публичной, поскольку любое заинтересованное лицо вправе ее затребовать в указанном органе. Но утверждается отчетность хозяйственных обществ на годовых собраниях акционеров или участников. Такие собрания в АО могут проводиться с марта по июнь включительно, а в ООО - с марта по апрель включительно. Внимание! В случае если в период между датой подписания и датой утверждения отчетности получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна проинформировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 7/98). Таким образом, информацию об объявленных на годовых собраниях, прошедших позже 30 марта, годовых дивидендах не нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности за 2009 г. Эта информация должна быть отражена в учете и отчетности текущего 2010 г. Однако проинформировать о дивидендах пользователей отчетности необходимо. Формально организация обязана выслать соответствующее информационное письмо - некое дополнение к пояснительной записке также и в налоговую инспекцию. Правила составления бухгалтерской отчетности Применение ПБУ при формировании годовой бухгалтерской отчетности При формировании отчетности необходимо руководствоваться всеми ныне существующими ПБУ. Также нужно отражать в бухгалтерском учете разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Обязанность формировать эти показатели установлена ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Организация в соответствии с ПБУ 18/02 может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо рассчитывать сумму текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02 (т.е. исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств), либо исчислять сумму текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. Внимание! Способ определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить в учетной политике. Но какой бы способ организация ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.

Организации, которые в учетной политике пропишут первый способ определения суммы текущего налога на прибыль, должны делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. При втором способе организации также формируют вышеназванные показатели, а сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации используют для определения размера некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Например, зная этот показатель, можно рассчитать размер отложенных налогов. ПБУ 18/02 имеют право не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации. Малый и средний бизнес. Субъекты малого предпринимательства определяются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" и с Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства". Законом N 209-ФЗ установлены критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства и введены понятия среднего предпринимательства и микропредприятия. К малому и среднему бизнесу относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий). Действие Закона также распространяется на индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства. Названные организации признаются субъектами малого и среднего предпринимательства, если выполнены следующие условия: суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25%. Исключение активы акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов. Кроме того, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не может превышать 25%; средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: для среднего предприятия - от 101 до 250 человек включительно; для малого предприятия - от 16 до 100 человек; для микропредприятия - до 15 человек включительно. Средняя численность работников за календарный год определяется с учетом всех работников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству исходя из реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений организации; предельный объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать: для среднего предприятия - 1 млрд руб.; для малого предприятия - 400 млн руб.; для микропредприятия - 60 млн руб. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год исчисляется в соответствии со ст. 249 НК РФ. Балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Категория определяется по наибольшему показателю. Например, если по средней численности работников организация соответствует микропредприятию, а по размеру выручки среднему предприятию, категория будет установлена по величине выручки. Значение критериев рассчитывается за предшествующий календарный год. Исключение составляют вновь созданные организации. Они могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства в году деятельности на основании показателей, рассчитанных со дня госрегистрации. Изменить категорию субъектов малого и среднего бизнеса можно, только если предельные значения будут выше или ниже установленных в течение двух календарных лет подряд. Свое решение не применять при ведении бухгалтерского учета некоторые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) организации должны обязательно заявить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Внимание! Малые предприятия, как уже отмечалось выше, ПБУ 18/02 могут не применять об этом прямо сказано в п. 2 этого ПБУ. Но могут и применять: это добровольное дело самой организации. В этом случае информация об отложенных налоговых активах и обязательствах отражается на специальных счетах 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если малое предприятие сначала добровольно применяло ПБУ 18/02, а потом отказалось от его применения, остатки по счетам 09 и 77 надо отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом в учете надо сделать записи: Дебет 84 Кредит 09 - списаны с учета отложенные налоговые активы; Дебет 77 Кредит 84 - списан остаток отложенных налоговых обязательств. Отказ от учета постоянных и временных налоговых активов и обязательств нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это следует из п. 9 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". А внесенные в учетную политику изменения вступают в силу только с начала года. Поэтому приведенные проводки нужно сделать в так называемый межотчетный период. Иными словам, в годовом балансе за прошлый год суммы отложенных налоговых активов (строка 145) и отложенных налоговых обязательств (строка 515) не изменятся. Изменится вступительное сальдо бухгалтерского баланса на следующий год. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса также изменится показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" Нормативный акт. Составляя годовую бухгалтерскую отчетность за 2009 г., следует применить ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н), которое пришло на смену утратившему силу ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". ПБУ 11/2008 не предусматривает каких-либо изменений в показателях бухгалтерской отчетности, однако в пояснительной записке придется сделать отдельный раздел, содержащий информацию о связанных сторонах. ПБУ 11/2008 распространяется на все коммерческие организации. Исключение составляют кредитные организации, а также малые предприятия, не публикующие свою бухгалтерскую отчетность. Понятие "связанные стороны" шире понятия "аффилированные лица". В него помимо лиц, признаваемых аффилированными в соответствии с законодательством РФ, включены также участники договора простого товарищества (совместной деятельности) и негосударственные пенсионные фонды, действующие в интересах работников отчитывающейся организации или работников связанной стороны. Перечень связанных сторон устанавливается организацией самостоятельно, исходя из содержания отношений со связанной стороной с учетом требования приоритета содержания над формой. Внимание! Информация в пояснительной записке должна раскрываться отдельно для следующих групп связанных сторон: материнской компании; дочерних хозяйственных обществ; преобладающих (участвующих) обществ; зависимых обществ; участников совместной деятельности; основного управленческого персонала организации; других связанных сторон. Помимо характера отношений со связанной стороной, видов операций с ней, объема операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении), стоимостных показателей по не завершенным на конец отчетного периода операциям нужно указать еще: условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов; величины образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величины списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам; вознаграждения основному управленческому персоналу в совокупности и отдельно по видам: краткосрочные (в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты); долгосрочные (по окончании трудовой деятельности; в виде опционов эмитента, акций, паев, долей и выплаты на их основе; иные). Административная ответственность. Ответственность за то, что в годовой отчетности не отражена информация о связанных сторонах, предусмотрена в ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Сумма штрафа, которую могут взыскать с должностного лица за непредставление в полном объеме сведений, необходимых для налогового контроля, составляет от 300 до 500 руб. Раскрыть информацию о связанных сторонах может быть выгодно, когда для привлечения инвесторов необходимо показать принадлежность к группе компаний (холдингу). В результате повысится инвестиционная привлекательность организации.

Без информации о связанных сторонах организация рискует получить модифицированное (не безусловно положительное) аудиторское заключение. А это может неблагоприятно сказаться на отношениях с контрагентами и ИФНС, куда аудиторское заключение сдается в составе годовой бухгалтерской отчетности. ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" С 1 января 2009 г. начало действовать ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Оценочные значения объединяют в себе оценочные резервы, сроки полезного использования амортизируемого имущества, оценку поступления будущих экономических выгод. На порядок учета хозяйственных операций в 2009 г. этот новый национальный стандарт не влияет. Он учитывается только при составлении пояснительной записки. В ней нужно раскрыть информацию о тех изменениях оценочных значений в 2009 г., которые повлияли на отчетность текущего года и которые окажут влияние на отчетность за будущие периоды. К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам, резервы в связи с условными обязательствами. Особенностью оценочных резервов является их единовременное начисление. Именно эта операция и характеризует изменение оценочного значения. А вот резервы предстоящих расходов не считаются оценочными, так как они начисляются до установленной суммы на протяжении года постепенно (равномерно), а не единовременно. Что касается сроков полезного использования, то их допускается пересматривать только для нематериальных активов (п. п. 27 и 30 ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). В результате оценочными значениями оказываются не только сами сроки, но и начисленные суммы амортизации нематериальных активов (НМА). Пересмотр срока полезного использования НМА не считается изменением учетной политики. Пример. Организация создала нематериальный актив, который был принят к учету в составе НМА в феврале 2009 г. по стоимости 15 млн руб. с неопределенным сроком полезного использования. Но на 2010 г. было решено установить активу срок полезного использования пять лет (60 месяцев). Этот срок будет применяться со следующего месяца после принятия актива к учету, поэтому на 2009 г. приходится сумма амортизации 2,5 млн руб. (15 млн руб. / 60 мес. x 10 мес.). Эту сумму нужно отразить в качестве корректировки остатков на 1 января 2010 г., а в отчетности за 2009 г. она должна быть охарактеризована в пояснительной записке. ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" С 2009 г. действует ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", которое пришло на смену ПБУ 15/01. Кроме того, в налоговом учете более либеральными стали правила нормирования процентов. С 2009 г. основная сумма долга отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре. ПБУ 15/01 предписывало учитывать основной долг в сумме, которая поступила от кредитора. Пример. В феврале 2009 г. организация заключила кредитный договор с банком на получение кредита в размере 1 млн руб. сроком на 3 года. В 2009 г. организация получила на расчетный счет только часть этой суммы - 600 тыс. руб. В бухгалтерском учете в 2009 г. сделаны следующие записи: В момент подписания договора: Дебет 76, субсчет "Обязательства банка", Кредит 67 - 1 млн руб. - подписан кредитный договор. После получения денег: Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Обязательства банка", - 600 тыс. руб. - получены деньги. В результате на конец года на счете 67 отражена полная стоимость кредита и возникла дебиторская задолженность заимодавца (банка) перед заемщиком. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 г. будет указана недополученная сумма кредита - 400 тыс. руб. С 2009 г. одним из важнейших изменений является обособленное (отдельное) отражение в бухгалтерском учете основной суммы долга по полученному кредиту, займу от процентов (п. 2 ПБУ 15/2008). Для этого нужно открыть отдельные субсчета к счетам 66 и 67. И в финансовой отчетности за 2009 г. суммы начисленных, но не уплаченных процентов не должны включаться в

показатели строк 510 и 610 "Бухгалтерского баланса" формы N 1, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В связи с этим в бухгалтерской отчетности организаций (в бухгалтерском балансе за 2009 г. по графе "На начало года") должна произойти корректировка вступительных остатков сумм задолженности по полученным займам и кредитам. При этом суммы задолженности за полученные займы и кредиты (статья баланса "Долгосрочные займы и кредиты" - строка 510 и статья "Краткосрочные займы и кредиты" - строка 610) должны быть уменьшены во вступительных остатках бухгалтерской отчетности 2009 г. на величину причитающихся по ним процентов. Одновременно на эту же величину должна возрасти сумма вступительных остатков по статье баланса "Кредиторская задолженность" (строка 620). Собственно валюта баланса - итог вступительных остатков бухгалтерской отчетности 2009 г. - должна быть равна валюте баланса на конец 2008 г. по годовой бухгалтерской отчетности (разумеется, если брать во внимание влияние только этого фактора). С 1 января 2009 г. начисленные проценты по кредитам и займам отражаются в балансе по статье "Кредиторская задолженность". В целом данное уточнение методики отражения в отчетности кредитов и займов следует признать вполне обоснованным, так как теперь реально можно оценить фактическую сумму задолженности по полученным заемным средствам. Одновременно обеспечивается и более корректное отражение кредиторской задолженности. Ранее (до 1 января 2009 г.) проценты по долгосрочным обязательствам отражались в балансе в разд. IV "Долгосрочные обязательства", а не в разд. V, как это вытекает из экономической сути операции. Внимание! С 2009 г. отменено положение, согласно которому проценты увеличивали дебиторскую задолженность в случае, если организация использует заем в качестве предоплаты за товары (работы, услуги). По новым правилам это всегда прочие расходы. Проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов равномерно в полном размере. В налоговом учете на период до конца 2009 г. увеличен предельный размер процентов по кредитам и займам, учитываемых при расчете налога на прибыль. На этот период приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых налоговым расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. в 1,5 раза, а с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. - в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Пример. ООО "Коммерсант" 1 июля 2008 г. получило рублевый кредит под 15% годовых. Договор заключили на два года. По условиям кредитного договора процентная ставка не меняется. Ставка рефинансирования ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2008 г. составила 10,75% годовых. С 1 июля по 31 августа 2008 г. норматив равен 16,5% (15% x 1,1), с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. норматив равен 22,5% (15% x 1,5), с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. норматив равен 30% (15% x 2), а с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. норматив опять равен 16,5%. Организациям предоставлена возможность выбора порядка признания предельной величины процентов, исходя из двух допустимых вариантов: либо исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо исходя из увеличенной ставки ЦБ РФ. При проведении перерасчета организациям следует принимать во внимание изменение ставки рефинансирования ЦБ РФ, но при условии, если договор займа (кредита) содержит условие об изменении процентной ставки. В таком случае расходы в виде процентов по договору займа исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в 1,5 (или в 2) раза. Если же кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то расходы исчисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,5 (или в 2) раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). Если организация имеет долговые обязательства, выданные не на сопоставимых условиях, либо у нее есть, например, всего одно долговое обязательство, то расчет процентов производится исходя из увеличенной ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример. ООО "Коммерсант" 2 октября 2009 г. заключило договор займа на 1 000 000 руб. под 25% годовых. В тот же день деньги в полной сумме поступили на расчетный счет. Срок возврата займа - 31 октября 2009 г. По условиям договора проценты по займу уплачиваются при его возврате и начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, и по день его возврата включительно. Общая сумма процентов по кредитному договору равна 19 863,01 руб. (1 000 000 руб. x 25% : 365 дн. x 29 дн.). В октябре ставка рефинансирования ЦБ РФ (условно) равна 11%. При расчете налога на прибыль можно учесть проценты только в сумме 17 479,45 руб. (1 000 000 руб. x 11% x 2 : 365 дн. x 29 дн.). Поскольку разницу 2383,56 руб. (19 863,01 руб. - 17 479,45 руб.) учесть при расчете налога на прибыль нельзя, в бухгалтерском учете образовалось постоянное налоговое обязательство. В учете организации сделаны следующие записи: Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основному долгу", - 1 000 000 руб. - получены деньги по договору займа; Дебет 66, субсчет "расчеты по основному долгу", Кредит 51 - 1 000 000 руб. - возвращен заем; Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам", - 19 863,01 руб. - начислены проценты; Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам", Кредит 51 - 19 863,01 руб. - перечислены проценты; Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 476,71 руб. (2383,56 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство. Расходы по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете указанная операция будет отражаться по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам. Суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость инвестиционного актива, будут учитываться в расходах организации в составе амортизационных отчислений. В целях налогообложения прибыли проценты по заемным средствам относятся к внереализационным расходам и в стоимость объекта основных средств не включаются (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, если для приобретения или создания объекта основных средств организация привлекла заемные средства, то первоначальная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Разными будут и суммы расходов, учитываемые при исчислении прибыли. Это означает, что организации придется применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Амортизационная премия В налоговом учете после ввода в эксплуатацию основных средств организация имеет право на "амортизационную премию". Внимание! С 2009 г. максимальные значения амортизационной премии повышены. С 1 января 2009 г. организации вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере до 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Кроме того, можно учесть и до 30% расходов, которые произведены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств в отношении тех же объектов основных средств. Величина амортизационной премии, применяемой к основным средствам, включенным в первую, вторую и восьмую - десятую амортизационные группы, не может составлять более 10% (п. 9 ст. 258 НК РФ). Организация вправе выбрать, воспользоваться данным правом или нет. При этом, решив применять амортизационную премию, она может самостоятельно устанавливать ее величину в пределах, указанных в ст. 258 НК РФ. Момент списания амортизационной премии зависит от начала амортизации. Амортизационную премию надо списывать на расходы в месяце, следующем за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Тогда же надо начать начислять амортизацию, сумма которой рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на амортизационную премию, и срока службы. Решив использовать амортизационную премию, признавать в расходах соответствующую часть первоначальной стоимости объекта следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда началась амортизация (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), т.е. если регистрировать право

собственности на объект не нужно - в месяце, следующем за тем, в котором основное средство ввели в эксплуатацию. Если же право собственности должно быть зарегистрировано - в периоде, когда переданы документы на регистрацию. Оставшаяся часть стоимости объекта списывается через амортизацию. Часть первоначальной стоимости основного средства за вычетом амортизационной премии включают в налоговые расходы в обычном порядке - через амортизационные отчисления. При линейном методе амортизации их надо рассчитывать исходя из разницы между первоначальной стоимостью основного средства и суммой использованной амортизационной премии. При нелинейном методе эта разница увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Аналогичные правила действуют и по отношению к оставшейся после использования амортизационной премии части расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию. Эта часть увеличивает первоначальную стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы, а затем списывается на расходы в ее составе через амортизационные отчисления. С 1 января 2009 г. амортизационную премию можно применять выборочно. В пределах вышеназванных границ организация может установить в учетной политике любое выгодное для нее значение премии. Причем для разных объектов это значение может быть разным. Выделить эти объекты можно по любым признакам - по амортизационной группе или по минимальной стоимости. А в отношении отдельных групп от использования амортизационной премии можно и вовсе отказаться. Например, можно решить применять премию только к объектам стоимостью более 1 млн руб. или только к объектам восьмой - десятой амортизационных групп. Выбранный вариант нужно указать в учетной политике для налоговых целей. Нельзя применять амортизационную премию к основным средствам, полученным организацией безвозмездно. С 1 января 2009 г. введено условие, при котором амортизационную премию нужно восстановить. В абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрена ситуация, в которой ранее использованную амортизационную премию требуется восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Сделать это необходимо в случае, если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, организация его реализует. Положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ распространяются на основные средства, которые введены в эксплуатацию с 1 января 2008 г. Пересчитывать суммы начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточную стоимость основных средств на дату реализации не требуется. Требование восстановить амортизационную премию распространяется лишь на один вид выбытия имущества - его реализацию. Отсюда вывод: если основное средство выбыло по другим причинам (ликвидация, хищение имущества и т.п.), восстанавливать амортизационную премию не требуется. В Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 Минфин России с этим согласился. Правила бухгалтерского учета амортизационную премию не предусматривают. Из-за различий бухгалтерского учета и правил гл. 25 НК РФ возникает налогооблагаемая временная разница и образуется отложенное налоговое обязательство. Пример. В феврале 2009 г. ООО "Коммерсант" купило станок стоимостью 60 тыс. руб. (без учета НДС). В том же месяце основное средство было введено в эксплуатацию. Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация начала начислять амортизацию с марта 2009 г. ООО "Коммерсант" установило срок полезного использования станка в налоговом и бухгалтерском учете - 36 месяцев и записало в учетной политике, что при расчете налога на прибыль 10% первоначальной стоимости основных средств первой, второй, восьмой, девятой и десятой амортизационных групп списывается единовременно. Сумма амортизационной премии и мартовской амортизации рассчитана следующим образом. В налоговом учете амортизационная премия составила 6000 руб. (60 тыс. руб. x 10%). Следовательно, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете - 1500 руб. ((60 тыс. руб. 6000 руб.) x 100% x 1 : 36 мес.). В итоге ООО "Коммерсант" в марте 2009 г. учло при расчете налога на прибыль 7500 руб. (6000 руб. + 1500 руб.). В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 1667 руб. (60 тыс. руб. : 36 мес.). Ее нужно начислять начиная с марта 2009 г. Из-за того что в марте в налоговом учете в состав расходов включена сумма 7500 руб., а в бухгалтерском - только 1667 руб., образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 5833 руб. (7500 руб. - 1667 руб.). Поэтому в марте ООО "Коммерсант" сделало такие проводки: Дебет 20 Кредит 02 - 1667 руб. - начислена амортизация за март; Дебет 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1166,6 руб. (5833 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

С апреля 2009 г. по февраль 2012 г. (в течение оставшегося срока службы основного средства) ООО "Коммерсант" будет начислять амортизацию и одновременно погашать отложенное налоговое обязательство: Дебет 20 Кредит 02 - 1667 руб. - начислена амортизация; Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", - 33,4 руб. ((1667 руб. - 1500 руб.) x 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство. Разницы по материалам, полученным при демонтаже При расчете налога на прибыль можно учесть в составе расходов стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также излишков, выявленных при инвентаризации (п. 2 ст. 254 НК РФ). Однако налогооблагаемый доход уменьшает не вся сумма расходов, а только 20% от стоимости названного имущества. В бухгалтерском учете стоимость таких материалов можно списать на расходы полностью. Таким образом, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Пример. В марте 2009 г. ООО "Коммерсант" разобрало списанный автопогрузчик. В результате демонтажа ООО "Коммерсант" оприходовало шины, которые оценены в 10 тыс. руб. В апреле 2009 г. шины установлены на другой автопогрузчик. В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" списало в расходы 10 тыс. руб. А в налоговом учете - только 20% от этой суммы: 2000 руб. (10 тыс. руб. x 20%). Таким образом, в апреле возникли постоянная разница в размере 8000 руб. (10 тыс. - 2000 руб.) и постоянное налоговое обязательство - 1600 руб. (8000 руб. x 20%). В апреле в учете были сделаны такие проводки: Дебет 20 Кредит 10 - 10 тыс. руб. - установлены шины на основное средство; Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", - 1600 руб. отражено постоянное налоговое обязательство. Убытки прошлых лет При расчете налога на прибыль можно в полном размере уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму (или на часть этой суммы) убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. При этом убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Поскольку организациям предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода. Упрощенная система налогообложения. С 1 января 2009 г. изменен п. 7 ст. 346.18 НК РФ, устанавливающий порядок переноса убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, на будущие налоговые периоды. ФНС России в Письме от 30.01.2009 N ШС-22-3/83@ сообщила, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе применить новый порядок учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, при исчислении налоговой базы по итогам 2009 г. Бухгалтерский учет убытка. В бухгалтерском учете сумма убытка признается единовременно. Из-за того что убыток для целей налогообложения будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02), которые приводят к формированию отложенного налогового актива. Пример. ЗАО "Коммерсант" начало свою деятельность в июле 2008 г. По результатам работы за 9 месяцев в налоговом учете оно получило прибыль, а за весь 2008 г. - убыток в размере 100 тыс. руб. в декабре 2008 г. В бухучете ЗАО "Коммерсант" была сделана проводка: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", - 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив. В I квартале 2009 г. ООО "Коммерсант" получило прибыль в размере 80 тыс. руб. Эта сумма полностью была направлена на погашение убытка. Следовательно, отложенный налоговый актив по итогам I квартала нужно уменьшить на 16 тыс. руб. (80 тыс. руб. x 20%). С 1 января 2009 г. изменена ставка налога на прибыль. Согласно абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (счетов 09

"Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства") подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Поэтому на 1 января 2009 г. сделана корректировка. Отложенный налоговый актив по новой ставке равен 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 20%). Разница в сумме 4000 руб. (24 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) отнесена на счет 84: Дебет 84 Кредит 09 - 4000 руб. - отложенный налоговый актив откорректирован в связи с изменением ставки налога на прибыль; Дебет 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 09 - 16 тыс. руб. - уменьшен отложенный налоговый актив. Оставшаяся часть убытка в размере 20 тыс. руб. уменьшит налоговую базу в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив. Если в состав организации входят филиалы, представительства и иные структурные подразделения, то в бухгалтерской отчетности следует отражать показатели деятельности по организации в целом - как по головному подразделению, так и по всем структурным подразделениям (даже если они выделены на отдельный баланс). Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год - период с 1 января по 31 декабря календарного года. При этом последний календарный день года признается отчетной датой. Сводная бухгалтерская отчетность Если у организации есть дочерние общества, находящиеся на территории РФ и за ее пределами, то помимо собственного бухгалтерского отчета необходимо составлять также сводную бухгалтерскую отчетность, которая включает и показатели отчетов таких обществ. Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность формируется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, либо международными стандартами финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Сроки представления отчетности Сроки представления отчетности установлены п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Коммерческие организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность не ранее 60 и не позднее 90 дней по окончании отчетного года. Отчетность общества с ограниченной ответственностью. В ООО право утверждать годовую отчетность и распределять чистую прибыль между участниками относится к исключительной компетенции общего собрания участников (ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), которое должно проводиться не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона N 14-ФЗ). Отчетность акционерного общества. В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовое общее собрание акционеров, к исключительной компетенции которого отнесено утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках, проводится в сроки, определенные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. Согласно Закону "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность акционерных обществ должна быть утверждена на годовом собрании акционеров и представлена всем пользователям в срок не позднее 90 дней по окончании отчетного года, т.е. до 30 марта 2010 г. Однако само годовое собрание акционеров должно проводиться в период с 1 марта по 30 июня 2010 г. Чтобы выполнить противоречивые требования этих двух Законов, хозяйственным обществам необходимо провести в марте 2010 г. общее годовое собрание акционеров или внеочередное собрание акционеров для утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Это необходимо сделать, даже если уставом акционерного общества предусмотрено проведение годового общего собрания акционеров после истечения срока подачи годовой бухгалтерской отчетности (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2004 N А42-6955/03-27 и от 18.01.2005 N А56-21231/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2004 N

Ф04/795-55/А75-2004). Согласно ст. 15.6 КоАП РФ непредставление бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., на должностных лиц - от 300 до 500 руб. Правомерность наложения штрафа за непредставление бухгалтерской отчетности подтверждают Постановления ФАС Уральского округа от 13.07.2004 N Ф09-2742/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А05-17522/04-20 и от 24.02.2005 N А05-16955/04-20. Нормативный акт. Образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации". Структура бухгалтерской отчетности определена ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", нормами ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и конкретизирована Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, утвердившим Образцы форм бухгалтерской отчетности. Структура бухгалтерской отчетности В состав годовой бухгалтерской отчетности входят: Бухгалтерский баланс (форма N 1); Отчет о прибылях и убытках (форма N 2); приложения к ним: форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"; форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"; форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"; форма N 6 "Отчет о целевом использовании денежных полученных средств" (представляется только некоммерческими организациями); пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту. Обязательный аудит Бухгалтерская отчетность организации или индивидуального предпринимателя за отчетный год подлежит обязательному аудиту (проверке ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности независимыми аудиторскими организациями) на основании Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Обязательный аудит осуществляется в случае, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Под обязательный аудит подпадают также организации, организационно-правовая форма которых - открытое акционерное общество. Другие критерии для проведения обязательного аудита указаны в ст. 5 Закона N 307-ФЗ. Пример. Сумма активов баланса ООО "Коммерсант" за 2009 г. (строка 300 актива Баланса) составила 107 169 000 руб., что превышает 20 млн руб. Объем выручки организации за 2009 г. (строка 010 Отчета о прибылях и убытках формы N 2) составил 362 519 000 руб., что превышает 50 млн руб. Следовательно, отчетность ООО "Коммерсант" за 2009 г. подлежит обязательной аудиторской проверке. Результатом проведения обязательной аудиторской проверки является аудиторское заключение. Аудиторское заключение. Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности организации (аудируемого лица) и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудиторские заключения бывают двух основных видов. Безоговорочно положительное заключение выдается в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность организации дает достоверное представление о ее финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с

установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ. Модифицированное аудиторское заключение, в свою очередь, может содержать: выражение безусловно положительного мнения (при этом в аудиторском заключении должна быть разъяснена та или иная ситуация, которая может оказать незначительное влияние на финансовую отчетность); заключение с оговоркой - если в финансовой отчетности, по мнению аудитора, не раскрыта ситуация, которая может существенно повлиять на достоверность отчетности (при этом должны быть указаны все спорные моменты и мнение с оговоркой должно содержать такую формулировку: "За исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка)); отказ от выражения мнения - когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. когда бухгалтерия не предоставляет аудитору документацию для проверки или ограничивает доступ аудиторов к учетной, договорной и прочей документации (при отказе от выражения мнения используется формулировка: "Вследствие существенности указанных обстоятельств... мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ"); отрицательное заключение - когда имеется очень большое количество спорных моментов, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, а влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом используется формулировка: "По нашему мнению, вследствие указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2009 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2009 г. включительно". Аудиторское заключение вместе с годовым балансом нужно сдать в ИФНС. В противном случае руководителя или главного бухгалтера организации ждет штраф по ст. 15.6 КоАП РФ. За непредставление в установленный срок документов, необходимых для налогового контроля, НК РФ предусматривает штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Согласно ст. 108 НК РФ никто не может повторно оштрафовать за совершение одного и того же налогового правонарушения. В соответствии со ст. 4.6 КоАП РФ лицо, которому назначено административное наказание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. Объем отчетности Субъекты малого предпринимательства, которые не подлежат обязательному аудиту, могут включать в состав бухгалтерской отчетности формы N N 1 и 2. Если малое предприятие подлежит обязательному аудиту, оно заполняет формы N N 1 и 2 и при отсутствии соответствующих данных имеет право не представлять формы N N 3, 4 и 5. Эти формы могут не представлять и некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, но им рекомендуется составить форму N 6. Пользуясь Образцами форм, предложенными Минфином России в Приказе N 67н, организация может разработать собственные формы, соблюдая общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, нейтральность, существенность и т.д.) и включая в нее показатели, необходимые для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если в рекомендованной Минфином России отчетной форме нет отдельной строки для отражения какого-либо показателя, эти данные можно размещать по статье "Прочие...". Однако в составе "прочих" можно отражать только несущественные активы и обязательства, величина которых не является значимой для принятия финансово-экономических решений. При заполнении Бухгалтерского баланса необходимо помнить, что согласно п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета не допускается зачет между статьями активов и пассивов, а также статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами. Это означает, что не следует вычислять сальдо между суммами дебиторской и кредиторской задолженности, учтенными, например, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и заносить его в актив либо в пассив Баланса. Суммы любой

дебиторской задолженности должны отражаться в активе Баланса, а суммы кредиторской - в пассиве. Формы бухгалтерской отчетности заполняются уже после того, как все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами учета, инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств организации, по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты, а вычисленные сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации. На этом этапе нужно перенести в формы сальдо по соответствующим счетам (суммы оборотов) или необходимые данные из аналитических регистров бухгалтерского учета. Внимание! В Минфине России подготовили проект новых форм бухгалтерского учета и отчетности. На сайте Минфина (www.minfn.ru) выложены проекты шести форм бухгалтерского учета и отчетности: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Отчет о целевом использовании полученных средств, Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так, в Балансе все сведения предлагают указывать за два года - текущий и прошлый. Исчезли расшифровки запасов, дебиторской и кредиторской задолженности, резервного капитала. Не нужно отдельно давать данные по незавершенному строительству. Если для пользователей отчетности эти показатели несущественны, их можно привести в новой форме - Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Из второй формы также убрали расшифровку отдельных прибылей и убытков - все это тоже можно отразить в Пояснениях. Возможно, применять новые формы отчетности придется уже в 2010 г. Требования к отчетности Пустых строк в формах бухгалтерской отчетности быть не должно. Все строки бухгалтерской отчетности должны иметь кодировку. Если организация составляет бухгалтерскую отчетность непосредственно по формам, рекомендованным Минфином России в Приказе от 22.07.2003 N 67н, необходимо изъять из отчетных форм строки, оставшиеся незаполненными. Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). На формах бухгалтерской отчетности должны быть обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 6 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Данные в отчетных формах должны приводиться в тысячах рублей (при существенных оборотах продаж, активов и обязательств - в миллионах рублей) без десятичных знаков. Никаких помарок и подчисток в формах бухгалтерской отчетности не допускается. Бухгалтерский баланс (форма N 1) Бухгалтерский баланс - основная форма бухгалтерской отчетности. Он характеризует имущественное и финансовое состояние организации на отчетную дату. В Балансе отражаются остатки по всем счетам бухгалтерского учета на отчетную дату. Эти показатели приводятся в Бухгалтерском балансе в определенной группировке. Бухгалтерский баланс делится на две части: актив и пассив. Сумма активов Баланса всегда равна сумме пассивов Баланса. В актив Баланса включены два раздела: разд. I "Внеоборотные активы" и разд. II "Оборотные активы". В пассиве Баланса три раздела: разд. III "Капитал и резервы", разд. IV "Долгосрочные обязательства" и разд. V "Краткосрочные обязательства". Каждый из разделов Баланса состоит из подразделов (групп статей), в которых отражаются виды активов и обязательств организации. Подразделы включают в себя отдельные статьи строки, предназначенные для расшифровки показателей Баланса. Конкретная структура Бухгалтерского баланса определена в разд. IV ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Актив Баланса

В активе Баланса отражается стоимость имущества организации в разбивке по его составу и направлениям размещения. Заполняя Баланс, необходимо помнить следующее: основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности отражаются в балансе по остаточной стоимости; стоимость остатков товаров и прочих материально-производственных запасов отражается в активе Баланса за вычетом суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей (если вследствие проведенной инвентаризации возникла необходимость создать такой резерв); если организация после проведения инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками создала резерв по сомнительным долгам, остаток дебиторской задолженности отражается в активе Баланса за вычетом суммы этого резерва; финансовые вложения отражаются в активе Баланса за минусом созданного резерва под их обесценение. Раздел I "Внеоборотные активы" В разделе "Внеоборотные активы" Баланса отражается информация об активах организации, которые используются для извлечения прибыли в течение длительного времени. Это нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения, отложенные налоговые активы и прочие внеоборотные активы организации. Строка 110 "Нематериальные активы". В этой строке Баланса отражается остаточная стоимость нематериальных активов (НМА), которые принадлежат организации, - сумма, равная разнице между дебетовым сальдо на счете 04 "Нематериальные активы" и кредитовым сальдо на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация согласно учетной политике начисляет амортизацию по всем объектам НМА без применения счета 05, то в строке 110 Баланса отражается дебетовое сальдо счета 04. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Внимание! С 1 января 2009 г. если нельзя определить срок полезного использования нематериального актива, то такой актив классифицируется как нематериальный с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируется. Раньше, если нельзя было определиться со сроком полезного использования, срок устанавливался свыше 20 лет или не более срока действия организации. В отличие от ранее действовавшей практики теперь выбор способа амортизации должен быть основан на надежном расчете будущих экономических выгод. И если этот расчет ненадежен, то право выбора утрачивается и организация может амортизировать только линейным способом. Пункты 27 и 30 ПБУ 14/2007 предполагают тестирование первоначальных решений. Меняются экономические условия, а значит, и первоначальные решения, связанные с активом, от использования которого предполагаются будущие экономические выгоды, нужно пересмотреть заново. Необходимо протестировать вопрос сохранения условий неопределенности срока полезного использования. Если эти условия изменились, надо перевести актив в категорию с определенным сроком и начать амортизацию. Иначе говоря, в случаях пересмотра срока полезного использования или способа начисления амортизации НМА на начало отчетного года производятся корректировки, которые отражаются как изменения в оценочных значениях (т.е. в суммах начисленной амортизации). Поэтому с 1 января 2009 г. к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Плата за пользование чужим объектом интеллектуальной собственности (например, пользование компьютерными программами без приобретения исключительных прав на них) не приводит к появлению НМА на балансе организации. Такие расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в течение периода, установленного организацией согласно условиям договора или самостоятельно исходя из срока полезного использования объекта, равномерно списываются на счета учета затрат (счета 20, 25, 26, 44 и пр.). Такой НМА, как деловая репутация, возникает сравнительно редко. Он учитывается в общем порядке - на счете 04. Если организация проводила научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), то при составлении баланса следует помнить следующее. Согласно Плану счетов результаты работ по выполнению НИОКР учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", но при этом не всегда формируется объект НМА. Например, это происходит, если НИОКР не дали положительного результата или НИОКР, по которым предусмотрена регистрация, по тем или иным причинам не зарегистрированы.

По строке 110 Баланса отражаются только нематериальные активы. Поэтому стоимость результатов выполненных НИОКР, которые не являются объектом НМА, но числятся на счете 04, указывается по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". Организация, которая отдала объект НМА в доверительное управление, должна отразить в строке 110 его остаточную стоимость. Учредитель доверительного управления, передавая объект НМА доверительному управляющему, списывает его с кредита счета 04 в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Если амортизация этого объекта НМА начислялась с применением счета 05, то ее сумма списывается с дебета счета 05 в кредит счета 79-3. Перед составлением отчетности управляющий обязан представить учредителю управления данные о стоимости НМА и начисленной амортизации. Учредитель управления отражает остаточную стоимость этого НМА в Балансе по строке 110, не включая при этом в Баланс соответствующие остатки по счету 79. Внимание! Имущество в бухгалтерском учете классифицируется в момент его признания исходя из соответствия установленным критериям видов активов. Поэтому объекты НМА, оставшийся срок полезного использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не могут раскрываться в разд. II "Оборотные активы" и должны включаться в разд. I Бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Строка 120 "Основные средства". По данной строке актива Баланса (АБ) отражается информация об объектах основных средств (ОС), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства". Объекты ОС - это материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. К объектам ОС относятся здания и сооружения, машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе ОС, принимаемых к учету на счет 01, учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты ОС, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование, специальная одежда (если это предусмотрено учетной политикой организации), лизинговое имущество, учитываемое по соглашению сторон на балансе лизингополучателя, основные средства арендованного предприятия (при аренде предприятия как имущественного комплекса). Все эти активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Не списываются со счета 01 объекты ОС, переданные в аренду или безвозмездное пользование, а также переведенные на консервацию, находящиеся в процессе восстановления, достройки или дооборудования. Основные средства отражаются по остаточной стоимости. Организация самостоятельно выбирает срок полезного использования имущества для целей бухгалтерского учета и не может изменить способ начисления амортизации в течение срока службы данного имущества. Срок полезного использования объекта ОС может быть изменен только в случае его модернизации, реконструкции и т.д. Организация может на начало отчетного года переоценить объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка объектов ОС производится путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации, начисленных за все время использования объектов. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных Бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной стоимости. Порядок переоценки ОС подробно описан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Прежде

всего организация должна решить, собираетесь ли она проводить переоценку ОС в принципе. Ведь проведя ее один раз, это придется делать ежегодно. Тем самым организация "уходит" от исторической стоимости, так как должна придерживаться рыночной стоимости. При переоценке следует прежде всего установить рыночную стоимость имущества, а затем оценить, насколько существенно отклонение рыночной цены от учетной. Если оно составляет более установленного организацией критерия существенности, переоценка производится, если менее - не производится. Пример. Остаточная стоимость объектов ос, входящих в однородную группу, - 100 тыс. руб., стоимость аналогичного имущества на вторичном рынке активов - 108 тыс. руб. Критерий существенности, принятый организацией - 4%. Отклонение составляет 8 тыс. руб., т.е. 8% от существующей цены (8 тыс. руб. : 100 тыс. руб.). Переоценку следует произвести. Если бы стоимость по текущим ценам составляла, например, 101 тыс. руб., то отклонение в 1% не должно признаваться существенным и переоценку производить не следует. При переоценке объекта ОС изменяется его первоначальная стоимость (или восстановительная стоимость, если он переоценивался ранее) и пересчитывается сумма амортизации, начисленной за все время его использования. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности этого года. Если организация провела переоценку ОС по состоянию на 1 января 2010 г., то изменение стоимости основных средств при составлении Баланса за 2009 г. не отражается. Результаты переоценки следует отразить в Балансе за I квартал 2010 г. путем изменения вступительных остатков Баланса на 1 января 2010 г. (п. 15 ПБУ 6/01). По строке 120 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость ОС организации на начало отчетного года (с учетом проведенной на 1 января отчетного года переоценки) и на конец отчетного периода. Следовательно, показатель графы 4 строки 120 на 31 декабря предыдущего отчетного года не совпадает с показателем графы 3 строки 120 на 1 января отчетного года на сумму проведенной переоценки. Внимание! Если в отчетном периоде организация проводила оценку ОС с целью передачи их в залог (или в иных целях), то такая оценка при составлении отчетности не учитывается. Учитывается только переоценка, произведенная по правилам п. 15 ПБУ 6/01 на начало отчетного года. Первоначальная стоимость объектов ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может также изменяться в случаях их дооборудования, модернизации, реконструкции и частичной ликвидации. Если у организации есть имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то при расчете остаточной стоимости ОС, отражаемой по строке 120 Баланса, сальдо по счету 02 следует уменьшить на сумму остатка по субсчету "Амортизация имущества, относящегося к доходным вложениям". Эти суммы амортизации будут учтены при расчете показателя строки 135 Баланса. В строку 120 Баланса при расчете остаточной стоимости ОС не включается (в расчет не берется) сумма амортизации, начисленной на счете 02 по объектам недвижимости, учитываемым на счете 08, которые введены в эксплуатацию, но право собственности на которые еще не зарегистрировано. Их остаточная стоимость отражается по строке 130 Баланса, а значит, амортизация по ним учитывается при расчете этого показателя. Если согласно учетной политике организация ведет учет построенных (приобретенных) объектов недвижимости, государственная регистрация права собственности на которые еще не завершилась, на счете 01 "Основные средства", то их остаточную стоимость следует отражать по строке 120 Баланса. По ней также отражается стоимость специальных инструментов, спецоснастки и спецодежды, если согласно учетной политике это имущество учитывается на счете 01 "Основные средства". Стоимость ОС отражается в Балансе независимо от того, эксплуатируются они или находятся на реконструкции, консервации, в запасе. Иногда на счете 01 могут числиться основные средства, полученные организацией в аренду. Такая методология учета предусмотрена при аренде предприятия как имущественного комплекса, а также при получении лизингового имущества, если по договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае арендаторы имущественного комплекса и лизингополучатели показывают по строке 120 Баланса остаточную стоимость полученных в аренду (лизинг) основных средств. Доверительное управление имуществом.

Если организация передала имущество в доверительное управление (является учредителем доверительного управления), то она должна увеличить показатель строки 120 на остаточную стоимость ОС согласно данным отчета доверительного управляющего. Учредитель доверительного управления, передавая управляющему основные средства, списывает их стоимость с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Амортизация, начисленная по этим основным средствам до момента их передачи в доверительное управление, списывается с дебета счета 02 в кредит счета 79-3. Доверительный управляющий обязан перед составлением отчетности представить учредителю доверительного управления (в виде баланса и прочих отчетных форм) данные об имуществе, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора. Учредитель доверительного управления при составлении бухгалтерской отчетности полностью включает в нее эти данные, а соответствующие остатки по счету 79 в Балансе не указывает. В частности, учредитель доверительного управления отражает остаточную стоимость ОС, переданных в доверительное управление, по строке 120 актива Баланса. Безвозмездное получение основных средств. Согласно п. 10 ПБУ 6/01 организации должны учитывать безвозмездно полученные основные средства по текущей рыночной стоимости. Сначала эту стоимость относят на счет 98 "Доходы будущих периодов". Затем по мере начисления амортизации соответствующие суммы списывают со счета доходов будущих периодов на прочие доходы - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Пример. В ноябре 2009 г. ООО "Коммерсант" безвозмездно получило от физического лица, которому принадлежит 52% в уставном капитале ООО, оборудование рыночной стоимостью 40 тыс. руб. В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" сделаны такие записи: Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления", - 40 тыс. руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного оборудования; Дебет 01 Кредит 08 - 40 тыс. руб. - безвозмездно полученное оборудование введено в эксплуатацию. ООО "Коммерсант" установило срок службы оборудования 10 лет. Ежемесячная сумма амортизации составит 333,33 руб. (40 тыс. руб. : 10 лет : 12 мес.). В декабре 2009 г. в бухучете ООО сделаны проводки: Дебет 20 Кредит 02 - 333,33 руб. - начислена амортизация оборудования; Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91-1 - 333,33 руб. - включена в прочие доходы часть стоимости безвозмездно полученного оборудования. В налоговом учете стоимость полученного имущества будет отражена в составе прочих доходов. Строка 130 "Незавершенное строительство" По строке 130 Бухгалтерского баланса указывается величина вложений организации в незавершенное строительство (кроме ОС, введенных в эксплуатацию до государственной регистрации). В составе незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", учитываются фактические затраты организации по строительству объектов, осуществленные до окончания работ по строительству и ввода этих объектов в эксплуатацию. Внимание! На застройщиков не распространяется вступившее в силу с 1 января 2009 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости его приобретения, включая расходы на доставку и т.п. Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В этом случае остаток по счету 15 на конец месяца показывает стоимость оборудования к установке в пути. Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08, субсчет 08-3. Соответственно, на

указанном субсчете отражаются общая сумма затрат на приобретение оборудования к установке и его монтаж. По строке 130 Баланса в составе затрат по незавершенному строительству нельзя отражать суммы авансов, перечисленные поставщикам и подрядчикам, так как согласно п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие суммы не признаются расходами организации. По этой строке отражаются фактические затраты на капитальные вложения, а суммы авансов формируют дебиторскую задолженность, которая отражается по соответствующим строкам актива Баланса. Строка 135 "Доходные вложения в материальные ценности". Это имущество, приобретенное для предоставления во временное пользование с целью получения дохода (прежде всего для передачи в лизинг или в прокат). По этой строке показывают дебетовое сальдо на счете 03 за вычетом амортизации, накопленной по кредиту счета 02, субсчет "Амортизация имущества, относящегося к доходным вложениям". Доходными вложениями может считаться лишь имущество, приобретаемое именно для предоставления в аренду и используемое для этого. Если имущество приобретено для собственного пользования, но время от времени сдается в аренду, его нельзя считать доходными вложениями. Если организация перестает использовать имущество в качестве доходных вложений (например, после окончания срока действия договора лизинга как лизингодатель использует возвращенное лизингополучателем имущество для собственных нужд - для производства продукции и пр.), его следует списать со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в дебет счетов учета соответствующих активов (счет 01 "Основные средства" и т.д.). Остаточная стоимость такого имущества отражается в других строках Баланса. Пример. В ноябре 2009 г. ООО "Коммерсант" купило 2 велосипеда за 7500 руб. (без НДС) и за доставку велосипедов заплатило 250 руб. (без НДС). Велосипеды предназначены для сдачи в прокат. Приказом директора ООО "Коммерсант" установлено, что срок их эксплуатации равен 24 месяцам. В бухгалтерском учете приобретение велосипедов отразилось следующим образом: Дебет 08 Кредит 60 - 7500 руб. - получены велосипеды; Дебет 08 Кредит 60 - 250 руб. - учтены транспортные расходы; Дебет 03, субсчет "Приобретение велосипедов", Кредит 08 - 7750 руб. (7500 + 250) оприходованы велосипеды. Первоначальная стоимость одного велосипеда составила 3875 руб. (7750 руб. : 2 шт.). Ежемесячная сумма амортизации одного велосипеда равна 161,46 руб. (3875 руб. : 24 мес.). Начиная с декабря 2009 г. по декабрь 2011 г. ООО "Коммерсант" ежемесячно делает следующую проводку: Дебет 20 Кредит 02 - 322,92 руб. (161,46 руб. x 2 шт.) - начислена амортизация велосипедов. По строке 135 формы N 1 за 2009 г. ООО "Коммерсант" покажет велосипеды, купленные в ноябре, в оценке 7101 руб. (7750 руб. - 323 руб.). Доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. Следовательно, их стоимость нужно учитывать при расчете налога на имущество. В налоговом учете, так же как и в бухучете, такие ОС признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), но только в том случае, если они отвечают необходимым критериям (срок их службы превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость составляет более 20 тыс. руб.). Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения". По строке 140 Бухгалтерского баланса указываются все виды финансовых вложений организации на срок более одного года. По строке 140 актива Баланса отражается сумма остатков по счетам 58 "Финансовые вложения" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета", в части сумм, относящихся к долгосрочным вложениям. Их следует уменьшить на величину резерва под обесценение финансовых вложений - кредитовый остаток счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" в части финансовых вложений сроком более года. Для того чтобы классифицировать актив как финансовое вложение, необходимо одновременное выполнение следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения)

финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). Нельзя учитывать как финансовые вложения выданные беспроцентные займы или приобретенные беспроцентные векселя, так как в этом случае вложения не приносят экономических выгод или доходов ни в форме процентов, ни в форме прироста их стоимости, а значит, учитывать их как финансовые вложения нельзя. В п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" перечислены основные объекты учета, относящиеся к финансовым вложениям. В их число попали: государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации - товарища по договору простого товарищества; прочие аналогичные объекты. Покупая ценные бумаги, по которым срок погашения не установлен, учитывать их как долгосрочные нужно, если организация приобрела их с намерением получать по ним доход более года. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат инвестора. В соответствии с Планом счетов финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. То есть при осуществлении финансовых вложений должны составляться проводки: Дебет 58 Кредит 50 (51, 52...) - приняты к учету финансовые вложения. Ценные бумаги, которые котируются на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется, отражаются в строке 140 по текущей рыночной стоимости, которая определяется по состоянию на конец отчетного периода. Если рыночная цена ниже балансовой стоимости таких ценных бумаг, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой: Дебет 91 Кредит 59 - начислен резерв под обесценение финансовых вложений. В строке 140 указывается сумма, равная разнице между стоимостью этих ценных бумаг, учтенной по дебету счета 58, и остатком по счету 59. Сальдо по счету 59 в Балансе не отражается. Строка 145 "Отложенные налоговые активы". Отложенные налоговые активы отражаются только организациями, применяющими ПБУ 18/02. Малые предприятия имеют право не применять это ПБУ, но только в том случае, если заявили об этом своей учетной политике, ведь отказ от этого документа - это право малых предприятий, а не их обязанность. По строке 145 Баланса отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Остаток по счету 09 может быть небольшим по сумме. Однако по своей значимости это существенный показатель. Он отражает сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Поэтому отложенные налоговые активы необходимо отразить в Балансе отдельной строкой. Включать эту сумму в состав прочих внеоборотных активов нельзя. Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по-разному. Это приводит к тому, что налог (условный) с бухгалтерской прибыли отличается от той суммы налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет. Но в бухгалтерском учете нужно отразить именно условный налог, а также все разницы между этим условным налогом и реальным налогом на прибыль. Существуют два вида разниц: постоянные и временные. Они, в свою очередь, приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - начислен отложенный налоговый актив. Вычитаемые временные разницы возникают, когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу, т.е. если: сумма амортизации, которая начислена в бухучете, превышает рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ; коммерческие и

управленческие расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному; в бухучете переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах; переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей; организация, использующая кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете, в бухучете включает в стоимость материалов затраты, которые еще не оплачены, и т.д. После того как определен отложенный налоговый актив, его нужно отразить в бухгалтерском учете - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Пример. В ноябре 2009 г. ООО "Коммерсант" приняло к учету автомобиль. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная его стоимость одинакова - 120 тыс. руб. Срок его полезного использования установлен 5 лет. В бухучете организация начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка, а в налоговом - линейным способом. В 2009 г. в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации составила 3333 руб., в налоговом - 2000 руб. Поэтому вычитаемая временная разница равна 1333 руб. (3333 руб. - 2000 руб.). В декабре 2009 г. сумма отложенного налогового актива равна 266,6 руб. (1333 руб. x 20%). В бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 266,6 руб. - учтен отложенный налоговый актив; Дебет 20 Кредит 02 - 3333 руб. - начислена амортизация по автомобилю. По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашают и отложенные налоговые активы. Это отражается так: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив. Пункт 19 ПБУ 18/02 предоставляет организациям право отразить в Балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Для этого следует определить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если дебетовый остаток по счету 09 больше кредитового остатка по счету 77, то разница между ними отражается по строке 145. Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" (пассив Баланса) в этом случае не включается в Баланс. И наоборот: если остаток по счету 77 больше, чем сальдо счета 09, то разница между ними отражается по строке 515. В этом случае в Баланс не нужно включать строку 145. Строка 150 "Прочие внеоборотные активы". В строку 150 вносятся показатели, не указанные в предыдущих строках раздела "Внеоборотные активы" формы N 1. В составе прочих внеоборотных активов отражаются те активы, стоимость и значимость которых признаются несущественными, т.е. информация о которых не важна для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности. Например, это могут быть расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), которые не признаются объектами нематериальных активов, но учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Раздел II "Оборотные активы" Оборотными признаются активы, которые сравнительно быстро переносят свою стоимость на затраты. К оборотным активам относятся материально-производственные запасы (сырье, материалы, товары, затраты в незавершенном производстве, расходы будущих периодов и т.п.), НДС по приобретенным ценностям, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Строка 210 "Запасы". Строка 210 Баланса является итоговой по отношению к расшифровочным строкам: 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности"; 212 "Животные на выращивании и откорме"; 213 "Затраты в незавершенном производстве"; 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи"; 215 "Товары отгруженные"; 216 "Расходы будущих периодов"; 217 "Прочие запасы и затраты". Если при составлении Баланса какие-то из расшифровочных строк не будут заполнены из-за отсутствия соответствующих показателей, то их следует исключить.

Приведенные в Балансе сведения о материально-производственных запасах (МПЗ) должны соответствовать данным описей и актов инвентаризации, проведенной перед составлением годовой отчетности. Материалы, находящиеся в собственности организации на конец периода, отражаются на счете 10 по той стоимости, по которой они были в свое время приобретены. Если их стоимость существенно изменилась, причем в сторону уменьшения, то организация обязана (не вправе, а именно обязана!) создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей с применением счета 14. Такое требование является проявлением принципа осмотрительности (консерватизма): "Ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты". Причем это положение относится не только к материалам, но и к готовой продукции и товарам. Пример. Материалы приобретены за 100 тыс. руб., но по состоянию на дату составления отчетности рыночная стоимость составляет 65 тыс. руб. В этом случае создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме 35 тыс. руб. Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 14 - 35 тыс. руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. А в Балансе отражается разница: 100 тыс. руб. - 35 тыс. руб. = 65 тыс. руб. По строке 210 отражаются расходы на приобретение МПЗ, к которым могут относиться активы стоимостью не более 20 тыс. руб. Затраты на покупку таких активов отражают на счете 10 "Материалы". В бухгалтерском учете оценивать МПЗ при их отпуске в производство (или другом списании) можно тремя способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости, когда МПЗ оцениваются по каждому виду путем деления общей стоимости всех запасов одного вида на их количество; по способу ФИФО (первое поступление - первый отпуск), т.е. запасы списываются по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. Предполагается, что запасы, поступившие первыми, будут проданы (отпущены или списаны) тоже первыми. По строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" Бухгалтерского баланса отражаются затраты на незавершенное производство (НЗП) и незавершенные работы (услуги), которые представляют собой стоимость продукции, не прошедшей всех стадий переработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытания и технической приемки. В бухгалтерском учете НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции НЗП отражается по фактически произведенным затратам. Организация самостоятельно выбирает методы оценки НЗП и закрепляет выбор в приказе по учетной политике. В Балансе НЗП отражается в той же оценке, что и в бухгалтерском учете. Сумма НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами (бухгалтерскими справками). Если неторговая организация распределяет коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, услугами), то при заполнении строки 213 берется не весь остаток по счету 44 "Расходы на продажу". Несписанные расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов на счете 44, отражаются по строке 217 "Прочие запасы и затраты" Баланса, а не по строке 213. Строительные, научные, проектные, геологические и другие организации, которые осуществляют расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами поэтапно, по строке 213 отражают стоимость частично принятых заказчиком работ (дебетовое сальдо счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"). Стоимость законченных этапов работ, отраженная в подписанных заказчиком формах N КС-2 и N КС-3, учитывается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" указывают фактическую или нормативную себестоимость готовой продукции. Торговые организации здесь же приводят покупную стоимость своих товаров, которая складывается из фактических затрат на их приобретение.

По строке 214 показывается сумма дебетовых остатков по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". Если торговая организация учитывает товары по продажным ценам, то сальдо по счету 41 следует уменьшить на сумму кредитового остатка по счету 42 "Торговая наценка". Производственные предприятия по строке 214 отражают себестоимость нереализованной продукции, прошедшей все стадии, предусмотренные технологическим процессом, в необходимых случаях - прошедшей испытания и техническую приемку. В зависимости от принятой учетной политики это фактическая или нормативная (плановая) себестоимость. Иногда организации покупают комплектующие (готовые изделия) для своей продукции, стоимость которых не входит в стоимость продаваемой продукции. Заказчики оплачивают их отдельно. Такие изделия учитываются как товары на счете 41 "Товары". Их стоимость отражается по строке 214 Баланса. Организации, которые занимаются торговлей, показывают по строке 214 стоимость остатков приобретенных товаров. Предприятия, оказывающие услуги общественного питания, отражают в этой строке также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. Остатки товаров отражаются в балансе по стоимости их приобретения, формируемой в соответствии с учетной политикой, принятой организацией. Если организация при учете покупных товаров использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то показатель строки 214 разд. I увеличивается (уменьшается) на дебетовое (кредитовое) сальдо счета 15 (в части, относящейся к стоимости покупных товаров). Кроме того, по строке 214 надо показать себестоимость готовой продукции или товаров, уменьшенную на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Строка 215 "Товары отгруженные". По строке 215 отражается дебетовый остаток по счету 45 "Товары отгруженные", где обобщается информация об отгруженной, но не реализованной продукции (товарах). Выручка от продажи таких товаров еще не может быть признана в бухгалтерском учете организации-продавца, потому что право собственности на такие товары не перешло к покупателю. Это происходит, например, в следующих случаях: если организация-продавец реализует товары (продукцию) через посредника - комиссионера или агента, действующего от своего имени, и посредник их еще не продал; если товары отгружены по договору мены (бартера), согласно которому право собственности на товары у контрагента появится только после выполнения им обязательств по встречной поставке. Если право собственности на отгруженную продукцию еще не перешло к покупателю (например, договором купли-продажи (поставки) предусмотрено, что оно переходит от поставщика к покупателю не в момент отгрузки товара, а в момент его оплаты), то стоимость отгруженной продукции отражается по строке 215 Баланса. Важной особенностью отражения отгрузки и реализации товаров в учете поставщика при заключении договора купли-продажи с особым порядком перехода права собственности является отражение переданных, но не оплаченных покупателем товаров на счете 45 "Товары отгруженные". Пример. Поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 180 тыс. руб., в том числе НДС - 27 458 руб. Право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент оплаты. Себестоимость реализованной продукции составила 90 тыс. руб. Покупатель произвел оплату продукции через 5 дней после ее получения. Согласно принятой учетной политике поставщик определяет выручку для целей налогообложения прибыли по моменту оплаты. В учете поставщика делаются следующие проводки: Дебет 45 Кредит 43 - 90 тыс. руб. - отгружена продукция покупателю; Дебет 51 Кредит 62 - 180 тыс. руб. - поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию; Дебет 62 Кредит 90-1 - 180 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 458 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-2 Кредит 45 - 90 тыс. руб. - списана себестоимость реализованной продукции; Дебет 90-9 Кредит 99 - 62 542 руб. (180 000 - 27 458 - 90 000) - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации. Строка 216 "Расходы будущих периодов". По строке 216 отражается дебетовое сальдо счета 97 "Расходы будущих периодов". Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Период признания расходов будущих периодов (списания их на счета учета затрат) организация определяет на основании соответствующих документов. Если же по имеющимся документам период признания расходов установить невозможно, организация определяет его самостоятельно. Соответствующее решение оформляется приказом (распоряжением) руководителя. В этом случае расходы будущих периодов списываются на затраты равными долями в течение периода, установленного организацией. В составе расходов будущих периодов учитывается в том числе плата за неисключительное право пользования чужими объектами интеллектуальной собственности (компьютерными программами, информационными базами и т.п.), которая производится в виде фиксированного разового платежа или единовременно выплачиваемого авторского (лицензионного) вознаграждения. Если условиями договора предусмотрено, что за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи (в том числе авторские вознаграждения), эти суммы организация-пользователь включает в расходы текущего периода. То есть счет 97 "Расходы будущих периодов" не используется. Если же по условиям договора оплата за право пользования объектами нематериальных активов производится в виде фиксированного разового платежа, то эту сумму единовременно списать нельзя. Она учитывается в составе расходов будущих периодов и списывается на затраты в течение срока пользования объектом, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Внимание! Затраты на оплату подписки на периодические издания не являются расходами будущих периодов. Такие суммы следует учитывать как выданные авансы и списывать их на счета учета затрат по мере получения подписных изданий. В Балансе остаток стоимости оплаченной подписки, по которой еще не получены журналы (газеты и т.д.), отражается как выданный поставщику аванс в составе краткосрочной дебиторской задолженности. Строка 220 "НДС по приобретенным ценностям". НДС по приобретенным ценностям - это суммы, выделенные в полученных счетах-фактурах, но не предъявленные к вычету из бюджета (не внесенные в книгу покупок). По этой строке показываются суммы НДС, не принятые к вычету по состоянию на 1 января 2010 г. По строке 220 отражается дебетовое сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Это остаток "входного" НДС по приобретенным МПЗ, нематериальным активам, капитальным вложениям, работам и услугам, который еще не принят к вычету. На конец отчетного периода на счете 19 могут оставаться несписанными суммы "входного" НДС, не принятые к вычету из-за отсутствия счетов-фактур, неправильного оформления документов и по иным причинам, которые в последующих периодах будут устранены. Суммы "входного" НДС, принятые к вычету, списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС". Если известно, что какие-либо суммы "входного" НДС нельзя принять к возмещению из бюджета, эти суммы следует списать с кредита счета 19 в дебет счета 91-2, субсчет "Прочие расходы". Если организация не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобождена от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, а также если приобретенные товары (работы, услуги) приобретены для осуществления не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, суммы "входного" НДС подлежат включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ). В этом случае НДС списывается со счета 19 в дебет счетов учета соответствующего имущества и затрат (счета 08, 10, 20, 26, 41, 44 и пр.). "Входной" НДС, относящийся к расходам, которые нормируются для целей исчисления налога на прибыль (расходы на рекламу, представительские расходы), подлежит вычету только в части, относящейся к расходам в пределах установленных норм. При составлении годовой отчетности, когда окончательная сумма нормируемых расходов в налоговом учете уже сформирована, суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 в дебет счета 91. Внимание! Суммы "входного" НДС, которые не включаются в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг), но по тем или иным причинам не приняты к вычету, а списаны в бухгалтерском учете на счет 91, в налоговом учете не включаются в состав расходов. Пример. В IV квартале 2009 г. организация приобрела сырье общей стоимостью 1 млн 180 тыс. руб. (в том числе НДС - 180 тыс. руб.). В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие проводки: Дебет 10 Кредит 60 - 1 млн руб. - оприходованы материалы; Дебет 19 Кредит 60 - 180 тыс. руб. - отражена сумма НДС, выделенная в счете-фактуре поставщика.

Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре поставщика, не была принята к вычету, так как организация не получила счет-фактуру. В бухгалтерском балансе организации за 2009 г. по строке 220 нужно сделать запись: 180 тыс. руб. Строки 230 и 240 актива Баланса. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230), и дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240), - это в основном покупатели и заказчики (дебетовое сальдо по счетам 62 и 76). Пользователь должен видеть истинное положение дел, т.е. если организация имеет право требования к данному лицу, то задолженность следует отражать как актив. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) срок исковой давности составляет 3 года. Как известно, "исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения" (ст. 199 ГК РФ). Дебитор может выполнить свои обязательства даже после истечения ее срока, и нельзя списывать дебиторскую задолженность, не имея уверенности в своей правоте. Причиной для издания приказа о списании дебиторской задолженности являются иск в суд, письменный отказ дебитора, а равно и его исключение из реестра. В данном случае организация применяет следующую проводку: Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 - на сумму задолженности. Списанная в убыток дебиторская задолженность отражается в течение 5 лет на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Если вероятность невозвращения долга очень высока, следует создать резерв по сомнительным долгам записью: Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 - на сумму задолженности с указанием причин такого поступка в пояснительной записке. В Балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам (например, при дебиторской задолженности в 100 тыс. руб. и сумме резерва 15 тыс. руб. задолженность в Балансе равна 85 тыс. руб.). Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения". К финансовым вложениям, учет которых регулируется ПБУ 19/02, относятся ценные бумаги, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные займы, депозиты, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, вклады по договору простого товарищества и пр. Финансовые вложения считаются краткосрочными, если срок их погашения не превышает 12 месяцев. Внимание! В составе краткосрочных финансовых вложений организации не отражают собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Собственные выкупленные акции отражаются не в активе, а в пассиве Баланса - в строке 411 раздела "Капитал и резервы". По строке 260 "Денежные средства" актива Баланса указывается вся сумма денежных средств (в кассе, на счетах в банках, в переводах), которой располагает организация. В типовой форме нет отдельных строк для расшифровки строки 260, но организация может включить в Баланс дополнительные строки и раздельно указать в них данные о наличии денежных средств. Денежные средства на валютных счетах (строка 263) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения валютной операции, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Пример. ООО "Коммерсант" по состоянию на 1 января 2010 г. имеет следующие валютные средства: на текущем валютном счете, открытом в долларах США, - 2000 долл. США; на текущем валютном счете, открытом в евро, - 3000 евро. Курс доллара США на 1 января 2010 г. (условно) - 32 руб. за 1 долл. США, курс евро - 45 руб. за 1 евро. Остаток валютных денежных средств на валютных счетах в рублевом эквиваленте составит: 2000 долл. США x 32 руб/долл. США + 3000 евро x 45 руб/евро = 199 тыс. руб. Сумма 199 тыс. руб. будет отражена в бухгалтерском учете на счете 52, а в бухгалтерском балансе - по строке 263. Строка 300 "Баланс".

В строке 300 отражается сумма всех активов организации - как внеоборотных, так и оборотных. Показатель строки 300 формируется как сумма строк 190 "Итого по разделу I" и 290 "Итого по разделу II". Обращаем внимание! Общая сумма активов организации, отраженная по строке 300 Баланса, должна быть равна общей сумме пассивов организации - показателю строки 700 пассива Баланса. Пассив Баланса Пассивы организации - это источники формирования ее активов. К ним относятся капиталы, резервы, а также кредиторские обязательства, возникшие у организации в процессе ведения хозяйственной деятельности. Пассив Баланса состоит из трех разделов: раздел III "Капитал и резервы"; раздел IV "Долгосрочные обязательства"; раздел V "Краткосрочные обязательства". Раздел III "Капитал и резервы" В этом разделе Баланса отражается величина собственного капитала организации. Это уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие капитализируемые резервы. По строке 410 "Уставный капитал" записывается величина уставного (складочного) капитала, которая указана в учредительных документах. Согласно ГК РФ уставный капитал организации может быть в виде: уставного капитала - в акционерных обществах и обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью; складочного капитала - в полном товариществе и товариществе на вере; паевого либо неделимого фонда - в производственном кооперативе; уставного фонда - в унитарных государственных и муниципальных предприятиях. Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал". После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете: Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 80 - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал. Уставный капитал АО не является навсегда установленной величиной. Руководствуясь экономическими реалиями, а также исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности, АО может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру. Увеличение уставного капитала. Уставный капитал АО может быть увеличен только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и облигаций. Его увеличение может производиться путем конвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью либо путем выпуска дополнительных акций. Пример. АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем конвертации в акции ранее выпущенных облигаций. В акции конвертируется 50 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. При этом выпускается 50 акций, номинальная стоимость которых также составляет 1000 руб. В бухгалтерском учете АО делаются следующие проводки. До внесения изменений в устав: Дебет 67 Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", - 50 тыс. руб. (1000 руб. x 50 шт.) - отражена номинальная стоимость облигаций, конвертируемых в акции. После внесения изменений в устав: Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 80 - 50 тыс. руб. (1000 руб. x 50 шт.) - отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций; Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 75, субсчет "расчеты по вкладам в уставный капитал", - 50 тыс. руб. - зачтена задолженность акционеров по оплате дополнительных акций.

Уменьшение уставного капитала может производиться как по желанию самого АО, так и в соответствии с требованиями действующего законодательства. Согласно п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО окажется меньше его уставного капитала, то оно обязано уменьшить уставный капитал до величины чистых активов. Минимальный размер уставного капитала АО после его уменьшения не может быть ниже: размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе АО, - если уставный капитал уменьшен по желанию АО; размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого АО, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов. Уменьшение уставного капитала возможно либо путем конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью, либо путем сокращения общего количества размещенных акций. Внимание! Поправки в ГК РФ, а также в Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вступили в силу с 1 июля 2009 г. (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ). Изменения прежде всего коснулись содержащихся в уставе сведений об оценке неденежных вкладов в уставный капитал; о порядке совершения обществом крупных сделок; о порядке и последствиях выхода участника из общества; о действительной стоимости доли выходящего участника; о процедуре перехода прав на долю или часть доли в уставном капитале общества; о вопросах, составляющих исключительную компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества, и т.п. Теперь общества с ограниченной ответственностью действуют на основании единственного учредительного документа - устава: учредительные договоры обществ утратили силу учредительных документов (п. 3 ст. 89 ГК РФ). Общество теперь обязано вести список участников (п. 1 ст. 31.1 Закона N 14-ФЗ). В нем должны быть указаны сведения о каждом участнике, размере его доли в уставном капитале и ее оплате, а также о долях, принадлежащих ООО. Ранее эта информация прописывалась в уставе. Нести список в налоговую инспекцию не нужно. Минимальный размер уставного капитала не может быть менее 10 тыс. руб., т.е. его величина больше не зависит от установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ). Теперь необходимо заключение независимого оценщика, если доля участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, оплаченная неденежным вкладом, составляет более 20 тыс. руб. (раньше - 200 МРОТ). Изменения коснулись оценки действительной стоимости доли участника, когда он выходит из общества. Теперь стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Например, участник подал заявление в июле. Действительную стоимость доли надо будет определять по данным бухгалтерской отчетности за июнь, составленной нарастающим итогом с начала года. Раньше стоимость доли оценивали по отчетности за год, в котором подано заявление о выходе из общества. Внимание! С 1 июля 2009 г. изменился порядок реализации доли в уставном капитале ООО. Организация, владеющая долей в уставном капитале ООО, при необходимости может ее продать или уступить. Потенциальными покупателями в первую очередь являются другие участники данного общества, поскольку они наделены преимущественным правом приобрести доли (п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Если никто из соучредителей не воспользуется предложением, покупателем может стать само общество, при условии что такое преимущество будет закреплено в уставе. И уже потом, когда все откажутся от права на покупку, приобрести долю сможет любая другая организация или физическое лицо, при условии что это не запрещено уставом компании. С 1 июля все сделки по отчуждению долей необходимо оформлять строго через нотариуса. Если в учредительном документе не будет сведений о размере и стоимости долей участников, сделку по купле-продаже доли нотариус не заверит. До 1 июля 2009 г. уступку или продажу доли в уставном капитале можно было совершить в простой письменной форме, если устав общества не требовал нотариально заверять такую сделку. Цена реализуемой доли уставного капитала ООО. Налоговые органы вправе контролировать цены по реализуемым товарам, работам и услугам. Но не по имущественным правам, к которым относится доля в уставном капитале. На практике налоговые инспекторы цены проданных долей проверяют. В этом их поддерживает Минфин России. Так, в Письме от 31.01.2006 N 03-05-01-04/14 чиновники главного финансового ведомства заявили, что положения

ст. 40 НК РФ распространяются на сделки по продаже долей. Следовательно, организации должны отслеживать, чтобы цена доли не была меньше ее действительной (среднерыночной) стоимости более чем на 20%. Обычно такую рыночную стоимость определяют опираясь на п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ, а именно по формуле, предусмотренной для расчета действительной стоимости доли: РСД = ЧА x Д, где РСД - рыночная стоимость доли; ЧА - величина чистых активов (она не должна быть меньше суммы уставного капитала) общества, доля в котором продается; Д - размер отчуждаемой доли участника, выраженный в процентах. При этом под чистыми активами ООО подразумевают сумму разд. I и II Баланса за вычетом суммы разд. IV и V Баланса. Только из расчета нужно исключить средства, истраченные на покупку собственных долей у участников, задолженность учредителей компании по взносам в уставный капитал и доходы будущих периодов. Можно использовать альтернативный способ расчета рыночной цены, а именно обратиться к услугам независимого оценщика. В строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается дебетовое сальдо счета 81 "Собственные акции (доли)" - остаток акций (долей) организации, которые она выкупила у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования. До вступления в силу ПБУ 19/02 (до 2003 г.) стоимость таких акций (долей) отражалась в Балансе по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Но п. 3 ПБУ 19/02 было установлено, что эти активы не относятся к финансовым вложениям. Счет 81 - активный, но форма Баланса, рекомендованная Минфином России, предписывает отражать остаток по нему в пассиве Баланса. Поэтому величина, отраженная по строке 411, имеет отрицательное значение и указывается в круглых скобках. Таким образом, этот показатель приводит к уменьшению величины собственного капитала организации. Строка 420 "Добавочный капитал". В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал". На счете 83 учитываются: курсовые разницы, которые возникают в случае, если взносы в уставный капитал оплачены в иностранной валюте; эмиссионный доход, возникающий, если продажная стоимость размещенных акций превысила их номинальную стоимость (за минусом издержек, связанных с продажей); суммы дооценки основных средств и других внеоборотных активов. Суммы добавочного капитала, учтенные на счете 83, обычно не списываются, за исключением установленных случаев: при погашении сумм уценки основных средств за счет сумм их дооценки, ранее учтенных на счете 83; при направлении сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала; при направлении сумм добавочного капитала на покрытие убытков организации; при распределении добавочного капитала между учредителями. Строки 430, 431 и 432 "Резервный капитал". В этих строках отражается кредитовый остаток по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете формируется резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли. Они предназначены для покрытия убытков, погашения облигаций организации, выкупа собственных акций (долей) и т.п. Внимание! Остатки по счетам 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" в пассиве Баланса не отражаются. Суммы этих резервов принимаются в уменьшение показателей актива Баланса: сальдо счета 14 уменьшает показатели по строкам 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" и 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи"; сальдо счета 59 уменьшает показатели по строкам 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения"; сальдо счета 63 уменьшает дебиторскую задолженность, отраженную по строкам 230 и 240 Баланса. Не отражаются по строке 430 также суммы резервов, учтенные на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Для них предназначена строка 650 разд. V Баланса. Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В этой строке отражается сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

кредитовое - если у организации есть нераспределенная прибыль; дебетовое - если у организации не покрыты убытки (в этом случае показатель строки 470 приводится в круглых скобках). При расчете значения строки 490 "Итого по разд. III" сумма убытка вычитается. Организация имеет право выделить в Балансе отдельными строками прибыли прошлых лет и текущего года, но при этом обязательно должна отразить всю процедуру разделения в пояснительной записке. Переоценка ОС. В конце года любая организация может провести переоценку своих основных средств. Поскольку результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество, воспользоваться такой возможностью выгодно, если рыночная стоимость имущества организации уменьшилась. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете в январе и учитываются при формировании данных Бухгалтерского баланса за I квартал. При этом в годовой бухгалтерской отчетности за предыдущий год переоценка не отражается. При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость каждого объекта ОС. В п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС указаны источники информации, которые можно использовать при проведении переоценки ОС. Результатом переоценки может быть как увеличение, так и уменьшение стоимости ОС. Если стоимость стала меньше, то сумма уценки относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражается по строке 470. А сумма уценки, равная предыдущей дооценке, уменьшает добавочный капитал организации (счет 83). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Если в результате переоценки стоимость ОС возросла, сумма увеличения относится на счет 83 "Добавочный капитал" и включается в показатель строки 420. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Ни сумма уценки, ни сумма дооценки в налоговом учете не уменьшают и не увеличивают стоимость основных средств. Следовательно, в отличие от бухгалтерского учета, не изменяются и суммы амортизации. Все это приводит к образованию постоянных разниц. Поэтому перед проведением переоценки следует оценить, насколько это выгодно для организации. Раздел IV "Долгосрочные обязательства" В разд. IV отражаются суммы займов, кредитов и т.п., полученных организацией на срок более года и не погашенных на отчетную дату, и величина отложенных налоговых обязательств организации. Все остальные суммы долгосрочной кредиторской задолженности отражаются в отдельной строке. Организация может добавить в разд. IV расшифровочные строки, если считает необходимым выделить еще какие-либо показатели. Например, в дополнительной строке можно показать сумму долгосрочной кредиторской задолженности перед дочерними организациями или перед учредителями. По строке 510 "Займы и кредиты" показываются заемные средства, задолженность по которым организация должна погасить более чем через 12 месяцев, без учета процентов. Отсчет начинается с 1-го числа календарного месяца, следующего за тем месяцем, в котором кредиты и займы были получены. В форме Баланса не предусмотрены отдельные строки для расшифровки долгосрочных банковских кредитов и заемных средств от других заимодавцев. Однако если организация берет деньги взаймы из разных источников, то можно раздельно указать задолженность перед банками и другими организациями. Чтобы это сделать, в Баланс нужно ввести дополнительные строки. Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства". В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Этот счет используют организации, применяющие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Отложенные налоговые обязательства формируются, если возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и сумма налоговой прибыли по хозяйственной операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Эти разницы образуются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах этот расход будет отражен и в бухгалтерском учете. Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться также в ситуации, когда в целях исчисления налога на прибыль организация применяет кассовый метод. В бухгалтерском учете

выручка признается при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по дате оформления первичных документов, а в налоговом учете эта сумма будет включена в состав доходов только после того, как покупатель произведет оплату. Сумма отложенного налогового обязательства рассчитывается как произведение НВР и ставки по налогу на прибыль. Организация в соответствии с ПБУ 18/02 может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: 1-й способ - рассчитывать сумму текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02 (т.е. исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств); 2-й способ - исчислять сумму текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. У организаций, которые в соответствии с ПБУ 18/02 используют первый способ определения величины текущего налога на прибыль, сумма отложенных налоговых обязательств отражается проводкой: Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - отражена сумма отложенных налоговых обязательств. При погашении отложенных налоговых обязательств делается обратная проводка: Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - списана сумма отложенных налоговых обязательств. Организации, исчисляющие текущий налог на прибыль вторым способом, могут не исчислять отложенные налоговые обязательства по возникшей временной разнице. Они вправе определять их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных (погашенных) за отчетный период. Сумма отложенных налоговых обязательств в Балансе обязательно отражается отдельной строкой, даже если она кажется несущественной. Это показатель будущих обязательств организации перед бюджетом по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предоставляет организациям право отразить в Балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02). Это возможно при одновременном выполнении следующих условий: у организации есть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль. Организация при сальдировании сумм отложенных налоговых активов и обязательств заполняет Баланс следующим образом. Если кредитовый остаток по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", то по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. Строка 145 "Отложенные налоговые активы" в этом случае в Баланс не включается. И наоборот: если остаток по счету 09 больше, чем сальдо счета 77, заполняется только строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77). В этом случае не нужно включать в Баланс строку 515. Налогооблагаемым временным разницам соответствует отложенное налоговое обязательство (строка 515). Если НВР умножить на ставку 20%, то мы получим ту самую сумму налога на прибыль, которую придется уплатить, но не сейчас, а в будущем. Пример. ООО "Коммерсант", применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, реализовало продукцию на сумму 50 тыс. руб., из них оплата поступила лишь на 20 тыс. руб., а 30 тыс. руб. будет перечислено на расчетный счет ООО "Коммерсант" в следующем налоговом периоде. Расходы в сумме 10 тыс. руб. полностью оплачены. Наименование показателя Выручка (доход) Расход Прибыль Условный расход Налог к уплате

Бухгалтерский учет 50 тыс. руб. 10 тыс. руб. 40 тыс. руб. 40 тыс. руб. x 20% = 8000 руб.

Налоговый учет 20 тыс. руб. 10 тыс. руб. 10 тыс. руб.

10 тыс. руб. x 20% = 2000 руб.

Условный расход рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога: Дебет 99 Кредит 68 - 8000 руб. (40 тыс. руб. x 20%). Налогооблагаемая временная разница равна 30 тыс. руб. С этой суммы ООО "Коммерсант" налог на прибыль не платит (пока!). Возникает отложенное налоговое обязательство: Дебет 68 Кредит 77 - 6000 руб. (30 тыс. руб. x 20%). Налог, подлежащий уплате, равен: 8000 руб. - 6000 руб. = 2000 руб., что соответствует налоговому учету: 10 тыс. руб. x 20% = 2000 руб. Строка 520 "Прочие долгосрочные обязательства". По этой строке отражаются суммы кредитовых остатков по счетам: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (сумма долгосрочной кредиторской задолженности, в том числе по выданным векселям); 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" (если эти суммы не отражены отдельной строкой). Кроме того, сумму показателя по строке 520 пассива Баланса надо уменьшить на дебетовый остаток по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Данный вывод основан на следующих умозаключениях. При применении организацией счета 46 в его дебете отражается начисленная выручка по законченным и сданным заказчикам этапам работ, а в кредите счета 62 отражаются (в том числе) суммы платежей, полученных в оплату данных работ. В случае если счет 46 согласно учетной политике организации не применяется, то по кредиту счета 62 отражаются только полученные организацией авансы по незаконченным и не сданным заказчикам этапам работ. То есть суммы, подлежащие при иных требованиях учетной политики отражению в дебете счета 46, фактически исключаются из расчета показателя по кредиту счета 62. Учитывая, что работы по соответствующим этапам долгосрочных работ фактически выполнены и сданы заказчикам, классифицировать соответствующие суммы, отраженные по кредиту счета 62, как остатки полученных организацией авансов довольно затруднительно. Долгосрочная кредиторская задолженность, в том числе и образовавшаяся в результате получения от заказчиков авансов под этапы работ по долгосрочным проектам, подлежит отражению по строке 520. Учитывая требование п. 35 ПБУ 4/99 отражать все показатели бухгалтерской отчетности организации в нетто - оценке, отражение остатков по дебету счета 46 в составе показателя по строке 520 пассива Бухгалтерского баланса вполне обоснованно. Некоторые специалисты считают, что остатки по счету 46 нужно отражать по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" Бухгалтерского баланса. Но это может привести к существенному искажению отраженного в бухгалтерской отчетности финансового состояния организации. В защиту этого вывода можно привести следующие аргументы. Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке (Дт 46 Кт 90) с одновременным списанием в дебет счета 90 фактических затрат по законченным и принятым этапам работ. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62. По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62, погашая учтенные на нем авансы по данным работам. В результате в бухгалтерском учете организации отражается вся сумма выполненных работ за весь период реализации соответствующего долгосрочного проекта, а не только выручка текущего отчетного периода. Таким образом, в дебете счета 46 отражается не себестоимость соответствующих этапов работ, а фактически полученная организацией выручка по законченным и сданным заказчикам этапам долгосрочных работ. Поэтому в случае отражения остатков на счете 46 по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" показатель по данной строке будет искажен на сумму разницы между продажной ценой выполненных и сданных заказчикам этапов работ и их фактической себестоимостью. Кредиторская задолженность. В отличие от дебиторской задолженности в этом случае должником является сама организация, поэтому истечение трехлетнего срока исковой давности для нее автоматически означает появление прочего дохода: Дебет 60 Кредит 91-1 "Прочие доходы" - на сумму непогашенной кредиторской задолженности.

Раздел V "Краткосрочные обязательства" В строке 610 отражают задолженность по кредитам и займам (без учета процентов), полученным менее чем на 12 месяцев. Кроме того, по этой строке показывают и те долги, которые в прошлых отчетных периодах считались долгосрочными, а в этом году должны быть погашены. Все такие случаи необходимо отметить в пояснительной записке к Бухгалтерскому балансу. Пример. 1 августа 2008 г. ООО "Коммерсант" взяло в банке кредит 3 млн руб. на покупку линии по розливу соков и нектаров. Кредит был дан на два года под 24% годовых. В сентябре 2009 г. до погашения кредита осталось меньше года. Сумма задолженности за сентябрь 2009 г. составила 1 млн 375 тыс. руб. В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" сделало проводку: Дебет 67 Кредит 66 - 1 млн 375 тыс. руб. - учтен в составе краткосрочных кредитов двухгодичный кредит, до погашения которого осталось меньше года. К концу 2009 г. сумма задолженности по кредиту - 875 тыс. руб. Именно ее ООО "Коммерсант" покажет в годовом балансе по строке 610. В строке 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается кредитовое сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Это суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые не перечислены во внебюджетные фонды в налоговом периоде. Здесь надо отразить суммы начисленных штрафов и пеней по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По строке 623 не указывается сумма единого социального налога, так как это задолженность перед бюджетом, а не перед внебюджетными фондами. Переплата по взносам во внебюджетные фонды (дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам) отражается в активе Баланса по строке 240. Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам". В этой строке отражается кредитовое сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Это величина налогов и сборов, начисленных, но не оплаченных на дату составления бухгалтерской отчетности (кроме сумм, перечисляемых во внебюджетные фонды). По строке 624 пассива Баланса отражаются неоплаченные суммы штрафов и пеней по налогам и сборам (кроме сумм, перечисляемых во внебюджетные фонды). Суммы единого социального налога (ЕСН) отражаются в Балансе по строке 624, а не по строке 623 (независимо от того, на каком счете - 68 или 69 - учитываются расчеты по ЕСН согласно учетной политике). Это объясняется тем, что единый социальный налог относится к федеральным налогам и сборам. При начислении ЕСН возникает задолженность организации перед бюджетом, а не перед внебюджетными фондами. Сумма ЕСН по строке 624 Баланса отражается без учета сумм взносов на обязательное пенсионное страхование, т.е. за минусом налогового вычета. Строка 625 "Прочие кредиторы". В этой строке показываются суммы краткосрочной кредиторской задолженности (кредитовое сальдо) по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (за исключением сумм, отраженных в других строках Баланса); 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Сумму полученных от покупателей и заказчиков авансов целесообразно отразить в том числе в дополнительной расшифровочной строке. По строке 625 отражается сумма полученных авансов без учета НДС, т.е. кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по авансам полученным" счета 62, образовавшееся после начисления НДС к уплате в бюджет. В строке 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" отражается сальдо счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Это сумма непогашенной задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам. В годовом Бухгалтерском балансе данные о суммах нераспределенной прибыли приводятся с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. То есть при составлении годовой бухгалтерской отчетности в Балансе следует отразить суммы распределения чистой прибыли, в том числе объявленных к выплате по итогам года дивидендов (доходов от участия). Это возможно, если решение о выплате дивидендов (доходов от участия) общее собрание акционеров (участников) принимает одновременно с утверждением

годового баланса. Распределение чистой прибыли на выплату дивидендов отражается бухгалтерской проводкой: Дебет 84, субсчет "Чистая прибыль отчетного года", Кредит 75, субсчет "Расчеты по дивидендам", - отражена сумма чистой прибыли, направленная на выплату дивидендов. Если учредитель (участник) общества одновременно является его работником, причитающиеся ему дивиденды и прочие аналогичные выплаты начисляются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет "Доходы от участия в капитале". Кредитовое сальдо этого субсчета должно быть отражено по строке 630. Если общее собрание акционеров (участников) общества по распределению дивидендов состоится после утверждения годовой отчетности и ее представления по назначению, то суммы начисленных к выплате дивидендов отражаются в учете следующего года. Строка 630 предназначена только для отражения задолженности перед учредителями по доходам от участия в уставном капитале. Если организация получила от учредителя заем, то в бухгалтерском учете он отражается так же, как и любой другой заем, - на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". А в Балансе невозвращенная сумма такого займа показывается в составе кредиторской задолженности: по строке 510 (если заем долгосрочный) или по строке 610 (если заем краткосрочный) без начисленных по договору займа процентов. Строка 640 "Доходы будущих периодов". К суммам, отражаемым на счете 98, относятся доходы организации, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Это могут быть, например, доходы от продажи проездных билетов или абонементов на следующие периоды. На этом же счете учитываются стоимость безвозмездно полученного имущества, предстоящие поступления по недостачам, выявленным за прошлые годы (если организация признана виновным лицом или присуждена к взысканию судебными органами), причитающиеся суммы страхового возмещения и т.д. На счете 98 отражают использование сумм целевого финансирования те коммерческие организации, которые получают средства из бюджета или внебюджетных фондов на финансирование каких-либо мероприятий, проектов и т.д. Строка 650 "Резервы предстоящих расходов". В строке 650 пассива Баланса отражается кредитовое сальдо счета 96 "Резервы предстоящих расходов". К резервам предстоящих расходов относятся созданные организацией резервы на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и обслуживание, на ремонт основных средств и т.п. На этом же счете учитываются резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, по прекращаемой деятельности (резерв под погашение обязательств, под выплату выходного пособия и т.п.). Решение о формировании резервов и (или) об отказе от формирования резервов должно быть зафиксировано в учетной политике. Суммы оценочных резервов по строке 650 пассива Баланса не отражаются. Сальдо счетов учета оценочных резервов (счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам") отдельной суммой в Балансе вообще не отражаются. Остатки по ним принимаются в уменьшение соответствующих показателей актива Баланса, а именно: сальдо счета 14 уменьшает показатели по строкам 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" и 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи"; сальдо счета 59 уменьшает показатели по строкам 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения"; сальдо счета 63 уменьшает показатели по строкам 230 и 240 "Дебиторская задолженность". Не отражается по строке 650 также остаток счета 82 "Резервный капитал". Для него предназначена строка 430 разд. III Баланса. Строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства". В этой строке можно отразить сумму тех краткосрочных обязательств, которые не являются существенными для пользователей и не вошли в другие строки разд. V Баланса. Обратите внимание: существенные показатели нельзя отражать по строке "Прочие...". Если в разд. V Бухгалтерского баланса не предусмотрено отдельной строки для того вида краткосрочных обязательств, который есть в организации и признан ею существенным, то для отражения этого показателя нужно ввести в разд. V Баланса дополнительную строку. Строка 700 "Баланс". Показатель строки 700 пассива Баланса должен быть равен значению строки 300 актива Баланса. Раздел "Справка о наличии ценностей,

учитываемых на забалансовых счетах" В справочном разделе Баланса приводится информация о ценностях, которые учитываются в Бухгалтерском учете на забалансовых счетах. Это ценности, временно находящиеся в распоряжении организации (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условные права и обязательства. Кроме того, на забалансовых счетах учитываются активы и обязательства, списанные с баланса, но за которыми в течение определенного времени необходимо вести контроль. Не отражая информацию на забалансовых счетах, организация нарушает методологию бухгалтерского учета. В случае проведения аудиторской проверки это может привести к выражению мнения с оговоркой и к формированию модифицированного аудиторского заключения. К тому же не надо забывать, что согласно ст. 15.11 КоАП РФ искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. В строке 910 "Арендованные основные средства" приводится стоимость ОС, принятых по договору аренды и учитываемых по дебету счета 001. Часто эту стоимость не указывают. Однако, хотя в соответствии с гл. 34 ГК РФ указание стоимости арендованного имущества не является существенным условием договора и без этих данных договор действителен, стоимость арендованного имущества - это мера ответственности арендатора в случае, если имуществу будет нанесен ущерб. Даже если в договоре эти данные отсутствуют, целесообразно отразить стоимость имущества в строке 910 в рыночной оценке, а величину оценки обосновать в пояснительной записке. Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения в арендованный объект, которые произвел арендатор, являются его собственностью, то эти вложения являются для арендатора отдельным инвентарным объектом (объектами). То есть в этом случае капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются у арендатора на балансе как собственные основные средства. На забалансовом счете 001 стоимость таких капитальных вложений не учитывается, и она не отражается в справочном разделе Бухгалтерского баланса. Строка 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На счете 002 отражается стоимость находящихся у организации, но не принадлежащих ей товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Это могут быть реализованные, но еще не отправленные покупателю товары либо, наоборот, прибывшие материалы или товары, право собственности на которые к организации еще не перешло. Поставить имущество, поступившее от поставщика, но не принятое в силу несоответствия условиям договора, на баланс организация не может. Но любое имущество должно где-то учитываться, ведь неоприходованное имущество, выявленное при инвентаризации, подлежит оприходованию по рыночным ценам с отнесением его стоимости на прочий доход. Поэтому организация может принять ценности, например, по договору хранения, и это должно быть отражено в документах и на забалансовых счетах. Строка 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование". В этой строке отражается стоимость чужих объектов интеллектуальной собственности (программного продукта, информационной базы, авторского произведения и т.п.), на которые организация приобрела право неисключительного пользования по лицензионному или иному аналогичному договору. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, организация-пользователь должна учитывать на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Планом счетов не предусмотрен счет для учета такого имущества. Поэтому, если организация получила объект нематериального актива в пользование, она самостоятельно открывает для его учета забалансовый счет. Это должно быть отражено в приказе по учетной политике. Дополнительные строки справочного раздела. В справочном разделе Баланса не предусмотрено строк для отражения ряда ценностей, для учета которых Планом счетов установлены отдельные забалансовые счета. Например, нет строк для отражения ценностей, учитываемых на счетах 003 "Материалы, принятые в переработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности" и 011 "Основные средства, сданные в аренду". Если у организации есть активы и обязательства, которые учитываются на забалансовых счетах, но для которых в рекомендованной Минфином России форме Баланса нет отдельных строк, организация вправе добавить дополнительные строки в справочный раздел Баланса. Однозначного ответа на вопрос, можно ли добавлять в рабочий План счетов дополнительные забалансовые счета, законодательство не содержит.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), дополнительный забалансовый счет можно использовать только по согласованию с Минфином России. При этом, например, ПБУ 14/2007 требует организовать забалансовый учет полученных во временное пользование нематериальных активов (п. 39 ПБУ 14/2007). А в ПБУ 6/01 установлено требование об обязательном контроле за движением основных средств стоимостью до 20 тыс. руб. (либо другого лимита, установленного организацией), списанных как материально-производственные запасы (п. 5 ПБУ 6/01). Эту проблему также можно решить организацией забалансового учета. Использовать любой из существующих забалансовых счетов невозможно, поэтому необходимо ввести новый счет. Соответственно, в ряде случаев организация может использовать дополнительные необходимые забалансовые счета. Дополнение рабочего Плана счетов отражают в учетной политике для целей бухучета (п. п. 4, 5 ПБУ 1/2008). Внимание! На основании данных заполненного Баланса делается расчет стоимости чистых активов на начало и конец года. Порядок расчета стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз для акционерных обществ, но его могут применять и общества с ограниченной ответственностью. Результат расчета величины чистых активов указывается в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в разделе "Справки" по строке 200. От соотношения величин чистых активов и уставного капитала организации зависит решение вопроса о ее дальнейшем существовании, начале процедуры банкротства, совершении ряда сделок и др. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов по годовому бухгалтерскому балансу окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до стоимости чистых активов. Минимальный размер уставного капитала для открытых акционерных обществ составляет 100 тыс. руб., а для закрытых АО и обществ с ограниченной ответственностью - 10 тыс. руб. (ст. 26 Закона N 208-ФЗ, ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Когда стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, в этом случае общество обязано принять решение о своей ликвидации. Не принятое обществом в разумный срок решение об уменьшении уставного капитала или о ликвидации влечет за собой принудительную ликвидацию через суд по требованию кредиторов. Если по итогам финансового года у организации вдруг обнаруживается "недостача" чистых активов, следует принять необходимые меры. Если ситуация позволяет, организация может уменьшить уставный капитал до размеров чистых активов, приняв соответствующее решение и внеся изменения в учредительные документы. Уменьшение уставного капитала организации в результате снижения соответствующей величины чистых активов в бухгалтерском учете организации отражается проводкой по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показателем "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (счет 84) регулируется разница между величиной уставного капитала и размером чистых активов организации. Если уменьшать уставный капитал организации невыгодно, вместо уменьшения уставного капитала можно увеличить размер чистых активов. Это можно сделать, минимизировав пассивы (путем контроля дебиторской задолженности, уменьшения себестоимости продукции, изменения порядка бухучета затрат и т.д.) или увеличив активы (путем привлечения внешних инвестиций, в результате реорганизации, переоценки основных средств и т.п.). Самый очевидный вариант - прибегнуть к помощи участников общества. Например, учредители могут увеличить размер чистых активов, безвозмездно передав организации имущество. Но такой способ доступен не всем, а только аффилированным участникам организации, у которых в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доля составляет более 50% уставного капитала либо организация является владельцем более 50% уставного капитала организации-дарителя. Улучшить показатель чистых активов организации можно по средством реорганизации. Например, в результате слияния или присоединения. Определенные трудности может создать только то обстоятельство, что принимающая компания получает в пользование не только активы перестраиваемой фирмы, но и ее обязательства. Другим примером нормализации соотношения "уставный капитал - чистые активы" является разделение или выделение. В целях увеличения числового показателя чистых активов можно довести стоимость объектов, учтенных на счете 01 "Основные средства", до рыночной стоимости (если они ранее были недооценены). Одновременно со счетом 01 переоценивается и счет 02 "Амортизация

основных средств". Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации: Дебет 01 Кредит 83. Приведенная ниже таблица поможет правильно заполнить строки Баланса формы N 1. Названия статей Код Баланса строки 1 2 Раздел I "Внеоборотные активы" Нематериальные 110 активы Основные средства

120

Незавершенное строительство

130

Доходные вложения в материальные ценности

135

Долгосрочные финансовые вложения

140

Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы

145 150

Раздел II "Оборотные активы" Запасы 210 В том числе: 211 сырье, материалы и другие аналогичные ценности животные на 212 выращивании и откорме

Счета бухгалтерского учета 3 Разница между остатками по счетам 04 "Нематериальные активы" (без учета расходов на НИОКР) и 05 "Амортизация нематериальных активов" Разница между остатками по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" (без учета амортизации, начисленной по объектам доходных вложений в материальные ценности) Остатки на конец года по Дт 08 (без остатков вложений в освоение природных ресурсов, приобретение нематериальных активов и осуществление НИОКР) + Дт 07 - Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости оборудования к установке) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение оборудования к установке) + (-) Дт 16 (в части отклонений в стоимости оборудования к установке) Разница между остатками по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 02 "Амортизация основных средств" в части амортизации, начисленной по этим объектам Сальдо по счетам 58 по долгосрочным финансовым вложениям за минусом кредитового сальдо счета 59 в части созданных по им резервов. Сальдо по счету 55, субсчет 3 "Депозитные счета" (в части депозитов на срок более года, если по ним начисляются проценты), остаток по счету 73 в части процентных займов со сроком возврата, превышающим 12 месяцев после отчетной даты Сальдо по счету 09 (обязательно пересчитать в связи с изменением ставки налога на прибыль) Сальдо по дебету счета 08 (в части остатков вложений в освоение природных ресурсов, приобретение нематериальных активов и осуществление НИОКР), другие виды внеоборотных активов Общая сумма запасов по номерам строк 211 - 217 Дт 10 - Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости сырья и материалов) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение сырья и материалов) + (-) Дт 16 (в части отклонений в стоимости сырья и материалов) Дт 11 - Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости животных на выращивании и откорме) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение животных на выращивании и откорме) + (-) Дт 16 (в части отклонений в стоимости животных на выращивании и откорме)

затраты в незавершенном производстве

213

готовая продукция и товары для перепродажи

214

товары отгруженные расходы будущих периодов прочие запасы и затраты

215

Дт 20 + Дт 21 + Дт 23 + Дт 25 + Дт 26 + Дт 29 + Дт 44 - Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости затрат в незавершенном производстве) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение затрат в незавершенном производстве) +(-) Дт 16 (в части отклонений в стоимости затрат в незавершенном производстве) Дт 40 + Дт 41 - Кт 42 + Дт 43 - Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости готовой продукции и товаров) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение готовой продукции и товаров) + (-) Дт 16 (в части отклонений в стоимости готовой продукции и товаров) Сальдо по счету 45 "Товары отгруженные"

216

Сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов"

217

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

220

Остаток по счету 44 (в части коммерческих расходов, относящихся к нереализованной продукции), другие суммы материальнопроизводственных запасов и признанных расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы" (например, дебетовое сальдо по счету 28 "Брак в производстве") Сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

В том числе покупатели и заказчики

231

230

Сумма дебетовых остатков по счетам 62 и 76 по расчетам со сроком более 12 месяцев за минусом кредитового сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", субсчет "Резервы по долгосрочным долгам". Дебетовое сальдо по счету 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным на срок больше года". Дебетовое сальдо по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты производятся более чем через 12 месяцев" (за исключением тех сумм займов работникам, по которым предусмотрено начисление процентов). Дебетовое сальдо по счету 58, субсчет "Займы, предоставленные на срок более года, по которым не предусмотрено начисление процентов" Суммы, относящиеся к расчетам с покупателями и заказчиками, из состава долгосрочной дебиторской задолженности, отраженной по строке 230

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

240

В том числе покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения

241

250

Денежные средства

260

Прочие оборотные активы

270

Раздел III "Капитал и резервы" Уставный капитал 410 Собственные 411 акции, выкупленные у акционеров Добавочный 420 капитал Резервный капитал 430

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

Сумма дебетового сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (за исключением сумм займов работникам, по которым предусмотрено начисление процентов), 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" минус кредитовое сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в части дебиторской задолженности и сумм резерва, относящихся к краткосрочной задолженности. Здесь же отражаются суммы излишне уплаченных налогов, сборов, прочих платежей в бюджет, а также на социальное страхование и пенсионное обеспечение, учтенные на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" Суммы, относящиеся к расчетам с покупателями и заказчиками, из состава краткосрочной дебиторской задолженности по строке 240 Сальдо счета 58 по краткосрочным финансовым вложениям за минусом части сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", относящегося к краткосрочным финансовым вложениям. Сальдо счета 55, субсчет 3 "Депозитные счета", по депозитам на срок не более года, если по ним начисляются проценты. Сальдо счета 73 в части процентных займов со сроком возврата в течение 12 месяцев после отчетной даты Сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 57 "Переводы в пути", за исключением сумм, учтенных в составе финансовых вложений, а также сальдо по счету 55 "Специальные счета в банках" (субсчета "Аккредитивы" и "Чековые книжки", "Депозитные счета" - если по депозитным вкладам не начисляются проценты) Сальдо по дебету счетов 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и другие активы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы" Баланса Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" Сальдо по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" показывается в пассиве Баланса в качестве отрицательной (вычитаемой) величины в круглых скобках Сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" с распределением на суммы резервов, созданных в соответствии с законодательством РФ и образованных в соответствии с учредительными документами Сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Дебетовое сальдо по счету 84, означающее убыток, показывается в пассиве Баланса в качестве отрицательной (вычитаемой) величины в круглых скобках

Раздел IV "Долгосрочные обязательства" Займы и кредиты 510 Сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" без учета сумм процентов по ним Отложенные 515 Сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые налоговые обязательства" обязательства Прочие 520 Сумма сальдо по кредиту счетов 60 "Расчеты с долгосрочные поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с обязательства покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в части долгосрочных обязательств минус остатки по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Раздел V "Краткосрочные обязательства" Займы и кредиты 610 Сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" без учета сумм процентов по ним Кредиторская 620 Общая сумма кредиторской задолженности по задолженность условным номерам строк 621 - 625 В том числе: 621 Кредитовое сальдо по счетам 60 "Расчеты с поставщики и поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с подрядчики разными дебиторами и кредиторами" в части краткосрочной задолженности задолженность 622 Кредитовое сальдо по счету 70 "Расчеты с перед персоналом персоналом по оплате труда" (за исключением организации субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям"), по счету 73 и кредитовый остаток субсчета "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" задолженность 623 Сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному перед страхованию и обеспечению" в части задолженности государственными Пенсионному фонду по отчислениям на внебюджетными накопительную и страховую части пенсии, а также фондами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. За исключением субсчета "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" задолженность по 624 Кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам налогам и сборам". Кредитовое сальдо по счету 69, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" прочие кредиторы 625 Сальдо по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части сумм авансов, полученных под поставку товаров, работ и услуг, а также сальдо по счетам 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и суммы выданных векселей, учтенные на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Задолженность 630 Кредитовое сальдо по счету 75, субсчет "Расчеты перед участниками по выплате доходов", а также по счету 70, (учредителями) по субсчет "Расчеты с работниками по выплате выплате доходов доходов по акциям и долям" Доходы будущих 640 Кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов периодов" и по счету 86 "Целевое финансирование" Резервы 650 Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих предстоящих расходов" расходов

Прочие краткосрочные обязательства

660

Сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и иные обязательства, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства"

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) Порядок составления Если при заполнении Бухгалтерского баланса используются сальдо по счетам бухгалтерского учета, то для заполнения Отчета о прибылях и убытках необходимы итоговые обороты по соответствующим счетам за 2009 г. (с 1 января по 31 декабря включительно). В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) отражаются финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего года. Суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в форме N 2 нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода. Все расходы, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых скобках. Внимание! Если рекомендованный Минфином России образец формы N 2 не содержит каких-либо строк, необходимых для полного и достоверного отражения информации о доходах и расходах, организация должна внести в Отчет нужные строки самостоятельно. Если организация занимается несколькими видами деятельности, в форме N 2 можно показать доходы и расходы по каждому из них или привести необходимые разъяснения в пояснительной записке. Если у организации нет каких-либо видов доходов, расходов, хозяйственных операций, строки для которых предусмотрены в рекомендованном Минфином России образце формы N 2, эти строки в Отчет включать не следует. Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н ряду показателей Отчета о прибылях и убытках присвоены обязательные коды. Эту кодировку целесообразно применять и во всех остальных случаях представления отчетности. Составляется Отчет по данным счетов: 90 "Продажи"; 91 "Прочие доходы и расходы"; 99 "Прибыли и убытки". При формировании Отчета за 2009 г. в графе 3 "За отчетный период" отражаются обороты по счетам за 2009 г., в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" - обороты за 2008 г. Их переносят в Отчет из графы 3 формы N 2 за 2008 г. Если данные за предыдущие годы несопоставимы с данными за отчетный год вследствие изменений в нормативных актах или в учетной политике, то показатели предыдущих лет должны быть скорректированы. В регистры бухгалтерского учета при этом изменения не вносятся. Отражение в форме N 2 прочих доходов и расходов. В соответствии с п. 18.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 21.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" прочие доходы/расходы могут не показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим расходам/доходам, когда: - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение; - расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Внимание! Законодательство запрещает свернутое отражение прибылей и убытков, а не свернутое отражение прочих доходов/расходов: согласно п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках запрещено отражать прибыли за вычетом убытков (например, сальдировать прибыль от одних операций по продаже основных средств и убытки от продажи других активов). В противном случае, если сумма искажения составляет больше уровня существенности по отчетности, аудитор может модифицировать заключение.

Законодательство по бухгалтерскому учету не запрещает отражение прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов. Таким образом, в общем случае отражение прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов допустимо. Это относится ко всем прочим доходам/расходам: к операциям по купле-продаже валюты, продаже основных средств, материалов, сдаче имущества во временное пользование и т.п. Итак, решение (свернутое или развернутое представление в отчетности прочих доходов/расходов) может приниматься организацией самостоятельно, и принятое решение должно применяться организацией последовательно, т.е.: из года в год (либо с реклассификацией сравнительных данных в отчетности); единообразно по отношению к аналогичным операциям в каждом отчетном периоде. Вместе с тем, учитывая необходимость формирования прозрачной финансовой отчетности, а также международную практику учета, признано предпочтительным свернутое отражение всех прочих доходов/расходов. Если прочие доходы/расходы отражаются развернуто, то это может снизить прозрачность финансовой отчетности. Так, в частности, у пользователя отчетности может создаться впечатление о повышенной деловой активности организации в сфере, не относящейся к обычным видам деятельности. Кроме того, пользователь отчетности может испытывать потребность в уточнении содержания этих сумм доходов/расходов, посчитав их существенными для характеристики деятельности организации (тогда как на самом деле они существенными не являются). Развернутое отражение прочих доходов/расходов может существенно нарушить представление финансовой отчетности, если развернуто представляются следующие "технические" доходы/расходы: операции по продаже иностранной валюты; операции по выбытию ценных бумаг, не являющихся финансовыми вложениями, в качестве средства платежа; продление векселя векселедателем путем выпуска нового; другие ситуации, когда аудитор считает развернутое представление доходов/расходов некорректным. Если развернутое отражение прочих доходов/расходов существенно искажает представление финансовой отчетности, то организации следует свернуть в отчете о прибылях и убытках такие доходы/расходы либо согласно п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" раскрыть информацию об их содержании в пояснительной записке. Согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка, прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Аналогично следует раскрыть и соответствующую этим доходам сумму расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99). Вышеуказанные нормы относятся к организациям, которые приняли решение показывать в отчетности доходы и расходы развернуто. Организациям, которые приняли решение показывать прочие доходы/расходы свернуто (руководствуясь п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99), следует раскрывать прибыли/убытки, составляющие более 5% за отчетный период. Такое раскрытие существенных прочих доходов/расходов либо прибылей/убытков возможно в любом виде: непосредственно в отчете о прибылях и убытках, в расшифровке отдельных прибылей и убытков, в пояснительной записке. Прекращение деятельности. Согласно ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" организации, которые собираются прекратить производство какой-либо продукции, выполнение определенного вида работ, оказание каких-то услуг, т.е. если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации, должны включать в бухгалтерскую отчетность соответствующую информацию. Для этого в форму N 2 следует ввести дополнительные графы. Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность. Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг. В бухгалтерском учете и отчетности организация в зависимости от характера деятельности, вида доходов и условий их получения самостоятельно определяет, какие поступления относятся к доходам от обычных видов деятельности, а какие - к прочим доходам. Например, можно принять решение, что обычным считается вид деятельности, если доля доходов от него составляет более

5% от общей суммы доходов. Могут использоваться и другие критерии - устойчивый характер доходов (систематичность их получения), длительность периода их получения и т.п. Пример. Предположим, организация, основной вид деятельности которой - производство медицинской техники, сдает в аренду основные средства, а также получает дивиденды от финансовых вложений в уставный капитал другого предприятия. В общем случае такие доходы относятся к прочим и отражаются в форме N 2 соответственно по строкам 090 "Прочие доходы" и 080 "Доходы от участия в других организациях". Но согласно принятым организацией критериям эти доходы могут быть признаны доходами от обычных видов деятельности. В этом случае в форме N 2 они отражаются в строке 010. К расходам по обычным видам деятельности относятся, в частности, затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ; возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи; связанные с продажей (перепродажей) товаров. В состав расходов по обычным видам деятельности входят расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, амортизационные отчисления, коммерческие расходы, управленческие расходы и др. При составлении формы N 2 в составе расходов по обычным видам деятельности следует отразить все затраты, связанные с получением доходов, которые организация отражает в бухгалтерском учете и отчетности как доходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг. В строке 010 формы N 2 отражают сумму, равную обороту по кредиту счета 90 "Продажи" за минусом дебетовых оборотов по субсчетам этого же счета 90: субсчету 3 "Налог на добавленную стоимость", субсчету 4 "Акцизы" и субсчету 5 "Экспортные (таможенные) пошлины". Выручка в Отчете формы N 2 отражается с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д. В форме N 2 надо показать всю сумму выручки, в том числе и по товарам (продукции, работам, услугам), не оплаченным покупателями (заказчиками), если право собственности на отгруженные товары к ним перешло (п. 6 ПБУ 9/99). Кроме того, следует отдельно отразить сумму выручки, полученную по договорам со связанными (дочерними, взаимозависимыми) организациями. При продаже продукции (товаров), оказании услуг, выполнении работ на условиях коммерческого кредита (отсрочка или рассрочка платежа) выручка в форме N 2 отражается в полной сумме задолженности покупателя (заказчика), включая начисленные проценты (п. 6.2 ПБУ 9/99). Резервы по сомнительным долгам, образованные организацией, при формировании Отчета о прибылях и убытках не влияют на величину выручки, отраженную по кредиту счета 90-2. Следовательно, они не уменьшают показатель строки 010 формы N 2. В строке 010 не отражаются полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка. Суммы, полученные организациями-посредниками за товары, принадлежащие комитенту (принципалу, доверителю), не признаются выручкой. Однако организации, которые пользуются услугами посредников (комитенты, принципалы, доверители), должны отразить на счете 90 "Продажи" и показать в строке 010 формы N 2 выручку от реализованных посредником товаров (на основании отчета посредника), даже если деньги за них еще не получены. В этой строке указываются не только названные виды выручки, но и выручка от сдачи в аренду, если она является для организации основным видом деятельности. Хотя аренда с юридической точки зрения и не является работой или услугой, но, если доля поступлений от нее значительна, она вполне может отражаться в строке 010. Существенные для пользователей суммы раскрываются в форме N 2 отдельно. Уровень существенности организация может установить и закрепить в своей учетной политике. Если какие-либо доходы, полученные организацией за 2009 г., являются существенными, их нужно отразить в отдельных строках (например, 011, 012, 013 и т.д.). В налоговом учете производственных организаций затраты, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы можно учесть в том периоде, когда они были произведены. А вот прямые расходы нужно распределять между "незавершенкой", нереализованной и реализованной продукцией. Списать можно только те прямые расходы, которые относятся к проданной продукции. Пока у организации не будет реализации, прямые расходы при расчете налога на прибыль списать нельзя. Их нужно учитывать либо в "незавершенке", либо в составе готовой продукции.

Организация имеет право в налоговом учете установить собственный перечень прямых затрат и таким образом сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому организация может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском. Однако порой выгоднее, напротив, принять в учетной политике минимальный перечень прямых расходов и тем самым увеличить размер списываемых единовременно косвенных расходов (например, если у организации большие остатки непроданной продукции или незавершенного производства). Ведь это позволит организации ощутимо снизить текущий налог на прибыль, что, как правило, всегда важнее. Организации торговли также делят свои расходы на прямые и косвенные. В текущем периоде списанию подлежат все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары. При этом к прямым затратам относятся стоимость самого товара и расходы на его доставку. Все остальные расходы являются косвенными. Статья 320 НК РФ позволяет включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения, что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Себестоимость проданных товаров, работ, услуг. Сумма в строке 020 при расчете итоговых показателей берется со знаком "минус", поэтому всегда должна быть заключена в круглые скобки. В отдельных строках следует раскрывать не только значимые доходы от определенной деятельности, но и расходы, связанные с этой деятельностью, чтобы пользователи Отчета могли оценить предварительный результат от "существенной" деятельности (для этого можно ввести дополнительные строки, например, присвоив им коды 021, 022, 023 и т.д.). Заполнение строки 020 формы N 2 зависит от того, как организация определила порядок расчета себестоимости в учетной политике. Если калькулируется полная себестоимость, то в строке 020 отражается не только себестоимость, но и общехозяйственные расходы, а строка 040 "Управленческие расходы" не заполняется. При неполной себестоимости строка 020 сохраняет информацию о прямых расходах, а расходы общего характера отражаются как управленческие. В ней указывается сумма затрат (в том числе и неоплаченных) на производство реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг): торговыми организациями - покупная стоимость проданных в отчетном периоде товаров; профессиональными участниками рынка ценных бумаг - покупная (учетная) стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг. В этой строке отражается дебетовый оборот счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Внимание! Если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов с кредита счета 26 в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", то сумма общехозяйственных расходов отражается в составе себестоимости по строке 020. А если общехозяйственные расходы согласно учетной политике не распределяются на реализованную и нереализованную продукцию (товары) и списываются с кредита счета 26 сразу в дебет счета 90-2, то их сумма отражается в строке 040 "Управленческие расходы". Аналогична ситуация и с коммерческими расходами, которые учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Производственные организации в составе коммерческих расходов учитывают затраты, связанные со сбытом продукции. Пункт 9 ПБУ 10/99 позволяет списывать коммерческие расходы двумя способами: распределять их между реализованной и оставшейся продукцией (т.е. списывать на себестоимость продукции в дебет счета 20) или включать все коммерческие расходы в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 90-2). В зависимости от принятой учетной политики сумма таких расходов, списанная на финансовые результаты в отчетном периоде, отражается в форме N 2 по строке 020 или по строке 030 "Коммерческие расходы". В торговых организациях на счете 44 "Расходы на продажу" учитываются все расходы, связанные с ведением обычной деятельности. Они списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90-2. Расходы торговых организаций, учтенные на счете 44 и списанные в дебет счета 90-2, по строке 020 не отражаются. Они указываются по строке 030 "Коммерческие расходы" формы N 2. Отображение расходов без доходов. На практике нередко возникает ситуация, когда организация в течение налогового периода не имеет доходов, но исправно оплачивает коммунальные платежи, вносит арендную плату, выплачивает зарплату сотрудникам и т.д. В бухгалтерском учете все затраты производственной организации делятся на расходы по обычным видам деятельности (производственные и косвенные) и прочие расходы. Производственные затраты.

К производственным затратам относятся материальные расходы, зарплата и отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты. Все эти расходы собираются на счете 20 "Основное производство". В процессе производства часть таких расходов списывается на готовую продукцию, а часть остается в составе незавершенного производства и в Отчете по форме N 2 не показывается. Косвенные расходы непосредственно не связаны с процессом производства продукции. В их состав входят управленческие и коммерческие расходы. Такие расходы отражаются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Списать их можно либо в дебет счета 20, либо в дебет счета 90 "Продажи". В первом случае общехозяйственные расходы включаются в состав незавершенного производства, и до тех пор, пока у организации не будет реализации, данные затраты в Отчет не попадут. Во втором случае затраты, учтенные по дебету счета 26 или 44, ежемесячно списывают в дебет счета 90. В Отчете эти суммы надо будет отразить соответственно по строкам 040 "Управленческие расходы" и 030 "Коммерческие расходы". Если у организации в отчетном периоде не было никаких доходов, она имеет право списывать суммы расходов в дебет счета 90 или счета 91 "Прочие доходы и расходы" (тогда в Отчете формы N 2 соответствующие суммы попадут в строку 100 "Прочие расходы"), а может при отсутствии деятельности накапливать косвенные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов", а когда будет получена выручка, списать их на затраты (в этом случае показывать косвенные расходы в Отчете не нужно). Организации торговли могут учитывать купленные ими товары по фактической себестоимости или по продажным ценам. Но если в течение отчетного периода ничего не было продано, все затраты на покупку товаров в любом случае так и останутся на счете 41 "Товары" и в Отчете формы N 2 отражены не будут. Иначе обстоит дело с издержками обращения, которые собираются на счете 44 "Расходы на продажу" (заработная плата административно-управленческому персоналу и продавцам, расходы на аренду офисных помещений и складов, на оплату услуг охраны, транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, представительские расходы и т.д.). Такие расходы списывают на себестоимость либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место (по строке 030), либо пропорционально доле реализованных товаров (в этом случае при отсутствии доходов в Отчете они показаны не будут). Если в Отчете формы N 2 приведена расшифровка доходов по видам деятельности, к строке 020 нужно добавить строки, отражающие аналогичное распределение расходов. Сумма в строке 020 при расчете итоговых показателей берется со знаком "минус", поэтому всегда должна быть заключена в круглые скобки. Коммерческие расходы. Коммерческие расходы (строка 030) - это расходы, связанные с реализацией: реклама, транспортировка покупателю, упаковка и т.д. Производственные предприятия в составе коммерческих расходов отражают затраты на затаривание и упаковку готовой продукции, на погрузочно-разгрузочные работы и пр. Эти затраты отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". В зависимости от принятой учетной политики производственные предприятия могут ежемесячно списывать в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", всю сумму коммерческих расходов или распределять их между реализованной и нереализованной продукцией путем списания на счета учета затрат на производство. По строке 030 формы N 2 производственные предприятия отражают сумму затрат, списанных в отчетном периоде с кредита счета 44 в дебет счета 90-2. В организациях торговли все расходы являются коммерческими. В них входят расходы по обычной деятельности (расходы на доставку, хранение и подработку товаров, на аренду офисных помещений и складов, на оплату услуг охраны, суммы заработной платы, амортизация основных средств и нематериальных активов и пр.). Транспортные расходы на доставку приобретенных товаров. Транспортные расходы на доставку приобретенных товаров учитываются в торговых организациях двумя способами (избранный порядок учета должен быть закреплен в учетной политике): либо их включают в фактическую себестоимость, и тогда они отражаются по строке 020 формы N 2 в составе себестоимости конкретного вида реализованных товаров; либо их отражают на отдельном субсчете счета 44, в конце месяца производят распределение транспортных затрат между реализованными и нереализованными товарами, после чего относящиеся к реализованным товарам списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 (в этом случае такие затраты отражаются по строке 030 формы N 2 в круглых скобках). Управленческие расходы.

Строка 040 заполняется, если организация в соответствии с учетной политикой единовременно списывает общехозяйственные расходы с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Показатель по строке 040 равен обороту по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 26. Если организация в учетной политике отразила принятое ею решение распределять общехозяйственные расходы между реализованной и нереализованной продукцией (дебет 20, 23, 29, кредит 26), то сумма общехозяйственных расходов отражается в составе показателя по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают по строке 040 в круглых скобках сумму издержек, связанных с осуществлением их деятельности. Прибыль (убыток) от продаж. По строке 050 отражается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Он рассчитывается по формуле: строка 050 = строка 029 - строка 030 - строка 040. Если получена отрицательная величина, значит, организация получила убыток, и тогда показатель строки 050 заключается в круглые скобки. Сумма в строке 050 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". Раздел "Прочие доходы и расходы" К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности. Прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Все расходы без исключения отражаются в бухгалтерской отчетности в фактическом размере, без каких-либо нормативов. Попытки установить в учетной политике отражение по нормам искажают финансовый результат и противоречат принципам и самой сущности бухгалтерского учета. Проценты к получению. По строке 060 указываются суммы процентов, причитающихся организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам. Процентные доходы отражаются по строке 060, если они не связаны с обычными видами деятельности. Организации, для которых процентные доходы связаны с основным видом деятельности, отражают их по строке 010 формы N 2. Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются по строке 080 "Доходы от участия в других организациях". Проценты к уплате. По строке 070 в круглых скобках отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам. Если организация привлекала займы или кредиты для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), то проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия такого имущества к бухгалтерскому учету, включаются в стоимость приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01). По строке 070 формы N 2 проценты по таким заемным средствам не отражаются. Показатель строки 070 заключается в круглые скобки. Доходы от участия в других организациях. По строке 080 организация отражает доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций (если получение таких доходов не является для нее основным видом деятельности) и в совместной деятельности. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются после того, как организация - источник выплаты этих доходов объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода. Организации, для которых получение доходов от участия в других организациях является основным видом деятельности, отражают суммы этих доходов в строке 010 формы N 2. Прочие доходы. По строке 090 отражаются следующие виды прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99): поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является для нее основным видом деятельности); поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров (например, от продажи дебиторской задолженности

или ценных бумаг, если они не отражены в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" формы N 2); прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества); проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в банке; причитающиеся организации штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; поступления в возмещение причиненных организации убытков; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительная курсовая разница; сумма дооценки активов и пр. Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). К таким доходам, в частности, относится стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Согласно нормам ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Стоимость безвозмездно полученных активов, а также стоимость активов, приобретенных за счет бюджетных средств, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Она включается в состав прочих доходов при передаче этих активов в производство по мере начисления амортизации по ОС или в момент их выбытия. В строке 090 такие доходы отражаются в сумме, которая в отчетном периоде списана с дебета счета 98 в кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, ошибочно включенные ранее в себестоимость, или доходы, не учтенные в предыдущие годы в бухгалтерском учете. Эти суммы отражаются по строке 090 "Прочие доходы". Кредиторская и депонентская задолженность включается в состав прочих доходов после истечения срока исковой давности (три года по окончании срока исполнения обязательства (ст. 200 ГК РФ)). Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке или если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга (письменное уведомление должника о признании долга или акт сверки расчетов, подписанный должником). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Задолженность в валюте. Денежные средства, дебиторская или кредиторская задолженность в иностранной валюте в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в рублевой оценке. Поэтому остатки средств на валютных счетах, остатки полученных или выданных в иностранной валюте авансов и суммы задолженности в валюте следует пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному для соответствующей валюты, на дату составления отчетности. При этом образуется положительная или отрицательная курсовая разница. Сумма положительной курсовой разницы отражается по строке 090 формы N 2. Она образуется, если курс соответствующей валюты, установленный ЦБ РФ на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом на дату поступления средств на валютный счет или оказался ниже курса на дату возникновения кредиторской задолженности. Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В строке 090 формы N 2 эти доходы отражаются за минусом начисленных при продаже НДС, акцизов, экспортных пошлин (Дебет 91-2 Кредит 68). В строке 090 допускается показывать величину прочих доходов, уменьшенную на сумму соответствующих прочих расходов. В этом случае в строке 100 "Прочие расходы" формы N 2 эти расходы не отражаются. Но зачесть таким способом можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности, и только при условии, что они не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Прочие расходы.

По строке 100 формы N 2 отражаются следующие прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99): расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации); расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не является основным видом деятельности для организации); расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (если такие доходы не указаны в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"); остаточная стоимость выбывших основных средств и других активов; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; налоги и сборы, относимые на финансовые результаты (например, налог на имущество организаций); расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей; расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных, посреднических, депозитарных услуг и т.п., кроме расходов, отраженных по строке 070 "Проценты к уплате"), если эти расходы не являются расходами по обычным видам деятельности организации; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, причитающиеся к уплате организацией; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; отрицательная курсовая разница; сумма уценки активов (производственных запасов, готовой продукции и товаров); перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых решением суда не установлены; судебные расходы и др. Прочие расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Для заполнения строки 100 нужно суммировать аналитические данные по счету 91-2. Если прочие доходы и связанные с ними расходы не являются существенными, то такие расходы можно не отражать в строке 100, а вычесть их из суммы соответствующих доходов. Зачесть можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности. Дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов также после истечения срока исковой давности. В составе прочих расходов отчетного периода могут быть отражены также затраты на НИОКР по работам, не давшим положительного результата. К прочим расходам относятся суммы созданных организацией оценочных резервов: под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), по сомнительным долгам (счет 63) и др. По строке 100 формы N 2 отражается кредитовое сальдо по этим счетам (т.е. разница между начисленными и использованными суммами резервов), сформировавшееся на конец отчетного периода. Убыток от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Сумма в строке 100 вычитается при расчете итоговых показателей, поэтому в форме N 2 она указывается в круглых скобках.

В Отчете о прибылях и убытках расходы организации признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы. В частности, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами, так как Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено отражение указанных расходов на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Курсовая разница по операциям в иностранной валюте. Курсовая разница образуется: при пересчете на конец отчетного периода остатков денежных средств на валютных счетах, остатков полученных или выданных в иностранной валюте авансов (суммы в иностранной валюте следует пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному для соответствующей валюты на отчетную дату); при пересчете кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Положительная курсовая разница образуется, если курс соответствующей валюты, установленный ЦБ РФ на дату переоценки (на отчетную дату): вырос по сравнению с курсом, по которому дебиторская задолженность принималась к учету; оказался ниже, чем курс валюты, установленный на дату возникновения кредиторской задолженности; вырос по сравнению с курсом валюты, установленным на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации. Отрицательная курсовая разница образуется, если курс соответствующей валюты на дату переоценки стал ниже, чем на дату возникновения дебиторской задолженности, или выше, чем на дату возникновения кредиторской задолженности. Курсовой признается разница, которая возникает при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях. Пересчет стоимости таких активов и обязательств может производиться как по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ, так и исходя из курса, установленного сторонами сделки в договоре. Курсовая разница учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительная - по кредиту счета 91; отрицательная - по дебету этого счета. Определение финансового результата. Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - итоговая строка. В ней отражается финансовый результат, сформировавшийся по итогам отчетного года. Показатель строки 140 рассчитывается следующим образом: строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" = строка 050 + строки 060, 080, 090 строки 070, 100 +/- дополнительные строки. Если при расчете финансового результата получается убыток, то сумма в строке 140 отражается в круглых скобках. Сумма в строке 140 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Финансовые результаты деятельности до налогообложения". На этот субсчет счета 99 списывается сальдо со счетов 90-9 (прибыль/убыток от обычных видов деятельности), 91-9 (сальдо прочих доходов и расходов). Расчеты по налогу на прибыль Строки 141, 142 и 150 введены в форму Отчета о прибылях и убытках во исполнение требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Отложенные налоговые активы. Показатель строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Отложенные налоговые активы образуются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большей сумме, чем аналогичный расход в налоговом учете, но при этом предполагается, что в последующих периодах эти расходы будут признаны в налоговом учете. Например, налоговый актив возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. У организаций, которые исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль кассовым методом, налоговый актив может сформироваться

при наличии кредиторской задолженности. В этом случае стоимость не оплаченных поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), использованных в производстве, не списывается на расходы в налоговом учете до момента оплаты. А в бухгалтерском учете стоимость ТМЦ, использованных в производстве, учитывается в составе расходов независимо от факта оплаты. В течение отчетного года образованные ранее налоговые активы погашаются, а также появляются новые. Начальное и конечное сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должны быть дебетовыми. Если оборот по дебету счета 09 больше оборота по кредиту, то в строке 141 отражается положительная величина. Если же кредитовый оборот больше дебетового, то получится отрицательная величина (указывается в круглых скобках). Согласно п. 19 ПБУ 18/02 в Бухгалтерском балансе при выполнении определенных условий можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя. Отложенные налоговые обязательства. По строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в налоговом периоде. Отложенные налоговые обязательства образуются, если в течение налогового периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но предполагается, что в следующих периодах эта разница будет погашена (т.е. расход будет полностью признан в бухгалтерском учете). Например, налоговое обязательство возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. При приобретении амортизируемого имущества в его первоначальную стоимость в налоговом учете не включаются проценты по кредитам и займам, расходы на страхование этого имущества, а также курсовая разница. Эта сумма в целях налогообложения списывается на расходы, а в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость приобретенного имущества, что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которое в последующие периоды погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете. Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" - пассивный. Поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Показатель для строки 142 формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если обороты по кредиту счета 77 больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина и заключается в круглые скобки. Если же кредитовый оборот счета 77 меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма. Текущий налог на прибыль. В строке 150 отражается сумма налога на прибыль, сформированная по данным налогового учета за отчетный (налоговый) период и отраженная в бухгалтерском учете на счете 68. У организаций, применяющих ПБУ 18/02, на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", по итогам отчетного периода должна сформироваться та же сумма налога на прибыль, что и по данным налогового учета. Если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается. Если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается. Исправление ошибок прошлых лет. При исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет возникает необходимость введения в форму N 2 дополнительных строк. По правилам бухгалтерского учета ошибки, допущенные в предыдущих периодах, подлежат исправлению в периоде обнаружения этих ошибок, т.е. в текущем периоде. Изменения в данные бухгалтерского учета предыдущих периодов не вносятся. Если вследствие ошибки была искажена сумма какого-нибудь налога, то его необходимо пересчитать, сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. В бухгалтерском учете сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней фиксируется проводками текущего периода. Если ошибка повлияла на расчет налога на прибыль, то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма этого постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) ранее налога на прибыль. Ее следует отразить в форме N 2 в дополнительной строке, которая вводится после строки 150 "Текущий налог на прибыль" (Письмо Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219). Аналогичным образом отражаются суммы штрафов и пеней по налогам и сборам. В бухгалтерском учете они учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для отражения

налоговых санкций и пеней в форму N 2 потребуется ввести дополнительную строку, которую можно расположить после строки 150 "Текущий налог на прибыль". По свободным строкам типовой формы Отчета о прибылях и убытках до строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" приводятся строки 170 - 180: сумма ЕНВД, уплачиваемая в связи с переводом на специальный налоговый режим одного из видов деятельности предприятия (Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215); сумма налога на игорный бизнес, если организация занимается этим видом деятельности; сумма доплаты по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибки (искажений) в предыдущих налоговых периодах (Письмо Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219). Справочная информация. После расчета величины чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках надо указать ряд справочных показателей. В образце формы N 2, рекомендованном в Приказе Минфина России N 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величину базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию. Но организация вправе ввести в форму N 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Он отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства". Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы". Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". То есть в форме N 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99. Если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше кредитового (т.е. сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы N 2 отражается отрицательный показатель. Если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше дебетового (т.е. сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 формы N 2 отражается положительный показатель. Для того чтобы не сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99, можно дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов. Организации, определяющие согласно ПБУ 18/02 величину текущего налога на прибыль по второму способу, также отражают в бухучете суммы постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств. Поэтому они тоже должны заполнять строку 200 формы N 2. Для того чтобы ее заполнить, организации обязаны вести в бухучете внесистемный учет постоянных разниц. Это позволит без проблем рассчитать сумму постоянных налоговых обязательств (активов) и отразить их в справочном разделе формы N 2. Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Здесь приводится расшифровка отдельных видов прочих доходов и расходов в сравнении с аналогичными показателями за предыдущий налоговый период (несколько налоговых периодов, если организация считает это целесообразным). Раздел заполняется, если соответствующие данные не отражены в дополнительных расшифровочных строках к статьям формы N 2. В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" указываются сведения по следующим статьям: начисленные штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы возмещаемых убытков; положительные и отрицательные курсовые разницы; суммы созданных резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и т.п.; суммы дебиторской и кредиторской задолженности, списанной после истечения срока исковой давности. В этом разделе организация при необходимости может привести расшифровку и по другим видам прибылей и убытков.

Строка "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании". По этой строке отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров. Это санкции, признанные организацией или начисленные по решению суда. В графе 3 "Прибыль" отражаются суммы претензий, которые организация, составляющая Отчет, выставила своим контрагентам. В графе 4 "Убыток" приводятся суммы претензий, которые поставщики (подрядчики) выставили организации. Строка "Прибыль (убыток) прошлых лет". По этой строке отражается сумма прибыли (убытка) прошлых лет, которая была выявлена в налоговом периоде. Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, которые ранее были ошибочно включены в себестоимость. Убытком прошлых лет могут быть расходы, ранее не включенные в себестоимость, так как согласно правилам бухгалтерского учета ошибки, относящиеся к прошлым годам, должны быть исправлены в том отчетном периоде, в котором они выявлены. Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к прочим доходам и расходам. Строка "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств". Исполнение обязательств помимо неустойки (штрафов, пеней) может обеспечиваться: залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком, другими способами, предусмотренными законом или договором (ст. 329 ГК РФ). По строке "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств" формы N 2 отражаются полученные и выплаченные суммы возмещения убытков, за исключением тех сумм, которые включены в показатель строки "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании". Строка "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте". Курсовая разница образуется в следующих случаях: при пересчете на конец отчетного периода остатков денежных средств на валютных счетах (за исключением остатков авансов, полученных или выданных в иностранной валюте). Суммы в валюте следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты на отчетную дату; при пересчете кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в валюте; при пересчете на дату совершения операции остатков авансов, полученных или выданных в иностранной валюте. Для составления бухгалтерской отчетности средства авансов и предварительной оплаты, полученные и выданные в иностранной валюте, принимаются в оценке в рублях по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет на отчетную дату не производится. Такой порядок введен Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, внесшим изменения в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Положительная курсовая разница образуется в том случае, если: курс соответствующей валюты, установленный Банком России на дату переоценки (на отчетную дату), вырос по сравнению с курсом, по которому дебиторская задолженность принималась к учету; курс валюты, установленный Банком России на отчетную дату, оказался ниже, чем курс валюты, установленный на дату возникновения кредиторской задолженности; курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом валюты, установленным на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации. Отрицательная курсовая разница образуется, если курс соответствующей валюты на дату переоценки стал ниже, чем на дату возникновения дебиторской задолженности, или выше, чем на дату возникновения кредиторской задолженности. Кроме того, курсовой признается разница, которая возникает при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. Пересчет стоимости таких активов и обязательств может производиться как по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, так и исходя из курса, установленного сторонами сделки в договоре. Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - по кредиту счета 91, отрицательные - по дебету этого счета. Строка "Отчисления в оценочные резервы".

Оценочные резервы создаются организацией под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), под обесценение финансовых вложений (счет 59) и в случае возникновения сомнительных долгов (счет 63). Создание оценочных резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При реализации, выбытии, прочем списании с баланса актива, по которому ранее был образован резерв, а также при повышении его рыночной стоимости суммы резерва списываются с дебета счетов 14, 59, 63 в кредит счета 91. Суммы созданных организацией оценочных резервов следует учитывать в составе прочих расходов. По строке "Отчисления в оценочные резервы" формы N 2 отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счетам учета резервов. Строка "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности". Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству. Списание задолженности производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списать дебиторскую задолженность в уменьшение финансовых результатов можно либо по истечении срока исковой давности, либо если задолженность признана безнадежной к взысканию. Также и кредиторскую задолженность учесть в составе доходов можно только после истечения срока исковой давности либо в случае признания этой задолженности безнадежной. Внимание! Срок исковой давности составляет 3 года с момента окончания срока исполнения обязательства (ст. 200 ГК РФ). Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке, а также если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга (например, организация-должник признала долг в письменном виде, получен акт сверки расчетов, подписанный и кредитором, и должником). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. При заполнении Отчета о прибылях и убытках формы N 2 можно воспользоваться следующей группировкой показателей. Наименование показателя

Код Обороты по счетам бухгалтерского учета показателя 1 2 3 Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от 010 Итоговый оборот по кредиту счета 90 продажи товаров, "Продажи", субсчет "Выручка", минус продукции, работ, услуг обороты по дебету счета 90, субсчета (за минусом налога на "НДС", "Акцизы", "Экспортные пошлины" добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

Валовая прибыль Коммерческие расходы

029 030

Управленческие расходы

040

Прибыль (убыток) от продаж

050

Прочие доходы и расходы Проценты к получению

060

Проценты к уплате

070

Доходы от участия в других организациях

080

Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетами 20, 41, 43, 45, а также 23 и 29, если продукция вспомогательных и обслуживающих производств реализуется на сторону. Те, кто использует для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения суммируется с дебетовым оборотом по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже - то вычитается из него Строка 010 минус строка 020 Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 44 Итоговый оборот по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 26. Эта строка заполняется, если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 Расчетный показатель: строка 029 строка 030 - строка 040. Должен соответствовать итоговым оборотам по дебету (либо кредиту) счета 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета начисленных процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., по выданным займам, за использование банком свободных денежных средств, находящихся на счете организации, например 58, 76, 51, 52 Оборот по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета сумм причитающихся к уплате процентов по облигациям, акциям, полученным кредитам, займам, например 76, 66, 67 Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

Прочие доходы

090

Прочие расходы

100

Прибыль (убыток) до налогообложения

140

Отложенные налоговые активы

141

Отложенные налоговые обязательства

142

Текущий налог на прибыль

150

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

190

Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)

200

Оборот по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в части полученных прочих доходов Оборот по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в части произведенных прочих расходов Расчетный показатель: строка 050 + строка 060 - строка 070 + строка 080 + строка 090 - строка 100 Дебетовый оборот счета 09 минус (плюс) кредитовый оборот счета 09 (если результат положительный, его прибавляют к строке 140, если отрицательный - вычитают) Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами счета 77 (если результат положительный, его вычитают из строки 140, если отрицательный прибавляют) Сумма налога на прибыль, которую организация должна перечислить в бюджет Строка 140 (+/-) строка 141 (+/-) строка 142 - строка 150. Результат должен соответствовать итоговому сальдо по кредиту счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Дебет 99 - Кредит 84. Если получен убыток, то результат должен соответствовать итоговому сальдо по дебету счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Дебет 84 - Кредит 99 Итоговый оборот по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 в части постоянных налоговых обязательств минус итоговый оборот по кредиту счета 99 в корреспонденции со счетом 68 в части постоянных налоговых активов

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) Этот Отчет заполняют организации, в которых в соответствии с законодательством формируется уставный, добавочный и резервный капитал. К таким организациям относятся акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской отчетности. В форме N 3 раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Если для каких-либо случаев изменения уставного, резервного и дополнительного капитала в форме N 3, рекомендованной Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Кроме того, в форме N 3 организация указывает суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы. Все данные приводятся за 2 года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Внимание! Строки, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Все данные в Отчете об изменениях капитала приводятся за 2 года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Отчет состоит из разделов "Изменения капитала", "Резервы" и "Справки". Раздел I "Изменения капитала" В этом разделе содержатся данные об уставном (графа 3), добавочном (графа 4), резервном капитале (графа 5), а также о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) (графа 6). Итоговые показатели заносят в графу 7 таблицы. Для этого суммируют значения по соответствующим строкам. Значения показателей, отраженных в круглых скобках, вычитают. Сведения о величине капитала на начало и конец периода заполняются на основании остатков следующих счетов бухгалтерского учета: Капитал Уставный Добавочный Резервный Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Сальдо счета 80 83 82 84

Форма N 3 построена таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах, а последовательно. В первой половине разд. I отражаются данные прошлого года, ниже, во второй половине, - те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка разд. I в форме N 3 повторяется дважды - для отражения соответствующей информации за 2 года. Если каких-либо данных в учете организации нет, строки в Отчет об изменениях капитала не включаются. Если в строках за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует, то в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно включать в форму N 3 пустые строки и при отсутствии данных ставить прочерк в соответствующих ячейках. В первую часть разд. I Отчета данные за предыдущий год заносятся из формы N 3 за прошлый год. При этом в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сумма, которая была отражена по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" в Отчете за 2008 г. Показатели строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" могут не совпасть, если организация вносила изменения в учетную политику или проводила переоценку основных средств. В форме N 3 следует показать последствия изменений учетной политики, повлекшие корректировку величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Это могут быть последствия, вызванные изменением законодательства РФ или нормативным актом по бухгалтерскому учету, если законодательным или нормативным актом, вводящим эти изменения, не предусмотрено иное (п. п. 20, 21 ПБУ 1/98). Приведем изменения законодательства и их последствия, имевшие место в отчетном (2009) году. С 1 января 2009 г. изменения в учетной политике отражаются в порядке, установленном п. п. 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Если организация, например, создавала резерв на ремонт основных средств, а со следующего года прекратила это делать и результаты изменений существенно повлияли на сумму чистой прибыли (убытка), то величина этих изменений отражается по строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если результаты проведенной переоценки основных средств на 1 января 2009 г. повлияли на величину добавочного капитала, то в строке "Результат от переоценки объектов основных средств" в графе 4 отражается сумма изменения добавочного капитала на начало отчетного года. Сумма дооценки ОС отражается по кредиту счета 84 только в случае, когда дооценено основное средство, которое ранее уценили (на счет 84 списывается только сумма дооценки в пределах суммы предыдущей уценки). Сумма превышения увеличивает добавочный капитал. Сумма уценки ОС отражается по дебету счета 84, если: ОС переоценивается впервые; уценено ОС, которое в предыдущие годы уже уценивалось; уценено ОС, которое было дооценено в результате предыдущих переоценок.

Если в строках "Изменения в учетной политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств" в Отчете за текущий год данных нет, показатели строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" будут совпадать. Данные по строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года", отражающие входящее сальдо счетов 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (графы 3 - 6 соответственно), должны совпадать с соответствующими показателями на начало года, отраженными в разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1). По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" формы N 3 отражается сальдо счетов 80, 82, 83 и 84 на конец отчетного года. Если организация не может отразить все существенные показатели, в Отчет об изменениях капитала следует ввести дополнительные строки (например, строку для отражения погашения убытков за счет чистой прибыли). В графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный период и предыдущий год - остатки и обороты по счету 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение. По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 31 декабря 2008 г., а по строке "Остаток на 1 января отчетного года" - на 1 января 2009 г. Если в учредительные документы не вносились изменения, в обеих строках будет отражен один и тот же показатель. Все изменения уставного капитала, происшедшие в течение отчетного периода, должны быть зафиксированы на счете 80 "Уставный капитал" и отражены в соответствующих ячейках графы 3 разд. I формы N 3 Баланса. В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на конец отчетного периода. В графе 4 "Добавочный капитал" отражаются остатки и обороты по счету 83. Кредитовый оборот счета 83 отражает увеличение добавочного капитала, дебетовый оборот - его уменьшение. Строку "Остаток на 31 декабря предыдущего года" в Отчет об изменениях капитала за 2009 г. включают только те организации, которые были созданы до 31 декабря 2008 г. В графе 4 по этой строке отражается кредитовое сальдо счета 83 на 31 декабря 2008 г. В строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо счета 83 на 1 января 2009 г. В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указываются суммы переоценки, учтенные на счете 83, если в течение двух предыдущих лет организация переоценивала ОС. Изменения, возникшие вследствие переоценки ОС, показываются в отчетности на начало отчетного года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года. В разд. I формы N 3 для отражения результатов переоценки предусмотрены отдельные строки. Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02. Если организация не переоценивала основные средства, включать в форму N 3 строку "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно. В этом случае в графе 4 "Добавочный капитал" сумма по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" не будет совпадать с суммой по строке "Остаток на 1 января отчетного года". Пример. На 31 декабря 2008 г. первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств ООО "Коммерсант" составляла 1 900 000 руб. (сальдо дебетовое счета 01), сумма начисленной амортизации - 346 900 руб. В результате переоценки на 1 января 2009 г. восстановительная стоимость основных средств равна 2 100 000 руб., сумма амортизации - 383 400 руб. Сумма, на которую изменилась стоимость основных средств и амортизация, учитывается на счете 83 следующим образом: Дебет 01 Кредит 83 - 200 000 руб. (2 100 000 руб. - 1 900 000 руб.) - отражена сумма дооценки основных средств на 1 января 2009 г.; Дебет 83 Кредит 02 - 36 500 руб. (383 400 руб. - 346 900 руб.) - учтена сумма доначисленной амортизации. В результате переоценки добавочный капитал увеличился на 163 500 руб. (200 000 руб. - 36 500 руб.). Других операций, которые могли бы привести к изменению добавочного капитала, в отчетном периоде не было.

Сальдо на 31.12.2008 г. Кредит 737 000

Отражение результатов переоценки Дебет 36 500

Сальдо на 01.01.2009 Кредит 900 500

Кредит 200 000

Отражение переоценки основных средств, тыс. руб. Наименование строки Остаток на 31 декабря предыдущего года Результат от переоценки объектов основных средств Остаток на 1 января отчетного года

Добавочный капитал 737 164 901

По свободной строке могут быть показаны: информация о переоценке НМА. Организации вправе переоценивать объекты НМА на начало отчетного года по текущей рыночной стоимости в порядке, установленном п. п. 17 - 21 ПБУ 14/2007. Переоценка НМА может влиять только на показатели добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); информация о корректировках нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), вызванных изменением в оценочных значениях НМА (остаточной стоимости НМА). Организациям разрешено пересматривать срок полезного использования и способ начисления амортизации по НМА. Возникающие в связи с этим корректировки (изменения в оценочных значениях) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года; информация о корректировках нераспределенной прибыли, вызванных пересчетом отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль. Эти корректировки могут быть у организации только при составлении отчетности за 2009 г. С 1 января 2009 г. к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте (остальные в этой строке проставляют прочерк). Курсовая разница учитывается на счете 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительная разница относится на увеличение добавочного капитала (Дебет 75-1 Кредит 83), отрицательная - на его уменьшение (Дебет 83 Кредит 75-1). Суммы отрицательной курсовой разницы, возникшей при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках. Величина уставного капитала, указанная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату государственной регистрации по курсу ЦБ РФ на день госрегистрации, отражается в рублевой оценке в бухгалтерском и больше никогда не пересчитывается. Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации нужно указать как в рублевой оценке, так и в иностранной валюте. Поскольку курсы валюты на дату регистрации юридического лица и дату погашения задолженности не совпадают, рублевая оценка задолженности учредителя на дату ее погашения тоже изменится. Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал должна пересчитываться также на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, которая относится на добавочный капитал. Можно ли уменьшить размер добавочного капитала на сумму отрицательных курсовых разниц? В Инструкции по применению Плана счетов перечислены случаи, когда возможны дебетовые записи по счету 83: погашаются суммы снижения стоимости внеоборотных активов, выявленные по результатам их переоценки; направляются средства на увеличение уставного капитала; распределяются суммы между учредителями организации и т.д. Поскольку перечень открытый, значит, можно относить отрицательные курсовые разницы на уменьшение добавочного капитала. Порядок их учета (по дебету счета 83 или в составе прочих расходов) целесообразно закрепить в учетной политике. Но дебетовый остаток по счету 83 недопустим. То есть при отсутствии кредитового сальдо по счету 83 отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал, должны быть признаны в составе прочих расходов.

Пример. 1 января 2009 г. учредители приняли решение о создании ООО "Коммерсант" с уставным капиталом 10 000 долл. США. Организация была зарегистрирована 1 февраля 2009 г. К моменту государственной регистрации было внесено 50% уставного капитала, т.е. 5000 долл. США. Оставшаяся часть уставного капитала была внесена равными частями (по 25 000 долл. США) 4 и 13 марта 2009 г. Условно примем курс доллара США к рублю: на 1 февраля 2009 г. - 28 руб/долл. США; на 28 февраля 2009 г. - 28,5 руб/долл. США; на 4 марта 2009 г. - 29,5 руб/долл. США; на 13 марта 2009 г. - 29 руб/долл. США. В бухгалтерском учете ООО были сделаны проводки: 1 февраля 2009 г.: Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 80 - 280 000 руб. (10 000 долл. США x 28 руб/долл. США) - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал на момент государственной регистрации организации; Дебет 52 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", - 140 000 руб. (10 000 долл. США x 50% x 28 руб/долл. США) - поступила часть иностранной валюты в погашение по вкладу в уставный капитал организации. Так как курсовая разница учитывается на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, необходимо пересчитать сумму оставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу на 28 февраля 2009 г. 28 февраля 2009 г.: Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 83 - 2500 руб. ((28,5 руб/долл. США - 28 руб/долл. США) x 5000 долл. США) - отражена положительная курсовая разница на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. 4 марта 2008 г.: Дебет 52 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", - 73 750 руб. (10 000 долл. США x 25% x 29,5 руб/долл. США) - поступила часть иностранной валюты в погашение задолженности по вкладу в уставный капитал организации. Так как курсы доллара США на 28 февраля и на 4 марта не совпадают, в бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" образуется курсовая разница. Она учитывается на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на 4 марта 2009 г., и относится на добавочный капитал организации. Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 83 - 7500 руб. ((29,5 руб/долл. США - 28 руб/долл. США) x 5000 долл. США) - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности. 13 марта 2009 г.: Дебет 52 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", - 72 500 руб. (10 000 долл. США x 25% x 29 руб/долл. США) - поступила часть иностранной валюты в погашение задолженности по вкладу в уставный капитал организации; Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", Кредит 83 - 3750 руб. ((29 руб/долл. США - 28,5 руб/долл. США) x 7500 долл. США) - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности. Таким образом, в 2009 г. оборот по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" составил 13 750 руб. (2500 руб. + 7500 руб. + 3750 руб.). Следовательно, добавочный капитал организации увеличился на 13 750 руб. Строку "Отчисления в резервный фонд" заполняют организации, создающие резервный фонд. Резервный фонд обязано создавать акционерное общество. Размер фонда, предусмотренный уставом общества, не может быть менее 5% уставного капитала. Общество с ограниченной ответственностью вправе создать такой фонд. В графах 5 и 6 указывают одинаковые величины - оборот по кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В графу 6 сумму вписывают в круглых скобках. В графе 5 отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный капитал", на котором учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, создаваемые путем распределения части полученной прибыли. Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств резервного капитала. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия других средств. Они не могут быть использованы для иных целей.

В графе 5 заполняются только строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный фонд" (показатели отчетного и предыдущего периода). Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в Отчет об изменениях капитала нужно ввести дополнительные строки. Нераспределенная прибыль В графе 6 отражаются сальдо и обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При формировании Отчета об изменениях капитала за 2009 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2008 г. Если сальдо дебетовое (т.е. по итогам 2008 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала (форма N 3). Показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала ОС, а также при выбытии переоцененного ранее ОС. В нем отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если стоимость ОС в результате переоценки уменьшилась, показатель нужно заключить в круглые скобки. Если в предыдущем году организация не переоценивала основные средства, то показатель строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" должен быть равен показателю строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года". Чистая прибыль Показатели строки "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается в скобки. В ней заполняются только графы 6 и 7. В строке "Чистая прибыль" отражают величину нераспределенной прибыли, полученной за год (оборот по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 84). Сумму убытка, полученного по итогам года (кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 84), показывают в круглых скобках. Аналогично в круглых скобках записывают и сумму начисленных за отчетный период дивидендов - в строке "Дивиденды". Это оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 75-2 "Расчеты по выплате доходов" или со счетом 70, если учредители (участники) являются работниками организации. На счет 99 "Прибыли и убытки" в течение года списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от прочих доходов и расходов. Здесь же отражают задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, а также штрафы за налоговые правонарушения. Получается, что по счету 99 кредитовое сальдо равно чистой прибыли текущего года, а дебетовое означает, что по итогам работы за год получен убыток. Для заполнения графы 6 строки 025 нужно взять: если в 2009 г. организация получила убыток - дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (в круглых скобках); если в 2009 г. организация получила прибыль - кредитовый оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". В графу 7 строки "Чистая прибыль" показатели переносятся из графы 6 этой же строки. В строке "Дивиденды" указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов (в круглых скобках), причем заполняются только графы 6 и 7. Строка 030 "Отчисления в резервный фонд" включается в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглые скобки. Резервный фонд организация формирует из своей чистой прибыли. Акционерные общества обязаны создавать такой фонд в размере не меньше 5% от суммы своего уставного капитала, направляя в него часть чистой прибыли до тех пор, пока он не достигнет размера, указанного в учредительных документах. Использовать зарезервированные средства можно на покрытие убытков, погашение облигаций АО и выкуп его акций (если нет иных средств).

Строки "Увеличение величины капитала за счет" и "Уменьшение величины капитала за счет" заполняются, только если в отчетном году изменился размер уставного капитала. В соответствующих строках обязательно расшифровывают причину такого изменения: дополнительный выпуск акций (уменьшение количества акций), увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица. Показатель соответствует оборотам по кредиту счета 80 (при увеличении) или по дебету данного счета (при уменьшении). В строке "Увеличение номинальной стоимости акций" заполняются только графы 3 и 7 (показатели в них будут одинаковые). В графе 3 указывается сумма, на которую увеличился уставный капитал организации в результате увеличения номинальной стоимости акций (как за счет добавочного капитала, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или отчетного периода). Поэтому одновременно организация должна показать уменьшение нераспределенной прибыли (в графе 6 строки 042) либо добавочного капитала (в графе 4 строки 042) за 2009 г. Туда и надо вписать сумму увеличения номинальной стоимости акций (в круглых скобках). При уменьшении номинальной стоимости акций в целях погашения убытка величина собственного капитала организации не изменяется. Поэтому аналогичный показатель, но уже без круглых скобок нужно поставить по дополнительной строке "Погашение убытков" в графе 6. Уменьшить количество акций АО может либо путем выкупа и погашения уже размещенных акций, либо путем конвертации определенных типов размещенных акций в облигации и иные ценные бумаги. В первом случае для заполнения строки 052 нужно использовать аналитические данные по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 81 "Собственные акции (доли)", во втором случае - по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Пример. Уставный капитал организации составляет 50 тыс. руб. В 2009 г. дополнительно выпущены акции на сумму 20 тыс. руб. Размер уставного капитала увеличился до 70 тыс. руб. Акции проданы выше номинальной стоимости - за 25 тыс. руб. Сумма превышения продажной стоимости над номинальной отнесена на добавочный капитал. Данные операции в бухучете оформляются проводками: Дебет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 - 20 тыс. руб. увеличен размер уставного капитала; Дебет 51 Кредит 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 25 тыс. руб. акции выкуплены акционерами; Дебет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 83 - 5000 руб. эмиссионный доход отнесен на увеличение добавочного капитала. В результате дополнительного выпуска акций добавочный капитал увеличился на 5000 руб. и на 31 декабря 2009 г. составил 905 500 руб. В отчете об изменениях капитала не предусмотрено отдельной строки для отражения увеличения величины добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. Поэтому ее ввели самостоятельно. Результаты дополнительного выпуска акций отражены в форме N 3 в следующем порядке (тыс. руб.): Наименование строки Остаток на 1 января отчетного года Увеличение величины капитала за счет: дополнительного выпуска акций эмиссионного дохода Остаток на 31 декабря отчетного года

Уставный капитал 50

Добавочный капитал 901

20 x 70

x 5 906

Реорганизация юридического лица В графе 6 разд. I по строкам "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" отражается в круглых скобках сумма изменения (уменьшения) величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) при такой реорганизации. Увеличение уставного капитала АО или ООО могло произойти вследствие реорганизации в форме присоединения. Если же реорганизация прошла в форме слияния (прежние организации перестали существовать, появилась новая), то строку "реорганизация юридического лица" заполнять не надо. Уставный капитал ООО мог увеличиться за счет дополнительных взносов учредителей, тогда его можно отразить в дополнительной строке "Дополнительные взносы учредителей",

используя аналитические данные по кредитовому обороту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Уставный капитал может быть уменьшен в результате реорганизации в форме выделения. Уставный капитал ООО мог уменьшиться в результате выхода участников из состава учредителей или в результате уменьшения величины их взносов. Чтобы отразить его уменьшение, нужно добавить дополнительную строку в эту часть таблицы, взяв показатель из аналитических данных по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с субсчетом "Расчеты по взносам в уставный капитал" счета 75. Свободная строка группы статей "Увеличение величины капитала" По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно. Существует еще целый ряд ситуаций, приводящих к увеличению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих. Увеличение добавочного капитала может произойти за счет: вкладов участников в имущество общества; эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей их номинальную стоимость; суммы НДС, восстановленной учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданной учреждаемой организации (в случае, если указанная сумма не является вкладом в уставный капитал учреждаемой организации); покрытия убытков за счет взносов учредителей, за счет добавочного, резервного или уставного капитала; увеличения нераспределенной прибыли при выбытии дооцененных внеоборотных активов. Чтобы проверить правильность заполнения строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года", нужно сложить показатели строк без круглых скобок и вычесть показатели этих же строк, заключенные в круглые скобки. Сумма в строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" графы 6 должна быть равна конечному сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если сальдо дебетовое, показатель заключается в круглые скобки. В итоговой графе 7 разд. I отражаются суммы изменений капитала за отчетный и предыдущий периоды. Ее показатели рассчитываются как сумма всех показателей по соответствующей строке. Если какое-либо число заключено в круглые скобки, при расчете его следует вычитать. Раздел II "Резервы" Раздел II формы N 3 состоит из четырех частей: резервы, образованные в соответствии с законодательством; резервы, образованные в соответствии с учредительными документами; оценочные резервы; резервы предстоящих расходов. Каждому резерву соответствуют две строки: одна - для данных предыдущего года, другая для данных отчетного года. По каждой строке отражаются остаток резерва на начало года (графа 3), сумма увеличения резерва (графа 4), сумма погашения резерва (графа 5), остаток резерва на конец года (графа 6). Наименование каждого резерва организация указывает самостоятельно. В разд. II Отчета об изменениях капитала (форма N 3) следует включать только те строки, данные по которым отражены на счетах бухгалтерского учета организации. Резервы, образованные в соответствии с законодательством Эти строки заполняют АО. Они обязаны формировать резервный фонд согласно п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Учет создания и погашения резервного фонда ведется на счете 82 "Резервный капитал". В графе 3 формы N 3 отражаются входящие остатки счета 82. В графе 4 "Поступило" - кредитовый оборот, в графе 5 "Использовано" - дебетовый оборот. В графе 6 указывается сальдо счета 82 на конец отчетного периода. По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с законодательством, а именно резервного фонда и специального фонда акционирования работников. Отчисления в резервы, образованные в соответствии с законодательством, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в

соответствии с законодательством) и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года). Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета. Уменьшение резервного фонда происходит только при погашении за счет него убытка отчетного года, при этом производится запись по дебету счета 82 (аналитический счет учета резервного фонда) и кредиту счета 84 (аналитический счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года). Уменьшение фонда акционирования работников происходит только при наделении выкупленными акциями работников народного предприятия (акционерного общества работников), что отражается записью по дебету счета 82 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) или 84 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Эти строки заполняют организации, которые воспользовались предоставленным им законодательством правом (но не обязанностью) создавать в соответствии с учредительными документами резервный фонд. АО могут отразить по этим строкам суммы, направленные на формирование резервного фонда сверх установленного законодательством размера - 5% уставного капитала. ООО могут создавать резервный капитал в добровольном порядке в размерах, предусмотренных своим уставом. Отчисления в резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) либо 84 (аналитический счет учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами, если учет резервов, созданных в соответствии с учредительными документами, ведется обособленно на счете 84) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года). Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета. Внимание! В зависимости от целей, для которых созданы фонды специального назначения, уменьшение фондов может отражаться записями: по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и кредиту счета 80 "Уставный капитал" - при направлении фондов специального назначения на увеличение уставного капитала; по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на выплату дивидендов по привилегированным акциям) и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - при выплате дивидендов по привилегированным акциям в отсутствие прибыли отчетного года; по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на осуществление социальных выплат) и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - при осуществлении социальных выплат работникам. В соответствующих графах группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные в графе 5 "Использовано" указываются в круглых скобках. Группа статей "Оценочные резервы" По данной группе статей Отчета об изменениях капитала формы N 3 приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов оценочных резервов. В типовой форме Отчета об изменениях капитала формы N 3 предусмотрены строки для отражения информации только о двух видах оценочных резервов. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки. С 1 января 2009 г. создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В соответствующих графах группы статей "Оценочные резервы" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", на котором учитываются резервы под снижение стоимости сырья, материалов, продукции, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства и т.п. ценностей; 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений", на котором учитывается резерв под обесценение финансовых вложений; 63 "Резервы по сомнительным долгам", на котором учитывается резерв по сомнительным долгам.

Счета 14, 59, 63 - пассивные, поэтому остатки по ним на начало и на конец периода должны быть кредитовыми. В графе 4 "Поступило" разд. II формы N 3 отражается кредитовый оборот по соответствующему счету, в графе 5 "Использовано" - дебетовый оборот. Группа статей "Резервы предстоящих расходов" По данной группе статей разд. II формы N 3 приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов предстоящих расходов, причем отдельно по каждому виду созданных резервов. Организации, которые создают такие резервы, отражают по соответствующим строкам разд. II формы N 3 входящие и конечные остатки, а также движение по каждому виду резервов, используя аналитические данные счета 96. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) организация имеет право создавать резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам организации; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; ремонт основных средств; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. В типовой форме Отчета об изменениях капитала формы N 3 предусмотрены строки для отражения информации только по двум видам резервов предстоящих расходов, но при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки. Резервы предстоящих расходов, созданные организацией, учитываются в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Аналитический учет по счету 96 ведется по каждому виду резервов. Суммы созданных резервов в зависимости от вида обязательства, под которое резерв создается, могут признаваться в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, прочими расходами или учитываться в составе капитальных затрат. При создании резервов производится запись по кредиту счета 96 и дебету счетов: 20 "Основное производство"; 44 "Расходы на продажу"; 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"; 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств"; других соответствующих счетов. Суммы созданных в связи с условными фактами хозяйственной деятельности резервов дисконтируются в порядке, установленном п. 15 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. При фактическом осуществлении расходов, по которым создавался резерв, суммы понесенных расходов относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы отпускных и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму недостач товаров в пределах норм естественной убыли в торговых организациях; другими соответствующими счетами. Суммы, на которые уменьшаются в результате корректировок созданные в прошлом году резервы, а также избыточно зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы включаются в состав прочих доходов организации записью по дебету счета 96 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (сторнируются). Допускается не сторнировать остаток резерва только в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств предполагается в следующем за отчетным году. По окончании ремонтных работ оставшаяся сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Раздел "Справки" В указанном разделе справочно представляется информация о чистых активах организации, а также о полученной организацией государственной помощи (п. 27 ПБУ 4/99). Чистые активы

Величина чистых активов отражает стоимость имущества организации после погашения дебиторской и кредиторской задолженностей. Этот показатель является одним из важнейших критериев для оценки устойчивости финансового состояния организации. По строке 200 отражается стоимость чистых активов на начало и конец отчетного периода, Порядок расчета который установлен совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. В состав активов, принимаемых к расчету, полностью включаются внеоборотные активы, отражаемые в разд. I Бухгалтерского баланса, а также оборотные активы, отражаемые в разд. II Бухгалтерского баланса, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственника имущества) по взносам в уставный капитал (фонд) и собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) с целью перепродажи, если организация приняла решение показывать их в отчетности в составе оборотных активов. В состав пассивов, принимаемых к расчету, полностью включаются долгосрочные и краткосрочные обязательства, отражаемые в разд. IV и V Бухгалтерского баланса. Величина чистых активов отражает стоимость имущества организации после погашения дебиторской и кредиторской задолженностей. Этот показатель является одним из важнейших критериев для оценки устойчивости финансового состояния предприятия. Поэтому коммерческие организации должны отражать его в Отчете об изменениях капитала. Акционерные общества обязаны ежеквартально оценивать стоимость чистых активов и раскрывать эту информацию в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Если полученный в результате расчета показатель отрицательный, то он указывается по строке 200 в круглых скобках. Строки 210 и 220 на основе аналитических данных по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" заполняют организации (кроме некоммерческих), которые в отчетном и (или) в предыдущем году получали средства из бюджета и внебюджетных фондов. Некоммерческие организации показывают полученные и использованные суммы целевого финансирования в форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств". Целевые средства, полученные из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, тоже следует отразить в разделе "Справки", введя для этого самостоятельно строку. Отчет о движении денежных средств (форма N 4) В Отчете о движении денежных средств раскрывается информация о поступлении и расходовании денежных средств организации в отчетном периоде в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, т.е. об источниках денежных средств организации и направлениях их использования. Сведения даются за отчетный год (графа 3) и за предыдущий год (графа 4). Отчет о движении денежных средств условно разделен на три части, посвященные текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Текущая деятельность - это обычная деятельность организации: производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, продажа товаров, сдача имущества в аренду и др. Инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа земельных участков, объектов недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов; строительство собственными силами; расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки. К инвестиционной деятельности относятся также предоставление другим организациям займов и осуществление прочих финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.). Финансовая деятельность. Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, получение от других организаций займов, погашение заемных средств и т.п.). Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не включать форму N 4 в состав бухгалтерской отчетности. Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ и Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 установлены критерии для отнесения компаний к категории малых. Максимальная доля участия других лиц в уставном капитале таких организаций должна быть не более: 25% (в общей сумме) иностранных граждан и компаний РФ, ее субъектов, муниципальных образований, общественных, религиозных организаций и фондов;

25% компаний, не являющихся малыми или средними. Итак, форма N 4 подразделяется на три части, содержащие информацию о текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Для ее заполнения организации потребуются данные о движении денежных средств по кассе, расчетному, валютному и другим специальным счетам в банках. Показатель итоговой строки "Чистые денежные средства..." каждой группы строк, посвященных отдельному виду деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая деятельность), рассчитывается как разность между суммой полученных в связи с этой деятельностью денежных средств и суммой, направленной для ее осуществления. Заполняя Отчет, организация вправе ввести в него дополнительные строки. Внимание! Если в форме N 2 суммы выручки и расходов отражаются без учета НДС (а организация является плательщиком НДС) и аналогичных налогов, то в форме N 4 нужно указывать все суммы, полученные от покупателей (заказчиков) или выплаченные продавцам (подрядчикам), вместе с НДС, акцизами и аналогичными платежами. Кроме того, нужно учитывать, что в форме N 4: движение денежных средств между кассой и расчетными счетами, а также перевод денежных средств с расчетного счета на депозитный и наоборот не отражаются; суммы по субсчету "Денежные документ" счета 50 не учитываются; информация о движении денежных средств организации представляется в валюте РФ; денежные средства в иностранной валюте отражаются в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату; движение валюты между рублевым и валютным счетом при продаже/покупке валюты не отражается; не учитываются курсовые разницы, возникающие при переоценке иностранной валюты на последнюю дату предыдущих отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев). Для проверки правильности расчета нужно сложить сумму остатка денежных средств на начало года с суммой их увеличения. Полученная сумма на конец года должна совпасть с суммой, отраженной в графе 4 строки 260 Бухгалтерского баланса. Данные в графу 4 "За аналогичный период предыдущего года" переносятся из графы 3 Отчета о движении денежных средств за предыдущий отчетный период. Остаток денежных средств на начало отчетного года В этой строке отражается сумма денежных средств в кассе и на банковских счетах на начало отчетного и предыдущего периодов без разбивки по видам деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая). В графу 3 строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" вписывают остаток на 1 января 2009 г. Для этого на соответствующие даты суммируют дебетовые сальдо счетов: 50 "Касса" (кроме субсчета "Денежные документы"); 51 "Расчетные счета"; 52 "Валютные счета"; 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета "Депозитные счета"); 57 "Переводы в пути". Остаток средств в иностранной валюте пересчитывают по курсу Банка России на 1 января 2009 г. В графе 4 указывают данные на 1 января 2008 г. Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте РФ. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Датой составления бухгалтерской отчетности считается отчетная дата (т.е. последний календарный день отчетного периода) (п. п. 4 и 12 ПБУ 4/99). При составлении годовой бухгалтерской отчетности отчетной датой является 31 декабря года, за который формируется отчетность. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств. При таком подходе показатель строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" при наличии у организации остатков иностранной валюты никогда не будет совпадать с показателем графы 3 строки 260 "Денежные средства" Бухгалтерского баланса, так как в форме N 4 иностранная валюта показывается по курсу на 31 декабря отчетного года, в то время как в Бухгалтерском балансе иностранная валюта на начало года показывается по курсу на 31 декабря предыдущего отчетного года. В то же время нормами ПБУ 3/2006 не предусмотрено отражение в бухгалтерской отчетности движения денежных средств в иностранной валюте по курсу иному, чем курс ЦБ РФ на дату

совершения соответствующей операции. Остатки иностранной валюты пересчитываются в рубли для отражения в бухгалтерской отчетности по курсу ЦБ РФ, действующему на соответствующие отчетные даты (п. п. 7 и 8 ПБУ 3/2006). В связи с этим на практике некоторые организации принимают решение показывать в форме N 4 наличие денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетные даты, а движение денежных средств в иностранной валюте - по курсу ЦБ РФ на даты совершения операций в иностранной валюте. В этом случае показатель строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" формы N 4 даже при наличии у организации остатков иностранной валюты будет совпадать с показателем графы 3 строки 260 "Денежные средства" Бухгалтерского баланса. Информацию о принятом способе отражения в форме N 4 наличия (движения) иностранной валюты организация должна довести до заинтересованных пользователей в пояснительной записке. Сумма в графе 3 "За отчетный период" по строке "Остаток денежных средств на начало отчетного года" переносится из строки "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" графы 3 формы N 4 за предыдущий год. Ее показатель должен быть равен показателю графы 3 "На начало отчетного года" по строке 260 "Денежные средства" формы N 1 (за минусом остатка по субсчету "Денежные документы" счета 50). Группа статей "Движение денежных средств по текущей деятельности" Текущей деятельностью считается производство промышленной, сельскохозяйственной продукции, а также деятельность, связанная с выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др. Строка "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" При заполнении строки "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" используются данные о дебетовом обороте в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями (заказчиками) продукции, товаров, работ, услуг по счетам: 50 "Касса"; 51 "Расчетные счета"; 52 "Валютные счета"; 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета"); 57 "Переводы в пути". В зависимости от существенности суммы денежное поступление отражается в обособленной строке формы N 4 либо в составе прочих поступлений по соответствующему виду деятельности. По этой строке показываются суммы денежных средств, поступившие от продажи продукции (товаров, работ, услуг), материальных запасов (сырья, материалов). Сумма полученных авансов, связанных с текущей деятельностью организации, также включается в показатель. Сформировать строки можно по дебетовым оборотам счетов учета денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом следует выбирать суммы, связанные с оплатой продукции (товаров, работ, услуг, материалов, сырья). Вычитать из этих сумм НДС, акции и прочие налоги, уплаченные покупателям, не нужно. Если операции с ценными бумагами являются основным видом деятельности организации, то в строке "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" отражаются денежные средства, полученные по этим операциям (суммы оплаты от покупателей ценных бумаг, полученные купоны и проценты по ценным бумагам и т.п.). Если основным видом деятельности организации является передача имущества в аренду (лизинг), в этой строке отражаются суммы полученных арендных платежей. Если покупатели (заказчики) производили оплату в иностранной валюте, полученные суммы при составлении формы N 4 пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату. Если организация занимается разными видами деятельности (производит и реализует собственную продукцию и покупные товары, оказывает разные виды услуг и т.п.) и считает целесообразным отдельно отразить денежные средства, полученные по разным видам деятельности, в форму N 4 следует добавить дополнительные строки для расшифровки. Строка "Прочие доходы" В этой строке отражаются суммы прочих денежных средств, поступивших на финансирование текущей деятельности организации, которые не указаны в предыдущих строках. Организация вправе указать их все вместе либо ввести в форму N 4 дополнительные строки и расшифровать в них прочие доходы по видам поступления. По данной строке отражается величина денежных средств, полученных по текущей деятельности в качестве прочих доходов. Это могут быть:

полученные штрафные санкции и средства, поступившие в счет возмещения ущерба, причиненного организации (в том числе работниками); безвозмездно полученные денежные средства; средства, зачисленные на счет организации при продаже валюты; полученная арендная плата в случае, если деятельность по предоставлению имущества в аренду не является для организации одним из обычных видов деятельности; поступления от продажи имущества, не являющегося товаром, продукцией организации (за исключением сумм, поступивших от продажи внеоборотных активов, финансовых вложений). Показатели строки "Прочие доходы" Источник поступления денежных средств Возвращены подотчетными лицами Поступили в погашение займов, которые были выданы работникам организации Безвозмездное поступление в рамках целевого финансирования Получены безвозмездно Внесены работниками предприятия для покрытия материального ущерба Возвращены налоги и сборы государственными органами Возмещены расходы организации на оплату больничных, путевок и т.д. внебюджетными фондами

Данные в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) по кредиту счетов 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам" 86 "Целевое финансирование" 98 "Доходы будущих периодов" 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" 68 "Расчеты по налогам и сборам" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Группа статей "Денежные средства, направленные" В строках 150 - 180 формы N 4 отражается использование денежных средств в связи с осуществлением текущей деятельности организации (все показатели заключаются в круглые скобки). Строка 150 "Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов" В строке 150 показывают суммы, перечисленные в оплату сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий и т.п., а также суммы оплаты за аренду помещений, коммунальные услуги. Для этого нужно проанализировать данные за отчетный период по кредитовым оборотам счетов 50, 51 и 52 в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма выданных поставщикам и подрядчикам авансов тоже указывается в строке 150, но если этот показатель организация признает существенным, его надо выделить в дополнительной строке. Кроме того, организация может отразить в этой строке суммы, выданные из кассы подотчетным лицам на хозяйственные нужды в рамках своей текущей деятельности. Это обороты по кредиту счета 50 и дебету счета 71. Если такие суммы являются существенными, то организация имеет право ввести для их отражения дополнительную строку. Строка 160 "Денежные средства, направленные на оплату труда" По строке 160 отражаются суммы заработной платы, выплаченные сотрудникам. Показатель формируется как сумма дебетовых оборотов по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (за исключением субсчета "Доходы от участия в капитале") в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (если работники получают зарплату из кассы организации) или 51 "Расчетные счета" (если зарплата перечисляется на счета работников). Отразить деньги, которые выданы под отчет работникам (на хозяйственные нужды, на командировочные расходы и т.д.), можно в свободной строке "на выдачу подотчетных сумм", используя данные по дебетовому обороту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50. Выплата дивидендов акционерам, которые одновременно являются работниками организации, отражается обособленно (в строке 170 формы N 4), поэтому дебетовые обороты по субсчету "Доходы от участия в капитале" счета 70 в показатель строки 160 не входят. По строке 170 "Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов" следует отразить суммы:

дивидендов, выплаченных акционерам организации (с использованием дебетовых оборотов по счету 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов"); процентов, выплаченных по выпущенным ценным бумагам (с использованием дебетового оборота по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"); процентов, выплаченных по полученным займам и кредитам (с использованием данных по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). Указанные счета должны непременно корреспондировать с кредитом счетов 51 и 52. Кроме того, следует сопоставить эти данные с кредитовым оборотом по счетам 66 и 67 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". В строке 180 "Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам" отражается сумма перечисленных в бюджет налогов, которые организация уплатила как налогоплательщик и как налоговый агент, а также уплаченные организацией в бюджет в налоговом периоде штрафы по налогам и сборам и пени за просрочку налоговых платежей. Этот показатель определяется по дебетовым оборотам счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по ЕСН", в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Суммы "входного" НДС, принятого к вычету и отраженного проводкой Дебет 19 Кредит 68, по строке 180 формы N 4 не отражаются, в ней указываются только те суммы налогов, которые перечислены в бюджет с расчетных (валютных) счетов. Если в отчетном периоде организация уплачивала в бюджет штрафы по налогам и сборам, пени за просрочку налоговых платежей, эти суммы также следует отражать по строке 180. Для отражения суммы уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию, страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний организация может ввести дополнительную строку. В ней указывается дебетовый оборот по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (кроме субсчета "Расчеты по ЕСН") в корреспонденции со счетом 51. Если дополнительная строка введена не будет, то расчеты по обязательному пенсионному и социальному страхованию отражаются как прочие расходы. Строка "Денежные средства, направленные на прочие расходы" По этой строке отражается сумма денежных средств, направленных на оплату расходов по текущей деятельности, не отраженных в других строках раздела "Движение денежных средств по текущей деятельности": выплаченные организацией штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров; денежные средства, выданные подотчетным лицам; займы, выданные сотрудникам (используются данные по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам", в корреспонденции со счетом 50 или 51); суммы, выданные безвозмездно (например, в рамках благотворительной деятельности); взносы на добровольное и обязательное страхование (если взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование не были отражены по дополнительной строке); расходы на оплату услуг банка по текущей деятельности (с использованием аналитических данных по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы") и пр. Свободные строки подгруппы статей "Денежные средства, направленные" группы статей "Движение денежных средств по текущей деятельности" В свободных строках организация может показать иные существенные перечисления денежных средств, не являющиеся для нее расходами и относящиеся к текущей деятельности, например: отдельно показать суммы, уплаченные в качестве авансов (предварительной оплаты) под поставку товаров, сырья, иных оборотных активов, выполнение работ, оказание услуг (включая суммы, выданные работникам под отчет на эти цели); отразить стоимость денежных документов, выданных работникам под отчет; показать суммы, выданные работникам в качестве беспроцентных займов; показать денежные средства в рублях, направленные на приобретение валюты. Внимание! Суммы, списываемые с одного счета (субсчета) по учету денежных средств и зачисляемые на другой счет (субсчет) по учету денежных средств, в форме N 4 не показываются. Например, денежные средства, инкассированные из кассы организации и зачисленные на ее расчетный счет, и т.п. Строка "Чистые денежные средства от текущей деятельности"

По этой строке надо указать разницу между поступлением и выбытием денег по текущей деятельности организации. Для этого следует сложить показатели всех предыдущих строк без круглых скобок и вычесть показатели, указанные в круглых скобках. Эта величина может быть как положительной, так и отрицательной. Если по текущей деятельности было израсходовано больше денежных средств, чем получено, полученная величина будет отрицательной - тогда ее надо заключить в круглые скобки. Группа статей "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" Строки 210 - 340 Отчета о движении денежных средств формы N 4 отражают поступление и выбытие денежных средств только по инвестиционной деятельности организации, которая включает: приобретение и продажу недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов; осуществление собственного строительства; расходы на НИОКР; финансовые вложения. Строка 210 "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" По этой строке организация должна указать выручку от продажи ОС, оборудования, предметов лизинга и проката, а также нематериальных активов. Заполняя эту строку, следует на основе данных по счетам 62 и 76 определить, какой именно кредитовый оборот отражает выручку от реализации внеоборотных средств. Строка 220 "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" В ней отражается сумма денежных средств, полученная от продажи ценных бумаг (векселей, акций, облигаций), за исключением полученных процентов. Выручка от продажи финансовых вложений отражается по дебету счетов учета денежных средств (50, 51 и 52) в корреспонденции с кредитом счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если организация-покупатель в обеспечение своих обязательств перед организацией-продавцом выдает продавцу собственный вексель, а затем, перечислив оплату, получает его обратно, такой вексель не является для организации-продавца (векселедержателя) финансовым вложением, а возврат этого векселя покупателю (векселедателю) не признается реализацией ценной бумаги. Выручка, полученная организацией-продавцом по такой операции, отражается как доход от текущей деятельности (если вексель был получен по обычной реализации) или от продажи внеоборотных активов (если вексель выдан покупателем в обеспечение своих обязательств по договору купли-продажи ОС, НМА и т.п.). Если покупатель расплатился векселем третьего лица, то он учитывает эту ценную бумагу как финансовое вложение. Продав его и получив за него денежные средства, организация включает эту сумму в показатель строки 220 формы N 4. Если операции с финансовыми вложениями являются основным видом деятельности организации, то сумма полученных от продажи ценных бумаг денежных средств отражается в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности" по строке "Средства, полученные от покупателей, заказчиков". Строка 230 "Полученные дивиденды" отражает сумму фактически поступивших на расчетный (валютный) счет и в кассу дивидендов. Ее показатель формируется по дебетовым оборотам счетов 50, 51 и 52 в корреспонденции со счетами 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". По строке 240 "Полученные проценты" отражается сумма полученных процентов по векселям, а также по займам, которые организация выдала юридическим и физическим лицам. Кроме того, здесь же можно указать проценты, которые начисляет банк на остаток денежных средств организации в соответствии с условиями договора на открытие расчетного счета. Чтобы заполнить эту строку, нужно использовать аналитические данные по счету 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств. Строку 250 "Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям" заполняют организации, выдававшие займы другим организациям в отчетном и (или) предыдущем году, если дебиторы полностью или частично возвратили эти займы. По этой строке показывается основная сумма возвращенного займа. Полученные по займу проценты указываются по строке 240 формы N 4. Показатель строки 250 формируется по кредитовому обороту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50, 51 и 52).

Займы, которые организация выдает своим работникам, обычно не классифицируются как финансовые вложения, так как не отвечают критериям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Поэтому суммы займов, возвращенных работниками, отражают в составе прочих доходов в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности". Строка 280 "Приобретение дочерних организаций" заполняется, если организация приобрела дочерние предприятия. В ней отражается кредитовый оборот по счетам учета денежных средств (50, 51 и 52) в корреспонденции с дебетом счета 60 (сумма, уплаченная по договору приобретения дочернего предприятия как имущественного комплекса). Строку 280 заполняют, если в течение года было приобретено дочернее предприятие как имущественный комплекс. Согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Сам по себе вклад в уставный капитал другого предприятия - это еще не приобретение этого предприятия, даже если куплена большая часть акций (долей). По строке 290 "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальные активы" нужно указать сумму, которая была потрачена на приобретение внеоборотных активов. Для этого используют аналитические данные по счетам 76 и 60, субсчет "Расчеты за продукцию (работы, услуги)", в корреспонденции со счетами учета денежных средств - 50, 51 и 52. При этом необходим анализ кредитового оборота по счетам 60, субсчет "Расчеты за продукцию (работы, услуги)", и 76 в корреспонденции со счетом 08 и счетом 19. Оплата расходов на приобретение ОС по договору лизинга по этой строке не отражается. Сумму лизинговых платежей, которую организация перечислила лизингодателю в отчетном периоде, нужно указывать по строке "Погашение обязательств по финансовой аренде". В строке 300 "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений" отражается сумма денежных средств, израсходованных на покупку акций, долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), дебиторской задолженности (уступки права требования по договору цессии), если такая деятельность не является для предприятия основной. Организации, для которых такие операции признаются основным (обычным) видом деятельности, отражают расходы на приобретение финансовых вложений в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности". Показатель строки 300 формируется по дебетовому обороту счета 58 "Финансовые вложения" (субсчета 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги", 4 "Вклады по договору простого товарищества", 5 "Приобретение дебиторской задолженности" и т.п.) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, разрешается относить на финансовые результаты. Строка 310 "Займы, предоставленные другим организациям" Показатель этой строки формируется по дебетовому обороту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счетов 50, 51 и 52. Свободные строки группы статей "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" По данным свободным строкам организация может отразить информацию об иных операциях по расходованию средств, относящихся к инвестиционной деятельности и не перечисленных выше. Например, по отдельным строкам могут быть показаны денежные средства, израсходованные на осуществление НИОКР, а также на приобретение предприятия как имущественного комплекса. По строке 340 "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" дается разница между поступлением и выбытием денежных средств в рамках инвестиционной деятельности. Чтобы подсчитать эту величину, нужно сложить показатели всех строк 210 - 310 (без круглых скобок) и вычесть показатели, указанные в круглых скобках (выбытие денежных средств). Если сумма выбывших денежных средств окажется больше суммы полученных, то показатель строки 340 будет отрицательным (заключается в круглые скобки). Группа статей "Движение денежных средств по финансовой деятельности"

Определение финансовой деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Основным отличием финансовой деятельности от всех прочих видов деятельности является то, что в ее результате изменяются величина собственного капитала организации и величина полученных заемных средств. В разделе "Движение денежных средств по финансовой деятельности" также отражаются денежные средства, направленные на погашение обязательств по финансовой аренде (лизинговые платежи). Строка "Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг" Акционерные общества, которые получали в отчетном и (или) предыдущем периоде денежные средства от учредителей (инвесторов) в оплату собственных акций или иных долевых бумаг, отражают в этой строке суммы, полученные: в оплату уставного капитала при первичном размещении (эмиссии) акций; при дополнительном размещении акций (в том числе сверх номинальной стоимости акций (долей)). Для ее заполнения используют кредитовый оборот по субсчету 1 "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" счета 75 "Расчеты с учредителями". Строка "Погашение убытков" По этой строке можно отразить величину денежных средств, которые поступили от учредителей организации в счет погашения убытков по итогам ее деятельности. Для ее заполнения используют аналитические данные по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 50 и 51, а также по дебетовому обороту по счету 75 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Строка "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другим организациям" Полученные займы и кредиты отражаются в строке по дебету счетов учета денежных средств (50, 51 и 52) и кредиту счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы". Свободные строки группы статей "Движение денежных средств по финансовой деятельности" По данным строкам могут быть отражены иные, не упомянутые выше поступления от финансовой деятельности, например: денежные средства, поступившие в качестве вкладов участников в уставный капитал ООО; денежные средства, поступившие в качестве вкладов участников в имущество ООО; поступления от эмиссии опционов эмитента. Кроме того, организация может выделить в отдельную строку поступления от эмиссии облигаций. Строка "Погашение займов и кредитов (без процентов)" В строке в круглых скобках отражается сумма займов и кредитов, которые были погашены организацией в отчетном и (или) в предыдущем периоде. Показатель формируется по дебетовым оборотам счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы" в корреспонденции с кредитом счетов 50, 51 и 52. В данной строке отражаются только суммы основного долга, поэтому, формируя ее показатель на основе дебетовых оборотов счетов 66 и 67, из суммы погашенных кредитов следует вычесть сумму уплаченных процентов, которые начисляются на отдельных субсчетах счетов 66 и 67 и отражаются по строке 170 "Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов" раздела "Движение денежных средств по текущей деятельности". Строка "Погашение обязательств по финансовой аренде" По этой строке нужно отразить перечисленную сумму лизинговых платежей, используя обороты по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств - 50, 51 и 52. Свободная строка группы статей "Движение денежных средств по финансовой деятельности" По данной строке могут быть отражены иные, не упомянутые выше, операции по расходованию средств по финансовой деятельности, например: денежные средства, направленные на выкуп собственных акций; денежные выплаты учредителям (акционерам, участникам) при уменьшении уставного капитала; денежные выплаты учредителям (акционерам, участникам) при распределении между ними добавочного капитала. Кроме того, организация может выделить в отдельную строку средства, направленные на погашение облигаций. Строка "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" По этой строке следует указать разницу между поступлением и выбытием денежных средств в рамках финансовой деятельности. Для этого складывают показатели группы строк "Движение

денежных средств от финансовой деятельности" без круглых скобок и вычитают заключенные в круглые скобки. Если по финансовой деятельности было израсходовано больше денежных средств, чем получено, итоговая величина может быть отрицательной (тогда ее надо заключить в круглые скобки). Строка "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" Для расчета показателя по этой строке нужно сложить величину чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Если какой-либо показатель по этим строкам заключен в круглые скобки, то его нужно не прибавлять, а вычитать. Полученный показатель может быть величиной как положительной (если произошло увеличение денежных средств организации), так и отрицательной (в случае их уменьшения). Отрицательные показатели надо заключить в круглые скобки. Строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" Заполняя эту строку, нужно указать: в графе 3 - остаток денежных средств на 31 декабря 2009 г.; в графе 4 - остаток денежных средств на 31 декабря 2008 г. Показатель этой строки должен быть равен сумме соответствующих показателей по строке "Остаток денежных средств на начало отчетного периода" и строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов". Данные для заполнения графы 3 этой строки можно взять из Главной книги, сложив дебетовое сальдо по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках" на 31 декабря 2008 г. Чтобы заполнить графу 4, нужно остатки в иностранной валюте по счетам 52 и 50, субсчет "Валютная касса", пересчитать по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2008 г. и прибавить к остаткам по счетам 51 и 55 и остатку по счету 50, субсчет "Касса в рублях". Форма N 4 составлена правильно, если показатель по строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" равен показателю строки 260 "Денежные средства" графы 4 "На конец отчетного периода" Бухгалтерского баланса (за минусом остатка на субсчете "Денежные документы" счета 50). Строка "Величина влияния изменений курса валюты по отношению к рублю" В строке нужно записать, насколько изменился курс иностранной валюты за год. Его изменение влияет не только на доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), но и учитывается при выдаче валютных ценностей под отчет, в том числе при загранкомандировках. Как определить дату совершения каждого вида валютной операции, указано в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Показатель "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" рассчитывается в следующем порядке: все суммы полученной и израсходованной валюты пересчитываются в отдельной таблице в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату; разница между суммами, сформированными в дополнительной таблице, и суммами, отраженными в бухгалтерском учете (по курсу валюты на дату совершения хозяйственной операции), и является показателем для строки "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю". Пример. 20 апреля 2009 г. ООО "Коммерсант" получило от иностранного покупателя на валютный счет 10 тыс. долл. США. Официальный курс рубля, установленный Банком России на эту дату, условно равен 25,8 руб/долл. США. 28 августа 2009 г. ООО "Коммерсант" заплатило иностранному поставщику 7000 долл. США с валютного счета. Официальный курс рубля Банка России на эту дату условно составил 25,7 руб/долл. США. На отчетную дату (31 декабря 2009 г.) Банк России установил курс рубля 25,6 руб/долл. США (условно). При составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме N 4 ЗАО "Берц" отразило движение валютных средств по курсу 31 декабря 2009 г.: (10 000 долл. США x 25,6 руб/долл. США) - (7000 долл. США x 25,6 руб/долл. США) = 76 800 руб. В бухгалтерском учете эти суммы были отражены по курсу на день совершения операций: (10 000 долл. США x 25,8 руб/долл. США) - (7000 долл. США x 25,7 руб/долл. США) = 78 100 руб. Таким образом, величина влияния изменения курса валюты по отношению к рублю составила:

76 800 руб. - 78 100 руб. = -1300 руб. Этот показатель отражается по строке "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" формы N 4 в круглых скобках. Пример заполнения формы N 4 Пример. Остаток денежных средств в кассе ООО "Коммерсант" на 1 января 2009 г. - 4000 руб., на 1 января 2010 г. - 9000 руб. Остатки денежных средств на расчетном счете на начало и конец года - 173 000 руб. и 1 636 000 руб. соответственно. На расчетный счет и в кассу ООО за 2009 г. от покупателей поступило 27 617 000 руб. (включая НДС). Для изготовления готовой продукции и приобретения товаров было перечислено на: оплату сырья, материалов, работ и услуг - 14 346 000 руб.; выплату заработной платы - 6 474 780 руб.; уплату банку процентов по кредитам - 235 000 руб.; дивиденды участникам (за минусом налога на прибыль) - 227 500 руб.; налоги, сборы (включая ЕСН, отчисления в ПФР, взносы на страхование от несчастных случаев, налог на прибыль с дивидендов и т.п.) - 3 700 000 руб.; уплату банку за расчетно-кассовое обслуживание - 32 500 руб.; оплату расходов на рекламу - 100 300 руб. расходы на демонтаж реализованного основного средства - 17 700 руб. Все эти расходы относятся к текущей деятельности. В 2009 г. ООО реализовало ставшее ему ненужным основное средство за 94 400 руб., при этом приобрело другие основные средства производственного назначения на сумму 1 227 200 руб. Для использования в производственной деятельности было принято решение провести опытно-конструкторские работы, которые были заказаны сторонней организации. За выполненный первый этап работ было перечислено 53 100 руб. Общество выступило одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью и перечислило денежные средства в его уставный капитал в сумме 80 000 руб. Эти расходы относятся к инвестиционной деятельности. К финансовой деятельности будут относиться такие платежи и поступления: увеличение уставного капитала на 100 000 руб. и получение эмиссионного дохода от размещения своих акций в сумме 30 000 руб.; получение краткосрочных кредитов в банке на сумму 1 040 000 руб. и частичное погашение ранее полученных кредитов на сумму 920 000 руб. На основании этих данных ООО заполнило форму N 4. Для проверки правильности заполнения формы нужно сложить сумму остатка денежных средств на начало года (177 000 руб.) с суммой чистого увеличения денежных средств (1 468 000 руб.). Получим сумму денежных средств на конец года (1 645 000 руб.), которая должна совпасть с суммой, отраженной в графе 4 строки 260 бухгалтерского баланса. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств, управление рисками, деятельность организации в области НИОКР, природоохранные мероприятия и другая информация (п. 39 ПБУ 4/99, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Внимание! Раскрывая в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках информацию о принадлежащих организации активах в качестве ОС, НМА и доходных вложений в материальные ценности, необходимо раздельно приводить данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации. Информация о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, приводится в целом по организации, без учета внутрихозяйственного оборота (к которому относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.).

Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) призвано обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые представляют собой расшифровку основных статей Бухгалтерского баланса, для реальной оценки имущественного и финансового положения организации. Форма N 5 состоит из 10 разделов. Они не пронумерованы, так как согласно п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, отдельные показатели, включенные в данное Приложение, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку. В Приложении к Бухгалтерскому балансу формы N 5 раскрывается информация об имуществе, обязательствах и капиталах организации, стоимость которых отражена в форме N 1. Форму N 5 могут не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности: субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту; некоммерческие организации; общественные организации (объединения), которые не осуществляли предпринимательскую деятельность. Каждый раздел формы N 5 состоит из одной или нескольких таблиц, коды строк в которых организация проставляет самостоятельно. Если у организации нет данных по каким-либо активам, обязательствам, доходам, расходам, то соответствующие строки (разделы) в состав формы N 5 не включаются. Раздел "Нематериальные активы" В разделе "Нематериальные активы" дается расшифровка к строке 110 Бухгалтерского баланса. В форме N 5 (в отличие от формы N 1) НМА отражаются по первоначальной стоимости. Раздел построен по балансовому принципу: наличие НМА на начало отчетного года (графа 3) + поступило (графа 4) - выбыло (графа 5) = наличие НМА на конец отчетного периода (графа 6). В форме N 5 суммы по выбывшим нематериальным активам отражаются в круглых скобках. Показатели заполняются по данным аналитического учета к счету 04 "Нематериальные активы". Также в разделе указываются суммы амортизации, начисленной по НМА на начало и конец года в целом по организации, и в том числе по видам НМА. Причем строку "в том числе" при необходимости можно расшифровать. Для этого предусмотрены пустые (незаполненные) строки. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", которое утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Согласно п. 4 этого ПБУ к нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Плата за пользование чужим объектом интеллектуальной собственности (например, пользование компьютерными программами без приобретения исключительных прав на них) не приводит к появлению НМА на балансе организации. Такие расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в течение периода, установленного организацией согласно условиям договора или самостоятельно исходя из срока полезного использования объекта, равномерно списываются на счета учета затрат (счета 20, 25, 26, 44 и пр.). Такой НМА, как деловая репутация, возникает сравнительно редко. Он учитывается в общем порядке - на счете 04. По данной строке Приложения к Бухгалтерскому балансу формы N 5 приводится информация о положительной деловой репутации (п. п. 4, 43 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем предприятия как имущественного комплекса в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами (п. п. 42, 43 ПБУ 14/2007). В отличие от остальных НМА деловая репутация не относится к объектам интеллектуальной собственности. Следовательно, показатель строки 030 не должен формировать показатель строки 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности)". Внимание! Согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" затраты на законченные НИОКР, выполненные для собственных нужд, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Но согласно ПБУ

14/2007 "Учет нематериальных активов" такие расходы к нематериальным активам не относятся. Поэтому, если у организации есть учтенные на счете 04 результаты НИОКР, которые нельзя признать нематериальным активом, информацию об их стоимости и движении нужно отразить не в разделе "Нематериальные активы", а в специальной таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" формы N 5. Данные по объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на результаты интеллектуальной собственности) расшифровываются: у патентообладателя - на изобретение, промышленный образец, полезную модель; у правообладателя - на программы для ЭВМ, базы данных; у правообладателя - на топологии интегральных микросхем; у владельца - на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; у патентообладателя - на селекционные достижения. В первой таблице раздела "Нематериальные активы" присутствует строка 020 "Организационные расходы". К нематериальным активам не относятся организационные расходы (затраты, связанные с образованием юридического лица) (п. 4 ПБУ 14/2007). Следовательно, таких НМА в учете организации быть уже не может. Поэтому в строке 020 в 2009 г. в типовой форме следует проставить прочерки, а при самостоятельной разработке форм бухгалтерской отчетности ее целесообразно вообще исключить. То же самое надо сказать и о строке 040 "Прочие". В настоящее время в составе НМА организаций могут учитываться только объекты интеллектуальной собственности и положительная деловая репутация (см. п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 4 ПБУ 14/2007). Никаких "прочих" НМА правилами бухгалтерского учета не предусмотрено. Объекты интеллектуальной собственности показываются по строке 010, а положительная деловая репутация - по строке 030. Поэтому в строке 040 в 2009 г. в типовой форме следует проставить прочерки, а при самостоятельной разработке форм бухгалтерской отчетности ее целесообразно вообще исключить. В строках таблицы НМА отражаются по первоначальной стоимости, без учета начисленной амортизации. Объекты, относящиеся непосредственно к НМА, и суммы начисленной по ним амортизации нужно расшифровать по их видам. В таблице "Нематериальные активы" нет итоговых строк, поэтому для проверки правильности ее заполнения нужно сложить данные строк 010 и 030 по каждой графе в отдельности, а затем к итоговому значению графы 3 прибавить итоговое значение графы 4 и вычесть итоговое значение графы 5. Полученная цифра должна совпасть со значением графы 6. Вторую таблицу раздела "Нематериальные активы", строка 050 "Амортизация нематериальных активов - всего", заполняют только те, кто учитывает амортизацию по НМА на отдельном счете. Для ее заполнения используются данные сальдо счета 05. По данной строке Приложения к Бухгалтерскому балансу формы N 5 приводится информация о суммах амортизации, начисленной по объектам НМА с определенным сроком полезного использования (п. 41 ПБУ 14/2007). Показатель этой строки подлежит расшифровке по видам НМА. Такая расшифровка приводится в строках, находящихся ниже. Назвать и закодировать эти строки организации должны самостоятельно. Сумма показателей расшифровывающих строк должна совпадать с показателями строки 050 по соответствующим графам. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о НМА отдельно раскрывается информация об активах, созданных самой организацией (п. 41 ПБУ 14/2007). Это требование организация может выполнить, указав соответствующую информацию в графе 3 второй таблицы. Раздел "Основные средства" В этом разделе содержится информация о наличии и движении основных средств организации и дается расшифровка к строке 120 Бухгалтерского баланса. В нем отражают наличие на начало отчетного года и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода объектов ОС по видам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Показатели этого раздела формы N 5 в отличие от формы N 1 отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости и заполняются на основе данных аналитического учета к счету 01 "Основные средства". Суммы начисленной по ним амортизации представлены в отдельной таблице. Для заполнения таблиц помимо сальдо и оборотов по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" потребуются данные аналитического учета к этим счетам.

В графе 4 кроме первоначальной стоимости ОС, поступивших в течение 2009 г., показывается увеличение первоначальной стоимости объектов ОС в результате их достройки, дооборудования и реконструкции, а в графе 5 - кроме первоначальной стоимости выбывших в 2009 г. объектов ОС также уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС в результате их частичной ликвидации. Суммы по выбывшим в отчетном периоде ОС проставляются в круглых скобках. Для заполнения строки "Итого" нужно сложить показатели по каждой графе в отдельности. В отдельной таблице раздела "Основные средства" по строке 140 необходимо расшифровать суммы начисленной амортизации по объектам ОС на начало и конец отчетного года. При этом суммы начисленной амортизации отражаются по укрупненным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства; другие объекты основных средств. Такая расшифровка приводится в трех нижеследующих строках. Сумма показателей расшифровывающих строк по соответствующим графам должна совпадать с показателями строки 140. Внимание! Если у организации имеются также ОС, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то из остатка по счету 02 необходимо исключить суммы амортизации, начисленной по этим объектам ОС. В этой же таблице показывается общая первоначальная стоимость ОС, переданных в аренду другим организациям, из которой необходимо выделить стоимость переданных в аренду зданий и сооружений. Если в соответствии с учетной политикой организации фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и передаются организацией в аренду, то при заполнении строки "Передано в аренду объектов основных средств - всего" следует также учесть данные аналитического учета и по счету 08. Отдельно раскрывается информация о законсервированных объектах ОС (на основе данных аналитического учета к счету 01). Эта информация характеризует степень использования объектов ОС. Порядок консервации объектов ОС, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты ОС, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса. Помимо этого требуется указать и стоимость ОС, которые организация сама получила в аренду. Они должны учитываться на забалансовом счете 001 и также подлежат расшифровке по видам с использованием аналитических данных по забалансовому счету 001. По данной строке Приложения к Бухгалтерскому балансу приводится информация об объектах ОС, предоставленных организации в пользование по договору аренды, в том числе по договорам лизинга. Эта информация характеризует ОС по имеющимся у организации правам на них. Основные средства могут также быть предоставлены организации во временное пользование на основании договора безвозмездного пользования (договора ссуды). Стоимость таких основных средств также может быть показана по этой строке. Показатель строки "Получено объектов основных средств в аренду - всего" требует расшифровки по наиболее существенным для организации объектам ОС, которая приводится в строках, следующих ниже. Организация может предусмотреть столько дополнительных строк для расшифровки, сколько ей необходимо. По строке "Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации" указывают сведения по объектам недвижимости, которые приняты в эксплуатацию, но процесс государственной регистрации по которым еще не закончен. Сведения об эксплуатируемых, но еще не зарегистрированных объектах заполняются либо на основании аналитических данных к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо по данным специально открытого субсчета к счету 01. При заполнении строки "Результат от переоценки объектов основных средств" третьей таблицы раздела "Основные средства" надо учитывать, что переоценка ОС проводится по окончании года, а данные о ней отражаются в бухгалтерском учете 1 января следующего года и при составлении годового баланса за прошедший год не учитываются. Они включаются во входящие данные бухгалтерской отчетности за I квартал следующего года. В графах 3 и 4 таблицы следует указать суммы переоценки первоначальной стоимости ОС и начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода. Эти данные сопоставляются с данными разд. I "Изменения капитала" Отчета об изменениях капитала (форма N 3). Чтобы заполнить строку "Результат от переоценки объектов основных средств", нужно из показателя по строке "Первоначальной (восстановительной) стоимости" вычесть показатель по строке "Амортизации". В строке 171 показываются суммы увеличения или уменьшения первоначальной стоимости ОС, а в

сроке 172 - изменение сумм амортизации, начисленной по ОС из-за переоценки. Если стоимость ОС уменьшилась, то величину уценки показывают в круглых скобках. Если проводились работы по достройке, дооборудованию, реконструкции ОС, то заполняется строка "Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации". При заполнении графы 4 этой строки используются данные о дебетовом обороте за отчетный год по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", аналитические счета учета затрат на реконструкцию, модернизацию, достройку и дооборудование, и о кредитовом обороте по счету 01 в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация объектов основных средств" и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", возникшем в связи с частичной ликвидацией объектов ОС. Значение строки определяется как разница между указанными дебетовым и кредитовым оборотами по счету 01. Если в результате будет получена отрицательная величина, то она указывается по данной строке в круглых скобках. В графе 3 строки "Изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации" всегда будет стоять прочерк, поскольку на начало года изменения в стоимости объектов ОС в результате достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции и частичной ликвидации невозможны. Раздел "Доходные вложения в материальные ценности" В этом разделе раскрывается сумма, отраженная по одноименной строке 135 Баланса формы N 1. По данным аналитического учета по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 02 "Амортизация основных средств" формируются показатели, отражающие поступление, выбытие, суммы начисленной амортизации и прочие изменения в стоимости имущества, предназначенного для передачи в аренду (лизинг) и для проката. Поступление и выбытие доходных вложений в материальные ценности отражаются по первоначальной стоимости в том же порядке, что и ОС. Раздел построен по балансовому принципу. Суммы по выбывшим в отчетном периоде доходным вложениям в материальные ценности пишутся в круглых скобках. Если у организации нет имущества, которое относится к доходным вложениям, то этот раздел в форму N 5 не включается. Доходные вложения в материальные ценности отнесены к ОС. По строке "Имущество для передачи в лизинг" приводится информация о первоначальной (восстановительной) стоимости доходных вложений в материальные ценности, которые передаются в пользование по договорам лизинга, а также о движении этих объектов ОС в течение отчетного года. Эта строка заполняется организациями, предметом деятельности которых является предоставление имущества в лизинг. По строке "Имущество, предоставляемое по договору проката" используют данные соответствующего субсчета счета 03 и приводится информация о первоначальной (восстановительной) стоимости доходных вложений в материальные ценности, которые передаются в пользование по договорам проката, а также о движении этих объектов ОС в течение отчетного года. Эта строка заполняется организациями, предметом деятельности которых является предоставление имущества в прокат. По свободной строке раздела "Доходные вложения в материальные ценности" приводится информация о первоначальной (восстановительной) стоимости доходных вложений в материальные ценности, которые передаются во владение и пользование по другим (кроме договора лизинга и договора проката) договорам, имеющим существенные особенности, а также о движении этих объектов ОС в течение отчетного года. Например, по этой строке могут отражаться стоимость жилых помещений, передаваемых во владение и пользование по договору найма, и стоимость имущества, переданного по договорам аренды с правом выкупа. При необходимости организация может предусмотреть несколько дополнительных строк, самостоятельно назвав и закодировав их. По строке "Прочие" приводится информация о первоначальной (восстановительной) стоимости доходных вложений в материальные ценности, которые передаются во владение и пользование по прочим, не перечисленным выше, договорам аренды, а также о движении этих объектов ОС в течение отчетного года. При заполнении строки "Прочие" раздела "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 5 используются данные аналитического учета о сальдо и оборотах за отчетный год по счетам 03 (аналитические счета учета имущества, передаваемого по прочим, не перечисленным выше, договорам аренды) и 08 "Вложения во внеоборотные активы" (аналитические счета учета фактически передаваемых по прочим договорам аренды объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано). По строке "Итого" приводится информация о первоначальной (восстановительной) стоимости всех доходных вложений в материальные ценности, которые имеются у организации, а

также о движении этих объектов ОС в течение отчетного года. Значение строки "Итого" определяется как сумма показателей строк, в которых приводится расшифровка по видам доходных вложений в материальные ценности. Значение строки "Итого" формы N 5 по соответствующим графам должно быть равно сальдо и оборотам за отчетный год по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" (аналитические счета учета фактически передаваемых во временное владение и пользование объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано). Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" В разделе "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" приводятся сведения об объеме осуществленных расходов в течение отчетного периода тех организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по ним заказчиками. Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Раздел состоит из двух таблиц: в первой отражаются собственно расходы на НИОКР, вторая называется "Справочно". В первую таблицу организация вписывает сумму расходов на НИОКР, которые уже закончены, но не оформлены в соответствии с установленным порядком, т.е. не стали нематериальными активами. По строке 310 "Всего" приводится общая сумма расходов на НИОКР, затем ее расшифровывают, причем по видам работ, а не по видам затрат (на материалы, на заработную плату, ЕСН и т.д.). По строке "Всего" отражается информация о сумме расходов на НИОКР, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы, а также о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы. Показатель этой строки расшифровывается по видам работ. Такая расшифровка приводится в строках, находящихся ниже. При необходимости организация может увеличить число дополнительных строк для расшифровки. НИОКР. Под НИОКР в бухучете понимаются виды работ: научно-исследовательские; опытно-конструкторские; технологические. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением: научной (научно-исследовательской) деятельности (как фундаментальных, так и прикладных научных исследований); научно-технической деятельности; экспериментальных разработок. В бухгалтерском учете указанные выше виды работ учитываются в качестве НИОКР при соблюдении следующих условий: если по ним получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; если по ним получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Внимание! Если организация в отношении результатов НИОКР ввела режим коммерческой тайны, то такие объекты (представляющие собой ноу-хау) признаются интеллектуальной собственностью и учитываются организацией в составе НМА. Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат, при этом счет 04 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 08, поэтому информацию для заполнения строки 310 формы N 5 можно взять из данных по счету 04, субсчет "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", а также аналитические счета учета расходов на НИОКР по видам работ. По строке 320 "Сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам" справочно на основе информации, сформированной на счете 08, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", приводится информация по состоянию на начало и конец отчетного года:

о расходах по незаконченным НИОКР по состоянию на начало и конец отчетного года, которая представляет собой сальдо к указанному субсчету; о не давших положительных результатов расходах по НИОКР, отнесенных на прочие расходы, за отчетный период и аналогичный период предыдущего года. Эта информация показывает годовой оборот по кредиту счета 08, субсчет "Выполнение НИОКР", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2. Суммы в этой строке указываются в круглых скобках. При заполнении строки 320 формы N 5 используются данные о дебетовом сальдо на начало и конец отчетного года по счету 08, субсчет 08-8. Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов" Этот раздел включают в форму N 5 организации, выполняющие геолого-разведочные работы, и организации добывающих отраслей, которые в отчетном периоде проводили горно-подготовительные работы, поиск месторождений, разведку полезных ископаемых и т.п., расходы на которые должны учитываться обособленно от других расходов организации, так как произведены в текущем отчетном периоде, а относятся к будущим. По строке 410 отражается информация об общей сумме расходов на освоение недр, понесенных организацией. Показатель этой строки требует расшифровки по видам расходов, которая приводится в строках, следующих ниже. При необходимости организация может увеличить число дополнительных строк для расшифровки. Выясним, что относится к расходам на освоение недр. Виды пользования недрами установлены ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". В частности, недра могут предоставляться в пользование: для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых; разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств; строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых. Предоставление недр в пользование оформляется соответствующими лицензиями. Порядок предоставления лицензий регулируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1. Данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами, указываются в лицензии. При пользовании недрами уплачиваются следующие платежи: разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий. В обязанности пользователя недр в соответствии с выданной лицензией входят в том числе рекультивация земель, нарушенных при пользовании недрами; приведение других нарушенных природных объектов в состояние, пригодное к дальнейшему использованию; проведение мероприятий по охране окружающей среды. Перечень затрат на рекультивацию земель приведен в п. 7 Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных Приказом Минприроды России N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995. Налоговый учет перечисленных расходов осуществляется в порядке, установленном ст. ст. 261, 325 НК РФ. В бухгалтерском учете расходы, связанные с горно-подготовительными работами и рекультивацией земель, производимые в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на данном счете расходы, связанные с освоением недр, могут: списываться в качестве расходов по обычным видам деятельности в дебет счетов учета затрат на производство в порядке, установленном организацией; отражаться в составе прочих расходов организации на счете 91 "Прочие расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как расходы, связанные с ликвидацией объектов ОС (например, расходы на рекультивацию земель в связи с ликвидацией выработок);

списываться в состав прочих расходов при признании добычи полезных ископаемых на участке бесперспективной в качестве расходов, не обусловливающих получение организацией доходов в будущем. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов. Расходы на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством объектов ОС (в том числе не относящиеся к конкретным стройкам), в качестве затрат капитального характера отражаются на счете 08 "Внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". К таким расходам, например, относятся: расходы на получение лицензий на геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства подземных объектов, не связанных с добычей полезных ископаемых, на строительство и эксплуатацию таких объектов; расходы на проведение геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства; расходы на проведение в процессе строительства подземных объектов рекультивации земель и восстановления других природных объектов, нарушенных при строительстве. В дальнейшем расходы на освоение природных ресурсов, формирующие стоимость ОС, могут: при вводе в эксплуатацию объектов ОС списываться в дебет счета 01 "Основные средства"; списываться со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2, как прочие расходы организации, в случае если по результатам геологического изучения будет выявлена невозможность или нецелесообразность строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Аналитический учет по счету 08, субсчет 08-3, ведется по каждому строящемуся объекту и по видам затрат (на буровые работы, на проектно-изыскательские работы и т.п.). Расходы на освоение природных ресурсов (на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий) могут производиться за счет созданных ранее на эти цели резервов предстоящих расходов. В частности, организация может создать резервы: на рекультивацию земель и восстановление нарушенной природной среды в связи с эксплуатацией и ликвидацией объектов ОС, включив сумму созданного резерва в первоначальную стоимость строящихся объектов; рекультивацию нарушенных горными работами земель, включив сумму созданного резерва в себестоимость продукции; закладку горных выработок при ликвидации шахты, включив сумму созданного резерва в себестоимость продукции; погашение стоимости вскрышных работ на разрезах. Созданные резервы учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", аналитический учет по которому ведется по видам созданных резервов. И наконец, расходы на освоение природных ресурсов могут признаваться текущими расходами организации и включаться в себестоимость добычи полезных ископаемых текущего месяца. При заполнении строки 410 формы N 5 и расшифровывающих ее по видам работ строк используются данные о сальдо на начало и конец отчетного года и оборотах за отчетный год по счетам 08, субсчет 08-3, и 97, а также аналитические счета учета расходов на освоение природных ресурсов. Расходы на освоение природных ресурсов, относимые в дебет счета 96 или непосредственно на счет 20, не образуют остатков капитализируемых расходов на начало или конец года и потому в данном разделе формы N 5 не отражаются. Показатели для этого раздела формируются по данным соответствующих оборотов счета 97 "Расходы будущих периодов". Такие расходы первоначально учитываются на субсчете "Расходы на освоение природных ресурсов" счета 97 и по мере окончания работ списываются либо на счета учета затрат, либо (если работы оказались безрезультатными) - в дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91. Сумма расходов на освоение природных ресурсов должна быть расшифрована по объектам (по проектам). По строке "Сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами" справочно отражается информация о сумме расходов на освоение недр, понесенных организацией по тем участкам, по которым не завершены работы по поиску, оценке и другие аналогичные работы. При заполнении этой строки формы N 5 используются данные о сальдо на начало и конец отчетного года по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и 97, субсчет "Расходы на освоение природных ресурсов", аналитические счета учета расходов на освоение природных

ресурсов по участкам, по которым не завершены работы по поиску, оценке и другие аналогичные работы. При заполнении графы 4 строки "Сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на прочие расходы как безрезультатные" формы N 5 используются данные о кредитовом обороте за отчетный год по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и 97 "Расходы будущих периодов", аналитические счета учета расходов на освоение природных ресурсов, в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В графе 3 этой строки ставят прочерк. Раздел "Финансовые вложения" В этом разделе отражается информация о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях по правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 114н, и расшифровываются показатели строк 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения" формы N 1. Показатели для раздела формируются по данным аналитического учета счетов 58 "Финансовые вложения" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Депозитные счета". Ценные бумаги, которые котируются на фондовом рынке, отражаются по текущим рыночным ценам, а финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - по первоначальной стоимости. Все финансовые вложения, принадлежащие организации, согласно п. 41 ПБУ 19/02 нужно распределить в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные и указать суммы остатков на 1 января 2009 г. (начало отчетного года) и на 31 декабря 2009 г. (конец отчетного периода). Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, который превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других организаций, не имеющие срока обращения (погашения), всегда отражаются как долгосрочные. Внимание! По обесценившимся финансовым вложениям, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, организация создает резерв под снижение их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02). ПБУ 19/02 содержит две противоречащие друг другу нормы: - в п. 21 указано, что финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости; - в п. 38 указано, что в бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Учитывая, что отражение активов по стоимости за вычетом регулирующих величин (в том числе сумм созданных оценочных резервов) предусмотрено только для Бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99), в форме N 5 финансовые вложения, не имеющие текущей рыночной стоимости, показываются по первоначальной стоимости. Пунктом 3 ПБУ 19/02 выделяются следующие группы финансовых вложений: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ; государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя); предоставленные займы; депозитные вклады и пр. Ценные бумаги, которые котируются на фондовом рынке, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущим рыночным ценам, а финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - по первоначальной стоимости (п. 42 ПБУ 19/02). Поэтому в разделе "Финансовые вложения" формы N 5 из общей суммы финансовых вложений отдельными строками выделяются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость по указанным выше группам. Показатели для раздела "Финансовые вложения" формируются по данным аналитического учета счетов 58 "Финансовые вложения" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета".

По строке 510 раздела "Финансовые вложения" формы N 5 отражается информация о финансовых вложениях организации в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. При этом отдельно по строке 511 приводится информация о вкладах организации в уставные капиталы дочерних и зависимых хозяйственных обществ. К финансовым вложениям организации в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы относятся следующие вклады: вклад в складочный капитал полного товарищества; вклад в складочный капитал товарищества на вере; вклад в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью; вклад в уставный капитал общества с дополнительной ответственностью; приобретенные акции в уставном капитале акционерного общества. Организация может отражать информацию о принадлежащих ей акциях акционерных обществ в рассматриваемом разделе по строке 520 "Ценные бумаги других организаций всего", поскольку акции являются ценными бумагами. Информацию о принятом по данному вопросу решении организации следует сообщить заинтересованным пользователям в пояснительной записке; паевые взносы в паевой фонд производственного кооператива. Кроме того, организация может признать своими финансовыми вложениями некоторые вклады (взносы) в некоммерческие организации, если такие вклады (взносы) удовлетворяют критериям их признания имуществом вообще и финансовыми вложениями в частности, например: паевые взносы в паевой фонд потребительского кооператива, дающие право на получение части прибыли от предпринимательской деятельности кооператива; взносы в имущество некоммерческого партнерства, дающие право на получение части имущества партнерства при его ликвидации (выходе, исключении из партнерства). В бухгалтерском учете такие финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Строка 511 "В том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ" Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. По строке 515 "Государственные и муниципальные ценные бумаги" отражается информация о финансовых вложениях организации в виде ценных бумаг, эмитентом которых является федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ, орган местного самоуправления. Федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии (например, в виде жилищных сертификатов). Финансовые вложения в виде государственных и муниципальных ценных бумаг учитываются в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". По строке 520 "Ценные бумаги других организаций - всего" отражается информация о финансовых вложениях организации в виде ценных бумаг других организаций. При этом отдельно в строке 521 приводится информация о таких ценных бумагах, как облигации и векселя. В составе финансовых вложений организации могут учитываться следующие виды ценных бумаг: облигации, в том числе жилищные сертификаты. Государственные и муниципальные облигации и жилищные сертификаты отражаются в форме N 5 по строке 515 "Государственные и муниципальные ценные бумаги";

векселя. К финансовым вложениям организации не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, обеспечивающие задолженность покупателя (заказчика) и учитываемые обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; депозитные (сберегательные) сертификаты. Депозитные (сберегательные) сертификаты являются ценными бумагами, удостоверяющими в том числе сумму депозитного вклада, внесенного в банк. Поэтому организация может отражать стоимость депозитных (сберегательных) сертификатов по строке 530 "Депозитные вклады". Информацию о принятом по данному вопросу решении следует довести до заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в пояснительной записке; акции. Организация может отражать информацию о принадлежащих ей акциях акционерных обществ по строке 510 "Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций всего". Информацию о принятом по данному вопросу решении организации следует сообщить заинтересованным пользователям в пояснительной записке. К финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные для перепродажи или аннулирования; опционы эмитента; закладные. У первичного залогодержателя закладные, обеспечивающие обязательства перед организацией по договорам займа, подряда, поставки и т.п., не относятся к финансовым вложениям, поскольку право на получение дохода в этом случае дает не сама закладная, а соответствующий договор. Закладная в этом случае лишь дает первичному залогодержателю возможность преимущественного перед другими кредиторами должника права на удовлетворение своих денежных требований из стоимости заложенного объекта недвижимости. В отличие от первоначального залогодержателя вторичный владелец закладной осуществляет все свои права (в том числе права на получение дохода) в силу факта приобретения закладной; инвестиционные паи; ипотечные сертификаты участия; депозитарные расписки; залоговые свидетельства (варранты); другие ценные бумаги, в том числе признаваемые таковыми в соответствии с законодательством иностранных государств, в отношении которых выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02. Ценные бумаги (за исключением акций), выраженные (номинированные) в иностранной валюте (в том числе подлежащие оплате в рублях), в бухгалтерской отчетности показываются по курсу иностранной валюты к рублю, действующему на отчетную дату. По строке 525 "Предоставленные займы" отражается информация о финансовых вложениях организации в виде предоставленных займов. В составе финансовых вложений в виде займов организации могут учитывать при соблюдении условий, установленных п. 2 ПБУ 19/02, займы в денежной или иной форме, товарные кредиты, сделки РЕПО, представляющие собой по сути займы деньгами либо ценными бумагами. Предоставленные организацией займы учитываются в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Займы, предоставленные работникам, могут также учитываться на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". По строке 535 "Прочие" отражается информация о прочих, не перечисленных выше, финансовых вложениях организации. К прочим финансовым вложениям организации могут относиться: дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации по договору простого товарищества; своп-договоры (контракты); фьючерсные договоры (контракты); опционные договоры (контракты). При заполнении строки 535 используются данные аналитического бухгалтерского учета о дебетовом сальдо на начало и конец отчетного года по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и другим открытым при необходимости субсчетам к указанному счету. По строке 540 "Итого" отражается информация об общей сумме финансовых вложений организации. Значение строки 540 определяется суммой строк 510, 515, 520, 525, 530 и 535. Полученное значение должно совпадать с данными аналитического бухгалтерского учета о дебетовом сальдо на начало и конец отчетного года по счетам 58 "Финансовые вложения", 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета", и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". По строке 580 "По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки" справочно отражается разница

между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость. В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 сумма дооценки (или уценки) финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. При заполнении граф 4 и 6 строки 580 используются данные бухгалтерского учета о разнице между дебетовым и кредитовым оборотами за отчетный год по счету 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно). Если в результате получится отрицательная величина, то она указывается в графах 4 и 6 в круглых скобках. Значения граф 3 и 5 строки 580 переносятся из граф 4 и 6 строки 580 формы N 5 за предыдущий отчетный год. Строка 590 "По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода" По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения в составе прочих доходов или расходов относить на финансовые результаты коммерческой организации. Такое отнесение осуществляется равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. Сумму уменьшения первоначальной стоимости долговых ценных бумаг организация может отражать по кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а сумму увеличения - по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". При заполнении граф 4 и 6 строки 590 используются данные бухгалтерского учета о разнице между дебетовым и кредитовым оборотами за отчетный год в части начисленной разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг по счету 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 91 (субсчета 91-1 и 91-2 соответственно). Если в результате получится отрицательная величина, то она указывается в графах 4 и 6 в круглых скобках. Если организация включает разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, рыночная стоимость которых не определяется, в состав прочих доходов (расходов) равномерно в течение срока их обращения, она указывается справочно по строке 590. Значения граф 3 и 5 строки 590 переносятся из граф 4 и 6 строки 590 формы N 5 за предыдущий отчетный год. В разделе "Финансовые вложения" отражается информация только по состоянию на начало и конец года. Информация о движении финансовых вложений в течение года не отражается. Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" дается расшифровка к строкам 230 и 240 актива и к строкам 510, 520, 610, 620, 630 и 660 пассива Бухгалтерского баланса расшифровываются суммы краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности организации по видам на начало отчетного года и конец отчетного периода. По строке "Дебиторская задолженность краткосрочная - всего" показывается общая сумма задолженности, которую организация должна получить в течение 12 месяцев. Далее она расшифровывается по видам: задолженность покупателей и заказчиков за реализованные товары (работы, услуги); суммы выданных авансов; суммы прочей задолженности. Показатели дебиторской задолженности заполняются на основании дебетовых остатков по счетам: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"; 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Организация может создавать резерв сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Но в форме N 5, в отличие от Бухгалтерского баланса, дебиторская задолженность показывается в полной сумме независимо от того, создан в отношении этой задолженности резерв по сомнительным долгам или нет.

Если организация не создавала резервы по сомнительным долгам, показатели строки "Итого" подраздела "Дебиторская задолженность" (на начало и конец отчетного года) должны быть равны сумме соответствующих показателей строк 230 и 240 "Дебиторская задолженность" формы N 1. По строке "Дебиторская задолженность - авансы выданные" отражается дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления контрагентам авансов (предоплаты): под поставку товаров, продукции; в счет оплаты работ; в счет оплаты услуг; в счет оплаты пользования имуществом (аренды); в счет оплаты пользования объектами интеллектуальной собственности и т.п. По строке "Дебиторская задолженность - прочая" может отражаться информация о дебиторской задолженности учредителей, бюджета и внебюджетных фондов, работников по излишне выплаченной заработной плате и подотчетным суммам, а также задолженность по уплате штрафных санкций. При отражении в отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75 и 76). Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе подлежащая оплате в рублях), для отражения в бухгалтерской отчетности пересчитывается в рубли по курсу, действующему на отчетную дату. Исключение составляет дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления контрагентам аванса, предоплаты или задатка. Она показывается в бухгалтерской отчетности по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств. По строке "Дебиторская задолженность долгосрочная - всего" показывается дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев, которая расшифровывается по видам аналогично краткосрочной. Сумма строк "краткосрочная" и "долгосрочная" даст общую сумму дебиторской задолженности. По строке "Кредиторская задолженность краткосрочная - всего" отражается общая сумма задолженности, которую организация должна погасить в течение 12 месяцев. Она расшифровывается по кредиторам: поставщики и подрядчики; покупатели по полученным авансам; бюджет (по налогам и сборам); банки (по кредитам); другие организации (физические лица) по займам; прочая задолженность. Статьи кредиторской задолженности заполняются на основании кредитовых остатков по счетам: 60, 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; 68 "Расчеты по налогам и сборам"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 75 и др. Внимание! С 1 января 2009 г. расходы по кредитам и займам учитываются в порядке, установленном ПБУ 15/2008. Прочую задолженность составляют: суммы невыплаченной заработной платы (счет 70); задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (счет 69), страховым взносам от несчастных случаев на производстве (счет 69); расчеты с подотчетными лицами (счет 71) и т.д. По строке "Кредиторская задолженность долгосрочная - всего" отражается общая сумма долгосрочной кредиторской задолженности, из которой выделяются отдельно суммы полученных кредитов и займов (счет 67). Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке "Итого", показатель которой должен быть равен сумме показателей строк 510, 520, 610, 620, 630 и 660 формы N 1. Раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" В этом разделе расшифровывается сумма расходов по обычным видам деятельности, учитываемых в соответствии с положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также изменения

остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов за отчетный год. Данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота, к которому относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции или осуществлением работ и услуг внутри организации для собственных нужд. Кроме того, в состав внутрихозяйственного оборота включаются: затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными юридическими и физическими лицами; расходы, связанные со списанием активов; иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала. Пример 1. Организация передала в производство материалы стоимостью 20 тыс. руб. В бухгалтерском учете сделана запись: Дебет 20 Кредит 10 - 20 тыс. руб. Впоследствии материалы стоимостью 2000 руб., не использованные в производстве, оприходованы на склад организации: Дебет 10 Кредит 20 - 2000 руб. Сумма внутрихозяйственного оборота в виде возвратов из производства излишне взятых материалов, который необходимо исключить, составляет 2000 руб. Сумма затрат, подлежащая отражению в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 равна 18 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 2000 руб.). Пример 2. Организация понесла затраты на производство продукции, оказавшейся впоследствии бракованной, в сумме 399 тыс. руб. Брак выявлен до отправки продукции покупателям (внутренний брак). В бухгалтерском учете сделаны записи: Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 70, 69) - 399 тыс. руб.; Дебет 28 Кредит 20 - 399 тыс. руб. В результате экспертизы выявлено, что брак исправлению не подлежит (является окончательным), дальнейшее использование (продажа) забракованной продукции невозможно. Брак возник по вине поставщика, отгрузившего организации сырье со скрытыми дефектами. Поставщику предъявлена претензия, сумма признанной им претензии - 300 тыс. руб. Сделаны проводки: Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 28 - 300 тыс. руб.; Дебет 20 Кредит 28 - 99 тыс. руб. Сумма внутрихозяйственного оборота в виде потерь от брака, который необходимо исключить, составляет 300 тыс. руб. Сумма затрат, подлежащая отражению в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5, равна 99 тыс. руб. (399 тыс. руб. - 300 тыс. руб.). По строке 710 "Материальные затраты" с использованием данных по кредитовому обороту счета 20 субсчет "Материальные затраты" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" отражается стоимость МПЗ, списанных на себестоимость продаж. По строке 720 "Затраты на оплату труда" отражаются суммы начисленной в отчетном и предыдущем году заработной платы, включая расходы на оплату отпусков, премии и аналогичные выплаты (кроме компенсаций и пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ). Показатель этой строки формируется по данным кредитового оборота счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По строке 730 "Отчисления на социальные нужды" отражается величина расходов организации на отчисления на социальные нужды. Чтобы заполнить ее, нужно использовать обороты по дебету перечисленных выше счетов в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу". По строке 740 "Амортизация" отражается сумма амортизации ОС и НМА, которые организация использует для осуществления обычных видов деятельности. Ее показатель формируется по данным кредитовых оборотов счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация начисляет амортизацию по объектам НМА без применения счета 05, то используются данные кредитового оборота по соответствующему субсчету счета 04 "Нематериальные активы". По строке 750 на основании оборотов по дебету перечисленных выше счетов в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с

разными кредиторами и дебиторами" отражается сумма прочих расходов организации по обычным видам деятельности, которые не вошли в предыдущие строки. По строке 760 "Итого по элементам затрат" указывается сумма показателей предыдущих строк таблицы. По строке 765 "Изменение остатков незавершенного производства" нужно отразить изменение остатка незавершенного производства (к нему относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки) по сравнению с предыдущим годом. Остаток незавершенного производства формируется как сумма дебетовых остатков по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Показатель строки 765 - это разница между суммой остатков на конец отчетного периода и суммой входящих остатков по этим счетам. Он должен быть равен разнице между показателями строки 213 "Затраты в незавершенном производстве" формы N 1, отраженными в графах 4 "На конец отчетного периода" и 3 "На начало отчетного года". В строке 766 "Прирост (уменьшение) суммы расходов будущих периодов" отражается прирост (уменьшение) суммы расходов будущих периодов. Это разница между дебетовым остатком по счету 97 "Расходы будущих периодов" на конец периода и входящим сальдо этого счета. Показатель этой строки должен быть равен разнице между показателями граф 4 и 3 строки 216 формы N 1. По строке 767 "Изменения резервов предстоящих расходов" аналогичным образом отражаются изменения резервов предстоящих расходов. Остатки резервов предстоящих расходов отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Показатель строки 767 должен быть равен разнице между показателями граф 4 и 3 строки 650 формы N 1. Показатели строк 765 - 767 указываются со знаком "+" (если остаток на конец периода больше остатка на начало года) или со знаком "-" (если сальдо на конец периода меньше входящего остатка). Раздел "Обеспечения" В разделе "Обеспечения" дается расшифровка к Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, к Бухгалтерскому балансу. Отдельно приводятся данные об обеспечениях полученных и обеспечениях выданных по состоянию на начало и конец отчетного периода. Особое внимание уделяется информации о векселях и имуществе, используемом в качестве обеспечения (залога). Причем имущество, находящееся в залоге (переданное в залог), отражается как общей суммой, так и по статьям: объекты основных средств; ценные бумаги и иные финансовые вложения; прочие. В первой части раздела отражается величина полученных обеспечений. В строке "Получено - всего" нужно показать суммы всех полученных обеспечений, в строке "Векселя" - сумму векселей, которые получены организацией в обеспечение выполнения обязательств (для ее заполнения используют дебетовый остаток по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные"). По строке "Имущество, находящееся в залоге" отражается стоимость имущества, которое находится в организации в качестве залога, затем приводится его расшифровка по видам (объекты основных средств, ценные бумаги и иные финансовые вложения, прочее). Для ее заполнения используют аналитические данные по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Исполнение договорных обязательств может обеспечиваться помимо залога еще и удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком, другими способами, предусмотренными договорами. Если организация получила такие виды обеспечений, нужно ввести в эту часть таблицы дополнительные строки и для их заполнения использовать остатки по дебету забалансового счета 008. Во второй части таблицы в подразделе "Выданные" отражаются сведения о выданных поставщикам (подрядчикам, прочим кредиторам) в обеспечение задолженности собственных векселях организации (на основании кредитового остатка по счету 60, субсчет "Векселя выданные") и имуществе, полученном в залог (на основании данных аналитического учета по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"). Раздел "Государственная помощь"

Этот раздел заполняют организации, получавшие в отчетном и (или) предыдущем году государственную помощь в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, а также в виде других активов (ресурсов) - земельные участки, природные ресурсы, другое имущество. Учет полученных из бюджета субвенций, субсидий, кредитов, имущества регулирует ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Показатели строки "Получено в отчетном году бюджетных средств - всего" формируются на основании аналитических данных кредитового оборота по счету 86 "Целевое финансирование". Для заполнения строки "Бюджетные кредиты" используются аналитические данные счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы" в части бюджетных кредитов, полученных организацией на возмездной и возвратной основе. Налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей к бюджетным кредитам не относятся. В то же время получение бюджетных кредитов в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы), и в других формах отражается в рассматриваемом разделе. Безвозмездное финансирование учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов". При наличии показателей, подлежащих дополнительному раскрытию в финансовой отчетности исходя из требований уместности и существенности, для оценки различных сторон производственно-хозяйственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации она вправе вводить в разделы дополнительные показатели и строки. Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) Отчет о целевом использовании полученных средств составляют некоммерческие организации (НКО), в том числе общественные организации и объединения и их структурные подразделения, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Согласно ст. 2 Закона N 7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять форму N 6 по итогам отчетного года (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Остальным некоммерческим организациям данный отчет рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности (п. 4 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Некоммерческая организация при заполнении формы N 1 в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приводит группу статей "Целевое финансирование". Если для каких-либо существенных данных в образце формы N 6 нет отдельных статей, организация самостоятельно определяет необходимые расшифровки и включает в форму отчета дополнительные статьи. В форме N 6 отражают данные об остатках средств в части основной (уставной) деятельности, ранее поступившие в отчетном и в предыдущем году в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, и суммы прочих поступлений. Кроме того, расшифровывается сумма, относящаяся к целевому использованию полученных денежных средств в отчетном и в предыдущем году. Если расходы НКО, произведенные в течение отчетного периода (с учетом остатка на начало года), превысили сумму поступивших целевых средств, то остаток средств приводится в форме N 6 по строке "Остаток средств на конец отчетного года" в круглых скобках, а в Бухгалтерском балансе (форма N 1) - в составе прочих оборотных активов. В пояснительной записке необходимо отметить этот факт. Входящее сальдо По строке "Остаток средств на начало отчетного года" отражается сумма средств целевого финансирования на начало отчетного года и на начало предыдущего года. Это входящий кредитовый остаток по счету 86 "Целевое финансирование". Как правило, сумма кредитового сальдо по указанному счету возникает в случае, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет,

ведь необязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы: их расход производится в течение всего срока реализации программы. Если организация осуществляла предпринимательскую деятельность и получила от нее прибыль, остаток этой прибыли тоже должен быть отражен по этой строке. Прибыль, полученная некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, после начисления налога на прибыль присоединяется к средствам целевого финансирования. Эта операция отражается проводкой: Дебет 99 Кредит 86 - отражена сумма полученной от предпринимательской деятельности прибыли, которая присоединена к средствам целевого финансирования. Раздел "Поступило средств" Законодательно могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов. Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) фиксируется учредительными документами некоммерческих организаций, и полученные средства расходуются только на описанные в них в цели. В строках "Вступительные взносы", "Членские взносы", "Добровольные взносы" данного раздела отражаются поступления в виде вступительных, членских и добровольных взносов, полученных в отчетном году и в предыдущем периоде из бюджета, от участников и учредителей организации, спонсоров и т.д., а также доходы от предпринимательской деятельности и прочие поступления в отчетном и предыдущем году. По строкам следует отразить поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах, т.е. в организациях, являющихся членскими. Под вступительными и членскими взносами обычно понимаются как однократные, так и регулярно осуществляемые взносы на покрытие административно-хозяйственных расходов, причем порядок и возможность их взимания должны быть предусмотрены уставом НКО. По строке "Добровольные взносы" следует указать взносы на уставную деятельность НКО, поступившие (подлежащие к поступлению) от других юридических и физических лиц. По строке "Добровольные взносы" должна быть отражена также сумма взносов, полученных в натуральной форме (в виде имущества). Добровольные взносы и пожертвования, признаваемые таковыми на основании ст. 582 ГК РФ, относятся к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности. Под подлежащими к поступлению (начисленными) целевыми взносами понимается задолженность юридических и/или физических лиц по уплате взносов или средств. Пример. Согласно гл. 32 "Дарение" ГК РФ если договор дарения заключен в письменной форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем, а не в момент подписания договора, безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу, то даритель обязан передать свой дар по истечении обусловленного срока и не имеет права отказаться от своего обещания, за исключением случаев, перечисленных в ст. 577 ГК РФ. В строке "Доходы от предпринимательской деятельности организации" отражаются суммы доходов, полученных НКО от ведения предпринимательской деятельности в отчетном году и в предыдущем периоде по данным бухгалтерского учета. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Выручка по данной строке указывается без косвенных налогов (НДС, акцизов). Предпринимательская деятельность НКО В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона "О некоммерческих организациях" предпринимательской деятельностью признаются: приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО; приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав; участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика. Прочие доходы, которые нельзя квалифицировать как доходы от предпринимательской деятельности, показываются в составе прочих поступлений по строке 250. Некоммерческие организации могут создаваться: для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей;

в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи; в иных целях, направленных на достижение общественных благ в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, в других формах, предусмотренных федеральными законами. Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные НКО. Если НКО совершила сделку, которая вступает в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, то такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ). При отсутствии в отчетном и (или) предыдущем году предпринимательской деятельности строку "Доходы от предпринимательской деятельности организации" в Отчет о целевом использовании полученных средств организации не включают. По строке "Прочие" отражаются прочие поступления: суммы грантов, фактически поступившие от физических лиц и других НКО, в том числе от иностранных благотворительных организаций; целевое финансирование из бюджетов всех уровней в виде субвенций, субсидий и муниципальных грантов на отдельные проекты, программы, мероприятия; суммы, полученные на какие-либо конкретные цели (если они не являются вступительными, членскими, добровольными взносами), и т.д. В итоговой строке "Всего поступило средств" отражается сумма показателей строк 210 250. Данные строки 100 в расчет не берутся. Если организация не осуществляла предпринимательскую деятельность (кроме реализации имущества), показатели строки 260 должны совпадать с кредитовым оборотом по счету 86 "Целевое финансирование" отчетного и предыдущего периодов. Раздел "Использовано средств" В этом разделе показаны направления использования полученных некоммерческой организацией поступлений. По строке 310 "Расходы на целевые мероприятия" показывается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, т.е. проекты и программы, которые осуществляются НКО в целях, ради которых она создана, в связи с деятельностью, предусмотренной ее уставом. Для расшифровки общей суммы, отраженной по строке 310 на основе аналитических данных дебетового оборота по счету 86 в корреспонденции со счетом 20, предусмотрены строки: 311 "Социальная и благотворительная помощь"; 312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров"; 313 "Иные мероприятия". По строке "Социальная и благотворительная помощь" показываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и/или юридическим лицам. Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"). По строке "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п." обычно отражаются расходы на изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятий; аренду конференц-зала; вознаграждение (с учетом ЕСН) приглашенным лекторам; питание и проживание в гостиничном номере; транспортное обслуживание участников и т.д. По строке "Иные мероприятия" приводятся расходы на проведение иных целевых мероприятий (программы и проекты, преследующие культурные, образовательные, научные и управленческие цели, а также проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта и др.). Если сумма по строке 313 "Иные мероприятия" существенна, нужно добавить для ее расшифровки дополнительные строки, в которых отражено, какие именно мероприятия были проведены. Расшифровку показателя строки 313 можно привести в пояснительной записке. При формировании показателей строки 320 "Расходы на содержание аппарата управления" и расшифровочных строк используются аналитические данные дебетового оборота по счету 86 в корреспонденции со счетом 26. В строках 320 - 326 отражается сумма расходов на содержание НКО, в частности в строке 321:

суммы начисленной заработной платы работников (в том числе административного персонала и таких работников, как уборщики помещений, секретари и т.п.) вместе с суммами начисленного ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; не связанные с оплатой труда расходы на выплаты социального характера, а также на прочие выплаты, не связанные с оплатой труда: надбавки к пенсиям пенсионерам, работающим в организации; единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда; взносы на добровольное медицинское страхование работников; оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии и т.д. Если в отчетном и в предыдущем периодах организация не производила такие выплаты, то эту строку в состав формы N 6 включать не нужно; расходы на служебные командировки и деловые поездки по территории РФ и за ее пределами (стоимость проезда, расходы по найму жилого помещения, на оформление и выдачу виз, паспортов и т.д.). В строке 324 отражаются расходы на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта), в строке 325 - расходы на ремонт основных средств и иного имущества, в строке 326 - прочие расходы (по оплате услуг связи, доступа в Интернет, консультационных и информационных услуг и др.). По строке 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" на основе аналитических данных дебетового оборота счета 86 отражаются суммы средств целевого финансирования, использованных в связи с приобретением ОС и других материальных ценностей. По строке 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" показывается сумма расходов НКО в связи с осуществлением предпринимательской деятельности: покупная стоимость отгруженных покупателям товаров; сумма затрат на производство продукции (работ, услуг); коммерческие расходы, связанные с продажей; управленческие расходы, связанные с управлением организацией. Расходы НКО (кроме бюджетных организаций), связанные с предпринимательской деятельностью, учитываются так же, как и расходы коммерческой организации. Поэтому для формирования показателя строки 340 можно использовать данные дебетовых оборотов по счету 90 "Продажи" и счету 91 "Прочие доходы и расходы". В строке 350 "Прочие" отражаются суммы использованных средств целевого финансирования, не вошедшие в другие строки раздела "Использовано средств" (например, затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, на расчетно-кассовое обслуживание, суммы начисленных налогов (земельный налог, налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций), штрафы и пени, связанные с договорными обязательствами, и др.). В итоговой строке 360 "Всего использовано средств" отражается вся сумма средств целевого финансирования, использованная в отчетном и в предыдущем годах. Ее показатель формируется как сумма показателей строк 310 "Расходы на целевые мероприятия", 320 "Расходы на содержание аппарата управления", 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества", 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью", 350 "Прочие". Если организация не осуществляла предпринимательскую деятельность в отчетном и (или) в предыдущем годах, показатель строки 360 должен совпадать с дебетовыми оборотами по счету 86 "Целевое финансирование" за отчетный и прошлый годы. Сальдо на конец года В итоговой строке 400 "Остаток средств на конец отчетного года" формы N 6 отражается сумма неиспользованных средств целевого финансирования, полученных НКО в отчетном и в предыдущих периодах, а также сумма прибыли, полученной в результате осуществления предпринимательской деятельности. Показатель этой строки рассчитывается как сумма остатка средств на начало периода (строка 100) и сумма поступивших средств (строка 260) за минусом суммы использованных средств (строка 360). Он должен быть равен остатку по счету 86 "Целевое финансирование" на конец периода. Если остаток по счету 86 дебетовый, то показатель строки 400 - величина отрицательная, и его следует заключить в круглые скобки. В пояснительной записке должны быть разъяснены причины формирования такого результата. Глава 2. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

Внимание! При составлении пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: 1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"); 2) Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина России N 67н); 3) Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные приказами Минфина России; 4) Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение по бухгалтерскому учету N 34н); 5) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Приказ Минфина России N 49); 6) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180) (далее Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности); 7) Приказ Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" (далее - Приказ N 475/102н). Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона "О бухгалтерском учете"). Состав бухгалтерской отчетности регламентирован и включает помимо прочего пояснительную записку (п. 2 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"). Как указывается в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности <1>, главная задача в области индивидуальной <2> бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям <3> к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах <4>. -------------------------------<1> Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 обращает особое внимание на необходимость при проведении аудита опираться на Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности. <2> Индивидуальная бухгалтерская отчетность - это бухгалтерская отчетность юридического лица (Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности). <3> Заинтересованными внешними и внутренними пользователями являются собственники, инвесторы, кредиторы, органы государственной власти, управленческий персонал хозяйствующих субъектов и др. <4> В большей части нормативных актов по бухгалтерскому учету используется термин "организация". Крупнейшие хозяйствующие субъекты подготавливают консолидированную <5> финансовую отчетность. -------------------------------<5> Консолидированная финансовая отчетность - это разновидность бухгалтерской отчетности, предназначенная для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля (Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности). Внимание! Согласно Приказу Минфина России N 67н при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов <6> по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации: - об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации; - об операциях в иностранной валюте, - о материально-производственных запасах; - об основных средствах; - о доходах и расходах организации; - о последствиях событий после отчетной даты; - о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности; - об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. --------------------------------

<6> Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД, Приказ Минюста России от 04.05.2007 N 88 "Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации"). Внимание! В ряде случаев ВАС РФ рассматривает в качестве нормативных актов письма Минфина России, исходя из того, что указанные письма <7> носят не разъяснительный характер, а меняют содержание законодательно установленных норм (см. Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 <8>, направленное подведомственным органам Письмом ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527). -------------------------------<7> Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. <8> Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 данное Решение оставлено без изменения. Информация по составу включаемых в бухгалтерскую отчетность сведений приведена в Приложении 2 "Обзор требований основных нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности" настоящего издания. Анализ требований по раскрытию данных об имущественном и финансовом положении организации показывает, что одни нормативные документы детализируют или дополняют положения других нормативных документов. Следует отметить, что согласно п. 6 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" в пояснительную записку, начиная с отчетности за 2009 г., надо включить следующую информацию об изменении оценочного значения <9>: - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. -------------------------------<9> Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочными значениям являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Совет. При соблюдении общих требований к бухгалтерской отчетности в части полноты, нейтральности, непротиворечивости Вам следует отразить лишь существенные для заинтересованного пользователя сведения о результатах деятельности именно Вашей организации путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку. Внимание! Не представляют пояснительную записку в составе годовой бухгалтерской отчетности: - общественные организации (объединения) и их структурные подразделения при условии отсутствия предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете"; п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России N 67н); - субъекты малого предпринимательства (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России N 67н, п. 85 Положения по бухгалтерскому учету N 34н). Внимание! Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если ее исполнительный орган считает такую информацию полезной

для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России N 67н; п. 39 ПБУ 4/99). В этом случае в рамках учетной политики организация может принять решение о составлении пояснительной записки и утвердить формальный состав показателей, раскрываемых в отчетности. Следует отметить, что согласно Постановлению Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" предельное значение выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для микропредприятий составляет 60 млн руб., а для малых предприятий - 400 млн руб. <10>. При соответствии прочим критериям отнесения к субъектам малого предпринимательства в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" предприятие будет считаться субъектом малого предпринимательства <11>. -------------------------------<10> Эти критерии распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. <11> Расчет средней численности работников осуществляется в соответствии с Указаниями по заполнению формы N 1-Т (сведения о численности и заработной плате работников), утвержденными Приказом Росстата от 13.10.2008 N 258. Совет. В 2008 г. круг предприятий, имеющих право относить себя к малым предприятиям, значительно расширился. На наш взгляд, стоит взвесить, имеет ли смысл воспользоваться своим правом не представлять пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности. Вполне обоснованно не составлять пояснительную записку для обществ с ограниченной ответственностью с одним участником, являющимся одновременно и руководителем организации. В случае же многочисленных собственников или принадлежности к группе компаний отсутствие пояснений к отчетности, скорее всего, не устроит акционеров (участников). Другое дело, если Вы в своей учетной политике предусмотрите, что, будучи малым предприятием, Ваша организация не применяет ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В этом случае соответствующие сведения в пояснительной записке можете и не раскрывать. Правда, не раскрывать данные о связанных сторонах Вы можете лишь в том случае, если не публикуете свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично, а информацию об условных фактах хозяйственной деятельности - не включать в состав пояснительной записки, если организация не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг. Основные требования к пояснительной записке Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию: - об организации; - о ее финансовом положении; - о сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы; - о методах оценки; - о существенных статьях бухгалтерской отчетности. Также в пояснительной записке организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"). Совет. Проверьте, соответствует ли учетная политика предыдущего периода учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки в отчетности для отражения последствий изменения учетной политики. Согласно п. 35 Положения по бухгалтерскому учету N 34н если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка с указанием ее причин должна быть раскрыта в пояснительной записке. Пояснительная записка должна иметь заголовок "Пояснительная записка" и содержать (п. 14 ПБУ 4/99): - отчетную дату или отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность; - наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; - формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснительной записке должны быть указаны (п. 31 ПБУ 4/99): - основные виды деятельности;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату <12>; - состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации. -------------------------------<12> Указания по заполнению формы N 1-Т (сведения о численности и заработной плате работников), утверждены Приказом Росстата от 13.10.2008 N 258. Внимание! Согласно п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" нераскрытие сведений о случаях неприменения правил бухгалтерского учета по отношению к учету отдельных видов хозяйственных операций или объектов учета признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете. Совет. Сведения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, следует раскрывать с соответствующим обоснованием. Пример. ООО "Салют" в 2009 г. продолжает пересчитывать валютную задолженность по авансам, выданным поставщикам импортируемых товаров. Применяемый порядок отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В пояснительной записке в качестве обоснования неприменения положения п. 9 ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н указано, что отступление от правил вызвано необходимостью: достоверного отражения задолженности поставщиков; справедливой оценки возможных убытков от непоступления товаров, поставляемых на условиях полной или частичной предоплаты. В пояснительной записке следует привести (п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н): 1) краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности); 2) основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; 3) решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли. Согласно п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная: - с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; - осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; - осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав ее собственного капитала, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Характеристика платежеспособности. При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на: - наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации; - убытки; - просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность; - не погашенные в срок кредиты и займы; - полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет;

- уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом; - оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений; - широту рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; - репутацию организации, выражающуюся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Также дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций (Приказ Минфина России N 67н). Совет. Целесообразно включить в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы Вашей организации за ряд лет, описание будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другую информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности. Внимание! В соответствии с п. 89 Положения по бухгалтерскому учету N 34н бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные законодательством РФ к государственной тайне, представляется с учетом требований указанного законодательства. В пояснительную записку включаются данные, не нашедшие отражения в утвержденных в организации отчетных формах, в частности: - о дочерних и зависимых организациях; - об аффилированных лицах <13>; - об операциях с аффилированными лицами; - о принадлежности к группе компаний; - об участниках совместной деятельности <14>; - о негосударственном пенсионном фонде, который действует в интересах работников организации или иной организации, являющейся связанной стороной по отношению к данной организации <15>; - о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; - о решениях по итогам годовой бухгалтерской отчетности и распределении прибыли, оставшейся в распоряжении организации; - о качественных изменениях в имущественном и финансовом положении, их причинах; - о существенных условных фактах хозяйственной деятельности; - о существенных событиях после отчетной даты; - о прекращенных операциях; - информация по сегментам: о рынках сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутации организации и пр. -------------------------------<13> Определение аффилированных лиц дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". <14> Введено пп. "б" п. 4 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". <15> Введено пп. "в" п. 4 ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Внимание! Если организация применяет ПБУ 18/02, то в пояснительной записке (в случае существенности) следует отразить информацию (п. 25 ПБУ 18/02) о постоянных и временных разницах, возникших в текущем отчетном периоде. Например, указать, с какими операциями/объектами связаны разницы, признанные в учете и повлекшие за собой корректировку условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также разъяснить, какие отложенные обязательства и активы погашены в отчетном году. Нормативный акт, официальное разъяснение. Основные требования к содержанию пояснительной записки изложены в ПБУ 4/99 (разд. VI "Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках"). Некоторые из требований раздела дублируют соответствующие требования Закона "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету N 34н, а также нашли отражение в иных ПБУ (см. Приложение 2 настоящего издания). Существенные показатели.

Существенными признаются показатели, нераскрытие которых может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Существенность должна быть прежде всего качественной характеристикой бухгалтерской отчетности. Так, раскрытие информации о новом виде деятельности организации (сегменте), скорее всего, будет существенным для пользователей даже при небольших доходах от этого сегмента. При этом отдельные показатели, недостаточно существенные для того, чтобы отдельно представлять их в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными для обособленного представления в пояснениях. Внимание! Согласно п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, организация может принять решение признать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В учетной политике или ином распорядительном документе следует определить: 1) какие качественные характеристики отчетности признаются существенными; 2) размеры числовых показателей, признаваемых существенными (это может быть конкретная сумма или подход к определению существенности тех или иных показателей отчетности). Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38 ПБУ 4/99). Внимание! Порядок проведения инвентаризации определен Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Если указанный порядок по каким-то причинам не соблюдается, это необходимо отразить в пояснительной записке. Пример. Согласно данным пояснительной записки ООО "Салют": - инвентаризация основных средств проводилась выборочно по объектам, находящимся в офисных помещениях, а объекты, используемые в процессе производства продукции, инвентаризации не подвергались; - расчеты с поставщиками и подрядчиками подтверждены соответствующими актами выверки расчетов по состоянию на 1 октября. Задолженность подрядчиков, образовавшаяся с 1 октября, составляет 320 тыс. руб. В отношении долговременной задолженности (сроком погашения более 12 месяцев) получены подтверждения признания задолженности и т.п. Внимание! Пунктом 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, разрешено отдельные показатели, включенные в Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку. Расшифровка показателей. В пояснительной записке расшифровываются показатели, отраженные в утвержденных в организации формах отчетности. В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 статья Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (например, в сносках или в дополнительной графе отчетной формы следует указать, где раскрыт показатель). Соответственно, в пояснительной записке при раскрытии статьи Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках указывается, какая строка отчетности раскрывается в данном пояснении. Организация может разработать и утвердить свои варианты форм бухгалтерской отчетности, однако не следует забывать, что согласно Приказу N 475/102н Коды показателей годовой бухгалтерской отчетности утверждены и должны использоваться в отношении показателей, обрабатываемых органами статистики. Внимание! Минфин России Приказом от 18.09.2006 N 115н внес изменения в утвержденные формы отчетности, исключив понятия "операционных" и "внереализационных" доходов и расходов, заменив их на "прочие", что уменьшает количество заполняемых строк в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Соответствующие изменения в Приказ Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н не внесены. Совет. При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, а также

их причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.). Пример. ООО "Салют" формирует полную себестоимость (отражает в форме N 2 по строке 020), т.е. включает в состав себестоимости управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы. ООО "Рассвет" управленческие (общехозяйственные) и коммерческие расходы учитывает как расходы периода и отражает их в форме N 2 по строкам 030 и 040 соответственно. В результате разных подходов рассчитанный ООО "Салют" коэффициент рентабельности (по выбранному виду деятельности) будет ниже, чем аналогичный показатель у ООО "Рассвет", не включающего в себестоимость реализованной продукции управленческие и коммерческие расходы. Основные разделы пояснительной записки В зависимости от размера организации, сложности и разветвленности ее хозяйственной деятельности пояснительная записка может быть развернутой или сжатой. Внимание! Необходимо заранее утвердить объем данных, включаемых в пояснительную записку, а также определиться с уровнем существенности числовых показателей отчетности, раскрываемых в пояснениях, и утвердить его, например, в учетной политике. Совет. При составлении пояснительной записки не стоит дублировать данные других утвержденных в Вашей организации форм бухгалтерской отчетности. Так, данные о финансовых вложениях (долгосрочных и краткосрочных) раскрываются в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5), поэтому, если не требуется сообщить какие-то дополнительные сведения, например, о банкротстве компании, акции которой составляют существенную часть финансовых вложений Вашей организации, то пользователям отчетности приведенных в форме N 5 данных, скорее всего, будет достаточно. Приведем один из возможных вариантов утвержденной формы пояснительной записки. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности за ____________ год ______________________________________________________ <16> -------------------------------<16> Полное наименование организации. 1. Общие сведения. 1.1. Сокращенное наименование. 1.2. Юридический адрес. 1.3. Дата государственной регистрации. 1.4. Численность сотрудников, включая обособленные подразделения, по состоянию на 31.12.___ составляет ____ человек и распределяется по отделам и службам <17>: Наименование

Численность по состоянию на 31.12.___

-------------------------------<17> Например, финансовая служба - 6 человек, отдел контроля качества - 6 человек, склад МПЗ - 7 человек и т.д. 1.5. Наличие обособленных подразделений, в том числе филиалов и представительств: Наименование

Место нахождения/ регистрации

Численность по состоянию на 31.12.___

1.6. Состав акционеров <18> и их доля в уставном капитале согласно выписке из реестра акционеров от: 1.6.1. Наименование, доля в уставном капитале ____%; 1.6.2. Наименование, доля в уставном капитале ____%. -------------------------------<18> При большом количестве акционеров (участников) даются сведения только об основных акционерах (участниках). Возможно предусмотреть включение данных из отчета за

предыдущий отчетный период, что даст возможность анализировать динамику изменений в составе акционеров. 1.7. Уставный капитал оплачен (не оплачен) в размере _______ тыс. руб., что составляет ________%. 1.8. Дочерние и зависимые общества <19>: Наименование общества

Доля в уставном капитале

-------------------------------<19> При отсутствии указывается: "Дочерних и зависимых обществ нет". 1.9. Факт принадлежности организации к группе компаний (степень аффилированности) или иным связанным сторонам: Наименование лица

Вид участия <20>

Дата внесения в список

-------------------------------<20> Например, участие физического или юридического лица в уставном капитале общества (возможность распоряжаться более чем 20% голосующих акций); членство генерального директора общества в совете директоров основного поставщика. 1.10. Совет директоров общества: Ф.И.О. (должность в совете)

Решение общего собрания (N и дата протокола)

1.11. Исполнительный единоличный (коллегиальный) орган общества утвержден решением совета директоров (протокол N ___ от ______________): Ф.И.О.

Должность

1.12. Контрольный орган Общества утвержден решением Совета директоров (Протокол N ___ от): Ф.И.О.

Должность

1.13. Перечень видов деятельности, из них обычных видов деятельности <21>: - наименование; - наименование; - наименование; - ... -------------------------------<21> Указываются виды деятельности, признанные существенными в отчетном периоде, например, по размеру выручки от продажи товаров, продукции (работ, услуг). 1.14. Все стоимостные показатели приведены в тысячах рублей. 1.15. Изменение налоговых ставок <22>: Вид налога, сбора

Ставка налога в отчетном периоде

Ставка налога в предыдущем отчетном периоде

Примечания

-------------------------------<22> По тем видам налогов, плательщиком которых является организация. 1.16. Проведена инвентаризация: Объект учета

Основные средства Нематериальные активы

Дата, на которую проведена инвентаризация

Примечания <23>

Материально-производственные запасы Незавершенное производство Денежные средства Финансовые вложения Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами Расчеты по налогам и сборам Резервы по сомнительным долгам Резерв на выплату вознаграждений по итогам года -------------------------------<23> Указываются выявленные расхождения и меры по устранению выявленных нарушений. В случае если инвентаризация по каким-то видам активов и обязательств не проводилась, это отмечается. 1.17. Данные о реорганизации <24>. -------------------------------<24> Этот раздел оформляют организации, которые представляют отчетность (в том числе промежуточную) после утверждения учредителями решения о реорганизации. Если за отчетный период реорганизаций не было, то раздел не заполняется. 1.17.1. Реорганизация проведена на основании: ____________ (приводятся номер, дата, наименование документа) в форме (выделения/присоединения). Передаточный акт (разделительный баланс) составлен по состоянию на (дата) <25>. -------------------------------<25> Приводятся основные данные указанных документов. 1.17.2. В реорганизации участвовали: - наименование организации; - наименование организации; - ... 1.17.3. Уставный капитал выделенной организации (наименование) составляет ________________________. 1.17.4. В государственный реестр запись о реорганизации внесена (дата) за номером ____________. 2. Основные элементы учетной политики 2.1. Указываются изменения в учетной политике для целей бухгалтерского учета на ______ год <26>: Положение учетной политики в новой редакции/вновь введенное/исключенное

Причина внесения изменений <27> и дата, с которой действуют изменения

N и дата документа, которым утверждены изменения

-------------------------------<26> Указывается год, за который сдается отчетность. В случае отсутствия изменений указывается: "Изменений к учетной политике в году _____ не было". <27> Например, новый вид деятельности, изменения в нормативных документах. 2.2. Приводятся основные положения утвержденной учетной политики (см. пример оформления положения об учетной политике в гл. 3 данного издания). 3. Пояснения к отчетности. 3.1. Пояснения к Бухгалтерскому балансу (форма N 1), касающиеся существенных показателей. 3.1.1. Указываются изменения остатка на начало ____ года <28> по сравнению с остатком на конец _____ года:

Строка

Остаток по состоянию на ____ в отчетности на начало _____ года

Остаток по состоянию на ____ в отчетности на конец года

Причина расхождений <29>

-------------------------------<28> Указывается год, за который сдается отчетность. В случае отсутствия изменений указывается: "Изменений к учетной политике в _____ году не было". <29> Требования нормативных документов или изменение учетной политики. Ниже приводятся пояснения к существенным статьям Баланса, не расшифрованным в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5). Актив Баланса. 3.1.2. К строке 120 "Основные средства", в том числе: Объекты <30>

Первоначальная стоимость

Амортизация

Объекты лизинга на балансе лизингополучателя (наименование, срок нахождения в лизинге) Самортизированные основные средства, находящиеся в эксплуатации, износ - 100% <31> Основные средства, не подлежащие амортизации <32> Объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется: жилищный фонд, объекты внешнего благоустройства и т.п., поставленные на учет до 01.01.2006 г. <33>; законсервированные; используемые в целях мобилизационной подготовки и мобилизации; переданные в безвозмездное пользование Объекты, по которым используются повышенные нормы амортизации <34> -------------------------------<30> Данные об основных средствах могут приводиться в разрезе групп или при незначительном количестве без такого выделения. <31> Могут быть актуальными сведения и по группам основных средств, износ которых составляет менее 20%. <32> Земельные участки, объекты природопользования и т.п. <33> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129 "О начислении амортизации по объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г.". <34> Пункт 19 ПБУ 6/01 или по объектам, для которых в налоговом учете предусмотрены повышающие коэффициенты. 3.1.3. К строке 130 "Незавершенное строительство" <35>, в том числе: Виды объектов <36>

Расходы на приобретение объектов недвижимости Приобретение оборудования, не требующего монтажа Приобретение оборудования, требующего монтажа

Остаток на начало отчетного периода

Произведено расходов за отчетный период

Списано расходов за отчетный период <37>

Остаток на конец отчетного периода

Эксплуатируемые объекты недвижимости, находящиеся в процессе регистрации -------------------------------<35> Только по существенным суммам. <36> Возможно, например, выделить объекты строительства (монтажа), по которым истек нормативный срок строительства (монтажа). <37> Например, в дебет счетов "Основные средства", "Доходные вложения в материальные ценности". 3.1.4. К строке 145 "Отложенные налоговые активы": Вид актива <38>

Сумма

Дата возникновения

Срок погашения

Примечания

-------------------------------<38> Например, отложенный налоговый актив возникает в связи с учетом безвозмездно полученных основных средств на счете "Доходы будущих периодов" с постепенным (по мере начисления износа) списанием на счет "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете доход от безвозмездно полученного имущества учитывается единовременно. 3.1.5. К строке 150 "Прочие внеоборотные активы": Объекты

Остаток на начало отчетного периода

Произведено расходов за отчетный период <39>

Списано расходов за отчетный период <40>

Остаток на конец отчетного периода

Расходы на приобретение земельных участков Расходы на выполнение НИОКР -------------------------------<39> В том числе можно выделить проценты по займам (кредитам), включаемые в стоимость инвестиционного актива (п. 19 ПБУ 15/2009). <40> Например, в дебет счетов "Нематериальные активы", "Доходные вложения в материальные ценности". 3.1.6. К строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" <41>: Вид деятельности

Остаток на начало отчетного периода

Произведено расходов за отчетный период

Списано расходов за отчетный период <42>

Остаток на конец отчетного периода

-------------------------------<41> Только по существенным суммам. <42> Например, в дебет счетов "Готовая продукция", "Продажи". 3.1.7. К строке 230 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты" <43>: Наименование должника и вид обязательства

В том числе связанные стороны <44>

Сумма задолженности

Срок погашения по условиям договора

Примечания <45>

-------------------------------<43> Только по существенным суммам. <44> Согласно ПБУ 11/2008. Например, должниками являются компании ООО "Салют" и ОАО "Сокол", при этом ОАО "Сокол" является участником договора о совместной деятельности. Значит, в графе 2 надо поставить "участник договора совместной деятельности". <45> В примечаниях указывается, если задолженность просрочена.

3.1.8. К строке 240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты": Наименование должника <46> и вид обязательства

В том числе связанные стороны <47>

Сумма задолженности

Срок погашения по условиям договора

Примечания <48>

-------------------------------<46> Возможно, например, указать такие виды задолженности, как: - авансы выданные; - переплаты по налогам и сборам; - задолженность подотчетных лиц; - расчеты по претензиям; - расчеты с персоналом по прочим операциям (здесь же могут быть указаны расчеты по возмещению материального ущерба). <47> Согласно ПБУ 11/2008. <48> В примечаниях указывается, если задолженность просрочена. 3.1.9. К строке 260 "Денежные средства": Касса

Средства в пути

Средства на рублевых счетах

Средства на валютных счетах Вид валюты, Сумма в иностранной курс ЦБ РФ валюте

Сумма в валюте РФ

Пассив Баланса. 3.1.10. К строке 510 "Займы и кредиты" (расчеты по долгосрочным обязательствам) <49>: Вид обязательства <50>

Сумма задолженности

Срок погашения

Примечаниея <51>

-------------------------------<49> Как и в других случаях, расшифровываются лишь существенные суммы с указанием наименования заимодавца. <50> Например: - банковские кредиты; - займы полученные; - векселя к уплате. <51> В примечаниях указывается, если просрочены выплаты процентов или сроки возврата кредита. Кроме того, указывается, если кредит (заем) получен от связанной стороны (участника группы, стороны по договору совместной деятельности и т.п.). Согласно п. 18 ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) раскрывается информация о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). 3.1.11. К строке 515 "Отложенные налоговые обязательства": Вид обязательства <52>

Сумма

Дата возникновения

Срок погашения

Примечания

-------------------------------<52> Например, отложенное налоговое обязательство по лизинговым платежам за оборудование, находящееся на балансе лизингополучателя. 3.1.12. К строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства" <53>: Вид обязательства

Сумма

Дата возникновения

Срок погашения

Примечания <54>

-------------------------------<53> По этой строке могут отражаться целевые средства, полученные от инвесторов.

<54> Указывается, если инвестором выступает связанная сторона (например, учредитель). 3.1.13. К строке 610 "Займы и кредиты" (расчеты по краткосрочным обязательствам): Вид обязательства <55>

Дата возникновения

Срок погашения

Примечания <56>

-------------------------------<55> Например: - банковские кредиты; - займы полученные; - векселя к уплате. <56> В примечаниях указывается, если просрочены выплаты процентов или сроки возврата кредита. См. также сноску <49> к п. 3.1.10. 3.1.14. К строке 625 "Прочие кредиторы" <57>: Наименование должника <58> и вид обязательства

Дата возникновения

Срок погашения

Примечания <59>

-------------------------------<57> Если недостаточно сведений, приведенных в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) по строке "Кредиторская задолженность", можно расшифровать и строки 621 - 624. <58> Возможно, например, указать виды задолженности, такие как: - авансы полученные; - расчеты по претензиям покупателей, заказчиков; - задолженность перед подотчетными лицами; - признанные штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам. <59> В том числе приводятся сведения о том, что кредитором является связанная сторона (дочернее общество, сторона по договору совместной деятельности и т.п.). В пояснениях к Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, расшифровываются существенные показатели, в том числе по: - арендованным основным средствам; - товарно-материальным ценностям, принятым на ответственное хранение; - товарам, принятым на комиссию; - списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов. Наименование ценностей

Сумма Предполагаемый период учета по условиям договора

Примечания <60>

-------------------------------<60> В том числе фиксируются данные о связанных сторонах. Например, что имущество на сумму 250 тыс. руб. арендовано у акционера, владеющего более 50% акций компании. 3.2. Пояснения к Отчету о прибылях и убытках (форма N 2). 3.2.1. Указываются изменения показателей, отраженных в отчетности за ____ год <61>, по сравнению с показателями на конец ____ года: Строка, графа

По состоянию на ____ в отчетности за ____ год

По состоянию на ____ в отчетности за ____ год

Причина расхождений <62>

-------------------------------<61> Указывается год, за который сдается отчетность, графа "за аналогичный период предыдущего года". В случае отсутствия изменений указывается: "Изменений не было". <62> Требования нормативных законодательных документов или изменение учетной политики. Ниже приводятся пояснения к существенным показателям: 3.2.1.1. К строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, товаров, работ услуг":

Основные виды деятельности <63>

За отчетный год

За предыдущий год

Примечания <64>

-------------------------------<63> См. п. 1.13. <64> Разъясняются причины снижения выручки, если оно имеет место. 3.2.1.2. К строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг": Выручка

За отчетный год

За предыдущий год

Примечания

Полученная от деятельности на территории РФ Экспортная выручка Выручка от продажи работ, услуг, местом оказания которых не является РФ 3.2.1.3. К строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг": Выручка

За отчетный год

За предыдущий год

Примечания <65>

Оплата денежными средствами Оплата неденежными средствами -------------------------------<65> Разъясняются причины снижения выручки, если оно имеет место. При необходимости разъясняется порядок оценки стоимости неденежных средств, получаемых в уплату в соответствии с условиями договоров. В отношении выручки, предусматривающей оплату неденежными средствами, дополнительно раскрывается информация: - об общем количестве организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; - о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; - о способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией. 3.2.2. К строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг": Основные виды деятельности

За отчетный год

За предыдущий год

Примечания <66>

-------------------------------<66> Разъясняются причины увеличения себестоимости, если оно имеет место. 3.2.3. К строке 029 "Валовая прибыль": Основные виды деятельности

За отчетный год

За предыдущий год

Примечания <67>

-------------------------------<67> Разъясняются причины убытка, если он имеет место. 3.2.4. К строке 030 "Коммерческие расходы": Статьи затрат <68>

Заработная плата

За отчетный год Сумма Доля в общем объеме расходов, %

За предыдущий год Сумма Доля в общем объеме расходов, %

Начисления на заработную плату Расходы по хранению и подработке товаров Транспортные расходы Аренда Коммунальные платежи Реклама Амортизация основных средств Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и иного имущества Содержание сторожевой охраны Расходы на страхование Прочие расходы Всего -------------------------------<68> Утверждаются организацией самостоятельно (ПБУ 10/99). 3.2.5. К строке 040 "Управленческие расходы": Статьи затрат <69>

За отчетный год Сумма Доля в общем объеме расходов, % План Факт <70>

За предыдущий год Сумма Доля в общем объеме расходов, % План Факт

Заработная плата АУП <71> Начисления на заработную плату АУП Командировочные расходы Аренда Коммунальные платежи Услуги связи Амортизация основных средств Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и иного имущества Содержание сторожевой охраны Консультационные и аудиторские услуги Расходы на страхование работников Прочие расходы Всего -------------------------------<69> Утверждаются организацией самостоятельно (ПБУ 10/99). <70> Если в организации управленческие расходы планируются заранее, есть смысл указать плановые и фактические расходы за период. <71> Административно-управленческий персонал. 3.2.6. Расшифровка к строкам 060 - 100 <72>: Показатель Строка 060 "Проценты к получению", всего: по депозитам по облигациям по государственным ценным бумагам за предоставление в пользование денежных средств организации

За отчетный год

За предыдущий год

за использование средств, находящихся на счетах кредитной организации доход от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений <73> Строка 070 "Проценты к уплате", всего: по облигациям, акциям за предоставление организации в пользование денежных средств (кредиты и займы) <74> Строка 080 "Доходы от участия в других организациях", всего: дивиденды Строка 090 "Прочие доходы", всего: доходы от обязательной продажи валютной выручки доходы от реализации ОС доходы от реализации и прочего выбытия ценных бумаг доходы от реализации и выбытия прочего имущества прибыль, полученная в результате совместной деятельности доходы от сдачи имущества в аренду <75> штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам активы, полученные безвозмездно поступления в возмещение причиненных убытков прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности курсовые разницы <76> чрезвычайные доходы прочие внереализационные доходы Строка 100 "Прочие расходы", всего: расходы по обязательной продаже валютной выручки расходы по реализации, выбытию и списанию ОС расходы по реализации и прочему выбытию ценных бумаг расходы по реализации и выбытию прочего имущества расходы, связанные с участием в УК других организаций расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей расходы по оплате услуг кредитных организаций налоги и сборы штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам возмещение причиненного организацией ущерба

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности курсовые разницы чрезвычайные расходы прочие внереализационные расходы -------------------------------<72> Расходы имеет смысл показывать в скобках, как в форме N 2. <73> См. п. 10 ПБУ 15/2008. Указывается в случае существенности. <74> В том числе по вексельным займам (кредитам). <75> Если не отнесены к доходам от обычных видов деятельности. <76> В случае существенности могут быть расшифрованы виды курсовых разниц в соответствии с п. 22 ПБУ 3/2006. 3.2.7. К вписываемой строке 151 "Иные обязательные платежи в бюджет". Раскрываются данные о суммах доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль (налог отчетного периода) <77>. -------------------------------<77> См. п. 22 ПБУ 18/02. 3.2.8. В случае наличия существенных чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности раскрываются следующие сведения с указанием порядка их включения в отчетность <78>: Чрезвычайное обстоятельство хозяйственной деятельности Стихийное бедствие

За отчетный год

За предыдущий год

Доход <79>

Доход

Расход

Примечания

Расход

Пожар Авария Иное -------------------------------<78> В составе строк 90, 100. <79> В том числе по страховым возмещениям. 4. Операции со связанными сторонами. 4.1. В текущем отчетном периоде имели место следующие основные операции со связанными сторонами: Группы связанных сторон

Характер отношений <80>

Основное хозяйственное общество (товарищество) Дочерние хозяйственные общества Зависимые хозяйственные общества Преобладающие хозяйственные общества Участники совместной деятельности <82> Основной управленческий персонал организации <83> Другие связанные стороны --------------------------------

Виды операций <81>

Сумма

Примечания

<80> Приведены в п. 6 ПБУ 11/2008. <81> Приведены в п. 5 ПБУ 11/2008. В частности, к ним относятся приобретение и продажа товаров, работ, услуг. <82> Операции с участниками совместной деятельности в рамках конкретных договоров о совместной деятельности выделены в разд. 7. <83> Информация о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу, подлежащая раскрытию, приведена в п. 12 ПБУ 11/2008. 5. События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности. 5.1. Основные события после отчетной даты <84>: Вид события после отчетной даты <85> Примечания События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность: Объявление в установленном порядке Наименование дебитора, сумма дебитора организации банкротом, если задолженности, дата признания по состоянию на отчетную дату в дебитора банкротом отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства Произведенная после отчетной даты Вид актива, N и дата документа, оценка активов, результаты которой которым подтверждается свидетельствуют об устойчивом и существенное снижение стоимости существенном снижении их стоимости, актива определенной по состоянию на отчетную дату Получение информации о финансовом Выписка из справки уполномоченного состоянии и результатах деятельности лица, отслеживающего уровень финансового состояния дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого соответствующего общества котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации Продажа производственных запасов после Данные о сделке, если убыток отчетной даты, показывающая, что оказывается существенным расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован Объявление дивидендов дочерними и Наименование общества и размер зависимыми обществами за периоды, объявленных дивидендов предшествовавшие отчетной дате Получение от страховой организации Данные о размере страхового материалов по уточнению размеров возмещения, сроках его получения и страхового возмещения, по которому по страховом случае состоянию на отчетную дату велись переговоры Обнаружение после отчетной даты Данные о порядке исправления существенной ошибки в бухгалтерском допущенной ошибки с указанием учете или нарушения законодательства строк отчетности, которые следует скорректировать при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период Получение акта выездной налоговой Дата и N акта, размеры налоговых проверки, по результатам которой претензий, а также обоснование организация должна доплатить налоги и возможности оспорить те или иные уплатить пени и штрафы решения в ходе судебного разбирательства События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

Принятие решения о реорганизации организации Приобретение предприятия как имущественного комплекса

Реконструкция или планируемая реконструкция Принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг Крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений Пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации

Дата и N протокола решения общего собрания или иного уполномоченного органа Дата и N протокола решения уполномоченного органа о приобретении, сумма сделки и другие характеристики Данные выписки, утвержденного календарного плана реконструкции особо значимых объектов Дата и N протокола решения общего собрания или иного уполномоченного органа; объем эмиссии Дата и N протокола решения общего собрания или иного уполномоченного органа; сумма сделки Данные на основании справки уполномоченных органов, независимого оценщика/страховой компании с указанием сумм ущерба и возможного страхового покрытия

-------------------------------<84> Организация использует только строки, в которых отражены данные по имевшим место событиям после отчетной даты. <85> Нами приведены примеры наиболее вероятных событий. 5.2. Годовые дивиденды, рекомендованные к распределению по результатам работы организации за отчетный год составляют ____________ (решение совета директоров, протокол от _________ N ____________). 5.3. Раскрываются условные факты хозяйственной деятельности, данные о которых не приведены в утвержденных формах бухгалтерской отчетности <86>: Вид условного факта <87> Организация участвует в судебном разбирательстве

Проводится выездная налоговая проверка, результаты которой пока не представлены налогоплательщику

Предъявлен иск к поставщику Получена претензия от покупателя на некачественный товар, поставки которого производились и другим покупателям Поданы документы на продление лицензий в части лицензируемых видов деятельности

Примечания Наименование контрагента, возможная величина потерь и вероятность отрицательного решения суда; ожидаемый срок окончания разбирательства Возможная сумма доплат по налогам и вероятность оспорить решение в суде; срок окончания проверки и вероятная дата получения акта выездной налоговой проверки Сумма иска и вероятность получения положительного решения в суде Наименование контрагента, возможная величина потерь с учетом объема поставок "некачественного товара" другим покупателям Причины, по которым лицензии могут быть не продлены; сроки получения решений уполномоченных органов

-------------------------------<86> В бухгалтерской отчетности раскрываются только те события и условные факты хозяйственной деятельности, которые существовали на дату подписания годового отчета. <87> Нами приведены лишь наиболее вероятные события. 6. Операции по сегментам и прекращаемой деятельности. 6.1. Информация по операционным сегментам <88>:

Наименование операционного сегмента <89>

Выручка

За отчетный год

За предыдущий год

Себестоимость <90> продукции, товаров (работ, услуг) За За отчетный предыдущий год год

Прибыль (убыток) сегмента За отчетный год

За предыдущий год

Активы, используемые сегментом За За отчетный предыдущий год год

Обязательства, относящиеся к сегменту За За отчетный предыдущий год год

-------------------------------<88> Информация по сегментам не формируется малыми предприятиями. Если информация по сегментам не формируется, то указать это. Порядок формирования показателей определяется учетной политикой организации. В случае составления сводной отчетности или наличия прекращаемой деятельности информацию по сегментам необходимо формировать в соответствии с положениями ПБУ 12/2000. <89> Например, производство продукции технического назначения для государственных нужд, производство продукции технического назначения для иных заказчиков, оказание услуг. <90> В себестоимость операционного сегмента не включаются общехозяйственные расходы. 6.2. Информация по прекращаемой деятельности <91>: Вид прекращаемой деятельности (операционный, географический сегмент) <92>

Основание прекращения деятельности (дата и N решения Совета директоров)

Дата признания деятельности прекращаемой либо период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы

Стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности

Возможная величина убытков в связи с превышением балансовой стоимости выбывающих активов с возможной ценой их реализации

-------------------------------<91> Основные требования к раскрытию информации по прекращаемой деятельности приведены в ПБУ 16/02. В случае отсутствия прекращаемой деятельности можно не приводить данные указанного раздела. <92> Желательно соблюдать единообразие в наименованиях вида деятельности от раздела к разделу (например, везде указывать виды деятельности в той же формулировке, что и указанные в расшифровке к строке 010 формы N 2). 7. Учет договоров совместной деятельности. 7.1. Учет совместной деятельности <93>:

N и дата договора Цель совместной деятельности

производство продукции; выполнение работ; оказание услуг; создание инвестиционного актива

Наименование участника _______ и размер вклада по состоянию на __________ , что составляет в общей сумме вкладов по условиям договора, % <94> Стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности, по состоянию на ___________ Суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности <95>, за отчетный период Суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности <96>, за аналогичный предыдущий период -------------------------------<93> Раскрывается по каждому договору. В соответствии с ПБУ 20/03 не раскрывается информация о заключении договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. <94> Указывается по каждому участнику. Например, по состоянию на 31 декабря 2009 г. вклад ООО "Ласточка" - 180 тыс. руб., что составляет в общей сумме вкладов по условиям договора 25%, ОАО "Сокол" - 540 тыс. руб., что составляет в общей сумме вкладов по условиям договора 75%. <95> По каждому договору привести данные в качестве пояснений или дополнить соответствующими графами (доход, расход, прибыль/убыток) таблицу. <96> По каждому договору привести данные в качестве пояснений или дополнить соответствующими графами (доход, расход, прибыль/убыток) таблицу. 8. Аналитические данные <97>. -------------------------------<97> Использована методика, приведенная в издании: Бочаров В.В. Финансовый анализ. СПб., 2003. 8.1. Рентабельность реализованной продукции (Р

): затр

┌─────────────┬────────┬───────────┬──────────┬───────────────────────────┐ │Основные виды│ За │ За │Примечания│ Способ расчета │ │ деятельности│отчетный│аналогичный│ │ │

│ <98> │ период │ предыдущий│ │ │ │ │ │ период │ │ │ ├─────────────┼────────┼───────────┼──────────┼───────────────────────────┤ │ │ │ │ │Р = П / С x 100%, │ │ │ │ │ │ затр вал ст │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │где П - валовая прибыль │ │ │ │ │ │ вал │ │ │ │ │ │(строка 029 формы N 2); │ │ │ │ │ │С - себестоимость │ │ │ │ │ │ ст │ │ │ │ │ │реализованной продукции │ │ │ │ │ │(строка 020 формы N 2) │ └─────────────┴────────┴───────────┴──────────┴───────────────────────────┘ -------------------------------<98> См. расшифровку к строке 010 формы N 2. 8.2. Показатели ликвидности, обеспеченности собственными средствами и оборачиваемости дебиторской задолженности: ┌────────────────┬────────┬───────────┬──────────┬────────────────────────┐ │ Вид показателя │ За │ За │Примечания│ Способ расчета │ │ │отчетный│аналогичный│ │ │ │ │ период │ предыдущий│ │ │ │ │ │ период │ │ │ ├────────────────┼────────┼───────────┼──────────┼────────────────────────┤ │Коэффициент │ │ │ │ L = ОА / КО, │ │текущей │ │ │ │ тл │ │ликвидности <99>│ │ │ │ │ │(L ) │ │ │ │где ОА - оборотные │ │ тл │ │ │ │активы (строка 290 формы│ │ │ │ │ │N 1); │ │ │ │ │ │КО - краткосрочные │ │ │ │ │ │обязательства │ │ │ │ │ │(строка 690 формы N 1). │ │ │ │ │ │Из ОА исключается │ │ │ │ │ │задолженность │ │ │ │ │ │учредителей; │ │ │ │ │ │из знаменателя дроби │ │ │ │ │ │исключаются строки 630, │ │ │ │ │ │640, 650 формы N 1 <100>│

├────────────────┼────────┼───────────┼──────────┼────────────────────────┤ │Коэффициент │ │ │ │L = (СК + ДО - ВОА) /│ │обеспеченности │ │ │ │ ост │ │собственными │ │ │ │ОА, │ │средствами <101>│ │ │ │ │ │(L ) │ │ │ │где СК - собственный │ │ ост │ │ │ │капитал (строка 490); │ │ │ │ │ │ДО - долгосрочные │ │ │ │ │ │обязательства │ │ │ │ │ │(строка 590 формы N 1); │ │ │ │ │ │ВОА - внеоборотные │ │ │ │ │ │активы (строка 190 формы│ │ │ │ │ │N 1); │ │ │ │ │ │ОА - оборотные активы │ │ │ │ │ │(строка 290 формы N 1) │ │ │ │ │ │<102> │ ├────────────────┼────────┼───────────┼──────────┼────────────────────────┤ │Коэффициент │ │ │ │ L = В / Дз, │ │оборачиваемости │ │ │ │ одз │ │дебиторской │ │ │ │ │ │задолженности │ │ │ │где В - выручка - нетто │ │<103> │ │ │ │(строка 010 формы N 2) │ │(L ) │ │ │ │за год; │ │ одз │ │ │ │Дз - средняя стоимость │ │ │ │ │ │краткосрочной и │ │ │ │ │ │долгосрочной дебиторской│ │ │ │ │ │задолженности за год │ │ │ │ │ │<104> (строка 230 + │ │ │ │ │ │строка 240 формы N 1) │ └────────────────┴────────┴───────────┴──────────┴────────────────────────┘ -------------------------------<99> Отражает способность организации погасить краткосрочные обязательства за счет оборотных активов, сохранив при этом внеоборотные активы. Нормативное значение L = 2, не вызывает опасений значение более тл 1,5. <100> Задолженность перед учредителями, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов. <101> Определяет степень обеспеченности хозяйственной деятельности организации собственными оборотными средствами, необходимыми для ее финансовой устойчивости. <102> Рекомендуемое значение показателя - 0,1 или более.

<103> Определяет скорость оборота дебиторской задолженности организации и определяется как отношение суммы выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг к средней за отчетный период величине дебиторской задолженности организации. Уменьшение коэффициентов в отчетном периоде по сравнению с предыдущим периодом свидетельствует о замедлении оборота задолженности. <104> Суммируются показатели (строка 230 + строка 240 формы N 1) в таком порядке: 1/2 показателя Дз на начало года + 1/2 показателя Дз на конец года и добавляются промежуточные значения показателя Дз (на 1 апреля, на 1 июля, на 1 октября). Полученная сумма делится на 4. При негативной динамике одного или нескольких показателей делаются предположения о причинах ухудшения финансового положения организации и приводятся данные о мероприятиях, планируемых в целях улучшения показателей деятельности. 9. Прочие вопросы деятельности организации. 9.1. Меры, принимаемые по результатам контрольных мероприятий органов внутреннего контроля <105>. -------------------------------<105> В случае выявления существенных расхождений с учетными данными приводятся их причины; если необходимо, разъяснения выводятся в отдельный раздел. 9.2. В произвольной форме раскрываются планы развития организации, в том числе в связи: - с планируемым вводом новых мощностей; - с проведенными исследованиями возможного расширения рынков сбыта; - с внедрением и использованием новых технологий; - с планируемыми природоохранными мероприятиями и др. 9.3. В случае существенности величины привлеченных организацией средств разъясняются: - направления использования (текущая деятельность, инвестиционная деятельность); - сроки привлечения; - планируемые источники погашения образовавшейся задолженности. Глава 3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2009 Г. Нормативная база 1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") <106>; 2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ (далее - НК РФ); 3. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (далее - НК РФ); 4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина России N 67н); 5. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение по бухгалтерскому учету N 34н); 6. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов); 7. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н; далее ПБУ 1/2008); 8. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008 - ПБУ 21/08; далее - ПБУ);

9. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР) <107>; 10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49; далее Приказ Минфина России N 49); 11. Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента); 12. Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее Методические указания по учету ОС); 13. Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (далее - Методические указания по учету МПЗ); 14. Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"; 15. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40). -------------------------------<106> На сайте Минфина России 26.08.2009 опубликован проект федерального закона "О бухгалтерском учете". Следует отметить, что проектом не предусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учета организаций, находящихся на специальных режимах налогообложения. <107> Положение действует в части, не противоречащей Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Внимание! Формально учетная политика не является частью годовой бухгалтерской и налоговой отчетности. Однако поскольку в пояснительной записке к отчетности раскрываются существенные элементы учетной политики и этот документ традиционно представляется в налоговые органы в составе годовой бухгалтерской и налоговой отчетности, то данный раздел включен в настоящее издание. Учетную политику также может истребовать должностное лицо налогового органа в рамках проведения налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: - первичного наблюдения; - стоимостного измерения; - текущей группировки; - итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Указанным документом к способам ведения бухгалтерского учета, в частности, отнесены способы: - группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности; - погашения стоимости активов; - организации документооборота; - инвентаризации; - применения счетов бухгалтерского учета; - системы регистров бухгалтерского учета; - обработки информации.

Согласно п. 3 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В связи с появлением налогового учета появилось требование по составлению налоговой учетной политики. Ее оформление в виде отдельного документа законодательно не закреплено, поэтому она может быть оформлена как отдельным документом, так и единым документом вместе с учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Существенные элементы учетной политики, подлежащие раскрытию в отчетности Согласно п. 17 ПБУ 1/2008 раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежат способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Конкретные вопросы учетной политики, признаваемые существенными и подлежащие обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 18 ПБУ 1/2008). К таким существенным способам, раскрываемым в пояснениях к отчетности, в частности, относятся: - способы оценки материально-производственных запасов (п. 16 ПБУ 5/01); - установление лимита стоимости активов, относимых к материально-производственным запасам (п. 5 ПБУ 6/01); - порядок признания выручки организации, а также способ определения готовности работ (услуг, продукции), если выручка признается по мере готовности (п. 17 ПБУ 9/99); - порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20 ПБУ 10/99); - способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства (п. 40 ПБУ 14/2007). Формирование учетной политики Согласно п. 2 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы: - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; - ввести в штат должность бухгалтера; - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; - вести бухгалтерский учет лично. Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации.

Внимание! Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете", п. 8 ПБУ 1/2008). В большинстве случаев это директор (генеральный директор) организации. Учредительными документами организации может быть прописан и иной порядок, например, в них может быть указано, что руководство организацией осуществляет коллегиальный исполнительный орган (правление). В таком случае учетную политику утверждает правление <108>. В учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, налогоплательщиком устанавливается и порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ). -------------------------------<108> Если руководитель организации передал свои полномочия по вопросам организации бухгалтерского учета иному лицу (например, своему заместителю) и/или организовал учет на договорных началах третьими лицами, то в конечном счете ответственность несет руководитель, так как именно он определил порядок организации учета (см. ст. 53 ГК РФ, п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"). Как указано в п. 3 ПБУ 1/2008, требования в части формирования учетной политики распространяются на все организации, а в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе. Порядок применения положений учетной политики В бухгалтерском учете согласно п. 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и распространяются на все филиалы, представительства и иные подразделения организации независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация либо организация, возникшая в результате реорганизации, оформляют избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. То есть все организации, кроме вновь созданных, утверждают не учетную политику организации, а лишь дополнения и изменения к учетной политике последней. Аналогичные требования установлены п. 12 ст. 167 НК РФ и относительно учетной политики для целей налогообложения. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации, и является обязательной для всех обособленных подразделений. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Совет. Если Ваша организация существует не первый год, то изменялась и дополнялась учетная политика, скорее всего, неоднократно. Чтобы не рыться в многочисленных дополнениях, когда надо освежить в памяти принятую в Вашей организации методологию учета тех или иных фактов хозяйственной деятельности, советуем Вам определить в распорядительном документе, что учетная политика, например, на 2010 г. - это учетная политика, разработанная Вами в год создания организации, с изменениями и дополнениями. Соответственно, Вам следует сформировать папку, в которой хранятся копии приказов об изменениях к учетной политике организации и редакции учетной политики в хронологической последовательности. В конце года перед составлением годовой отчетности Вам надо проанализировать действующую редакцию учетной политики Вашей организации, внести в нее надлежащие изменения и утвердить новую редакцию учетной политики на следующий год. В пояснениях же к отчетности необходимо отразить все существенные корректировки учетной политики, которые повлияли на сопоставимость показателей отчетности за текущий и предыдущий годы.

Пример. ООО "Парнас" организовано в ноябре 2001 г. Учетная политика ООО "Парнас" утверждена 26 декабря 2001 г. За период существования организации учетная политика дополнялась и изменялась 9 раз, последний раз изменения к учетной политике утвердили приказом от 17.12.2009. Соответственно, в папку "Парнас" будут вложены все приказы об учетной политике и все редакции учетной политики организации, начиная с редакции от 26.12.2001 и кончая редакцией от 17.12.2009. Внимание! Если учетная политика организации не изменилась, то она может не представлять ее в налоговый орган вместе с годовой отчетностью, так как принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете"). Специальных требований по представлению учетной политики в налоговый орган не содержит и НК РФ <109>, а в составе бухгалтерской отчетности положения учетной политики раскрываются лишь в пояснительной записке (п. 24 ПБУ 4/99). При этом у налоговиков нет законных оснований привлечь организацию к ответственности за непредставление в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах (ст. 126 НК РФ). -------------------------------<109> Основные требования к налогоплательщикам изложены в ст. 23 НК РФ. Изменения в учетной политике Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Изменения оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом. Основаниями для внесения изменений в учетную политику (п. 10 ПБУ 1/2008) могут быть: - изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета <110>; - существенное изменение условий хозяйствования <111>. -------------------------------<110> Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает увеличение достоверности представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. <111> Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. В соответствии с п. 1 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (ст. 313 НК РФ). Если организация начала осуществлять новые виды деятельности, то у нее также появляется обязанность определить и отразить принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности в учетной политике для целей налогообложения. Внимание! Если организация считает, что вновь принятые акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и

сборах, а также устанавливающие новые обязанности, ухудшают ее положение, то она имеет право воспользоваться положением п. 2 ст. 5 НК РФ о том, что такие акты законодательства о налогах и сборах обратной силы не имеют. Если же они устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (их представителей), то в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ они имеют обратную силу. Нормативный акт, официальное разъяснение. Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Как следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Актуальная проблема. Как быть, если нет нормативных предписаний по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета? Согласно п. 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Актуальная проблема. Как быть, если по вопросам учета того или иного факта хозяйственной деятельности в нормативных правовых актах выражаются разные точки зрения? Общий подход следующий: нормативный правовой акт более высокого уровня имеет приоритетное значение. В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (Определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О). Указанный подход следует применять в отношении не только законов, но и других нормативных правовых актов. Внимание! При разночтениях между нормами, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах <112>, и нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера <113>, приоритетны положения нормативных правовых актов. -------------------------------<112> К нормативным правовым актам в области регулирования бухгалтерского учета относятся законы (Закон "О бухгалтерском учете") и нормативные правовые акты Минфина России после их регистрации в Минюсте России. ФНС России не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов, таким правом наделен Минфин России. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти, иными органами (организациями) или одним из них по согласованию с другими (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 11253/06). Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера), не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 Указа Президента

РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти"). <113> Указанные акты по результатам экспертизы, проводимой Минюстом России, не нуждаются в регистрации в силу их нормативно-технического характера. Актуальная проблема. Как быть, если по вопросам учета того или иного факта хозяйственной деятельности в письменных разъяснениях Минфина России выражаются разные точки зрения? Положения писем Минфина России, изданные в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России ст. 34.2 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля <114>. Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами независимо от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю или неопределенному кругу лиц. Налоговые органы должны опираться в своей работе, как указано в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", на разъяснения Минфина России, адресованные ФНС. То есть если письмо Минфина адресовано налоговым органам для руководства, то налоговики будут придерживаться заявленной в таком письме точки зрения, в том числе в суде <115>. Все прочие письма Минфина России или налоговых органов будут иметь значение для организации лишь как аргумент в споре. -------------------------------<114> Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, направленное ФНС России. <115> Налоговые органы на местах обязаны руководствоваться также письменными указаниями вышестоящих налоговых органов. В таких письмах всегда есть слова: "Доведите указанное письмо до нижестоящих налоговых органов". Требования к учетной политике. Учетная политика организации должна отвечать следующим требованиям (п. 6 ПБУ 1/2008 <116>): - полнота; - своевременность; - осмотрительность; - приоритет содержания над формой; - непротиворечивость; - рациональность. -------------------------------<116> Значение этих понятий расшифровано в тексте п. 6 ПБУ 1/2008. Совет. Исходя из вышесказанного, не стоит формировать учетную политику "на вырост". Так, если в Вашей организации на конец отчетного года не было ценных бумаг или нематериальных активов и Вам неизвестно о планах руководства по их приобретению, то не следует загружать свою учетную политику соответствующими разделами, желательно ограничить круг освещаемых вопросов совокупностью правил и способов, которые имеют место в Вашей практике. Внимание! Не считается изменением учетной политики (п. 10 ПБУ 1/2008) утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или впервые возникли в деятельности организации. В этом

случае можно, не дожидаясь нового отчетного периода, издать "Дополнение к учетной политике" и описать в нем принятый организацией порядок бухгалтерского учета, если он не описан в законодательстве или законодательством предусмотрена "вариантность". Например, ранее организация приняла решение кроме оказания услуг заняться производством товаров. Соответственно, потребуется "Дополнение к учетной политике", вводящее в учетную политику положения, связанные с учетом незавершенного производства и распределением общепроизводственных затрат. Внимание! Принимая решение о применении конкретных вариантов учета фактов хозяйственной деятельности, не следует забывать о целях, которые достигаются или не достигаются в результате принятых решений. Можно при одинаковых исходных условиях, не нарушая положений законодательства, минимизировать прибыль или изменить сроки уплаты налогов и тем самым сократить текущие налоговые издержки, а можно столь же законным образом максимизировать прибыль, что позволит организации выплачивать повышенные дивиденды акционерам (участникам). Пример. Предположим, что в составе активов организации существенную долю составляют объекты основных средств. В этом случае в зависимости от целей, которые ставит перед собой организация, можно принять разные решения о порядке начисления амортизации. Вариант 1. Основная цель - минимизировать размер прибыли по итогам отчетного периода. В рамках учетной политики закрепляются положения, которые позволят максимально сократить сроки полезного использования находящихся на балансе организации основных средств. Например, при начислении амортизации линейным способом организация принимает решение применять минимальные сроки полезного использования, предусмотренные для данной группы объектов. Себестоимость продукции, скорее всего, будет выше, чем у других организаций, производящих аналогичные товары (работы, услуги). Следует учесть, что придется либо продолжать эксплуатировать полностью самортизированные объекты основных средств, либо отвлекать средства на приобретение новых. Вариант 2. Основная цель - повысить инвестиционную привлекательность организации. В этом случае выгоднее уменьшить амортизационную составляющую в составе себестоимости реализуемых товаров (работ, услуг) и, соответственно, увеличить бухгалтерскую прибыль. При раскрытии в отчетности данных об основных средствах и степени их износа, о себестоимости реализованной продукции, о прибыли и об объемах незавершенного производства показатели будут значительно привлекательнее, но доля труднореализуемых активов в бухгалтерском балансе - больше, чем при варианте 1. Однако долговременная эксплуатация объектов основных средств может привести к росту расходов по статье "содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и иного имущества", а также уменьшить конкурентоспособность продукции, произведенной на устаревшем оборудовании. Содержание учетной политики Условно учетную политику можно разделить на следующие разделы: 1. Нормативная база. 2. Организационно-технические аспекты. 3. Методология бухгалтерского учета. 4. Методология налогового учета. Нормативная база При написании учетной политики необходимо указать, на какие нормативные акты по бухгалтерскому учету она опирается. Так, некоммерческие организации имеют право не использовать в учетном процессе Положения ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/01 "Условные факты

хозяйственной деятельности", ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" и ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", а субъекты малого предпринимательства - не применять ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" <117>, ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". -------------------------------<117> Если не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Совет. Если Ваша организация является малым предприятием, то, прежде чем принимать решение не применять, например, ПБУ 18/02, Вам следует проверить, соответствует ли Ваша организация критериям отнесения к субъектам малого предпринимательства в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) по итогам года. Согласно Постановлению Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для микропредприятий составляет 60 млн руб., а для малых предприятий - 400 млн руб. <118>. -------------------------------<118> Эти критерии распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Внимание! Будучи малым предприятием или некоммерческой организацией, можно принять решение использовать в работе вышеперечисленные нормативные акты, а также положения отраслевых методических рекомендаций (в той мере, в которой они не противоречат действующим законодательным актам по бухгалтерскому учету). Именно это и следует отразить в разделе "Нормативная база". Организационно-технические аспекты В данном разделе согласно п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" и п. 4 ПБУ 1/2008 утверждаются: 1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; 2. Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; 3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; 4. Правила документооборота и технология обработки учетной информации; 5. Порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Пример. Можно установить порядок выдачи под отчет наличных денежных средств и установить конкретный срок отчета по ранее выданным авансам. Можно также, утвердив график документооборота в качестве приложения к учетной политике, определить, какие службы и в какой срок передают в бухгалтерию документы, например счета-фактуры от поставщиков. При описании документооборота и правил обработки учетной информации можно: - указать порядок, сроки и форму хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета, а также ответственных лиц; - утвердить объем и формы бухгалтерской отчетности или указать, что используются формы, предложенные Минфином России (используются формы отчетности, подготовленные с применением автоматизированной бухгалтерской программы); - утвердить формы налоговых регистров <119>.

-------------------------------<119> Можно принять решение использовать для целей налогового учета применяемые регистры бухгалтерского учета, в необходимых случаях дополнив их необходимыми реквизитами (ст. 313 НК РФ). При большом объеме учетной информации можно принять решение, что бухгалтерские и налоговые регистры хранятся на машинных носителях, и описать соответствующую процедуру (п. 1 ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете" и ст. 314 НК РФ), обеспечивающую сохранность учетных данных. Внимание! Налоговым законодательством (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) установлена обязанность налогоплательщика в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В организационном разделе можно отразить выбранную организацией форму бухгалтерского учета (автоматизированный учет, журнально-ордерная система счетоводства и др.) <120> и организационную форму построения бухгалтерии (подразделение в составе организации, специалист на договорных началах, специализированная организация). -------------------------------<120> См.: Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"; Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"; Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники, направленные Письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20.02.1981 N 35/34-Р/426 . Совет. Необходимые Вам документы, такие как "График документооборота", "Альбом неунифицированных форм первичных документов", "Формы налоговых регистров", "Формы бухгалтерской отчетности" и др., можно оформить в качестве приложений к учетной политике и предусмотреть, что порядок организации учетного процесса определяется, например, в положении о бухгалтерии. Тогда Вы не будете забывать о существовании указанных документов и Вам легче будет поддерживать их актуальность. Учетная политика при УСН. Если организация перешла на упрощенную систему налогообложения (УСН), то совсем необязательно переставать пользоваться ранее разработанной учетной политикой. Скорее всего, ее положения, касающиеся правил организации учета (например, об инвентаризации имущества), будут нужны и сейчас. Организации, перешедшие на УСН, должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете"). Вопросы о необходимости ведения учета возникают, если имеется вид деятельности, переведенный на ЕНВД, а также при начислении дивидендов (так как следует определять прибыль к распределению) при переходе с УСН на общую систему налогообложения <121>. Следует отметить, что Минфин России в ряде Писем (от 22.09.2008 N 07-05-06/203, от 20.01.2009 N 07-02-06/07, от 13.04.2009 N 07-05-08/156 и др.) настаивает на необходимости ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности обществами с ограниченной ответственностью <122> и акционерными обществами <123>, включая те из них, что перешли на УСН. Правда, ФНС России, не отрицая обязанности вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, сообщает, что организации, применяющие УСН, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ (Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@ <124>). Так что организации следует самостоятельно принять решение об объемах и формах организации учетного

процесса. Если организация применяет УСН, то как минимум обязана закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета применяемые способы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов (п. 18 ПБУ 6/01 и п. 28 ПБУ 14/2007) <125>. Кроме того, следует утвердить порядок ведения книги учета доходов и расходов (см. Приказ Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения") <126>, а также утвердить порядок оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), сырья и материалов (п. 8 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). -------------------------------<121> Например, при превышении лимита доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ. <122> Пункт 3 ст. 91 ГК РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". <123> Пункт 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 ГК РФ, ст. ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". <124> Письмо доведено до нижестоящих налоговых органов. <125> Письмо Управления ФНС по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969. <126> Книга может вестись в электронном виде или на бумажных носителях. Методология бухгалтерского учета Совет. Если Вы выбираете один из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, желательно приводить нормативное обоснование принятого Вами способа. При внесении изменений в нормативный акт, послуживший основанием для Вашего выбора, Вам будет значительно проще отследить, не устарели ли отдельные положения учетной политики Вашей организации. Внимание! В 2006 г. введены в действие изменения в п. 17 ПБУ 6/01 - разрешено начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, приобретенным с 1 января 2006 г. По объектам жилищного фонда, приобретенным ранее, порядок учета не изменился <127>. Из текста п. 18 ПБУ 6/01 исключены положения, касающиеся учета книг, брошюр и тому подобных изданий, так что необходимо учесть указанные изменения в учетной политике. Также следует учесть, что Минфином России изъяты из текстов ПБУ и методических рекомендаций такие понятия, как "суммовые разницы" <128>, "операционные" и "внереализационные" доходы и расходы <129>. В связи с тем, что порядок учета суммовых разниц для целей налогового учета сохранился, следует формировать отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы в бухгалтерском учете. -------------------------------<127> Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129. <128> Согласно ПБУ 3/2006 указанная разница рассматривается как курсовая (см. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)", Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). <129> Приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н и N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в Инструкцию к Плану счетов, в Приказ Минфина России N 67н, а также во все ПБУ, где упоминались операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. В 2007 г. <130> в целях сближения с международными стандартами финансовой отчетности из Положения по бухгалтерскому учету N 34н, из ПБУ 5/01 и из Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ N 119н исключен способ оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство или ином выбытии по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

-------------------------------<130> Согласно Приказу Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". В 2008 г. вступили в силу: - ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Данным Положением учтены нововведения части четвертой ГК РФ <131>; - изменения в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (внесены Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н); - ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н), требующее организации аналитического учета операций со связанными сторонами, а также аналитического учета информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу организации. -------------------------------<131> Часть четвертая Кодекса введена в действие с 1 января 2008 г. С бухгалтерской отчетности 2009 г. вступают в силу следующие ПБУ: - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н), которым внесены изменения в порядок учета расходов по займам и кредитам. В частности, по новому Положению расходы, не касающиеся инвестиционных объектов, учитываются в составе прочих расходов, в том числе в случае получения заемных средств для предварительной оплаты ценностей, работ, услуг; - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Основным новшеством является предоставление права разработки учетной политики не только главному бухгалтеру, но и иным лицам, на которых возложено ведение бухгалтерского учета организации; - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Введено новое понятие "изменение оценочных значений", которое определяется, как корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности; - ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н). По-новому изложен порядок учета доходов и расходов подрядчиками и субподрядчиками при исполнении долгосрочных строительных контрактов; - на момент подготовки настоящего раздела не был утвержден проект ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", подготовленный Минфином России. Элементы учетной политики в целях бухгалтерского учета 1. Учет оборудования к установке. 1.1. Поступление оборудования к установке (План счетов): - производится с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; - производится без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". 2. Учет основных средств. 2.1. Установление лимита стоимости (п. 5 ПБУ 6/01): - применяется лимит стоимости _____________ (не более 20 тыс. руб.); - лимит не устанавливается.

Внимание! Установить лимит стоимости 20 тыс. руб. возможно лишь в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н (см. Письмо Минфина России от 26.04.2006 N 07-05-06/97 "Об изменении учетной политики"). Активы стоимостью в пределах установленного лимита, соответствующие критериям, установленным для основных средств (п. 5 ПБУ 6/01), отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов <132>. -------------------------------<132> Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н п. 4 ПБУ 5/01 изложен в новой редакции, вступившей в силу с 1 января 2008 г. Из текста п. 4 исключено, что ПБУ 5/01 "не применяется в отношении активов, используемых в течение периода, превышающего 12 месяцев". Таким образом, устранено ранее имевшее место противоречие положений ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01. Если организация примет решение учитывать объекты стоимостью в пределах установленного лимита, соответствующих критериям, установленным для основных средств, в составе материально-производственных запасов, то необходимо вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.) <133>. Если лимит стоимости не устанавливается, то все объекты, соответствующие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе основных средств. -------------------------------<133> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98. 2.2. Порядок начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 <134>), - линейный способ: используется Классификация ОС; не используется Классификация ОС; - способ уменьшаемого остатка: применяется коэффициент ___ (не выше 3) <135> (п. 19 ПБУ 6/01); коэффициент не применяется; - способ списания пропорционально объему продукции (работ, услуг); - способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. -------------------------------<134> Далее - Классификация ОС. <135> Применяется к объектам, введенным в действие с 1 января 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71). Внимание! Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Если производится амортизация объектов ОС способом уменьшаемого остатка, то следует учитывать, что нормативными документами не установлен порядок погашения остатка стоимости объекта ОС, образующегося в конце срока полезного использования объекта. В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики порядок погашения остатка стоимости объекта ОС при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики (см. Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Например, возможно указать, что непогашаемая часть стоимости ОС списывается равномерно в течение последнего года срока полезного использования, или принять решение, что непогашаемая часть стоимости ОС списывается одномоментно в последний месяц срока полезного использования объекта.

2.3. При формировании составных объектов основных средств уровень существенности определяется (п. 6 ПБУ 6/01): - в размере не менее _____% от средневзвешенного срока использования всех составных частей; - в размере не менее _____% от срока использования наиболее дорогостоящей части объекта; - иным способом. Внимание! На примере объекта недвижимого имущества в Письме от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57 Минфин России разъяснил, что признает в качестве составных объектов лишь те инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.). 2.4. Учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования, специальной одежды (п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, Письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159): - в порядке, предусмотренном для учета основных средств; - в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов. 2.5. Переоценка основных средств путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01): - переоценка основных средств производится регулярно _____ <136> и отражается в учете и отчетности при уровне существенности более _____% <137>; - переоценка основных средств не производится. -------------------------------<136> Указать периодичность, например 1 раз в год. <137> См. п. 44 Методических указаний по учету ОС. Например, возможно указать, что переоценка отражается, если восстановительная стоимость объекта отличается более чем на 5% от стоимости на начало предыдущего отчетного года. 2.6. Порядок формирования остаточной стоимости основных средств при выбытии (План счетов): - на счете 91 "Прочие доходы и расходы"; - на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства". 2.7. Способ финансирования ремонта основных средств (План счетов, п. 69 Методических указаний по учету ОС): - затраты на ремонт включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором произведены ремонтные работы; - на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" создается резерв на проведение ремонтных работ <138>; - фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". -------------------------------<138> В этом случае указывается порядок расчета предельного размера отчислений в резерв. 2.8. Организация инвентарного учета основных средств (п. 12 Методических указаний по учету ОС): - используется карточка учета (N ОС-6); - записи ведутся в инвентарной книге.

Внимание! Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, можно использовать для целей бухгалтерского учета только в отношении основных средств, принятых к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 г. По объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до указанной даты, амортизация для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации. 2.9. Объекты недвижимости учитываются в составе основных средств: - с момента оформления акта ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию: по объектам, созданным в организации; по всем объектам; - при наличии права собственности на объект (т.е. с момента государственной регистрации прав). Совет. Когда объект недвижимости создан в организации, документы поданы на регистрацию и соблюдаются все требования п. 4 ПБУ 6/01, этот объект можно рассматривать в качестве основного средства и, если он эксплуатируется, но права на него еще не зарегистрированы, можно начинать начислять по нему амортизацию <139>. При регистрации объекта следует уточнить сумму начисленной амортизации. Соответственно, у организации возникают и обязательства по налогу на имущество. -------------------------------<139> Пункт 52 Методических указаний по учету ОС, Письма Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету" и от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций". В случае приобретения объекта недвижимости у предыдущего собственника права на объект у покупателя возникают лишь при государственной регистрации. Продавец до оформления перехода права собственности не должен списывать объект с баланса (см. п. п. 12, 16 ПБУ 9/99) и обязан платить налог на имущество <140>. В этой ситуации, на наш взгляд, у покупателя до момента регистрации права собственности нет оснований учитывать приобретаемый объект в составе основных средств. Однако в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) <141> основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Так что, если Вы не хотите иметь разночтений между налоговым и бухгалтерским учетом и готовы платить налог на имущество ранее перехода прав на объект, то имеет смысл в бухгалтерском учете применять такой же подход, как и в налоговом учете. -------------------------------<140> Письма Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства" и от 10.09.2007 N 03-03-06/1/653. <141> Ранее - п. 8 ст. 258 НК РФ. 2.10. Учет затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств (п. 42 Методических указаний по учету ОС): - увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств; - учитываются на счете учета основных средств обособленно <142>. -------------------------------<142> В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

3. Учет нематериальных активов. 3.1. Порядок начисления амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007): - линейный способ <143>; - способ уменьшаемого остатка. Установленный коэффициент составляет ___ (не выше 3) <144>; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). -------------------------------<143> В п. 28 ПБУ 14/2007 указано, что если расчет ожидаемого поступления экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, то размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. <144> Пункт 29 ПБУ 14/2007. Внимание! Амортизация не начисляется: - если нет возможности определить срок полезного использования нематериального актива <145> (п. 27 ПБУ 14/2007); - по нематериальным активам некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007). -------------------------------<145> Каждый год организация обязана проверять такие активы на предмет возможности определить срок полезного использования. Если появляется возможность такой срок определить, то организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. 3.2. Переоценка нематериальных активов путем пересчета их остаточной стоимости (п. п. 17, 19 ПБУ 14/2007): - проводится регулярно _______ <146> и отражается в учете и отчетности при уровне существенности более ______% <147>; - не проводится. -------------------------------<146> Указать периодичность, например 1 раз в год. <147> Например, возможно указать, что переоценка отражается, если восстановительная стоимость объекта отличается более чем на 5% от стоимости на начало предыдущего отчетного года. Внимание! Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 переоценку следует производить по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов <148>. -------------------------------<148> Следует учитывать, что в настоящее время механизм определения рыночной стоимости нематериальных активов неясен, а потому затруднительно провести переоценку с установлением обоснованной стоимости. 3.3. Проверка на обесценение нематериальных активов в порядке, определенном МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007): - описывается порядок, принятый в организации <149>; - не производится. -------------------------------<149> Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 проводить проверку на обесценение активов следует в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

4. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). 4.1. Списание расходов по НИОКР (п. 11 ПБУ 17/02): - линейный способ; - способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). 4.2. Срок списания расходов (срок полезного использования) по НИОКР (п. п. 11, 12 ПБУ 17/02): - 5 лет; - устанавливается самостоятельно (но не более 5 лет). 5. Учет материально-производственных запасов (МПЗ). 5.1. Выбор единицы учета МПЗ (п. 3 ПБУ 5/01): - номенклатурный номер; - партия; - однородная группа; - иное. 5.2. Учет транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) организации (План счетов, п. 83 Методических указаний по учету МПЗ): - отнесение ТЗР на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика; - отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету "Материалы"; - непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала. 5.3. Порядок списания отклонений и ТЗР (п. п. 87, 88 Методических указаний по учету МПЗ): - метод среднего процента; - упрощенные методы <150>. -------------------------------<150> Например, как указано в п. 88 Методических указаний по учету МПЗ, при небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета учета затрат и на увеличение стоимости проданных МПЗ. 5.4. Определение учетной цены МПЗ <151> (п. 80 Методических указаний по учету МПЗ): - договорные цены; - фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года); - планово-расчетные цены <152>; - средняя цена группы. -------------------------------<151> В случае применения учетных цен отклонения от фактической себестоимости материалов текущего месяца учитываются отдельно в составе ТЗР. <152> В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник (п. 81 Методических указаний по учету МПЗ). 5.5. Оценка материалов при отпуске в производство и ином выбытии (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по учету МПЗ): - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов) <153>. --------------------------------

<153> Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключен метод ЛИФО (п. п. 73, 79). Изменения вступили в силу с 1 января 2008 г. Внимание! Согласно п. 21 ПБУ 5/01 организация имеет возможность в отношении различных групп или видов товаров (материально-производственных запасов) применять различные методы оценки стоимости в зависимости от их характеристик (например, для дорогостоящего специнструмента учитывать себестоимость каждой единицы, а для прочих МПЗ - установить способ ФИФО). Принятый порядок закрепляется в учетной политике. 5.6. Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели (п. 78 Методических указаний по учету МПЗ): - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период); - путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка) <154>. -------------------------------<154> При этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. 5.7. Исчисление себестоимости единицы запаса при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов (п. 74 Методических указаний по учету МПЗ): - включая все расходы, связанные с приобретением запаса; - включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант) <155>. -------------------------------<155> Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). 5.8. Оценка товаров в организациях, осуществляющих торговую деятельность (п. 13 ПБУ 5/01): - по покупной стоимости (стоимости приобретения); - по продажной стоимости (с отдельным учетом наценок (скидок). 5.9. Учет затрат по заготовке и доставке <156> товаров до центральных складов (баз) включается (п. 13 ПБУ 5/01): - в первоначальную стоимость товаров; - в состав расходов на продажу. -------------------------------<156> Конкретный состав таких затрат при осуществлении торговых операций нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. В п. 2.2 Методических рекомендаций по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2, приведен перечень транспортных расходов. 5.10. Оценка тары (п. 166 Методических указаний по учету МПЗ): - по фактической стоимости; - по учетным ценам. 5.11. Создание резерва под снижение стоимости МПЗ (План счетов, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ) <157>:

- по каждой единице МПЗ; - по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. -------------------------------<157> Процедуру определения порядка создания резерва следует утвердить. Совет. Указанный резерв создается с учетом принципов рациональности и осмотрительности. Резерв формируется, если остатки МПЗ в стоимостном выражении на момент подготовки бухгалтерской отчетности велики, а разница между фактической себестоимостью и рыночной ценой МПЗ существенна. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Создание резерва позволяет в Бухгалтерском балансе на конец отчетного года отразить МПЗ по наименьшей из двух оценок (фактической себестоимости или рыночной цене). Отметим, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей не предусмотрено. 5.12. Способ погашения стоимости специальной оснастки (п. п. 24, 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента): - способ списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг); - линейный способ; - единовременно в момент передачи в производство. 5.13. Способ погашения стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев (п. п. 21, 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента): - линейный способ; - единовременно в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации. 6. Учет затрат на производство. 6.1. Способ распределения общепроизводственных расходов между объектами калькулирования пропорционально (Отраслевые методические рекомендации <158>): - прямой заработной плате основных производственных рабочих; - расходу материалов на конкретный вид продукции; - выручке от реализации вида продукции (работ, услуг); - сумме прямых затрат; - сумме бюджетного финансирования по госконтрактам и выручке от реализации иных товаров (работ, услуг) в общей сумме начисленных доходов. -------------------------------<158> См., например: Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утв. Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. Согласно Письму Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" отраслевые рекомендации могут использоваться для организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера, а также для целей бухгалтерского учета в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету. 6.2. Оценка незавершенного производства в массовом и серийном производстве (п. 64 Положения по бухгалтерскому учету N 34н): - по фактической производственной себестоимости; - по нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. 6.3. Порядок формирования себестоимости объекта калькулирования (План счетов, п. 9 ПБУ 10/99): - формируется полная производственная себестоимость объекта калькулирования, для чего затраты отчетного периода подразделяются на прямые и косвенные с включением последних в калькуляцию стоимости продукции (работ, услуг). Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"; - формируется сокращенная (неполная) производственная себестоимость объекта калькулирования, для чего затраты отчетного периода подразделяются на производственные (переменные, условно-переменные) и периодические (условно-постоянные). Периодические расходы списываются со счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи". Совет. Если в Вашей организации принято решение формировать полную себестоимость продукции, то Вы можете указать, что распределяете общехозяйственные расходы между объектами калькулирования в том же порядке, что и общепроизводственные расходы. Внимание! При исполнении договора строительного подряда (субподряда) согласно п. 13 ПБУ 2/2008 косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. Это означает, что для долгосрочных договоров строительного подряда действует специальная норма, обязывающая формировать полную себестоимость. 6.4. Порядок списания коммерческих расходов (План счетов, п. 9 ПБУ 10/99): - признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания (с отнесением на счет 90 "Продажи" полностью); - распределяются между проданными и непроданными продукцией, товарами, работами, услугами (с отнесением на счет 90 "Продажи" частично). 6.5. Учет расходов по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) до момента их передачи в продажу производится (п. п. 6, 13 ПБУ 5/01): - на счете 44 "Расходы на продажу" в составе издержек обращения; - на счете 41 "Товары" путем включения в покупную стоимость. 6.6. Учет расходов будущих периодов (п. 65 Положения по бухгалтерскому учету N 34н): - равномерно в течение периода, к которому они относятся; - пропорционально объему продукции; - способом, установленным в организации. 6.7. Учет предстоящих расходов и платежей (п. 72 Положения по бухгалтерскому учету N 34н): - расходы учитываются по мере возникновения; - создаются резервы на <159>: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ. -------------------------------<159> Указываются виды резервов, формируемых в организации. 6.8. Возмещение расходов, связанных со служебными командировками (ст. 168 Трудового кодекса РФ; далее - ТК РФ): - описывается порядок, принятый в организации <160>. -------------------------------<160> Дается ссылка на коллективный договор или локальный нормативный акт организации. Нормы не могут быть меньше установленных законодательно. Законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в ст. 217 НК РФ внесены изменения, согласно которым не облагаются НДФЛ суточные по России в пределах 700 руб., а по заграничным командировкам - не более 2500 руб. Федеральными законами от 22.07.2008 N 155-ФЗ и N 158-ФЗ из пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изъята формулировка "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации". То есть с 2009 г. для целей налогообложения сельхозналогом, УСН и налогом на прибыль суточные принимаются в полном объеме. В отношении ЕСН установлено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Статьей же 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. 6.9. Порядок учета ГСМ осуществляется: - описывается порядок, принятый в организации <161>. -------------------------------<161> Дается ссылка на локальный нормативный акт организации. Внимание! ФНС России Письмом от 15.04.2008 N СК-6-5/281 направила для руководства в работе Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р взамен Руководящего документа Р 3112194-0366-03 от 29.04.2003. Можно указать, что в организации нормы установлены в соответствии с этим документом или можно утвердить иной порядок учета топлива. Если решено утвердить самостоятельно разработанные нормы, то такие нормы должны разрабатываться техническими службами организации, например, на основе технической документации, актов контрольных замеров расхода топлива на километры пробега и др. 6.10. Порядок учета расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов: - в пределах норм, установленных Правительством РФ <162>; - в соответствии с порядком, разработанным в организации <163>. --------------------------------

<162> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". <163> Дается ссылка на локальный нормативный акт организации. Нормы не могут быть меньше установленных законодательно. 7. Учет готовой продукции. 7.1. Учет выпуска продукции (работ, услуг) (План счетов): - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"; - с использования счета 43 "Готовая продукция". 7.2. Учет готовой продукции (п. п. 203, 204 Методических указаний по учету МПЗ) <164>: - по фактической производственной себестоимости; - по нормативной себестоимости <165>; - по договорным ценам; - по другим видам цен. -------------------------------<164> Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разницу между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам можно учитывать на отдельном субсчете счета 43 "Готовая продукция". <165> Нормативная себестоимость включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат. 7.3. Учет отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг (п. 61 Положения по бухгалтерскому учету N 34н): - по фактической полной себестоимости <166>; - по нормативной (плановой) себестоимости. -------------------------------<166> Включает наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой. 8. Порядок создания резервов по сомнительным долгам. 8.1. Резервы по сомнительным долгам (План счетов, п. 70 Положения по бухгалтерскому учету N 34н, п. 6 ПБУ 1/2008): - создаются; - не создаются. Совет. Желательно <167> создавать указанные резервы, так как в противном случае не обеспечивается соблюдение требования осмотрительности. -------------------------------<167> Аудиторам рекомендовано рассматривать отсутствие в учетной политике положения о резервах как недостаток системы внутреннего контроля (Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 29.01.2008 N 07-05-06/18 и от 29.01.2009 N 07-02-18/01). 9. Учет финансовых вложений. 9.1. В затраты на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, включают (п. 11 ПБУ 19/02):

- договорную стоимость ценных бумаг <168>; - все затраты, непосредственно связанные с их приобретением. -------------------------------<168> При несущественной величине по сравнению с договорной стоимостью иных расходов их признают в составе прочих расходов. 9.2. Порядок оценки стоимости финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (п. 20 ПБУ 19/02): - стоимость корректируется на конец месяца; - стоимость корректируется на конец квартала. 9.3. Порядок оценки стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (п. 22 ПБУ 19/02): - ценные бумаги числятся в учете по первоначальной стоимости; - разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг относится на финансовые результаты. 9.4. Расчет дисконтированной стоимости по долговым ценным бумагам и займам (п. 23 ПБУ 19/02): - осуществляется расчет дисконтированной стоимости <169>; - не осуществляется расчет дисконтированной стоимости. -------------------------------<169> Записи в бухгалтерском учете не делаются (п. 23 ПБУ 19/02). В качестве справочных данных включаются в пояснительную записку. 9.5. Проверка на обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (п. 38 ПБУ 19/02): - проверка производится раз в год по состоянию на 31 декабря; - проверка производится раз в квартал или раз в месяц. 9.6. Порядок оценки стоимости финансовых вложений при их выбытии (для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость) (п. 26 ПБУ 19/02): - по первоначальной стоимости приобретения; - по средней первоначальной стоимости; - по методу ФИФО. 9.7. Признание дохода по финансовым вложениям (п. 34 ПБУ 19/02): - доходы признаются доходами от обычных видов деятельности; - доходы признаются в составе прочих поступлений. 10. Учет займов и кредитов. 10.1. Порядок включения заемщиком дополнительных расходов, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 8 ПБУ 15/2008): - признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы; - включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Внимание! Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 дополнительными расходами по займам являются: - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; - суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

К иным расходам возможно отнести, например, затраты на осуществление копировально-множительных работ, на оплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), на услуги связи. 10.2. Порядок включения организацией-векселедателем начисленных процентов на вексельную сумму в прочие расходы (п. 15 ПБУ 15/2008): - в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. 10.3. Порядок включения организацией-эмитентом начисленных процентов и (или) дисконта по облигациям в прочие расходы (п. 16 ПБУ 15/2008): - в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; - равномерно в течение срока действия договора займа. Внимание! ПБУ 15/2008 предусмотрено, что начисленные проценты и (или) дисконт по полученным займам (кредитам) (в том числе по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем, по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом) учитываются в составе кредиторской задолженности. Далее проценты либо включаются в состав инвестиционного актива <170>, либо учитываются в составе прочих расходов. -------------------------------<170> Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). 11. Учет доходов. 11.1. Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (п. 13 ПБУ 9/99): - по мере готовности конкретной работы, услуги, продукции <171>; - по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. -------------------------------<171> То есть поэтапно. В этом случае по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Внимание! С 2009 г. подрядчики (субподрядчики) потеряли право признавать выручку по завершении выполнения работ или поэтапно. Выручка для подрядных организаций в соответствии с положениями ПБУ 2/2008 признается только по мере готовности. Совет. Советуем определить критерий отнесения к "продукции с длительным циклом изготовления" в учетной политике как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, так как в законодательстве о бухгалтерском учете термин "продукция с длительным циклом изготовления" не расшифрован, а особенности налогообложения для товаров (работ, услуг) по перечню, определяемому Правительством РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ), применимы лишь для учета НДС. 11.2. Способы определения степени завершенности работ по договору строительного подряда (субподряда) (п. 20 ПБУ 2/2008) <172>: - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору <173>; - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору <174>. -------------------------------<172> Порядок признания доходов и расходов описывается непосредственно в тексте учетной политики или выносится в соответствующее приложение.

<173> Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору. <174> Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе. 11.3. Учет доходов при осуществлении договоров строительного подряда (субподряда), не связанных непосредственно с исполнением договора (п. 12 ПБУ 2/2008): - учитываются в составе прочих доходов; - относятся в уменьшение прямых расходов по договору. Внимание! Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 к доходам, не связанным непосредственно с исполнением договора, относятся такие доходы, как: - доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; - доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. Отметим, что отнесение доходов, не связанных непосредственно с исполнением договора, в уменьшение прямых расходов по договору увеличивает расхождение между порядком учета доходов, признаваемых для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения налогом на прибыль. 11.4. Учет доходов для субъектов малого предпринимательства (п. 20 Приказа Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"): - осуществляется в соответствии с соблюдением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; - осуществляется кассовым методом <175>. -------------------------------<175> Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99). 11.5. Порядок признания доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) или прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99) доходов от поступлений, связанных: - с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; - с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, роялти); - с участием в уставных капиталах других организаций. 12. Порядок учета постоянных и временных разниц. 12.1. Формирование информации о постоянных и временных разницах (п. 3 ПБУ 18/02 в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н): - на основе первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета <176>; - внесистемно, без выделения на счетах бухгалтерского учета <177>. --------------------------------

<176> Организация вправе отражать информацию о постоянных и временных разницах через постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счетах 09, 77 и 99 в порядке, предусмотренном Планом счетов. <177> Возможно формировать данные о постоянных и временных разницах на забалансовых счетах или в ведомостях, разработочных таблицах без применения счетов бухгалтерского учета, а в синтетическом учете сформировать уже соответствующие отложенные налоговые активы/обязательства или постоянные налоговые активы/обязательства. В учетной политике надо зафиксировать принятый организацией порядок. Внимание! Согласно Письму Минфина России от 05.06.2003 N 04-02-05/1/60 <178> целью ПБУ 18/02 является формирование ряда показателей, связанных с уплатой налога на прибыль. Если система учета, разработанная организацией на основании требований бухгалтерского учета, позволяет получить полную и достоверную информацию, то такая система учета может применяться. -------------------------------<178> Носит разъяснительный характер. 12.2 Порядок определения текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02 в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н): - на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02 <179>; - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль <180>. -------------------------------<179> Записями по счетам 09, 77, 68 и 99. Рассчитанный налог должен совпадать с суммой налога по декларации. <180> Сумма налога в бухгалтерском учете не формируется, берется из декларации и отражается корреспонденцией по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Совет. Если Вы примете решение определять величину текущего налога на прибыль на основе данных налоговой декларации, то должны учитывать, что Минфин России в новой редакции ПБУ 18/02 не отменил требование учитывать постоянные и временные разницы, а также формировать отложенные налоговые обязательства/активы, постоянные налоговые обязательства/активы и отражать их в бухгалтерской отчетности (формах N 1 и N 2). 13. Порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. 13.1. Применение среднего курса (п. 6 ПБУ 3/2006): - осуществляется за ____________ <181>. Уровень существенности для отклонений курса устанавливается ____% от среднемесячного значения; - не осуществляется. -------------------------------<181> Месяц или более короткий срок. 14. Порядок раскрытия информации в отчетности. 14.1. Уровень существенности показателя отчетности, подлежащего раскрытию в составе пояснительной записки (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России N 67н): - существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее ____% <182>; - показатель имеет стоимостную оценку более _____________ руб. -------------------------------<182> Конкретизируется показатель, например, для внеоборотных активов - не менее 5% от стоимостной величины строки 190 формы N 1 (разд. I "Внеоборотные активы"), а для оборотных активов - не менее 5% строки 290 формы N 1 (разд. II "Оборотные активы").

14.2. Дебиторская задолженность отражается в отчетности как долгосрочная, если срок ее погашения составляет более 12 месяцев после отчетной даты <183> (п. 19 ПБУ 4/99): - задолженность, признанная долгосрочной при ее формировании, учитывается в составе долгосрочной задолженности до момента погашения; - задолженность, признанная долгосрочной при ее формировании, переводится в краткосрочную, если до момента ее погашения остается менее 12 месяцев после отчетной даты. -------------------------------<183> Исчисление вышеуказанного срока осуществляется начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету. 14.3. В отчетности сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (при наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, учитываемых в расчете налога на прибыль), отражаются (п. 19 ПБУ 18/02): - сальдированно (свернуто); - развернуто. 14.4. Порядок формирования данных по сегментам (п. 14 ПБУ 12/2000): - приводятся критерии включения в пояснительную записку информации о сегментах и методика распределения доходов, расходов, активов, обязательств по сегментам. Методология налогового учета У организации может появиться необходимость внести изменения в налоговую учетную политику в связи с принятием нормативных актов, изменивших и/или дополнивших НК РФ. Ниже перечислены Законы, которыми внесены изменения в законодательство, касающиеся большинства налогоплательщиков. В 2008 г. были приняты: - Федеральный закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ); - Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ); - Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ); - Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ); - Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ); - Федеральный закон от 30.12.2008 N 305-ФЗ "О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 30.12.2008 N 305-ФЗ). В 2009 г. были приняты:

- Федеральный закон от 03.06.2009 N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 03.06.2009 N 117-ФЗ); - Федеральный закон от 19.07.2009 N 201-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 19.07.2009 N 201-ФЗ); - Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"; - Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ); - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Внимание! В тех случаях, когда законодателем предусмотрен только один вариант отражения конкретного факта хозяйственной деятельности в налоговом учете, однозначно следует применять принятое положение. Нами в учетной политике освещены лишь те изменения и дополнения, внесенные в законодательство о налогах и сборах, которыми предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение, каким образом ему организовать ведение налогового учета. Приведем примеры. Закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ внес ряд существенных поправок в НК РФ в части исчисления НДС, которые вступили в силу с 1 января 2009 г. Так, внесенные изменения в п. 3 ст. 168 НК РФ предоставили возможность принимать к вычету НДС по перечисленным суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). На основании п. 9 ст. 2 Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой вычеты сумм налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся на момент определения налоговой базы, т.е. в том же налоговом периоде, что и их начисление. С 1 января 2009 г. в соответствии с п. 23 ст. 2 Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и Законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ налоговая ставка налога на прибыль организаций установлена в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ. При этом исчисленная сумма налога распределяется так: 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в бюджеты субъектов РФ. Согласно п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ в редакции Закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ до 30 сентября 2012 г. организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН), если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. Поскольку в приведенных нами примерах не предусмотрена вариантность, мы не включили соответствующие положения в текст учетной политики для целей налогообложения. Элементы учетной политики в целях налогового учета 1. Порядок учета налога на добавленную стоимость. 1.1. Использование норм в отношении освобождения от налогообложения (ст. 149 НК РФ): - организация пользуется освобождением в отношении операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ; - организация не пользуется освобождением в отношении операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ <184>. --------------------------------

<184> Соответствующее заявление должно быть подано в налоговый орган (п. 5 ст. 149 НК РФ). Срок отказа от пользования освобождением от налогообложения операций, освобождаемых от налогообложения по п. 3 ст. 149 НК РФ, не может быть менее года. 1.2. Порядок организации раздельного учета по облагаемым и необлагаемым оборотам (п. 4 ст. 149, ст. 170 НК РФ): - учет ведется в соответствии с разработанной методикой. Ниже приведен пример возможной организации раздельного учета по НДС. Пример. Приложение N ____ к учетной политике на 2010 г. Методика распределения НДС. 1. Для организации раздельного учета по налогу на добавленную стоимость осуществляется деление операций на: - не облагаемые НДС; - облагаемые НДС по ставке 18% (расчетной ставке 18/118); - облагаемые НДС по ставке 10% (расчетной ставке 10/110); - облагаемые по ставке 0%. 2. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов (ст. 170 НК РФ): суммы налога включаются в стоимость объекта учета - в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; суммы налога не включаются в стоимость объекта учета, а принимаются к вычету, если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость <185>; в том случае, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС видах деятельности, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). -------------------------------<185> В отношении объектов учета, приобретенных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, налог принимается к вычету в момент определения налоговой базы (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ)). 3. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав понимается их продажная стоимость без учета НДС, отражаемая в книге продаж за соответствующий налоговый (отчетный) период <186>. -------------------------------<186> Следует учитывать, что момент отгрузки может не совпадать с моментом перехода прав собственности. ФНС России Письмом от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" разъяснила, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). 4. для ведения раздельного учета ведется аналитический учет по счету 19: - "НДС по облагаемым операциям" (аналитический признак: ставка - 0%; ставка - 10%; ставка - 18%);

- "НДС по необлагаемым операциям" (в конце месяца закрывается, и сальдо равно 0); - "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям" (в конце месяца закрывается, и сальдо равно 0). Пропорция для распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав без НДС, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (реализованных) за налоговый период. При этом бухгалтером, ответственным за ведение указанных операций, составляется бухгалтерская справка. Вся сумма "входного" НДС, предъявленная поставщиками в текущем налоговом периоде и отраженная по дебету счета 19, субсчет "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", распределяется в соответствующей пропорции (расчетной от выручки) на субсчет "НДС по облагаемым операциям" (с учетом аналитического признака: ставка - 0%; ставка - 10%; ставка - 18%), и оставшаяся часть (не принимаемая к вычету) относится в дебет счета учета соответствующих объектов учета (общехозяйственных расходов, основных средств, нематериальных активов, МПЗ и др.). На счете 19, субсчет "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", учитывается налог, относящийся к общехозяйственным расходам <187>, а также расходам на МПЗ, которые планируется использовать в общехозяйственных целях, и НДС по объектам основных средств и нематериальных активов, амортизацию которых планируется учитывать в составе общехозяйственных расходов <188> или в облагаемых и необлагаемых видах деятельности. В книге покупок соответствующие счета-фактуры, выставленные продавцами, фиксируются не в полной сумме, а лишь в той части, которая предъявляется к вычету <189>. Такие счета-фактуры регистрируются в книге покупок последним числом налогового периода после выявления пропорции согласно п. 4 настоящей Методики <190>. -------------------------------<187> Если коммерческие расходы относятся к облагаемым и необлагаемым операциям, то следует указать: "к общехозяйственным и коммерческим расходам". В состав распределяемых могут попасть и общепроизводственные расходы, и расходы на товар, который реализуется как в рамках ЕНВД, так и в рамках деятельности, облагаемой налогом на прибыль. <188> Можно привести список таких расходов. <189> См. рекомендацию в Письме Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394. <190> Порядок регистрации таких счетов-фактур не регламентирован законодательно. В том случае, если за налоговый период отгрузки (реализации) не было, то НДС, учитываемый на счете 19, субсчет "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", распределяется в пропорции, которая была сформирована в предыдущем налоговом периоде (ближайшем к данному налоговому периоду, в котором была отгрузка (реализация)) <191>. -------------------------------<191> Можно принять и другое решение, так как нормативными документами подход не определен. Для нормируемых затрат (представительские, рекламные <192> и т.п.) сверхнормативный НДС учитывается на счете 19 с аналитическим признаком "нормируемые расходы". Ежеквартально проводится корректировка суммы НДС, не учитываемой для целей налогообложения. -------------------------------<192> В отношении рекламных расходов возможность принять НДС к вычету в полном объеме признается некоторыми судами (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007, ФАС Московского округа от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05). При этом ВАС РФ в Определении от 29.04.2008 N 5420/08 отказал налоговым органам в пересмотре Постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-5349/2007, т.е. признал правомерность принятия НДС по рекламе без ограничений. При применении различных налоговых ставок (в случае реализации, передачи товаров; выполнения для собственных нужд работ, оказания услуг, передачи имущественных прав и др.) налоговая база определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых

отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ). Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ). Внимание! Определять пропорцию для расчета сумм НДС по основным средствам или нематериальным активам, предназначенным для использования как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, следует по итогам того налогового периода (квартала), в который такие основные средства и/или нематериальные активы были введены в эксплуатацию (см. Письма ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС", от 01.07.2008 N 3-1-11/150, согласованные с Минфином России). Сложность в том, что первоначальную стоимость объекта основных средств невозможно сформировать, пока не вычислена пропорция. Видимо, в этом случае надо поступать по аналогии с порядком, предложенным Письмом Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету" для объектов недвижимости, т.е. уточнить в последний день квартала, в который принят к эксплуатации объект, его стоимость и величину начисленной амортизации. Вероятно, имеет смысл до момента формирования полной стоимости объекта учитывать его на отдельном субсчете. Принятое решение следует закрепить в учетной политике. 1.3. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ): - приводится порядок, принятый в организации <193>. -------------------------------<193> Возможно распределять "входной" НДС в соответствии с долей экспортируемой продукции в стоимостном выражении в общей себестоимости реализуемой продукции (см. Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51). Другой возможный вариант: установить, что распределение осуществляется пропорционально удельной доле выручки, облагаемой по ставке 0%, в общем составе выручки. 1.4. Порядок учета НДС, если в налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ): - все суммы "входного" НДС принимаются к вычету; - налог принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с методикой распределения НДС. 1.5. Порядок учета НДС, если осуществляются операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ): - право на освобождение от налогообложения используется; - право на освобождение от налогообложения не используется в отношении операций подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ. Внимание! Вышеприведенный пункт учетной политики формируют те компании, которые приняли решение не использовать освобождение от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ по всем операциям или лишь по части таких операций. Согласно Письму ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@, а также Письму Минфина России от 14.03.2006 N 03-04-15/59 следует представить в налоговый орган по месту своей регистрации соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого компания намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование. При этом такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.

1.6. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж для организаций, которые реализуют товары (выполняют услуги) в том числе через свои филиалы: - приводится порядок присвоения номеров счетам-фактурам, порядок передачи данных в головную организацию и прочее <194>. -------------------------------<194> Можно принять решение как о резервировании номеров по мере их выборки, так и о присвоении составных номеров с индексом обособленного подразделения (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). 2. Порядок учета налога на прибыль организаций. 2.1. Доходы и расходы определяются: - по методу начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ); - кассовым методом (ст. 273 НК РФ). 2.2. Порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ): - закрепляется критерий отнесения затрат к определенной группе. Пример. К затратам, которые с равным основанием можно отнести к нескольким группам расходов, относятся таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. Указанные пошлины и сборы могут быть с равными основаниями: включены в стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ); включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ) <195>; включены в стоимость товара (ст. 320 НК РФ); отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) <196>. -------------------------------<195> Следует отметить, что Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417 предлагает учитывать таможенные пошлины в стоимости основного средства. <196> См. Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 и от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335. 2.3. Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ): - метод оценки по стоимости единицы запасов; - метод оценки по средней стоимости; - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) <197>. -------------------------------<197> В бухгалтерском учете не предусмотрено учитывать МПЗ по методу ЛИФО (действует с 1 января 2008 г.). 2.4. Порядок применения норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ): - приводится перечень норм, которые использует организация (например, Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 "Об утверждении Норм естественной убыли при хранении химической продукции"; Приказ Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 "Об утверждении норм естественной убыли").

2.5. Порядок включения в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) <198>: - в размере _____% первоначальной стоимости основных средств (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, не более 10% в отношении прочих основных средств) <199>; - в размере ______% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, не более 10% в отношении прочих основных средств); - не применяется. -------------------------------<198> Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. <199> Вы можете установить критерий применения, например, стоимостной или в зависимости от того, к какой амортизационной группе отнесен объект, или указать, что конкретный размер амортизационной премии устанавливается приказом. Внимание! Списание расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, не производится по основным средствам, полученным безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, так как отсутствуют расходы на их приобретение (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452). Кроме того, Минфин России считает, что единовременное списание расходов неправомерно в отношении имущества, сдаваемого в лизинг (Письмо Минфина России от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132) <200>. -------------------------------<200> На наш взгляд, это мнение спорно и не соответствует положениям НК РФ. Суды тоже не поддерживают позицию Минфина России (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07). Если организация использует право на "амортизационную премию", то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом "амортизационной премии", отнесенной в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) при нелинейном способе начисления амортизации или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом. В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента ввода в эксплуатацию основных средств, по которым использовано право на "амортизационную премию", указанные суммы расходов подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. 2.6. Порядок начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ) <201>: - линейным методом <202>; - нелинейным методом <203>. -------------------------------<201> В соответствии с изменениями, внесенными в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ Законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. учитываются в составе прочих расходов.

<202> Применяется в обязательном порядке в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ). Амортизация при линейном методе начисляется пообъектно (ст. 259.1 НК РФ). <203> В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ линейный метод обязателен для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую десятую амортизационные группы. В отношении всего амортизируемого имущества организации (за исключением имущества, указанного в п. 3 ст. 259 НК РФ) применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации. При использовании нелинейного метода амортизация начисляется в целом по амортизационной группе (п. 2 ст. 259 НК РФ). Согласно Закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации (линейный и нелинейный методы) применяются ко всем основным средствам независимо от даты их приобретения. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно ст. 6 Закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ налогоплательщики налога на прибыль организаций в срок до 1 января 2009 г. определяют в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 г. <204>. -------------------------------<204> Переход с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для перехода на нелинейный метод начисления амортизации такого временного ограничения нет. Внимание! Если основное средство передано организацией в безвозмездное пользование, то в этот период она не амортизирует его согласно п. 2 ст. 322 НК РФ, причем срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования - в отличие от консервации (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1). Нормативный акт, официальное разъяснение. В соответствии с п. 3 ст. 322 НК РФ при внесении изменений в учетную политику, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом указанные в настоящем пункте объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию. 2.7. Применение к основной норме амортизации повышающего коэффициента (ст. 259.3 НК РФ) <205>: - коэффициент применяется: для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности в размере ____________ (не выше 2) <206>; в отношении собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственными организациями промышленного типа <207> в размере _____ (не выше 2); налогоплательщиками-организациями, имеющими статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны в размере _________ (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности в размере __________ (не более 3) <208>; для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга в размере _________ (не выше 3) <209>;

- коэффициент не применяется. -------------------------------<205> Желательно дать ссылку на перечень объектов, в отношении которых применяется повышающий коэффициент. Возможно установить не перечень объектов, а их виды (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521). Коэффициент может применяться по отношению к основным средствам независимо от того, когда они введены в эксплуатацию. <206> При применении нелинейного метода начисления амортизации повышающий коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. <207> К ним относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты. <208> В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" под научно-технической деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ. <209> Не распространяется на объекты, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам. Согласно Письмам Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/118, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255 по имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, не применяется независимо от метода начисления амортизации (даже в том случае, если такой коэффициент применялся в период до 1 января 2009 г.). Внимание! Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. 2.8. Применение к основной норме амортизации пониженных норм амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ): - применяются (указываются объекты или группы объектов и применяемые пониженные нормы) <210>; - не применяются. -------------------------------<210> При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 тыс. и 800 тыс. руб. соответственно, с 2009 г. согласно ст. 3 Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ амортизация начисляется без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5. Согласно Письмам Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 23.03.2009 N 03-03-06/1/177 с января 2009 г. понижающий коэффициент не применяется к легковым автомобилям и микроавтобусам независимо от их первоначальной стоимости и времени ввода в эксплуатацию (это касается в том числе автомобилей и микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., введенных в эксплуатацию до 2008 г.). Следует учесть, что возможность пересчитать амортизацию, начисленную до 1 января 2009 г. с понижающим коэффициентом, НК РФ не предусмотрена. Внимание! Если организация применяет нелинейный метод амортизации и у нее есть объекты, для которых к основной норме амортизации предусмотрено использовать повышающий коэффициент или она применяет пониженные нормы амортизации, то для них в рамках амортизационной группы, к которой они относятся, следует выделить отдельную подгруппу (п. 13 ст. 258 НК РФ). Применение повышающих (понижающих) коэффициентов

влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения). 2.9. Порядок определения норм амортизации по объектам основных средств, бывших в эксплуатации (п. 7 ст. 258 НК РФ), в целях применения линейного метода начисления амортизации (если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств): - рассчитывается самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов <211>. -------------------------------<211> В редакции Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ законодатель по поводу начисления амортизации по объектам, бывшим в употреблении, использует формулировку "вправе определять". Это означает, что новый собственник может сделать и по-другому. Однако из соображений осмотрительности непозволительно для любых объектов пренебрегать требованиями техники безопасности. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. 2.10. Порядок учета расходов на приобретение электронно-вычислительной техники для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и соответствующих критериям, установленным в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ (п. 6 ст. 259 НК РФ): - объекты электронно-вычислительной техники амортизируются; - расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами по мере ввода объектов в эксплуатацию. 2.11. Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ): - указывается порядок определения доли, приходящейся на конкретный участок недр. 2.12. Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках <212>: - сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в составе прочих расходов равномерно в течение срока __________________ (не менее 5 лет <213>); - указанная сумма признается расходами отчетного (налогового) периода в составе прочих расходов в размере _____% (не более 30%) исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода <214> до полного признания всей суммы указанных расходов. -------------------------------<212> Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., и касается налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. <213> Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. <214> Налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. 2.13. Создание резерва по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ): - резерв создается <215>;

- резерв не создается. -------------------------------<215> Можно выбрать уточняющие критерии признания долга сомнительным в целях создания резерва, например, указать в учетной политике, что резерв не создается, если задолженность по сделке составляет менее _______ руб.). Внимание! Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). 2.14. Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ): - резерв создается <216>; - резерв не создается. -------------------------------<216> Возможно утвердить методику расчета размера резерва и порядка его списания в качестве приложения к учетной политике. 2.15. Создание резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов общественными организациями инвалидов и организациями, указанными в абз. 1 пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ (ст. 267.1 НК РФ): - резерв создается; - резерв не создается. 2.16. Создание резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ) <217>: - организация создает резервы <218>; - организация не создает резервы. -------------------------------<217> В аналогичном порядке разрешается осуществлять отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. <218> Если принято решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, то в учетной политике для целей налогообложения следует отразить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500). 2.17. Создание резерва под предстоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ): - организация создает резервы <219>; - организация не создает резервы. -------------------------------<219> Приводится методика расчета предельной величины резерва, а также указывается, производится ли накопление сумм резерва более одного налогового периода (на основании графика проведения капитального ремонта основных средств). 2.18. Метод оценки стоимости приобретения товаров при их реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ) <220>: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. -------------------------------<220> Можно закрепить в учетной политике критерии для учета стоимости одних групп товаров, например, способом ФИФО, а для других - по стоимости единицы товара (Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616). 2.19. Метод определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом (п. 2 ст. 269 НК РФ): - предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется методом среднего процента по обязательствам, выданным на сопоставимых условиях <221>; - предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте <222>. -------------------------------<221> В случае, когда расчетную цену ценной бумаги определяют самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике. Там же следует разъяснить установленные критерии сопоставимости полученных обязательств, например, в каких случаях считается, что обязательства выданы на те же сроки. <222> Согласно ст. ст. 4 - 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ на период с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (в период по 31 июля 2009 г.) и в 2 раза в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г., - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Возможно, что срок применения повышенных процентов будет продлен. Внимание! Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям <223>: - выданы в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли); - выданы в одинаковой валюте <224>; - выданы на те же сроки (сроки отличаются не больше чем на ___ дней); - выданы под аналогичные обеспечения (например, ипотека, залог); - выданы в сопоставимых объемах (в размерах, которые отличаются не больше чем на ___%). -------------------------------<223> При необходимости можно ввести эти критерии в свою учетную политику. <224> Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли долговыми обязательствами в рублях, а потому по критерию валюты считаются сопоставимыми с долговыми обязательствами в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499). 2.20. Порядок признания расходов при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ): - приводится порядок распределения расходов, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем <225>.

-------------------------------<225> Например, можно установить срок, в течение которого расходы на приобретение права использования программы для ЭВМ (по договорам, условиями которых не предусмотрен срок использования этих программ) будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75). Возможно для такого типа расходов установить стоимостный критерий, по достижении которого расходы списываются равномерно в течение определенного в учетной политике срока, а все расходы менее установленного лимита списывать единовременно. 2.21. Моментом признания внереализационных и прочих расходов, перечисленных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода. Внимание! Для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647), но такой подход следует отразить в учетной политике. 2.22. Метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации или ином выбытии (п. 9 ст. 280 НК РФ): - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по стоимости единицы. 2.23. Метод определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (п. 6 ст. 280 НК РФ): - приводится законодательно разрешенный метод. Пример. При необходимости определения расчетной цены акции (для случая, когда такая оценка осуществляется самостоятельно без привлечения оценщика) можно определить в учетной политике, что будет использоваться стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на одну акцию. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. 2.24. Порядок учета операций с ценными бумагами, которые могут рассматриваться как операции с эмиссионными бумагами или как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 1 ст. 280 НК РФ): - рассматриваются в качестве операций с эмиссионными бумагами; - рассматриваются в качестве операций с финансовыми инструментами срочных сделок. 2.25. Порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ст. 286 НК РФ): - производится исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца; - производится исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из расчетов за предыдущие отчетные периоды.

2.26. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, находящиеся на территории различных субъектов РФ (п. 2 ст. 288 НК РФ): - приводится список подразделений, через которые уплачивается налог <226>. -------------------------------<226> См. разъяснения, данные в Письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-02/88. Внимание! Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ в случае изменения порядка уплаты налога, изменения количества структурных подразделений на территории субъекта РФ или других изменений, влияющих на порядок уплаты налога, в налоговый орган в течение 10 дней после окончания отчетного периода представляются уведомления. Если организацией принимается решение об изменении учетной политики в части наделения обособленного подразделения полномочиями по исполнению им обязанностей организации по уплате налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения представляются копии документов, подтверждающих это решение <227>. Согласно Письму ФНС России от 20.11.2007 N 09-2-03/5904@ "Об изменении кода причины постановки на учет в случае изменения учетной политики организации" ранее присвоенное значение КПП налоговым органом изменяется на основании представленных документов. -------------------------------<227> Письмо ФНС России от 29.12.2006 N ШТ-6-09/1275@ "О направлении разъяснений". 2.27. Показатели, используемые для уплаты в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований (п. 2 ст. 288 НК РФ): - среднесписочная численность работников <228>; - сумма расходов на оплату труда; - показатель удельного веса расходов на оплату труда (для сезонных производств). -------------------------------<228> При определении среднесписочной численности работников следует руководствоваться правилами, установленными в Указаниях по заполнению формы N 1-Т (сведения о численности и заработной плате работников), утвержденных Приказом Росстата от 13.10.2008 N 258. Данный показатель необходимо брать либо за налоговый, либо за отчетный период. Внимание! Для определения суммы, уплачиваемой в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, в обязательном порядке используется показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества. Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Для расчета следует использовать данные налогового учета. Если в составе амортизируемого имущества организация учитывает и стоимость неотделимых улучшений в арендуемое имущество, то указанная сумма капитальных вложений включается в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Следует отметить, что Законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ внесено дополнение, согласно которому организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

2.28. Порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ): - описывается принятая система налогового учета <229>. -------------------------------<229> Например, ведение налогового учета как отдельной учетной системы. 2.29. Система налоговых регистров (ст. 314 НК РФ): - приводится перечень налоговых регистров и дается ссылка на документ, где приведена форма используемых регистров <230>. -------------------------------<230> Если организация использует автоматизированную систему учета, то представляется разумным указать, что учет ведется с помощью программной настройки к бухгалтерской программе. 2.30. Определение перечня прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ): - приводится перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). 2.31. Налогоплательщики, оказывающие услуги (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ), осуществляют учет расходов в следующем порядке: - расходы распределяют на прямые и косвенные, а также производят распределение прямых расходов на незавершенное производство и на оказанные в текущем месяце услуги; - всю сумму расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относят в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Внимание! Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Такие виды услуг, как письменная консультация или маркетинговое исследование, обычно оформляются на материальном носителе. По устным разъяснениям налоговых органов, надо при принятии решения использовать формальный подход, а основное отличие услуги от работы состоит в том, что согласно п. 4 ст. 38 НК РФ результаты работ: - имеют материальное выражение; - могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. То есть, раз есть отчет, который можно реализовать, значит, работа, исходя из изложенного, например разработка технической документации, должна быть отнесена к работам (см. Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114). Рассуждаем следующим образом. В НК РФ нет определения аудиторских или, например, образовательных услуг. Значит, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ опираемся на другие отрасли права. Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ к договорам оказания услуг относятся, в частности, услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию <231>. С такой позицией согласны и специалисты Минфина России (Письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404 и от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560). -------------------------------<231> Налоговые органы в частных консультациях разъясняют, что если консультация устная, то это услуга, а письменную консультацию, т.е. имеющую материальное выражение, уже относят к работам. 2.32. Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) (п. 1 ст. 319 НК РФ): - приводится порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП).

Внимание! Порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Возможно применять любые обоснованные критерии, например распределять прямые расходы на НЗП по тому же принципу, что и в бухгалтерском учете. 2.33. Порядок распределения прямых расходов, которые невозможно отнести к конкретному производственному процессу (п. 1 ст. 319 НК РФ): - приводится механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. 2.34. Порядок распределения дохода по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (п. 2 ст. 271 НК РФ, ст. 316 НК РФ): - приводится метод распределения дохода от реализации с учетом принципа равномерности признания дохода <232>. -------------------------------<232> Например, доход равномерно распределяется на весь срок производства или распределение производится пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Внимание! По мнению Минфина России (см. Письмо от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160), такой порядок применяется, если выполнение работ (оказание услуг) было начато в одном календарном году, а закончено в другом и в условиях договора не была предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При этом продолжительность осуществления производства не важна. Управление ФНС по г. Москве в Письме от 06.11.2007 N 20-12/105710 на вопрос налогоплательщика о том, как учитывать доходы по проведению семинара, начинающегося в одном налоговом периоде, а заканчивающегося в другом налоговом периоде, приводит всю цепочку рассуждений, используемую Минфином России, но делает неожиданный вывод: "Таким образом, выручка от реализации услуги по проведению семинара для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль должна учитываться на дату окончания этого семинара". На наш взгляд, если организация закрепит в своей учетной политике критерий отнесения производств к "производствам с длительным (более одного налогового периода <233>) технологическим циклом", то в случае, если в календарных днях цикл производства составляет менее установленного срока, доходы можно не распределять. Но, возможно, свою правоту организации придется отстаивать в суде. -------------------------------<233> Налоговый период согласно п. 1 ст. 285 НК РФ - календарный год. Под производственным циклом обычно понимается период нахождения предметов труда в производственном процессе с начала изготовления до выпуска продукта. Производство, например, по пошиву обуви не может иметь длительный технологический цикл лишь в силу того, что договор с заказчиком заключен 28 декабря 2009 г., а срок выполнения заказа установлен 10 января 2010 г. 2.35. Порядок учета представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ): - расходы осуществляются в порядке, утвержденном приказом ______ <234>. -------------------------------<234> Указываются реквизиты документа, которым утвержден порядок учета представительских расходов, в том числе может быть утвержден круг лиц, которые могут осуществлять указанные расходы. Можно утвердить также нормативы по видам расходов на год (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 "Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли"). 2.36. Учет расходов на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ): - расходы осуществляются в порядке, утвержденном приказом ______ <235>. --------------------------------

<235> Указываются реквизиты документа, которым утверждены нормы расхода ГСМ в организации, а также форма путевого листа, если она отлична от рекомендованной органами статистики. Внимание! НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на ГСМ (бензин, масла и пр.). Расходы на ГСМ должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Организация может установить нормы расхода ГСМ в соответствии с Рекомендациями "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, или может утвердить иной порядок учета топлива. 2.37. Стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами (п. 1 ст. 325 НК РФ): - учитывается в составе нематериальных активов <236>; - равномерно учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет. -------------------------------<236> Амортизация начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.2 НК РФ. Нормативный акт, официальное разъяснение. При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, указанные в абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ). 3. Налог на добычу полезных ископаемых. 3.1. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 339 НК РФ) определяется: - прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); - косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Внимание! Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется по полезному ископаемому, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен технологический процесс по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь). Изменение утвержденного метода определения количества добытого полезного ископаемого возможно только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи. При прямом методе определения количества добытого полезного ископаемого учитываются фактические потери полезного ископаемого <237>. -------------------------------<237> Разъяснения ведущего специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Грызлова (Налоговый вестник. 2006. N 1, январь). В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого <238>. -------------------------------<238> Письмо Минэкономразвития России от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 "О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ".

4. Упрощенная система налогообложения. 4.1. Объект налогообложения (ст. 346.14 НК РФ): - доходы; - доходы, уменьшенные на величину расходов. 4.2. Метод оценки стоимости покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ): - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. 4.3. Учет расходов на товары, приобретенные для дальнейшей реализации (ст. 346.17 НК РФ) <239>: - расходы осуществляются в порядке, утвержденном приказом _______ <240>. -------------------------------<239> При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180). <240> Указываются реквизиты документа, которым утвержден порядок учета расходов. Совет. Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, учитываются по мере их реализации. НК РФ не содержит указаний, как производить расчет учитываемой стоимости товаров, и при большой номенклатуре товаров, разновременных по оплате и продаже, это составляет серьезную проблему. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 предлагает методику расчета, но указывает, что метод учета указанных расходов налогоплательщики вправе установить самостоятельно. Предложенный Минфином России способ достаточно трудоемок. Нам представляется, что ведение лишь суммового учета не позволит подтвердить обоснованность списания на расходы стоимости товаров. Совет. Видимо, эффективно было бы вести учет по аналогии с тем, как это предлагается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, т.е. применяя в течение налогового периода учетные цены и выявляя отклонения от учетных цен. В качестве учетной цены возможно, например, использовать "среднюю цену группы" (п. 80 Методических указаний), что предусматривает укрупнение номенклатурных номеров путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных товаров, имеющих незначительные колебания в ценах. Для подтверждения правильности расчетов Вам надо будет по итогам налогового периода проводить инвентаризацию с установлением стоимости имеющихся на складе покупных товаров (оплаченных и неоплаченных) и на основании этого корректировать учтенную в налоговых расчетах стоимость реализованных покупных товаров. Возможно организовать учет, утвердив порядок, предусматривающий ежемесячную инвентаризацию остатков товаров. 4.4. Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), при их списании (п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ): - по стоимости единицы запасов; - по средней стоимости; - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Внимание! С 2009 г. в соответствии с Законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). 4.5. Порядок учета убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов (п. п. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ): - осуществляется перенос убытка на будущее; - не осуществляется перенос убытка на будущее. Внимание! В 2009 г. отменено нормирование для переноса убытков, полученных по итогам налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ). Убыток может быть учтен полностью или частично в любом налоговом периоде (в течение 10 лет с момента его возникновения). Таким образом, если организацией по итогам налогового периода получен убыток, то она вправе самостоятельно принимать решение, когда и на какую сумму уменьшить налоговую базу. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Если организация хочет переносить убытки на будущее, то она должна хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. 5. Акцизы 5.1. Ведение раздельного учета освобождаемых от налогообложения операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ): - раздельный учет ведется (описывается порядок организации раздельного учета); - раздельный учет не ведется. 5.2. Ведение раздельного учета по подакцизным товарам, для которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 190 НК РФ): - описывается порядок организации раздельного учета. 6. Налог на имущество организаций. 6.1. Ведение раздельного учета по льготируемым видам имущества (ст. 381 НК РФ): - приводятся перечень льготируемых объектов и/или методика ведения учета указанного имущества. 6.2. Ведение раздельного учета по объектам, облагаемым по разным налоговым ставкам (ст. 380, п. 3 ст. 382 НК РФ): - приводятся перечень объектов, учитываемых по дифференцированным ставкам, и/или методика ведения учета указанного имущества. Внимание! Согласно ПБУ 6/01 основные средства, отраженные на счете бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (включая принятые к бухгалтерскому учету до 2006 г.), подлежат налогообложению налогом на имущество организаций. 7. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). 7.1. Порядок организации раздельного учета по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ): - раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций осуществляется в порядке, утвержденном приказом _________ <241>. --------------------------------

<241> Указываются реквизиты документа, которым утвержден порядок раздельного учета. Порядок может предусматривать, в частности, что если физический показатель - количество работников, то численность управленческого персонала, занятого в деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333). 7.2. Ведение раздельного учета по имуществу, используемому для видов деятельности, переведенных на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ): - описывается порядок организации раздельного учета. 8. Единый сельскохозяйственный налог. 8.1. Методы оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254, п. 3 ст. 346.5 НК РФ): - по стоимости единицы запасов; - по средней стоимости; - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 8.2. Порядок учета убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов (п. 5 ст. 346.6 НК РФ): - осуществляется перенос убытка на будущее (в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток); - не осуществляется перенос убытка на будущее. Совет. При формировании своей учетной политики Вы ограничиваете круг освещаемых в ней вопросов совокупностью правил и способов, которые имеют место в вашей практике. Пример. Рассмотрим пример положения об учетной политике организации, не имеющей филиалов и занимающейся выполнением работ и оказанием услуг. Организация находится на общем режиме налогообложения. Приложение N 1 к приказу от ________ N ___ Положение Учетная политика общества с ограниченной ответственностью "Парнас" на 2010 год I. Учетная политика для целей бухгалтерского учета. 1. Нормативная база. Бухгалтерский учет ведется в соответствии: - с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; - с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н); - с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008 - 21/2008), утв. Приказами Минфина России; - с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49; - с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;

- с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР); - с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40) (далее - Порядок ведения кассовых операций). 2. Организационные аспекты. 2.1. За организацию ведения бухгалтерского учета отвечает директор (ст. 17 Закона "О бухгалтерском учете). 2.2. Бухгалтерский и налоговый учет ведется бухгалтерской службой в соответствии с положением о бухгалтерии. 2.3. Список лиц, уполномоченных подписывать финансовые и бухгалтерские документы, определяется уставом, а также распорядительными документами, подписанными директором или уполномоченными им лицами. 2.4. Наличные денежные средства под отчет выдаются на срок не более 30 дней при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу (п. 11 Порядка ведения кассовых операций). 3. Технические аспекты. 3.1. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета (Приложение N ______ <242>). -------------------------------<242> Здесь и далее приводятся номера соответствующих приложений к учетной политике. 3.2. Учет ведется с использованием автоматизированной системы "1С-Предприятие" на основании первичных учетных документов. Применяются регистры бухгалтерского учета, формируемые автоматизированной системой "1С". 3.3. К учету принимаются оправдательные документы, содержащие все обязательные реквизиты, приведенные в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Формы первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, приведены в альбоме неунифицированных форм первичных документов (приложение N ____). 3.3.1. Чеки ККТ, имеющие неустойчивые оттиски, принимаются вместе с их ксерокопиями, заверенными подписью должностного лица и печатью общества (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56636@, Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22). 3.4. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от контрагентов, принятие к учету, обработка, передача в архив) регламентируется графиком документооборота (приложение N ____); 3.5. В целях контроля за достоверностью данных бухгалтерского учета и отчетности организация проводит инвентаризацию имущества и обязательств (п. 26 Положения N 34н) ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 декабря, а также в случаях, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете, в том числе при смене материально ответственных лиц. Инвентаризация основных средств проводится не реже чем 1 раз в 3 года (п. 1.5 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49). Инвентаризация дебиторской задолженности проводится раз в квартал. Инвентаризация осуществляется на основании приказа директора. Результаты инвентаризации отражаются в акте инвентаризации, подписанном членами инвентаризационной комиссии. 3.6. Бухгалтерская отчетность составляется по формам, приведенным в Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", с внесенными корректировками (приложение N ____), и состоит из: - Бухгалтерского баланса (форма N 1); - Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) <243>; - Отчета об изменениях капитала (форма N 3); - Отчета о движении денежных средств (форма N 4); - Приложения к Бухгалтерскому балансу (форма N 5); - Пояснительной записки <244>; - аудиторского заключения (при соответствии критериям обязательности аудиторской проверки).

-------------------------------<243> Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, следует отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150 "Текущий налог на прибыль", а по отдельной строке. Например, это может быть строка 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", самостоятельно введенная организацией в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Поэтому форму N 2 следует включить в Приложение с вписанной строкой 151 (см. Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328). <244> При утверждении форм отчетности следует утвердить и структуру пояснительной записки (формальный состав показателей, раскрываемых в пояснениях к отчетности). В случае получения целевых средств в состав отчетности включается Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). 3.7. Регистры бухгалтерского и налогового учета хранятся на машинных носителях (п. 1 ст. 10 Закона "О бухгалтерском учете", ст. 314 НК РФ). Сохранность учетных данных, а также соблюдение требований конфиденциальности информации обеспечивает главный бухгалтер в соответствии с Положением о внутренней бухгалтерской отчетности (приложение N ____). 4. Методические аспекты 4.1. Учет основных средств (ОС). 4.1.1. Установлен лимит стоимости - 20 тыс. руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Учет активов стоимостью менее 20 тыс. руб. ведется в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов (МПЗ). В целях обеспечения сохранности указанных объектов в производстве или при эксплуатации осуществляется их учет за балансом. 4.1.2. Амортизация начисляется линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01). Учет начисленной амортизации ведется в инвентарных карточках (N ОС-6). 4.1.3. По основным средствам срок полезного использования определяется с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1): - стоимостью до 100 тыс. руб. - по минимальному сроку полезного использования, установленному для объекта, отнесенного к амортизационной группе; - стоимостью свыше 100 тыс. руб. - на основании приказа директора с учетом срока полезного использования, установленного для объекта, отнесенного к амортизационной группе. 4.1.4. Определение срока полезного использования объектов основных средств, ранее использовавшихся другой организацией, определяется с учетом срока эксплуатации у предыдущих собственников. При отсутствии копий инвентарных карточек объекта, полученных у предыдущего собственника, срок полезного использования определяется как текущий с даты изготовления объекта на основании технического паспорта или гарантийного талона. 4.1.5. Переоценка основных средств на начало отчетного года не производится за исключением случаев, установленных законодательством РФ (п. 15 ПБУ 6/01). 4.1.6. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации пересмотр срока полезного использования основных средств определяется на основании решения уполномоченной комиссии и отражается в Акте N ОС-3. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. 4.1.7. При выбытии основных средств их остаточная стоимость формируется на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства" (План счетов). 4.2. Учет нематериальных активов (НМА). 4.2.1. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные в организации результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.). Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. Расходы на оплату пошлин в связи с оформлением патентов,

заявок на изобретения и других объектов интеллектуальной собственности учитываются в составе расходов будущих периодов до момента получения патента (свидетельства на изобретение и др.). 4.2.2. Срок полезного использования по объектам, не имеющим установленного срока использования, устанавливается на основании приказа директора с учетом срока, в течение которого ожидается получение экономических выгод от использования объекта. Определение срока полезного использования в отношении патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности устанавливается исходя из их срока действия в соответствии с законодательством (п. 26 ПБУ 14/2007). 4.2.3. Амортизация начисляется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007). 4.2.4. Переоценка и проверка на обесценение нематериальных активов не проводятся (п. п. 17, 22 ПБУ 14/2007). 4.3. Учет расходов будущих периодов. 4.3.1. Расходы будущих периодов учитываются равномерно в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения N 34н). 4.3.2. Лицензии, сертификаты, неисключительные права (в том числе права пользования базами данных и программными продуктами), если определены сроки, на которые получены соответствующие права, учитываются в составе расходов будущих периодов (п. 65 Положения N 34н) с последующим равномерным включением в расходы. В случае если такие сроки не определены, по суммам менее 20 тыс. руб. расходы признаются единовременно в момент их осуществления (при оприходовании), при превышении указанного лимита списание в расходы производится равномерно в течение срока, установленного приказом. В целях обеспечения сохранности указанных объектов (например, бухгалтерских программ) ведется их забалансовый учет (п. 39 ПБУ 14/2007). 4.3.3. Расходы на подписку учитываются в составе расходов будущих периодов и списываются равномерно на расходы текущего периода по мере получения и отпуска соответствующих изданий. 4.4. Учет материально-производственных запасов. 4.4.1. Учет материально-производственных запасов ведется без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счета 16 "Отклонение в стоимости материально-производственных ценностей" (План счетов). 4.4.2. Учет материально-производственных запасов ведется по фактической стоимости. При отпуске и ином выбытии материально-производственных запасов их оценка производится по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ 5/01). 4.4.3. При наличии транспортно-заготовительных и иных аналогичных расходов они учитываются в стоимости материально-производственных запасов пропорционально стоимости единицы запасов, принятых к учету в текущем периоде. 4.5. Учет расходов по обычным видам деятельности. 4.5.1. Под затратами на производство понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов). К ним относятся: - расходы на заработную плату с начислениями; - расходы на работы и услуги соисполнителей по договорам; - расходы на командировки; - материальные расходы; - расходы на услуги связи, связанные с исполнением договоров; - амортизация объектов основных средств и нематериальных активов; - иные расходы, предусмотренные условиями договора. 4.5.2. К прямым расходам, связанным непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг, относят следующие затраты на производство: - расходы на заработную плату с начислениями; - расходы на работы и услуги соисполнителей по договорам; - материальные расходы.

4.5.3. Прочие затраты на производство, не отнесенные к прямым, распределяются ежемесячно между объектами калькулирования (между отдельными договорами) пропорционально прямым расходам. 4.5.4. Незавершенное производство оценивается по фактически произведенным затратам на производство (п. 64 Положения N 34н). 4.5.5. Коммерческие (издержки обращения) и управленческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99). 4.5.6. К расходам на управление относятся: - расходы на заработную плату административно-управленческого персонала (АУП) с начислениями; - амортизация ОС и НМА, закрепленных за АУП; - расходы на работы и услуги сторонних организаций, в том числе на оплату информационных, консультационных, юридических и аудиторских услуг; - расходы на командировки АУП; - канцелярские расходы; - расходы на услуги связи, не учтенные в затратах на производство; - почтовые расходы; - расходы на аренду; - расходы на содержание и эксплуатацию служебного легкового автотранспорта; - расходы на ремонт основных средств; - расходы на повышение квалификации; - иные расходы, не отнесенные к основным. 4.5.7. К коммерческим расходам относятся расходы: - на таможенное оформление, в том числе на оплату услуг таможенных брокеров; - на уплату таможенных пошлин и сборов; - на транспортировку продукции; - расходы по страхованию, если условиями внешнеторгового договора они возложены на организацию; - рекламные расходы; - иные аналогичные. 4.5.8. Основанием для отнесения заработной платы с начислениями к расходам по конкретному договору или к общехозяйственным расходам являются табель учета рабочего времени и справка руководителя проекта. 4.5.9. Расходы на содержание и эксплуатацию служебного легкового автотранспорта производятся в соответствии с порядком, утвержденным приказом от N ___. 4.5.10. Расходы на аренду учитываются в составе расходов ежемесячно в последний день месяца. Арендные платежи, относящиеся к будущим периодам, учитываются в составе дебиторской задолженности. 4.5.11. Расходы на услуги связи и иные аналогичные расходы учитываются в соответствии с условиями заключенных договоров на основании счетов организации, оказывающей соответствующие услуги. 4.5.12. Расходы по договорам страхования, в том числе по договорам добровольного медицинского страхования работников, признаются по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. 4.5.13. Расходы на ремонт включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором произведены ремонтные работы (План счетов, п. 69 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"). 4.6. Создание резервов.

4.6.1. Резервы предстоящих расходов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работников, не создаются (п. 72 Положения N 34н). 4.6.2. Создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения N 34н). 4.7. Учет финансовых вложений. 4.7.1. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Финансовые вложения в ценные бумаги учитываются по договорной стоимости без включения иных расходов (п. 11 ПБУ 19/02). 4.7.2. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 26 ПБУ 19/02). 4.7.3. Финансовые вложения, по которым возможно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем ежеквартальной корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). 4.8. Учет займов и кредитов. 4.8.1. Дополнительные расходы, связанные с получением займов и кредитов, признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы (п. 8 ПБУ 15/2008). 4.9. Порядок учета постоянных и временных разниц. 4.9.1. Формирование информации о постоянных и временных разницах ведется в разработочных таблицах с группировкой по видам объектов, при учете которых возникают временные разницы. На основании полученных данных в синтетическом учете на счетах бухгалтерского учета формируется информация о постоянных и отложенных активах и обязательствах (п. 3 ПБУ 18/02). 4.9.2. Определение текущего налога на прибыль осуществляется на основании налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02). 4.10. Раскрытие хозяйственных операций в отчетности. 4.10.1. Показатели бухгалтерской отчетности, имеющие стоимостную оценку более 5% от валюты бухгалтерского баланса, подлежат раскрытию в составе пояснительной записки (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н)). 4.10.2. Форма пояснительной записки к бухгалтерской отчетности приведена в приложении N ____. II. Учетная политика для целей налогообложения. 5. Нормативная база. Учет ведется в соответствии с Налоговым кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изм. и доп.)). 6. Методические аспекты. 6.1. Порядок ведения налогового учета. 6.1.1. При наличии операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ, бухгалтерией организации осуществляется налоговый учет. 6.1.2. Основные цели налогового учета (ст. 313 НК РФ): - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода; - обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов. 6.1.3. Произведенные расходы подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены

соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ). 6.1.4. В качестве налоговых регистров используются регистры бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ). В дополнение к налоговым регистрам в необходимых случаях для подтверждения данных налогового учета формируется бухгалтерская справка. 6.1.5. Если требования по ведению налогового учета не отличаются от требований по ведению бухгалтерского учета, то учет ведется в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета. 6.2. Налог на добавленную стоимость (НДС). 6.2.1. Право подписи на счетах-фактурах имеют директор, заместитель директора, главный бухгалтер и иные лица, имеющие право подписи финансовых документов в соответствии с распорядительными документами. 6.3. Налог на прибыль организаций. 6.3.1. В целях налогообложения по налогу на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ). 6.3.2. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется организацией в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета, с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится в порядке, изложенном для целей бухгалтерского учета. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации) (п. 2 ст. 258 НК РФ). 6.3.3. Расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств включаются в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода в максимальном размере (10 или 30%), установленном п. 9 ст. 258 НК РФ для данной амортизационной группы. Расходы признаются на дату начала амортизации (дату изменения первоначальной стоимости) основных средств. Порядок применяется для основных средств первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб. 6.3.4. Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (принимаются к налоговому учету) на основании документа, подтверждающего введение объекта в эксплуатацию (принятие к использованию). 6.3.5. Первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В формировании первоначальной стоимости объектов, полученных по импорту, участвует таможенная пошлина, уплаченная организацией при ввозе на территорию РФ объектов основных средств. 6.3.6. В отношении приобретенных объектов основных средств, бывших в эксплуатации, норма амортизации определяется в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета, - с учетом срока эксплуатации бывшим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). 6.3.7. Если срок фактического использования объекта основных средств, бывшего в эксплуатации у предыдущих собственников, окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1, определяется срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ) и указывается в акте о приеме-передаче объекта основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б). 6.3.8. К производственным объектам амортизируемого имущества относятся все объекты за исключением объектов, используемых для управления. Соответствующие сведения приведены в инвентарных карточках. 6.3.9. Материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к учету в момент перехода права собственности к организации. Расходами, связанными с приобретением, считаются расходы, произведенные до оприходования МПЗ. 6.3.10. Оценка сырья и материалов при списании производится по методу оценки по стоимости единицы запасов (п. 8 ст. 254 НК РФ), исходя из количества, которое за истекший месяц: - передано в производство;

- отпущено на создание объектов амортизируемого имущества; - реализовано (включая договоры мены); - передано безвозмездно. 6.3.11. Организация создает резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). Предельный размер отчислений в резерв составляет, если иное не предусмотрено условиями договора, 5% от суммы договоров, которыми предусмотрено гарантийное обслуживание. 6.3.12. Организация не создает резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). 6.3.13. Создается резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), для чего проводится инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. 6.3.14. К прямым расходам относятся расходы на производство, не отнесенные в бухгалтерском учете к расходам на управление или коммерческим расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). 6.3.15. Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) соответствует порядку, предусмотренному в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 319 НК РФ). 6.3.16. Ценные бумаги оцениваются при выбытии по фактической стоимости каждой единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ). 6.3.17. Исчисление суммы квартального авансового платежа производится по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и суммы фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). 6.3.18. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Главный бухгалтер

Т.П. Иванова Глава 4. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Представляя налоговую отчетность за 2009 г., следует обратить внимание на изменения, внесенные в часть первую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ). Данным Законом уточнен порядок представления налоговых деклараций, рассмотрения их налоговыми органами в рамках камеральных проверок. Изменения, внесенные Законом N 224-ФЗ в часть первую НК РФ, вступили в силу с 1 января 2009 г. В настоящей главе подробно разъясняются проблемы, с которыми можно столкнуться при подаче налоговой отчетности, а также рассматриваются вступившие в силу изменения, имеющие значение для налогоплательщика. Формы, способы и сроки представления налоговых деклараций Формы представления декларации Исходя из положений пп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ за налогоплательщиком закреплена обязанность по представлению в установленном порядке в налоговый орган по месту его учета налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Вы также обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N

129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), кроме случаев, когда в соответствии с Законом N 129-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик не представляет в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым он освобожден от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ). Например, плательщики единого налога на вмененный доход не представляют нулевые декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество, поскольку освобождены от уплаты этих налогов. Об этом говорит и Минфин России в Письмах от 09.11.2007 N 03-11-04/3/434 и от 12.11.2007 N 03-02-07/1-465, разъясняя, что налоговые органы на местах не вправе требовать представления деклараций по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщики освобождены. Если же организация признана налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, но не осуществляет операции, в результате которых происходит движение денежных средств на ее счетах в банках (в кассе), и не имеет по этим налогам объектов налогообложения, то по таким налогам она представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию. На практике многие сталкиваются с ситуацией, когда в течение определенного времени деятельность не ведется и тем самым отсутствует объект налогообложения. В этом случае за такими налогоплательщиками все равно сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы деклараций, в которых исчисленная сумма налога равна нулю. Внимание! Если же налогоплательщик признан плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД), то с 1 января 2009 г. представление нулевых деклараций для него вообще не предусмотрено. Такие налогоплательщики, даже фактически не осуществляя деятельности в каком-либо периоде, рассчитывают сумму налога исходя из потенциально возможного дохода, а не реально полученного при осуществлении предпринимательской деятельности. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 28.05.2009 N 03-11-09/188. Как следует из п. 3 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация может представляться в налоговые органы: - на бумажном носителе; - в электронном виде. При этом налоговая декларация (расчет) на бумажном носителе представляется по законодательно установленной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ необходимо приложить к налоговой декларации (расчету). Налоговая декларация (расчет) в электронном виде также представляется по установленным форматам. Документы, которые должны прилагаться к декларации (расчету), также могут быть представлены в электронном виде. Обязательность представления декларации в электронном виде. Если в организации среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, то налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам представляются только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Данное положение также касается вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает указанный предел. Помимо этого, налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Критерии, в соответствии с которыми организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков, установлены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@". К ним относятся:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации; - взаимозависимость между организациями. Организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежат налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях. Межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляет постановку на учет налогоплательщика и направляет ему уведомление о постановке его на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Указанное уведомление должно быть направлено межрегиональной (межрайонной) инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в трехдневный срок после получения соответствующих документов от инспекции ФНС России по месту нахождения организации. Таким образом, организация приобретает статус крупнейшего налогоплательщика с момента ее постановки на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения от налогового органа соответствующего уведомления. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 04.05.2008 N 03-02-07/1-169. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 15.04.2009 N 03-02-08/31 отвечает на вопрос о том, для каких налогоплательщиков предусмотрена обязанность представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде. Финансовое ведомство разъясняет, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы в электронном виде возложена на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также на вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел. Кроме того, такая обязанность возложена на налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших. В иных случаях налогоплательщик вправе представить налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы на бумажных носителях или по установленным форматам в электронном виде. Среднесписочная численность работников. Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ утверждена форма "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год". Официальная позиция. Как следует из Письма Минфина России от 20.11.2008 N 03-02-08/24, все налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган в установленный срок сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Данное положение распространяется и на тех налогоплательщиков, которые не привлекают наемных работников (например, когда индивидуальный предприниматель самостоятельно ведет хозяйственную деятельность). Об этом также говорится и в Письмах Минфина России от 21.07.2008 N 03-02-07/1-297, от 21.07.2008 N 03-02-08-13 и от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285. В Письме от 25.07.2008 N 07-05-10/52 Минфин России обращает внимание на то, что в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщиком не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована), в налоговый орган представляются сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). Таким образом, следует не позднее 20 января 2010 г. представить в налоговые органы форму, утвержденную Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@, в которой указаны сведения о среднесписочной численности работников за 2009 г. Следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@, которым даны Рекомендации по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год".

Вместе с тем Минфин России в Письме от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119 сообщает, что обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи. Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган следующими способами: - лично или через представителя; - направлена в виде почтового отправления с описью вложения; - передана по телекоммуникационным каналам связи. Для отдельных категорий налогоплательщиков Кодексом закреплена обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде. Представляется, что организация не вправе представлять в налоговый орган налоговые декларации в электронном виде на магнитном носителе (дискете) с одновременной подачей декларации на бумажном носителе без использования телекоммуникационных каналов связи. Итак, как уже было указано выше, налоговые декларации должны быть представлены либо на бумажных носителях, либо в электронном виде посредством телекоммуникационных каналов связи. Представление налоговой отчетности на бумажных носителях На основании п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Внимание! По смыслу ст. ст. 26, 28, 29, 32 и 33 ГК РФ, законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица. Так, в Письме от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230 Минфин России указывает на то, что родитель, являясь законным представителем своего ребенка, представляет от его имени в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц и может заявить от его имени имущественный налоговый вычет в части дохода от продажи жилья в соответствии с долей ребенка в праве собственности на него. Аналогичного мнения придерживается Управление ФНС по г. Москве, отмечая в Письме от 09.08.2007 N 28-10/076242@, что от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий обложению НДФЛ доход, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Законный представитель юридического лица. Исходя из положений ст. ст. 53, 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов, как единоличных, так и коллегиальных, может быть различным

(единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение. На основании ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников. В силу ст. ст. 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный (например, общее собрание участников хозяйственного общества) орган. В соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Статьей 28 НК РФ предусмотрено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. В соответствии с указанной статьей Пленум ВАС РФ в п. 7 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) разъяснил, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом Минфин России в Письме от 17.11.2008 N 03-02-08/23 говорит о том, что должностное лицо организации, ответственное за представление налоговой декларации в налоговые органы по месту учета, подлежит привлечению к административной ответственности согласно ст. 15.5 КоАП РФ в связи с нарушением им установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации. Таким образом, если по каким-либо причинам законный представитель налогоплательщика не подал в установленном порядке и в установленные сроки налоговую декларацию, то: - налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ; - представитель привлекается к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ. Более подробно об ответственности за непредставление налоговой декларации будет сказано в разделе "Правовые последствия непредставления налоговых деклараций" настоящей главы. Внимание! В п. 8 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ также разъяснил, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Как указал ВАС РФ, при применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ. На основании п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. В силу п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Доверенность. Согласно п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. На основании п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом. Кроме этого, в соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Официальная позиция. Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено. Образец составления доверенности Доверенность на представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций г. Москва, девятое декабря две тысячи девятого года ООО "Контур" в лице генерального директора Сергеевой Елены Николаевны, действующего на основании Устава, доверяет бухгалтеру ООО "Контур" Петровой Нине Владимировне осуществление действий по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций ООО "Контур". Доверенность выдана сроком на шесть месяцев. Паспортные данные представителя: паспорт серия XX XX N XXXXXX, выдан ОВД "Лианозово" г. Москвы 17 мая 2006 г. Подпись представителя Генеральный директор ООО "Контур"

Петрова -------Сергеева --------

удостоверяю Е.Н. Сергеева М.П.

Внимание! При оформлении доверенности обратите внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.

Внимание! Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 10.04.2006 N 03-06-06-03/08, индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган. В данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу п. 3 ст. 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности. Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета). Указанные выше требования изложены в п. 5 ст. 80 НК РФ, а также разъяснены в Письме ФНС России от 15.12.2006 N ВЕ-6-04/1211@ с учетом разъяснений Минфина России, направленных в ФНС России Письмом от 11.12.2006 N 03-05-02-03/39. Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности от налогоплательщиков (их представителей) производится работниками отдела работы с налогоплательщиками. Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения. Внимание! Если налогоплательщик представляет отчетность посредством почтовых отправлений, то он должен обратить внимание на то, что налоговые декларации должны направляться письмом с описью вложения. Часто налогоплательщики отправляют отчетность обычным заказным письмом, что приводит к риску возникновения ситуации, когда налоговый орган, не получив такое письмо, принимает решение о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является именно необходимая форма отчетности. В таком случае только опись вложения может подтвердить, что налогоплательщик отправил именно налоговую отчетность, а не какие-либо другие документы. Официальная позиция. О том, что декларация должна быть представлена почтовым отправлением именно с описью вложения, говорится в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 года первое полугодие 2004 года (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542). Как разъясняют налоговые органы, направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении) не подтверждает факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный п. 2 ст. 80 НК РФ, а именно отсутствует опись вложения. Арбитражная практика. Нельзя сказать о том, что арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности, если налогоплательщик представил декларацию по почте заказным письмом без описи вложения, сформировалась. Так, одни суды поддерживают налоговые органы и указывают на то, что отправка отчетности почтовым отправлением без описи вложения является нарушением, в частности, п. 4 ст. 80 НК РФ, в котором прямо указывается на такую обязанность. При этом только опись вложения позволяет судить о том, что налогоплательщик направлял в налоговые органы именно отчетность. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2008 N Ф09-4740/08-С3 по делу N А50-17750/07 установил, что организация направила по почте заказным письмом с уведомлением (без описи вложения) налоговую декларацию. Справка из отделения почтовой связи не подтверждает того,

что налоговая декларация в виде почтового отправления была представлена на почту в срок, поскольку отсутствие описи вложения не позволяет идентифицировать указанное письмо. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Есть примеры аналогичных решений, в которых суды делали вывод о том, что отсутствие описи свидетельствует о непредставлении отчетности и является основанием для привлечения к налоговой ответственности (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 N Ф04-125/2007(145-А27-7), от 03.05.2006 N Ф04-1903/2006(21839-А45-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 N Ф08-5584/2006-2335А и от 05.10.2006 N Ф08-4510/2006-1915А). ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком. Кроме этого, есть примеры решений, в которых суды вставали на сторону налогоплательщика, отмечая, что подтвердить отправку декларации можно почтовой квитанцией. При этом на налоговые органы возложена обязанность доказать получение от налогоплательщика иных документов, а не декларации, в этом отправлении (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-14759/05-33-Ф02-6716/05-С1 и от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1, ФАС Поволжского округа от 28.02.2006 N А72-5565/05-12/278 и ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/9406-07). В аналогичных ситуациях суды признавали несостоятельными доводы налоговых органов о том, что квитанция об отправлении заказного письма не является надлежащим доказательством отправки налоговой декларации и применительно к представлению налоговых деклараций по другим налогам, в частности по налогу на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А10-4135/06-Ф02-1177/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-6603/2006(26979-А81-26)), налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2006 N Ф04-6900/2006(27506-А81-43) и от 02.08.2006 N Ф04-4835/2006(25074-А81-33)). ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.07.2006 N Ф04-4150/2006(24268-А81-37) применительно к определению даты представления по почте декларации по налогу на прибыль прямо указал, что в соответствии с нормами Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" и Правилами оказания услуг почтовой связи для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. За своевременность исполнения оператором почтовой связи своих обязанностей пользователи услуг почтовой связи ответственности не несут. Очевидно, что не следует провоцировать конфликт с налоговыми органами. Поэтому лучше представлять отчетность по почте (п. п. 12 - 14 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221): - письмом с объявленной ценностью при весе отчетности до 100 г; - бандеролью с объявленной ценностью при весе отчетности более 100 г. Опись вложения (форма 107) (Приложения N 11, 12 к Временному порядку приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений, утвержденному Приказом ФГУП "Почта России" от 30.07.2004 N 305) заполняется в двух экземплярах, на которых сотрудник почты расписывается и проставляет оттиск календарного штемпеля. Затем один экземпляр описи вкладывается в почтовое отправление, другой - выдается отправителю вместе с квитанцией (п. п. 4.1, 4.2 Временного порядка приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений). Кроме того, еще раз напомним, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде. Таким образом, с отправлением налоговой отчетности все более-менее ясно. Перейдем к ее приему налоговым органом. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо

передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи. Таким образом, сотрудник налогового органа, который принимает декларацию, должен по требованию налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату представления налоговой декларации. В этом случае у подавшего декларацию всегда будет доказательство того, что декларация была подана, поскольку при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для него штрафными санкциями. Сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций, на стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергают визуальному контролю на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно: - полного наименования (Ф.И.О. физического лица, дата его рождения) налогоплательщика; - идентификационного номера налогоплательщика; - кода причины постановки на учет (для юридических лиц); - периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность; - подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя. В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения. Внимание! Вместе с тем сотрудник отдела работы с налогоплательщиками не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления вышеуказанных документов не по установленной форме. При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по почте и отсутствия в них какого-либо из вышеуказанных реквизитов налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в случаях: - отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов; - нечеткого заполнения отдельных реквизитов документа, делающего невозможным их однозначное прочтение, заполнения их карандашом, наличия не удостоверенных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений; - составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского; - несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц. Совет. При подаче декларации уточняйте действующую на момент подачи форму декларации. Законодатель постоянно изменяет отдельные нормы, что вызывает необходимость вносить уточнения и в формы деклараций. При этом, как указывает Минфин России в Письме от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456, в случае отказа в приеме налоговой декларации (расчета) на основании ее несоответствия установленной форме (установленному формату) налоговая декларация (расчет) не признается представленной в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Таким образом, если Вы в последний день сдачи декларации представили в налоговые органы названный документ по старой форме, Вы можете попасть в ситуацию, когда не успеете в срок представить декларацию по новой форме, что повлечет за собой наложение штрафа. Сотрудник налогового органа не вправе принять декларацию по старой форме и, соответственно, проставить отметку о том, что декларация была Вами представлена. Арбитражная практика. Из судебной практики по аналогичным делам (Постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2, ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246) следует, что в случае, если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика. Данная позиция основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Если налогоплательщик не представил налоговые декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок, к нему применяются меры ответственности, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ (см. раздел "Правовые последствия непредставления налоговых деклараций" настоящей главы). По истечении 6 дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы. По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением ими законодательства о налогах и сборах (непредставление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный срок). В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (с учетом ст. 6.1 НК РФ). После получения налоговой декларации она вводится в информационные ресурсы налоговых органов и поступает в отдел камеральных проверок. Внимание! В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). При этом действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика. Актуальная проблема. Также можно представить в налоговый орган налоговую отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции. В этом случае хочется обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и Постановлением Правительства РФ от 18.02.2005 N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Таким образом, налогоплательщик имеет право представлять в

налоговый орган налоговую отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции при наличии у нее лицензии на оказание услуг почтовой связи. Во избежание споров с налоговыми органами следует требовать у таких организаций соответствующую лицензию. Это поможет избежать споров в случае несвоевременной доставки корреспонденции. Пример. ООО "Парус" направило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2009 г. в виде почтового отправления с описью вложения через коммерческую службу доставки корреспонденции. Опись вложения была заверена штемпелем коммерческой службы доставки корреспонденции. Срок отправки - 15 января 2010 г. При этом в налоговый орган декларация была доставлена 26 января 2010 г., т.е. позднее предельного срока, установленного для сдачи декларации по НДС. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи. Арбитражная практика. На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 N КА-А40/11460-03). Таким образом, на бумажном носителе можно подавать декларацию в налоговые органы, если организация не относится к категории крупнейших налогоплательщиков и если ее среднесписочная численность работников за предыдущий год была менее 100 человек. На бумажном носителе можно представить декларацию лично или через представителя (не забывать доверенность!), почтовым отправлением с описью вложения с помощью ФГУП "Почта России" или через коммерческую службу доставки корреспонденции. Представление налоговой отчетности в электронном виде Система представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи рекомендована Минфином России и ФНС России. В то же время, как было сказано выше, отдельные категории налогоплательщиков обязаны представлять налоговые декларации только в электронном виде. Основой для построения деловых отношений между государством и юридическими лицами с использованием электронных документов стал Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Согласно данному Закону документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает юридический статус, т.е. имеет такую же юридическую силу, как и бумажный документ с собственноручной подписью и печатью. Электронная цифровая подпись - это реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе. ФНС России Письмом от 09.01.2008 N ЧД-6-25/2@ доводит до нижестоящих органов Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-01-13/9-269 "О предоставлении деклараций (расчетов) в электронном виде". В этом Письме, в частности, финансовое ведомство разъясняет, что до утверждения Минфином России порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде действует Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 (зарегистрирован в Минюсте России 16.05.2002 N 3437).

Внимание! При этом налоговая и бухгалтерская отчетность, передаваемая в налоговые органы по безбумажной технологии, должна соответствовать утвержденному ФНС России формату представления. Перечень отчетности, доступной для сдачи в электронном виде, постоянно расширяется. Форматы представления в электронном виде деклараций по региональным и местным налогам и сборам, принятие которых осуществляется не на федеральном уровне, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России в соответствии с Едиными требованиями к форматам представления налоговых деклараций в электронном виде по региональным и местным налогам, утвержденными Приказом МНС России от 12.02.2003 N БГ-3-13/58@. Специализированный оператор связи. В соответствии с разъяснениями, изложенными ФНС России в Письме от 19.12.2006 N ЧД-6-25/1225@, представление налоговой декларации (расчета) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику. Специализированные операторы связи выступают организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. Специализированные операторы связи - это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи. К функциям специализированного оператора связи относятся: - поддержание транспортной и криптографической системы; - техническая поддержка пользователей; - подтверждение срока представления отчетности. Таким образом, специализированные операторы связи - это организации, отвечающие установленным требованиям, имеющие необходимые технологии для представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи и заключившие договор с управлением(ями) ФНС России по субъекту РФ. Систему представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в общем виде можно представить таким образом: Налогоплательщик 1. Формирует отчет 2. Подписывает и шифрует 3. Оправляет на сервер

7. Получает метку 8. Расписывается в ней

Специализированный оператор связи

4. Получает отчет (отчет считается сданным) 5. Создает метку времени 6. Рассылает метку

Налоговый орган

7. Получает метку 8. Расписывается в ней

9. Возвращает оператору

10. Сохраняет в архиве метки времени 11. Передает отчет в налоговый орган

9. Возвращает оператору 12. Получает отчет

17. Сохраняет квитанцию

16. Передает квитанцию

20. Получает протокол 21. Расписывается в протоколе 22. Передает подпись 23. Сохраняет протокол в своем архиве

19. Передает протокол

13. Расшифровывает и проверяет подпись 14. Формирует квитанцию о получении отчета 15. Передает квитанцию 16. Проверяет отчет 17. Формирует протокол входного контроля 18. Передает протокол

23. Передает подпись 24. Сохраняет протокол в своем архиве

24. Получает подпись 25. Сохраняет протокол в своем архиве

Информацию о действующих по месту регистрации организации специализированных операторах связи можно получить на сайтах региональных УФНС России. Внимание! В Письме от 03.06.2009 N 03-02-07/2-97 Минфин России обращает внимание на возможность возникновения при представлении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи ситуации, при которой дата отправки налоговой декларации налогоплательщиком и дата ее представления (дата фиксации ее отправки специализированным оператором связи) могут не совпадать по причине нахождения технических средств налогоплательщика и специализированного оператора связи в разных часовых поясах. Учитывая, что данная ситуация может приводить к возникновению споров, связанных с нарушением срока представления налоговой декларации, финансовое ведомство считает целесообразным установление на серверах специализированных операторов связи единого времени для целей определения даты представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Внимание! Если налогоплательщик представляет в налоговый орган налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, то бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, направленной в электронном виде, он представлять не должен. Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме после проверки требований к оформлению документов.

Налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с просьбой распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке. Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи, производится работниками отдела работы с налогоплательщиками. Внимание! Актуальным является вопрос о том, считается ли сдача налоговой декларации своевременной, если она была своевременно представлена для передачи в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи, однако в связи со сбоем в сети "Интернет" в момент отправки в результате аварии на магистральных каналах связи налоговая декларация была получена налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с нарушением предусмотренного срока представления налоговой декларации. Так, Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 предусмотрено, что представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику, с использованием электронной цифровой подписи. В соответствии с п. 4 раз. 2 Порядка, утвержденного Приказом N БГ-3-32/169, датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Таким образом, в случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации в пределах установленного срока, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации. При этом сбой связи в Интернете в результате аварии на магистральных каналах связи не влияет на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности. Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Арбитражная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42), учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о своевременном представлении налоговой декларации для передачи по телекоммуникационным каналам связи, об аварии на магистральных каналах связи, о принятии налогоплательщиком всех зависящих от него мер для своевременной отправки декларации, а также иных доказательств, подтверждающих вину налогоплательщика в соответствии с п. п. 2, 3 ст. 110 НК РФ, сделал вывод об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Таким образом, налогоплательщику необходимо иметь документальное подтверждение своевременного отправления им налоговой декларации специализированному оператору связи, а также последующего сбоя в сетях связи. Внимание! Требования к оформлению документов, случаи, когда налоговые органы имеют право отказать в приеме отчетности, представленной на электронных носителях, последствия непредставления декларации аналогичны при подаче отчетности на бумажном носителе. Форма налоговой декларации Итак, как было сказано выше, налогоплательщики обязаны подать декларацию в установленный срок и по установленной форме. Но практика показывает, что налоговое законодательство меняется очень быстро и это влияет на соответствующие изменения в формах налоговых деклараций. Может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик подает отчетность одновременно с вступлением в силу приказа об утверждении новой формы декларации либо о внесении изменений в старую форму, в котором также указывается, что нововведение распространяется и на отчетность за предыдущий период.

Нормативный акт, официальное разъяснение. Как следует из Письма Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108, если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, акт об утверждении которой опубликован в период представления декларации (расчета) и действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период). Вместе с тем со дня официального опубликования актов, утверждающих новые формы налоговых деклараций (расчетов), в которых указано на их вступление (применение) начиная с представления декларации (расчета) за соответствующий налоговый (отчетный) период, следует применять утвержденные ими формы налоговых деклараций (расчетов). Таким образом, следует обратить внимание на положения документа, изменяющего формы декларации, которые относятся к моменту его вступления. Так, в документах, утверждающих новые формы деклараций, обычно указывается, с отчета за какой период применяется такая форма. Как указывается в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710, если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме (форма, которая утратила силу), обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной. Тем не менее необходимо учитывать, что ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. Таким образом, если налогоплательщик представит налоговую отчетность в установленный срок по неустановленной (старой) форме, он не подлежит ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ. Правомерность подобных выводов подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см. например, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 1475/08, Постановления ФАС Центрального округа от 18.12.2007 N А64-3568/07-22, ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007, ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2008 N Ф03-А24/07-2/6310). Сроки представления налоговых деклараций Конкретные сроки представления деклараций по каждому налогу устанавливаются в соответствующих главах части второй НК РФ. Нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций влечет применение к налогоплательщику ответственности, установленной НК РФ и КоАП РФ. Еще раз обратим внимание на то, что при исчислении срока представления налоговой декларации необходимо учитывать, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Внимание! При этом действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 N А19-27904/04-30-Ф02-2970/05-С1). Камеральные налоговые проверки Общие положения о проведении камеральной проверки

Налоговым кодексом предусмотрено проведение двух видов налоговых проверок: - камеральной проверки; - выездной проверки. Отличием камеральной проверки от выездной является то, что первая проводится в налоговых органах, а вторая - на территории налогоплательщика. Камеральная налоговая проверка. Как установлено п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом, как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О, положения ст. 88 в ее конституционно-правовом истолковании не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов. Налоговые органы не вправе требовать представления документов вместе с декларацией, если это прямо не предусмотрено налоговым законодательством. Внимание! На практике налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда представительные органы местного самоуправления самостоятельного устанавливают перечень документов, который должен быть представлен в налоговые органы вместе с декларацией. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 10.12.2008 N 03-11-04/3/556 обращает внимание на то, что НК РФ не предусмотрено право представительных органов местного самоуправления устанавливать перечень документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в целях проведения камеральной проверки. При этом финансовое ведомство отмечает, что согласно п. 3 ст. 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, если законами представительных органов местного самоуправления устанавливается обязанность налогоплательщика представлять вместе с декларацией в налоговые органы документы, которые не предусмотрены НК РФ, то налогоплательщики вправе обратиться в суд для признания такого нормативного правового акта не соответствующим НК РФ. Ошибки в декларации. Должностное лицо налогового органа проверяет декларацию (расчет), а также документы, которые согласно положениям НК РФ должны быть представлены вместе с декларацией (расчетом). В результате такой проверки сотрудник налогового органа может выявить: - ошибки в налоговой декларации (расчете); - противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; - несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В этом случае о таких обстоятельствах сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Официальная позиция. Минфин России в Письме от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1 разъясняет порядок сообщения налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа. Финансовое ведомство указывает на то, что п. 3 ст. 88 НК РФ прямо предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. При этом Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в налоговые органы, в котором подробно указывается цель вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Таким образом, если налоговые органы выявили какое-либо из перечисленных выше обстоятельств, они направляют налогоплательщику уведомление о вызове в налоговые органы, в котором будет подробно изложена цель вызова. Истребование документов при проведении камеральной проверки Представление пояснений. Итак, если налогоплательщику пришло уведомление о вызове в налоговые органы, то он должен подать необходимые пояснения. При этом за ним закреплено право (обратите внимание: право, а не обязанность) дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Внимание! Обратите внимание на то, что если в налоговой декларации (расчете) налоговый орган не выявил никаких ошибок либо противоречий, то он не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Арбитражная практика. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.05.2009 N А33-15083/08-Ф02-2251/09 делает вывод о том, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Поскольку в рассмотренном судом случае налоговым органом не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных предпринимателем сведениях, это исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности. На лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, возложена обязанность по рассмотрению представленных налогоплательщиком пояснений и документов. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Акт составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки". В п. 3 ст. 100 НК РФ перечислены требования к содержанию акта налоговой проверки. Так, в акте обязательно должны быть указаны:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; 2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения; 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); 5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки); 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; 7) период, за который проведена проверка; 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 9) даты начала и окончания налоговой проверки; 10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. Льготы. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. Например, необходимо представить документы, подтверждающие льготы по НДС. Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Таким образом, понятие льгот по налогам и сборам установлено положениями НК РФ. Внимание! На практике иногда встречаются ситуации, когда налоговые органы истребуют документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Между тем не следует путать такие понятия, как налоговая льгота и налоговые вычеты. Арбитражная практика. Как разъясняет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08, предоставление плательщику налога на доходы физических лиц права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных п. 1 ст. 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки. В Постановлении от 30.06.2009 N А19-14101/08 ФАС Восточно-Сибирского округа делает вывод, что предоставленные плательщику налога на доходы физических лиц и единого социального налога право на получение профессиональных налоговых вычетов и право в целях исчисления единого социального налога на вычет из суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, расходов, связанных с их извлечением, не относятся к приведенным в п. п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ случаям. Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.07.2009 по делу N А64-7179/08-19.

Обратите также внимание на то, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Вычеты по НДС. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Таким образом, налоговые органы вправе истребовать при камеральной проверке декларации по НДС только документы, которые подтверждают правомерность применения налоговых вычетов. Если же налогоплательщик в каком-либо периоде не осуществлял деятельность и подает нулевую декларацию, то налоговые органы не вправе истребовать документы, подтверждающие указанную в декларации сумму налога. Арбитражная практика. Такой же позиции придерживаются и суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.05.2009 N А56-39735/2008 указал на то, что гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС за конкретный месяц по внутреннему рынку при указании нулевых показателей первичные документы, подтверждающие суммы реализации товаров, работ, услуг и произведенных расходов и послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере. При таких обстоятельствах решение налогового органа признано судом недействительным как не соответствующее НК РФ. Налоги, связанные с использованием природных ресурсов. Как установлено п. 9 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе, помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов. Внимание! На практике налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда налоговые органы при камеральной проверке по налогу на добычу полезных ископаемых истребуют у него технический проект разработки месторождения полезных ископаемых. Как следует из п. 2 ст. 339 НК РФ, технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и, как следствие, метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Изменение технического проекта является основанием для изменения метода определения количества добытого полезного ископаемого.

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. На основании изложенного можно сделать вывод о том, что технический проект разработки месторождения полезного ископаемого является документом, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика при проведении налоговой проверки этот документ. Арбитражная практика. В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет. Так, правомерность истребования у налогоплательщика проекта разработки месторождения полезного ископаемого подтверждает позиция ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.02.2005 N А42-9236/04-27. Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.01.2007 N А29-4492/2006А указал, что технологический проект разработки месторождения содержит лишь информацию о предполагаемых объемах добычи нефти, причем за период, превышающий налоговый период по названному налогу, и о фактических объемах добытой нефти не свидетельствует. Уточненная налоговая декларация (расчет). Если налогоплательщик до окончания камеральной налоговой проверки представил уточненную налоговую декларацию (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Внимание! Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружил в поданной в налоговый орган декларации факт неотражения или неполноту отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию. До 1 января 2009 г. ст. 88 НК РФ не предусматривала такое обстоятельство для прекращения камеральной проверки первичной декларации, как представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ ст. 88 НК РФ дополнена п. 9.1, который как раз и разъясняет порядок проведения камеральной проверки декларации в случае представления уточненной. Отметим, что и до 1 января 2009 г. Минфин России разъяснял, что при подаче уточненной декларации проверка первичной декларации прекращается. Вместе с тем если до подачи уточненной декларации налоговым органом были выявлены факты неотражения (неполноты отражения) сведений в первичной декларации, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога, то налоговый орган завершает проверку первичной декларации и принимает по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76 и от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61. Таким образом, камеральную проверку первичной декларации после подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации налоговый орган: - до 1 января 2009 г.: должен прекратить, если не выявлено нарушений; по завершении должен принять соответствующее решение, если выявлены какие-либо нарушения законодательства;

- с 1 января 2009 г. должен прекратить все действия в отношении первичной декларации. Внимание! Рассмотренный выше порядок проведения камеральных налоговых проверок распространяется также на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Истребование документов у контрагента налогоплательщика Как установлено п. 1 ст. 93.1 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы могут истребовать у контрагента указанную информацию или документы. Внимание! Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждена форма Поручения об истребовании документов (информации). В случае если вне рамок проведения налоговой проверки у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. В п. 3 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. Таким образом, при истребовании информации в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган должен обосновать необходимость в ее получении. Кроме того, нельзя считать информацией по конкретной сделке информацию по вопросу проверки достоверности бухгалтерской отчетности организации. Арбитражная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14) приходит к выводу о том, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщиков, а также у иных лиц какие-либо документы и информацию, в том числе относящиеся к конкретным сделкам, без соответствующего обоснования необходимости получения таких документов или информации. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.01.2008 N А26-1964/2007 отмечает, что условиями реализации правомочия, закрепленного в п. 2 ст. 93.1 НК РФ, являются: получение информации от любого третьего лица, а не только от контрагента сведений о конкретных сделках, стороной которых является налогоплательщик.

Актуальная проблема. Налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда налоговые органы в рамках встречной проверки истребуют документы, которые содержат информацию не только о конкретной сделке с проверяемым налогоплательщиком. Официальная позиция. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, ст. 93.1 НК РФ не содержит конкретного перечня документов, истребуемых налоговыми органами у контрагента или у иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, поэтому к таким документам относятся документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика. Исходя из всего сказанного, не могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ документы, очевидно не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В первую очередь к ним относятся все внутренние документы организации: книги покупок и продаж, налоговые декларации, бухгалтерские балансы и т.п. Какой налоговый орган вправе истребовать документы. В п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г., утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (далее - Порядок). В соответствии с п. 3 Порядка в случае, если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209 разъяснил, что ст. 93.1 НК РФ и указанный Порядок не содержат конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках. По мнению Минфина России, к таким документам относятся документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки. Кроме того, в данном Письме финансовое ведомство отметило, что истребование информации о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) может осуществляться вне рамок проведения налоговых проверок, когда у налогового органа возникнет обоснованная необходимость получения информации о той или иной сделке. Согласно п. 3 ст. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. Заметим, что норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся до 1 января 2007 г.

В то же время до указанной даты налоговый орган, который проводил проверку налогоплательщика, имел возможность на основании положений Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоял на учете в данном налоговом органе. Сроки истребования. В п. 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение 5 дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Официальная позиция. Минфин России в Письме от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209 разъяснил, что лицо, у которого истребуются налоговым органом документы (информация), обязано исполнить требование налогового органа, направленное в установленном НК РФ порядке. По мнению Минфина России, налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), помимо требования о представлении документов, направленного на основании поручения налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, вправе направить самостоятельно требование о представлении документов (информации) при проведении им соответствующих мероприятий налогового контроля. Как разъяснило финансовое ведомство, информация о налогоплательщике включает, в частности, информацию о наименовании налогоплательщика, его месте нахождения, ИНН, КПП, о руководителе организации, уполномоченных представителях, о деятельности налогоплательщика, его статусе. Информация о конкретной сделке может включать, в частности, информацию о сторонах этой сделки, ее предмете, об условиях совершения сделки. В п. 5 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 19.04.2007 N 03-02-07/1-190 разъясняет, что обязанность по представлению указанных документов (информации) возлагается на лицо, получившее требование о представлении таких документов (информации) в установленном ст. 93.1 НК РФ порядке от налогового органа по месту учета данного лица. При этом в соответствии со ст. 83 НК РФ организации состоят на учете в налоговых органах по месту своего нахождения, по месту нахождения их обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. В Письме от 07.05.2007 N 03-02-07/1-219 финансовое ведомство разъясняет, что истребование налоговым органом документов (информации) в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, является одним из мероприятий налогового контроля, проводимым как в рамках проведения налоговых проверок, так и вне таких рамок. Внимание! Итак, истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ. В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых документов указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.

Ответственность за непредставление документов. В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ. Внимание! Согласно п. 7 ст. 93.1 НК РФ порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Данный Порядок утвержден Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Как уже отмечалось, в соответствии с п. 3 Порядка в случае, если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом. Согласно п. 3 ст. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. Данная норма уточняется в вышеупомянутом Порядке. Так, согласно п. 2 Порядка, в поручении об истребовании документов должны содержаться: - полное наименование организации, у которой поручается истребовать документы, ее ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН); - место нахождения организации (место жительства физического лица); - основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и (или) информации относительно конкретной сделки); - полное наименование организации, документы касающиеся деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля, ее ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН); - перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку. В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы. В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых документов указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов. Сроки проведения камеральной проверки Проведение камеральной проверки. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Внимание! Напомним, что до 1 января 2009 г. редакция п. 2 ст. 88 НК РФ устанавливала, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Как указал в Постановлении от 04.10.2007 N А65-29298/06 ФАС Поволжского округа, установленный трехмесячный срок проведения проверки является организационным, а не пресекательным, вследствие чего срок проведения камеральной проверки налоговой декларации может быть более трех месяцев, если налогоплательщик представляет дополнительно документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п. 2 ст. 88 НК РФ внесено изменение, согласно которому трехмесячный срок для проведения налоговыми органами налоговой декларации (расчета) исчисляется с момента представления декларации (расчета), срок представления не зависит от момента представления налогоплательщиком документов, которые согласно нормам НК РФ должны представляться вместе с декларацией (расчетом). Внимание! Как следует из Письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, налоговый орган не вправе выставлять налогоплательщику требование на представление документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев после подачи налоговой декларации. Финансовое ведомство указывает, что налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения. Поскольку НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, максимальный срок ее проведения с 1 января 2009 г. установлен в 3 месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета). Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки Оформление результатов налоговой проверки. Оформление результатов камеральной налоговой проверки производится в соответствии с положениями НК РФ. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Такой акт подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, должно подписать такой акт. Если же лицо (его представитель) отказалось подписывать акт камеральной проверки, то на это указывается в акте проверки. Форма акта камеральной проверки. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки. При этом п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Внимание! До вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, которым внесены изменения в п. 5 ст. 100 НК РФ, отсутствовал срок для вручения акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю). С 1 января 2009 г. этот срок устанавливается в 5 дней. Официальная позиция. Как указал Минфин России в Письме от 22.12.2008 N 03-02-07/1-529, до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ действовал порядок, согласно которому максимальный срок для составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки составляет для камеральной налоговой проверки, в ходе проведения которой выявлено налоговое правонарушение, три месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Ранее Минфин России в Письме от 26.09.2008 N 03-02-07/2-161 указал на то, что НК РФ не установлен специальный срок для вручения налоговым органом акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю). А в Письме от 02.06.2008 N 03-02-08-12 финансовое ведомство указывает на то, что одним из способов передачи налогоплательщику решения налогового органа является направление этого решения по почте заказным письмом. При этом решение налогового органа считается врученным по истечении 6 дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2009 г. законодательно установлен срок, в течение которого лицо, в отношении которого проводилась проверка, должно получить акт камеральной проверки. В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из изложенного, акт камеральной проверки вручается непосредственно налогоплательщику в течение 5 дней с даты составления акта, а в случае уклонения от получения акта днем получения считается шестой день с даты отправки по месту нахождения заказного письма. При этом за лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителем), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих закреплено право в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Вынесение решения. Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех

случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения; 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости - и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Внимание! При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. Отметим, что до 1 января 2009 г. (до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) законодательством не было прямо предусмотрено использование налоговыми органами документов, ранее представленных налогоплательщиком, в связи с чем на практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с запросами налоговых органов о повторном представлении документов при налоговой проверке, дополнительных мероприятиях налогового контроля. Арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.12.2007 N Ф09-9863/07-С3 сделал вывод о том, что налоговый орган не вправе в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля истребовать у налогоплательщика документы, которые ранее уже были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной проверки, являлись предметом исследования и были отражены в акте выездной налоговой проверки, поскольку истребование ранее представленных документов не направлено на получение дополнительных (новых) сведений, необходимых для принятия обоснованного решения по результатам налоговой проверки, и влечет признание недействительным решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в части истребования у налогоплательщика дополнительных документов, а также направленных налогоплательщику требований о представлении документов. Нормативный акт, официальное разъяснение. Также в п. 4 ст. 101 НК РФ внесены дополнения, в силу которых не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. Данная поправка вступила в силу с 1 января 2009 г.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть истребованы документы в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, проводятся допрос свидетеля, экспертиза. Решение по результатам рассмотрения. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения. Внимание! Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части. Официальная позиция. Как разъяснено в Письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185, поскольку НК РФ не определена дата вручения копий решений налогового органа в случае их направления по почте, дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении). Внимание! Отметим, что до 1 января 2009 г. нормами НК РФ не устанавливался срок, в течение которого решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть вручены лицу, в отношении которого проводилась камеральная проверка. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309 также обращал внимание на то, что НК РФ не установлен специальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть вручена копия решения о привлечении к ответственности либо решение об отказе в привлечении к ответственности. Финансовое ведомство при этом полагало, что в случае, если такое решение было направлено по почте заказным письмом, датой вручения такого решения считается шестой день с даты отправки заказного письма. Арбитражная практика. В связи с этим на практике часто встречались случаи, когда копия решения налогового органа о привлечении к ответственности не была вручена налогоплательщику, что нарушает право налогоплательщика, установленное пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ. Так, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2005 N Ф04-9437/2004(7690-А27-29) и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2003 N Ф08-1138/2003-423А указано на неправомерное несоблюдение налоговыми органами требований ст. 101 НК РФ, выразившееся в отсутствии вручения налогоплательщику копии решения о привлечении к ответственности. Обеспечительные меры. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока. Обеспечительными мерами могут быть: - запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Такой запрет производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов. При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; - приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог). Замена обеспечительных мер. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить рассмотренные выше обеспечительные меры на: 1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок; 2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ; 3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ. Внимание! Положения, установленные ст. 101 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов. Правовые последствия непредставления налоговых деклараций Если налогоплательщик несвоевременно подал либо по каким-то причинам вообще не подал налоговую декларацию, налоговые органы могут привлечь его к ответственности в виде штрафа, а также приостановить операции по его счетам в банке. В настоящем разделе гл. 4 мы подробно рассмотрим порядок наложения штрафа в соответствии с нормами НК РФ, административного штрафа на должностных лиц организации, приостановления операций по счетам в банке, разберем обстоятельства, смягчающие ответственность. Штраф, накладываемый в соответствии с НК РФ Итак, при несвоевременной подаче декларации штраф будет наложен как на организацию, так и на должностных лиц, в частности на руководителя и бухгалтера. Как установлено п. 1 ст. 119 НК РФ, непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Совет. Даже в том случае, если вы опоздали с подачей декларации на 1 день, на Вас все равно наложат штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ. Поэтому, если Вы подаете декларацию лично в налоговый орган, не стоит откладывать это на последний день, поскольку из-за очереди Вы рискуете нарушить сроки подачи декларации. Внимание! Представление в налоговые органы "нулевой" декларации с нарушением срока (но не более 180 дней) влечет наложение штрафа в размере 100 руб. Так, Минфин России указывает, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию в налоговый орган и налоговая декларация не предусматривает сумму налога, подлежащую уплате (доплате), то такой налогоплательщик несет предусмотренную п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность в виде штрафа в размере не менее 100 руб. (см. Письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14 и от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63). Ряд арбитражных судов в данном случае приходят к выводу, что поскольку сумма налога, подлежащего уплате, составляет 0 руб., то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период в установленный законодательством о налогах и сборах срок также составляет 0 руб. (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А19-4285/08-52-Ф02-3619/08, от 25.06.2008 N А19-3151/08-56-Ф02-2712/08, от 19.08.2008 N А19-3539/08-45-Ф02-3944/08, ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 N А55-17299/2006-25, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1691/2007(32582-А75-34), ФАС Уральского округа от 18.12.2006 N Ф09-10289/06-С2). При принятии такого решения суды отмечают, что базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация. Внимание! Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ). Внимание! В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Поскольку п. 2 ст. 119 НК РФ не установлено исчисление периода просрочки в календарных днях, то названный срок следует исчислять в рабочих днях. Данный вывод подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.09.2008 N А06-7419/2007-24). Внимание! Налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно и на основании п. 1, и на основании п. 2 ст. 119 НК РФ. По этому вопросу см. Письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734. Актуальная проблема. Отметим, что п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит минимального размера штрафа, в связи с чем возникает ряд вопросов о размере штрафных санкций за подачу "нулевой" налоговой декларации по истечении 180 дней со дня установленного срока. МНС России в Письме от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890 сообщает, что, если индивидуальный предприниматель по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется. Данный вывод обоснован тем, что п. 2 ст. 119 НК РФ размер

штрафа рассчитывается как процент от суммы налога, подлежащего уплате по несвоевременно представленной декларации, а минимального размера штрафа данное положение не содержит. Внимание! Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06 указано, что базой для определения суммы штрафа, установленного ст. 119 НК РФ, определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации. На основании изложенного Минфин России в Письме от 10.02.2009 N 03-02-07/1-59 указывает, что подлежащий уплате штраф за непредставление организацией налоговой декларации по единому социальному налогу в налоговый орган более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации исчисляется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате на основе этой налоговой декларации по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода. Внимание! Обратите внимание, что налогоплательщик обязан в любом случае представлять декларации по тем налогам, по которым является плательщиком, даже если по итогам отчетного (налогового) периода деятельность не велась и сумма налога равна нулю. Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Исходя из положений вышеизложенных норм, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов. Внимание! На практике может возникнуть ситуация, когда налоговые декларации сданы в установленный срок и они были приняты налоговым органом, о чем имеются отметки, а после камеральной проверки декларации налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом привлечение к ответственности налоговый орган обосновал необходимостью сдавать декларации на бланках нового образца. По этому поводу в Письме от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456 Минфин России ссылается на судебную практику (Постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2 и ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246). Из указанных Постановлений следует, что если по результатам налоговой проверки установлено, что налоговая декларация (расчет), представленная по отмененной форме, содержала те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога, что и налоговая декларация (расчет), представленная по установленной форме (установленному формату), то вопрос о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть разрешен в пользу налогоплательщика. При этом данная позиция судов основана на том, что НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленный срок по форме, утвержденной ранее, но измененной в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до момента представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Арбитражная практика. Согласно позиции арбитражных судов представление декларации не по установленной форме не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ. Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А12-15808/07 суд указывает, что нарушение порядка или формы представления декларации в электронном виде не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ (см. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А19-3663/08-11-Ф02-4072/08 и ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007).

В то же время следует отметить, что имеет место и другая позиция, согласно которой если декларация представлена не по установленной форме, то налоговый орган вправе отказать в ее принятии и, соответственно, привлечь налогоплательщика к ответственности, если впоследствии будет нарушен срок ее представления (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 N А56-24194/2006). Таким образом, в случае споров с налоговыми органами налогоплательщику придется в суде доказать неправомерность привлечения к ответственности в данном случае. Особенности применения штрафов, накладываемых в соответствии с НК РФ, по отдельным видам деклараций Декларация по НДС, представляемая налоговым агентом. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Между тем спорным остается вопрос о том, подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент за несвоевременное представление налоговой декларации. Арбитражная практика. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.05.2006 N А19-34880/05-33-Ф02-2545/06-С1, отказывая в удовлетворении требований налогового органа, исходил из того, что ответственность за непредставление декларации налоговым агентом не предусмотрена ст. 119 НК РФ, поскольку в качестве субъекта выступает налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправильно квалифицировал непредставление организацией в установленный срок декларации по НДС в качестве налогового агента как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена в п. 2 ст. 119 НК РФ, и неправомерно начислил налоговые санкции. ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.06.2006 N Ф09-4546/06-С7 указал, что налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление декларации по ст. 119 НК РФ. Для налоговых агентов данное правонарушение влечет ответственность по ст. 126 НК РФ. К аналогичным выводам приходят и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 07.11.2005 N А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1 и от 21.06.2005 N А74-3145/04-К2-Ф02-2740/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 29.06.2006 N Ф04-3855/2006(23839-А27-19) и от 22.05.2006 N Ф04-1888/2006(21400-А67-40). Таким образом, по мнению судов, ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность для налоговых агентов, которые опоздали с подачей соответствующих деклараций. Отчет о целевом использовании полученных средств. Как установлено п. 14 ст. 250 НК РФ, налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения. Так, отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 декларации по налогу на прибыль) составляют налогоплательщики, получившие

средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. В отчет не включаются средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, средства в виде субсидий автономным учреждениям. Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, организация выбирает соответствующие им наименования и коды из приведенной в Приложении N 3 к указанному Порядку таблицы и переносит их в графу 1. По нашему мнению, отчет в данной ситуации следует рассматривать как самостоятельный документ, обязанность представления которого возникает в силу п. 14 ст. 250 НК РФ. Ответственность за непредставление отчета установлена п. 1 ст. 126 НК РФ - непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Таким образом, в случае непредставления отчета в составе декларации налогоплательщик подлежит ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, в случае непредставления декларации вместе с отчетом - одновременно и по п. 1 ст. 126 НК РФ, и по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации. Дело в том, что в п. 5 ст. 114 НК РФ закреплена норма, согласно которой при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. В данной ситуации составы налоговых правонарушений, установленные ст. ст. 119 и 126 НК РФ, различны. Представление отчета в составе декларации не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по форме 4-НДФЛ. В декларации по форме 4-НДФЛ указывается сумма предполагаемого дохода, определяемого налогоплательщиком на основании п. 7 ст. 227 НК РФ. На основе этой суммы налоговый орган определяет сумму авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Официальная позиция. Официальная позиция заключается в том, что за непредставление (несвоевременное представление) декларации по форме 4-НДФЛ штраф по ст. 119 НК РФ не налагается. Такой вывод изложен, в частности, в Письме ФНС России от 30.05.2005 N 04-2-03/72 "О представлении налоговой декларации по форме 4-НДФЛ". Как разъясняют налоговые органы, в декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@, налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде. Данная налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиками в налоговый орган по месту жительства одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ. Как указывает налоговый орган, нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде. Аналогичные выводы содержит Письмо ФНС России от 14.11.2006 N 04-2-02/685@ "Об исчислении авансовых платежей индивидуальным предпринимателем". Таким образом, индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговый орган декларацию по форме 4-НДФЛ, в которой будет указан потенциальный доход налогоплательщика от осуществляемой деятельности. Размер потенциального дохода предприниматель исчисляет

самостоятельно, но необходимо помнить, что на основании такой суммы дохода налоговый орган будет ежеквартально отправлять налогоплательщику уведомления об уплате авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. При этом за непредставление декларации по форме 4-НДФЛ не применяется ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ. Декларация по налогу на прибыль, представляемая налоговым агентом. Статьей 310 НК РФ установлена обязанность российской организации, выступающей в качестве налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации, исчислить и уплатить налог в бюджет. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Сроки представления таких расчетов установлены п. п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ: не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Заметим, что за нарушение указанных сроков налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как нормы данной статьи распространяются только на налогоплательщиков. Арбитражная практика. Такая позиция подтверждена Президиумом ВАС РФ, который в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Приложение к Информационному письму от 22.12.2005 N 98), указал, что несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, так как субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент. Декларация по страховым взносам. Согласно п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее Закон N 167-ФЗ) страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ. В то же время следует отметить, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под ст. 119 НК РФ. Заметим, что такая позиция зачастую ставилась под сомнение арбитражными судами даже несмотря на то, что налоговые органы сами указывали на отсутствие оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 05-15/Я515). Арбитражная практика. В то же время арбитражная практика в данном вопросе придерживалась преимущественно противоположной позиции. Однако в настоящее время позиция арбитражных судов меняется на противоположную в связи с изданием Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106; далее - Обзор). В п. 8 Обзора указано, что законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. ВАС РФ пришел к выводу о невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, так как исходя из положений Закона N 167-ФЗ и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть

применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в ст. 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает. Более того, Суд указал на неправомерность применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, представляется в налоговый орган согласно Закону N 167-ФЗ, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Ранее такие выводы делались и нижестоящими судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А11-18589/2005-К2-18/779, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33-28418/04-С3-Ф02-1219/05-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2006 N А13-12546/2005-23). Штраф, накладываемый в соответствии с КоАП Как было отмечено выше, за непредставление декларации в установленный срок может быть применена и административная ответственность. Так, нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ). В п. 4 ст. 108 НК РФ определено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. На основании ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. На основании изложенных норм УФНС по г. Москве в Письме от 29.08.2008 N 09-14/081895 делает вывод о правомерности привлечения руководителя организации к административной ответственности за непредставление декларации. Приостановление операций по счетам налогоплательщика Порядок приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей регулируется ст. 76 НК РФ. Так, п. 3 ст. 76 НК РФ установлено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 20.07.2009 N 03-02-07/1-374 указывает на то, что государственная пошлина относится к федеральным сборам, следовательно, на нее не распространяется действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Как отмечает финансовое ведомство, действующим законодательством РФ не предусмотрена отмена приостановления

операций по счетам налогоплательщика в банках в связи с необходимостью для налогоплательщика произвести расходы по оплате канцелярских товаров и услуг связи. В Письме от 08.07.2009 N 03-02-07/1-350 Минфин России говорит о том, что очередность списания банком денежных средств со счета клиента при недостаточности таких средств для удовлетворения всех предъявленных к нему требований установлена ст. 855 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов" впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и вторую очередь. Финансовое ведомство считает, что в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять расходные операции по данному счету, в том числе перечисление денежных средств на выплату заработной платы, за исключением платежей, на которые в силу п. 1 ст. 76 НК РФ не распространяется приостановление операций по счету налогоплательщика в банке. Страховые взносы. Отметим, что с 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, согласно которым банки вправе списывать с заблокированного счета налогоплательщика страховые взносы и штрафные санкции по ним. Внимание! Может возникнуть вопрос: применяются ли правила абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ к случаям, когда платежный документ по списанию денежных средств в счет уплаты страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ поступил в банк до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ? Минфин России в Письме от 23.03.2009 N 03-02-07/1-143 указывает, что данные правила применяются ко всем расчетным документам по взысканию страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов, в том числе поступившим в банк до 1 января 2009 г. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 12.03.2009 N 03-02-07/1-123. Как видим, банк вправе списать с заблокированного счета платежи в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ). При этом организация не вправе снять с такого счета поступившие на него из ФСС РФ средства для осуществления социальных выплат работникам этой организации. На это указывает Минфин России в Письме от 24.04.2009 N 03-02-07/1-199, отмечая, что к предусмотренным ст. 76 НК РФ операциям, которые вправе исполнять банк при заблокированном счете, не относится списание банком со счета организации - клиента банка по ее распоряжению денежных средств, поступивших из ФСС РФ, в том числе для осуществления социальных выплат работникам этой организации. Вынесение решения о приостановлении операций. Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке принимается по истечении 10 дней со дня, когда должна быть представлена налоговая декларация. При этом, как отмечает Минфин России в Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227, НК РФ не установлен конкретный срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа указанного решения. Отмена приостановления операций. Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Внимание! Отметим, что до 1 января 2009 г. приостановление операций по счетам налогоплательщика в случае подачи им декларации отменялось не позднее одного операционного дня с момента представления декларации. Согласно п. 1.3 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 26.03.2007 N 302-П, кредитная организация самостоятельно определяет продолжительность операционного дня (времени), представляющего собой часть рабочего дня, под которым понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства РФ. В течение операционного дня производится обслуживание клиентов, прием документов для отражения в учете (кроме консультационной работы, которая может проводиться в течение всего рабочего времени). При этом отмечается, что конкретное время начала и конца операционного дня (времени) определяется кредитной организацией и доводится до сведения обслуживаемой клиентуры. Таким образом, до 1 января 2009 г. приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке отменялось решением налогового органа не позднее одного следующего операционного дня, который мог быть меньше рабочего дня. Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Таким образом, с 1 января 2009 г. решение о приостановлении операций в банке должно быть отменено налоговым органом не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации. Ответственность налогового органа. С 1 января 2010 г. при нарушении налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. До 1 января 2010 г. ответственность за нарушение срока отмены такого решения не установлена. Передача решения в банк. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе утвержден Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@. Из норм п. 1 данного Порядка следует, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке направляется в соответствующий банк на бумажном носителе по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, при невозможности его направления в банк в электронном виде. Официальная позиция. Как сообщает Минфин России в Письме от 17.02.2009 N 03-02-07/1-73, решение налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке может быть вручено в налоговом органе представителю банка при наличии у него соответствующих документально подтвержденных полномочий. Внимание! Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.

Отметим, что срок направления в банк решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации (на бумажном носителе) до 1 января 2009 г. не был урегулирован, а с 1 января 2009 г. такое решение должно быть направлено в банк не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене приостановления. Копия решения. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. Отметим, что налоговый орган должен уведомить организацию-налогоплательщика об отмене приостановления операций по ее счетам в банке до 1 января 2009 г. - в пределах срока принятия такого решения; с 1 января 2009 г. - в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. Внимание! При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать ей новые счета. Следовательно, до подачи организацией декларации в налоговые органы она не сможет открыть новый счет. Обстоятельства, позволяющие избежать или уменьшить штраф за непредставление декларации НК РФ предусмотрен перечень обстоятельств, наличие которых исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. К таким обстоятельствам относятся: - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); - выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом); - иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии перечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Напомним, что до начала 2007 г. согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признавались: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность. Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что, поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Пример. ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.03.2004 N Ф09-856/04-АК снизил размер штрафа более чем в 80 раз: "...учитывая отсутствие значительного ущерба бюджету, считает возможным применить положения статей 112 и 114 НК РФ, уменьшить размер штрафа с 15 000 рублей до 181,30 руб.". Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции. При этом представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 N А44-3264/03-С15 содержится вывод, что не является смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые: п. 2 ст. 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее. Внимание! С 1 января 2007 г. п. 1 ст. 112 НК РФ дополнен пп. 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, установленных судами по налоговым спорам, достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела. Арбитражная практика. Например, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. На эту позицию сослался и ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.02.2009 N А23-3016/08А-14-190. При этом налогоплательщик обратился в суд с заявлением о том, что, принимая решение о привлечении его к ответственности, налоговый орган неправомерно не учел смягчающие его ответственность обстоятельства. Суд признал позицию налогоплательщика правомерной, исходя из пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, сложившейся

судебно-арбитражной практики, а также рекомендаций ВАС РФ, изложенных в Информационном письме от 17.03.2003 N 71. Суд указал, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации может быть признано судом обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, поэтому снизил размер назначенного налоговым органом штрафа в два раза. В Постановлении от 18.03.2008 N А74-2822/07-Ф02-927/08 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что сложное финансовое положение предпринимателя, уплата НДФЛ, произведенная в полном объеме до проведения камеральной проверки, являются смягчающими обстоятельствами. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.03.2008 N А19-6309/07-15-Ф02-888/08 признал смягчающим то обстоятельство, что на иждивении предпринимателя находится один несовершеннолетний ребенок. В Постановлении от 11.01.2008 N А74-1746/07-Ф02-9642/07 ФАС Восточно-Сибирского округа признал незначительное, а именно четыре дня, нарушение срока представления декларации по земельному налогу, вызванное неполадками в компьютерной системе налогоплательщика, смягчающим обстоятельством. Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 5272/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.08.2008 N А33-16765/07-Ф02-3837/08 рассмотрел заявление налогового органа, которым оспаривалось неправомерное, по его мнению, снижение судом суммы штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации по НДС. Как указал суд, в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 112 и п. 4 ст. 112 НК РФ отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, тяжелое финансовое положение предприятия, добровольность уплаты налога в бюджет являются смягчающими обстоятельствами. В связи с этим размер штрафа за правонарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ подлежит уменьшению не меньше чем в два раза. Тот же ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.04.2008 N А33-13060/07-Ф02-1271/08, касающемся спора между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу неполной уплаты ЕНВД, указал, что в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения впервые и социальный характер деятельности предпринимателя (оказание бытовых услуг населению) являются смягчающими обстоятельствами. В связи с этим размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза. Определением ВАС РФ от 18.07.2008 N 8430/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, что говорит о поддержке ВАС РФ указанной позиции. В Постановлении от 11.06.2009 N Ф04-3455/2009(8572-А45-19) ФАС Западно-Сибирского округа при снижении размера штрафных санкций за совершение налогового правонарушения учел в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что предприятие выполняет социально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности муниципального образования и при отсутствии надлежащего финансирования из бюджета принимает меры по погашению задолженности по налогам. Также суд принял во внимание требования справедливости и соразмерности, которым согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П должны отвечать санкции штрафного характера, и пришел к выводу о возможности снижения штрафных санкций до размера, достаточного для реализации превентивного характера налоговых санкций, а именно до 100 тыс. руб. ФАС Московского округа в Постановлении от 14.05.2009 N КА-А40/4097-09 принял во внимание доводы предприятия о том, что на момент принятия спорного решения налоговым органом суммы недоимки не существовало, ошибка, из-за которой возникла недоимка, выявлена налогоплательщиком самостоятельно и что предприятие выполняет работы, связанные с энергообеспечением города. Эти доводы послужили основанием для снижения судом размера штрафных санкций. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 N А05-13750/2008 удовлетворил просьбу предпринимателя о снижении размера взыскиваемых с него налоговых санкций, ссылаясь на такие обстоятельства, как наличие малолетних детей, тяжелое материальное положение, совершение нарушения неумышленно и впервые, а также отсутствие у него задолженности по налогам перед бюджетом. Суд, руководствуясь принципами справедливости при назначении наказания и соразмерности последнего допущенному правонарушению, а также принимая во внимание приведенные предпринимателем обстоятельства, счел возможным снизить размер взыскиваемых с него налоговых санкций до 5000 руб. Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах как основание для освобождения от ответственности за непредставление налоговой декларации

Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах является основным основанием для освобождения от ответственности за нарушение норм налогового законодательства, поэтому оно освещается в рамках данной главы в отдельном разделе. Кроме того, в данном разделе отражается порядок ведения Минфином России и налоговыми органами разъяснительной работы. Учитывая, что разъяснительные письма Минфина и налоговых органов являются одним из основных источников информации в области применения норм законодательства о налогах и сборах (в том числе при подготовке годового отчета), мы уделяем этим вопросам повышенное внимание. Нормативный акт, официальное разъяснение. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). При этом, как мы уже отмечали, данное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов. Нормативный акт, официальное разъяснение. В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Итак, налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде): - о действующих налогах и сборах; - о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах; - о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; - о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; - о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы. Напомним, что в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Официальная позиция. Минфин России в Письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" высказал позицию, согласно которой финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности. Совет. Таким образом, по нашему мнению, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки. Внимание! Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указал, что должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются Министр финансов РФ и заместители Министра финансов РФ. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители. Однако позже Минфин России несколько "расширил" свою позицию и в Письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются: - Министр финансов РФ; - заместители Министра финансов РФ; - от имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители. Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются выражением официальной позиции Минфина России.

Арбитражная практика. Заметим, что арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России. Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признавались: - решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04); - письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005, 17.01.2005 N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 N КА-А41/5349-04 и от 20.09.2003 N КА-А41/7798-03); - Методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372); - Инструкция по заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 N А56-276/04). Внимание! Следует обратить внимание налогоплательщиков, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа. Несмотря на то что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции. В связи с этим Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Разъяснения правоохранительных органов. Стоит обратить внимание, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Внимание! Хотелось бы еще раз обратить внимание налогоплательщиков на рекомендательный характер разъяснений, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо прежде всего на нормы законодательства о налогах и сборах. Нормативный акт, официальное разъяснение. В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Внимание! Следует обратить внимание налогоплательщика на то, что п. 4 ст. 114 НК РФ применяется, только если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течение 12 месяцев, в таком случае штраф для него будет увеличен в два раза.

За пределами данного срока штраф увеличен быть не может (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006 N Ф09-3351/06-С2). Актуальная проблема. НК РФ не дает ответ на вопрос, что следует понимать под аналогичным правонарушением. В связи с этим термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. Сформировавшаяся правоприменительная практика указывает на то, что под аналогичным правонарушением следует понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности. В то же время это не снимает всех спорных вопросов. Например, имеет ли право налоговый орган применить положения п. 4 ст. 114 НК РФ, если нарушение срока представления налоговых деклараций допущено по разным налогам (например, по налогу на прибыль и НДС)? По нашему мнению, да. Дело в том, что из диспозиции ст. 119 НК РФ видно, что для наличия объективной стороны указанного правонарушения следует установить нарушение сроков представления налоговых деклараций. Такого подхода придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2. В то же время отметим, что в арбитражной практике существуют и противоположные выводы. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А42-6939/04-28 суд указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 N А42-9254/04-11. Внесение исправлений и представление уточненных деклараций Любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, когда необходимо подать уточненную декларацию. Это происходит обычно из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д. "Уточненка" в случае переплаты. В п. 1 ст. 81 НК РФ закрепляется норма, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей сумму налога к уплате, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Внимание! Кроме этого, в п. 1 ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации. Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако формировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК и от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2 и др.). В 2007 г. сами нормативные положения ст. 81 НК РФ окончательно закрепили правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ. Нормативный акт, официальное разъяснение. В п. 3 ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки. Порядок освобождения от ответственности в случае представления "уточненки". В п. 4 ст. 81 НК РФ закрепляется два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно: 1) представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Обратим внимание читателя на один актуальный вопрос: что, если он уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню не уплатил, правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие - что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике. Арбитражная практика. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.05.2003 N А56-31662/02 указал, что в ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако, по мнению суда, НК РФ не предусматривает ответственность за такое деяние. Вместе с тем ранее тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-5078/02). Таким образом, в случае, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Первая позиция, например, нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).

Внимание! Заметим, что поправки, внесенные в ст. ст. 80, 81 НК РФ и вступившие в силу с 1 января 2007 г., не решили вышеизложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в ст. 122 НК РФ. Представление налоговыми агентами сведений о суммах НДФЛ Статьей 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Несмотря на то что такие сведения не носят характера налоговой отчетности, так как не отвечают понятию налоговой декларации, установленному ст. 80 НК РФ, они традиционно представляются в налоговый орган в составе годовой налоговой отчетности, а поэтому и рассматриваются в настоящем издании. Внимание! Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ утверждена форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год". Этим же Приказом утверждены Рекомендации по заполнению сведений о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год". Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога. Например, если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение налогового периода доходы, облагаемые по ставкам 9% и 13%, то по окончании налогового периода он заполняет по данному физическому лицу в налоговый орган две отдельные справки. Указанные сведения представляются в бумажной форме или в электронном виде. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Внимание! Итак, по выплатам, с которых налог на доходы физических лиц не удерживается, подавать сведения не нужно. Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 02.07.2009 N 03-04-06-01/149, в случае, если организация приобретает у физических лиц ценные бумаги на основании договоров купли-продажи без заключения договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и т.д., она не является в соответствии со ст. 214.1 НК РФ для таких лиц налоговым агентом и исчислять и уплачивать налог, а также представлять сведения в налоговый орган о выплаченных доходах и суммах начисленных и удержанных налогов по форме 2-НДФЛ не обязана. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в соответствии со ст. 228 НК РФ. В Письме от 28.03.2008 N 03-04-05-01/89 Минфин России делает вывод о том, что индивидуальный предприниматель, от которого физическое лицо получает доход от продажи имущества, не является налоговым агентом в отношении таких доходов данного физического лица и, следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Аналогичная позиция Минфина России отражена и в Письмах от 12.03.2008 N 03-04-06-01/55, от 27.12.2007 N 03-04-06-01/457, от 23.11.2007 N 03-04-06-01/410, от 30.10.2007 N 03-04-06-01/365, от 30.10.2007 N 03-04-06-01/364, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/334, от 12.10.2007 N 03-04-06-01/351, от 20.09.2007 N 03-04-06-01/328, от 20.08.2007 N 03-04-06-01/298, от 30.03.2007 N 03-04-06-01/99, от 28.03.2007 N 03-04-05-01/93, от 28.03.2007 N 03-04-05-01/92, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/6, от 17.11.2006 N 03-05-01-04/315. Если число лиц, которые получили доходы в налоговом периоде, не превышает 10 человек, то налоговые агенты могут представлять сведения о выплаченных налогоплательщикам доходах на бумажных носителях. Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Внимание! Управление ФНС по г. Москве в Письме от 10.04.2009 N 20-15/3/034845@ на основании Письма Минфина России от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244 сообщает, что организация, исполняя функции налогового агента, вправе представить сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного налога на работников обособленного подразделения в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации или по месту постановки на налоговый учет обособленного подразделения. В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, согласно которому непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Актуальная проблема. Заметим, что в настоящее время сложилась практика представления сведений налогоплательщиками лично. В этой связи следует заметить, что ст. 230 НК РФ не установлено ограничений относительно способа представления сведений в налоговый орган и налоговый агент вправе представить такие сведения и посредством почтового отправления. Однако в результате направления сведений по почте присутствует риск повреждения магнитного носителя. В таком случае налоговый орган может расценить это как непредставление сведений и привлечь к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 N А56-16448/2005). Актуальная проблема. Зачастую в сведениях, представляемых в налоговый орган, содержатся неточности и ошибки. В таких случаях налоговый орган возвращает сведения налоговому агенту для устранения ошибок. Если налоговый агент повторно представит их за пределами установленного срока, налоговый орган может привлечь к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В этой связи необходимо отметить, что за представление сведений, заполненных с ошибками, повлекших непринятие сведений налоговым органом, налоговый орган не может привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как обязанность представления сведений налоговым агентом уже была исполнена в момент, когда были поданы сведения, содержащие ошибочные данные. Кроме того, сроков для повторного представления сведений, содержащих исправленные данные, законодательство о налогах и сборах не содержит. Подобная позиция находит свое отражение и в решениях арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2005 N А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1). Глава 5. НАЛОГОВЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ

Налог на прибыль организаций Представление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г.: нововведения Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ. Несмотря на то что гл. 25 НК РФ вступила в силу с 1 января 2002 г., в нее постоянно вносятся изменения и дополнения. При этом количество арбитражной практики, разъяснений Минфина России и налоговых органов по вопросам применения норм данной главы говорит о том, что ее положения далеки от совершенства. Некоторые нормы не могут дать налогоплательщикам однозначного ответа по их применению, в связи с чем возникают споры с налоговыми органами. Для устранения отдельных недостатков, а также для соответствия норм гл. 25 НК РФ реальным экономическим условиям законодатель принимает законы, которые вносят изменения в налогообложение прибыли. Поэтому при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. следует учитывать все наиболее значимые изменения налогового законодательства, внесенные Федеральными законами: - от 30.04.2008 N 55-ФЗ; - от 30.06.2008 N 108-ФЗ; - от 22.07.2008 N 158-ФЗ; - от 22.07.2008 N 135-ФЗ; - от 24.11.2008 N 205-ФЗ; - от 26.11.2008 N 224-ФЗ; - от 01.12.2008 N 225-ФЗ; - от 25.12.2008 N 282-ФЗ; - от 30.12.2008 N 323-ФЗ; - от 30.12.2008 N 305-ФЗ; - от 14.03.2009 N 36-ФЗ; - от 17.07.2009 N 161-ФЗ. Кроме этого, при подготовке налоговой декларации по налогу на прибыль мы рекомендуем использовать также следующие источники: - разъяснительные письма Минфина России, ФНС России и ее территориальных органов; - материалы арбитражной практики. Внимание! При подготовке годовой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций целесообразно изучить также Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, приведенный в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Указанным Письмом разъяснена позиция Президиума ВАС РФ по многим спорным вопросам налогообложения. Также следует учитывать положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которое представляет пример формирования судебной доктрины и при разработке которого был учтен европейский и мировой опыт по сложным вопросам правоприменительной практики признания деловой цели деятельности налогоплательщика. Особое внимание также необходимо обратить на Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П.

В рамках данного издания не представляется возможным провести глубокий анализ всех нововведений в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, вступивших в силу в 2009 г., и отследить тенденции в изменении позиций официальных органов и арбитражных судов, поэтому мы рассматриваем только наиболее актуальные нововведения и тенденции, которые необходимо учесть при подготовке налоговой декларации. Указанные тенденции отражаются в тексте данной главы с привязкой к соответствующим разделам налоговой декларации в форме справочной и аналитической информации, необходимой бухгалтеру для заполнения соответствующих строк. Кроме того, выделен ряд актуальных ситуаций, позиций и мнений, связанных с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, знакомство с которыми поможет бухгалтеру как при подготовке годовой налоговой декларации, так и в повседневной деятельности. Нормативный акт, официальное разъяснение. Декларация по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (далее - Приказ N 54н). Письмом ФНС России от 23.07.2008 N ШТ-6-3/522@ разъяснено, что форма налоговой декларации, утвержденная данным документом, применяется начиная с налоговых деклараций за полугодие или шесть месяцев 2008 г. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль приведена в Приложении 1 к Приказу N 54н. В Приложении 2 к данному Приказу разъяснен Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Следовательно, вопросы, связанные с порядком заполнения данной налоговой декларации, помогут решить положения Приказа N 54н. Внимание! Решением ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 форма декларации по налогу на прибыль в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 Приложения 3 к листу 02 налоговой декларации, признана недействующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующую гл. 25 НК РФ. Как указал Суд, поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в отдельные статьи гл. 25 НК РФ, посвященные налогообложению операций с имущественными правами, упоминание в п. 2 ст. 268 НК РФ названных прав означает признание для целей налогообложения убытков по этим операциям. Последующее внесение Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ дополнения в указанный пункт в виде ссылки в нем на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не свидетельствует об ограничении расходов по таким операциям суммой дохода и не препятствует учету убытков. При заполнении декларации по налогу на прибыль следует обратить внимание на изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, вступившие в силу в 2009 г. Среди наиболее существенных следует выделить следующие: - ставка по налогу на прибыль снижена с 24 до 20%; - изменен порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода; - по всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод; - увеличена амортизационная премия с 10 до 30% стоимости амортизируемого имущества в отношении третьей - седьмой амортизационных групп; - отменен понижающий коэффициент амортизации 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. соответственно; - отнесены к амортизируемому имуществу капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений; - при налогообложении прибыли суточные не нормируются; - разрешено учитывать расходы на получение работником среднего профессионального и высшего образования; - разрешено учитывать расходы на страхование гражданской ответственности и предпринимательских рисков;

- отдельные расходы на НИОКР признаются единовременно и с применением коэффициента 1,5; - разрешено учитывать затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. руб. в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией; - установлена предельная величина процентов, признаваемых расходами, применяемая с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. - разрешено учитывать в составе расходов взносы работодателя за застрахованных сотрудников, уплачивающих дополнительные пенсионные взносы; - установлено, что налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов выплаты членам совета директоров; - разрешено учитывать стоимость лицензии за пользование недрами равномерно в течение 2 лет. Срок представления налоговой декларации. Пунктом 4 ст. 289 НК РФ установлено, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, налоговую декларацию за 2009 г. налогоплательщик должен представить не позднее 29 марта 2010 г. (поскольку 28 марта попадает на воскресенье, т.е. на нерабочий день, срок переносится с учетом ст. 6.1 НК РФ на следующий рабочий день - понедельник, 29 марта). Внимание! Напомним, что в соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Ниже рассмотрены основные методологические проблемы, связанные с порядком исчисления в 2009 г. налога на прибыль, а также предложены способы решения данных проблем, необходимые для успешного заполнения и сдачи налоговой декларации за 2009 г. Общие вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль в 2009 г. Налогоплательщики. Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются: 1) российские организации; 2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Российские организации. На основании п. 2 ст. 11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Учитывая п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно ст. 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в Письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и

сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Исходя из изложенного, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Также филиал или иное обособленное подразделение российской организации может исполнять обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (абз. 2 ст. 19 НК РФ). Поэтому если обособленное подразделение имеет расчетный (текущий, корреспондентский) счет и на него возложена обязанность по уплате авансовых платежей (налога на прибыль), то оно вправе перечислять налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту своего нахождения. Внимание! С 1 января 2009 г. нормами НК РФ закреплено, что организация, имеющая несколько филиалов на территории одного субъекта РФ, не должна ежегодно уведомлять налоговый орган о порядке уплаты налога и об ответственном за уплату налога на прибыль филиале, если порядок уплаты налога не изменился. До 1 января 2009 г. Минфин России в Письме от 04.02.2008 N 03-03-05/7 также указывал на то, что если порядок уплаты налога не изменился, а также в случае если не изменилось ответственное обособленное подразделение, то ежегодно направлять в налоговые органы уведомления не требуется. Законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ внесены дополнения в п. 2 ст. 288 НК РФ, в соответствии с которыми уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом согласно ст. 248 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Исходя из этого НК РФ установлено определение прибыли для конкретной категории плательщиков налога на прибыль. Так, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок определения и классификация доходов установлены ст. 248 НК РФ, определение расходов в целях налогообложения прибыли и их группировка приведены в ст. 252 НК РФ. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ. Положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, получающими доход из источников в РФ. Доходы для целей налогообложения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы. Пунктом 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, основанием определения доходов в целях налогообложения прибыли являются первичные документы и другие документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы, а также документы налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Положение же п. 1 ст. 248 НК РФ об определении доходов в целях налогообложения прибыли в том числе и на основе других, помимо первичных, документов обусловлено тем, что работы (услуги) могут носить длящийся непрерывный характер, в процессе выполнения таких работ (услуг) обязательного составления первичного документа может быть не предусмотрено. В таком случае полученные налогоплательщиком доходы могут быть подтверждены на основании других документов (акт приемки-передачи имущества и условия договора при аренде, товарно-транспортная накладная и путевой лист при транспортировке ценностей и т.д.). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250, с учетом положений гл. 25 НК РФ. Расходы для целей налогообложения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида: 1. Расходы, связанные с производством и реализацией. 2. Внереализационные расходы. На основании п. 5 ст. 252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. Таким образом, если налогоплательщик использует метод начисления, то он должен руководствоваться нормами ст. 272 НК РФ, если кассовый метод - нормами ст. 273 НК РФ. Кроме того, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Объем данного издания не позволят нам подробно рассмотреть все проблемные ситуации, связанные с отражением тех или иных затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому остановимся лишь на общих критериях признания затрат в составе расходов. Принципы признания расходов. В рамках данного радела автор считает целесообразным обратить внимание лишь на принципы признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям, а именно должны быть:

1) обоснованными; 2) документально подтвержденными; 3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Обоснованность расходов. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода". Так, под налоговой выгодой понимаются уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В силу п. 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Минфин России в Письме от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. В Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П КС РФ подчеркнул, что в п. 9 Постановления N 53 речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не о ее результате. При этом Суд указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Позиция КС РФ была разделена и Минфином России в Письмах от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199. Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов: - затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ; - затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом; - расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала; - расходы по командировкам при отсутствии подтверждений о производственном характере поездки (командировки); - расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы. Налогоплательщику необходимо обратить внимание на то, что ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт не требует от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, вышеуказанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по данной категории указывают на то, что налогоплательщик должен показать экономическую обоснованность своих расходов. Тем не менее, как указано выше, КС РФ в Определениях от 04.06.2007 поставил точку в спорах о соотношении понятий экономической обоснованности и оправданности с целесообразностью и рациональностью ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком. КС РФ указал, что обоснованность и оправданность затрат не зависят от полученного налогоплательщиком результата и не могут оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности, как это часто ставилось в зависимость налоговыми органами при оценке понесенных налогоплательщиком затрат. Данная позиция была разделена и Минфином России. Если налогоплательщик хочет учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, то он должен всегда четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому инспектору обоснованность своих расходов. Рекомендуется закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников). Итак, для отнесения затрат в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, важна цель, а средства ее достижения могут оцениваться только на их соответствие цели, а не на их эффективность. Документальное подтверждение произведенных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В рассмотренных КС РФ случаях речь не шла о ситуациях, когда ставилось бы под сомнение соответствие сопровождающих операцию первичных документов требованиям законодательства РФ. Статья 252 НК РФ напрямую предусматривает такое требование. Это формальное требование. Если первичный документ не соответствует порядку его оформления, установленному законодательством, вопрос об экономической целесообразности расходов уже можно не ставить. Особое внимание на то, насколько понесенные организацией расходы отвечают требованиям документальной подтвержденности, следует обращать не только тогда, когда имущество приобретается на стороне, а также и тогда, когда оно начинает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, отдельного внимания требует надлежащее оформление внутренних документов, фиксирующих движение ценностей в организации. При этом первичные документы на приобретение материальных ценностей со стороны при наличии надлежащих документов по их движению внутри организации (отпуска в производство, на продажу и др.) в целях налога на прибыль должны оцениваться не столько с точки зрения их оформления

в соответствии с законодательством РФ, сколько с точки зрения достаточности информации, которая позволяет идентифицировать операцию и не дает повода усомниться в ее совершении. Внимание! Может возникнуть вопрос о том, как подтвердить добросовестность при заключении сделок с контрагентами. Официальная позиция. Как указывает Минфин России в Письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, принимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Согласно п. п. 1, 7 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Принципы документального подтверждения расходов. Рассмотрим основополагающие принципы, которыми организация должна руководствоваться, документально подтверждая расходы: 1) наличие первичных учетные документов. Прежде всего должны быть соответствующие договоры, если иное не предусмотрено законодательством. Практика налоговых проверок и арбитражная практика показывают, что налоговый орган зачастую оспаривает правомерность списания затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки. В соответствии со ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться сделки, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения: - сделки юридических лиц между собой и с гражданами; - сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки. Соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно. Так, сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору. В случае если устная форма сделки гражданским законодательством не предусмотрена, наличие письменного договора (а в определенных ГК РФ случаях - нотариально заверенного или надлежащим образом зарегистрированного) обязательно.

Внимание! В настоящее время получила широкое распространение практика заключения договоров на оказание консультационных услуг в форме абонентского консультационного обслуживания, при этом оплата в соответствии с договором осуществляется ежемесячно и не зависит ни от объема фактически оказанных услуг, ни даже от самого факта их осуществления. Представляется, что расходы по такого рода договорам подвержены повышенным налоговым рискам, особенно в случае, если фактически налогоплательщик не прибегал к получению услуг по договору, а абонентская плата своевременно уплачивалась. Официальная позиция. Как следует из официальной позиции Минфина России, изложенной в Письме от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330, расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Арбитражная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.09.2007 N Ф04-6333/2007(38133-А27-15) (Определением ВАС РФ от 30.01.2008 N 199/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) также признал правомерным включение в расходы ежемесячного вознаграждения сторонней организации, выплачиваемого в виде фиксированной суммы независимо от конкретного объема услуг. Между тем нельзя не учесть пример противоположной арбитражной практики. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2007 N А48-801/06-19 (Определением ВАС РФ от 16.07.2007 N 8531/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что в силу ч. 1 ст. 779 и ч. 1 ст. 781 ГК РФ оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за реально оказанные услуги. Затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом по договору, не имеют экономического обоснования. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.10.2002 N А44-1131/02-С5 при рассмотрении дела о признании недействительным договора об абонентском информационном и консультационном обслуживании указал, что включение в договор условия о расчетах независимо от фактического оказания услуг противоречит ст. 779 ГК РФ, по смыслу которой исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства лишь при совершении указанных в договоре действий; 2) согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (см. также Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106). Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в ст. ст. 313 - 333 НК РФ, а также в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно-правовых актах государственных органов. Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Налогоплательщику необходимо обратить внимание на то, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. В Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части ст. 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли. Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам.

Актуальная проблема. Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы. В таком случае представляется, что в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк налогоплательщик может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дата составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н; 3) каждому виду операции должны соответствовать свои первичные документы. Если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг напрямую определены отдельными актами гражданского законодательства, то первичный документ на приобретение услуги может считаться правомерно принятым к учету только в случае соответствия этим требованиям всего объема документации по исполнению договора; 4) организации не стоит пренебрегать централизованно установленной формой первичных учетных документов в случае, если такая форма установлена. Официальная позиция. Минфин России еще в Письме от 02.10.2003 N 04-02-03/124 отметил, что отсутствие у организации первичных документов, составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной документации, или любого из указанных в ст. 9 Закона N 129-ФЗ реквизита в документах, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, является основанием для отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов. Актуальная проблема. Конечно, по данному вопросу возможно другое мнение, которое основывается на следующем. Законодательством о бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению документов. Статья 252 НК РФ предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не свидетельствуют о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Арбитражная практика. О правомерности подобных выводов свидетельствует позиция судов, отраженная в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа (см., например, Постановления от 27.02.2007 N Ф08-69/2007-256А; от 22.01.2007 N Ф08-7084/2006-2911А; от 18.01.2007 N Ф08-7181/2006-2941А; от 28.11.2006 N Ф08-6061/2006-2533А).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2007 N Ф08-6314/2007-2601А суд указал, что налоговый орган не доказал фиктивность операций, подтверждаемых спорными документами, а наличие в них пороков не может лишать налогоплательщика возможности отнести спорные затраты к расходам. Совет. Однако такая позиция, о чем свидетельствует та же судебная практика, требует доказывания в суде. И если суд на основании представления документов по неустановленной форме откажет в признании факта осуществления сделки (что случается), полученные ценности все-таки придется как-то идентифицировать (полученные безвозмездно, заемные; результаты инвентаризации должен определить суд), что вызовет также соответствующие налоговые последствия. Следует ли в данном случае рисковать - решить стоит самому налогоплательщику. Все предусмотренные установленными требованиями к той или иной форме реквизиты должны быть заполнены действительными показателями. Действительность, в частности, подтверждается и иными документами, сопутствующими операции. В частности, документальное подтверждение расходов по оплате оказанных организации услуг подразумевает наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг. Они являются первичным документом для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Отметим, что, например, для документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей необходимо иметь документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745, ежемесячного составления актов на оказание услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. В соответствии с требованиями ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" все документы должны быть составлены на русском языке либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык. В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, и переведенных на русский язык, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Здесь следует отметить, что к документам, косвенно подтверждающим произведенные расходы, НК РФ относит, в частности, таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором. Документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, без первичных документов, составленных в соответствии с обычаями делового оборота конкретного иностранного государства, для подтверждения факта осуществления расходов, как правило, недостаточно. Очевидно, что если обычаями делового оборота иностранного государства не предусмотрено составление первичных документов, то наличие документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы, в целях налогообложения прибыли будет достаточно. В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ. Исходя из данной нормы, у налоговых органов есть полномочия по направлению запросов в иностранное государство. Очевидно, что необходимость оформления первичных документов по правилам делового оборота другого государства также может быть проверена налоговым органом. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58 указывает, что действующая с 1 января 2006 г. редакция п. 1 ст. 252 НК РФ в отношении определения документально подтвержденных расходов позволяет расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и пр.), относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом Минфин отмечает, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира

использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли. Аналогичная позиция выражена Минфином России и в Письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112, копия которого направлена в ФНС России. При этом ранее в Письме от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306 Минфин указывал, что в случае, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Исходя из положений вышеизложенных норм, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, нормы о косвенном подтверждении произведенных расходов распространяются и на документальное подтверждение в целях налогообложения прибыли в том случае, когда работник был отправлен в командировку на территории РФ. Направленность расходов на деятельность, связанную с получением доходов. Последним критерием признания расходов в целях налогообложения прибыли является удовлетворение следующему условию: такие расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода, т.е. перечень расходов, установленный НК РФ, нельзя рассматривать не подлежащим расширению вследствие появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить ст. ст. 264 и 270 НК РФ. Изменения в исчислении налога на прибыль в 2009 г. Ниже рассмотрены основные изменения, связанные с порядком исчисления в 2009 г. налога на прибыль, а также предложены способы решения методологических проблем, необходимые для успешного заполнения и сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль. Основные средства и НМА. В бухгалтерском учете организации не начисляют амортизацию по активам со стоимостью не более 20 тыс. руб., учитывая их как материально-производственные запасы. Это предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). В целях налогообложения первоначальная стоимость, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, составляет 20 тыс. руб. Следовательно, имущество со стоимостью 20 тыс. руб. и менее не будет являться амортизируемым, затраты на его приобретение можно будет единовременно признавать как материальные расходы согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Обратите внимание, что с 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ внесены значительные изменения в отношении амортизации. Внимание! С 1 января 2009 г. НК РФ определено, что к амортизируемому имуществу относятся не только капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, но и капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ установлено, что амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Внимание! Стоит обратить внимание на то, что по-новому были изложены ст. ст. 257 - 259 НК РФ, а также в него введены ст. ст. 259.1 - 259.3, которые призваны более доступно и полно раскрыть положения об амортизации имущества. Налогоплательщик вправе выбрать в отношении какого-либо имущества один из двух методов амортизации - линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (кроме объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в случае, отдельно оговоренном в НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Нелинейный метод начисления амортизации. Законодатель в целях привлекательности нелинейного метода начисления амортизации много внимания уделил этому вопросу. Например, в НК РФ введена ст. 259.2, устанавливающая порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации. Амортизационная премия. Как устанавливается п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214 разъяснил, что если основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2008 г., то амортизация по нему начинает начисляться с января 2009 г., следовательно, в январе 2009 г. единовременно в отношении этого основного средства может быть также учтено в составе расходов не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей седьмой амортизационным группам) его первоначальной стоимости. Если организация реализует ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. и реализованных после 1 января 2009 г., суммы расходов на капитальные вложения, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в состав внереализационных доходов организации. Таким образом, амортизационная премия может быть применена по тем объектам основных средств, которые начнут амортизироваться с 1 января 2009 г. Минфин России указал на это в Письмах от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/189, от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121. В Письме от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Как следует из Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, если приобретенное в 2008 г. основное средство, к первоначальной стоимости которого была применена амортизационная премия, подлежит реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация.

Таким образом, если организация применила к вводимому объекту основных средств амортизационную премию, а потом решила продать такой объект, то амортизационная премия подлежит восстановлению. Понижающие коэффициенты амортизации. Организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб., с 1 января 2009 г. указанный коэффициент не применяют. При этом ст. 3 Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вводится ст. 27.2, согласно которой организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. и 800 тыс. руб., с 1 января 2009 г. указанный коэффициент не применяют. Применение специальных коэффициентов. В НК РФ введена ст. 259.3, устанавливающая особенности применения специальных коэффициентов. Например, налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации два вида специальных коэффициентов: - не выше 2; - не выше 3. Может возникнуть вопрос о том, обязательно ли закреплять в своей учетной политике применение специальных коэффициентов. Во-первых, следует сказать, что применение специального коэффициента является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного НК РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации - увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента. Значит, независимо от закрепления в учетной политике налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Арбитражная практика поддерживает изложенные выводы (Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3, от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-28280/04). Такой же позиции придерживается и ВАС РФ (Определения от 28.12.2007 N 17299/07, от 30.01.2009 N ВАС-544/09 и от 22.05.2008 N 6444/08). Позиция официальных органов противоположна позиции судов (Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521 и УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523). Согласно п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Доходы и расходы. В гл. 25 НК РФ внесены многочисленные поправки, которые касаются учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Например, с 1 января 2009 г. не учитываются в составе доходов капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Также п. 2 ст. 689 ГК РФ установлено, что к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ. Внимание! Статья 263 НК РФ в редакции Закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ устанавливает особенности учета расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование. В силу п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества. Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Внимание! Законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ) в п. 2 ст. 262 НК РФ введен абзац, в котором указывается, что расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 утвержден Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Учет нематериальных активов. Изменениями, внесенными Законом N 158-ФЗ, устранилась одна из спорных ситуаций, актуальная для многих налогоплательщиков, а именно как учитывать нематериальные активы стоимостью в пределах от 10 тыс. до 20 тыс. руб. Дело в том, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. К прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Минфин России в Письме от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379 по этому поводу указывает, что расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью более 10 тыс. руб. в составе прочих расходов учтены быть не могут. В связи с этим, по мнению Минфина России, нематериальные активы в виде исключительных прав на программы для ЭВМ первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. подлежат амортизации в налоговом учете в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, несмотря на то что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество стоимостью свыше 20 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев, исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью свыше 10 тыс. руб. должны быть отнесены к амортизируемому имуществу.

Законом N 158-ФЗ устраняется названное противоречие. В частности, установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Учет убытка по ценным бумагам. Еще одно изменение в законодательстве с 1 января 2009 г. - это возможность учета в составе расходов убытков, полученных от реализации ценных бумаг. До 1 января 2009 г. УФНС России по г. Москве разъясняло в Письме от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@, что учет убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли не предусмотрен ст. 268 НК РФ. Суды между тем придерживались обратной позиции. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-1784/2006(27110-А27-15) суд, принимая решение о неправомерности начисления налоговым органом налога на прибыль, исходил из того, что налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале обязан учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этого права. Такой же позиции придерживался ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07. Законом N 158-ФЗ п. 2 ст. 268 НК РФ изложен в новой редакции, в силу которой, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Внимание! Также с 1 января 2009 г. решилась проблема, связанная с учетом затрат на вознаграждение членам совета директоров. Так, с 1 января 2009 г. нормами НК РФ определено, что такие выплаты не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. До 1 января 2009 г. согласно Письму Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2 расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Аналогичная позиция отражена в Письмах УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@ и от 06.12.2007 N 21-11/116748@. Согласно этой позиции расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров не могут быть отнесены на расходы в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в связи с тем, что члены совета директоров осуществляют общее руководство деятельностью общества и для выполнения такой функции с ними не заключаются договоры на управление организацией. В то же время суды по данному вопросу указывают на то, что расходы на вознаграждения членам совета директоров за их участие в собраниях уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. являются документально подтвержденными и экономически обоснованными). Например, такой вывод сделан судами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399, ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6442, ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 N А52-3156/2007. С 1 января 2009 г. Законом N 158-ФЗ ст. 270 НК РФ дополнена п. 48.8, в силу которого к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся также расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Расходы на обучение работников. Если организация оплачивает обучение своих работников, необходимо обратить внимание на п. 3 ст. 264 НК РФ, которым устанавливаются особенности отнесения таких расходов при налогообложении прибыли. Принципиально новым в этом положении является то, что работодатель вправе оплатить обучение работника в вузе и признать такие расходы при наличии следующих условий: обучение осуществляется на основании договора с имеющими соответствующую лицензию российскими образовательными учреждениями либо имеющими соответствующий статус иностранными образовательными учреждениями;

обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора. Также в указанный пункт внесены положения, согласно которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет. Осталось неизменным положение о том, что расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг, не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц и, следовательно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, расходы на обучение работника по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку учитываются при исчислении налогооблагаемой базы, если образовательное учреждение имеет право заниматься образовательной деятельностью и между работником и организацией заключен соответствующий договор. Освоение природных ресурсов. С 1 января 2009 г. налогоплательщику предоставляется право, выбрав в учетной политике соответствующий метод отнесения расходов, связанных с получением лицензионного соглашения (лицензии), учитывать указанные расходы либо в составе нематериальных активов, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Снижение ставки по налогу на прибыль. Одним из самых значительных изменений в отношении налога на прибыль организаций является снижение ставки по налогу с 24 до 20%. Такие изменения в ст. 284 НК РФ внесены Законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Закон от 30.12.2008 N 305-ФЗ изменил пропорцию зачисления налоговых доходов в бюджеты РФ следующим образом: - в федеральный бюджет зачисляется 2%, - в бюджет субъекта Федерации - 18%. Налог на добавленную стоимость Представление налоговой декларации по НДС за налоговые периоды 2009 г.: нововведения Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. При подготовке налоговой декларации по НДС рекомендуем использовать также следующие источники: - разъяснительные письма Минфина России и налоговых органов; - материалы арбитражной практики;

- Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Безусловно, в рамках данного издания не представляется возможным провести глубокий анализ всех нововведений в порядок исчисления и уплаты НДС, вступивших в силу в 2009 г., отследить тенденции в изменении позиций официальных органов и арбитражных судов, поэтому автор рассматривает только наиболее актуальные нововведения и тенденции, которые необходимо учесть при подготовке налоговой декларации. Указанные тенденции отражаются в тексте данной главы с привязкой к соответствующим разделам налоговой декларации в форме справочной и аналитической информации, необходимой бухгалтеру для заполнения соответствующих строк. Следует учитывать изменения налогового законодательства, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральными законами: - от 30.06.2008 N 108-ФЗ; - от 22.07.2008 N 158-ФЗ; - от 23.07.2008 N 160-ФЗ; - от 13.10.2008 N 172-ФЗ; - от 24.11.2008 N 209-ФЗ (далее - Закон N 209-ФЗ); - от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ); - от 04.12.2008 N 251-ФЗ (далее - Закон N 251-ФЗ); - от 25.12.2008 N 282-ФЗ (далее - Закон N 282-ФЗ); - от 30.12.2008 N 314-ФЗ; - от 17.07.2009 N 161-ФЗ. Декларация по НДС, утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее - Приказ N 136н). Обратите внимание, что Приказом Минфина России от 11.09.2008 N 94н внесены изменения в форму декларации по НДС, установленную Приказом N 136н. Изменения вступили в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за первый налоговый период 2009 г. В частности, наименование операции по коду 1010409 приведено в соответствие с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ. До 1 января 2009 г., т.е. до вступления в силу рассматриваемых изменений, операции, установленные пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, отражались по коду 1010403 (см. Письмо ФНС России от 15.12.2008 N ШС-6-3/926@). Внимание! Обратите внимание на то, что на момент подготовки данного издания на сайте Минфина России размещен проект новой формы декларации по НДС, который отражает изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г. Эти изменения мы рассмотрим ниже. Республика Беларусь. Если организация сотрудничает с Республикой Беларусь, то она представляет декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь. Форма и Порядок заполнения такой декларации утверждены Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н. Обратите внимание, что Минфином России изменен Порядок заполнения декларации по импорту из Белоруссии и Приложения 1 - 3 к этому Порядку (Приказ от 31.07.2009 N 83н). Приказ от 31.07.2009 N 83н вступит в силу начиная с представления декларации за октябрь 2009 г. Внимание! Заполняя налоговую декларацию по НДС, необходимо учитывать вступившие в силу в 2009 г. изменения. Среди наиболее важных следует выделить следующие: - при перечислении продавцу предоплаты организация вправе принять НДС к вычету; - нет необходимости перечислять суммы НДС деньгами при неденежных способах расчетов;

- предусмотрен новый срок для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров; - НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления уплачивается и принимается к вычету в одном и том же квартале; - если в возмещении НДС частично отказано, налоговый орган обязан вынести два решения; - следует обратить внимание на то, что расширен список операций, которые предполагают уплату НДС налоговыми агентами; - освобождены от обложения НДС операции по реализации лома и отходов черных металлов; - не облагается НДС ввоз на территорию РФ технологического оборудования по установленному Правительством РФ перечню. Внимание! Итак, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость приведена в Приложении 1 к Приказу N 136н. В Приложении 2 к данному Приказу разъяснен Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, вопросы, связанные с порядком заполнения данной налоговой декларации, помогут решить положения Приказа N 136н. Общие вопросы исчисления и уплаты НДС в 2009 г. Налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Объект налогообложения. Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по: 1) реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ), оказанию услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для целей гл. 21 НК РФ; 2) передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Статьями 147 и 148 НК РФ установлены понятия места реализации товаров, работ услуг для целей гл. 21 НК РФ. Внимание! Перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, установлен в ст. 149 НК РФ. Внимание! Перечень не облагаемых НДС операций с 2009 г. был расширен. Так, согласно изменениям, внесенным Законом N 209-ФЗ, реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы, с 1 января 2009 г. не подлежит обложению НДС, за исключением случаев, когда налогоплательщик в установленном порядке отказался от освобождения таких операций от налогообложения, а также когда реализуемые товары являются подакцизными, минеральным сырьем и полезными ископаемыми, а также другими товарами по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, а услуги являются брокерскими и иными посредническими услугами.

Также не облагаются НДС операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию, в результате которых страховая организация получает средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред. Данное положение введено Законом N 282-ФЗ. НДС также не облагается безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах. Налоговые агенты по НДС. Необходимо помнить, что в определенных случаях при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, организации и индивидуальные предприниматели обязаны исполнять обязанности налоговых агентов, т.е. исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять НДС в бюджетную систему РФ. Такие обязанности установлены: - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) (п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ); - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества - налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Внимание! Пункт 3 ст. 161 НК РФ дополнен новым абзацем. Устанавливается, что при реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Таким образом, с 1 января 2009 г. организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но также и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования. Рассмотренное изменение внесено Законом N 224-ФЗ. В связи с указанной поправкой Минфин России в Письме от 07.07.2009 N 03-07-14/64 разъясняет, что при оплате вышеуказанного имущества налоговому агенту следует исчислить соответствующую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Аренда федерального или муниципального имущества. На правоприменительном уровне часто встречаются споры о правомерности привлечения арендаторов федерального или муниципального имущества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О (далее - Определение N 384-О) разъяснил, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации. Исходя из изложенного, только в случае, если договор аренды государственного (муниципального) имущества заключен непосредственно между органами государственной власти и управления (органами муниципального образования) и арендатором, применяется порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ, т.е. плательщиком налога на добавленную стоимость от суммы арендной платы является арендатор соответствующего федерального имущества. Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Арбитражная практика. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42) установил, что налогоплательщиком был заключен договор аренды муниципального имущества непосредственно с уполномоченным органом, с учетом чего суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей налогового агента. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5318/2007(36928-А27-19) и ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 N А17-3614/5-2006. Внимание! Следует отметить, что на основании п. 1 ст. 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Соответственно, в случаях, когда в качестве арендодателя федерального (муниципального) имущества выступает лицо, наделенное правом хозяйственного ведения либо оперативного управления на предоставляемое в аренду имущество, обязанности налогового агента у арендатора такого имущества отсутствуют. Данный подход следует из упоминавшейся позиции КС РФ, сформировавшейся судебной практики и позиции налоговых органов, указанной в их разъяснительных письмах. Официальная позиция. Так, по мнению налоговых органов, действующим порядком установлено, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляет балансодержатель независимо от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах Казначейства (см., например, Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13; Письма Управления ФНС России по г. Москве от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@, от 29.11.2005 N 19-11/87841, от 26.08.2005 N 19-11/60622 и от 02.08.2005 N 19-11/55162). При этом налоговые органы указывают, что если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты налога на добавленную стоимость в

бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. Только в таком случае плательщиком налога на добавленную стоимость от суммы арендной платы является арендатор федерального или муниципального имущества. Суды также указывают, что при оказании налогоплательщиком услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком налога на добавленную стоимость является этот налогоплательщик, а не арендатор имущества. Арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.09.2007 N А12-17442/06-С61 рассмотрел ситуацию, в которой помещения, предоставленные налогоплательщиком (университетом) в аренду арендаторам, закреплены за ним на праве оперативного управления. Позицию налогоплательщика, согласно которой в рамках заключенных им договоров аренды арендаторы являлись налоговыми агентами и, следовательно, обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена законом именно на них, а не на налогоплательщика, суд со ссылкой на Определение N 384-О признал ошибочной. Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А, в котором суд установил, что имущество, сдаваемое налогоплательщиком в аренду, принадлежало ему на праве оперативного управления и в качестве арендодателя выступал именно налогоплательщик, а не собственник имущества. С учетом изложенного суд признал плательщиком налога на добавленную стоимость именно арендодателя. Плата за коммунальные услуги. Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы. Исходя из положений ст. ст. 545, 548 ГК РФ, п. 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, арендодатели (абоненты) вправе передавать электроэнергию, тепловую энергию, воду, газ арендаторам (субабонентам) с согласия соответствующих организаций. В связи с этим на практике часто правоотношения сторон договора аренды складываются таким образом, что оплату коммунальных услуг арендаторы осуществляют арендодателям, а не непосредственным поставщикам. На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу о том, является ли арендатор федерального (муниципального) имущества налоговым агентом в отношении уплачиваемых им в составе арендной платы сумм в счет коммунальных платежей. Налоговые органы на местах полагают, что порядок определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость, установленный ст. 161 НК РФ, подразумевает исчисление налога со всей суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю, без применения налоговых льгот и вычетов. Соответственно, налоговые органы требуют от арендаторов федерального (муниципального) имущества исполнения обязанностей налоговых агентов и в отношении коммунальных платежей, уплачиваемых в соответствии с условиями договоров аренды. Однако такой подход не находит поддержки в судах. Арбитражная практика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761-А27-42) судом установлено, что между уполномоченным органом муниципального образования (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключены договоры, по условиям которых арендодатель передал в аренду налогоплательщику торговое место на территории муниципального учреждения, находящееся в муниципальной собственности. Условиями договоров предусмотрено, что размер арендной платы установлен без учета налога на добавленную стоимость. При этом в договорах также предусмотрено, что коммунальные платежи входят в сумму арендной платы.

Таким образом, арендная плата, в состав которой входили коммунальные платежи, в установленном договорами аренды размере уплачивалась налогоплательщиком на счет уполномоченного органа муниципального образования. При этом налогоплательщиком исчислялся и уплачивался налог на добавленную стоимость только с арендной платы, без включения в нее коммунальных платежей. Суд установил, что коммунальные платежи не являются доходом муниципального органа, и пришел к выводу, что в связи с этим с них не подлежал удержанию и уплате в бюджет налог на добавленную стоимость при их оплате налогоплательщиком в качестве налогового агента. Данный вывод соответствует позиции, изложенной в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее - Письмо N 66). В п. 12 Письма N 66 установлено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Поэтому договор, в котором в качестве арендной платы предусмотрена только оплата коммунальных услуг, может быть признан незаключенным на основании п. 1 ст. 654 ГК РФ. С учетом изложенного арбитражные суды федеральных округов (о чем свидетельствует и комментируемое Постановление) приходят к выводу, что арендная плата определена как плата за пользование имуществом, плата за коммунальные услуги не является арендной платой, следовательно, возложение обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, на арендаторов государственного (муниципального) имущества в отношении уплачиваемых ими денежных средств в счет оплаты коммунальных услуг неправомерно. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-2113/2007(33272-А27-6), от 22.02.2007 N Ф04-670/2007(31613-А27-27) и от 19.12.2006 N Ф04-6731/2006(29323-А27-43). Совет. Следует отметить, что для минимизации налоговых рисков арендатора и арендодателя представляется целесообразным наряду с договором аренды, где определяется размер только непосредственно арендной платы, заключение также договора на оплату коммунальных услуг, по которому расходы по оплате коммунальных услуг, потребляемых в используемых организацией помещениях, возлагаются на арендатора. Это может следовать также из Письма Управления ФНС России по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/049726. Внимание! - при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). При этом налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ). Напомним, что НК РФ такой же порядок уплаты НДС налоговыми агентами предусматривается и в отношении имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ). В условиях финансово-экономического кризиса регулирование таких отношений очевидно, поскольку многие организации не смогут вовремя погасить свои долги, в связи с чем повысится риск признания их банкротами. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 18.06.2009 N 03-07-11/163 обращает внимание на то, что при реализации имущества, арестованного не по решению суда, а по решению других органов, п. 4 ст. 161 НК РФ не предусмотрено признание налоговыми агентами органов или иных лиц, уполномоченных осуществлять реализацию имущества, арестованного на основании актов органов, не относящихся к судебным. Таким образом, при реализации указанного имущества налог на добавленную стоимость должен уплачивать собственник имущества налогоплательщик налога на добавленную стоимость (должник по исполнительному производству) за счет средств покупателя в сроки, установленные нормами гл. 21 НК РФ. Минфин России в Письме от 11.06.2009 N 03-07-11/155 разъяснил ситуацию, когда имущество должника реализуется конкурсным управляющим. Так, согласно позиции финансового ведомства, поскольку органы и иные лица, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, предусмотренного п. 4 ст. 161 НК РФ, не являются налогоплательщиками-должниками, а выполняют обязанности налоговых агентов и предъявляют покупателям имущества

для оплаты соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, указанные лица, в том числе конкурсные управляющие, при реализации этого имущества должны перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. При этом права соответствующих налогоплательщиков-должников и их кредиторов, по нашему мнению, не нарушаются, поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества. А как следует из Письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-07-11/145, при реализации имущества во исполнение судебных решений, вынесенных в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, уполномоченные лица, осуществляющие реализацию такого имущества, налоговыми агентами не являются и на них, соответственно, обязанность удерживать и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость не возлагается. Реализация конфискованной продукции. В судебной практике встречаются споры по вопросу наличия либо отсутствия обязанностей налогового агента по операциям по реализации конфискованного имущества (конфискованной продукции), осуществляемым организациями и индивидуальными предпринимателями. Согласно Постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного имущества, реализации, переработке (утилизации), уничтожении конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" (далее - Постановление N 260) специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества (РФФИ), который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за это вознаграждение. Если организация уполномочена Фондом осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то при реализации указанного имущества такая организация признается налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость. Несмотря на то что специализированной организацией по реализации имущества является согласно Постановлению N 260 РФФИ, налоговые органы на местах требуют исполнения обязанностей, установленных п. 4 ст. 161 НК РФ, и от других организаций и индивидуальных предпринимателей, не привлеченных на конкурсной основе и не уполномоченных Фондом на осуществление реализации конфискованного и бесхозяйного имущества. Судебные органы при решении возникающих в связи с такими требованиями налоговых органов споров руководствуются фактом того, существовало ли у соответствующего юридического лица (индивидуального предпринимателя) полномочие осуществлять реализацию конфискованного имущества, предоставленное ему РФФИ, или нет. Арбитражная практика. Например, в Постановлении от 17.09.2007 N Ф08-6012/2007-2235А ФАС Северо-Кавказского округа, проанализировав сложившиеся отношения, пришел к выводу о том, что налогоплательщик не являлся налоговым агентом в том правовом смысле, который содержится в п. 4 ст. 161 НК РФ, не наделялся соответствующими полномочиями, в связи с чем он не является обязанным к исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет по операции по реализации рыбопродукции. Суд установил, что согласно постановлению исполнительного органа субъекта РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет деятельность, налогоплательщик принимает изъятую в установленном порядке правоохранительными органами и рыбоохранными организациями рыбу и рыбопродукцию и осуществляет ее промышленную обработку. Другим постановлением данного исполнительного органа субъекта РФ региональному отделению специализированного государственного учреждения при Правительстве РФ "Российский фонд федерального имущества" предложено в установленном порядке совместно со специализированными рыбоперерабатывающими предприятиями субъекта РФ, в том числе и с налогоплательщиком, организовать работу по хранению и переработке изъятой рыбы и рыбопродукции. Как следует из материалов дела, до принятия судом общей юрисдикции соответствующего решения по уголовному делу продукция находится у налогоплательщика на хранении. После вынесения приговора суд общей юрисдикции постановляет стоимость изъятой рыбы взыскать с налогоплательщика в доход бюджета. Одновременно суд общей юрисдикции направляет исполнительные листы в службу судебных приставов. В вышеуказанном Постановлении суд разъяснил, что в такой ситуации налоговыми агентами признаются организации, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, а налогоплательщик такой организацией не является.

С учетом изложенного суд решил, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ является неправомерным. Рассмотрев проблемы исполнения конкретных обязанностей налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость, перейдем к вопросу, который волнует всех налоговых агентов: можно ли зачесть в счет исполнения обязанностей налогоплательщика платежи той же организации в качестве налогового агента? Внимание! При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ). Официальная позиция. Если российская организация реализует на территории РФ услуги по передаче прав использования программного обеспечения, а также услуги по лицензионной поддержке программного обеспечения в рамках посреднического договора, заключенного с иностранным лицом, то она должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Об этом говорится в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/132. В Письме ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@, согласованном с Минфином России, сказано, что налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ. Нормативный акт, официальное разъяснение. В случае если в течение 10 лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (п. 6 ст. 161 НК РФ). Пени при наличии переплаты. Налоговые агенты уплачивают сумму налога на добавленную стоимость в бюджет по месту своего нахождения не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ). То есть при реализации товаров, работ и услуг налогоплательщики и налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет налог равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего за отчетным периодом. Согласно п. 1 ст. 72 и п. 1 ст. 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку ст. ст. 161, 173 и 174 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Судебная практика. В судебной практике встречаются споры о правомерности начисления пеней за несвоевременное перечисление организацией налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению организацией как налоговым агентом, при наличии переплаты по налогу на добавленную стоимость у нее же как налогоплательщика. ФАС Московского округа в Постановлении от 22.07.2008 N КА-А40/6462-08 установил, что в справке о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам отражена задолженность по пени, однако в этой же справке указано на наличие переплаты по НДС и недоимки по НДС (налоговый агент). Поскольку налоговым агентом самостоятельно принято решение о зачете переплаты в счет погашения задолженности по пени и недоимки, возникшей у него как у налогового агента, налоговый орган не вправе привлекать его к ответственности. КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет. На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано и в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В данном пункте разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога не подлежат начислению пени. Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06 и от 16.05.2006 N 16058/05 пени относятся к правовосстановительным мерам государственного принуждения, носят компенсационный характер и подлежат взысканию за счет средств того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате (перечислению) в бюджет налога и который допустил нарушение срока его уплаты (перечисления) в бюджет. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 N А56-44269/2006 суд, оценив представленные сторонами документы, пришел к выводу о неправомерном начислении налоговым органом спорной суммы пеней за несвоевременное перечисление организацией как налоговым агентом налога на добавленную стоимость ввиду наличия у нее как налогоплательщика переплаты по этому же налогу в размере, превышающем сумму налога, за нарушение срока перечисления которой организацией как налоговым агентом ей начислены пени. Наличие у организации переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому ею как налогоплательщиком, налоговый орган не оспаривает. Эти суммы налога учитываются на лицевом счете организации в качестве переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому в тот же бюджет, что и налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению организацией как налоговым агентом. Налог на добавленную стоимость поступает в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога. Следовательно, при наличии у организации как налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость, зачисляемому в федеральный бюджет, начисление пеней за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению ею же как налоговым агентом и зачисляемого в тот же бюджет, по мнению суда, неправомерно. При этом суд не принял ссылку налогового органа на то, что исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов не может приравниваться к исполнению обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет. Суд разъяснил, что спор касается выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога одной и той же организацией. С учетом изложенного суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления пеней, начисленных за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет организацией как налоговым агентом, и предложения их уплатить.

Таким образом, в некоторых случаях суды приходят к выводу, что при наличии переплаты налога на добавленную стоимость у организации как налогоплательщика в конкретный бюджет и наличии нарушения сроков перечисления этого же налога этой же организацией как налоговым агентом в один и тот же бюджет переплата может быть учтена при решении вопроса о начислении пеней. Официальная позиция. Однако контролирующие органы придерживаются противоположной точки зрения. Согласно Письмам УМНС России по г. Москве от 03.02.2003 N 24-11/6378 и от 25.10.2002 N 24-11/50951 зачет из переплаты по налогам, уплаченным предприятием - налоговым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей другого налогоплательщика, не представляется возможным. Таким образом, можно сделать вывод о неправомерности зачета переплаты налога, уплаченного организацией - налоговым агентом как налогоплательщиком, в счет исполнения ею обязанности налогового агента по уплате налога за другую организацию. В Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.10.2002 N 24-11/50951 налоговые органы разъясняют, что произвести зачет из переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному организацией - налоговым агентом как налогоплательщиком, в уплату платежей налогоплательщика иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, не представляется возможным. Аналогичной позиции Управление МНС России по г. Москве в Письме от 03.02.2003 N 24-11/6378 придерживалось и в отношении пеней за неисполнение организацией обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, в случае имеющейся у той же организации переплаты по налогу на добавленную стоимость, но как у налогоплательщика. Арбитражная практика, складывающаяся по данному вопросу, не единообразна. Так, встречаются решения как в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А21-3290/2005-С1, ФАС Уральского округа от 21.12.2006 N Ф09-11250/06-С2 и от 29.08.2006 N Ф09-7533/06-С2), так и в пользу налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05 и от 17.02.2004 N КА-А40/553-04). Минфин России в Письме от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307 разъяснил, что из судебной практики следует, что при разрешении аналогичных споров учитываются своевременность и полнота перечисления налогоплательщиком или налоговым агентом сумм налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, не повлекшие потери государственной казны. Основываясь на том, что НК РФ прямо не предоставлены налоговому органу полномочия по принятию решения о проведении зачета сумм излишне перечисленного налога организацией - налоговым агентом в счет недоимки, образовавшейся у этой организации-налогоплательщика, а также не предоставлены полномочия по пересчету соответствующих пеней, Минфин России пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно принимает решение о начислении пеней в указанной ситуации. Налоговая база. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ. При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. При этом порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен положениями ст. 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы при совершении отдельных видов операций закреплены в ст. ст. 155 - 162 НК РФ.

Налоговый период. Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ). Налоговые ставки. Рассмотрение элементов налогообложения НДС было бы неполным без определения налоговых ставок по данному налогу. Ставки по НДС установлены ст. 164 НК РФ. Так, налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ. Пунктом 1 ст. 164 НК РФ предусмотрен перечень товаров, реализация которых облагается по налоговой ставке 0%, п. 2 - соответственно по налоговой ставке 10%. Пункт 4 ст. 164 НК РФ устанавливает случаи, в которых применяется расчетная ставка по НДС. К таким случаям относятся: - получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; - получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ; - при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ; - реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ; - реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ; - реализация автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ; - передача имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ; - иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. В перечисленных случаях налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Внимание! Отметим, что с 1 января 2009 г. Законом N 251-ФЗ установлен порядок определения налоговой базы по НДС при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи. В этой ситуации налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей. В связи с этим одновременно внесена и поправка в п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающая порядок определения налоговой ставки в рассмотренной ситуации. Момент определения налоговой базы. По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. ФНС России в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" разъяснила, что в целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав она считает целесообразным учитывать следующее. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции. Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности. Официальная позиция. Управление ФНС по г. Москве в Письме от 28.03.2008 N 09-11/30092 указывает на то, что в случае передачи имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или помещениях моментом определения налоговой базы является день передачи этих прав, а в случае передачи имущественных прав на иные нежилые помещения - одна из ранних дат, указанных в п. 1 ст. 167 НК РФ. Договор. При заполнении налоговой декларации в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав также надо учитывать следующее. Как следует из ст. 307 ГК РФ, обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. На основании положений ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. При осуществлении безналичных расчетов согласно п. 1 ст. 862 ГК РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ. Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Следовательно, исходя из положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Пример. В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме. Аренда имущества. Если сдается в аренду имущество, то следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47. Сообщается, что моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. Что касается оформления счетов-фактур по указанным услугам, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. В связи с этим при оказании услуг по сдаче в аренду имущества счета-фактуры следует выставлять не позднее 5 дней считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны. В случае если оплата услуг по сдаче в аренду имущества согласно условиям договора предусмотрена в иностранной валюте, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 153 НК РФ, согласно которому выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. В связи с этим в рассматриваемом случае налоговую базу следует определять исходя из курса иностранной валюты, действующей на день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо на последний день налогового периода, в котором оказываются услуги. В отношении применения вычетов при приобретении услуг по аренде следует руководствоваться п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг, после принятия данных услуг на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, при приобретении налогоплательщиком услуг по аренде имущества вычеты налога на добавленную стоимость осуществляются при наличии счета-фактуры и первичного учетного документа, независимо от даты оплаты указанных услуг. При этом в качестве первичного учетного документа для вычета налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, может приниматься в том числе акт приемки-передачи арендуемого имущества. Счета-фактуры. Может возникнуть вопрос: следует ли в целях исчисления НДС оформлять счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), если дата отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты) и дата получения предварительной оплаты (частичной оплаты) относятся к одному налоговому периоду? В этом случае в налоговом периоде, к которому относится дата получения предварительной оплаты (частичной оплаты), налогоплательщик определяет налоговую базу по этой оплате (частичной оплате) и исчисляет сумму налога на добавленную стоимость по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ. При этом определение налоговой базы и исчисление суммы налога также производятся при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты). Таким образом, по предварительной оплате (частичной оплате), полученной в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), счета-фактуры следует составлять в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Исчисление суммы налога к уплате и налоговые вычеты по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Согласно п. 2 ст. 166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Выделение суммы НДС в соответствующих документах. В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Внимание! Напомним, что до 1 января 2009 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Данное положение утратило силу с 1 января 2009 г. согласно Закону N 224-ФЗ. Следует обратить внимание на то, что если товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к учету до 2009 г., то сумма по НДС принимается к вычету в соответствии с порядком, действовавшим до 2009 г. Утратило силу с 1 января 2009 г. положение п. 2 ст. 172 НК РФ, устанавливающее, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (Закон N 224-ФЗ).

Следовательно, при осуществлении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внимание! На момент подготовки настоящего издания действует форма декларации по НДС, утвержденная Приказом Минфина России N 136н, в которой присутствуют строки 240 и 250, где отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику (в том числе подрядными организациями) и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету. Как видим, с 1 января 2009 г. в указанных строках нет необходимости. Как отмечалось выше, Минфин России разрабатывает проект декларации по НДС, в которой отсутствуют строки, в которых отражаются операции при безденежных формах расчетов. В инструкцию по заполнению декларации также будут внесены изменения, которые отражают рассмотренное нововведение. Ниже рассмотрены основные методологические проблемы, связанные с порядком исчисления в 2009 г. налога на добавленную стоимость, а также предложены способы решения данных проблем, необходимые для успешного заполнения и сдачи налоговой декларации за налоговые периоды 2009 г. Общие вопросы принятия НДС к вычету в 2009 г. Правомерен ли вычет НДС в период, в котором отсутствуют операции, признаваемые объектом НДС. При представлении налоговой декларации по НДС может возникнуть вопрос о том, вправе ли налогоплательщик предъявить суммы НДС к вычету в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции реализации товаров, работ, услуг или иные операции, признаваемые в соответствии со ст. 146 НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Внимание! Налогоплательщик при соблюдении условий, установленных гл. 21 НК РФ, имеет право принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика в текущем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения, не является препятствием для предъявления к вычету уплаченного поставщикам налога. Между тем налоговые органы не всегда согласны с таким подходом и могут отказать в вычете НДС, если в налоговом периоде не было облагаемых НДС операций.

Официальная позиция. Минфин России в Письме от 02.09.2008 N 07-05-06/191 указывает на то, что в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В Письме от 05.06.2008 N 03-07-08/142 Минфин России сообщает, что если налоговый агент не исчисляет в налоговом периоде базу по НДС, то для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), оснований нет. Как следует из Писем Минфина России от 21.02.2005 N 03-04-11/35, от 08.02.2005 N 03-04-11/23 и от 21.12.2004 N 03-04-11/228, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В Письме от 08.02.2005 N 03-04-11/23 Минфин России рекомендовал счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), т.е. возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В Письмах МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253 и Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 24-11/00433 налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик может произвести вычет НДС не ранее того отчетного периода, когда возникнет налоговая база по НДС, т.е. при наличии операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. В обоснование своей позиции они ссылаются на то, что в соответствии со ст. 171 НК РФ вычеты уменьшают не налоговую базу, а уже рассчитанную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. И если у налогоплательщика не было операций, облагаемых НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ, то применять вычет НДС при отсутствии суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, нельзя. Позиция финансового ведомства и налоговых органов по этой проблеме расходится со сложившейся арбитражной практикой. Арбитражная практика. Суды не согласны с позицией официальных органов и указывают на то, что НК РФ не ставит наличие вычетов в зависимость от наличия начисленного НДС. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 указал, что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2009 N Ф03-2120/2009 суд сделал вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, не лишает налогоплательщика права на применение вычета по НДС в этом налоговом периоде. ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2009 N КА-А40/2185-09 признал неправомерной позицию налогового органа, согласно которой налогоплательщик не имеет права на применение налоговых вычетов по НДС, так как в заявленном периоде налогоплательщиком реализация товаров (работ, услуг) не осуществлялась. Как указал суд, отсутствие реализации не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты, поскольку в силу ст. ст. 171 и 172 НК РФ реализация товаров в том же налоговом периоде не является обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС. Налоговое законодательство в качестве обязательного условия для применения налоговых вычетов не устанавливает наличие облагаемых НДС операций в период применения налоговых вычетов. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2008 N Ф04-6364/2008(13795-А45-14) указал, что положениями гл. 21 НК РФ не установлена зависимость применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) и фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). При этом реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Аналогичные выводы приведены и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А42-6086/2007. Таким образом, по мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе поставить НДС к вычету и к возмещению при отсутствии в соответствующем налоговом периоде операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 1 января 2006 г. также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Реализация же товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, т.е. наличие объекта обложения НДС, не является в силу норм налогового законодательства условием для применения налоговых вычетов. Суды обосновывают свою позицию также тем, что в соответствии с п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия в этом периоде реализации товаров (работ, услуг). Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ возмещению подлежит сумма, определенная по итогам налогового периода как превышение суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Если реализации в налоговом периоде не было, то сумма начисленного к уплате в бюджет НДС равна нулю. Сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена налогоплательщику в полном объеме в порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Таким образом, право налогоплательщика на вычет и, как следствие, на возмещение налога не ставится в зависимость от отсутствия либо наличия в налоговом периоде облагаемых НДС операций. Внимание! Также может возникнуть вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, если налогоплательщик, действуя как налоговый агент, уплатил сумму НДС из собственных средств. Пример. Российская организация приобрела у иностранного контрагента услуги, местом реализации которых является территория РФ. При этом российская организация, будучи налоговым агентом, исполнила обязанность по уплате НДС за счет собственных средств. Имеет ли она право на вычет соответствующей суммы НДС? Минфин России в Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 указал на то, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость за счет собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога в случае соблюдения ею положений п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В Письме от 09.10.2007 N 03-07-08/295 Минфин России пришел к выводу, что российский налогоплательщик, уплативший в российский бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость за счет собственных средств при приобретении у иностранной компании услуг, местом реализации которых является территория РФ, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ. Следует отметить, что Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@ направлено для сведения, что свидетельствует о поддержке налоговыми органами указанных выводов. Данной позиции придерживаются также отдельные арбитражные суды (в частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.09.2005 N А29-276/2005а). В то же время, как показывает судебная практика, налоговые органы на местах придерживаются противоположной позиции. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 08.09.2003 N КА-А40/5979-03 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено

неправомерное отнесение налоговым агентом к налоговым вычетам НДС, начисленного налоговым агентом за счет собственных средств. Суд поддержал налоговый орган и пришел к выводу о неправомерности произведенного налогового вычета. ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21 также разъяснил, что, произведя уплату налога на добавленную стоимость за счет своих средств, налоговый агент нарушил положения законодательства о налогах и сборах, следовательно, не имел права на налоговый вычет. Нормативный акт, официальное разъяснение. Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. Как показывает судебная практика, у налогоплательщика может возникнуть спор с налоговым органом о правомерности еще одного условия правомерности вычета по НДС: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролируя соблюдение законодательства о налогах и сборах, налоговый орган вправе проводить налоговые проверки. Если при их проведении у налогового инспектора возникает необходимость получить информацию о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, он может истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Это право предоставлено ему ст. 87 НК РФ. В данном случае будет иметь место так называемая встречная проверка. Если факт уплаты поставщиком налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете НДС, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога. В частности, это происходит, если невозможно провести встречную проверку поставщика, так как налоговому органу не удается обнаружить поставщика по его юридическому адресу (или иному адресу, указанному в счете-фактуре), либо поставщик уклоняется от представления документов на проведение встречных проверок; если налоговый орган не успевает получить от коллег отчет по проведенной встречной проверке; если при встречной проверке установлено, что поставщик не представляет налоговым органам налоговую отчетность или сдает нулевую отчетность и не перечисляет в бюджет полученные от налогоплательщика суммы налога. Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены в бюджет. Судебная практика. Следует отметить, что в Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил КС РФ, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Вместе с тем в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым КС РФ указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком. В Письме ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788" указано что "законодательство, действовавшее до 01.01.2001, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 01.01.2001.

В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа)". В Постановлении от 13.12.2005 N 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, должен гарантировать также, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика. Федеральные арбитражные суды округов отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден. Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога. Суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и что налогоплательщики независимо друг от друга пользуются своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, Постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587, Постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10. Мнение о том, что отсутствие результатов встречных проверок поставщиков не лишает налогоплательщика права на вычет и возмещение НДС, высказано также в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.04.2006 N А14-21496-2005/895/25, Постановлении ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А40/4276-06, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2006 N А56-19975/2005 и от 14.03.2006 N А56-1646/2005, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 N Ф08-356/2006-168А и от 04.04.2006 N Ф08-1233/2006-523А. Следует иметь в виду и положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Внимание! Статья 171 НК РФ, устанавливающая порядок применения налоговых вычетов, дополнена п. 12. В соответствии с введенным положением вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанный пункт введен Законом N 224-ФЗ. Таким образом, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Закона N 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172, в редакции, действовавшей до дня вступления в силу указанного Федерального закона. Об этом сказано в переходных положениях Закона N 224-ФЗ. Основания для принятия к вычету. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. При этом на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры в случае принятия к вычету сумм НДС. Налоговые органы не соглашаются с тем, что если налогоплательщик представил документы, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ для обоснования принятия входного НДС к вычету, то этот факт является бесспорным основанием для принятия НДС к вычету. Рассмотрим основные доводы, которыми налоговые органы могут мотивировать свой отказ в вычете НДС. Отсутствие сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРН. Актуальным является вопрос о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Едином государственном реестре налогоплательщиков. Данную ситуацию также следует иметь в виду при составлении налоговой декларации по НДС. НК РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре. Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. Актуальная проблема. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин России обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Требование достоверности относится в том числе к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом. Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, т.е. несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС.

Арбитражная практика. По данному вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.11.2008 N 7588/08 отказал налогоплательщику в вычете, поскольку поставщики, отсутствующие в ЕГРЮЛ, не могут выступать в качестве поставщиков товаров и плательщиков налогов, так как юридическими лицами не являются. Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 N А19-9604/07-56-41-Ф02-5586/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 N Ф04-7200/2008(16344-А27-40), ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2008 N Ф04-4636/2008(8959-А27-27), ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 N А65-15167/2008. ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.05.2009 N Ф09-2748/09-С2 пришел к выводу о том, что счета-фактуры, которые выставлены поставщиками, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, признаются содержащими недостоверные сведения, в связи с чем не могут служить основанием для применения вычета. Об этом также говорится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2009 N А17-2314/2008. ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2009 N Ф09-818/09-С3 установил, что на момент заключения договора и выставления счета-фактуры контрагент налогоплательщика не был зарегистрирован в ЕГРИП. В связи с этим налогоплательщик не имеет права на вычет по выставленному таким контрагентом счету-фактуре. В Постановлении от 25.03.2009 N Ф03-183/2009 ФАС Дальневосточного округа признал, что, поскольку организация совершала сделки с несуществующим юридическим лицом, налоговая выгода организации не связана с предпринимательской деятельностью и не может быть признана обоснованной. Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в ЕГРН или в ЕГРЮЛ не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику. ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.03.2008 N Ф09-1522/08-С3 отклонил довод налогового органа об отсутствии в ЕГРЮЛ поставщика организации, поскольку это не может служить безусловным основанием для отказа в возмещении НДС при отсутствии доказательств злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика. При этом суд ссылается на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС. Из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2009 N КА-А40/1927-09 также признал правомерным принятие НДС к вычету по счету-фактуре, выставленному контрагентом, не включенным в ЕГРЮЛ. В рассматриваемом случае для принятия такого решения основную роль сыграло то обстоятельство, что организация сама не заключала сделки с несуществующими, следовательно, не должна была проявлять осмотрительность при выборе данных контрагентов. Но, как видим, в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС. Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета. При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу ст. ст. 48, 49 и 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или

прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Согласно ст. ст. 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора. Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Кроме того, основанием для отказа в вычете НДС может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов. Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП. Вычеты по НДС в случае, если поставщик налогоплательщика не является плательщиком НДС. Другой проблемой, с которой налогоплательщик может столкнуться при подаче налоговой декларации по НДС, является отказ налогового органа в вычете НДС в связи с тем, например, что поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, соответственно, не исчисляет и не уплачивает данный налог. Официальная позиция. В соответствии с Письмом ФНС России от 14.02.2005 N 03-4-03/202/30 в том случае, если организация, не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы налога по указанному счету-фактуре не возникает, поскольку данный счет-фактура выставлен с нарушением порядка, установленного пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика. Так как организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, то указанные в счете-фактуре реквизиты не будут реквизитами налогоплательщика. Существует и противоположная позиция. Минфин России в Письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 указывает на то, что если поставщик, применяющий УСН, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то вычет сумм НДС применяется в общеустановленном порядке. Финансовое ведомство также разъясняет, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ вся сумма налога, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим УСН, в бюджет. Но хочется отметить, что согласно более поздней позиции Минфина России налогоплательщики не имеют права на вычет по НДС в случае, если им выставлен счет-фактура лицом, который не признается плательщиком указанного налога. Так, в Письме от 01.04.2008 N 03-07-11/126 финансовое ведомство делает вывод о том, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, не должны выставлять счета-фактуры. Следовательно, если они в нарушение этого правила составили счет-фактуру, то он не может являться основанием для вычета. Аналогичные выводы приведены в Письмах Минфина России от 24.10.2007 N 03-07-11/516, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 "О порядке выставления счета-фактуры".

Арбитражная практика. В основном арбитражные суды считают, что покупатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщику, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, ссылаясь на то, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом уплаты данного налога в бюджет третьими лицами. Кроме того, в случае, если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, в счетах-фактурах, выставляемых покупателям товаров (работ, услуг), выделяет налог на добавленную стоимость, то оно обязано перечислить его в бюджет на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Согласно ст. 87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога налоговые органы вправе в порядке ст. ст. 45, 46 и 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности. Поставщики являются самостоятельными налогоплательщиками и несут ответственность за допускаемые налоговые правонарушения. Так, например, в Постановлении от 04.05.2009 N А55-14270/2008 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на вычет налога, уплаченного по счетам-фактурам, которые выставил поставщик, применяющий УСН. К аналогичным выводам суды приходили и в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2008 N А79-1993/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08, (Определением ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3855/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А33-16437/07-Ф02-3580/08, от 19.03.2008 N А19-10650/07-44-04АП-4681/07-Ф02-870/08, от 28.02.2008 N А19-10648/07-43-04АП-4543/07-Ф02-517/08. ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2009 N КА-А41/4585-09 сделал вывод о том, что налогоплательщик имеет право на вычет по счету-фактуре, который выставил контрагент, применяющий УСН. Суд указал на то, что контрагент обязан уплатить налог в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Факт неуплаты им НДС не влияет на право налогоплательщика применить вычет. В Постановлении от 14.05.2008 N А05-9040/2007 ФАС Северо-Западного округа указал на то, что приобретение товара у контрагента, применяющего УСН, не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС при условии добросовестности его действий. Также налогоплательщик имеет право на вычет налога, уплаченного по счетам-фактурам, которые выставил поставщик, применяющий ЕНВД (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2009 N А42-4215/2008). Вместе с тем некоторые арбитражные суды считают, что уплата НДС поставщику, который применяет упрощенную систему налогообложения, исключает возможность заявления покупателем к вычету этой суммы налога. Суды при этом исходят из того, что налогоплательщик не может поставить к вычету НДС, предъявленный ему неправомерно. Поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС, поэтому не вправе предъявлять к оплате соответствующую сумму налога и выставлять покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога предъявляются к оплате плательщиком налога на добавленную стоимость. Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость обязан составлять счета-фактуры, в которых согласно п. 4 ст. 168 НК РФ соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Правомерность принятия к вычету НДС в случае отсутствия у поставщика налогоплательщика лицензии. В качестве основания для отказа в принятии НДС к вычету налоговый орган может также привести то обстоятельство, что у вашего поставщика отсутствует лицензия на право осуществления определенных видов деятельности. Однако следует иметь в виду, что, признавая такой отказ неправомерным, арбитражные суды исходят из того, что налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих покупателю принятие НДС к вычету при отсутствии соответствующей лицензии у поставщика товаров (работ, услуг), осуществляющего лицензируемые виды деятельности.

Из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. Арбитражная практика. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.07.2008 N Ф08-4247/2008 (Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12888/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что отсутствие у контрагента налогоплательщика лицензии не является обстоятельством, с которым законодатель связывает право налогоплательщика на применение вычетов по НДС, уплаченного поставщику. Аналогичные выводы приведены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.11.2007 N А19-6035/07-50-Ф02-8850/07, А19-6035/07-50-Ф02-8805/07, от 05.11.2008 N А19-9585/07-52-5-Ф02-5297/08, от 16.11.2006 N А19-13647/06-40-Ф02-6064/06-С1, от 18.07.2006 N А19-43897/05-15-Ф02-3524/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А37/05-2/4562, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25), ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/9292-07-2, ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-18426/07, ФАС Уральского округа от 11.02.2009 N Ф09-313/09-С3. При этом ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф09-1381/08-С2 сделал вывод о том, что отсутствие у одного из поставщиков общества лицензии на осуществление заявленного вида деятельности не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Между тем существует и противоположная позиция. Например, в Постановлении от 17.07.2008 N А55-16398/2007 (Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ФАС Поволжского округа указал, что отсутствие у контрагента необходимой лицензии является свидетельством непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности, в связи с чем в применении вычетов было отказано. Виды деятельности, на осуществление которых на территории РФ требуется получение лицензии, порядок лицензирования установлены Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ). Так, в соответствии с пп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ лицензированию подлежит строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения. Согласно Постановлению Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" при производстве работ в области проектирования и строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности согласно государственному стандарту заказчику необходимо получить соответствующие лицензии. В Составе видов деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям, лицензирование которых отнесено к компетенции Госстроя России, утвержденном председателем Госстроя России от 07.10.2002, перечислены функции заказчика-застройщика, подлежащие лицензированию. Лицензирование соответствующих видов деятельности может быть предусмотрено также другими Федеральными законами (ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", ст. 29 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", ст. 12 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле", ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и др.) Соотношение положений гл. 21 и 25 НК РФ. Также следует иметь в виду возможную позицию налогового органа, выразившуюся в отказе в применении вычета по НДС в связи с экономической необоснованностью понесенных расходов, который арбитражные суды признают неправомерным, как не основан на нормах гл. 21 НК РФ. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись экономически обоснованными. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Положения гл. 21 НК РФ не предусматривают такого условия для применения налоговых вычетов по НДС, как экономическая обоснованность понесенных расходов.

Необходимость счета-фактуры для вычета НДС в 2009 г. Требования к счету-фактуре. Счет-фактура является первичным документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных контрагентами сумм НДС. Следует иметь в виду, что с 1 января 2009 г. в НК РФ внесены поправки, касающиеся оформления счетов-фактур. Понятие счета-фактуры установлено ст. 169 НК РФ. Напомним, что до 1 января 2009 г. ст. 169 НК РФ содержала только общие требования, предъявляемые к счету-фактуре. Согласно поправкам, внесенным Законом N 224-ФЗ, налогоплательщик должен обращать внимание на реквизиты счета-фактуры в случае: - если счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав; - если счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Данная поправка обусловлена тем, что с 1 января 2009 г. разрешено принимать к вычету суммы НДС с авансов. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Налоговые органы не вправе отказать в принятии к вычету суммы НДС, если соблюдены условия составления счета-фактуры, указанные в п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Внимание! Обратите внимание, что порядок заполнения счетов-фактур, а также порядок регистрации их в соответствующих журналах установлены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Отметим, что в Постановление N 914 были внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которые вступили в силу по истечении 7 дней после дня официального опубликования (опубликовано в "Собрании законодательства РФ" 1 июня 2009 г.). Изменения, в частности, коснулись порядка ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж комиссионерами и агентами. Помимо этого, внесены поправки, обусловленные введением порядка, при котором налогоплательщик вправе принять к вычету сумму НДС с предоплаты. Официальная позиция. ФНС в Письме от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ "О порядке заполнения строки 2 счета-фактуры" рассматривает спорную ситуацию, которая возникла вследствие внесения изменений в Постановление N 914. Так, налоговый орган сообщает, что пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Согласно пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. На основании Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением N 914, в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451,

в строке 2 счета-фактуры налогоплательщиком налога на добавленную стоимость указывается полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. При этом в том случае, если при заполнении строки 2 счета-фактуры налогоплательщиком НДС - продавцом указано только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Данная позиция согласована с Минфином России (Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-07-15/102). Нормативный акт, официальное разъяснение. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщику необходимо наличие следующих документов: счетов-фактур на эти товары (работы, услуги), расчетных документов и первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Необходимо отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты НДС. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно. Официальная позиция. По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу приведенных выше норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм налога на добавленную стоимость и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять налог на добавленную стоимость к вычету. Данный вывод следует, например, из Писем Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 23.06.2004 N 03-03-11/107, Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35343. Из Определения КС РФ от 02.10.2003 N 384-О (далее - Определение N 384-О) следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Как отметил КС РФ, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

Вместе с тем в Определении от 15.02.2005 N 93-О (далее - Определение N 93-О) КС РФ подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (ст. ст. 169 и 171 НК РФ). Арбитражная практика. В арбитражной практике по вопросу необходимости обязательного наличия счета-фактуры отсутствует единая позиция. Так, часть судов считает, что выводы, изложенные в Определении N 384-О, распространяются только на арендаторов государственного или муниципального имущества как налоговых агентов. В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-6013/07-С2 суд признал правомерным применение налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур по операциям, связанным с приобретением ГСМ для нужд налогоплательщика его работниками. Документами, подтверждающими право на применение налоговых вычетов в такой ситуации, по мнению суда, явились командировочные удостоверения, служебные задания, путевые листы, авансовые отчеты, чеки АЗС и первичные бухгалтерские документы в подтверждение факта отражения соответствующих сумм на счетах аналитического учета. Поддержал налогоплательщика по вопросу применения налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, например, и ФАС Московского округа в Постановлении от 14.08.2006 N КА-А40/7542-06. Исходя из изложенного, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу и принимая во внимание противоречивую судебную практику, предъявление сумм налога на добавленную стоимость к вычету при отсутствии счета-фактуры неправомерно. Восстановление НДС в 2009 г. По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной выше, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В таком случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Внимание! Как было отмечено, с 1 января 2009 г. налогоплательщикам разрешено принимать к вычету НДС с авансов. А что делать, если договор был расторгнут, а сумма аванса возвращена?

Так, п. 3 ст. 170 НК РФ был дополнен пп. 3, устанавливающим порядок восстановления НДС в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В этом случае восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Подпункт 3 введен Законом N 224-ФЗ. Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом. В Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфин России разъяснил порядок восстановления НДС, если договором предусмотрено, что после перечисления 100% предоплаты товар поставляется отдельными партиями. В этом случае принятый покупателем к вычету с такой предоплаты НДС восстанавливается в размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом на каждую партию приобретенного товара. Пункт 2 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: 1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); 2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; 3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; 4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ. Как видно из изложенного, перечень случаев, в которых налогоплательщик должен восстанавливать налог на добавленную стоимость, установлен ст. 170 НК РФ и не предусматривает указания на иные, не поименованные в данной статье, ситуации. Однако на практике налоговые органы требуют от налогоплательщика восстанавливать налог на добавленную стоимость и в случаях, четко и явно в ст. 170 НК РФ не закрепленных. Недостача или порча ТМЦ. Контролеры зачастую указывают на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить. В Письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в Письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155. Как видим, позиция контролирующих органов на протяжении нескольких лет остается неизменной: следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и сумму налога восстанавливать. Причем сделать это нужно в том периоде, в котором имущество списывается. Ведь оно больше не может использоваться для налогооблагаемых операций. При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письма Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Минфин России также разъяснил порядок действий в случае, если вам вернули ранее похищенное имущество. В данной ситуации нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен. Обязательное условие - возвращенное имущество вы должны использовать для операций, облагаемых НДС (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175). Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах. Арбитражная практика. Данной точки зрения придерживаются многие суды во главе с Высшим Арбитражным Судом РФ. Так, например, ВАС РФ в своем Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал незаконным разъяснение о восстановлении НДС в случае недостачи, которое ФНС России дала в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@. При этом Суд указал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.03.2009 N А33-11756/07-Ф02-818/09 отклонил довод налогового органа о том, что предприниматель обязан был восстановить НДС, включенный ранее в налоговые вычеты по приобретенным товарно-материальным ценностям, списанным впоследствии в результате порчи, лома, боя. Суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, в которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача (порча) товара к числу случаев, перечисленных в указанной норме права, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по товарам, пришедшим в негодность. В Постановлении от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37 ФАС Волго-Вятского округа указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления в бюджет сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету. Как отметил суд, п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающий случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, таких оснований не предусматривает. Аналогичные выводы приведены в Постановлениях ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, от 22.05.2008 N А48-3539/07-14. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы. Следует отметить, что ВАС РФ Решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержка

налогоплательщика выражена также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15. Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, ранее предъявленные к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанным впоследствии на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК). Износ и ликвидация основных средств. В арбитражной практике встречаются также споры по вопросу об обязанности налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятого к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Официальная позиция. Как указывает Минфин России в Письме от 08.07.2009 N 03-03-06/1/447, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае дальнейшего использования налогоплательщиком приобретенных товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствующие суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. В Письме от 07.12.2007 N 03-07-11/617 Минфин России говорит о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, а также об учете восстановленных сумм НДС в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль. Так, ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, по нашему мнению, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Что касается учета восстановленных сумм налога на добавленную стоимость, то на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ. Как следует из Письма Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86, если организация ликвидирует объект незавершенного строительства, то она обязана восстановить НДС, предъявленный подрядчиком при проведении капитального строительства. Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/22 разъясняет, что при списании основных средств до окончания срока амортизации НДС должен быть восстановлен. Арбитражная практика. Однако суды отклоняют указанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа ст. ст. 146, 170 - 172 НК РФ в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. ФАС Московского округа в Постановлении от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 указал, что при списании имущества до истечения срока его полезного использования НК РФ не обязывает налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2008 N Ф04-5985/2008(13340-А70-42), ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2008 N А56-39361/2007, ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2, ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08. Суд пришел к выводу, что ст. 170 НК РФ не предусматривает обязанность восстановления НДС по недоамортизированным основным средствам после их ликвидации (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-4292/2008). ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24.01.2008 N Ф03-А24/07-2/5404 указал, что гибель судна не является основанием для восстановления суммы НДС, правомерно предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде, поскольку это не предусмотрено ст. 170 НК РФ. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2008 N А56-5813/2007 сделал вывод о том, что НК РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать суммы НДС, уплаченные при приобретении основного средства, которое использовалось для осуществления облагаемых НДС операций, в случае выбытия данного объекта из-за повреждения, произошедшего по вине третьего лица. Тот же суд в Постановлении от 12.07.2007 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25). Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.09.2005 N А64-418/05-16. Восстановление вычета по товарам, предназначенным для внутреннего оборота, использованным на экспорт. На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт. Пункт 3 ст. 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Арбитражная практика. Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007 суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить налог на добавленную стоимость, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, установленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, а рассматриваемая ситуация, как разъяснил суд, в данном пункте не предусмотрена. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-6872/2006(27584-А70-14), от 23.10.2006 N Ф04-6871/2006(27587-А70-14).

ФАС Московского округа в Постановлении от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06 разъяснил, что ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по товарам, отгруженным на экспорт, налогоплательщиком был правомерно восстановлен в период представления экспортной декларации. Однако по данному вопросу в судебной практике существует и иная позиция. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2005 N А56-35984/04 разъяснил, что в случае, когда на экспорт реализуются товары, приобретенные в предыдущих налоговых периодах, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, принимается к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ в том периоде, когда указанные товары были оплачены и оприходованы, поскольку на момент принятия рассматриваемых сумм налога на добавленную стоимость к вычету налогоплательщиком были выполнены условия для вычета налога на добавленную стоимость, установленные гл. 21 НК РФ. Условия для применения налогового вычета изменяются в том налоговом периоде, в котором товары реализованы на экспорт. Из совокупности названных норм гл. 21 НК РФ суд сделал вывод о том, что при реализации указанных товаров в режиме экспорта налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в декларации по налогу на добавленную стоимость, но именно за тот период, когда товар будет отгружен в таможенном режиме экспорта, т.е. в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД. Таким образом, учитывая судебную практику по данному вопросу, правомерность невосстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету при приобретении товаров у российских поставщиков, в период отгрузки данных товаров на экспорт налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде. Из смысла п. 1 ст. 164, ст. 165, п. 3 ст. 172 и п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории РФ признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке. Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06. Кроме того, суды отмечают, что восстановление налога на добавленную стоимость производится в соответствии со ст. 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.09.2007 N А79-160/2007 указал, что гл. 21 НК РФ не предусмотрено восстановление налога в период отгрузки товара на экспорт. В связи с этим восстановление налога по товару, отгруженному на экспорт, в период подачи декларации признано законным. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А52-4031/2007 (Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 12536/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд пришел к выводу о том, что восстановление налога по товару, отгруженному на экспорт, в период, когда собран полный комплект документов, подтверждающих ставку 0%, не противоречит налоговому законодательству. Официальная позиция. Как следует из Письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению при реализации данных товаров (работ, услуг) на экспорт не позднее налогового периода, в котором оформляется ГТД на вывоз товара в режиме экспорта. Изменение объекта налогообложения. На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признавались. Следует отметить, что в перечне случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во II квартале 2004 г., а с 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу ст. 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, т.е. осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что, поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во II квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 1 января 2005 г. не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за II квартал 2004 г. ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31). Следует отметить, что подобные выводы соответствуют сложившейся судебной практике. При толковании нормы п. 3 ст. 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в период приобретения товаров (работ, услуг). Единый социальный налог Начисление и уплату единого социального налога регулирует гл. 24 НК РФ. Плательщики ЕСН. Плательщики единого социального налога (ЕСН) согласно ст. 235 НК РФ подразделяются на две группы: на тех, кто платит налог с выплат физическим лицам, и тех, кто платит налог со своих доходов. В первую группу входят: - организации; - индивидуальные предприниматели; - физические лица, не являющиеся предпринимателями. Во вторую группу входят: - индивидуальные предприниматели; - адвокаты; - нотариусы, занимающиеся частной практикой. Для целей налогообложения организациями согласно ст. 11 НК РФ признаются не только российские, но и иностранные компании. А физическими лицами для целей налогообложения признаются как граждане РФ, так и иностранцы или лица без гражданства. Не являются плательщиками ЕСН организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы налогообложения (систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)). Объект налогообложения.

Объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовому, гражданско-правовому договору, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой), и авторскому договору. Объектом налогообложения по ЕСН являются только выплаты и иные вознаграждения при наличии взаимоотношений "работник - работодатель". Поэтому если такие взаимоотношения отсутствуют, то нет и объекта налогообложения (например, выплата материальной помощи физическому лицу, не связанному с организацией никакими видами договоров, перечисленных в п. 1 ст. 236 НК РФ, не облагается ЕСН). Выплаты и иные вознаграждения по гражданско-правовым и авторским договорам не являются объектом налогообложения при исчислении налога в Фонд социального страхования. Не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами РФ. Налогоплательщики-работодатели согласно п. 1 ст. 236 НК РФ не должны уплачивать ЕСН с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ. Не признаются объектом налогообложения по ЕСН также начисленные в пользу физических лиц выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем налоговом периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, выплаты, приведенные в ст. 270 НК РФ (дивиденды, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; материальная помощь работникам; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков; подъемные, выплаченные сверх норм, установленных законодательством, и др.), не являются объектом обложения ЕСН. На организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются. Не включаются в объект налогообложения выплаты и вознаграждения, не облагаемые ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ (пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по беременности и родам, по безработице, на погребение, компенсации за неиспользованный отпуск, выходные пособия, компенсации, связанные с трудоустройством работников, уволенных по сокращению штатов, в связи с ликвидацией или реорганизацией предприятия, единовременная материальная помощь работодателя в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством и др.). Налоговая база по ЕСН. Выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от того, в какой форме они выплачены - в денежной или натуральной. Выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются при расчете налоговой базы как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты и определяется исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а по подакцизным товарам и соответствующая сумма акциза. При формировании налоговой базы объект налогообложения уменьшается на сумму налоговых льгот, определенных ст. 239 НК РФ. Статьей 239 НК РФ предусмотрены два вида льгот по ЕСН: для организаций, созданных инвалидами; для всех организаций и предпринимателей, которые производят выплаты инвалидам. При исчислении налоговой льготы по каждому физическому лицу - инвалиду в сумму выплат до 100 тыс. руб. не включаются выплаты, не подлежащие налогообложению на основании ст. 238 НК РФ. Льготой в отношении выплат физическим лицам - инвалидам могут пользоваться не только организации любых организационно-правовых форм, но и другие налогоплательщики-работодатели - индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые таковыми. Например, ЕСН не облагаются: единовременная материальной помощь, которую работодатель выплачивает работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении, усыновлении или удочерении ребенка, в сумме не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка, суммы возмещения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Налоговая база по ЕСН определяется с начала налогового периода (календарного года) по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Ставки ЕСН. В 2009 г. действуют следующие ставки единого социального налога, установленные ст. 241 НК РФ: Плательщик

Для работодателей (за исключением работодателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций художественных промыслов), а также для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны) Для работодателей, являющихся сельхозпроизводителями, и организаций художественных промыслов Для работодателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны

Ставки в федеральный бюджет 20%

в ФСС

в ФФОМС в ТФОМС

2,9%

1,1%

2,0%

15,8%

1,9%

1,1%

1,2%

14%

-

-

-

Самый законный способ снизить ЕСН - это регрессивная шкала налогообложения: Налоговый кодекс позволяет применять пониженную ставку ЕСН в отношении сотрудников, чьи годовые доходы превышают 280 тыс. руб. Ставка ЕСН уменьшается, когда налогооблагаемый доход конкретного работника (выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам) с начала года достигнет одного из двух порогов - 280 001 либо 600 001 руб. (ст. 241 НК РФ). Одновременно снижаются тарифы для пенсионных взносов (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Внимание! От регрессивной шкалы ставок единого социального налога отказаться нельзя, ее обязаны применять все налогоплательщики, так как она не является налоговой льготой.

Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Налоговые льготы по ЕСН перечислены в ст. 239 НК РФ и предусматривают освобождение от уплаты налога определенных категорий налогоплательщиков. Регрессивная шкала ставок, установленная ст. 241 НК РФ для уплаты единого социального налога, не отнесена к налоговым льготам, указанным в ст. 239 НК РФ. Следовательно, регрессивная шкала ставок единого социального налога не является налоговой льготой. Поэтому регрессивную шкалу ставок ЕСН обязаны применять все налогоплательщики. Авансовые платежи по ЕСН. Сумма авансовых платежей по ЕСН исчисляется ежемесячно (так же и в течение IV квартала) нарастающим итогом на основании величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания календарного месяца, и ставки налога. Полученная величина уменьшается на сумму ранее уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, разница является суммой ежемесячного авансового платежа по ЕСН. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца. Уплачивать ЕСН (авансовые платежи по налогу) с выплат работникам обособленного подразделения за пределами РФ, а также отчитываться по ЕСН организация должна по месту своего нахождения. Вычет ЕСН. При исчислении авансового платежа в федеральный бюджет осуществляется налоговый вычет в виде авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, по итогам отчетного периода уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц. Если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса, то разница признается занижением суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН. Сумму налога, причитающуюся к доплате или возврату по итогам истекшего года, организация рассчитывает самостоятельно. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, должна быть уплачена в срок не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. В случае переплаты ЕСН разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей по ЕСН или возврату. Внимание! Надо закрыть 2009 г. с нулевым сальдо по лицевой карточке! При превышении примененного налогового вычета над фактически уплаченным страховым взносом на обязательное пенсионное страхование налоговые органы вправе доначислить ЕСН с разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Такое доначисление производится по итогам налогового периода по 14 апреля года, следующего за налоговым периодом. Представление декларации по ЕСН Срок представления декларации по ЕСН за 2009 г. - не позднее 30 марта 2010 г. По общему правилу налогоплательщики представляют декларацию в территориальные органы ФНС России по месту своего учета. Налогоплательщики должны подавать декларацию в ту налоговую инспекцию, которая выдала им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Помимо налоговых органов, копию декларации следует представить также в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. Дополнительно нужно подтвердить, что декларация была представлена в налоговый орган. Для этого на декларации нужно проставить отметку налогового органа о ее представлении либо получить у налоговиков любой иной подтверждающий документ и приложить его к копии декларации.

Налоговая декларация по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (форма по КНД 1151046), и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н. Если организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, являются плательщиками ЕСН, но выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по договорам временно не начисляют, они должны представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию, несмотря на отсутствие объекта налогообложения в налоговом периоде. Декларацию в налоговый орган можно представлять на бумажном носителе или в электронном виде. Крупнейшие налогоплательщики представляют декларации в электронном виде по установленным форматам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Также налоговые декларации в электронном виде в налоговый орган обязаны представлять организации, среднесписочная численность работников которых за 2009 г. превысила 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) компании, численность работников которых превышает указанный предел. Кроме того, любой налогоплательщик в добровольном порядке может сдать налоговую отчетность в электронном виде независимо от количества работников. Не представлять налоговые декларации организации имеют право только по тем налогам, от уплаты которых они освобождены в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований непредставления отчетности по ЕСН нет. Поэтому налогоплательщики, у которых по декларации отсутствуют суммы ЕСН к уплате (например, резиденты технико-внедренческих особых экономических зон (ОЭЗ) или налогоплательщики, освобожденные от уплаты ЕСН в соответствии со ст. 239 НК РФ), но которые имеют объект налогообложения, так как начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, обязательно представляют налоговую декларацию по ЕСН. В зависимости от вида декларации (на бумажном носителе или в электронном виде) организация вправе выбрать один из трех способов ее представления (п. 4 ст. 80 НК РФ): - лично или через своего представителя; - по почте; - по телекоммуникационным каналам связи (в электронном виде). Для индивидуальных предпринимателей установлен специальный срок представления декларации при прекращении ими предпринимательской деятельности до конца календарного года. В подобной ситуации декларацию нужно представить в течение пяти дней со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении предпринимательской деятельности. Декларация представляется за период с начала года по день подачи заявления включительно (п. 9 ст. 243 НК РФ). Если в течение налогового периода организация не осуществляет операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках (в кассе организации), или не имеет объекта налогообложения по ЕСН (т.е. не осуществляет выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц), то она должна не позднее 20 января представлять единую упрощенную декларацию, форму которой утвердил Минфин России Приказом от 10.07.2007 N 62н. Если у организации есть обособленные подразделения. Пунктом 8 ст. 243 НК РФ предусмотрена обязанность обособленных подразделений организации уплачивать ЕСН и представлять налоговую декларацию по месту своего нахождения. Однако исполнять эту обязанность должны только те подразделения, которые отвечают признакам самостоятельности, в частности: имеют отдельный баланс, имеют расчетный счет и начисляют выплаты в пользу физических лиц. В этом случае на титульном листе налоговой декларации по ЕСН обособленные подразделения указывают ИНН организации и КПП, присвоенный ей налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения, а также наименование и код налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Если же обособленные подразделения не отвечают указанным признакам, то платить ЕСН и представлять налоговую декларацию организация должна централизованно по месту своего нахождения. В этом случае КПП, наименование и код налогового органа приводятся по месту нахождения организации.

Организации, которые относятся к крупнейшим налогоплательщикам, обязаны представлять все налоговые декларации в инспекцию по месту своего учета в качестве крупнейших, в том числе и за все обособленные подразделения (п. 8 ст. 243 НК РФ). На титульных листах деклараций, представляемых за обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков по месту их постановки на учет, отражают ИНН налогоплательщика, КПП, присвоенный налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения, за которое представляется декларация, наименование и код налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения крупнейшего налогоплательщика. Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@. Организации, имеющие обособленные подразделения за рубежом, также должны централизованно платить ЕСН и подавать налоговую декларацию по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). Компактно порядок представления декларации по ЕСН показан в следующей таблице. Налоговый орган, в который подается декларация По месту нахождения обособленных подразделений По месту нахождения организации

По месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков

Категория налогоплательщика, который подает декларацию Организация, имеющая обособленные подразделения, отвечающие признакам самостоятельности Организация, имеющая обособленные подразделения, которые не отвечают признакам самостоятельности, либо имеющая обособленные подразделения за рубежом Организация, которая относится к категории крупнейших налогоплательщиков (критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@)

Состав декларации по ЕСН. Декларация по ЕСН состоит из титульного листа и пяти разделов: разд. 1 "Суммы налога, подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, по данным налогоплательщика"; разд. 2 "Расчет единого социального налога"; разд. 2.1 "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии"; разд. 3 "Сведения, необходимые для применения налогоплательщиками налоговой льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации"; разд. 3.1 "Расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот, установленных абзацами вторым и третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации". Титульный лист, разд. 1, 2 и 2.1 заполняют все налогоплательщики. В разд. 2.1 налогоплательщики (за исключением организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих ЕСН по ставкам, установленным в п. 6 ст. 241 НК РФ) заполняют таблицу для отражения налоговой базы по интервалам до 280 тыс. руб. и

выше. Те, кто ведет деятельность в области информационных технологий и уплачивает ЕСН по ставкам, предусмотренным в п. 6 ст. 241 НК РФ, в разд. 2.1 заполняют таблицу для отражения налоговой базы по интервалам до 75 тыс. руб. и выше. Разделы 3 и 3.1 формируют налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании пп. 1 и абз. 2 и 3 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ. Напомним, что п. 4 ст. 243 НК РФ обязывает рассчитывать ЕСН по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Формы такого индивидуального учета законодательством не регламентированы, а рекомендованы для применения Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Декларация представляет собой свод данных, исчисленных в формах индивидуального учета по всем физическим лицам, в пользу которых налогоплательщик производил выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Порядок заполнения декларации по ЕСН Порядок заполнения декларации зависит от того, какие разделы, входящие в него, должна заполнить организация. В первую очередь организации отражают выплаты, в отношении которых применяются налоговые льготы (в случае осуществления таких выплат) (разд. 3 и/или 3.1). Далее рассчитывается единый социальный налог (разд. 2). Потом организации следует распределить налоговую базу, отраженную в разд. 2, и численность физических лиц по интервалам шкалы регрессии (разд. 2.1). Сделать это нужно только в одной из таблиц разд. 2.1. Если организация относится к тем организациям, которые уплачивают ЕСН по льготным ставкам п. 6 ст. 241 НК РФ, то ей нужно заполнить вторую таблицу разд. 2.1. Если нет, то она заполняет первую таблицу этого раздела. В предпоследнюю очередь организация отражает информацию о суммах исчисленного налога, который следует уплатить в бюджет и внебюджетные фонды. Для этого нужно будет указать КБК, на который зачисляется сумма налога (разд. 1). После того как организация заполнит все разделы декларации, ей нужно заполнить титульный лист, отразив в нем количество заполненных страниц декларации и приложенных документов. Изложенный Порядок заполнения декларации обусловлен тем, что информация, содержащаяся в разд. 3 и 3.1, необходима для заполнения разд. 2. В свою очередь, данные разд. 2 используются для заполнения разд. 2.1 и 1. Для заполнения титульного листа нужно знать общее количество заполненных страниц декларации, поэтому он заполняется в последнюю очередь. Внимание! Использование налоговых льгот является правом, а не обязанностью организации (ст. 56 НК РФ), поэтому она вправе от него отказаться, и тогда ЕСН будет считаться исчисленным в соответствии с законодательством. В каждую строку и соответствующие ей графы вписывается только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей ставится прочерк. Все значения показателей отражаются в целых числах, т.е. в рублях. Округление до целых рублей налоговой базы, налогового вычета, а также исчисленных сумм ЕСН и иных показателей, имеющих денежное выражение, производится после суммирования соответствующих данных индивидуального учета (по всем физическим лицам, в пользу которых начислялись выплаты) в целом по организации-налогоплательщику. Раздел 1. Раздел 1 заполняется после разд. 2. В разд. 1 отражаются сведения о суммах ЕСН, исчисленных налогоплательщиком и подлежащих уплате в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов за налоговый период всего, в том числе за каждый месяц последнего квартала налогового периода. В строке 001 указывается двухзначный код, определяющий налогоплательщика с учетом особенностей применения налоговых ставок ЕСН, установленных гл. 24 НК РФ. В Порядке заполнения декларации предусмотрены следующие новые коды:

21 - для организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой ОЭЗ; 22 - для организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и одновременно осуществляющих деятельность за пределами технико-внедренческой ОЭЗ; 31 - для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих авансовые платежи по налогу по ставкам, установленным в п. 6 ст. 241 НК РФ. По строкам 030 - 060 разд. 1 организация проставляет исчисленные в разд. 2 и подлежащие уплате в соответствующие бюджеты суммы ЕСН в целом за налоговый период, а также за каждый месяц последнего квартала налогового периода. При этом необходимо соблюдать следующее равенство показателей разделов. Контрольные соотношения сведений из разд. 1 и 2 декларации по ЕСН. Строка разд. 1

Строка 030 Строка 040 Строка 050 Строка 060

Строка и графа разд. 2 Федеральный ФСС РФ бюджет Строка 0600 Строка 0900 графы 3 графы 3 Строка 0620 Строка 0920 графы 3 графы 3 Строка 0630 Строка 0930 графы 3 графы 3 Строка 0640 Строка 0940 графы 3 графы 3

ФФОМС

ТФОМС

Строка 0600 графы 5 Строка 0620 графы 5 Строка 0630 графы 5 Строка 0600 графы 5

Строка 0600 графы 6 Строка 0620 графы 6 Строка 0630 графы 6 Строка 0640 графы 6

Раздел 2. Раздел 2 является основным. В нем рассчитывается единый социальный налог Показатели в разд. 2, необходимые для исчисления ЕСН, учитываются организацией помесячно и нарастающим итогом, что обусловлено положениями ст. ст. 241, 243 НК РФ. Ежемесячно ЕСН рассчитывается путем применения регрессивных ставок к сформированной нарастающим итогом с начала года налоговой базе, а уплачивается за последний месяц за минусом исчисленной ранее (т.е. в предыдущем месяце) суммы. Единая таблица разделена на блоки по группам аналогичных показателей (нарастающим итогом с начала года, за последний квартал налогового периода с разбивкой по месяцам). При этом одинаковые показатели, формирующиеся одновременно по нескольким бюджетам, объединены в одну графу. Это позволяет избежать технических ошибок (опечаток и описок), например, невозможно указать разные данные о налоговой базе в части ТФОМС и ФФОМС, которые всегда равны (разность их показателей свидетельствует об ошибке в расчетах). Все показатели в разд. 2 (за исключением строк 1000 - 1300) отражаются в целом за налоговый период и в том числе за последние три месяца налогового периода с разбивкой по месяцам. Для удобства заполнения разд. 2 разбит на таблицы с разным количеством граф. В графах отражаются показатели по федеральному бюджету и внебюджетным фондам. И там, где эти показатели равны, они объединены в одну графу. Некоторые таблицы для заполнения показателей имеют одну графу 3. Это означает, что в отношении других бюджетов такие показатели не исчисляются. По строкам 0100 - 0140 приводится налоговая база по ЕСН, которая определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ. Для работодателей не облагаются ЕСН и не включаются в строки 0100 - 0140 декларации по ЕСН вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые не только индивидуальным предпринимателям, но и адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой.

Российские организации не включают в налоговую базу выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если те работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом. Для всех работодателей (организаций и физических лиц, перечисленных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ) не облагаются ЕСН вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами России по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг. Если иностранные граждане и лица без гражданства выполняют (оказывают) работы (услуги) на территории России, начисленные в их пользу выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в обычном порядке и включаются в налоговую базу в декларации по ЕСН. Причем на территории России они могут работать как в российских организациях, так и в представительствах иностранных фирм. При применении п. 3 ст. 236 НК РФ вопрос об отнесении расходов к уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль решается в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ. И если такие расходы произведены организацией как выплаты в пользу физических лиц, они включаются в налоговую базу по ЕСН и отражаются по строке 1000. В налоговой базе по ЕСН не учитываются и суммы, перечисленные в ст. 238 НК РФ. В частности, это государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам. Напомним, что сумма пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за последующие дни нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. Выплаты за все дни нетрудоспособности (не важно, за счет какого источника) признаются государственным пособием и не включаются в налоговую базу по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды. Это пособие в полной сумме отражается по строке 1100. В строках 0110 - 0140 показывается налоговая база по ЕСН за последние 3 месяца налогового периода с разбивкой по месяцам. Показатель по строке 0110 "в том числе за последний квартал налогового периода" определяется как сумма строк 0120, 0130, 0140 (показатели за 3 месяца последнего квартала - октябрь, ноябрь, декабрь соответственно). Пример. За 2009 г. ОАО "Коммерсант" выплатило физическим лицам 2 млн 650 тыс. руб., в том числе по гражданско-правовым договорам - 730 тыс. руб. За IV квартал 2009 г. было выдано: в октябре 2009 г. - 270 тыс. руб.; в ноябре 2009 г. - 430 тыс. руб., в том числе по гражданско-правовым договорам - 180 тыс. руб.; в декабре 2009 г. - 240 тыс. руб. Общая налоговая база за 2009 г. составила 2 млн 650 тыс. руб. На выплаты по договорам гражданско-правового характера ЕСН в ФСС РФ не начисляется. Поэтому для ФСС база за 2009 г. равна 1 млн 920 тыс. руб. (2 млн 650 тыс. - 730 тыс.), в том числе за ноябрь 2009 г. - 250 тыс. руб. (430 тыс. - 180 тыс.). За IV квартал 2009 г. общая налоговая база составила 940 тыс. руб. (270 тыс. + 430 тыс. + 240 тыс.), а для ФСС РФ - 760 тыс. руб. (940 тыс. - 180 тыс.). Раздел 2 декларации ОАО "Коммерсант" заполнило следующим образом. Раздел 2. Расчет единого социального налога Наименование показателя

Код строки

ФБ, руб.

ФСС, руб.

1

2

3

4

ФФОМС, ТФОМС, руб. 5

Налоговая база за налоговый период, всего В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0120 + строка 0130 + строка 0140) Из них: 1-й месяц 2-й месяц 3-й месяц

0100

2 650 000

1 920 000

2 650 000

0110

940 000

760 000

940 000

0120 0130 0140

270 000 430 000 240 000

270 000 250 000 240 000

270 000 430 000 240 000

В аналогичном порядке рассчитываются квартальные суммы по другим показателям разд. 2. Так осуществляется контроль формирования показателей внутри декларации не только налогоплательщиками, но и налоговыми органами при проведении камеральных проверок. По строке 0200 разд. 2 приводятся суммы ЕСН за налоговый период, рассчитанные в федеральный бюджет и внебюджетные фонды как соответствующая процентная доля налоговой базы за налоговый период. Значения показателей определяются путем сложения сумм налога, исчисленных по каждому физическому лицу в формах индивидуального учета, который налогоплательщики обязаны вести согласно п. 4 ст. 243 НК РФ. В индивидуальном учете налог можно исчислять в рублях и копейках. После суммирования по всем физическим лицам сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, округляется до целых рублей и отражается по строке 0200. За каждый месяц последнего квартала налогового периода ЕСН определяется как разница между суммой налога, рассчитанного с налоговой базы нарастающим итогом с начала года по соответствующий месяц включительно, и суммой налога, исчисленного с налоговой базы нарастающим итогом с начала года по предыдущий месяц, например: ЕСН за октябрь = ЕСН (январь - октябрь) - ЕСН (январь - сентябрь); ЕСН за ноябрь = ЕСН (январь - ноябрь) - ЕСН (январь - октябрь); ЕСН за декабрь = ЕСН (январь - декабрь) - ЕСН (январь - ноябрь). В строках 0300 - 0340 записывается налоговый вычет, применяемый при расчете ЕСН в федеральный бюджет. Это сумма начисленных за соответствующий период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, определенных по тарифам согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167) на страховую и накопительную части трудовой пенсии. На данную величину уменьшается сумма ЕСН, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет. В п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ установлено равенство объектов обложения и баз для исчисления страховых пенсионных взносов и ЕСН. Иногда налогоплательщики допускают ошибку, применяя в качестве налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет сумму не начисленных, а фактически уплаченных страховых взносов. И если не все начисленные суммы страховых взносов уплачены, расчет ЕСН будет искажен и норма п. 2 ст. 243 НК РФ нарушена. В этом случае налоговые органы в ходе камеральной и выездной проверок могут сделать перерасчет, применив налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов. Одновременно на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами может быть доначислен ЕСН в федеральный бюджет. Таковы требования абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ. Налоговый вычет по ЕСН у отдельных налогоплательщиков. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не уплачивают ЕСН. Но страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они уплачивают в обычном порядке. Если наряду с деятельностью, облагаемой с учетом применения специального налогового режима, налогоплательщик осуществляет и деятельность, облагаемую по общему режиму, тогда ЕСН уплачивается только с выплат и вознаграждений по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. А в декларации по ЕСН все показатели, включая налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет, отражаются только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Применение же страхователями,

использующими спецрежимы в сочетании с общим, в качестве налогового вычета всей начисленной суммы страховых взносов (по всем видам деятельности) приведет к занижению ЕСН, исчисленного к уплате в федеральный бюджет. Есть особенности применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Единым социальным налогом указанные выплаты облагаются, только если работы и услуги иностранными гражданами и лицами без гражданства выполняются и оказываются на территории России. Однако для начисления страховых взносов с выплат в пользу названных граждан необходимо, чтобы они постоянно или временно проживали на территории РФ. Если иностранный гражданин имеет такой статус, он является застрахованным лицом и на выплаты в его пользу по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам начисляются страховые взносы в ПФР, а ЕСН исчисляется с применением налогового вычета. Предположим, что иностранец не является застрахованным лицом для целей обязательного пенсионного страхования (временно пребывает в России) и на выплаты, производимые в его пользу, страховые взносы не начисляются. Поэтому ЕСН с подобных выплат рассчитывается по ставке 20% без применения налогового вычета. Строки 0400 - 0440 разд. 2 декларации по ЕСН заполняют налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании пп. 1 или подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ. Льгота в виде освобождения от уплаты ЕСН предоставляется по тем выплатам и иным вознаграждениям в пользу каждого физического лица инвалида I, II или III группы, которые не превышают за налоговый период 100 тыс. руб. В строки 0500 - 0540 вписывают суммы ЕСН, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно ст. 239 НК РФ. Их рассчитывают исходя из выплат и вознаграждений, составляющих льготу и отраженных по строкам 0400 - 0440 соответствующих граф. При расчете применяются ставки налога, установленные в ст. 241 НК РФ для налоговой базы, не превышающей 280 тыс. руб., а для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по ставкам, закрепленным в п. 6 ст. 241 НК РФ, - для налоговой базы, не превышающей 75 тыс. руб. При расчете суммы ЕСН, не подлежащей уплате в федеральный бюджет и отражаемой по строке 0500 в графе 3, используется налоговый вычет в виде страховых взносов в ПФР, исчисленных с сумм, вписанных в строку 0400 (по тарифу, установленному Законом N 167-ФЗ), к базе, не превышающей 280 тыс. руб. Пример. Организация "Коммерсант" в ноябре 2009 г. согласно акту выполненных работ выплатила по гражданско-правовому договору 100 тыс. руб. Суслову А.И., являющемуся инвалидом II группы. Поскольку организация использует налоговые льготы согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, в отношении выплат, производимых инвалиду II группы Суслову, она заполнила строки 0400 - 0440 показателя разд. 2 декларации. При применении налоговой льготы в отношении выплат, начисленных в сумме 100 тыс. руб. физическому лицу - инвалиду II группы по гражданско-правовому договору, сумма льготной налоговой базы в части ФБ, ФФОМС и ТФОМС будет равна 100 тыс. руб., а в части ФСС - нулю. В связи тем что налоговая база в части ФСС по начислениям Суслову по гражданско-правовому договору не формировалась, выплат, учитываемых при определении налоговых льгот в части ФСС, не существует. По этой причине в графе 4 данного блока проставлены прочерки. Наименование показателя

Код строки

ФСС, руб.

2 0400

ФБ, ФФОМС, ТФОМС, руб. 3 100 000

1 Сумма выплат и вознаграждений, учитываемых при определении налоговых льгот за налоговый период, всего В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0420 + строка 0430 + строка 0440)

0410

100 000

-

4 -

Из них: октябрь ноябрь декабрь

0420 0430 0440

100 000 -

-

Согласно принятой методике, чтобы рассчитать показатель строк 0500 - 0540 "Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот" разд. 2, нужно умножить льготируемые выплаты (по строкам 0400 - 0440) на максимальную ставку, установленную ст. 241 НК РФ для соответствующего бюджета, а для ФБ - на 6% (20% - 14%), т.е. в нашем примере: графа 3 = строки 0400, 0410 и 0430 x 6%; графа 5 = строки 0400, 0410 и 0430 x 1,1%; графа 6 = строки 0400, 0410 и 0430 x 2%. ТФОМС, руб.

4 -

ФФОМС , руб. 5 1100

6000

-

1100

2000

6000 -

-

1100 -

2000 -

Наименование показателя

Код строки

ФБ, руб.

ФСС, руб.

1 Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период, всего В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0520 + строка 0530 + строка 0540) Из них: 1-й месяц 2-й месяц 3-й месяц

2 0500

3 6000

0510

0520 0530 0540

6 2000

В строках 0600 - 0640 для налогоплательщиков приведены формулы расчета сумм ЕСН за соответствующие периоды, которые могут быть использованы в программных средствах автоматизированного заполнения декларации. Механизм расчета ЕСН в федеральный бюджет заложен в абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ. Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР как налоговый вычет. Из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ. Оставшаяся сумма уплачивается в федеральный бюджет. Строки 0700 - 0940 относятся к расчету ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ. В строках 0700 - 0740 отражаются только те расходы налогоплательщика на цели обязательного социального страхования работников, которые производятся за счет средств фонда социального страхования. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму произведенных организацией самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования (т.е. на выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социального пособия на погребение, санаторно-курортное обслуживание работников и их детей и др.). Поэтому пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплачиваемое за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, по строкам 0700 0740 не отражается. По ним указываются лишь те суммы расходов на цели обязательного государственного социального страхования работников,

которые оплачиваются за счет средств ФСС РФ. Сумма расходов по этим строкам должна совпадать с расходами на цели обязательного социального страхования, которые за тот же период отражены организацией в разд. 1 расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. Если часть этих расходов фонд соцстраха по результатам проведенных проверок к зачету не принял, организация должна представить уточненную декларацию по ЕСН. Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению на сумму произведенных организацией самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством. Показатель "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за счет средств фонда социального страхования" выводится на основании данных о фактически произведенных расходах. При расчете налоговых обязательств организации в части ФСС должны учитываться и денежные средства, полученные организацией от исполнительного органа ФСС на банковский счет в порядке возмещения расходов, превышающих сумму начисленного налога. Эти денежные средства отражаются в декларации в том периоде, в котором они были фактически получены от ФСС, независимо от периода, в котором произошел перерасход средств на цели социального страхования над суммой начисленного ЕСН. До момента возмещения ФСС этой суммы перерасхода она числится у организации в карточке в виде переплаты, из чего следует вывод, что ФСС должен организации эту сумму. Реальные обязательства организации по уплате налога в части ФСС указываются по строкам показателя "Подлежит начислению в фонд социального страхования" и рассчитываются по указанным в них формулам. По строкам 0800 - 0840 фиксируются суммы расходов на цели обязательного социального страхования, возмещенные организации ФСС РФ в соответствующем налоговом периоде. Эти суммы организация указывает в декларации за тот календарный год, в котором они поступили от исполнительного органа ФСС на ее банковский счет. Период, в котором средства на социальное страхование превысили сумму начисленного ЕСН в ФСС РФ, значения не имеет. Сумма ЕСН к начислению и уплате в ФСС РФ за налоговый период приводится по строке 0900 и определяется таким образом: строка 0900 = строка 0600 - строка 0700 + строка 0800. Если по строкам 0900 - 0940 отражаются отрицательные величины, значит, сумма произведенных организацией расходов на цели обязательного социального страхования с учетом полученных возмещений от органа ФСС РФ превысила начисленную сумму ЕСН в этот фонд за соответствующий период. Сумма превышения не возвращается организации налоговым органом, так как такой возврат не предусмотрен в Налоговом кодексе. Согласно части первой НК РФ возврату налогоплательщику по решению налогового органа, принятому на основании письменного заявления этого налогоплательщика, подлежат только излишне уплаченные им суммы ЕСН. Возврат перерасхода средств на цели социального страхования работников с учетом полученного возмещения из ФСС РФ над суммой начисленного ЕСН в этот фонд производится самим фондом. Пример. За 2009 г. ОАО "Коммерсант" выплатило сотрудникам пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам в размере 7 543 200 руб., в том числе в последнем квартале: за октябрь - 600 тыс. руб.; за ноябрь - 1 млн 146 тыс. руб.; за декабрь - 1 млн 670 тыс. руб. ФСС РФ за 2009 г. возместил организации 4 млн 800 тыс. руб., в том числе: за октябрь - 500 тыс. руб.; за ноябрь - 1 млн 100 тыс. руб.; за декабрь - 1 млн 300 тыс. руб. ЕСН в части, предназначенной для ФСС РФ, начислен в размере 26 млн руб., в том числе за IV квартал - 5 млн 750 тыс. руб., из них:

в октябре - 1 млн 900 тыс. руб.; в ноябре - 1 млн 750 тыс. руб.; в декабре - 2 млн 100 тыс. руб. Итак, за IV квартал 2009 г. выплаты пособий составили 3 416 000 руб. (600 000 + 1 146 000 + 1 670 000). Соцстрах возместил 2 900 000 руб. (500 000 + 1 100 000 + 1 300 000). ЕСН, начисленный в ФСС РФ до учета расходов на цели соцстраха, равен 5 750 000 руб. (1 900 000 + 1 750 000 + 2 100 000). Итого в ФСС РФ за 2009 г. начислено 23 256 800 руб. (26 000 000 - 7 543 200 + 4 800 000), за IV квартал 2009 г. - 5 234 000 руб. (5 750 000 - 3 416 000 + 2 900 000), в том числе: за октябрь - 1 млн 800 тыс. руб. (1 900 000 - 600 000 + 500 000); за ноябрь - 1 млн 704 тыс. руб. (1 750 000 - 1 146 000 + 1 100 000); за декабрь - 1 млн 730 тыс. руб. (2 100 000 - 1 670 000 + 1 300 000). ОАО "Коммерсант" заполнило подраздел "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за счет средств ФСС за налоговый период, всего" следующим образом. По строкам 0600 - 0640 в графе 4 "ФСС" разд. 2 организация проставила соответственно: 26 000 000; 5 750 000; 1 900 000; 1 750 000 и 2 100 000. Далее заполнение показано в таблице: Наименование показателя 1 Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за счет средств ФСС за налоговый период, всего В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0720 + строка 0730 + строка 0740) Из них: 1-й месяц 2-й месяц 3-й месяц Возмещено исполнительным органом ФСС за налоговый период, всего В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0820 + строка 0830 + строка 0840) Из них: 1-й месяц 2-й месяц 3-й месяц Подлежит начислению в ФСС за налоговый период, всего (строка 0600 - строка 0700 + строка 0800)

Код строки 2 0700

ФСС, руб. 3 7 543 200

0710

3 416 000

0720 0730 0740 0800

600 000 1 146 000 1 670 000 4 800 000

0810

2 900 000

0820 0830 0840 0900

500 000 1 100 000 1 300 000 23 256 800

В том числе за последний квартал налогового периода (строка 0920 + строка 0930 + строка 0940) (строка 0610 - строка 0710 + строка 0810) Из них: 1-й месяц 2-й месяц 3-й месяц

0910

5 234 000

0920 0930 0940

1 800 000 1 704 000 1 730 000

Индивидуальная карточка. Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ суммы начисленных выплат, исчисленного по ним ЕСН и страховых взносов в ПФР (налогового вычета) ведутся по каждому сотруднику, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет должен вестись в индивидуальных карточках, утвержденных Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Помимо них, ФНС РФ рекомендует вести сводные карточки, предназначенные для учета указанных сумм в целом по организации. Данные сводных карточек используются для формирования разд. 2 декларации по ЕСН. Показатели в индивидуальных и сводных карточках исчисляются в рублях и копейках. Поэтому, заполняя строки декларации, следует учитывать, что округление до целых рублей (без копеек) налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм ЕСН и других показателей, имеющих денежное выражение, производится в целом по организации после суммирования данных в индивидуальном или сводном учете. Если организация наряду с общим режимом налогообложения применяет специальные налоговые режимы, она отражает в декларации только данные, которые связаны с деятельностью, облагаемой по общему режиму налогообложения. Далее производится расчет фактических обязательств по уплате налога. Суммы ЕСН, подлежащие начислению в индивидуальных карточках (кроме ФСС), по сути являются фактическими обязательствами по уплате налога. Показатель рассчитывается по указанным в этих строках формулам. Для определения налога к начислению (уплате) в части федерального бюджета нужно уменьшить сумму налога, рассчитанную по ставкам, на сумму налогового вычета и на сумму "льготного налога", если организация решила пользоваться налоговыми льготами. По ФСС, ФФОМС, ТФОМС сумма налога, рассчитанная по ставкам, уменьшается на сумму "льготного налога". Раздел 2.1. В разд. 2.1 налоговая база распределена по интервалам, для которых в ст. 241 НК РФ установлены ставки для расчета ЕСН. Раздел 2.1 налогоплательщики заполняют независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессии. Существуют особенности заполнения этого раздела для организаций, имеющих обособленные подразделения, которые исполняют обязанности по уплате ЕСН и представлению декларации по месту своего нахождения. При переходе в течение года работника из одного такого обособленного подразделения в другое выплаты и вознаграждения, начисленные в его пользу обособленным подразделением, в которое он перешел, в налоговой базе учитываются начиная с месяца его работы в этом подразделении. Чтобы при расчете единого социального налога можно было применить регрессивные ставки к налоговой базе таких работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода, и одновременно исключить двойной счет налоговой базы, каждое обособленное подразделение, в котором работник трудился в течение года, должно учитывать следующее. В разд. 2 и 2.1 декларации отражают по сумме только ту налоговую базу, которая накоплена работником в данном подразделении. Но при этом в разд. 2.1 эта сумма записывается по строке (т.е. в том интервале шкалы регрессии), которая соответствует величине налоговой базы, фактически накопленной работником за время работы в организации нарастающим итогом с начала года. Подтверждение права на льготы. Для подтверждения права на применение льгот организация должна заполнить разд. 3 или разд. 3.1 декларации. Раздел 3 содержит таблицу, которая позволяет по каждому физическому лицу - инвалиду контролировать и срок, на который установлена инвалидность, и суммы выплат, начисленных этим лицам, с которых налогоплательщик-организация не будет уплачивать ЕСН. Эта таблица также

отражает общую сумму выплат всем сотрудникам организации, получившим инвалидность. По графе 5 этого раздела показатель по каждому физическому лицу - инвалиду не может превышать 100 тыс. руб. В разд. 3.1 общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, производят расчет условий на право применения своих льгот. В Положениях о признании лица инвалидом, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 13.08.1996 N 965 и от 20.02.2006 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Предоставление льготы по пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ связано с наличием у физического лица группы инвалидности. Льгота в части выплат в пользу физического лица, имеющего категорию "ребенок-инвалид", в ст. 239 НК РФ не предусмотрена. Если работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность. С 2005 г. льгота предоставляется по выплатам, начисленным как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам. Показатель "Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот" отражает суммы налога, не уплачиваемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот. Этот показатель - своего рода "льготный налог", который можно не платить с суммы "льготной налоговой базы". При этом необходимо учитывать, что до применения налоговых льгот организация уже уменьшила сумму налога, исчисленную в федеральный бюджет по ставкам (условно по 20%), на сумму налогового вычета (в размере страховых взносов, рассчитываемых исходя из общего тарифа 14%, применяемого к той же налоговой базе). Следовательно, льготировать в части федерального бюджета можно только оставшуюся часть налога, т.е. исчисляемую по ставке 6% (20% - 14%). Ответственность за непредставление декларации по ЕСН. За непредставление декларации по ЕСН в срок организацию могут оштрафовать. Сумма штрафа исчисляется с разницы между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами авансов, уплаченных в бюджет внутри налогового периода. Следует различать две ситуации: опоздание со сдачей годовой декларации превысило 180 дней и такое опоздание не превысило 180 дней. Если организация успела представить отчетность в ИФНС в указанный срок, то размер штрафа составит 5% от суммы налога к доплате по декларации за каждый месяц, в том числе неполный. Причем штраф по этому основанию не может быть больше 30% от суммы налога к доплате и менее 100 руб. Если же организация сдала в ИФНС декларацию по истечении 180 дней после положенного срока, то размер штрафа рассчитывается следующим образом. Берется 30% от суммы налога к доплате и еще 10% от той же суммы - за каждый месяц со 181-го дня просрочки. Поэтому, если итоговая сумма налога не превысит перечисленные в течение года авансы, штраф составит 100 руб. (если просрочка составила не более 180 дней) или платить санкции не придется вовсе (если просрочка - более 180 дней). Порядок исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц Статьей 244 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, в течение года вносят авансовые платежи по ЕСН. По истечении года они исчисляют и уплачивают налог. Налогоплательщик, начинающий осуществлять предпринимательскую деятельность, обязан в пятидневный срок по истечении месяца со дня осуществления такой деятельности подать в налоговый орган по месту государственной регистрации заявление о сумме предполагаемого дохода, подлежащего обложению ЕСН. Под предполагаемым доходом подразумевается доход, который налогоплательщик планирует получить до конца текущего налогового периода (года). Сумму предполагаемого дохода и сумму предполагаемых расходов предприниматель определяет самостоятельно.

Сумма предполагаемого дохода, указанная налогоплательщиком в заявлении, является основанием для исчисления авансовых платежей. Пунктом 1 ст. 244 НК РФ обязанность по расчету авансовых платежей возложена на налоговые органы. Получив заявление о предполагаемом доходе, они рассчитывают авансовые платежи исходя из налоговой базы, указанной в заявлении данного налогоплательщика, и ставок налога, определенных в п. 3 ст. 241 НК РФ. Форма заявления о предполагаемом доходе утверждена Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 42н. Суммы авансовых платежей, которые должен уплатить предприниматель в течение года, налоговая инспекция доводит до него уведомлением. В налоговом уведомлении указываются размер авансовых платежей, подлежащих уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (с учетом положений ст. 244 НК РФ). Налоговое уведомление вручается лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется им по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней со дня направления заказного письма. В течение года авансовые платежи вносятся в бюджет следующим образом (п. 4 ст. 244 НК РФ): за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. Пример. Индивидуальный предприниматель начал осуществлять предпринимательскую деятельность с 1 февраля 2009 г. За 2009 г. он предполагает получить валовую выручку в сумме 245 тыс. руб. Предполагаемые расходы, связанные с получением дохода, составят 95 тыс. руб., предполагаемый доход, подлежащий обложению налогом, - 150 тыс. руб. (245 тыс. руб. - 95 тыс. руб.). Суммы предполагаемых дохода и расходов за 2009 г. предприниматель отразил в заявлении о предполагаемом доходе, которое представил в налоговый орган 5 марта 2009 г. В налоговом уведомлении по авансовым платежам по ЕСН, которое предприниматель получил на основании поданного заявления о предполагаемом доходе, рассчитаны следующие платежи: в федеральный бюджет - 10 950 руб. (150 000 руб. x 7,3%), в том числе по сроку: до 15.07.2009 - 5475 руб.; до 15.10.2009 - 2737,5 руб.; до 15.01.2010 - 2737,5 руб.; в ФФОМС - 1200 руб. {150 000 руб. x 0,8%), в том числе по сроку: до 15.07.2009 - 600 руб.; до 15.10.2009 - 300 руб.; до 15.01.2010 - 300 руб.; в ТФОМС - 2850 руб. (150 000 руб. x 1,9%), в том числе по сроку: до 15.07.2009 - 1425 руб.; до 15.10.2009 - 712,5 руб.; до 15.01.2010 - 712,5 руб. Для налогоплательщиков, которые осуществляли предпринимательскую деятельность в предыдущем налоговом периоде, расчет суммы авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании данных о фактически полученных доходах и расходах по итогам работы за истекший год, а точнее, исходя из налоговой базы за предыдущий налоговый период и ставок налога. Если предприниматель предполагает, что в текущем налоговом периоде произойдет уменьшение или увеличение дохода (более чем на 50%) по сравнению с доходом, на основании которого налоговая инспекция начислила ему авансовые платежи, то он может подать уточненную налоговую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты в течение 5 дней с момента подачи такой декларации. Положительная разница, полученная в результате перерасчета, подлежит уплате в сроки, установленные для очередного авансового платежа; сумма, начисленная к уменьшению, подлежит зачету в счет предстоящих авансовых платежей. Форма налоговой декларации о предполагаемом доходе утверждена Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41н. Возврат сумм авансовых платежей после подачи уточненной декларации (к уменьшению) до истечения налогового периода НК не предусмотрен. Возврат суммы уплаченных авансовых платежей в течение года может быть произведен налогоплательщику налоговым органом только при прекращении им предпринимательской или иной профессиональной деятельности.

Уточненная декларация о предполагаемом доходе, которая представляется индивидуальными предпринимателями (адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, нотариусами, занимающимися частной практикой), в случае значительного изменения дохода в налоговом периоде должна подаваться в месячный срок после установления такого факта. В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика не ранее даты получения налогового уведомления. Следовательно, авансовые платежи по ЕСН уплачиваются индивидуальными предпринимателями только после того, как получены налоговые уведомления. По итогам налогового периода производится исчисление ЕСН. Налогоплательщики рассчитывают годовой ЕСН самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда путем применения ставок налога к исчисленной за налоговый период налоговой базе. Налоговая база по ЕСН у индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 3 ст. 237 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Согласно п. 4 этого документа индивидуальные предприниматели ведут учет в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций. При этом доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами (п. 13 Порядка учета). Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. О наличии переплаты по налогу по итогам налогового периода налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика, чтобы он распорядился суммой излишне уплаченного налога. Поскольку в соответствии с п. 5 ст. 244 НК РФ по итогам налогового периода предприниматели рассчитывают налоговую базу и налог самостоятельно, они должны в установленный Налоговым кодексом срок уплатить причитающуюся к уплате сумму ЕСН в каждый фонд. Налог по итогам налогового периода уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. Налогоплательщики, не производящие выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, представляют налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 17.12.2007 N 132н, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщик, прекративший деятельность в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию. Декларация подается за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику. ЕСН исчисляется и уплачивается предпринимателями в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования РФ. В части суммы, зачисляемой в ФСС РФ, налог индивидуальными предпринимателями не уплачивается. Однако эти налогоплательщики могут уплачивать страховые взносы на социальное страхование за себя добровольно. Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ установлен тариф добровольных страховых взносов - 3,5% от налоговой базы по ЕСН. Перечисляя в ФСС РФ эти взносы, индивидуальный предприниматель сможет получать за счет средств фонда пособие на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Порядок уплаты страховых взносов утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144. Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, не производящие выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа. При этом порядок и сроки исчисления фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ (п. 4 ст. 28 Закона N 167-ФЗ). Правилами исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде

фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148, установлено, что размер фиксированного платежа исчисляется делением на 12 стоимости страхового года. Стоимость страхового года на 2009 г. определена Постановлением Правительства РФ от 27.10.2008 N 799 и составляет 7274 руб. 40 коп. Таким образом, размер фиксированного платежа в месяц (606 руб. 20 коп.) превышает размер минимального фиксированного платежа (150 руб.), установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ. Поэтому в соответствии с п. 3 Правил в 2009 г. обязательным для уплаты является фиксированный платеж - 606 руб. 20 коп. Он уплачивается следующим образом: 2/3 от суммы фиксированного платежа направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии (404 руб. 13 коп.) и 1/3 на финансирование накопительной части трудовой пенсии (202 руб. 7 коп.). В целом за 2009 г. нужно уплатить соответственно 4849 руб. 60 коп. - на страховую часть трудовой пенсии и 2424 руб. 80 коп. - на накопительную часть. Лица старше 1966 года рождения имеют право не уплачивать страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Предприниматель, принявший такое решение, обязательный фиксированный платеж уплачивает только в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии. Чтобы воспользоваться этим правом, предприниматель должен представить в отделение Пенсионного фонда по месту жительства копию документа, удостоверяющего дату рождения. Страховые взносы в размере фиксированного платежа уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Постановлениями Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 и от 26.09.2005 N 582. Фиксированные платежи не входят в состав ЕСН и не связаны с доходом индивидуального предпринимателя, нотариуса или адвоката, поэтому подлежат уплате независимо от результатов предпринимательской деятельности, а также от того, осуществлялась предпринимательская деятельность или нет. Кроме того, для рассматриваемой категории налогоплательщиков не предусмотрено уменьшение суммы авансового платежа по ЕСН в части федерального бюджета на сумму налогового вычета, так как фиксированный платеж таковым не является. Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулирует Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Организации наряду с уплатой ЕСН должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Эти взносы являются налоговыми вычетами по ЕСН. Объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определены в ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Они совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Суммы выплат, не подлежащие налогообложению согласно ст. 238 НК РФ, исключаются не только из налоговой базы ЕСН, но и из базы по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ для плательщиков ЕСН, на пенсионные взносы не распространяются. Это значит, что выплаты в пользу физических лиц, которые являются инвалидами, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Иностранные работники. При привлечении иностранных работников (постоянно проживающих на территории РФ и временно проживающих) исчисление страховых взносов имеет свои особенности.

Каждому застрахованному лицу Пенсионный фонд должен выдать страховое свидетельство государственного пенсионного страхования. Следовательно, иностранцы, постоянно проживающие на территории РФ имеют право на получение пенсии на территории РФ, и организация, выплачивающая доходы этой категории иностранных граждан, является плательщиком страховых взносов в ПФР. Иностранные граждане, временно проживающие на территории РФ, не относятся к застрахованным лицам. Поэтому страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении этих лиц перечислять не нужно, а ЕСН в федеральный бюджет начисляется по полной ставке (20 или 15,8%) без применения налогового вычета. Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Тарифы страховых взносов дифференцируются в зависимости от дохода конкретного физического лица. Если база для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода до конца соответствующего месяца, составляет до 280 тыс. руб., применяют максимальные тарифы (14%). При базе от 280 001 руб. до 600 тыс. руб. и базе, превышающей 600 тыс. руб., применяются пониженные тарифы, а если база превышает 600 тыс. руб., тарифы понижаются еще больше. Страховая и накопительная части пенсии. Сумма платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование распределяется на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в зависимости от возраста работника. Все застрахованные лица делятся на две возрастные группы: лица 1966 года рождения и старше; лица 1967 года рождения и моложе. Тарифы страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии для страхователей, выступающих в качестве работодателей (за исключением организаций, занятых в производстве сельхозпродукции), составляют: для первой группы - 14%; для второй группы - 8%. Тарифы страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии составляют для второй группы 6%. Страховые взносы исчисляются и уплачиваются организациями отдельно в отношении каждой части страхового взноса (на накопительную и страховую части трудовой пенсии) и определяются как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов. Авансовые платежи. В течение года уплачиваются авансовые платежи по страховым взносам. Они вносятся ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников. Платеж производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется платеж по страховым взносам. По окончании расчетного периода (года) организация-налогоплательщик исчисляет разницу между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, начисленной в соответствии с декларацией. Эта разница подлежит перечислению не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации, т.е. перечисление должно быть произведено не позднее 14 апреля года, следующего за отчетным годом. Ответственность за неуплату страховых взносов в ПФР и за непредставление иных сведений. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм страховых взносов, а деяние, совершенное умышленно, - в размере 40% неуплаченных сумм страховых взносов (п. 2 ст. 27 Закона N 167-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 27 Закона N 167-ФЗ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Законом это лицо должно было сообщить в орган ПФР, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб. ПФР, будучи страховщиком, наделен правом на взыскание не только недоимок и пеней, но и штрафов. То есть таким правом наделены пенсионные и налоговые органы.

Порядок представления декларации Декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование обязаны представлять в территориальные органы ФНС России все организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями. Кроме того, обязанности организаций по представлению декларации исполняют обособленные подразделения организаций, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Срок представления декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). Декларация за 2009 г. должна быть представлена не позднее 30 марта 2010 г. Форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утверждена Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н. Все страхователи в обязательном порядке представляют страницу 001 титульного листа, разд. 1, 2, 2.1 и 2.2 декларации. Страницу 002 титульного листа представляют только физические лица, не признаваемые предпринимателями, если у них отсутствует ИНН, а разд. 2.3 представляют организации, имеющие обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным счетом и исполняющие обязанности организации по представлению декларации по страховым взносам. Основным в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование является разд. 2. Для его заполнения используются показатели разд. 2.2 и 2.3. Как сказано выше, разд. 2.3 предназначен для организаций, имеющих обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным счетом. Поэтому указанные страхователи должны начинать заполнение декларации с разд. 2.2 и 2.3, а все остальные - с разд. 2.2. После отражения данных в этих разделах заполняется разд. 2, затем разд. 2.1. Последними заполняются разд. 1 и титульный лист. Раздел 1 декларации заполняется после разд. 2. В нем отражаются данные о страховых взносах, подлежащих уплате в ПФР за каждый месяц IV квартала расчетного налогового периода. По строке 001 разд. 1 указывается код страхователя: 10 - проставляют организации (кроме сельскохозяйственных предприятий), которые применяют общий режим налогообложения или специальные налоговые режимы; 50 - указывают организации (кроме сельскохозяйственных предприятий), применяющие одновременно общий и специальные налоговые режимы; 20 - проставляют сельскохозяйственные предприятия, применяющие либо общий режим налогообложения, либо специальные режимы налогообложения; 60 - указывают сельскохозяйственные предприятия, применяющие одновременно общий и специальные режимы налогообложения; 30 - проставляют предприниматели, применяющие либо общий режим налогообложения, либо специальные налоговые режимы; 70 - указывают предприниматели, применяющие одновременно общий режим налогообложения и специальные налоговые режимы; 40 - проставляют выступающие в качестве работодателей физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. По строкам 030 разд. 1 отражаются суммы платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате за налоговый период. В эти строки переносятся показатели из разд. 2 декларации: на страховую часть трудовой пенсии - из графы 5 строки 0300; на накопительную часть трудовой пенсии - из графы 5 строки 0400. По строкам 040, 050 и 060 отражаются суммы платежей по страховым взносам, подлежащие уплате в ПФР за первый, второй и третий месяцы IV квартала налогового периода. В эти строки переносятся значения соответствующих строк из разд. 2 декларации. Суммы переносятся: на страховую часть трудовой пенсии - из строк 0320, 0330 и 0340 графы 5; на накопительную часть трудовой пенсии - из строк 0420, 0430 и 0440 графы 5. Раздел 2.

Все показатели в разд. 2 отражаются в целом за налоговый период, в том числе за последние три месяца налогового периода с разбивкой по месяцам. Данные приводятся как по возрастным группам в целом, так и по всем застрахованным лицам организации в отдельности. Из них отдельно отражаются данные по работникам, занятым в сферах деятельности, которые облагаются по общему налоговому режиму. База для начисления страховых взносов всеми страхователями, включая применяющих специальные налоговые режимы, определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ. При ее определении учитываются любые выплаты и вознаграждения в денежной и натуральной формах, в том числе полная и частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных и иных прав, предназначенных для работника (например, коммунальных услуг, питания, отдыха и др.). Страхователи, применяющие наряду с общим режимом налогообложения специальные налоговые режимы, учитывают в базе для исчисления пенсионных взносов выплаты, начисленные по всем налоговым режимам. Не все выплаты включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а именно: все страхователи, какой бы режим налогообложения они ни применяли, не учитывают в составе базы суммы, указанные в ст. 238 НК РФ (государственные пособия, компенсационные выплаты, суточные в пределах норм и пр.); страхователи, которые применяют общий режим налогообложения и, соответственно, являются плательщиками налога на прибыль, не включают в базу для страховых взносов также выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), например премии, выплаченные работникам за счет чистой прибыли. Это правило не распространяется на страхователей, применяющих специальные налоговые режимы, так как они не являются плательщиками налога на прибыль и, следовательно, действие п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется. Они должны учитывать в базе, с которой рассчитываются пенсионные взносы, все суммы, включая выплаченные за счет чистой прибыли. Выплаты, перечисленные в ст. 239 НК РФ, отражаются в составе базы для начисления страховых взносов в полной сумме. Показатель определяется путем сложения сумм страховых взносов на страховую часть трудовой пенсии, исчисленных по каждому физическому лицу в индивидуальных карточках. В строку проставляется полученная сумма страховых взносов, округленная до руб. При этом округление до целых руб. производится после суммирования данных индивидуальных карточек в целом по организации (страхователю). Графа 6 по строкам 0300 и 0310 заполняется страхователями, облагаемыми по общему налоговому режиму, а также страхователями, облагаемыми по общему налоговому режиму и одновременно применяющими специальные налоговые режимы. В ней отражаются данные только в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. Налогоплательщики, применяющие только специальные налоговые режимы, графу 6 по всем строкам разд. 2 декларации не заполняют. Сумма начисленных страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии определяется между данными за расчетный период и данными за последний отчетный период истекшего расчетного периода, за который представляется декларация. Графу 5 заполняют все страхователи независимо от того, какой режим налогообложения они применяют (общий, специальный или общий и специальный одновременно), а графу 6 заполняют страхователи, применяющие общий налоговый режим или общий и специальный налоговые режимы одновременно. Организации и предприниматели, применяющие только специальные налоговые режимы, графу 6 не заполняют. Раздел 2.1. Раздел 2.1 обязаны заполнять все организации. В нем отражаются уплаченные суммы страховых взносов, которые относятся к суммам, начисленным за соответствующий налоговый период. Речь идет о страховых взносах на обязательное пенсионное страхование, начисленных организацией за 2009 г. Отношение страховых взносов к тому или иному периоду определяется на основании назначения платежа, указанного в платежном поручении. Суммы страховых взносов за последний (IV) квартал 2009 г. считаются начисленными своевременно, если они уплачены не позднее 15 января 2009 г. Занижением ЕСН будет считаться только та сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая не уплачена до 15-го числа следующего месяца.

Показатели разд. 2.1 декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование позволяют контролировать плательщикам ЕСН правильность применения налогового вычета. Пунктом 2 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Налоговый вычет применяется в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Если сумма примененного налогового вычета в налоговом периоде превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то разница признается занижением ЕСН. Она подлежит уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. При отражении разницы между суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных и уплаченных за расчетный период, сумма начисленных страховых взносов берется из декларации по ЕСН, в которой она отражена как налоговый вычет. Организации, которые применяют только специальные налоговые режимы, расчет разницы по видам деятельности, облагаемым по общему режиму налогообложения, не производят, поскольку они не являются плательщиками ЕСН. А те организации, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, осуществляют расчет разницы только в части страховых взносов, исчисленных с выплат и иных вознаграждений по не облагаемым ЕНВД видам деятельности. Срок представления декларации - не позднее 30 марта 2010 г., а сумма страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, начисленная в декабре 2009 г., законопослушной организацией уже будет уплачена до 15-го января 2010 г., поэтому в идеале задолженности по взносам быть не должно. Индивидуальные карточки. Все страхователи на основании п. 3 ст. 24 Закона N 167-ФЗ обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Рекомендуемые формы индивидуальной карточки утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. База для начисления страховых взносов берется из индивидуальных карточек по каждой возрастной группе. Раздел 2.3. Раздел 2.3 заполняют организации, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и подавать расчеты в налоговые инспекции по месту своего нахождения. По месту нахождения обособленного подразделения расчеты подавать не надо. Пример заполнения декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Порядок заполнения декларации по страховым взносам в ПФР за 2009 г. рассмотрим на примере. Пример. Организация "Коммерсант" применяет общий режим налогообложения. В организации работают 3 человека: двое относятся к возрастной группе 1966 года рождения и старше; один относится к возрастной группе 1967 года рождения и моложе. В 2009 г. ежемесячные доходы всех троих работников составляли по 10 тыс. руб. на каждого. За январь - декабрь 2009 г. организация уплатила страховые взносы: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 43 200 руб. (в том числе в IV квартале - 10 800 руб.: в октябре, ноябре и декабре по 3600 руб.); на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 7200 руб. (в том числе в IV квартале 2009 г. - 1800 руб.: в октябре, ноябре и декабре по 600 руб.). Организация "Коммерсант" должна представить декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, состоящую из титульного листа, разд. 1, 2 и 2.1.

У организации нет обособленных подразделений, исполняющих обязанности организаций по уплате страховых взносов и представляющих декларацию. Поэтому разд. 2.3 в состав декларации не включается. Заполнение декларации начнем с разд. 2.2 "Расчет для заполнения строки 0100". Раздел 2.2 декларации. Поскольку база для начисления страховых взносов нарастающим итогом с начала года на каждого работника составляет менее 280 тыс. руб., заполняем только строки 100, 101, 102, 400, 401 и 402 разд. 2.2. Определяем базу для начисления страховых взносов по каждой возрастной группе. По старшей возрастной группе она составляет 240 тыс. руб. Эта сумма отражается в графе 4, а также в графе 5, поскольку все работники организации заняты в деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму. По второй возрастной группе (для лиц 1967 года рождения и моложе) база для начисления страховых взносов равна 120 тыс. руб. Эта сумма также отражается в графах 4 и 5. В графе 6 строки 100 указывается численность работников, входящих в первую возрастную группу, - 2 человека. В графе 6 строки 101 указывается численность работников, входящих во вторую возрастную группу, - 1 человек. По строке 102 суммируются данные строк 100 и 101. По строке 102 в графе 6 проставляем: 3 человека. Поскольку остальные строки не заполнены, в строки 400, 401 и 402 переносятся соответствующие значения из строк 100, 101 и 102. Раздел 2.2. Расчет для заполнения строки 0100 Код строки

1 До 280 000 руб.

2 Для лиц 1966 года рождения и старше Для лиц 1967 года рождения и моложе Итого: (стр. 100 + стр. 101)

Численность (чел.)

3 100

База для начисления страховых взносов (руб.) всего в т.ч. в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму 4 5 240 000 240 000

6 2

в т.ч. в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму 7 2

101

120 000

120 000

1

1

102

360 000

360 000

3

3

всего

ИТОГО:

Для лиц 1966 года рождения и старше (стр. 100 + стр. 200 + стр. 300) Для лиц 1967 года рождения и моложе (стр. 101 + стр. 201 + стр. 301) Итого: (стр. 400 + стр. 401)

400

240 000

240 000

2

2

401

120 000

120 000

1

1

402

360 000

360 000

3

3

Раздел 2 декларации. Суммы начисленных страховых взносов в этом разделе отражаются в целом за расчетный период и в том числе за последний квартал расчетного периода с разбивкой по месяцам. Данные приводятся по возрастным группам и в целом по всем застрахованным лицам организации. Из них отдельно отражаются данные по работникам, занятым в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму. В строку 0100 переносятся данные из разд. 2.2: в графу 3 - из графы 4 строки 400 (240 тыс. руб.); в графу 4 - из графы 4 строки 401 (120 тыс. руб.); в графу 5 - из графы 4 строки 402 (360 тыс. руб.). Поскольку в нашем примере организация применяет только общий режим налогообложения, данные из соответствующих строк графы 5 переносятся в соответствующие строки графы 6. Затем заполняются строки 0120, 0130 и 0140. В них указывается база для начисления страховых взносов за каждый месяц последнего квартала отчетного периода. В нашем примере за октябрь, ноябрь и декабрь 2009 г. Данные для заполнения этих строк по графам 3 и 4 берутся из индивидуальных карточек, которые организация заполнила по каждому работнику. В графе 5 суммируются данные графы 3 и 4. По этим строкам указываются: в графе 3 - 20 тыс. руб.; в графе 4 - 10 тыс. руб.; в графе 5 - 30 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 10 тыс. руб.). Строка 0110 определяется как сумма строк 0120, 0130 и 0140, она равна: по графе 3 - 60 тыс. руб.; по графе 4 - 30 тыс. руб.; по графам 5 и 6 - 90 тыс. руб. Теперь заполняются строки 0300 и 0400. Организация "Коммерсант" не имеет обособленных подразделений с отдельным балансом и расчетным счетом, поэтому для заполнения этих строк она использует показатели разд. 2.2. В строку 300 заносятся следующие данные из индивидуальных карточек: в графу 3 - 33 600 руб.; в графу 4 - 9600 руб.; в графу 5 - 43 200 руб. В строку 400 заносятся данные из индивидуальных карточек: в графу 4 - 7200 руб.; в графу 5 - 7200 руб. По строкам 0320 - 0340 указываются суммы исчисленных платежей на страховую часть трудовой пенсии за каждый месяц IV квартала 2009 г. По строкам 0420 - 0440 - суммы исчисленных платежей на накопительную часть трудовой пенсии за каждый месяц IV квартала 2009 г. Показатели этих строк определяются как разность между суммой начисленных платежей по страховым взносам нарастающим итогом с начала года по соответствующий календарный месяц и суммой исчисленных платежей по страховым взносам нарастающим итогом с начала года по предыдущий календарный месяц. Например, чтобы определить сумму начисленных платежей на страховую часть трудовой пенсии за октябрь, нужно из суммы начисленных платежей на страховую часть трудовой пенсии за январь - октябрь вычесть суммы платежей на страховую часть трудовой пенсии, начисленных за январь - сентябрь. Аналогичным образом рассчитываются суммы начисленных платежей на страховую часть трудовой пенсии за ноябрь и декабрь, а так же помесячные суммы платежей на накопительную часть трудовой пенсии. Для заполнения этих строк используются индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Строка 0310 определяется как сумма строк 0320, 0330 и 0340. В нашем примере эта строка равна: по графе 3: 2800 руб. + 2800 руб. + 2800 руб. = 8400 руб.; по графе 4: 800 руб. + 800 руб. + 800 руб. = 2400 руб.; по графам 5 и 6: 3600 руб. + 3600 руб. + 3600 руб. = 10 800 руб. Строка 0410 рассчитывается как сумма строк 0420, 0430 и 0440. В нашем примере эта строка по графам 4, 5 и 6 равна 1800 руб. (600 руб. + 600 руб. + 600 руб.). После этого заполняются строки 0200 - 0240. Строка 0200 определяется следующим образом.

По графе 3 в нее переносится значение из строки 0300 (33 600 руб.). По графам 4 и 5 она равна сумме строк 0300 и 0400. Строка 0200 равна: по графе 4: 9600 руб. + 7200 руб. = 16 800 руб.; по графам 5 и 6: 43 200 руб. + 7200 руб. = 50 400 руб. В строки 0210 - 0240 по графе 3 переносятся значения строк 0310 - 0340 графы 3: 8400 руб.; 2800 руб.; 2800 руб.; 2800 руб. По графам 4 и 5 строки 0210 - 0240 определяются как сумма строк 0310 и 0410, 0320 и 0420, 0330 и 0430, 0340 и 0440. Строка 0210 равна: по графе 4: 2400 руб. + 1800 руб. = 4200 руб.; по графам 5 и 6: 10 800 руб. + 1800 руб. = 12 600 руб. Строки 0220, 0230 и 0240 равны: по графе 4: 800 руб. + 600 руб. = 1400 руб.; по графам 5 и 6: 3600 руб. + 600 руб. = 4200 руб. Раздел 2. Расчет платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, руб. ┌──────────────────────────┬──────┬──────────┬──────────┬───────────────┬─────────────┐ │ Наименование показателя │ Код │ Для лиц │ Для лиц │ ВСЕГО │Из графы 5 │ │ │строки│1966 года │1967 года │(гр. 3 + гр. 4)│в части │ │ │ │рождения и│ рождения │ │застрахован- │ │ │ │ старше │ и моложе │ │ных лиц, за- │ │ │ │ │ │ │нятых в сфе- │ │ │ │ │ │ │рах деятель- │ │ │ │ │ │ │ности, обла- │ │ │ │ │ │ │гаемых по │ │ │ │ │ │ │общему нало- │ │ │ │ │ │ │говому режиму│ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │База для начисления│ 0100 │ 240 000 │ 120 000 │ 360 000 │ 360 000 │ │страховых взносов за│ │ │ │ │ │ │расчетный период, всего │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │в том числе за последний│ 0110 │ 60 000 │ 30 000 │ 90 000 │ 90 000 │ │квартал расчетного периода│ │ │ │ │ │ │(стр. 0120 + стр.│ │ │ │ │ │ │0130 + стр. 0140) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ из них: 1 месяц │ 0120 │ 20 000 │ 10 000 │ 30 000 │ 30 000 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 2 месяц │ 0130 │ 20 000 │ 10 000 │ 30 000 │ 30 000 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 3 месяц │ 0140 │ 20 000 │ 10 000 │ 30 000 │ 30 000 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │Сумма начисленных платежей│ 0200 │ 33 600 │ 16 800 │ 50 400 │ 50 400 │ │по страховым взносам на│ │ │ │ │ │ │обязательное пенсионное│ │ │ │ │ │ │страхование за расчетный│ │ │ │ │ │ │период, всего (стр. 0300 +│ │ │ │ │ │ │стр. 0400) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │в том числе за последний│ 0210 │ 8 400 │ 4 200 │ 12 600 │ 12 600 │ │квартал расчетного периода│ │ │ │ │ │ │(стр. 0220 + стр.│ │ │ │ │ │ │0230 + стр. 0240) │ │ │ │ │ │ │ (стр. 0310 + стр. 0410) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ из них: 1 месяц │ 0220 │ 2 800 │ 1 400 │ 4 200 │ 4 200 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 2 месяц │ 0230 │ 2 800 │ 1 400 │ 4 200 │ 4 200 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 3 месяц │ 0240 │ 2 800 │ 1 400 │ 4 200 │ 4 200 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤

│из них: │ │ │ │ │ │ │Сумма начисленных│ 0300 │ 33 600 │ 9 600 │ 43 200 │ 43 200 │ │платежей по страховым│ │ │ │ │ │ │взносам на страховую часть│ │ │ │ │ │ │трудовой пенсии за│ │ │ │ │ │ │расчетный период, всего │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │в том числе за последний│ 0310 │ 8 400 │ 2 400 │ 10 800 │ 10 800 │ │квартал расчетного периода│ │ │ │ │ │ │(стр. 0320 + стр.│ │ │ │ │ │ │0330 + стр. 0340) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ из них: 1 месяц │ 0320 │ 2 800 │ 800 │ 3 600 │ 3 600 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 2 месяц │ 0330 │ 2 800 │ 800 │ 3 600 │ 3 600 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 3 месяц │ 0340 │ 2 800 │ 800 │ 3 600 │ 3 600 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │Сумма начисленных│ 0400 │ X │ 7 200 │ 7 200 │ 7 200 │ │платежей по страховым│ │ │ │ │ │ │взносам на накопительную│ │ │ │ │ │ │часть трудовой пенсии за│ │ │ │ │ │ │расчетный период, всего │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │в том числе за последний│ 0410 │ X │ 1 800 │ 1 800 │ 1 800 │ │квартал расчетного периода│ │ │ │ │ │ │(стр. 0420 + стр.│ │ │ │ │ │ │0430 + стр. 0440) │ │ │ │ │ │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ из них: 1 месяц │ 0420 │ X │ 600 │ 600 │ 600 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 2 месяц │ 0430 │ X │ 600 │ 600 │ 600 │ ├──────────────────────────┼──────┼──────────┼──────────┼───────────────┼─────────────┤ │ 3 месяц │ 0440 │ X │ 600 │ 600 │ 600 │ └──────────────────────────┴──────┴──────────┴──────────┴───────────────┴─────────────┘

Раздел 2.1 декларации. По условиям нашего примера организация "Коммерсант" в установленные сроки уплатила платежи по страховым взносам в ПФР в той сумме, в которой они были начислены за 2009 г. Поэтому организация заполняет лишь строки 010 - 014. По строке 010 она указывает сумму платежей, уплаченных за 2009 г. (50 400 руб.), с разбивкой на страховую (43 200 руб.) и накопительную (7200 руб.) части трудовой пенсии. По строке 011 отражается сумма платежей, уплаченных в IV квартале 2009 г. (16 800 руб.), также с разбивкой на страховую (11 200 руб.) и накопительную (5600 руб.) части трудовой пенсии. По строкам 012, 013 и 014 отражаются суммы, уплаченные за октябрь, ноябрь и декабрь (4200, 4200, 8400 руб.), в том числе на страховую часть (3600, 3600, 7200 руб.) и накопительную часть (600, 600, 1200 руб.) трудовой пенсии. По строкам 015 - 019 ставится прочерк. Раздел 2.1. Уплата платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, руб. ┌─────────────────────────────────────┬──────┬──────┬────────────┬─────────────────────┐ │ │ Код │ Всего│Из графы 3, │ Из графы 3: │ │ │строки│ │в части зас-├──────────┬──────────┤ │ │ │ │трахованных │на страхо-│на накопи-│ │ │ │ │лиц, занятых│вую часть │тельную │ │ │ │ │в сферах де-│трудовой │часть тру-│ │ │ │ │ятельности, │пенсии │довой пен-│ │ │ │ │облагаемых │ │сии │ │ │ │ │по общему │ │ │ │ │ │ │налоговому │ │ │ │ │ │ │режиму │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │Уплачено страховых взносов на│ 010 │50 400│ 50 400 │ 43 200 │ 7 200 │ │обязательное пенсионное страхование│ │ │ │ │ │ │за расчетный период, по данным│ │ │ │ │ │ │страхователя │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │в том числе за последние три│ 011 │16 800│ 16 800 │ 11 200 │ 5 600 │ │месяца расчетного периода │ │ │ │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │из них: - 1 месяц │ 012 │ 4 200│ 4 200 │ 3 600 │ 600 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │ - 2 месяц │ 013 │ 4 200│ 4 200 │ 3 600 │ 600 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │ - 3 месяц │ 014 │ 8 400│ 8 400 │ 2 700 │ 1 200 │ ├─────────────────────────────────────┼──────┼──────┼────────────┼──────────┼──────────┤ │Разница между суммами страховых│ 015 │ - │ │ X │ X │ │взносов, начисленными за расчетный│ │ │ │ │ │ │период в соответствии с декларацией,│ │ │ │ │ │ │и суммами страховых взносов,│ │ │ │ │ │ │уплаченными за расчетный период │ │ │ │ │ │ └─────────────────────────────────────┴──────┴──────┴────────────┴──────────┴──────────┘

Раздел 1 декларации. В разд. 1 декларации отражаются данные об исчисленных суммах платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате за расчетный период в ПФР на страховую и накопительную части трудовой пенсии, а также за каждый месяц последнего квартала расчетного периода. По строкам 030 указываются суммы платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате в ПФР за расчетный период. Значения показателей по строкам 030 переносятся ООО "Коммерсант" из разд. 2 декларации: на страховую часть трудовой пенсии - из графы 5 строки 0300 - 43 200 руб.; на накопительную часть трудовой пенсии - из графы 5 строки 0400 - 7200 руб. В разд. 1 отражается сумма платежей по страховым взносам в ПФР, подлежащая уплате за каждый месяц последнего квартала отчетного периода. В нашем примере - за октябрь, ноябрь и декабрь 2009 г. По строке 001 проставляется код страхователя. В этой строке организация "Коммерсант" укажет: 10. по строке 010 проставляется код ОКАТО. Далее заполняются данные о суммах платежей по страховым взносам в ПФР, подлежащих уплате на страховую часть трудовой пенсии. По строке 020 указывается КБК 182 1 02 02010 06 1000 160. По строкам 040, 050 и 060 отражаются суммы платежей по страховым взносам, подлежащие уплате на страховую часть трудовой пенсии за октябрь, ноябрь и декабрь. В эти строки переносятся данные из строк 0320, 0330 и 0340 в графе 5 разд. 2. В каждой из названных строк указывается сумма 3600 руб. Потом заполняются данные о суммах платежей, подлежащих уплате на накопительную часть трудовой пенсии. По строке 020 указывается КБК 182 1 02 02020 06 1000 160. По строкам 040, 050 и 060 отражаются суммы платежей, подлежащие уплате на накопительную часть трудовой пенсии за октябрь, ноябрь и декабрь. В эти строки переносятся данные из строк 0420, 0430 и 0440 в графе 5 разд. 2. В каждой из названных строк указывается сумма 600 руб. Достоверность и полноту сведений, указанных в этом разделе, заверяют руководитель и главный бухгалтер организации "Коммерсант". Налог на доходы физических лиц Справка 2-НДФЛ. Организации и предприниматели должны ежегодно подавать в налоговую инспекцию сведения о суммах, начисленных и выплаченных каждому работнику, поэтому Справка по форме 2-НДФЛ заполняется на каждого человека, которому в течение года выплачивался доход. Удерживается НДФЛ в тот момент, когда сотрудник получает деньги, а перечислить налог в бюджет организация должна не позднее того дня, когда получает в банке деньги на оплату труда или перечисляет их на счета работников. То есть если организация выплачивает зарплату из выручки, то уплачивать в бюджет НДФЛ надо не позднее дня, следующего за такой выплатой. Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица - нерезиденты РФ, если они получают доходы от источников в РФ (ст. 207 НК РФ). Налогообложение НДФЛ доходов резидентов и нерезидентов РФ производится по различным налоговым ставкам. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом выезд за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения не повлияет на налоговый статус физического лица. Установлено также, что российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу

за пределы РФ, будут признаваться налоговыми резидентами независимо от фактического времени их нахождения в РФ. Объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (для резидентов РФ) и только от источников в РФ (для нерезидентов РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло в налоговом периоде. В налоговую базу также включаются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В связи с отменой налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, дополнен перечень доходов физических лиц, подлежащих налогообложению (п. 8.1 ст. 217 НК РФ). Им надо платить НДФЛ по ставке 13% с подаренных недвижимости, транспортных средств, акций, долей и паев. Однако от уплаты НДФЛ освобождены те, кто получил подарки от членов семьи или близких родственников. Сумма подарков, полученных физическими лицами - плательщиками НДФЛ от организаций или индивидуальных предпринимателей, не облагаемая НДФЛ, составляет не более 4000 руб. Ставки НДФЛ в 2009 г. Статьей 224 НК РФ установлены следующие ставки НДФЛ: Вид дохода Доходы, получаемые налоговыми резидентами 1. Стоимость выигрышей, призов, получаемых в конкурсах, играх, других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг). При этом НДФЛ облагаются только доходы свыше 4000 руб. Доход в пределах указанного лимита освобождается от налога 2. Процентные доходы по вкладам в банках. При этом облагается налогом только часть процентов: - по рублевым вкладам - сверх ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты; - по вкладам в иностранной валюте - сверх 9% годовых. Проценты в пределах указанных лимитов освобождаются от налога 3. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Налогом облагается отрицательная разница между суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, и суммой процентов, исчисленной исходя из: - 2/3 ставки рефинансирования на дату уплаты процентов, - по кредитам (займам) в рублях; - 9% годовых - по кредитам (займам) в иностранной валюте. Исключение составляет материальная выгода, полученная: - в течение установленного договором периода беспроцентного пользования кредитом при операциях с банковскими картами; - по заемным (кредитным) средствам, привлеченным на покупку или новое строительство жилого дома (квартиры, комнаты) в России, при условии, что заемщик имеет право на имущественный вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ 4. Дивиденды

Размер ставки

Статья НК РФ

35%

Абзац 3 п. 2 ст. 224

Абзац 5 п. 2 ст. 224, ст. 214.2

Абзац 6 п. 2 ст. 224, пп. 3 п. 1 ст. 223, пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 212

9%

Пункт 4 ст. 224

5. Проценты по облигациям с ипотечным покрытием, выпущенным до 1 января 2007 г. 6. Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия. При условии, что данные сертификаты выданы управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. 7. Все другие виды доходов, полученных налоговыми резидентами от источников на территории РФ и за ее пределами Доходы, получаемые налоговыми нерезидентами 1. Дивиденды от российских организаций 2. Все доходы, за исключением дивидендов и случаев, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения

Пункт 5 ст. 224 Пункт 5 ст. 224

13%

Пункт 1 ст. 224

15% 30%

Пункт 3 ст. 224

Заработная плата иностранного работника облагается НДФЛ по ставке 13% - для резидентов РФ (дата пересечения иностранцем границы РФ определяется по отметкам в паспорте), а для нерезидентов - по ставке 30%. Налоговый агент. Налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо налогоплательщик получил доходы (российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций в РФ, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты), обязаны начислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. Налог с доходов, облагаемых по ставке 13%, исчисляется налоговым агентом ежемесячно нарастающим итогом с начала года. При расчете производится зачет сумм НДФЛ, удержанных в предыдущие месяцы текущего налогового периода. Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. НДФЛ по доходам, по которым применяются иные налоговые ставки, рассчитывается по каждой сумме начисленного налогоплательщику дохода и удерживается непосредственно при их фактической выплате. Исчисленная и удержанная сумма НДФЛ уплачивается налоговым агентом в бюджет по месту своего учета в налоговой инспекции. Если российская организация имеет обособленные подразделения, она обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (с доходов сотрудников, работающих в этом филиале). Сведения в налоговую инспекцию по месту учета обособленного подразделения представляются теми филиалами, которые самостоятельно ведут учет доходов, выплаченных физическим лицам, исчисляют налоговую базу и уплачивают налог в бюджет. Если же эти функции исполняет головная организация, отчетность представляется только по месту ее нахождения. Налоговые вычеты по НДФЛ Для расчета налоговой базы и суммы НДФЛ полученный физическим лицом доход, облагаемый по ставке 13%, уменьшается в соответствующих случаях на налоговые вычеты: стандартные (ст. 218 НК РФ), социальные (ст. 219 НК РФ), имущественные (ст. 220 НК РФ), профессиональные (ст. 221 НК РФ). Стандартные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц. Их размер для каждой категории фиксированный: это 3000, 1000, 500 и 400 руб. (п. п. 1 - 4 ст. 218 НК РФ). Уменьшаться на полагающиеся стандартные вычеты могут доходы физического лица, полученные им по итогам каждого месяца налогового периода. Стандартные налоговые вычеты могут быть двух видов: вычеты на налогоплательщика и вычеты на детей. Стандартные налоговые вычеты на налогоплательщика предоставляются трем категориям физических лиц. Размеры вычетов составляют 3000, 500 и 400 руб.

Максимальный вычет в 3000 руб. предоставляется "чернобыльцам", инвалидам Великой Отечественной войны, инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации и др. Вычет в 500 руб. предоставляется Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации и др. Вычет в 400 руб. предоставляется всем остальным налогоплательщикам, которые не относятся к первым двум категориям физических лиц. Его можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором доход превысит установленное ограничение, налоговый вычет не применяется. До 1 января 2009 г. минимальный вычет применялся до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 20 тыс. руб. Если физическое лицо имеет право на два стандартных вычета, то ему предоставляется максимальный из них. То есть суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя. Стандартные налоговые вычеты на ребенка. Стандартные налоговые вычеты на ребенка предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети. К таким налогоплательщикам относятся: родители, в том числе приемные; супруги родителей; опекуны или попечители. С 1 января 2009 г. вычет предоставляется в размере 1000 руб. на каждого ребенка. До 1 января 2009 г. размер вычета на ребенка составлял 600 руб. При этом вычет не предоставляется супругам опекунов и попечителей. Но вот самим опекунам и попечителям вычет предоставляется в двойном размере (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). "Детский" вычет предоставляется независимо от предоставления других видов стандартных вычетов. Его можно применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), не превысит 280 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил установленное ограничение, налоговый вычет не применяется. До 1 января 2009 г. вычет на ребенка можно было применять до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 40 тыс. руб. Вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет. Однако если ребенок является учащимся очной формы обучения - аспирантом, ординатором, студентом или курсантом, то вычет на него производится до достижения им 24 лет. Предоставление вычета не прекращается и во время нахождения ребенка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке. Стандартный налоговый вычет на ребенка (детей) предоставляется с месяца его (их) рождения, или в котором установлена опека (попечительство), или вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребенок достиг возраста: 18 лет; 24 лет, если он является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом. Также до конца года продолжает предоставляться вычет на ребенка (детей) в случае истечения срока действия (либо досрочного расторжения) договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью или в случае смерти ребенка (детей). Вычет на ребенка в двойном размере может предоставляться в случаях, если: ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом; учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы; ребенок находится на обеспечении единственного родителя, опекуна или попечителя либо на обеспечении приемного родителя. До 1 января 2009 г. понятие "единственный родитель" в НК РФ не применялось. Вместо него использовалось понятие одинокого родителя. С 1 января 2009 г. появилась возможность получить двойной вычет одному из родителей (приемных родителей) ребенка в том случае, если второй родитель откажется от вычета в его пользу. Основанием для этого будет заявление одного из родителей (приемных родителей) об отказе от получения вычета. Двойной стандартный налоговый вычет единственному родителю. Термин "единственный родитель" означает, что такой родитель для ребенка является единственным, а второго родителя у ребенка нет. Это обстоятельство можно установить из свидетельства о рождении ребенка, в котором должен быть указан только один родитель ребенка. Подтверждением тому, что родитель является единственным, будет также свидетельство о смерти второго родителя либо выписка из решения суда о признании его безвестно отсутствующим. В свидетельстве о рождении ребенка в этом случае могут значиться оба родителя. В случае, когда отцовство ребенка юридически не установлено, а сведения об отце в свидетельстве о рождении указаны со слов матери, мать ребенка также будет являться единственным родителем. Это

подтверждается справкой о рождении ребенка по форме N 25, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.10.1998 N 1274. При этом удвоенный вычет предоставляется до месяца установления отцовства включительно или до наступления иных обстоятельств, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. До 1 января 2009 г. двойной вычет предоставлялся одиноким родителям. К ним относился один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Предоставление двойного вычета единственному родителю с 2009 г. - не то же самое, что двойной вычет одинокому родителю. Родитель не является единственным, если брак между родителями расторгнут или если родители ребенка не состоят и не состояли в зарегистрированном браке. Удвоенный вычет единственному родителю не предоставляется, если такой родитель вступил в брак. Прекратить предоставлять вычет нужно будет с месяца, следующего за месяцем вступления в брак. В тех случаях, когда налогоплательщик имеет право на получение двойного вычета по двум основаниям (например, ребенок-инвалид находится на обеспечении одинокого родителя), общий вычет предоставляется в четырехкратном размере. Стандартные налоговые вычеты предоставляет один из налоговых агентов (по выбору), который выплачивает налогоплательщику доход, облагаемый по ставке 13%, на основании заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на вычет. Если налогоплательщик начал трудиться у налогового агента не с начала года, то при предоставлении вычетов в размере 400 и 1000 руб. нужно учитывать доход, полученный им с начала года по другому месту работы на основании справки о доходах по форме 2-НДФЛ. Если налоговый агент предоставил налогоплательщику стандартные вычеты в меньшем размере (или вообще не предоставил), то по окончании налогового периода перерасчет доходов с учетом стандартных налоговых вычетов производится налоговым органом на основании декларации по НДФЛ, заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на вычеты. Когда в отдельных месяцах сумма вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, вычеты в таких ситуациях накапливаются и при получении дохода уменьшают его в суммированном объеме. Если в календарном году сумма вычетов превысит сумму полученного дохода, то сумму превышения нельзя перенести на другой календарный год. Она так и останется неиспользованной. Социальные налоговые вычеты. Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет расходы на: благотворительные цели и пожертвования (пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ); обучение (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ); лечение (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ); негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ); с 2009 г. - по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ). Сумма социальных вычетов, как правило, предоставляется в размере фактически понесенных налогоплательщиком расходов при условии, что такие расходы не превышают максимально установленную НК РФ сумму вычетов. С 1 января 2009 г. это ограничение составляет 120 тыс. руб. в совокупности по всем социальным вычетам, кроме вычета на благотворительность. При определении предельного размера в 120 тыс. руб. в него не включаются расходы на обучение детей и на дорогостоящее лечение. Расходы на обучение детей с 2009 г. могут быть учтены в размере не более 50 тыс. руб. в год на каждого ребенка. Причем эта сумма является общей на обоих родителей. Если налогоплательщик имеет право на несколько социальных вычетов (например, по расходам на обучение и лечение), то тут ограничений нет. Он вправе воспользоваться сразу несколькими вычетами. Социальные налоговые вычеты предоставляются не работодателями, а налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены указанные расходы. Основанием для предоставления социального налогового вычета являются налоговая декларация по НДФЛ и заявление налогоплательщика (п. 2 ст. 219 НК РФ). Имущественные налоговые вычеты. Имущественные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет определенные операции с имуществом. К таким операциям относятся (п. 1 ст. 220 НК РФ): продажа имущества; приобретение (либо новое строительство) жилья. Размер вычета при продаже недвижимого и иного имущества различается в зависимости от срока, в течение которого имущество находилось в собственности

налогоплательщика. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика более 3 лет, то вычет предоставляется в полной сумме, полученной от его продажи. Если менее 3 лет, то в сумме, не превышающей 1 млн руб., полученной от продажи жилой недвижимости и земельных участков, и 125 тыс. руб. - при продаже иного имущества. Внимание! С 1 января 2010 г. имущественный вычет от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, составит 250 тыс. руб. Налогоплательщик вправе не применять имущественный вычет, а уменьшить полученные от продажи имущества доходы на расходы, связанные с получением этих доходов. Такие расходы должны быть документально подтверждены. Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно: столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже. Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, предоставляется налоговым органом по окончании года, в котором получены доходы от продажи имущества, на основании заявления физического лица и налоговой декларации. Вычет при приобретении (строительстве) жилья включает две составляющие: по расходам на новое строительство (приобретение) на территории РФ жилья (жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них); по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Эти займы (кредиты) должны быть получены от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованы на новое строительство (приобретение) жилья. Вычет предоставляется и в том случае, если расходы на строительство (приобретение) жилья осуществляются за счет заемных (кредитных) средств. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов. Однако для расходов на приобретение (строительство) жилья он не может быть более 2 млн руб. (без учета погашения процентов по целевым займам (кредитам)). Для процентов по целевым займам (кредитам) ограничения по сумме вычета не установлено. Следовательно, такие расходы принимаются в фактическом размере. Вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз. Повторное его предоставление не допускается. В случае приобретения нескольких объектов, по которым налогоплательщики вправе заявить имущественный налоговый вычет, вычет предоставляется налогоплательщику по одному из приобретенных объектов по его выбору. Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то его остаток может быть перенесен на последующие годы до полного его использования. Имущественный налоговый вычет может быть получен либо у налогового органа по окончании года, либо у работодателя до окончания года. Основанием для получения имущественного налогового вычета у налогового органа являются письменное заявление на имущественный налоговый вычет и декларация по НДФЛ. Применять имущественный налоговый вычет можно с того налогового периода, в котором возникло право на него. Имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилья обязан предоставить один из работодателей (по выбору налогоплательщика), если налогоплательщик обратится к нему с соответствующим уведомлением. Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Профессиональные налоговые вычеты. Само название рассматриваемых вычетов указывает на то, что они связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика. Применять их могут только те лица, которые: осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ); занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.) (п. 1 ст. 221, пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ); выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ); получают авторские и другие вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ). Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Если налогоплательщик не может подтвердить свои расходы документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат в процентах к сумме начисленного дохода. Профессиональный налоговый вычет может быть получен физическим лицом у налогового агента либо у налогового органа (в случае, если налоговый агент отсутствует). К доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), согласно ст. 217 НК РФ относятся государственные пособия, государственные пенсии, все виды

установленных действующим законодательством РФ и законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, алименты, стипендии и т.д. Справка 2-НДФЛ за 2009 г. Форма справки N 2-НДФЛ, Рекомендации по ее заполнению, необходимые для этого справочники и формат сведений о доходах по форме 2-НДФЛ в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (в ред. Приказа ФНС России от 30.12.2008 N ММ-3-3/694@). Эту форму налоговые агенты должны использовать при подаче сведений о доходах налогоплательщиков - физических лиц за 2009 г. Заполняя форму 2-НДФЛ, налоговый агент указывает в ней все доходы налогоплательщика, источником которых он являлся, а также суммы налога, исчисленные с этих доходов в 2009 г. Справка о доходах оформляется для выдачи физическому лицу (по его заявлению) либо для представления в налоговый орган. Представлять справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налоговые агенты обязаны: ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; в течение одного месяца с момента, когда налоговый агент не смог удержать у налогоплательщика - физического лица исчисленную сумму налога. Невозможностью удержать НДФЛ признаются ситуации, когда налоговому агенту заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превышает 12 месяцев. Например, невозможно удержать налог при выдаче дохода в натуральной форме физическому лицу, не имеющему трудовых или гражданско-правовых отношений с налоговым агентом, от которого получен доход в натуральной форме. Ведь у налогового агента отсутствуют денежные средства, которые подлежали бы выплате этому физическому лицу и из которых он мог бы удержать НДФЛ. В подобной ситуации налоговый агент перечислит налог в бюджет, только если физическое лицо добровольно внесет данную сумму наличными ему в кассу. Несмотря на то что налоговый агент в течение месяца с момента выплаты дохода подал сведения о невозможности удержать НДФЛ, по итогам налогового периода он в общем порядке обязан подать сведения по этому физическому лицу. Справки по форме 2-НДФЛ оформлять не нужно в случаях, когда доход выплачен: индивидуальному предпринимателю. При этом индивидуальный предприниматель должен предъявить свидетельство о государственной регистрации предпринимателя и свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; физическому лицу, занимающемуся частной практикой (частному нотариусу, адвокату и т.п.), данные лица, как и индивидуальные предприниматели, исчисляют и уплачивают налог самостоятельно; физическому лицу при покупке у него имущества. Кроме того, справка 2-НДФЛ не составляется, если выплачен доход, не облагаемый НДФЛ (ст. 217 НК РФ). При этом сведения о доходах, освобождаемых от налогообложения, в справках 2-НДФЛ не указываются. Справки 2-НДФЛ подаются по месту учета организации. Ее обособленное подразделение (если работникам этого подразделения производятся начисление и выплата дохода) может представлять сведения о доходах физических лиц в налоговые органы по своему местонахождению. Организации, имеющие обособленные подразделения, должны подавать сведения о доходах физических лиц в налоговую инспекцию по месту регистрации головной организации. Отчитаться они могут двумя способами. Во-первых, головная организация может представить сведения о доходах за всю организацию в целом, т.е. по доходам, полученным физическими лицами и от головной организации, и от обособленных подразделений. Во-вторых, головная организация вправе подать сведения лишь о тех доходах, которые она выплатила физическим лицам. Каждое обособленное подразделение представляет в налоговый орган по месту регистрации головной организации только данные о доходах, полученных физическими лицами от этих обособленных подразделений. При этом обособленные подразделения должны быть уполномочены исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц. При ликвидации (снятии с учета индивидуального предпринимателя) либо реорганизации организации справки о доходах физических лиц представляются за истекший налоговый период. Справка составляется на каждого человека, которому организация выплачивала деньги в 2009 г. (штатным работникам, сотрудникам, работающим по гражданско-правовым договорам, учредителям, получающим дивиденды, и т.д.), и представляется в налоговые органы на магнитных носителях (диск и т.п.), с использованием средств телекоммуникационной связи (Интернет) в электронном Формате сведений, который утвержден Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, или на бумажных носителях. Справки о доходах физических лиц на бумажном носителе могут представлять налоговые агенты при численности физических лиц, которые

получили доходы в налоговом периоде, до 10 человек, а также в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей местонахождения организаций по решению налоговых органов. Налоговые агенты, которые представляют справки на бумаге, справку заполняют на пишущей машинке или на компьютере. Оформлять ее от руки, а также вносить исправления запрещено. Если справка о доходах сдается на бумажном носителе, то ее подписывает должностное лицо организации - налогового агента (с расшифровкой подписи) и подпись заверяется печатью организации. При этом печать не должна закрывать подпись, она проставляется в отведенном для этого месте - в левом нижнем углу справки. Кроме того, налоговые агенты обязаны выдавать справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ физическим лицам по их заявлениям. Кроме справок, нужно составить два бланка специального реестра (списка всех справок). Форма реестра приведена в Приказе МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. Форма справки 2-НДФЛ содержит пять разделов. В заглавной части справки указывается не только присвоенный справке порядковый номер, но и дата ее составления. В разд. 1 "Данные о налоговом агенте" налоговые агенты - физические лица проставляют свой ИНН, а когда в роли налогового агента выступает организация, то помимо ИНН она указывает КПП. Если сведения заполняются на работников обособленных подразделений организации, то после ИНН организации приводится КПП по месту нахождения обособленного подразделения. Значение кода ОКАТО (кода муниципального образования, на территории которого расположена организация или обособленное подразделение) содержится в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО). Если налогоплательщик, на которого заполняется справка, получал доход в нескольких обособленных подразделениях организации, расположенных в разных муниципальных образованиях, то необходимо заполнять справку по каждому такому образованию на основе соответствующих налоговых карточек. Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, указывают код ОКАТО по месту их жительства. В разд. 2 "Данные о физическом лице - получателе дохода" проставляется код страны, гражданином которой является налогоплательщик. При выплате дохода лицу, у которого нет гражданства, налоговый агент указывает код 999. В справке по доходам физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, п. 2.8 "Адрес места жительства в Российской Федерации" можно не заполнять. Достаточно заполнить п. 2.9 "Адрес в стране проживания". Можно не заполнять и п. п. 1.4 и 2.1, в которых указываются номер телефона налогового агента и ИНН налогоплательщика соответственно, если такие данные отсутствуют. В заголовке разд. 3 "Доходы, облагаемые налогом по ставке __%" могут быть проставлены не только ставки, предусмотренные НК РФ (13%, 30%, 15%, 9% и 35%), но и ставки, установленные в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Графы "Код дохода" и "Код вычета" разд. 3 налоговый агент заполняет только при наличии положительной суммы дохода или вычета соответственно. Раздел 4 "Стандартные и имущественные налоговые вычеты" заполняется, только если налогоплательщику предоставлялись стандартные или имущественные налоговые вычеты. Так как эти виды налоговых вычетов уменьшают лишь доходы, облагаемые по ставке 13%, разд. 4 заполняется только в справке 2-НДФЛ, представляемой по доходам, облагаемым по данной ставке. Раздел 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" заполняется только при наличии соответствующих данных. Лицо, которое подписывает справку, помимо фамилии и инициалов, обязано указать свою должность. Справочники. В справочнике "Коды доходов" для дохода в виде процентов (за исключением процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.) предусмотрен код 1011. Суммы вознаграждений директорам и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации, указываются с кодом 2001. Код 2012 проставляется для сумм отпускных выплат, а код 2300 - для пособий по временной нетрудоспособности. Доходы в виде процентов, получаемых по срочным пенсионным вкладам в банках, внесенным на срок не менее шести месяцев, указываются с кодом 3021. Доход в виде страховых выплат по договорам добровольного имущественного страхования (в том числе страхование гражданской ответственности за вред, нанесенный имуществу третьих лиц, а также страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) отражается по коду дохода 1203. Доходы, которые налоговый агент выплатил физическому лицу по договорам отчуждения исключительного права на произведение, т.е. за отчуждение авторских или иных смежных прав, отражаются по коду 1301. Коды 1531 - 1533 и 1536 указываются в справке 2-НДФЛ, если налогоплательщик получил доходы

по операциям купли-продажи ценных бумаг, операциям с финансовыми инструментами срочных сделок или от продажи и погашения инвестиционных паев ПИФов. Доходы в виде материальной помощи, которую выплачивают работодатели сотрудникам-родителям (опекунам или усыновителям) при рождении (усыновлении) ребенка, начиная с доходов 2008 г. следует указывать по новому коду 2762, а код для отражения суммы иной материальной помощи - 2760. К сожалению, в справочнике "Коды доходов" указаны не все виды существующих доходов. В частности, отдельные коды не присвоены компенсациям за неиспользованный отпуск. В ФНС России считают, что компенсации за неиспользованный отпуск нужно указывать в справке 2-НДФЛ с кодом 4800 "Иные доходы" (Письмо ФНС России от 08.08.2008 N 3-5-04/380@). Этот же код логично применять и к таким не упомянутым в Справочнике доходам, как компенсации за использование в служебных целях личного имущества; премии, которые не связаны с результатами труда (например, к юбилеям или праздникам); сверхнормативные суточные; дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии; увеличение доли номинальной стоимости долей уставного капитала (Письмо ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-04/652@). В справочнике "Коды вычетов" при заполнении сведений о доходах за 2009 г. применяются коды вычетов 108 - 113 по новым размерам стандартных налоговых вычетов на детей. Вычет на каждого ребенка 1000 руб. - код 108. Вычет в двойном размере (2000 руб.) единственному родителю (приемному родителю, опекуну, попечителю) - код 110. Двойной вычет на ребенка одного из родителей при условии письменного отказа второго родителя от вычета - код 111. С 2009 г. увеличен предельный размер дохода, который исчислен нарастающим итогом с начала года и который можно уменьшить на стандартные налоговые вычеты: для вычета на детей доход налогоплательщика не должен превышать 280 тыс. руб. нарастающим итогом с начала года, на самого налогоплательщика - 40 тыс. руб. Коды 305, 306, 308, 309 предназначены для вычетов в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по приобретению, хранению и реализации инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ценных бумаг, по заключению, исполнению и прекращению срочных сделок. По коду 310 учитывается убыток, который получен по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и который, в свою очередь, уменьшает доход, полученный от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, но на момент их покупки отвечавших требованиям, установленным для бумаг, обращающихся на организованном рынке. Имущественный вычет на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них с доходов за 2009 г. предоставляется по коду 313 в размере фактических и документально подтвержденных расходов в пределах 2 млн руб. По коду вычетов 508 отражается необлагаемая сумма единовременной материальной помощи, выплаченной работодателями работникам, являющимся родителями, усыновителями, опекунами, - в пределах 50 тыс. руб. на каждого родившегося (усыновленного) ребенка. При заполнении справки все суммы доходов и налоговых вычетов отражаются в рублях и копейках через десятичную точку. Суммы НДФЛ отражаются только в рублях по правилам округления. Если какие-либо разделы или пункты справки не заполняются, то их названия можно не приводить. При этом нумерация разделов и пунктов не изменяется. Исправления в справке не допускаются. Когда оформляется несколько справок 2-НДФЛ. Иногда налоговому агенту приходится оформлять несколько справок по одному физическому лицу. Это необходимо, если: - физическое лицо получило доходы, облагаемые по разным ставкам. Например, работник резидент РФ получил от одной организации доходы в виде заработной платы (ставка НДФЛ - 13%), дивидендов (ставка НДФЛ - 9%), а также выиграл приз (ставка НДФЛ - 35%). Тогда по каждой ставке налога заполняется отдельная справка по форме 2-НДФЛ, т.е. всего на этого сотрудника будет оформлено три справки. Соответствующая ставка налога указывается в заголовке разд. 3 формы; - сотрудник в течение года работал в нескольких обособленных подразделениях организации, расположенных на территории разных административно-территориальных образований. Количество заполняемых справок о доходах в этом случае зависит от количества муниципальных образований, на территории которых трудился работник. В разд. 1.3 каждой справки указывается код ОКАТО по месту нахождения обособленного подразделения. В разд. 1.1 приводится ИНН головной организации, а КПП - по месту постановки филиала на налоговый учет. В справке отражаются только те доходы, которые выплачены за работу в данном обособленном подразделении;

- работник несколько месяцев в году трудился в головной организации, а остальное время - в обособленном подразделении. В одной справке отражаются доходы, полученные от головной организации, во второй - доходы, которые выплачены филиалом. Если в связи с уточнением налоговых обязательств физического лица налоговый агент перерассчитал НДФЛ за предшествующие налоговые периоды, нужно сдать новую справку о доходах. Она подается в налоговую инспекцию взамен ранее представленной. При этом указывается номер ранее сданной справки, а в поле, предусмотренном для даты, ставится дата составления новой справки. Допустим, налог был пересчитан из-за применения неправильной налоговой ставки. В подобной ситуации следует оформить две новые справки формы 2-НДФЛ: одну - с прежним значением ставки в заголовке разд. 3 и незаполненными показателями разд. 3 5, вторую - с правильной ставкой и заполненными разд. 3 - 5. Пример. В течение налогового периода физическое лицо получило от налогового агента доходы, облагаемые по ставкам 13% и 35%. По окончании налогового периода налоговый агент представляет в налоговый орган две справки: одну - по ставке 13%, другую - по ставке 35%. Ставка НДФЛ при этом указывается в заголовке разд. 3 справки. Перерасчет НДФЛ. Сведения о доходах физического лица, в отношении которого налоговый агент производит перерасчет НДФЛ за предшествующий налоговый период, нужно оформить в виде новой справки. При ее составлении необходимо указать номер ранее представленной справки и новую дату составления (раньше в такой ситуации проставлялись новый номер и дата справки). Если в данном случае изменилась ставка налога, то оформляются две новые справки, которые должны иметь новые номера и дату составления: первая - с прежним значением ставки и незаполненными показателями разд. 3 - 5, вторая - с новой ставкой и соответствующими показателями. Как удержать НДФЛ с "отпускных" выплат. Организация-работодатель удерживает НДФЛ с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств (перечислении средств на счет в банке) налогоплательщику. Оплата за отпуск, приходящийся на два месяца, учитывается при составлении справки по форме 2-НДФЛ в месяце выплаты отпускных. Предположим, отпуск приходится на февраль и март 2009 г. Вся сумма отпускных за два месяца отражается в поле за февраль. Данное правило распространяется и на случаи, когда отпуск затрагивает два налоговых периода. Допустим, отпуск приходится на декабрь 2009 - январь 2010 г. Тогда суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные при выплате отпускных в декабре, учитываются при формировании справки 2-НДФЛ за 2009 г. Справка о доходах, облагаемых по ставке 13%. Справка заполняется обязательно, независимо от наличия у физического лица ИНН. Ф.И.О. физического лица - получателя дохода указываются без сокращений в соответствии с документом, удостоверяющим личность. Для иностранных физических лиц допускается использование букв латинского алфавита. Отчество указывается при его наличии. Статус налогоплательщика (1 - для физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, 2 - для лица, не являющегося таковым) определяется на основании документов, подтверждающих период и количество дней его пребывания в РФ (паспорт с отметкой о регистрации по месту жительства в РФ, свидетельство о регистрации, выдаваемое органами регистрационного учета по месту пребывания, вид на жительство, иные документы, подтверждающие период нахождения на территории РФ). Число, месяц и год рождения вписываются арабскими цифрами, а код страны, гражданином которой является физическое лицо, берется из Общероссийского классификатора стран мира (ОКСМ). Если у налогоплательщика отсутствует гражданство, то указывается код страны, которая выдала документ, удостоверяющий личность этого лица, и приводится код из справочника "Коды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика" (Приложение N 2 к форме 2-НДФЛ). При указании реквизитов документа, удостоверяющего личность, знак "N" не ставится. Полный адрес постоянного места жительства налогоплательщика в РФ отражается на основании документа, удостоверяющего личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства (в отношении иностранных граждан - адрес места их регистрации). Примеры заполнения адреса места жительства приведены в Приложении N 1 к форме 2-НДФЛ "Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ". В отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, а также иностранных граждан указываются адрес места жительства в стране постоянного проживания в произвольной форме и код этой страны, а по гражданам РФ - налоговым резидентам РФ этот пункт не заполняется. В разд. 3 отражаются доходы физического лица по их видам и месяцам налогового периода.

Записи о выплаченных доходах вносятся последовательно по месяцам. Каждая запись состоит из: номера месяца, в котором был выплачен данный доход; кода дохода (из справочника "Коды доходов" Приложения N 2 к форме 2-НДФЛ); суммы дохода (без учета налоговых вычетов) - отражается по указанному коду доходов; кода соответствующего вычета (из справочника "Коды вычетов" Приложения N 2 к форме 2-НДФЛ); суммы вычета - отражается по соответствующему коду вычетов. Каждому месяцу может соответствовать только один доход определенного вида. Если в одном месяце было получено несколько сумм дохода одного вида, значения полученных сумм складываются. Если в одном месяце получены доходы разных видов, то последовательно указывается каждая из полученных сумм с соответствующим кодом дохода. Пример. Игорь Павлович Юдин работает в ЗАО "Коммерсант" (ИНН 7710000000, КПП 690001001, ОКАТО 28401000000). По указанному месту работы в течение 2009 г. ему выплачивали заработную плату в размере 5000 руб. в месяц. В мае сотрудник не имел дохода, так как находился в отпуске без сохранения заработной платы. С 15 октября по 10 ноября 2009 г. И.П. Юдин находился на больничном. В ноябре ему выплатили пособие по временной нетрудоспособности в 4000 руб. Заработная плата за период с 1 по 14 октября составила 2500 руб., а с 11 по 30 ноября - 3500 руб. В феврале и июле И.П. Юдину выплатили материальную помощь в размере 1500 руб., а в сентябре премию - 10 000 руб. По заявлению работника в течение 2009 г. ему предоставлялись налоговые вычеты: стандартный налоговый вычет - в размере 400 руб.; стандартный налоговый вычет - в размере 1000 руб. на содержание ребенка; имущественный налоговый вычет в связи с приобретением в 2009 г. квартиры (право на имущественный налоговый вычет И.П. Юдин подтвердил уведомлением, выданным налоговым органом по месту жительства, согласно которому сумма, израсходованная работником на приобретение жилья, составила 300 тыс. руб., а сумма, направленная на погашение процентов по ипотечному кредиту, - 50 тыс. руб.). В декабре 2009 г. И.П. Юдину выплатили авторское вознаграждение за изобретение - 20 тыс. руб. и он подал в бухгалтерию заявление о предоставлении профессионального налогового вычета в размере 30% (п. 3 ст. 221 НК РФ). Обязанности по удержанию НДФЛ ЗАО "Коммерсант" выполнило в установленный срок в полном объеме. Заполним справку на основании данных нашего примера. Код дохода в виде заработной платы - 2000. Данный доход выплачивался в каждом месяце налогового периода - 2009 г., кроме мая, что отражено в разд. 3 одиннадцатью записями с кодом 2000. Сумма премии, выданная работнику в сентябре, включается в состав сентябрьской заработной платы. Доход в феврале включал в себя заработную плату и материальную помощь (коды 2000 и 2760 соответственно). Следовательно, в разд. 3 за этот месяц будут сделаны две записи. Аналогичным образом производятся записи в июле, ноябре и декабре, когда были получены доходы с различными кодами. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору (контракту) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Таким образом, в записи о заработной плате за январь 2009 г., выплаченной И.П. Юдину 7 февраля того же года, в поле "месяц" указывается: 1 (т.е. январь). Суммы отпускных выплат имеют код 2012. Пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком и другие аналогичные доходы отражаются в справке по коду 2300 в том месяце налогового периода, в котором они были выплачены. Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплаченная И.П. Юдину в ноябре, отражается так: код дохода - 2300, сумма - 4000 руб. Согласно Справочнику "Коды доходов" код материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, - 2760. В 2009 г. материальную помощь И.П. Юдину выплачивали дважды. Суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб., не подлежат налогообложению (основание - п. 28 ст. 217 НК РФ). Таким образом, суммам материальной помощи, выплаченным И.П. Юдину в феврале и июле 2009 г., будет соответствовать вычет по коду 503. Сумма вычета равна сумме каждой из выплат (по 1500 руб. в каждый из указанных месяцев).

Аналогичным образом отражаются авторские вознаграждения: код дохода - 2209, а код вычета - 405. Раздел 4 заполняется только в случае, если в справке отражаются доходы, облагаемые по ставке 13%. В нем отражаются сведения о стандартных налоговых вычетах и имущественном налоговом вычете, на которые физическое лицо имело право в отчетном налоговом периоде. Если в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов превышает сумму доходов, облагаемых по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы данного налогового периода. Информация о праве на имущественный налоговый вычет переносится в справку из уведомления, выданного налогоплательщику налоговым органом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Номер и дата уведомления, подтверждающего право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, а также код налогового органа, выдавшего уведомление, приводятся в соответствующих пунктах справки. Имущественный вычет на приобретение квартиры в 2009 г. отражается в размере фактически произведенных расходов по коду 313, а вычет в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ, - по коду 312. В п. 4.5 отражается общая сумма стандартных налоговых вычетов (включая вычеты на детей), фактически предоставленных физическому лицу за налоговый период. Сумма предоставленного имущественного вычета отражается одним числом. Она не должна превышать общую сумму вычетов по кодам 313 и 312, указанную в п. 4.1 справки, и облагаемую сумму дохода за налоговый период. Пример (продолжение). Согласно условиям нашего примера ЗАО "Коммерсант" в п. 4.1 справки укажет следующие данные: код вычета 103 - сумма вычета 3600 руб. (400 руб. x 9 мес.); код вычета 108 - сумма вычета 12 000 руб. (1000 руб. x 12 мес.); код вычета 313 - сумма вычета 300 000 руб.; код вычета 312 - сумма вычета 50 000 руб. В п. 4.5 ЗАО "Коммерсант" запишет сумму стандартных вычетов - 15 600 руб. (3600 руб. + 12 000 руб.). Эта сумма не должна превышать общую сумму стандартных налоговых вычетов (по кодам 101 - 107) из п. 4.1 справки. У И.П. Юдина общая сумма дохода за 2009 г. составила 88 000 руб. (5000 руб. x 11 мес. + 10 000 руб. + 1500 руб. + 1500 руб. + 20 000 руб.). Сумма всех вычетов из разд. 3 - 9000 руб., стандартных налоговых вычетов - 15 600 руб. в итоге имущественный налоговый вычет был предоставлен на всю оставшуюся сумму дохода - 63 400 руб. (88 000 руб. - 9000 руб. - 15 600 руб.). В разд. 5 указываются итоговые суммы выплаченных доходов и исчисленных и удержанных налогов в целом за отчетный налоговый период. Общая сумма дохода, выплаченная налоговым агентом физическому лицу, отражается без учета налоговых вычетов. Облагаемая сумма дохода есть не что иное, как разница между общей суммой дохода и суммой предоставленных налоговых вычетов. По доходам в виде дивидендов указывается облагаемая сумма дохода, рассчитанная в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Пункты 5.1 - 5.4 заполняются в любом случае (даже при нулевых значениях). При перерасчете НДФЛ с доходов прошлых лет указываются сумма возврата НДФЛ, а также сумма, зачтенная и удержанная при уплате НДФЛ. Если исчисленная сумма НДФЛ по конкретной ставке превышает удержанную сумму, образуется задолженность по НДФЛ за налогоплательщиком. Сумма НДФЛ, излишне удержанная налоговым агентом, проставляется в п. 5.9. Налоговые агенты обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и о сумме задолженности налогоплательщика по форме 2-НДФЛ. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Задолженность по налогу рассчитывается так: Задолженность по налогу = Сумма налога исчисленная - Сумма налога удержанная - Сумма возврата налога по перерасчету с доходов прошлых лет - Сумма, зачтенная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет + Сумма, удержанная при уплате налога по перерасчету с доходов прошлых лет - Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган.

Если "задолженность по налогу" больше нуля, то это "задолженность по налогу за налогоплательщиком", если меньше - то это "сумма, излишне удержанная налоговым агентом". Налоговые агенты удерживают НДФЛ "непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате". Допустим, сумма задолженности по зарплате за 2009 г. выплачена в 2010 г. - до того, как составлена справка 2-НДФЛ. В этом случае сумма исчисленного налога на дату заполнения справки фактически удержана (при выплате зарплаты). Поэтому налоговые инспекторы считают, что она должна быть отражена в п. 5.4 "Сумма налога удержанная" несмотря на то, что налог был удержан не в 2009, а в 2010 г. Пример (окончание). Сумма дохода И.П. Юдина, облагаемая по ставке 13% (п. 5.2 справки), равна нулю (88 000 руб. - 9000 руб. - 15 600 руб. - 63 400 руб.). Соответственно, исчисленная и удержанная сумма налога (п. п. 5.3 и 5.4 справки) также равна нулю. ЗАО "Коммерсант" п. п. 5.5 5.10 не заполняет. В 2009 г. сотрудник представил в бухгалтерию уведомление на имущественный вычет, но указанную в нем сумму в 2009 г. полностью не использовал. Поскольку уведомления на получение имущественного вычета у работодателя, которые налоговые инспекции выдают в настоящее время, действуют только в течение одного календарного года (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103) и этот год указывается на бланке уведомления, а в течение года сумма вычета полностью не использована, сотрудник может обратиться в налоговую инспекцию за новым уведомлением. В нем должны быть указаны остаток вычета и календарный год, в котором этот вычет может быть предоставлен. Заполненная справка формы 2-НДФЛ подписывается руководителем организации либо главным бухгалтером и заверяется печатью. Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели лично подписывают справку. При подаче уточненной справки 2-НДФЛ надо указать там удержанную сумму налога в п. 5.4. При этом в заголовке справки нужно указать прежний номер и налоговый период, но новую дату. Ответственность налогового агента за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ. Непредставление налоговым агентом в установленный срок сведений о доходах физических лиц предусматривает налоговую ответственность (п. 1 ст. 126 НК РФ) в виде штрафа в размере 50 руб. за каждую непредставленную справку 2-НДФЛ. Если в организации, например, 1000 работников, то штраф составит 50 тыс. руб. В то же время отсутствуют основания для привлечения налогового агента к ответственности в ситуации, когда справки 2-НДФЛ представлены до 1 апреля 2010 г., но в них были ошибки, а исправленные справки представлены позднее установленного срока. Помимо налоговой ответственности, за непредставление в установленный срок справок по форме 2-НДФЛ, отказ от представления указанных документов или представление этих сведений в неполном объеме, искаженном виде предусмотрена административная ответственность в виде штрафа (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) для физических лиц - налоговых агентов - от 100 до 300 руб.; должностных лиц организации - налогового агента - от 300 до 500 руб. Перечень КБК для перечисления НДФЛ в 2009 г. Наименование дохода Доходы, полученные налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации (ставка - 9%) Доходы, полученные нерезидентами, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации (ставка - 15%) Доходы, облагаемые по ставке 13%, за исключением доходов индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой Доходы, облагаемые по ставке 13%, полученные индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и другими лицами, занимающимися частной практикой Доходы, полученные нерезидентами и облагаемые по ставке 30%

КБК 182 1 01 02010 01 1000 110

182 1 01 02011 01 1000 110

182 1 01 02021 01 1000 110

182 1 01 02022 01 1000 110

182 1 01 02030 01 1000 110

Доходы, полученные в виде выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, процентных доходов по вкладам в банках, в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, облагаемые по ставке 35% Доходы, полученные в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также с доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., облагаемые по ставке 9% Доходы, полученные нерезидентами, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные в соглашениях об избежании двойного налогообложения

182 1 01 02040 01 1000 110

182 1 01 02050 01 1000 110

182 1 01 02060 01 1000 110

Налог на имущество организаций Налог на имущество является региональным налогом и обязателен к уплате на территории того субъекта РФ, в котором введен соответствующий региональный закон. Налогоплательщики, а также конкретные элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый (отчетный) период, предельный размер налоговой ставки и порядок исчисления налога, установлены гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Законодательные (представительные) органы власти субъекта РФ в законодательных актах должны определить только те элементы налога на имущество организаций, право на определение которых прямо предоставлено им НК РФ (размер налоговой ставки, дифференцированные ставки и их размер в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, дополнительные льготы по налогу, порядок и сроки уплаты налога). При этом они вправе не устанавливать отчетные периоды, а также предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу. Форма декларации по налогу на имущество организаций на уровне субъектов РФ утверждаться не может (п. 2 ст. 372 НК РФ). Законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ, вводя на своей территории налог на имущество, вправе определять конкретный размер налоговой ставки, а также порядок и сроки уплаты налога. Плательщики налога на имущество. Плательщиками налога на имущество организаций признаются как российские организации, так и иностранные, если они осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Признание российских организаций плательщиками налога на имущество производится на основании государственной регистрации в качестве юридического лица со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Иностранные организации признаются налогоплательщиками по налогу на имущество с учетом положений международных договоров. Объект налогообложения. Объектом налогообложения для организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе только в качестве объектов основных средств (ОС) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (т.е. за минусом начисленной амортизации). Иностранные организации в целях исчисления налога на имущество обязаны обеспечить учет ОС в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета. Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее этим организациям на праве собственности. Если у иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то сумма налога (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом

коэффициента (отношение числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде) (абз. 2 п. 5 ст. 382 НК РФ). Данное правило применяется также и по объектам недвижимости иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в России через постоянные представительства (согласно п. 2 ст. 375 НК РФ). Налог в отношении имущества паевого инвестиционного фонда (ПИФ) уплачивается управляющей компанией, а не учредителем доверительного управления (ст. ст. 374 и 378 НК РФ). Ранее вопрос об уплате налога на имущество в отношении имущества, составляющего ПИФ, был спорным. Ведь согласно прежней редакции п. 1 ст. 374 НК РФ налогом облагалось только имущество, учитываемое организацией на балансе в качестве объектов основных средств. Учредители доверительного управления, передавая имущество в ПИФ, получают взамен инвестиционный пай - именную ценную бумагу (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ), которая учитывается не в качестве основных средств, а в составе финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Имущество, переданное в ПИФ, не учитывалось у учредителей на балансе в качестве основных средств. Управляющая же компания также не принимала данное имущество на собственный баланс. Согласно ст. 15 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ имущество, составляющее ПИФ, должно учитываться на отдельном балансе и по нему должен вестись самостоятельный учет. В такой ситуации финансовое ведомство указывало, что налог в отношении данного имущества должны уплачивать учредители доверительного управления - владельцы инвестиционных паев (см., например, Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153). С внесением изменений в ст. 378 НК РФ указывается, что учредитель доверительного управления не уплачивает налог в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. В п. 1 ст. 374 НК РФ говорится, что в случаях, оговоренных в ст. 378 НК РФ, объектом налогообложения может признаваться также и имущество, которое не учитывается на балансе организации в качестве основных средств. Рассматриваемые поправки урегулировали проблему не до конца: новая редакция НК РФ не говорит прямо о том, что в отношении имущества ПИФа плательщиком налога признается именно управляющая компания. Поскольку доходные вложения в материальные ценности относятся к категории основных средств, то объекты ОС, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, т.е. приобретенные специально для сдачи в аренду либо в лизинг, являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Не признаются объектами налогообложения налогом на имущество земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, и используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Налоговая база. Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы ОС включаются в расчет по их остаточной стоимости, сформированной в порядке, предусмотренном правилами ведения бухгалтерского учета и утвержденной в учетной политике организации. Остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. Если для отдельных объектов ОС начисления амортизации не предусмотрено, то их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого отчетного (налогового) периода. Начисление амортизации (определение величины износа) производится исходя из срока полезного использования (который определяется при постановке объекта на учет) и способа начисления амортизации, выбранного организацией и закрепленного в учетной политике. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год производить переоценку однородных групп объектов ОС по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом если организация один раз приняла решение о переоценке, то в дальнейшем переоценка по данной группе объектов должна проводиться регулярно. Согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа, которое для некоммерческих организаций производится только линейным способом и на балансовом счете его разрешено производить ежемесячно (а не в конце отчетного года, как было раньше).

Налоговой базой по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянные представительства, а также по объектам недвижимого имущества, не относящимся к деятельности иностранных организаций в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость объектов по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Российские организации должны определять налоговую базу по налогу на имущество отдельно в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам, а также по имуществу, расположенному по месту нахождения: организации (по месту ее государственной регистрации); каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Налог со стоимости недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, должен уплачиваться и включаться в налоговую базу по месту нахождения каждого из объектов недвижимого имущества. Движимое имущество включается в налоговую базу по налогу на имущество в зависимости от предусмотренного учетной политикой организации порядка отражения его стоимости на балансе (либо самой организации, либо обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс). Движимое имущество обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса, включается в налоговую базу по месту нахождения организации, а по месту нахождения обособленного подразделения - только в отношении ОС, относящихся к недвижимости. По объекту подлежащего налогообложению недвижимого имущества, фактически расположенного на территориях разных субъектов РФ, налоговая база определяется отдельно в каждом из субъектов в части, пропорциональной его балансовой доле на территории соответствующего субъекта РФ, которая определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к их деятельности в РФ через постоянные представительства, определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ. Доля инвентаризационной стоимости недвижимого имущества иностранной организации, приходящаяся на территорию соответствующего субъекта РФ (территориального моря, континентального шельфа РФ или исключительной экономической зоны РФ), также определяется налогоплательщиками самостоятельно. Среднегодовая стоимость имущества. Среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества за налоговый период определяется организациями-налогоплательщиками так: сумму, полученную в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, нужно разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. По итогам отчетного периода необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества и исходя из этой средней стоимости исчислить авансовый платеж по налогу на имущество. По окончании налогового периода должна быть рассчитана среднегодовая стоимость имущества, которая будет базой для исчисления суммы налога за год. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется путем деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Налоговая база по налогу на имущество организаций - это среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется путем деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Организациям при расчете среднегодовой стоимости имущества следует использовать данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, а не на 1 января следующего года. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в п. 2 ст. 375 НК РФ, принимается равной инвентаризационной стоимости этого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации вправе ежегодно проводить переоценку основных средств. Результаты этой переоценки отражаются в бухгалтерском учете на начало отчетного года, т.е. на 1 января. При прежнем порядке определения среднегодовой стоимости переоценка основных средств, проводимая в следующем году, влияла на сумму налога на имущество за предшествующий период. Внесенные в п. 4 ст. 376 НК РФ изменения устраняют такое несоответствие. В случае постановки на баланс имущества после даты создания организации остаточная стоимость имущества на первое число первого месяца налогового периода принимается равной нулю. А если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания (дня ее регистрации) до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. То есть первым налоговым периодом по налогу на имущество для вновь созданных организаций будет период времени с даты государственной регистрации до конца данного года. При расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества в данном случае применяется общий порядок, предусмотренный п. 4 ст. 376 НК РФ. Следовательно, при составлении декларации за налоговый период (год) среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января и каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на последнее число налогового периода. При этом стоимость имущества на 1-е число месяцев до момента создания организации признается равной нулю. Например, организация создана в сентябре 2009 г. При составлении декларации за 2009 г. среднегодовая стоимость имущества организации определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря 2008 г. При этом стоимость имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа и 1 сентября 2009 г. принимается равной нулю. Так же должны быть рассчитаны среднегодовая стоимость и сумма налога в случае ликвидации организации до конца календарного года. Ставки налога на имущество. Ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ в пределах максимальной предусмотренной НК РФ ставки 2,2%. При этом в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, могут устанавливаться дифференцированные налоговые ставки. Дифференцированные налоговые ставки могут устанавливаться, например, в отношении отдельных видов основных средств (видов движимого и недвижимого имущества). Льготы по налогу на имущество. Льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренные ст. 381 НК РФ, должны непосредственно применяться на территории всех субъектов РФ в порядке, установленном НК РФ, вне зависимости от их упоминания в законах субъектов РФ. К компетенции же субъектов РФ Налоговым кодексом отнесено, в частности, установление дополнительных льгот по налогу и оснований для их использования. Льготы, отмененные на федеральном уровне, могут быть введены в регионах законодательными властями субъектов РФ, и тогда организации, у которых на территории таких регионов есть льготируемое имущество, будут по-прежнему отражать его стоимость в разд. 5 налогового расчета, но указывать уже код льготы 2012000. Организации - резиденты особой экономической зоны (ОЭЗ) вправе пользоваться льготой по налогу в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного также на территории ОЭЗ. Льгота действует в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет (п. 17 ст. 381 НК РФ). Для применения льготы необходимо также, чтобы имущество фактически использовалось на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ. При исключении организации - резидента ОЭЗ в Калининградской области из реестра резидентов она обязана пересчитать налог на имущество Организация - резидент ОЭЗ в Калининградской области, исключенная из единого реестра резидентов ОЭЗ до получения ею свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации, теряет право применять особый порядок уплаты налога на имущество (ст. 385.1 НК РФ) с начала того квартала, в котором она была исключена из реестра.

Организации необходимо определить сумму налога на имущество по общим ставкам за весь период применения особого порядка налогообложения и уплатить ее в бюджет в общеустановленный срок после истечения того отчетного (налогового) периода, в котором организация была исключена из реестра резидентов ОЭЗ. Налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку организации, исключенной из реестра, вправе не соблюдать ограничения, установленные в абз. 2 п. 4 и п. 5 ст. 89 НК РФ (глубина проверяемого периода в три года, предшествующие году вынесения решения о проверке; запрет проводить две и более проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; запрет проводить более двух выездных проверок в течение календарного года). Однако для этого необходимо, чтобы предметом проверки была правильность исчисления и полнота уплаты налога на имущество в связи с исключением организации из реестра, а решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты организацией данного налога (п. 7 ст. 385.1 НК РФ). Имущество при совместной деятельности. Организации, участвующие в совместной деятельности (по договору простого товарищества), могут: передавать свое имущество в общее дело (налог с такого имущества каждый участник рассчитывает и платит отдельно); приобретать или создавать имущество в ходе совместной деятельности (налог с этого имущества каждый участник определяет пропорционально стоимости своего вклада). Данные об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в нем товарищам должен сообщать участник, который ведет учет общей деятельности, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. При расчете среднегодовой стоимости льготируемого имущества оно учитывается по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем возникновения права на льготу (месяцем постановки на учет подлежащего освобождению имущества), даже если такое право возникнет по истечении последнего срока уплаты налога. При утрате в течение налогового периода права на льготу по налогу исключение имущества из состава подлежащего освобождению при расчете его среднегодовой (средней) стоимости за налоговый (отчетный) период производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за утратой такого права. Расчет налога. Начисленные авансовые платежи по налогу на имущество в течение налогового периода подлежат уплате в бюджет по срокам, которые установлены законами субъектов РФ о налоге на имущество организаций. Законом субъекта РФ может быть предусмотрено, что авансовые платежи в течение налогового периода не уплачиваются. Для расчета авансового платежа, подлежащего уплате за отчетный период, нужно среднюю стоимость имущества, исчисленную за отчетный период, умножить на ставку налога и разделить на 4. Сумма налога по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, налоговой базой по которым признается инвентаризационная стоимость, определяется следующим образом. Нужно инвентаризационную стоимость объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умножить на ставку налога и разделить на 4. Если в течение налогового (отчетного) периода у налогоплательщика возникает (прекращается) право собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ, то сумма налога (авансового платежа по налогу) по данному объекту недвижимого имущества рассчитывается с учетом коэффициента, который определяется путем деления числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, на число месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено ст. 382 НК РФ. По окончании налогового периода в срок, установленный законом субъекта РФ, налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисляемую как разница между начисленной суммой налога за налоговый период и суммой начисленных авансовых платежей в течение налогового периода. Уплата налога в бюджет субъекта РФ. Если законом субъекта РФ установлен порядок зачисления части суммы налога в бюджет субъекта РФ и части - в бюджеты муниципальных образований, то налог уплачивается отдельным платежным поручением по каждому муниципальному образованию с указанием соответствующего кода ОКАТО; а если без распределения по муниципальным образованиям, то одним платежным поручением по субъекту РФ с указанием кода ОКАТО по месту уплаты. Порядок представления декларации

Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций и инструкция по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н. Налоговая декларация по итогам налогового периода должна быть представлена не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Декларация представляется в налоговые органы: по месту нахождения российской организации; по месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство; по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс; по месту нахождения недвижимого имущества. Под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением. В него могут входить имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект, а также имущество, дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений. Во втором случае оно должно быть функционально связано со строением так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению здания невозможно. В состав объекта недвижимости необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр. В то же время не включаются в состав объекта недвижимости основные средства, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, если они соответствуют ряду характеристик: не требуют монтажа и могут быть использованы вне данного недвижимого имущества; демонтаж указанных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования недвижимого имущества как единого обособленного комплекса. Речь идет о компьютерах, столах, транспортных средствах, средствах видеонаблюдения и др. Декларация заполняется только в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения. Поэтому организация, имеющая на балансе имущество, не являющееся объектом налогообложения, при заполнении декларации его стоимость не указывает. Декларация по налогу на имущество организаций представляется также в налоговые органы по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика. По общему правилу по каждому месту уплаты налога подается отдельная декларация. В налоговый орган, курирующий территории нескольких муниципальных образований с разными кодами ОКАТО, представляется одна декларация с заполнением разделов, в которых указываются суммы налога, подлежащие уплате по соответствующему коду ОКАТО в бюджет муниципальных образований. Региональным законодательством может быть предусмотрено, что налог на имущество организаций зачисляется в бюджет субъекта РФ без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований. В этом случае организация может представить в налоговый орган единую декларацию по всему имуществу, облагаемому этим налогом на территории данного субъекта РФ. Если же законодательством субъекта РФ установлено, что налог зачисляется в бюджет субъекта РФ и в бюджеты муниципальных образований, организация имеет право представлять единую декларацию по налогу по всему подлежащему налогообложению на территории данного муниципального образования имуществу. Представление одной декларации по налогу на имущество организаций возможно в случаях, если организация, обособленное подразделение и объект недвижимого имущества находятся: в пределах территории субъекта РФ, в бюджет которого полностью зачисляются платежи по налогу. В этом случае в декларации указывается код ОКАТО муниципального образования по месту нахождения налогового органа, в который представляется налоговая отчетность, а налог исчисляется по всему имуществу, находящемуся на территории данного субъекта РФ; в пределах территории муниципального образования, в бюджет которого полностью или частично зачисляются платежи по налогу. В этом случае налогоплательщик исчисляет общую сумму по всему имуществу, местом нахождения которого является территория данного муниципального образования, а в налоговой декларации указывается код ОКАТО этого муниципального образования; на территориях нескольких муниципальных образований, в бюджет которых полностью или частично зачисляются платежи по налогу, но при этом муниципальные образования должны находиться в ведении одного налогового органа. В этом случае в одной налоговой декларации суммы налога по каждому муниципальному образованию и соответствующему ему коду ОКАТО исчисляются отдельно.

Одна декларация представляется и когда в соответствии с законодательством субъекта РФ платежи по налогу на имущество организаций полностью или частично зачисляются в бюджет муниципального района (городского округа). Однако, если налог зачисляется в бюджеты поселений, входящих в состав муниципального района, налоговые декларации должны заполняться по каждому поселению, на территории которого находятся организация, обособленное подразделение и объект недвижимого имущества. Декларация включает в себя: титульный лист; разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика". Этот раздел заполняют в последнюю очередь. Дело в том, что данные, которые необходимы для его оформления, нужно взять из других разделов формы; разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства". Данный раздел нужен для расчета среднегодовой стоимости имущества, с которой надо начислить налог. Здесь также указывают налоговую базу, ставку налога, сумму налоговых льгот и их код; разд. 3 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство". Этот раздел заполняют и сдают в налоговую инспекцию не все. Его оформляют только те иностранные компании, у которых нет представительства в России. Иностранные организации, недвижимость которых не относится к деятельности через постоянные представительства, сдают декларацию в следующем составе: титульный лист; разд. 1; разд. 3. Все остальные организации должны сдавать лишь титульные листы, разд. 1 и 2 декларации. Порядок заполнения декларации. Заполнение расчета начинается с разд. 2 и 3. Потом заполняются разд. 1 и титульный лист. В каждой строке декларации указывается только один показатель. При отсутствии данных для заполнения того или иного показателя в соответствующих ячейках ставится прочерк по всей длине показателя. Текстовые показатели в ячейках заполняются слева направо заглавными буквами. Числовые показатели заполняются также слева направо. При этом в последних незаполненных ячейках ставится прочерк. Раздел 2 заполняется отдельно в отношении: имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство); имущества каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс; недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения российской организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам; объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (ЕСГС) - в отношении каждого объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ); имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства; льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки) имущества. Раздел 2. Заполнение разд. 2 следует начинать со строки, в которой указывается код вида имущества, в отношении которого заполняется раздел. Эта строка заполняется следующим образом. При заполнении разд. 2 в отношении объектов недвижимого имущества ЕСГС по строке "Код вида имущества" проставляется код 1. При заполнении раздела в отношении объекта недвижимого имущества российской организации, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), по строке "Код вида имущества" проставляется код 2.

При заполнении разд. 2 по месту нахождения организации в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, суммы налога по которому уплачены в соответствии с законодательством другого государства, по строке "Код вида имущества" проставляется код 4. Во всех остальных случаях по строке "Код вида имущества" проставляется код 3. Далее заполняются строки 010 - 260. По строке 010 указывается код по ОКАТО той территории, на которой организация будет платить налог. Этот код организация может узнать из Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОК 019-95), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413. В соответствующих строках 020 - 140 по графам 3 и 4 отражаются сведения об остаточной стоимости основных средств за отчетный период по состоянию на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 31-е декабря отчетного периода. В графе 3 этого раздела указывается остаточная стоимость основных средств за отчетный период для целей налогообложения. В декларации указывают стоимость только того имущества, которое числится на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Если организация приобрела основное средство, но не ввела его в эксплуатацию, его стоимость налогом не облагают (такое имущество должно быть отражено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Поэтому и указывать его стоимость в декларации не надо. Это же правило применяется к зданиям и сооружениям, документы по которым переданы на государственную регистрацию. До момента регистрации их также можно учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В графе 4 отдельно указывается в том числе остаточная стоимость льготируемого имущества. В строке с кодом 150 указывается среднегодовая стоимость имущества за налоговый период, исчисленная как частное от деления на 13 суммы значений по графе 3 строк с кодами 020 - 140: (стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + ... + стр. 120 + стр. 130 + стр. 140) : 13 = стр. 150. По строке 160 указывается код налоговой льготы. Он берется из Приложения N 4 к Порядку заполнения декларации по налогу на имущество организаций. Исключением является код 2012000, который указывают по строке 200. По льготам, установленным законом субъекта РФ в виде снижения ставки налога и в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, строка с кодом 160 не заполняется. По строке 170 указывается средняя стоимость не облагаемого налогом имущества за налоговый период, исчисленная как частное от деления на 13 суммы значений по графе 4 строк 020 - 140: (стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + ... + стр. 120 + стр. 130 + стр. 140) : 13 = стр. 170. Строка 180 заполняется только в разд. 2 декларации с кодами 1 или 2 по строке "Код вида имущества". По этой строке указывается доля балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ (доля балансовой стоимости объекта недвижимого имущества ЕСГС на территории соответствующего субъекта РФ) (в виде правильной простой дроби). По строке 190 указывается налоговая база, исчисленная следующим образом: при заполнении разд. 2 с кодом 2 по строке "Код вида имущества" - как произведение разницы значений строк 150 и 170 на значение строки 180: при заполнении разд. 2 с прочими отметками по строке "Код вида имущества" - как разница значений строк 150 и 170 данного раздела. По строке 200 отражается код налоговой льготы 2012000, установленной законом субъекта РФ в виде понижения налоговой ставки для данной категории налогоплательщиков по данному имуществу. В случае если для данной категории налогоплательщиков по данному имуществу не установлена льгота по налогу в виде понижения ставки, по строке 200 ставится прочерк. По строке 210 отражается налоговая ставка, установленная законом субъекта РФ для данной категории налогоплательщиков по соответствующему имуществу (видам имущества). Если законом субъекта РФ для данной категории налогоплательщиков по имуществу льгота установлена в виде понижения ставки налога, то по строке 210 отражается налоговая ставка с учетом предоставляемой льготы (пониженная ставка налога). По строке 220 отражается сумма налога за налоговый период. Эта строка заполняется следующим образом. Если в разд. 2 по строке "Код вида имущества" проставлен код 1, то строка равна: (строка 180 x строка 190 x строка 210) : 100.

Если в разд. 2 по строке "Код вида имущества" проставлены прочие отметки, то строка равна: (строка 190 x строка 210) : 100. В строке 230 отражается сумма авансовых платежей, исчисленных по окончании отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев), определяемая как сумма значений строк 180 разд. 2 (с соответствующими отметками по строке "Код вида имущества", кодами по ОКАТО и налоговыми ставками) налоговых расчетов по авансовым платежам, представленных в течение налогового периода. Строки 240 и 250 заполняются только в том случае, когда законом субъекта РФ для отдельной категории налогоплательщиков установлена налоговая льгота в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. По строке 240 указывается код налоговой льготы 2012000, установленной законом субъекта РФ для соответствующей категории налогоплательщиков, в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. По строке 250 указывается сумма налоговой льготы, уменьшающей сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Например, если законом субъекта РФ установлена льгота для данной категории налогоплательщиков в виде уплаты в бюджет 80% суммы исчисленного налога, то значение по строке 250 должно быть подсчитано следующим образом: (строка 220 - строка 230) x (100% - 80%) : 100%. В строке 260 указывается уплаченная за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства сумма налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, в соответствии с прилагаемым к декларации документом об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденным налоговым органом соответствующего иностранного государства. Раздел 1. Раздел 1 декларации заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по месту нахождения организации (месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство), месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс, месту нахождения недвижимого имущества. Этот раздел содержит несколько блоков строк 010 - 040. Обычно организации заполняют один блок этих строк. Исключение составляют случаи: если организация имеет имущество на территории нескольких (например, трех) муниципальных образований, курируемых одним налоговым органом, и подает единый налоговый расчет по всему этому имуществу. Такая организация должна заполнить три блока строк 010 - 040 - по каждому коду ОКАТО с указанием отдельной суммы по каждому из этих кодов; если организация представляет расчет по имуществу в отношении сумм авансового платежа, подлежащих зачислению в бюджет по кодам КБК "Налог на имущество организаций по имуществу, не входящему в единую систему газоснабжения" и "Налог на имущество организаций по имуществу, входящему в единую систему газоснабжения". Количество листов разд. 1 зависит от количества КБК и кодов по ОКАТО. В каждом блоке строк с кодами 010 - 040 разд. 1 указываются: по строке 010 - код по ОКАТО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке 030 данного блока; по строке 020 - код бюджетной классификации (КБК), по которому подлежит зачислению сумма налога, указанная в строке 030 данного блока. КБК утверждены Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации". Налог на имущество организаций по имуществу, входящему в ЕСГС, зачисляется на код 182 1 06 02020 02 1000 110. Остальные организации указывают КБК 182 1 06 02010 02 1000 110; по строке 030 - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту представления декларации по соответствующим кодам ОКАТО и КБК. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода, за минусом суммы налога, фактически уплаченной российской организацией за пределами РФ в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в случае представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ. Значение строки 030 разд. 1 определяется следующим образом. Если в декларации отсутствует разд. 2 с кодом 4 по строке "Код вида имущества", строка 030 определяется путем суммирования:

разностей значений строки 220 и суммы значений строк 230 и 250 всех разд. 2 декларации с соответствующими кодами по ОКАТО и разностей значений строк 100 и суммы значений строк 110 и 130 разд. 3 декларации с соответствующими кодами по ОКАТО. Если в декларации есть разд. 2 с кодом 4 по строке "Код вида имущества", строка 030 определяется путем суммирования: - разностей значений строки 220 и суммы значений строк 230 и 250 всех разд. 2 декларации с отметками 1, 2 и 3 по строке "Код вида имущества" с соответствующими кодами по ОКАТО, за вычетом минимального из значений: - разность значений строки 220 и суммы значений строк 230 и 250 разд. 2 декларации с отметкой 4 по строке "Код вида имущества"; - значение строки 260 разд. 2 декларации с отметкой 4 по строке "Код вида имущества". В случае если подсчитанное таким образом значение меньше нуля, то по строке 030 ставится прочерк; по строке 040 указывается сумма налога, исчисленная к уменьшению по итогам налогового периода, определяемая как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода, за минусом суммы налога, фактически уплаченной российской организацией за пределами РФ в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории другого государства, в случае представления российской организацией в налоговый орган по месту нахождения организации вместе с декларацией документов, перечисленных в п. 2 ст. 386.1 НК РФ. В случае если значение отрицательное, то сумма налога, исчисленная к уменьшению, проставляется по строке с кодом 040. В случае если значение положительное, то по строке 040 проставляется ноль. Раздел 3. Раздел 3 декларации по налогу на имущество организаций заполняется иностранными организациями в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности иностранных организаций в РФ через постоянные представительства. Установлены правила, помогающие избежать двойного налогообложения имущества организаций, которое находится за границей. Организации, у которых основные средства находятся за границей, имеют возможность при расчете налога на имущество организаций за 2009 г. зачесть суммы налога, уплаченные в другой стране. Объект обложения налогом на имущество организаций определен в ст. 374 НК РФ. Если в учете российской организации числится основное средство, расположенное за границей, оно также подлежит налогообложению. Однако такое имущество может облагаться налогом на имущество и в другой стране в соответствии с ее законодательством. В ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров над нормами НК РФ. Поэтому, если Россия заключила соглашение (конвенцию) об избежании двойного налогообложения с другим государством, у российской организации есть имущество на его территории и она уплачивает в соответствии с данным соглашением (конвенцией) налог за границей, необходимо предотвратить двойное налогообложение. Эту задачу и решает ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения" гл. 30 НК РФ. В ст. 386.1 НК РФ установлен метод устранения двойного налогообложения в отношении находящегося за пределами РФ налогооблагаемого имущества российской организации. Согласно данной статье суммы налога, фактически уплаченные по законодательству другого государства, засчитываются при уплате налога в России. Размер засчитываемых сумм не может превышать величины налога, исчисленной в РФ. Речь идет исключительно о налогообложении имущества российской организации, расположенного на территории другого государства. Для зачета необходимо заполнить и представить по местонахождению организации (месту государственной регистрации в качестве юридического лица) налоговую декларацию за налоговый период, в котором был уплачен налог на территории другой страны. Одновременно следует подать заявление на зачет налога и документ о его уплате за границей, подтвержденный налоговым органом соответствующего государства. Налоговую декларацию по налогу на имущество организаций нужно заполнить с учетом суммы налога, уплаченной на территории другого государства. Величина налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения организации, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, рассчитанными в течение налогового периода, за минусом минимального из следующих значений: - уплаченной российской организацией за пределами РФ суммы налога в отношении принадлежащего ей имущества, расположенного на территории другого государства;

- исчисленной в общеустановленном порядке (т.е. в соответствии с гл. 30 НК РФ и региональным законом о налоге на имущество организаций) суммы налога, подлежащей уплате этой организацией в России в отношении указанного имущества. Зачесть иностранный налог можно только по итогам года. В ст. 386.1 НК РФ установлен порядок зачета суммы налога, уплаченной российской организацией за границей (а не авансовых платежей). На основании указанной нормы документы для проведения зачета нужно представлять вместе с налоговой декларацией за налоговый период. Другими словами, сумма налога, фактически уплаченная на территории другого государства, не засчитывается по итогам отчетных периодов (квартала, полугодия, девяти месяцев). Значит, если организация в 2009 г. платила в другой стране налог за имущество, расположенное на ее территории, в России (по местонахождению организации) в течение налогового периода за данное имущество также придется перечислять авансовые платежи в соответствии с гл. 30 НК РФ. Конечно, при условии, что законом соответствующего субъекта РФ не предусмотрено иное. И только по итогам налогового периода (2009 г.) организация сможет реализовать положения ст. 386.1 НК РФ и применить зачет. Налоговая декларация по налогу на имущество заполняется только в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения. Поэтому если организация имеет на балансе имущество, не являющееся объектом налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ или используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (оно не облагается налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ), то при заполнении декларации его стоимость не указывается. При этом организации, имеющие на балансе только не облагаемое налогом имущество, все равно должны представлять декларации по налогу на имущество в общеустановленном порядке. Остаточная стоимость основных средств, используемых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в декларации не указывается. Внесение изменений (исправлений) в декларацию и представление ее в налоговый орган должны происходить в виде подачи уточненной декларации (расчета) по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Ответственность. Если организация не вовремя подаст декларацию, ее оштрафуют. Размер штрафа установлен ст. 119 НК РФ и зависит от срока представления отчетности. Если опоздание не превышает 180 дней, с организации за каждый полный или неполный месяц просрочки возьмут 5% от суммы налога, указанной в декларации. При этом сумма штрафа не может быть более 30% от суммы налога и не менее 100 руб. Если же организация задержала подачу декларации более чем на 180 дней, штраф делится на две части. Фиксированная часть составляет 30% от суммы налога; дополнительная - 10% от суммы налога за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня. Кроме того, могут оштрафовать и руководителя организации на 300 - 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ). Уточненная декларация. Если организация обнаружила в бухгалтерской отчетности ошибки (в том числе связанные с начислением амортизации за прошлые периоды), то необходимо пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные декларации за прошлые налоговые (отчетные) периоды относительно сторнированных проводок в текущей бухгалтерской отчетности. Невыполнение корректировки среднегодовой стоимости имущества за налоговый период и, следовательно, суммы налога в налоговой отчетности может привести к занижению (в том числе умышленному) налоговых обязательств не только по налогу на имущество организаций, но и по налогу на прибыль организаций. Если же организация обнаружила в ранее поданной налоговой декларации ошибки, не приводящие к занижению суммы налога к уплате в бюджет, то представление уточненной декларации является ее правом, а не обязанностью. Пример заполнения декларации по налогу на имущество. Рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации за 2009 г. на примере. Пример. Российская организация "Коммерсант" занимается производством и торговлей. Не имеет обособленных подразделений и территориально обособленного недвижимого имущества. Налоговая ставка - 2,2%. Льготируемого имущества организация не имеет. По итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев организацией были исчислены и уплачены авансовые платежи по налогу: - за I квартал 2009 г. - в сумме 6321 руб.; - за полугодие 2009 г. - в сумме 5062 руб.; - за 9 месяцев 2009 г. - в сумме 7791 руб. Заполняем разд. 2

В нашем примере все имущество организации облагается налогом по ставке 2,2%. Поэтому этот раздел заполняется в целом по всем основным средствам, имеющимся у организации. В строке "Код вида имущества" указывается: 3. По строке 010 ставится код по ОКАТО. В строках 020 - 140 графы 3 указывается остаточная стоимость основных средств, подлежащих налогообложению, на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода. В строках 020 - 140 графы 4 ставятся прочерки, поскольку данных для их заполнения у организации нет, в частности, она не имеет льготируемого имущества. Далее подсчитываем среднегодовую стоимость имущества за 2009 г. Для этого складываем все значения по графе 3 и делим на 13: (2 160 000 + 2 015 000 + 2 020 000 + 1 885 000 + 1 880 000 + 1 605 000 + 1 690 000 + 1 645 000 + 1 500 000 + 1 455 000 + 1 410 000 + 1 365 000 + 1 320 000) = 21 950 000 : 13 = 1 688 461 руб. Данные для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, руб. По состоянию на

Код строки

1 01.01.2009 01.02.2009 01.03.2009 01.04.2009 01.05.2009 01.06.2009 01.07.2009 01.08.2009 01.09.2009 01.10.2009 01.11.2009 01.12.2009 31.12.2009

2 020 030 040 050 060 070 080 090 100 110 120 130 140

Остаточная стоимость основных средств за налоговый (отчетный) период для целей налогообложения, всего 3 2 160 000 2 015 000 2 020 000 1 885 000 1 880 000 1 605 000 1 690 000 1 645 000 1 500 000 1 455 000 1 410 000 1 365 000 1 320 000

В том числе стоимость льготируемого имущества 4 -

Полученная среднегодовая стоимость имущества вписывается в строку 150.В строке 170 ставим прочерк. Показатели 1 Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период Среднегодовая стоимость не облагаемого налогом имущества за налоговый период

Код строки 2 150

Значение показателей 3 1 688 461

170

-

В строке 190 разд. 2 отражается значение налоговой базы. В нашем примере налоговая база равна 1 688 461 руб. В строке 210 отражается налоговая ставка, установленная законом РФ для данного имущества, - 2,2%. По строке 220 отражается сумма налога за налоговый период. Для этого налоговую базу (строка 190) умножаем на налоговую ставку (строка 210) и делим на 100. Сумма налога на имущество за налоговый период в нашем примере равна: 1 688 461 руб. x 2,2% = 37 146 руб. По строке 230 отражается сумма авансовых платежей, исчисленных по окончании отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) 2009 г. Исходя из условий примера сумма исчисленных авансовых платежей в 2009 г. составила 19 174 руб. (6321 руб. + 5062 руб. + 7791 руб.). Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу), руб. Показатели 1 Налоговая база

Код строки 2 190

Значение показателей 3 1 688 461

Код налоговой льготы (установленной в виде понижения налоговой ставки) Налоговая ставка, % Сумма налога за налоговый период Сумма авансовых платежей, исчисленная за отчетные периоды

200

-

210 220 230

2,2 37 146 19 174

Заполним разд. 1. В нашем примере заполняется один блок строк 010 - 040, поскольку весь налог уплачивается по одному ОКАТО и одному КБК. По строке 020 разд. 1 проставим код бюджетной классификации 182 1 06 02010 02 1000 110. По строке 030 указывается сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам года. Она определяется как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период, и суммами авансовых платежей, исчисленными в течение налогового периода. Это разность строк 220 и 230 разд. 2 декларации. В нашем примере сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам 2009 г., равна: 37 146 руб. - 19 174 руб. = 17 972 руб. Отразим эту сумму по строке 030 разд. 1. В нижней части разд. 1 руководитель организации подтверждает достоверность и полноту сведений, указанных в разделе. Исчисленную сумму налога следует заплатить в бюджет в сроки, установленные региональным законодательством, - 30 марта 2010 г. Единый налог на вмененный доход Порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) установлен гл. 26.3 НК РФ. Законодатель постоянно стремится совершенствовать специальные налоговые режимы, к которым также и относится система налогообложения в виде ЕНВД. При составлении декларации по ЕНВД следует обратить на изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ). Форма налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н. В соответствии с п. 3 названного Приказа форма и Порядок вступили в силу начиная с представления налоговой декларации за I квартал 2009 г. По вопросу о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД см. Письмо ФНС от 05.03.2009 N МН-22-6/168@. Так, постановка и снятие с учета налогоплательщиков ЕНВД осуществляются с использованием форм документов, утвержденных Приказом ФНС России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@ "Об утверждении форм заявлений о постановке на учет и снятии с учета организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Датой постановки на учет (снятия с учета) следует считать дату начала осуществления деятельности (дату прекращения деятельности), указанную в формах, утвержденных упомянутым Приказом ФНС России. Представление налоговой декларации по ЕНВД за 2009 г.: нововведения При подготовке налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за налоговые периоды 2009 г. рекомендуем использовать: - разъяснительные письма Минфина России и налоговых органов; - материалы арбитражной практики; - вступившие в силу с 1 января 2009 г. положения Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, которым внесены изменения, в частности, в порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Отметим, что некоторые изменения носят фундаментальный характер, но большинство направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, выявленных правоприменительной практикой. Общие вопросы, связанные с исчислением и уплатой ЕНВД за 2009 г. Введение ЕНВД. В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских

округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общим режимом налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Внимание! Как видим, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход носит обязательный характер. Налогоплательщик не вправе выбрать, по какой системе налогообложения ему надлежит платить налоги (по общей системе налогообложения или системе налогообложения, предусмотренной гл. 26.3 НК РФ). Так, в случае, если на территории осуществления им деятельности введена система налогообложения в виде ЕНВД и в нормативном правовом акте соответствующих представительных органов указан осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности, он обязан по такому виду деятельности перейти на ЕНВД. Кроме того, из положений п. 1 ст. 346.26 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не запрещает одновременное применение двух режимов налогообложения: в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога на вмененный доход. На ЕНВД переводится только определенный вид деятельности налогоплательщика. Если он осуществляет несколько видов деятельности, один из которых переведен на ЕНВД, то в отношении остальных такой спецрежим не применяется. Арбитражная практика. Сформировавшаяся судебная практика показывает, что применение системы единого налога на вмененный доход является обязанностью, а не правом налогоплательщика в силу ст. 23 НК РФ, предусматривающей обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, и положений гл. 26.3 НК РФ. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9002/06-С1, от 24.10.2006 N Ф09-9283/06-С1 и от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1, ФАС Центрального округа от 29.11.2006 N А09-3411/06-16 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2007 N А19-9761/06-50-Ф02-3078/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 N Ф04-166/2009(19516-А75-27), в которых суды приходят к выводу, что применение режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход осуществляется в силу норм закона и носит обязательный характер. Внимание! В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие вместе с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Тем не менее п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который они ведут в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. При этом Закон N 129-ФЗ не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, от обязанности ведения бухгалтерского учета. Следовательно, в случае, если организация применяет по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно указанному Закону N 129-ФЗ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета, следует вести бухгалтерский учет в течение 2009 г. и по его итогам составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации. На это указал Минфин России в Письме от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70. Как следует из Письма Минфина России от 13.02.2009 N 03-11-09/51, организации, применяющие по разным видам деятельности два специальных налоговых режима - в виде УСН и ЕНВД, обязаны вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Общество с ограниченной ответственностью. Отметим, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают общество с ограниченной

ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы. Внимание! Прежде чем подать заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, организации следует выяснить позицию Минфина России и налоговых органов по вопросу правомерности перевода на ЕНВД конкретно ее вида деятельности. Приведенные ниже пояснения к видам деятельности, переводимым на ЕНВД, и отдельные проблемы, касающиеся такого перевода, показывают, что формальной квалификации вида деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОК 002-93) бывает явно недостаточно. Не переводятся на ЕНВД. Законом N 155-ФЗ внесены изменения в ст. 346.26 НК РФ, устанавливающие круг организаций, которые не могут переводиться на ЕНВД. Так, не переводятся на ЕНВД: - организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; - организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%; Внимание! Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом. - индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности; - учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями; организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций. Внимание! Как видим, редакция гл. 26.3 НК РФ с 1 января 2009 г. ограничивает круг организаций, которые могут перейти на ЕНВД. Одновременно с этим внесены изменения, которые устанавливают основания для утраты права на применение ЕНВД, а также порядок перехода с ЕНВД. Так, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной гл. 26.3 НК РФ и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения, установленной гл. 26.3 НК РФ, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на систему ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу, т.е. с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям. В связи с вступлением в силу п. п. 2.2, 2.3 ст. 346.26 НК РФ налоговые органы разъяснили применение указанных положений. Так, ФНС России в Письме от 08.12.2008 разъяснила, что если по итогам налогового периода 2009 г. среднесписочная численность работников налогоплательщика, утратившего с 1 января 2009 г. право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, не превысит 100 человек, то при соблюдении других положений гл. 26.3 НК РФ он должен перейти на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода. Преимущества применения ЕНВД. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате: - налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); - налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); - единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме этого, налогоплательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Внимание! Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с иными режимами налогообложения. Например, такие налогоплательщики, использующие в своей деятельности транспортные средства, уплачивают транспортный налог в общеустановленном порядке. Объект налогообложения ЕНВД. В соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Пунктом 2 ст. 346.29 НК РФ закреплено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Расчет доходности. Согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2. При этом: К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ; К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. Таким образом, формула расчета вмененного дохода выглядит так:

Вмененный доход за месяц = Базовая доходность в месяц на единицу физического показателя x Количество физических показателей x Коэффициенты (К1, К2) Правительство РФ Распоряжением от 25.12.2002 N 1834-р установило, что Минэкономразвития России ежегодно не позднее 20 ноября обязано обнародовать согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год. Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 392 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2009 год" коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, на 2009 г. равен 1,148. На момент подготовки данного издания коэффициент К1 на 2010 г. еще не был установлен. Налоговый период и налоговая ставка. Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Статьей 346.31 НК РФ определено, что ставка ЕНВД устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. Срок представления налоговой декларации. В соответствии с п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Срок представления декларации по ЕНВД за IV квартал 2009 г. - 20 января 2010 г. Нормативный акт, официальное разъяснение. Как указывалось выше, декларация по ЕНВД утверждена Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения". Данный документ вступил в силу начиная с представления налоговой декларации за I квартал 2009 г. Ниже рассмотрены основные изменения, связанные с порядком исчисления в 2009 г. ЕНВД, а также предложены способы решения методологических проблем, необходимые для успешного заполнения и сдачи налоговой декларации за налоговые периоды 2009 г. Анализ изменений в исчислении ЕНВД за 2009 г. Страховые взносы. Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Так, Минфин России в Письме от 18.12.2008 N 03-11-05/302 разъяснил, что налог за I квартал 2009 г. может быть уменьшен только на сумму взносов, уплаченных в пределах начисленных сумм за этот же период. При этом взносы, перечисленные в I квартале за предыдущие налоговые периоды, не должны учитываться в сумме единого налога. Между тем налогоплательщик вправе уточнить декларацию за прошедший период на сумму указанных страховых взносов (например, за IV квартал на взносы, начисленные в этом же периоде, а уплаченные уже в I квартале). Если перечисление взносов налогоплательщик осуществил после подачи декларации, то уменьшение налога производится в следующем квартале (см., например, Письма Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-05/174 и от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52). Внимание! Необходимо обратить внимание на то, что Законом N 155-ФЗ внесены уточнения в отношении видов деятельности, для которых предусмотрена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Так, пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, изложенным в новой редакции, указывается, что ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок). Подпункты 10 и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведены в соответствие со ст. ст. 19 и 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" в отношении таких видов деятельности, как распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций и размещение рекламы на транспортных средствах соответственно. Также согласно новой редакции организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей, могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Соответствующие изменения внесены и в ст. 346.27 НК РФ, раскрывающую основные понятия, используемые в гл. 26.3 НК РФ.

Фактически отработанное время. До 1 января 2009 г. налогоплательщики имели право корректировать сумму единого налога в зависимости от фактического периода времени осуществления деятельности (например, в случае поиска нового помещения). С 1 января 2009 г. вступила в силу поправка, которая устраняет такое право. В связи с этим в условиях финансово-экономического кризиса многие организации и индивидуальные предприниматели столкнулись с серьезной проблемой: покупателей нет, деятельность фактически не ведется, а налоги платить все равно надо. Минфин России, отвечая на многочисленные запросы налогоплательщиков по этому поводу, говорит о том, что все эти факты (кризис, снижение спроса и т.д.) должны учитываться представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга при установлении ими коэффициента К2. Пример. Минфин России в Письме от 09.02.2009 N 03-11-06/3/24 отмечает, что система налогообложения в виде ЕНВД является обязательной к применению и отсутствие в течение того или иного календарного месяца (отдельных календарных дней этого месяца) налогового периода заказов на выполнение работ (оказание услуг), в частности заказов на размещение рекламы, не является основанием для неуплаты единого налога на вмененный доход. Отметим, что данная поправка была внесена из-за того, что налоговым органам трудно контролировать фактически отработанное время плательщиков ЕНВД, а также невозможно доказать в суде факт занижения налогоплательщиком сумм единого налога (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 N Ф08-8314/2007-3111А; ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2907/07-С3; ФАС Центрального округа от 18.12.2007 N А09-2556/07). Коэффициент К2. До 1 января 2009 г. гл. 26.3 НК РФ не предусматривала каких-либо указаний для отражения показателей, необходимых для расчета ЕНВД. Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения" (напомним, что данный Приказ утратил силу) установлено, что все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. При этом значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более - округляются до полного рубля (целой единицы). Минфин России в Письме от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273 также указывает на то, что все количественные показатели декларации указываются в целых единицах; значения показателей менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 единицы и более округляются до целой единицы. Суды, отказывая налоговым органам в требовании о доначислении ЕНВД в связи с тем, что налогоплательщик не округлил стоимостные и количественные показатели, что привело к занижению суммы единого налога, исходили из того, что нормы НК РФ не содержат требований округлять показатели для расчета ЕНВД (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2006 N А11-15684/2005-К2-28/322, от 05.12.2006 N А29-1908/2006А; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7); ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7032/07-С3 по делу N А50-2759/07). Таким образом, до вступления в силу рассматриваемых поправок для исчисления суммы ЕНВД налогоплательщики должны руководствоваться Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н. С 1 января 2009 г. ст. 346.29 НК РФ дополнена п. 11, содержащим следующие требования: - значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой; - значения физических показателей указываются в целых единицах; - все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях; - значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). Применение ККТ. Следует также обратить внимание на вступившую в силу поправку, которая отменяет обязанность применять "вмененщиками" контрольно-кассовую технику (ККТ). До вступления в силу указанной поправки довольно долго оставался спорным вопрос о необходимости применять организациями, перешедшими на ЕНВД, ККТ. Официальная позиция. Как указал Минфин России в Письмах от 05.02.2009 N 03-01-15/1-48, от 04.02.2009 N 03-01-15/1-47 и от 22.01.2009 N 03-01-15/1-19, применение ККТ имеет многофункциональное значение и направлено на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, защиту прав потребителя, а также охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в том числе

налоговой) дисциплины; применение контрольно-кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок. В Письме от 24.01.2008 N 03-01-15/1-14 финансовое ведомство пришло к выводу, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие платные услуги по перевозке пассажиров в режиме индивидуального такси, должны осуществлять денежные расчеты за эти услуги с применением ККТ (таксометров, обеспечивающих учет дальности поездки и ее стоимости). При этом во всех рассмотренных выше Письмах Минфин России ссылается на Постановление Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин", где даны разъяснения, согласно которым в целях соблюдения порядка общественных отношений в сфере торговли и финансов, правил государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов) организацией и индивидуальным предпринимателем должны исполняться положения Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а также требования, касающиеся качественных и технических характеристик контрольно-кассовой техники, и иные условия, определенные Правительством РФ на основании п. 1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ. ФНС России в Письмах от 04.03.2005 N 22-3-13/293 и от 15.04.2005 N 22-3-13/584@ "О применении контрольно-кассовой техники" указала, что согласно порядку прием наличных денежных средств при осуществлении денежных расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, правовых оснований для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, от применения контрольно-кассовой техники (в том числе контрольно-кассовых машин) не имеется. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России, в Письме от 25.08.2004 N 03-01-20/1-12 также указавший, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, обязаны применять контрольно-кассовую технику (в том числе контрольно-кассовые машины) при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. А по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.03.2005 N 03-02-07/1-83, уточнение и корректировка суммы единого налога при прочих равных условиях могут быть произведены только на базе данных о сумме денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники и содержащейся в ее блоках фискальной памяти. При этом в Письме от 20.02.2007 N 03-01-15/2-62 Минфин России пояснил, что КС РФ в Определении от 24.02.2005 N 22-О не нашел оснований для принятия к рассмотрению жалобы гражданина, в которой заявитель утверждал, что приобретение контрольно-кассовой техники является для него непосильным бременем. При этом КС РФ указал на положения ст. 34 Конституции РФ о реализации права на предпринимательскую и иную не запрещенную законом экономическую деятельность, которая зависит от способностей и имущественного положения самого гражданина. Также Минфин России отметил, что Постановлением Правительства РФ от 23.01.2007 N 39 утверждены Правила ведения Государственного реестра контрольно-кассовой техники, а также требования к его структуре и составу сведений. В Письме от 02.02.2007 N 03-01-15/2-41 Минфин России указал, что Правительством РФ был рассмотрен и не нашел поддержку проект федерального закона "О внесении изменения в статью 2 Закона N 54-ФЗ", который предусматривал освобождение налогоплательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности от обязанности применения контрольно-кассовой техники. Аналогичные выводы изложены Минфином России также и в Письме от 05.12.2006 N 03-01-15/11-334. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, не освобождены от обязанности применения контрольно-кассовой техники. Упрощенная система налогообложения

Особенности применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) регулируются гл. 26.2 НК РФ. Данной главой также устанавливается порядок представления налоговой декларации по указанному специальному налоговому режиму. Помимо этой главы, следует учитывать положения приказов, а также разъяснения официальных органов и арбитражную практику. Внимание! Обратите внимание на изменения, внесенные: Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ); Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ); Федеральным законом от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 208-ФЗ); Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ); Федеральным законом от 19.07.2009 N 201-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 201-ФЗ). Изменения, внесенные некоторыми из перечисленных Законов, вступили в силу с 01.01.2009, а действие поправок, внесенных остальными законами, распространяется на правоотношения, начиная с 1 января 2009 г. Отметим, что многие изменения были обусловлены устранением последствий финансово-экономического кризиса, который достаточно сильно отразился на малом бизнесе. Ограничения для применения УСН. Итак, согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ на упрощенную систему налогообложения вправе перейти те организации, доход которых по итогам девяти месяцев не превысил 15 млн руб. с учетом ежегодной индексации. Однако в настоящее время и по 30 сентября 2012 г. включительно действует порядок, согласно которому организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, ее доходы не превысили 45 млн руб. Такое изменение внесено Законом N 204-ФЗ. При этом годовой доход организации, при котором она сохраняет право применять УСН, также увеличился на период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г. включительно с 20 млн руб. (с учетом индексации) до 60 млн руб. Помимо ограничения по объему доходов, отдельным категориям хозяйствующих субъектов вообще не предоставлено право применять УСН. К таким субъектам относятся: 1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства; 2) банки; 3) страховщики; 4) негосударственные пенсионные фонды; 5) инвестиционные фонды; 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг; 7) ломбарды; 8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; 9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; 10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; 11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; 12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ; 13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%; Внимание! Данное ограничение не распространяется на: - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; - некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации". 14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; 15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ; 16) бюджетные учреждения; 17) иностранные организации. Внимание! За налогоплательщиками закреплено право изменять объект налогообложения. При этом до 1 января 2009 г. объект не мог быть изменен в течение трех лет после его выбора. Законом N 208-ФЗ в п. 2 ст. 346.14 НК РФ внесены изменения, которые с 1 января 2009 г. позволяют налогоплательщикам, применяющим УСН, ежегодно изменять объект налогообложения. Объект налогообложения может изменяться только с начала налогового периода (т.е. календарного года), при этом налогоплательщики должны уведомить об этом налоговые органы до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. Не вправе изменять объект. Не вправе изменять объект налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Такие налогоплательщики в обязательном порядке применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговый и отчетные периоды. Налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, признается календарный год. При этом отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Это установлено ст. 346.19 НК РФ. Ставки. Поскольку для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрено два вида объектов налогообложения, ст. 346.20 НК РФ устанавливаются соответственно две различные ставки в зависимости от объекта. В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. А в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Внимание! Обратите внимание, что Законом N 224-ФЗ п. 2 ст. 346.20 НК РФ дополнен положением, согласно которому законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Пример. Законом Московской области от 12.02.2009 N 9/2009-ОЗ "О ставке налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в Московской области" установлена налоговая ставка по налогу, взимаемому в связи с применением УСН, в размере 10% для категорий налогоплательщиков, осуществляющих следующие виды экономической деятельности на территории Московской области: - сельское хозяйство; - транспорт (организация перевозок грузов); - управление эксплуатацией жилого и нежилого фонда; - предоставление услуг в сфере культуры; - предоставление услуг в области спорта; - предоставление социальных услуг; - предоставление услуг в сфере образования. Согласно ст. 3 вышеуказанного Закона ставка 10% для перечисленных категорий налогоплательщиков действует с 1 января 2009 г. до 31 декабря 2011 г. включительно.

Сроки уплаты налога и представления декларации. В силу п. 7 ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ. Налоговая декларация представляется в налоговые органы организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Внимание! Таким образом, декларацию по УСН за 2009 г. необходимо представить в налоговые органы не позднее 31 марта 2010 г. За 2008 г. представляли декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения". За 2009 г. следует представлять декларацию по форме, которая утверждена Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения". Новая форма декларации отражает вступившие в силу с 1 января 2009 г. изменения законодательства, в частности отмену обязанности подавать декларации по итогам отчетного периода, а также новый порядок учета убытков. Представление налоговой декларации по УСН за 2009 г.: нововведения Восстановление НДС. Как показывает практика, у налогоплательщиков, перешедших на УСН с 2009 г. или планирующих перейти на этот спецрежим с начала 2010 г. с общего режима налогообложения, вызывает ряд вопросов порядок восстановления и уплаты НДС по материалам, которые остались на конец 2008 г. и 2009 г. соответственно, а также по амортизируемому имуществу. Попробуем разобраться в этой проблеме. Нормативный акт, официальное разъяснение. Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. При этом, как установлено п. 5 ст. 346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу такого перехода, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 01.04.2008 N 03-11-05/78 также указывает на то, что вышеупомянутые суммы налога подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом организации на данную систему налогообложения. В Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 финансовое ведомство обращает внимание на то, что исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, следует производить с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Арбитражная практика. Между тем суды приходят к выводу о том, что у налогоплательщика, перешедшего с 1 января 2006 г. на применение УСН, не возникает обязанности восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по основному средству (Постановление

Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07; Определения ВАС РФ от 17.12.2007 N 16703/07, от 09.04.2007 N 3254/07; Постановления ФАС Поволжского округа от 16.01.2008 N А06-3207/07-13, ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7529/08-С3 по делу N А07-3665/08, ФАС Центрального округа от 21.09.2007 N А64-3217/06-16). Также отметим, что факт реализации здания (основного средства) в период применения УСН сам по себе не порождает обязанности восстановить или исчислить НДС и уплатить в бюджет, поскольку в это время организация уже не является плательщиком НДС. Счет-фактура при УСН. Как правило, плательщики, применяющие УСН, не указывают в выставляемых ими счетах сумму НДС. Внимание! Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253, в котором указывается, что организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны. Данный вывод финансовое ведомство обосновывает тем, что п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность по составлению счета-фактуры только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, реализующими товары (работы, услуги) на территории РФ, а "упрощенцы" не признаются плательщиками названного налога. Внимание! Между тем, если такие налогоплательщики указали сумму НДС в документах на оплату реализуемых товаров, они обязаны уплатить выставленную сумму налога в бюджет. При этом контрагент организации, применяющей УСН, не вправе принять к вычету НДС, уплаченный по такому счету-фактуре. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126. Управление ФНС по г. Москве в Письме от 07.10.2008 N 19-11/93941 сообщает, что налогоплательщики, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) налог на добавленную стоимость не исчисляют, счета-фактуры не выставляют, в расчетных и первичных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют. При этом в случае, если в расчетных документах на перечисление арендной платы сумма налога выделена, следует привести данный первичный документ в соответствие с договором аренды, заключенным между хозяйствующими субъектами, и выставленным арендодателем счетом на оплату данных услуг, оформленных в соответствии с порядком, изложенным выше. Обязанность уплачивать НДС лицами, не являющимися его плательщиками, предусмотрена п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором указывается, что в таком случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Об этом говорится в Письме Минфина России от 05.10.2007 N 03-11-05/238. Арбитражная практика. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.11.2007 N Ф03-А73/07-2/5335 рассмотрел спор между налогоплательщиком, применяющим УСН, и налоговым органом. Такой налогоплательщик выставлял счета-фактуры, выделяя НДС отдельной строкой, но указанную сумму налога в бюджет не перечислял, за что был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Как указал суд, несмотря на обязанность перечислить выделенный в счете-фактуре НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), налогоплательщик не является плательщиком НДС, поскольку находится на УСН. В связи с этим он не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку ответственность по указанной норме предусмотрена только для лиц, являющихся плательщиками конкретного налога. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 N А11-4838/2006-К2-22/434, Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А73/07-2/188 и от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/110, Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4740/2007(36294-А27-41), Поволжского округа от 12.04.2007 N А65-14383/06-СА2-11 и от 06.02.2007 N А65-10356/2006-СА2-11, Северо-Кавказского округа от 24.04.2007 N Ф08-824/2007-344А и от 14.02.2007 N Ф08-251/2007-121А, Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5289/07-С3, Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-14770/2005. Вместе с тем следует обратить внимание, что отдельные суды выступают за привлечение к ответственности (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07, Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-8969/2006(30078-А70-19), Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 N Ф08-6632/2006-2734А, Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2007 N А41-К2-4362/06, Тринадцатого арбитражного

апелляционного суда от 07.03.2007 N А42-3155/2006, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2007 N 17АП-2513/06-АК). Таким образом, при возникновении споров с налоговыми органами по вопросу о привлечении к ответственности за неуплату "упрощенцами" НДС в случае выставления ими счета-фактуры таким налогоплательщикам придется доказывать в суде неправомерность такого привлечения. Декларация по НДС. Выставляя счет-фактуру и указывая в ней сумму НДС, "упрощенец" может столкнуться с необходимостью подавать декларацию по НДС. Как сказано в п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ). О необходимости подавать декларацию по НДС в рассмотренном случае говорится и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172. Арбитражная практика. Суды в основном придерживаются позиции, согласно которой организации, применяющие УСН, не могут быть привлечены к ответственности за непредставление декларации по НДС в случае выставления счетов-фактур и уплаты налога в бюджет. В частности, такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.03.2007 N Ф09-909/07-С2, Западно-Сибирского округа от 20.03.2007 N Ф04-1673/2007(32742-А27-27), Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211. Формы документов. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н утверждены форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения. Актуальная проблема. С другой стороны, налогоплательщик может столкнуться с обратной ситуацией: ему был выставлен счет-фактура с суммой НДС, которую он оплатил контрагенту. В таком случае возникает вопрос о правомерности принятия этой суммы к вычету. Официальная позиция. Как указывает Минфин России в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68, в рассматриваемой ситуации вычет налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен. Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию финансового ведомства, указывая, что на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ те налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимают. Данные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (см., например, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/00706, от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@, Управления МНС России по г. Москве от 16.03.2004 N 21-09/17090). Арбитражная практика. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.09.2005 N 4287/05 указал, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога. Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает вышеуказанную позицию налоговых органов. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.11.2006 N Ф08-6078/2006-2537А указал, что положения гл. 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, право на предъявление к налоговому вычету сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг). Аналогичные выводы также выражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А13-14906/2005-14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2006 N А19-37957/05-18-Ф02-3884/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2006, 25.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3408, ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 N А57-20231/05-35, ФАС Уральского округа от 06.09.2006 N Ф09-7839/06-С2. Внимание! ФНС в Письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 "О порядке выставления счета-фактуры" указывает на то, что суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, налогоплательщику налога на добавленную стоимость, вычетам не подлежат,

так как лицо, применяющее УСН, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. ФНС России обосновывает свою позицию следующим. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость. Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516; УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885. Арбитражная практика. Между тем суды в рассматриваемой ситуации поддерживают плательщика НДС, которым "упрощенец" выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А05-9040/2007 указывается, что приобретение товара у контрагента, применяющего УСН, не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС при условии добросовестности его действий. Отказ в вычете неправомерен, если условия для вычетов, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, организацией соблюдены. Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 11.02.2008 N 1358/08. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2008 N Ф04-5905/2008(12527-А45-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 02.04.2009 N А22-945/2008/5-99. Нормативный акт, официальное предложение. Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщиков, применяющих УСН, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога. Отметим, что до 1 января 2009 г. редакция п. 2 ст. 346.11 НК РФ предусматривала освобождение налога на прибыль организаций без каких-либо ограничений. С 1 января 2009 г. поправками, внесенными Законом N 155-ФЗ, освобождение не применяется в отношении доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ. Ставки. Так, п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ предусмотрены специальные ставки для доходов, полученных в виде дивидендов, и ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств. До 1 января 2009 г. в указанных случаях применялись ставки, предусмотренные ст. 346.20 НК РФ. Актуальная проблема. Как установлено п. 2 ст. 346.11 НК РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Внимание! Федеральным законом от 24.07.2009 данное положение исключено из п. 2 ст. 346.11 НК РФ, поскольку в связи с пенсионной реформой уплата страховых взносов не относится к законодательству о налогах и сборах. Но тем не менее в 2009 г. данное положение применяется, отчетность по взносам за 2009 г. принимают и проверяют налоговые органы, и в 2010 г. они передают свои функции в отношении страховых взносов органам ПФР и ФСС РФ. Порядок уплаты страховых взносов в 2010 г. определен Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Поскольку при составлении отчетности за 2009 г. действует рассматриваемое положение ст. 346.11 НК РФ, попробуем выяснить, какие проблемы могут возникнуть. Страховые взносы. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения

страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Согласно п. 3 ст. 10 Закона N 167-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются: - суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иные выплаты, получаемые военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ; - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорскими работниками; - суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые судьями федеральных судов и мировыми судьями. Внимание! Отметим, что п. 3 ст. 10 Закона N 167-ФЗ введен Федеральным законом от 30.12.2008 N 304-ФЗ и вступил в силу с момента официального опубликования Закона (опубликован в "Российской газете" 31.12.2008). Причем положения п. 2 и абз. 1 и 2 п. 3 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Актуальная проблема. Может возникнуть вопрос о применении п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63 указывает на то, что выплаты, произведенные работникам организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде премии из чистой прибыли по итогам года облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. К таким выводам Минфин России приходит в Письмах от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59, от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59, от 01.12.2008 N 03-11-04/2/184, от 15.07.2008 N 03-04-06-01/204, от 23.04.2008 N 03-11-04/2/76, от 11.04.2008 N 03-11-04/2/45 и от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27 в отношении выплачиваемых работникам премий, материальной помощи, сумм на оплату санаторно-курортных и туристических путевок, оплату обучения работников, а также компенсаций за питание (за исключением поименованных в ст. 238 НК РФ). Арбитражная практика. По рассматриваемому вопросу арбитражные суды придерживаются противоположной позиции. Так, например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 указал, что предприятия, применяющие УСН, уплачивают единый налог, заменяющий собой уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. При этом в случае оплаты работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении предприятия после уплаты единого налога, предприятие не обязано исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц со стоимости этих путевок. А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2009 N А78-2651/08-Ф02-365/09 сделал вывод о том, что организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. При этом применение организацией УСН и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают ее права производить выплаты за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2887/08-С3 (Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10789/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 10.12.2007 N Ф09-10000/07-С3 (Определением ВАС РФ от 16.04.2008 N 4263/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Порядок определения расходов

Внимание! Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы только на те расходы, которые указаны в ст. 346.16 НК РФ. Как разъясняет финансовое ведомство, перечень расходов, указанный в данной норме, является закрытым. Внимание! Отметим, что в ст. 346.16 НК РФ внесены незначительные изменения, которые вступили в силу с 1 января 2009 г. Так, согласно пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам на командировки относятся суточные или полевое довольствие. При этом с 1 января 2009 г. такие расходы стали ненормируемыми, учитываются в размере фактических затрат. Такая поправка внесена Законом N 155-ФЗ. Внимание! Данное издание не позволяет детально рассмотреть все расходы, которые налогоплательщики учитывают при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Для этого необходимо обратиться непосредственно к нормам ст. 346.16 НК РФ, руководствуясь тем, что перечень расходов, поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Арбитражная практика. Рассмотрим на примерах из арбитражной практики лишь наиболее спорные и неявные расходы, которые налогоплательщики пытаются учесть при формировании налоговой базы. Оплата коммунальных платежей. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47 рассмотрел спор между налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, и налоговым органом. Так, по мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно отнес на расходы затраты по оплате коммунальных услуг по договору аренды, согласно которому коммунальные платежи в составе арендной платы не предусмотрены, соответственно, оплата коммунальных услуг не должна учитываться в составе арендных платежей за арендуемое имущество согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Налоговый орган отметил, что коммунальные услуги не входят в закрытый перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на которые могут быть уменьшены полученные доходы. Суд указал, что на основании ст. ст. 346.16, 346.18, 252 и 254 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате коммунальных услуг в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ, независимо от того, включены они в арендную плату или оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, а также независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами. Расходы на связь. В Постановлении от 15.01.2009 N А56-6560/2008 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор налогоплательщика и налогового органа о правомерности отнесения в состав расходов затрат на связь. Налоговый орган указал, что налогоплательщик, применяющий УСН, необоснованно отнес в состав расходов затраты на услуги сотовой связи, поскольку они не подтверждены документально: нет детализированного счета по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, а также сведений о номерах телефонов абонентов, связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности. Как указал суд, услуги сотовой связи обусловлены производственной необходимостью и в отсутствие стационарного телефона позволяли обеспечивать непрерывный рабочий процесс налогоплательщика, что подтверждено договорами на оказание услуг сотовой связи, платежными документами и приказами по личному составу об использовании сотрудниками сотовых телефонов. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил рассмотренные затраты в состав расходов на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Таможенные пошлины. В Постановлении от 19.11.2008 N Ф09-8448/08-С3 ФАС Уральского округа разрешил налогоплательщику учитывать в составе расходов суммы уплаченных экспортных таможенных пошлин на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Публикация объявления. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.10.2008 N А42-6050/2007 пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на публикацию объявления в газете о найме сотрудника для другой организации, заключившей с налогоплательщиком договор на оказание услуг по подбору персонала, не могут быть отнесены к расходам на рекламу при применении УСН, поскольку данное объявление не может быть признано для налогоплательщика рекламой. Вместе

с тем суд признал неправомерным доначисление организации налога, уплачиваемого при применении УСН, поскольку понесенные им расходы на публикацию объявления могут быть отнесены к материальным расходам, осуществленным согласно уставу в рамках его основной деятельности (наем рабочей силы и подбор персонала, посредническая деятельность) во исполнение заключенного с заказчиком договора. Вывоз мусора. В Постановлении от 28.05.2008 N Ф08-2886/2008 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу о том, что расходы на оплату услуг по вывозу мусора и твердых бытовых отходов, услуг по уборке территории могут быть учтены в составе материальных расходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3 указал, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. Поскольку расходы по оплате вывоза мусора относятся к материальным расходам, указанным в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, уменьшение дохода на данную сумму при исчислении единого налога является правомерным. Расходы по страхованию. Расходы по страхованию опасных производственных объектов могут быть включены в расходы при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении УСН, на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 9, п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" страхование таких объектов является обязательным. Об этом говорит ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 14.11.2007 N Ф08-7065/2007-2509А. При этом ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.05.2007 N Ф09-3746/07-С3 отмечает, что расходы по добровольному страхованию имущества не уменьшают доходы при применении упрощенной системы налогообложения, поскольку такие расходы не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Подписка журналов. Минфин России в Письме от 10.08.2009 N 03-11-06/2/151 указал, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы могут учитывать расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ввиду того что расходы на подписку на печатные издания в этом перечне не поименованы, налогоплательщики не вправе учитывать расходы на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания. ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3 пришел к выводу о том, что расходы на подписку журналов, на определение рыночной стоимости объектов недвижимости не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и не могут быть учтены налогоплательщиком, применяющим УСН. Разработка сайта. Читателя также может интересовать вопрос о том, вправе ли организация при исчислении налоговой базы учесть расходы по созданию сайта, а также ежемесячные затраты по его администрированию и продвижению. Как разъясняет Минфин России в Письме от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136, налогоплательщик может учесть указанные расходы по двум основаниям. Если налогоплательщику принадлежат исключительные права на созданный сторонней организацией web-сайт и указанные права подтверждены документально, то расходы на создание данного программного комплекса относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях налогообложения учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. При этом данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу, в частности, относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. На основании изложенного финансовое ведомство делает вывод о том, что затраты на оплату заказа по разработке и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, вопрос об учете в составе расходов затрат на разработку сайта должен рассматриваться в зависимости от получения исключительных прав на сайт.

Взнос в компенсационный фонд. В настоящее время вместо системы лицензирования в строительстве вводится саморегулирование. При этом для налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения, Минфин России разрешил учитывать расходы в виде членского взноса, а также взноса в компенсационный фонд. Но при этом в Письме от 15.07.2009 N 03-11-06/2/126 финансовое ведомство указывает на то, что для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и осуществляющей деятельность в области строительства, расходы в виде взносов некоммерческим организациям в перечень расходов ст. 346.16 НК РФ не включены. На основании этого финансовое ведомство делает вывод о том, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу расходы в виде членских взносов и взносов в компенсационный фонд, уплачиваемых при вступлении в саморегулируемую организацию. Банковские услуги. Организация может переводить зарплату работников на банковские карты. В таком случае может возникнуть вопрос о правомерности учета в составе расходов расходы на изготовление банковских карт, а также на оплату комиссии за перевод денежных средств. Как сообщает Минфин России в Письме от 14.07.2009 N 03-11-06/2/124 в соответствии с пп. 6 и 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, а также на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Финансовое ведомство сообщает, что расходы по оплате комиссии банку за перечисление с расчетного счета организации денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на открытые банковские счета работников относятся к расходам на оплату банковских операций и, соответственно, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом расходы по оплате комиссии банку за изготовление банковских карт не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, поскольку такие услуги не включены в перечень услуг банков. Порядок признания доходов и расходов Порядок признания доходов и расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, установлен ст. 346.17 НК РФ. Внимание! Читателя может интересовать вопрос о том, каким образом организация вправе учесть в составе расходов стоимость сырья, материалов и инструментов, оплаченных до 1 января 2009 г. и числящихся по состоянию на 1 января 2009 г. на складе организации, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за I квартал 2009 г. Официальная позиция. Минфин России в Письме от 29.07.2009 N 03-11-06/2/137 поясняет указанную ситуацию. Так, на основании пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. В силу пп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2009 г.) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитывались в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство. Особенностей в части признания расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не

являющегося амортизируемым имуществом, п. 2 ст. 346.17 НК РФ до 1 января 2009 г. предусмотрено не было. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ с 1 января 2009 г. налогоплательщиками, применяющими УСН, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Исходя из этого стоимость сырья, материалов и инструментов, оплаченных налогоплательщиками до 1 января 2009 г. и числящихся по состоянию на 1 января 2009 г. на их складе, может быть учтена в полном размере при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за I квартал 2009 г. Как видим, Минфин России разъяснил ситуацию, возникшую в связи с вступлением в силу поправок, внесенных Законом N 155-ФЗ. ФНС России Письмом от 19.05.2009 N ВЕ-17-3/95@ довела Письмо Минфина России от 04.05.2009 N 03-11-11/75 до нижестоящих органов. Согласно этому Письму стоимость остатка сырья и материалов по состоянию на 1 января 2009 г., оплаченных налогоплательщиками, применяющими УСН, до 1 января 2009 г., может быть учтена в полном размере при определении налоговой базы за I квартал 2009 г. Это вызвано новой редакцией пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2009 г. Согласно этой редакции материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Глава 6. ОТЧЕТНОСТЬ В ФОНД СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ Форма расчетной ведомости 4-ФСС РФ и Порядок ее заполнения утверждены Постановлением Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) от 22.12.2004 N 111 (в ред. от 13.04.2009 N 92). Составлять ведомость обязаны все организации, которые начисляют вознаграждения по трудовым договорам и зарегистрированы в ФСС РФ в качестве страхователей. От применяемой системы налогообложения зависят только объем отчета и структура показателей. Срок сдачи - 15 января 2010 г. Ведомости нужно подавать в территориальные отделения ФСС РФ по месту регистрации организации-страхователя. Обособленные подразделения, которые самостоятельно платят ЕСН или взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, должны отчитываться по своему местонахождению. Единый социальный налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет, отдельно в фонды обязательного медицинского страхования (Федеральный и территориальные) и отдельно в Фонд социального страхования РФ. Выплаты за счет ФСС РФ. ФСС имеет расходную часть, т.е. сумма налога, подлежащая уплате в ФСС, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на государственное социальное страхование: выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социального пособия на погребение, санаторно-курортное обслуживание работников и их детей и др. Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (с изм. от 14.07.2008; далее - Закон N 165-ФЗ) регулирует отношения в системе обязательного страхования, определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного социального страхования, а также устанавливает основы государственного регулирования обязательного социального страхования. Статьей 19 Закона N 165-ФЗ определено, что денежные средства бюджетов фондов конкретных видов обязательного социального страхования расходуются на цели, устанавливаемые федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и о бюджетах фондов конкретных видов обязательного социального страхования на очередной финансовый год, а с 1 января 2010 г. и на плановый период. Пункт 10 Постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" (с изм. от 19.11.2008) устанавливает, что выплата пособий по социальному страхованию, оплата путевок работникам и членам их семей в санаторно-курортные учреждения, финансирование других мероприятий по социальному страхованию на предприятиях, в организациях, учреждениях и иных хозяйствующих субъектах независимо от форм собственности осуществляются через бухгалтерии работодателей. Ответственность за правильность начисления и расходования средств государственного социального страхования несет администрация страхователя в лице руководителя и главного бухгалтера. Средства ФСС

могут быть направлены на: выплату пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, при рождении ребенка, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, а также социального пособия на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня ритуальных услуг; оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет; оплату путевок для работников и их детей в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ, и в санаторно-курортные учреждения в государствах - участниках СНГ, аналогичных которым нет в РФ, а также на лечебное (диетическое) питание; частичное содержание находящихся на балансе страхователей санаториев-профилакториев, имеющих лицензии на право занятия этим видом деятельности (оплата расходов на питание, лечение и медикаменты, заработная плата работников, культурно-массовое обслуживание); частичную оплату путевок в детские загородные оздоровительные лагеря, находящиеся на территории РФ, для детей работающих граждан; частичное содержание детско-юношеских спортивных школ (расходы на оплату труда тренерско-преподавательского состава и аренду помещений, необходимых для учебно-тренировочного процесса); оплату проезда к месту лечения и обратно. Инструкцией о порядке учета и расходования средств ФСС РФ, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22, определен порядок расходования средств Фонда. Кроме целей, перечисленных в разд. II данной Инструкции, страхователи могут осуществлять расходы и на иные цели, предусмотренные бюджетом Фонда на соответствующий год, в порядке, определяемом нормативными правовыми актами. Оплата пособий по временной нетрудоспособности. Согласно Федеральному закону от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ) пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам должны рассчитываться исходя из средней заработной платы застрахованного лица за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа. При этом под страховым стажем понимается суммарная продолжительность уплаты страховых взносов. В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона N 255-ФЗ в страховой стаж для определения размера пособия по временной нетрудоспособности включаются периоды работы застрахованного лица по трудовому договору, на государственной гражданской или муниципальной службе, а также периоды иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности. Страховой стаж исчисляется в календарном порядке. Застрахованные лица, которые трудятся у нескольких работодателей, имеют право на получение пособия по каждому месту работы. Однако п. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ установлено, что размер пособий, выплачиваемых каждым из работодателей, не может превышать максимального размера, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Максимальные размеры пособий на 2009 г. установлены п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". В 2009 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) не может превышать 18 720 руб. за полный календарный месяц, максимальный размер пособия по беременности и родам - 25 390 руб. за полный календарный месяц. Исчисление средней заработной платы для расчета пособия по временной нетрудоспособности осуществляется в порядке, установленном п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ. При расчете среднего заработка для исчисления пособий учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, которые были включены в налоговую базу по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ. Не учитываются при расчете среднего заработка выплаты, относящиеся к заработной плате, на которые не начисляется ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, а также суммы материальной помощи и другие выплаты, не предусмотренные положением о системе оплаты труда, трудовым или коллективным договором. Расчетным периодом для исчисления среднего заработка для расчета пособий являются последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления нетрудоспособности или отпуска по беременности и родам. Согласно п. 8 ст. 6 Закона N 255-ФЗ больничные листы оплачиваются исходя из календарных дней. Для расчета суммы пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам необходимо:

1) определить сумму выплат, на которые начислялись страховые взносы в ФСС РФ за 12 календарных месяцев, предшествовавших моменту наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам; 2) рассчитать сумму среднего заработка для исчисления пособия. Для этого сумму выплат, учтенных за 12 календарных месяцев, нужно разделить на количество календарных дней соответствующего периода; 3) исчислить размер дневного пособия в зависимости от страхового стажа (для пособия по временной нетрудоспособности). Для этого сумма среднего дневного заработка умножается на процент, который определяется в зависимости от страхового стажа работника. Если страховой стаж менее 6 месяцев, размер пособия по временной нетрудоспособности равен одному установленному федеральным законом минимальному размеру оплаты труда (МРОТ) с учетом районных коэффициентов за полный календарный месяц. Минимальный размер оплаты труда установлен ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" и составляет в 2009 г. 4330 руб. в месяц; если стаж менее 5 лет - 60% среднего заработка; если стаж от 5 до 8 лет пособие равно 80% среднего заработка; если свыше 8 лет - 100% среднего заработка. Размер пособия по беременности и родам составляет 100% среднего заработка и не зависит от продолжительности страхового стажа; 4) рассчитать сумму пособия исходя из среднего дневного заработка с учетом процентного ограничения по трудовому стажу. Размер дневного пособия умножается на количество календарных дней, приходящихся на оплачиваемый период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Продолжительность периода, подлежащего оплате, определяется в соответствии со ст. ст. 6 и 10 Закона N 255-ФЗ; 5) сравнить сумму пособия, исчисленную исходя из среднего заработка, с максимальным размером пособия, установленным в 2009 г. в размере 18 720 руб. за полный календарный месяц. Если пособие, исчисленное с учетом среднего заработка, превышает максимальную величину, оно выплачивается в максимальном размере. Пример. Работник болел с 15 по 21 октября 2009 г. (7 календарных дней). Страховой стаж работника составляет 7,5 лет. Следовательно, работник имеет право на получение пособия по временной нетрудоспособности в размере 80% среднего заработка. На данном предприятии он постоянно работает с ноября 2005 г. Поскольку работник отработал полностью 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, расчетным для него будет период с 1 октября 2008 г. по 3 сентября 2009 г. Заработная плата, начисленная за данный период, составила 250 000 руб. Определим средний дневной заработок для исчисления пособия: 250 000 руб. : 365 дн. = 684,93 руб. Рассчитаем размер дневного пособия в зависимости от страхового стажа: 684,93 руб. x 80% = 547,94 руб. Максимальный размер дневного пособия составляет: 18 720 руб. : 30 дн. = 624 руб. Поскольку фактический размер дневного пособия (547,94 руб.) меньше допустимого максимального размера (624 руб.), работнику должно быть выплачено пособие исходя из его среднего заработка. Сумма пособия по временной нетрудоспособности составила: 547,94 руб. x 7 дн. = 3835,58 руб. Оплата путевок на лечение и отдых. Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ определен порядок оплаты путевок на лечение в 2009 г. Частично или полностью оплачиваются следующие виды путевок для застрахованных работников и их детей: путевки сроком пребывания не более 21 дня, а для больных с заболеваниями и последствиями травм спинного и головного мозга - не более 42 дней в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ. Гражданам, имеющим право на получение государственной социальной помощи согласно Федеральному закону от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи", оплачивается стоимость проезда к месту лечения и обратно в санаторно-курортные и федеральные специализированные медицинские учреждения; путевки в детские санатории и санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, расположенные на территории РФ, продолжительностью пребывания 21 - 24 дня из расчета до 600 руб. на одного ребенка в сутки. Максимальный размер оплаты стоимости путевки на одного ребенка в сутки в детских санаториях и санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих районных коэффициентов; путевки в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря на срок до

24 дней пребывания в период школьных каникул в порядке и на условиях, определенных Постановлением Правительства РФ от 05.03.2008 N 148 "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2009 году". Стоимость путевки, оплаченная за счет средств ФСС, не облагается ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налогом на доходы физических лиц. Этими налогами и взносами облагаются выплаты, производимые работодателями. В данном случае оплата путевок производится не работодателем, а за счет средств соцстраха. Если сверхнормативную стоимость путевки оплачивает предприятие, согласно п. 29 ст. 270 НК РФ оплата путевок на отдых и лечение не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следовательно, на эти расходы не нужно начислять ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Налогом на доходы физических лиц не облагаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций (п. 9 ст. 217 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в ФСС, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на обязательное социальное страхование: выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, санаторно-курортное обслуживание работников и их детей, на погребение и т.д. Для того чтобы получить соответствующее возмещение, плательщики ЕСН должны отчитываться перед Фондом социального страхования о понесенных расходах, представить в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС РФ. Регистрация плательщиков ЕСН в ФСС РФ осуществляется на основании Порядка организации работы исполнительных органов Фонда по регистрации юридических лиц в качестве страхователей на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27. Расчетная ведомость 4-ФСС РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, обязаны ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представлять в региональные отделения ФСС РФ расчетную ведомость по форме 4-ФСС РФ, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 (в ред. от 13.04.2009 N 92). Форма 4-ФСС РФ используется также для отчетности перед ФСС РФ организациями страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). Форма 4-ФСС РФ содержит сведения: о суммах начисленного единого социального налога, подлежащего перечислению в ФСС РФ; о суммах, использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, а также на другие виды пособий по государственному социальному страхованию; о суммах, направленных налогоплательщиком в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; о суммах расходов, подлежащих зачету; о суммах налога, уплаченных в ФСС РФ. Отчетность в ФСС РФ за 2009 г. нужно представить не позднее 15 января 2010 г. Это касается как тех, кто применяет общую систему налогообложения, так и тех, кто перешел на специальные налоговые режимы. На основании ст. 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельхозналог, вправе добровольно перечислять в ФСС РФ взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в размере 3% от суммы выплат и иных вознаграждений. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ. Такие налогоплательщики вместе с расчетной ведомостью по форме 4-ФСС РФ представляют отчет по добровольным страховым взносам по форме 4а-ФСС РФ. Она утверждена Постановлением ФСС РФ от 25.04.2003 N 46. Отчет по форме 4-ФСС РФ предназначен для всех страхователей, перечисляющих средства в ФСС РФ. При этом разд. I (таблицы 1 - 3) заполняют только страхователи - плательщики ЕСН, а разд. II (таблицы 4 - 6) - только страхователи, применяющие специальные режимы

налогообложения. Таблицы 7 "Сведения о путевках" и 8 "Расшифровка выплат, произведенных сверх установленных норм лицам, пострадавшим от радиационных воздействий в случаях, установленных законодательством" относятся одновременно и к разд. I, и к разд. II, поэтому их заполняют как страхователи, применяющие общую систему налогообложения, так и страхователи, перешедшие на спецрежимы. Раздел III заполняют страхователи, уплачивающие страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, независимо от применяемого режима налогообложения. Отчет заполняется в рублях и копейках и сдается в территориальное отделение ФСС РФ в двух экземплярах. Первый остается в Фонде, а второй с отметкой о принятии возвращается страхователю. Расчетную ведомость можно сдать в территориальное отделение ФСС РФ через представителя организации или направить в ФСС по почте. Если организация пользуется услугами почты, надо направить отчет заказным письмом с описью вложения. Датой подачи отчета будет дата отправки письма. Требование об обязательном представлении отчетности по телекоммуникационным каналам связи распространяется лишь на налоговую отчетность и на отчетность по пенсионным взносам. Это следует из положений п. 3 ст. 80 НК РФ и Письма ФНС России от 12.03.2007 N 05-3-07/46. Порядок представления расчетных ведомостей по форме 4-ФСС РФ налоговым законодательством не регулируется. Поэтому передавать их по телекоммуникационным каналам связи не обязательно. Представление отчетности в ФСС России страхователями - плательщиками ЕСН Плательщики ЕСН исчисляют и уплачивают налог отдельно в федеральный бюджет, отдельно - в Федеральный (ФФОМС) и территориальные (ТФОМС) фонды обязательного медицинского страхования и отдельно - в ФСС РФ. При этом они уменьшают сумму налога, подлежащую уплате в ФСС, на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на обязательное социальное страхование (выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, санаторно-курортное обслуживание работников и их детей и т.д.). Чтобы получить соответствующее возмещение, плательщики ЕСН должны отчитываться перед ФСС о понесенных расходах по форме 4-ФСС РФ. Раздел 1. Этот раздел состоит из трех таблиц. Они заполняются следующим образом. В таблице 1 указываются сведения о среднесписочной численности работников (в том числе женщин), налоговая база по ЕСН в части ФСС и суммы налоговых льгот. Таблица заполняется следующим образом. По строке 1 проставляется среднесписочная численность работников. Этот показатель рассчитывается по правилам, которые изложены в Указаниях по заполнению сведений о численности, заработной плате и движении работников в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278. По строке 2 указывается количество женщин в среднесписочной численность работников. По строке 3 отражается налоговая база по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ. Этот показатель формируется в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ. По строке 4 показываются суммы льгот по ЕСН, которые налогоплательщики применяют на основании ст. 239 НК РФ. Таблица 2 "Расчеты по единому социальному налогу" состоит из двух частей. В одной отражаются сведения о начислениях по ЕСН в части соцстраха, в другой - расходы на обязательное социальное страхование и перечисления в Фонд за отчетный период. По строке 1 указывается задолженность страхователя по уплате налога в Фонд на начало года. Это кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по ЕСН в части социального страхования" счета 68 или 69 (в зависимости от учетной политики организации) на начало года. Показатель строки в течение отчетного года остается неизменным. Он совпадает с показателем, отраженным по строке 18 "Задолженность за страхователем на конец отчетного периода" таблицы 2 разд. I расчетной ведомости за предыдущий год. Если в течение отчетного периода организация сдавала уточненные налоговые декларации по ЕСН за прошлые налоговые периоды, затронувшие суммы отчислений в ФСС РФ, то сумма доначисления или уменьшения отражается по строке 2. По строке 3 отражаются суммы ЕСН в части соцстраха, начисленные за отчетный период, а также на начало последнего квартала и в течение этого квартала с разбивкой по месяцам. ЕСН в части соцстраха, начисленный на основании акта налоговой проверки, указывается по строке 4. По строке 5 показываются суммы не принятых к зачету расходов страхователя по актам выездных и камеральных проверок, проведенных Фондом.

По строке 6 отражаются суммы денежных средств, полученные от Фонда на банковский счет страхователя в порядке возмещения расходов страхователя на выплаты по государственному социальному страхованию, превышающих сумму начисленного единого социального налога. Фонд погашает только задолженность, которая образовалась из-за превышения расходов организации на цели обязательного социального страхования над суммой ЕСН, исчисленного к уплате в ФСС РФ. Средства возмещаются страхователю в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22. Чтобы получить возмещение, страхователь должен обратиться с заявлением в отделение Фонда по месту регистрации и представить необходимые документы. Денежные средства перечисляются на счет страхователя по решению руководителя отделения (филиала отделения) Фонда в двухнедельный срок после представления документов. Возврат переплаты по ЕСН осуществляют налоговые органы в соответствии со ст. 78 НК РФ. По строке 7 указываются излишне уплаченные суммы единого социального налога, возвращенные налоговыми органами на банковский счет страхователя. По итоговой строке 8 отражается сумма показателей строк 1 - 7. Это общая сумма ЕСН в части соцстраха, начисленного за отчетный период (кредитовые обороты по соответствующему субсчету счета 68 или 69). По строке 12 отражается общая задолженность Фонда перед страхователем на начало года (дебетовое сальдо по соответствующему субсчету счета 68 или 69 на начало года). Этот показатель не изменяется в течение отчетного года. Сумма задолженности расшифровывается в последующих строках. По строке 13 показывается сумма задолженности за Фондом на начало года, образовавшаяся из-за превышения расходов организации на обязательное социальное страхование над суммой ЕСН, исчисленного к уплате в Фонд. По строке 14 - сумма задолженности Фонда на начало отчетного года, которая образовалась вследствие того, что страхователь по каким-либо причинам переплатил ЕСН. Показатели строк 12 - 14 должны соответствовать значениям строк 9 - 11 расчетной ведомости за прошлый год. По строке 15 отражаются расходы на цели государственного социального страхования по начислению и выплате различных социальных пособий работникам, произведенные страхователем самостоятельно с начала года. Суммы этих расходов указываются также на начало квартала и за последний квартал отчетного периода с разбивкой по месяцам. Заполняя строку 15, следует иметь в виду, что в расчетной ведомости отражаются только расходы, произведенные за счет средств Фонда. Это означает, что величина пособия за первые два дня болезни, которое в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" выплачивается за счет средств работодателя, в указанной строке не показывается. В ней отражаются только суммы пособий по временной нетрудоспособности, оплаченные с третьего дня болезни за счет средств соцстраха. Но в ряде случаев (в частности, при уходе за заболевшим ребенком) пособия за счет средств соцстраха выплачиваются начиная с первого дня нетрудоспособности. Согласно п. 8 ст. 6 Закона N 255-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам выплачиваются за календарные дни, приходящиеся на период болезни либо отпуска по беременности и родам. Например, работник заболел в пятницу. По графику работы предприятия пятница для него является рабочим днем, а суббота - выходным. За счет средств организации оплачиваются пятница и суббота. С воскресенья пособие по временной нетрудоспособности оплачивается за счет средств соцстраха. Строка 16. При отражении сумм ЕСН, фактически перечисленных налогоплательщиком в ФСС РФ на начало IV квартала и за каждый месяц IV квартала, в специальных ячейках нужно проставить даты и номера платежных поручений на перечисление ЕСН, а копии платежек приложить к Отчету. В Отчете отражаются только суммы налога, а суммы пеней и штрафов при его заполнении не учитываются. Строка 17 - итоговая. Строки 9 - 11 и 18 заполняются в последнюю очередь. Показатель строки 9 формируется как разность показателей строк 17 и 8, заполняется она, если показатель строки 17 превышает показатель строки 8. Строка 18. Задолженность за страхователем перед Фондом на конец отчетного периода это кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по социальному страхованию". Показатель строки 18 определяется как разность строк 8 и 17. Строка заполняется, если показатель строки 8 превышает показатель строки 17. Суммы, проставленные в Отчете за 2009 г. по строкам 9 (10 и 11) или 18 таблицы 2, переносятся соответственно в строки 12 (13 и 14) или строку 1 Отчета за I квартал 2010 г. и будут неизменными в течение всего 2010 г.

В таблице 3 расшифровываются по статьям расходы на цели обязательного социального страхования, которые организация (индивидуальный предприниматель) производит в течение года. Если таких расходов за 2009 г. не было, то во всех строках таблицы 3 ставятся прочерки. В таблице 3 расшифровывается показатель строки 15 таблицы 2 Отчета. Речь идет о суммах, направленных на нужды социального страхования, т.е. о выплатах, которые предусмотрены Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". Это расходы страхователей (с подробной расшифровкой по видам выплат) на различные социальные пособия (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком и т.п.) и путевки. Все суммы в графе 4 указываются нарастающим итогом с начала года. В графе 3 показывается количество дней, выплат пособий, выданных путевок. В графе 1 указывается количество получателей пособий. По строке 1 графы 1 отражается количество пособий по временной нетрудоспособности, оплаченных за отчетный период. Эта строка заполняется на основании первичных листков нетрудоспособности за отчетный период. В графе 3 приводится количество оплаченных дней болезни за счет средств ФСС РФ. Дни болезни, оплаченные работодателем, в этой графе не показываются. В графе 4 указывается общая сумма пособий по временной нетрудоспособности, оплаченных в отчетном периоде за счет средств обязательного социального страхования. В графе 5 отражаются суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные сверх установленных норм лицам, пострадавшим от радиационных воздействий в случаях, установленных законодательством. Право на выплату таких пособий предоставляют Закон РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" и Федеральный закон от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне". По строке 2 отражаются те же показатели, что и по строке 1, но только в отношении работников - внешних совместителей. Пособия по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам назначаются и выплачиваются застрахованным лицам по каждому месту работы - как по основному, так и по совместительству. Такая норма закреплена в п. 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ. При этом размер пособий, выплачиваемых каждым из работодателей, не может превышать максимального размера, установленного на соответствующий год. Строки 3 - 15 заполняются в следующем порядке. В графе 3 в каждой из строк указываются количество дней, за которые выплачены пособия по беременности и родам, а также количество выплаченных пособий по уходу за ребенком (в том числе по уходу за первым, вторым ребенком и последующими детьми), при рождении ребенка и др. При этом если пособия по уходу за ребенком до полутора лет выплачиваются лицам, обучающимся по очной форме обучения, то указывается количество получателей этих пособий. В графе 4 по строкам 3 - 15 нарастающим итогом с начала года отражаются расходы, которые произведены на указанные цели. По строкам 3 - 11 и 13 графы 5 указываются суммы пособий, выплаченные сверх установленных норм лицам, пострадавшим от радиационных воздействий в случаях, установленных законодательством. К строке 5 "По уходу за ребенком до полутора лет, всего" в конце основной таблицы приведена таблица, в которой указывается количество получателей пособия по уходу за ребенком в зависимости от их средней заработной платы. Максимальные размеры пособий на 2009 г. установлены п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". В 2009 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) не может превышать 18 720 руб. за полный календарный месяц, максимальный размер пособия по беременности и родам - 25 390 руб. за полный календарный месяц. Порядок выплаты пособий по уходу за ребенком установлен Федеральным законом от 05.12.2006 N 207-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части государственной поддержки граждан, имеющих детей". Согласно этому Закону женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до полутора лет, пособие выплачивается в размере 40% среднего заработка по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления этого отпуска. При этом минимальный размер пособия составляет 1500 руб. по уходу за первым ребенком и 3000 руб. по уходу за вторым ребенком и последующими детьми. Максимальный размер пособия по уходу за ребенком не может превышать за полный календарный месяц 6000 руб.

Указанные выше размеры пособий с 2008 г. индексируются. Согласно Федеральному закону от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" государственные пособия гражданам, имеющим детей, с 1 января 2009 г. пересчитываются с использованием коэффициентов 1,085, 1,0185 и 1,13. Виды пособий, которые необходимо индексировать, перечислены в ст. 4.2 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей". Так, работодатель должен индексировать три вида выплат: единовременное пособие при рождении ребенка; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; минимальный и максимальный размеры ежемесячного пособия по уходу за ребенком. Обращаем внимание! Применение коэффициента индексации к ежемесячному пособию по уходу за ребенком, исчисленному в размере 40% среднего заработка, законом не предусмотрено. Индексируются именно минимальный и максимальный размеры указанного пособия. В 2009 г. проводилось три индексации, поэтому, чтобы определить, какая же выплата полагается работнице или чему равен минимум или максимум пособия по уходу за ребенком, базовую сумму нужно последовательно умножить на все коэффициенты индексации, а именно: сначала на 1,085, потом на 1,0185 и, наконец, на 1,13. Размеры пособий, связанные с рождением ребенка, в 2009 г. с учетом индексации. Вид пособия

Минимальный размер пособия по уходу за ребенком до полутора лет: - по уходу за первым ребенком - по уходу за вторым и каждым последующим ребенком Максимальный размер пособия по уходу за ребенком до полутора лет Единовременное пособие при рождении ребенка Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности

Размер пособия, действующий с 2009 г., руб.

1873,10 3746,20 7492,40 9989,86 374,62

С учетом повышения пособие по уходу за ребенком до полутора лет, выплачиваемое с 1 января 2009 г., не может быть меньше 1873,10 руб. при уходе за первым ребенком и 3746,20 руб. при уходе за вторым ребенком и последующими детьми. Максимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком (первым, вторым и т.д.) составляет 7492,40 руб. Единовременное пособие, выплачиваемое при рождении ребенка, с 1 января 2009 г. составляет 9989,86 руб., единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, - 374,62 руб. В строку 16 вписывается общая сумма расходов на выплату различных социальных пособий за отчетный период (сумма строк 1, 3, 5, 12 - 15). По строкам 17 - 21 отражаются расходы, направленные на оздоровление детей. Это расходы на оплату путевок в детские оздоровительные и санаторные лагеря, а также в детские санатории. Расходы осуществляются в пределах ассигнований, утвержденных отделением Фонда (филиалом отделения Фонда) на соответствующий год. При выдаче путевок работникам организации-страхователи относят их стоимость (в пределах величины, установленной федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год) на расходы по обязательному социальному страхованию. По строке 22 отражается сумма значений строк 17 - 21. Строка 23 - итоговая. Ее показатель определяется как сумма значений строк 16 и 22. Сумма, указанная в строке 23 по графе 5, должна быть равна сумме, отраженной по строке 17 таблицы 2. После таблицы 3 нужно привести данные о невыплаченных пособиях. Сначала надо указать общую сумму невыплаченных пособий, а затем из нее выделить пособия по временной нетрудоспособности, декретные и пособия по уходу за ребенком до полутора лет. Таблица 7 "Сведения о путевках". В таблице 7 отражаются количество путевок, а также расходы на полную или частичную оплату стоимости путевок на оздоровление детей в пределах, установленных Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на 2009 г., а также исходя из ассигнований, выделенных страхователю на эти цели.

Таблица составляется нарастающим итогом с начала года. В нее вносятся сведения о выданных путевках: в детские оздоровительные лагеря; в санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия; в детские санатории. Таблица 8 "Расшифровка выплат, произведенных сверх установленных норм лицам, пострадавшим от радиационных воздействий в случаях, установленных законодательством". Таблица 8 относится и к разд. I для плательщиков ЕСН, и к разд. II для спецрежимников. Но ее заполнение требуется только в том случае, когда страхователь произвел выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет лицам, пострадавшим от радиационных воздействий в случаях, установленных законодательством. Таблица содержит 11 строк. В них указываются число получателей и суммы пособий, выплаченные лицам, которые пострадали от радиации: по временной нетрудоспособности; по беременности и родам; по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет (в том числе по уходу за первым ребенком, по уходу за вторым ребенком и последующими детьми); на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению. В строке 11 "Всего" указывается сумма показателей строк 1 - 3 и 10 по соответствующим графам. Графы посвящены конкретным радиационным событиям в жизни России. Для каждого события требуется указать сведения по выплате вышеперечисленных пособий: о числе получателей и размере выплат, превышающем установленные нормы. В графе 3 указывается число получателей, которым в отчетном периоде предоставлены льготы и компенсации. В графе 4 отражается количество дней, выплат пособий. В графу 5 вписывается сумма расходов в соответствии с показателями расходов, указанными в таблице 3 (графа 5) и таблице 6 (графа 5). В графах 6 - 15 отражаются расходы и число получателей, которым предоставлены льготы и компенсации, выплаченные: по графам 6 и 7 - вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; по графам 8 и 9 - вследствие аварии на производственном объединении "Маяк"; по графам 10 и 11 - вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне; по графам 12 и 13 - лицам из подразделений особого риска (в соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2123-1), лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь или ставшим инвалидами вследствие радиационных аварий, кроме ЧАЭС (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.03.1993 N 253 с последующими изменениями и дополнениями); по графам 14 и 15 - иные случаи, установленные законодательством. Раздел III. Раздел III Формы 4-ФСС РФ заполняют страхователи, уплачивающие страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, независимо от применяемого режима налогообложения. В счет начисленных страховых взносов организации выплачивают работникам обеспечение по страхованию. Разницу между начисленными страховыми взносами и суммами расходов, выплаченными в качестве обеспечения, организации перечисляют Фонду. Организация, у которой не было расходов на выплату обеспечений, перечисляет Фонду всю сумму начисленных страховых взносов. Если средств на выплату работникам обеспечения недостаточно, например, из-за превышения расходов над начисленными страховыми взносами по этому виду страхования, организация обращается к Фонду и тот перечисляет ей недостающую сумму. В раздел входят четыре таблицы (9 - 12). Класс профессионального риска в форме 4-ФСС РФ не указывается. Эти сведения имеются в исполнительном органе ФСС РФ, так как каждый год до 15 апреля включительно страхователи представляют в органы Фонда документы, подтверждающие основной вид их деятельности, на основании которых устанавливаются класс профессионального риска и соответствующий ему тариф. В 2009 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются по тарифам, действовавшим в 2006 г. Такой порядок установлен Федеральным законом от 25.11.2008 N 217-ФЗ "О страховых

тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов". Графы 7 - 11 таблицы 9 заполняются на основании уведомления о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которое отделение Фонда выдает страхователю. Размер страхового тарифа устанавливается в зависимости от класса профессионального риска, к которому относится вид экономической деятельности страхователя. Процент скидки (надбавки) к страховому тарифу Фонд рассчитывает их страхователям индивидуально на текущий год. Размер страхового тарифа с учетом установленной скидки или надбавки к страховому тарифу заполняют с двумя десятичными знаками после запятой. Если Фонд установил организации скидку, то она применяется с начала текущего года. То есть взносы с начала года можно пересчитать. А вот надбавка к тарифу применяется с месяца, следующего за месяцем ее установления (п. 14 Методики расчета скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением ФСС РФ от 05.02.2002 N 11). В графе 10 указывается процент надбавки, а в графе 9 - дата приказа ФСС РФ об установлении страхователю этой надбавки. В графе 3 таблицы 9 нужно указывать среднесписочную численность работников, занятых на работах, включенных в Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Выплаты в пользу работников, на которые не начисляются страховые взносы (графа 6), поименованы в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. В документе названы в том числе вознаграждения, которые выплачиваются гражданам на основании договоров гражданско-правового характера. Однако если в договоре гражданско-правового характера предусматривается уплата страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то организация-страхователь начисляет взносы на вознаграждения и по таким договорам (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Таблица 10. Начисление, учет и расходование страховых взносов по средствам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний осуществляются на основе Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. Таблица состоит из двух частей. В одной показываются общая сумма страховых взносов, которую страхователь должен уплатить в отчетном периоде, и задолженность Фонда по возмещению расходов страхователя на конец отчетного периода. В другой части отражаются суммы страховых взносов, фактически перечисленные страхователем в налоговом периоде, расходы по средствам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также задолженность страхователя перед ФСС РФ на конец налогового периода. Задолженность страхователя по страховым взносам на начало года - это кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" счета 69 на начало года. Этот показатель равен показателю строки 14 таблицы 10 Отчета за предыдущий год и остается неизменным в течение отчетного года. Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний нарастающим итогом с начала года, в том числе на начало последнего квартала и за последний квартал налогового периода с разбивкой по месяцам, - это расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности, причиной которой стали несчастные случаи на производстве и профзаболевания. Положение п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ, согласно которому первые два дня болезни оплачиваются работодателем, на пособия по временной нетрудоспособности в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не распространяется. Такие пособия полностью оплачиваются за счет средств соцстраха. Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний страхователи производят самостоятельно в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по данному виду обязательного страхования.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлены следующие виды страхового обеспечения: пособия по временной нетрудоспособности; единовременные и ежемесячные страховые выплаты; оплата дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. Все выплаты и гарантии, предоставляемые по Закону N 125-ФЗ, осуществляются за счет средств ФСС РФ. Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ определена сумма, из которой исчисляется размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2009 г. Согласно ст. 8 этого Закона размер единовременной страховой выплаты составляет 56 200 руб., максимальный размер ежемесячной страховой выплаты - 43 230 руб. В таблице 11 отражаются расчеты страхователя с фондом по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с начала года. Таблица заполняется следующим образом. По строке 1 отражаются сведения по выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве. Это пособие выплачивается за весь период временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка работника, исчисленного в порядке, установленном законодательством РФ. По строке 4 указываются пособия по временной нетрудоспособности в связи с профессиональными заболеваниями. По строке 7 показывается сумма оплаченного отпуска для санаторно-курортного лечения застрахованным лицам (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ). В строки 2, 3, 5, 6 и 8 вписываются те же виды расходов, но произведенные страхователем в пользу лиц, работающих по совместительству не по основному месту работы, а также пострадавших на другом предприятии. Показатели по этим строкам выделяются из значений по строкам 1, 4 и 7. В строку 9 записываются суммы, которые организация направила на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний. Согласно ст. 9 Закона N 216-ФЗ на указанные мероприятия в 2009 г. страхователи имеют право направлять до 20% сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за 2008 г., за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных в 2008 г. Организация, проводившая названные мероприятия, должна отразить их по указанной строке и представить специальный отчет о расходовании этих средств по форме, утверждаемой Фондом. Форма отчета и Порядок его представления утверждены Постановлением ФСС РФ от 15.10.2008 N 209. По строке 10 указываются суммы, израсходованные организацией на углубленные медосмотры работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. По строке 11 отражается сумма строк 1, 4, 7, 9 и 10. Сведения в таблице 11 заносятся по двум графам. В графе 3 показывается количество дней, по которым выплачены пособия по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В графе 4 отражаются расходы нарастающим итогом с начала года, зачтенные в счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Таблица 12. В этой таблице отражается количество застрахованных работников, которые пострадали в результате несчастных случаев на производстве, происшедших у страхователя в отчетном периоде. По строке 1 отмечается число пострадавших в результате несчастных случаев. Показатели записываются на основании актов о несчастных случаях на производстве по форме Н-1 (форма утверждена Постановлением Минтруда России от 24.10.2002 N 73). Из этого числа выделяется число случаев со смертельным исходом (по строке 2). По строке 3 отражаются сведения по профессиональным заболеваниям. Значения вносятся на основании актов о случаях профессиональных заболеваний (Постановление Правительства РФ от 15.12.2000 N 967).

В строку 4 вписывается сумма строк 1 и 3 с выделением по строке 5 числа пострадавших (застрахованных) по случаям, закончившимся только временной нетрудоспособностью. Строка 5 заполняется на основании листков временной нетрудоспособности. Один страховой случай - это случай временной нетрудоспособности, завершенный одним законченным периодом нетрудоспособности и удостоверенный листком нетрудоспособности. При этом учитываются все листки нетрудоспособности, которые были выданы в продолжение первичного листка нетрудоспособности (Письмо ФСС РФ от 18.08.2004 N 02-18/11-5676). Отчетность в ФСС России при спецрежимах Расчет по форме 4-ФСС РФ при спецрежимах Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты ЕСН. Однако согласно Федеральному закону от 31.12.2002 N 190-ФЗ они вправе выплачивать своим работникам пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ в сумме, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (в 2009 г. МРОТ составил 4300 руб. в месяц). Сумму пособия, превышающую это ограничение, работодатель оплачивает за счет собственных средств. Все остальные пособия выплачиваются работникам в соответствии с законодательством РФ. В полном размере за счет средств ФСС РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим спецрежимы, выплачиваются следующие виды пособий: пособие по беременности и родам; единовременное пособие при рождении ребенка; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; пособие при усыновлении ребенка; социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг; ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, должны отчитываться перед ФСС РФ о произведенных ими расходах на социальное страхование. Они заполняют титульный лист, разд. II (таблицы 4 - 6), таблицы 7, 8 и разд. III (таблицы 9 - 12) формы 4-ФСС РФ. Если организация перечисляет взносы в ФСС РФ добровольно, она все равно заполняет разд. II и III. Раздел II. Данный раздел предназначен для заполнения всеми страхователями, применяющими специальные налоговые режимы. У каждого специального налогового режима имеется свой шифр: 011 - для упрощенной системы налогообложения; 021 - для единого налога на вмененный доход; 032 - для единого сельскохозяйственного налога. Заполнение раздела начинается с проставления соответствующего шифра в трех ячейках в верхнем правом углу. Затем заполняются входящие в этот раздел таблицы. В таблице 4 указываются среднесписочная численность работников и выплаты в пользу работников. Строки заполняются нарастающим итогом с начала года. По строке 1 проставляется среднесписочная численность работников. Определять среднесписочную численность нужно в соответствии с Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (в ред. Постановления Росстата от 23.11.2007 N 93). По строке 2 указывается количество работающих в организации женщин. По строке 3 отражаются выплаты, начисленные в пользу работников (доход). Данные таблицы 5 заполняются на основе записей в учете налогоплательщика. Пример. ООО "Коммерсант" применяет упрощенную систему налогообложения. Добровольные взносы по социальному страхованию организация не платит. Среднесписочная численность работающих по состоянию на 31 декабря 2009 г. составляет 32 человека, в том числе 10 женщин. За 2009 г. работникам начислена зарплата в сумме 2 183 670,25 руб., в том числе за IV квартал - 643 379,31 руб., из нее: за октябрь - 180 540,82 руб.; за ноябрь - 236 151,15 руб.; за декабрь - 226 687,34 руб. В III квартале 2009 г. в ООО " Коммерсант" болели три человека. Общее количество дней нетрудоспособности - 17 дней. Сумма оплаченных больничных - 5240,32 руб. Часть пособий в

сумме 2454 руб. должна быть компенсирована из средств ФСС РФ. Остальная часть (2786,32 руб.) оплачена за счет собственных средств организации. В IV квартале 2009 г. в ООО " Коммерсант" болело два человека: в ноябре болел один человек (7 дней). Ему выплачено пособие в сумме 1780,20 руб. Причитающаяся работодателю сумма возмещения от ФСС РФ - 1010,33 руб.; - в декабре болел один человек (12 дней). Ему было выплачено пособие в сумме 4510,67 руб. Вся сумма должна быть компенсирована Фондом, так как работник болел вследствие несчастного случая на производстве. В ноябре умер работник ООО " Коммерсант". Его родственникам было выплачено пособие на погребение в размере 1000 руб. На расчетный счет фирмы из ФСС РФ в 2009 г. было получено 4464,33 руб. в качестве возмещения расходов организации на выплату пособий по временной нетрудоспособности, не связанных с несчастными случаями на производстве. ООО "Коммерсант" уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Организации присвоен 10-й класс профессионального риска, т.е. взносы составляют 1,1% от общей суммы выплат работникам. В 2009 г. было перечислено страховых взносов 24 020,37 руб. На расчетный счет организации из Фонда в 2009 г. было получено 4500 руб. в возмещение расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности, связанной с несчастным случаем на производстве. Расчетная ведомость 4-ФСС РФ заполнена ООО "Коммерсант" в следующем порядке. Раздел II. В правом верхнем углу организация вписала шифр, который соответствует единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 011 и перешла к заполнению. Таблица 4. По строке 1 проставляется среднесписочная численность работающих в организации - 32 человека. По строке 2 указывается количество работающих женщин - 10. По строке 3 отражаются выплаты, начисленные в пользу работников за 2009 г., - 2 183 670,25 руб. Заполнение таблицы 5. Данные в нее вносятся на основе записей в учете организации. Сначала заполняется левая часть таблицы. По строке 1 ставится прочерк - организация не имела задолженности перед Фондом на начало года. В строку 2 вписывается сумма денежных средств, полученных от Фонда на банковский счет организации в 2009 г. для обеспечения выплат на цели социального страхования, - 4464,33 руб. По строке 3 отражается сумма строк 1 и 2 - 4464,33 руб. Теперь заполняется правая часть таблицы, строка 4 оставляется незаполненной. По строке 5 проставляется прочерк, так как задолженности за Фондом на начало года не имеется. По строке 6 отражаются расходы, произведенные на цели социального страхования в 2009 г. Этот показатель включает сумму пособий по временной нетрудоспособности за III квартал 2009 г., оплаченных за счет средств соцстраха, в размере 2454 руб., сумму пособий по временной нетрудоспособности за IV квартал (1010,33 руб.), сумму пособия на погребение - 1000 руб. Строка 6 рассчитывается следующим образом: 2454,00 руб. + 1010,33 руб. + 1000,00 руб. = 4464,33 руб. В строке 7 ставится прочерк. По строке 8 отражается сумма строк с 5 по 7 - 4464,33 руб. В строке 9 ставится прочерк, так как у организации нет задолженности перед Фондом по состоянию на 31 декабря 2009 г. Теперь заполняется строка 4. По строке 4 отражается сумма задолженности за Фондом на конец отчетного периода (прочерк): 4464,33 руб. - 4464,33 руб. = 0,00 руб. В таблице 6 более подробно расшифровываются расходы организации на цели обязательного социального страхования. По строке 1 указываются данные по выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности: в графе 1 - число случаев - 4 (3 + 1); в графе 3 - количество дней - 24 (17 + 7); в графе 4 - расходы всего - 3464,33 руб. (2454,00 руб. + 1010,33 руб.). По строке 9 отражаются сведения по оплаченным пособиям на погребение - одна выплата в сумме 1000,00 руб. По строке 12 проставляется сумма строк 1, 3, 5, 8 - 11: 3464,33 руб. + 1000,00 руб. = 4464,33 руб. В строку 19 записывается сумма строк 12 и 18 - 4464,33 руб.

Во всех оставшихся ячейках ставятся прочерки. Таблицы 7 и 8 заполнять не нужно, так как по условиям примера ООО "Коммерсант" путевки в 2009 г. не оплачивало и выплаты лицам, пострадавшим от радиации, не производило. Теперь заполняется разд. III. Поскольку работодатели, применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН и ЕНВД), являются также плательщиками взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ), они должны представлять в ФСС РФ соответствующую отчетность, т.е. заполненный разд. III расчетной ведомости 4-ФСС РФ. ООО "Коммерсант" присвоен 10-й класс профессионального риска, его взносы составляют 1,1% от общей суммы выплат работникам. В графе 1 таблицы 9 отражается среднесписочная численность работающих - 32 человека. В графах 2 и 3 ставятся прочерки - работающих инвалидов и занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в организации нет. В графе 4 указывается сумма выплат, на которые начисляются данные страховые взносы: - всего за 2009 г. - 2 183 670,25 руб.; - в том числе за IV квартал 2009 г. по месяцам: за октябрь - 180 540,82 руб.; за ноябрь - 236 151,15 руб.; за декабрь - 226 687,34 руб. В графе 5 (в том числе выплаты в пользу работающих инвалидов) ставится прочерк. В графе 6 отражаются выплаты в пользу работников, на которые не начисляются страховые взносы. Бухгалтеру необходимо сложить суммы всех выплаченных пособий за 2009 г.: 5240,32 руб. + 1780,20 руб. + 4510,67 + 1000,00 руб. = 12 531,19 руб. В графе 7 указывается размер страхового тарифа - 1,1%. В графах 8, 9 и 10 ставятся прочерки, поскольку у организации нет скидок (надбавок) к страховому тарифу. В графе 11 указывается размер страхового тарифа - 1,10%. Данные в таблицу 10 заносятся на основе записей в учете организации по субсчету "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" счета 69. По строкам 1 и 9 ставятся прочерки - ООО "Коммерсант" и Фонд не имели задолженности друг перед другом по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По строке 2 отражается сумма начисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с начала года в соответствии с размером установленного страхового тарифа с учетом скидки (надбавки). Для того чтобы определить показатель данной строки, надо из суммы выплат работникам вычесть суммы выплаченных пособий и полученную разность умножить на 1,1% (полученные результаты округляются до руб.). В нашем примере показатель этой строки равен: - всего за 2009 г. - 24 020,37 руб. (2 183 670,25 руб. x 1,1%), в том числе: - на начало IV квартала - 16 943,20 руб. ((2 183 670,25 руб. - 643 379,31 руб.) x 1,1%); - в IV квартале: за октябрь - 1985,95 руб. (180 540,82 руб. x 1,1%); за ноябрь - 2597,66 руб. (236 151,15 руб. x 1,1%); за декабрь - 2493,56 руб. (226 687,34 руб. x 1,1%). По строкам 3, 4 и 5 организация поставит прочерки. По строке 6 указана сумма, полученная от Фонда в возмещение расходов, - 4500 руб. По строке 7 отражается сумма строк с 1 по 6 - 28 520,37 руб. Показатель строки 8 определяется после того, как будет заполнена строка 13. По строке 10 указываются расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний нарастающим итогом с начала года. В ООО "Коммерсант" один несчастный случай на производстве произошел в декабре 2009 г. Выплата пособия по временной нетрудоспособности осуществлена работодателем в полном объеме (4510,67 руб.), что и отражено в таблице по строке 10. По строке 11 указываются суммы, перечисленные ООО "Коммерсант" на банковский счет Фонда, нарастающим итогом с начала года, вписываются номер и дата платежных поручений: - всего за 2009 г. - 24 020,37 руб., в том числе: - на начало IV квартала - 17 200,00 руб.; - в IV квартале: в октябре - 1800,00 руб. (платежное поручение от 12.10.2009 N 261); в ноябре - 2000,00 руб. (платежное поручение от 18.11.2009 N 304); в декабре - 3020,37 руб. (платежное поручение от 08.12.2009 N 351). По строке 12 ставится прочерк.

По строке 13 показывается сумма строк с 9 по 12: 4510,67 руб. + 24 020,37 руб. = 28 531,04 руб. Теперь заполняются строки 8, 14 и 15. По строке 8 отражается сумма задолженности за Фондом на конец отчетного периода. Она заполняется, если показатель строки 13 больше показателя строки 7. ООО "Коммерсант" указало по этой строке 10,67 руб. (28 531,04 руб. - 2531,04 руб.). По строке 14 отражается задолженность за страхователем на конец отчетного периода. Она заполняется, если показатель строки 13 меньше показателя строки 7. ООО "Коммерсант" по этой строке ставит прочерк. По строке 15 ООО "Коммерсант" поставило прочерк, так как по данным учета просроченной задолженности у организации не имеется. Теперь заполняется таблица 11. В строке 1 указываются сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве, а также количество оплаченных дней - 4510,67 руб. (за 12 дней). Других расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве у ООО "Коммерсант" в 2009 г. не было. Поэтому по строке 9 также отражается сумма 4510,67 руб. По остальным строкам таблицы 11 ставятся прочерки. В строку 1 таблицы 12 записывается количество пострадавших от несчастного случая на производстве - 1 человек. По строкам 4 и 5 указывается тот же показатель. В остальных строках ставятся прочерки. В конце разд. III следует поставить дату заполнения и подписи руководителя и главного бухгалтера ООО "Коммерсант". Расчетная ведомость 4-ФСС РФ полностью заполнена. К заполненной ведомости организация обязательно приложит копии платежных поручений и составленный акт о несчастном случае на производстве по форме Н-1 (форма утверждена Постановлением Минтруда России от 24.10.2002 N 73). Форма 4а-ФСС РФ. Постановлением ФСС РФ от 25.04.2003 N 46 была введена в действие форма отчета 4а-ФСС РФ. Ее нужно заполнять страхователям, уплачивающим добровольные взносы на обязательное социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности. Такая возможность предоставляется: работодателям - организациям и предпринимателям, перешедшим на УСН, ЕНВД и ЕСХН; предпринимателям и приравненным к ним гражданам (адвокатам, частным нотариусам и т.д.), которые самостоятельно обеспечивают себя работой. Помимо добровольных взносов, на случай временной нетрудоспособности эти страхователи могут уплачивать также добровольные взносы в связи с материнством. Отчет 4а-ФСС РФ состоит из титульного листа, двух разделов и справочной таблицы. Раздел I заполняют страхователи-работодатели, разд. II - страхователи, сами обеспечивающие себя работой, справочную таблицу - все страхователи в случае необходимости: при выплате пособий лицам, пострадавшим от радиационных воздействий на Чернобыльской АЭС, Семипалатинском полигоне и т.д. Ответственность. За несвоевременную подачу расчетной ведомости территориальное отделение ФСС РФ может оштрафовать организацию на 1000 руб. Размер штрафа за повторное нарушение в течение календарного года - 5000 руб. Такие меры ответственности предусмотрены п. 1 ст. 19 Закона от 24 июля 1998 N 125-ФЗ. Расчетная ведомость по форме 4-ФСС РФ к налоговым декларациям не приравнивается. Следовательно, за ее несвоевременную подачу организацию нельзя привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ. Если при проведении выездной проверки представить расчетные ведомости потребует налоговая инспекция, организация обязана выполнить это требование в течение 10 рабочих дней (п. 3 ст. 93 НК РФ). Если в этот срок ведомости не будут представлены, организацию могут оштрафовать на 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, за подобное нарушение предусмотрена и административная ответственность. По заявлению налоговой инспекции суд может оштрафовать руководителя или главного бухгалтера организации на сумму от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Плательщики взносов на травматизм должны за 2009 г. сдавать новый отчет в отделение ФСС. Согласно п. 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 30.01.2008 N 43н, отчитываясь перед ФСС за 2009 г., всем страхователям вместе с расчетной ведомостью формы 4-ФСС РФ надо сдавать документ об использовании средств, выделенных из бюджета на

профилактику производственного травматизма и профзаболеваний, утвержденный Постановлением ФСС РФ от 15.10.2008 N 209. В этом документе расшифровывается, каким образом были потрачены бюджетные средства, выделенные на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма. Отдельно приводится информация о расходах на санаторно-курортное лечение работников, которые трудятся во вредной среде, о тратах на спецодежду, спецобувь и средства индивидуальной защиты. Потребуется указать расходы на аттестацию рабочих мест, проведенную аккредитованным органом, а также затраты, целью которых было приведение в норму запыленных и загазованных помещений компании. Также приводится информация о запланированной сумме расходов, согласованной с ФСС, и о затратах, понесенных фактически.

Приложение 1. Взаимоувязка отчетных показателей, отраженных в формах годового бухгалтерского отчета Проверка правильности заполнения отчетных форм Заполнив все необходимые формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен быть уверен, что все сделано правильно. Для этого нужно проверить взаимоувязку показателей отчетных форм. Такая проверка является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности. При проверке необходимо сверить основные показатели Бухгалтерского баланса (форма N 1) с данными других отчетных форм (формы N N 2, 3, 4, 5). Взаимоувязка показателей Бухгалтерского баланса. N 1 1

2

Показатель отчетности 2 Графа 3 строки 110 "Нематериальные активы" формы N 1

Графа 4 строки 110 "Нематериальные активы" формы N 1

С чем должен совпадать

При каких условиях

3 С разницей между суммой показателей графы 3 строк 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)", 030 "Деловая репутация организации" и показателем графы 3 строки 050 "Амортизация нематериальных активов - всего" раздела "Нематериальные активы" формы N 5 С разницей между суммой показателей графы 6 строк 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)", 030 "Деловая репутация организации" и показателем графы 4 строки 050 "Амортизация нематериальных активов - всего" раздела "Нематериальные активы" формы N 5

4 Всегда

Всегда

3

Графа 3 строки 120 "Основные средства" формы N 1

4

Графа 4 строки 120 "Основные средства" формы N 1

5

Графа 3 строки 135 "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 1

6

Графа 4 строки 135 "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 1

7

Графы 3 и 4 строки 140 "Долгосрочные финансовые вложения" формы N 1 Графы 3 и 4 строки 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" формы N 1 Графы 3 и 4 строки 231 "В том числе покупатели и заказчики" формы N 1

8

9

10 Графы 3 и 4 строки 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" формы N 1

С разницей между показателями графы 3 строки "Итого" и графы 3 строки 140 "Амортизация основных средств - всего" раздела "Основные средства" формы N 5 С разницей между показателями графы 6 строки "Итого" и графы 4 строки 140 "Амортизация основных средств - всего" раздела "Основные средства" формы N 5 С разницей между показателями графы 3 строки "Итого" и графы 3 строки "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" раздела "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 5 С разницей между показателями графы 6 строки "Итого" и графы 4 строки "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" раздела "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 5 С показателями граф 3 и 4 строки 540 "Итого" раздела "Финансовые вложения" формы N 5

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Если не создавался резерв под обесценение долгосрочных финансовых вложений

С показателями граф 3 и 4 строки "Долгосрочная всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5

Если не создавался резерв по сомнительным долгам по долгосрочной задолженности покупателей и заказчиков

С показателями граф 3 и 4 строки "Расчеты с покупателями и заказчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С показателями граф 3 и 4 строки "Дебиторская задолженность: краткосрочная - всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5

Если не создавался резерв по сомнительным долгам по долгосрочной задолженности покупателей и заказчиков Если не создавался резерв по сомнительным долгам по краткосрочной задолженности покупателей и заказчиков

11 Графы 3 и 4 строки 241 "В том числе покупатели и заказчики" формы N 1 12 Графы 3 и 4 строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" формы N 1 13 Графа 3 строки 260 "Денежные средства" формы N 1

14 Графа 4 строки 260 "Денежные средства" формы N 1 15 Графы 3 и 4 строки 300 "Баланс" формы N 1 16 Графа 3 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

17 Графа 4 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

18 Графа 3 строки 420 "Добавочный капитал" формы N 1

19 Графа 4 строки 420 "Добавочный капитал" формы N 1

С показателями граф 3 и 4 строки "Расчеты с покупателями и заказчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С показателями граф 5 и 6 строки 540 "Итого" раздела "Финансовые вложения" формы N 5

Если не создавался резерв по сомнительным долгам по краткосрочной задолженности покупателей и заказчиков Если не создавался резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений

С показателем графы 3 строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" формы N 4

Если организация отражает в форме N 4 наличие (движение) денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности и у организации отсутствует иностранная валюта на начало отчетного года. Всегда, если организация отражает в форме N 4 наличие (движение) денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на отчетные даты (на даты совершения операций в иностранной валюте) Всегда

С показателем графы 3 строки "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" формы N 4 С показателями граф 3 и 4 строки 700 "Баланс" формы N 1 С показателем графы 3 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателем графы 3 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателем графы 4 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателем графы 4 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

20 Графа 3 строки 430 "Резервный капитал" формы N 1

21 Графа 4 строки 430 "Резервный капитал" формы N 1

22 Графа 3 строки 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" формы N 1 23 Графа 4 строки 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" формы N 1 24 Графа 3 строки 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" формы N 1

С показателем графы 5 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С суммой показателей графы 3 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и графы 3 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 5 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С суммой показателей графы 6 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и графы 6 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 3 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 6 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 3 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3

Всегда

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

Всегда

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

Всегда

Всегда

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

25 Графа 4 строки 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" формы N 1

С показателем графы 6 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы" образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3

26 Графа 3 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 27 Графа 4 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1

С показателем графы 6 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателем графы 3 строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2

28 Графы 3 и 4 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

С показателем графы 6 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателями граф 3 и 4 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

29 Графа 3 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

С показателем графы 7 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

30 Графа 4 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

С показателем графы 7 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств Всегда

Если отсутствуют выплаты промежуточных дивидендов и остатки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет Всегда

Если организация рассчитывает стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также дебиторская задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал Если у организации отсутствуют собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаемые в Бухгалтерском балансе в разд. III "Капитал и резервы" Если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), отражаемые в Бухгалтерском балансе в разд. III "Капитал и резервы"

31 Графы 3 и 4 строки 510 "Займы и кредиты" формы N 1 32 Графы 3 и 4 строки 610 "Займы и кредиты" формы N 1 33 Графы 3 и 4 строки 621 "Поставщики и подрядчики" формы N 1 34 Графы 3 и 4 строки 624 "Задолженность по налогам и сборам" формы N 1 35 Графы 3 и 4 строки 650 "Резервы предстоящих расходов" формы N 1 36 Графы 3 и 4 строки 700 "БАЛАНС" формы N 1 37 Графы 3 и 4 строки 910 "Арендованные основные средства" формы N 1 38 Графы 3 и 4 строки 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" формы N 1

39 Графы 3 и 4 строки 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" формы N 1

С суммой показателей по графам 3 и 4 строк "Кредиты" и "Займы" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С суммой показателей по графам 3 и 4 строк "Кредиты" и "Займы" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С показателями граф 3 и 4 строки "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С показателями граф 3 и 4 строки "Расчеты по налогам и сборам" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 С показателями граф 3 и 6 строк "Данные отчетного года" группы статей "Резервы предстоящих расходов" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателями граф 3 и 4 строки 300 "БАЛАНС" формы N 1 С показателями граф 3 и 4 строки "Получено объектов основных средств в аренду всего" раздела "Основные средства" формы N 5 С показателями граф 3 и 4 строки "Полученные - всего" раздела "Обеспечения" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки "Выданные - всего" раздела "Обеспечения" формы N 5

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Всегда

Если у организации отсутствуют собственные векселя покупателей (заказчиков, заемщиков), полученные в обеспечение обязательств и учитываемые в бухгалтерском учете на балансовых счетах Если организация не выдавала в обеспечение обязательств собственных векселей, которые в бухгалтерском учете учитываются на балансовых счетах

Взаимоувязка показателей Отчета о прибылях и убытках. N 1

Показатель отчетности 2

С чем должен совпадать

При каких условиях

3

4

1

Графа 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2

С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 145 "Отложенные налоговые активы" формы N 1

2

Графа 3 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2

С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 515 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 1

3

Графа 3 строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2

С показателем графы 4 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 С показателями граф 6 и 7 строки "Чистая прибыль" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 С показателем графы 6 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

4

Графа 4 строки "Отчисления в оценочные резервы" формы N 2

С суммой показателей графы 4 строки "Данные отчетного года" группы статей "Оценочные резервы" разд. II "Резервы" формы N 3

5

Графа 4 строки "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности" формы N 2

С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" формы N 1

Если отложенные налоговые активы в отчетном году не списывались в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Если отложенные налоговые обязательства в отчетном году не списывались в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" Если отсутствуют выплаты промежуточных дивидендов и остатки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет Всегда

Если отсутствуют выплаты промежуточных дивидендов и остатки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет Если созданные резервы не корректировались и не списывались с отнесением сумм корректировки (списания) в состав прочих доходов Если в отчетном периоде дебиторская задолженность неплатежеспособных дебиторов не списывалась с баланса за счет резерва по сомнительным долгам и не списывалась с забалансового учета в связи с погашением или истечением пятилетнего срока

Взаимоувязка показателей Отчета об изменениях капитала. N 1

Показатель отчетности 2

С чем должен совпадать

При каких условиях

3

4

1

Графа 4 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" за отчетный год разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С суммой разниц между показателями графы 4 прошлого года и показателями графы 3 отчетного года по строкам 120 "Основные средства" и 135 "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 1 С разницей между показателем графы 4 прошлого года и показателем графы 3 отчетного года по строке 420 "Добавочный капитал" формы N 1

С показателем графы 3 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" раздела "Основные средства" формы N 5

2

Графа 6 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" за отчетный год разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С суммой разниц между показателями графы 4 прошлого года и показателями графы 3 отчетного года по строкам 120 "Основные средства" и 135 "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 1 С разницей между показателем графы 4 прошлого года и показателем графы 3 отчетного года по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1

С показателем графы 3 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" раздела "Основные средства" формы N 5

Если сумма переоценок ОС относилась на добавочный капитал организации

Если сумма переоценок ОС относилась на добавочный капитал организации, а переоценок НМА с отнесением сумм переоценки на добавочный капитал не производилось В случае если сумма переоценок ОС относилась на добавочный капитал организации, а переоценок доходных вложений в материальные ценности с отнесением сумм переоценки на добавочный капитал не производилось Если сумма переоценок ОС относилась на нераспределенную прибыль организации

Если сумма переоценок ОС относилась на нераспределенную прибыль организации и не было других корректировок в межотчетный период, оказавших влияние на нераспределенную прибыль В случае если сумма переоценок ОС (кроме доходных вложений в материальные ценности) относилась на нераспределенную прибыль организации, а переоценок доходных вложений в материальные ценности с отнесением сумм переоценки на нераспределенную прибыль не производилось

3

4

5

6

7

Графа 3 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 Графа 4 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 Графа 5 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

Графа 6 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 Графа 7 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С показателем графы 3 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

Всегда

С показателем графы 3 строки 420 "Добавочный капитал" формы N 1

Всегда

С показателем графы 3 строки 430 "Резервный капитал" формы N 1 С суммой показателей граф 3 строк 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" формы N 1 С суммой показателей граф 3 строк "данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и граф 3 строк "данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 3 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1

Всегда

С показателем графы 3 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

Всегда

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

Всегда

Если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), отражаемые в Бухгалтерском балансе в разд. III "Капитал и резервы"

С показателем графы 3 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

8

9

Графы 6 и 7 строки "Чистая прибыль" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 Графы 5 и 6 строки 110 "Отчисления в резервный фонд" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

10 Графа 3 группы статей "Увеличение величины капитала" (сумма строк 121, 122, 123 и свободных строк) разд. I "Изменения капитала" формы N 3 11 Графа 3 группы статей "Уменьшение величины капитала" (сумма строк 131, 132, 133 и свободных строк) разд. I "Изменения капитала" формы N 3 12 Графа 3 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С показателем графы 3 строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2

Если организация определяет стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал Всегда

С суммой показателей графы 4 строки "Данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и графы 4 строки "данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3 С положительной разницей между показателями граф 4 и 3 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

При условии, что у организации отсутствуют отчисления в фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

Если в отчетном году не осуществлялось операций по уменьшению уставного капитала

С отрицательной разницей между показателями граф 4 и 3 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

Если в отчетном году не осуществлялось операций по увеличению уставного капитала

С показателем графы 4 строки 410 "Уставный капитал" формы N 1

Всегда

13 Графа 4 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3 14 Графа 5 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

15 Графа 6 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

16 Графа 7 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С показателем графы 4 строки 420 "Добавочный капитал" формы N 1

Всегда

С показателем графы 4 строки 430 "Резервный капитал" формы N 1 С суммой показателей графы 4 строк 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" формы N 1 С суммой показателей граф 6 строк "данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и граф 6 строк "данные отчетного года" группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" разд. II "Резервы" формы N 3 С показателем графы 4 строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 С показателем графы 3 строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2

Всегда

С показателем графы 4 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

Всегда

При условии, что у организации отсутствуют фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, отражаемые в отчетности в составе краткосрочных обязательств

Всегда

Если отсутствуют выплаты промежуточных дивидендов и остатки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет Если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), отражаемые в Бухгалтерском балансе в разд. III "Капитал и резервы"

С показателем графы 4 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

17 Графы 3 и 4 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

С показателями граф 3 и 4 строки 490 "ИТОГО по разделу III" формы N 1

18 Графа 3 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

С показателем графы 7 строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

Если организация определяет стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также дебиторская задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал Если организация определяет стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также дебиторская задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал Если организация определяет стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также дебиторская задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал

19 Графа 4 строки 200 "Чистые активы" раздела "Справки" формы N 3

С показателем графы 7 строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

Если организация определяет стоимость чистых активов в общеустановленном порядке и у нее отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), а также дебиторская задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал

Взаимоувязка показателей Отчета о движении денежных средств. N 1

2

Показатель отчетности Графа 3 строки "Остаток денежных средств на начало отчетного года" формы N 4

С чем должен совпадать

При каких условиях

С показателем графы 3 строки 260 "Денежные средства" формы N 1

Графа 3 строки "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" формы N 4

С показателем графы 4 строки 260 "Денежные средства" формы N 1

Если организация отражает в форме N 4 наличие (движение) денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности и у организации отсутствует иностранная валюта на начало отчетного года или если организация отражает в форме N 4 наличие (движение) денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на отчетные даты (на даты совершения операций в иностранной валюте) Всегда

Взаимоувязка показателей Приложения к Бухгалтерскому балансу формы N 5 N 1 1

Показатель отчетности 2 Графы 3 и 4 строки "Получено объектов основных средств в аренду всего" раздела "Основные средства" формы N 5

С чем должен совпадать

При каких условиях

3 С показателями граф 3 и 4 строки 910 "Арендованные основные средства" формы N 1

4 Всегда

2

Графа 3 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" раздела "Основные средства" формы N 5

С разницей между показателем графы 4 прошлого года и показателем графы 3 отчетного года по строке 120 "Основные средства" формы N 1 С разницей между показателем графы 4 прошлого года и показателем графы 3 отчетного года по строке 420 "Добавочный капитал" формы N 1

С разницей между показателем графы 4 прошлого года и показателем графы 3 отчетного года по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1

С показателем графы 4 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

С показателем графы 6 строки "Результат от переоценки объектов основных средств" разд. I "Изменения капитала" формы N 3

3

Графы 3 и 4 строки 540 "Итого" раздела "Финансовые вложения" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки 140 "Долгосрочные финансовые вложения" формы N 1

В случае если сумма переоценок ОС (кроме доходных вложений в материальные ценности) относилась на добавочный капитал организации, а переоценок НМА и доходных вложений в материальные ценности с отнесением сумм переоценки на добавочный капитал не производилось В случае если сумма переоценок ОС (кроме доходных вложений в материальные ценности) относилась на нераспределенную прибыль организации, а других корректировок нераспределенной прибыли в межотчетный период не производилось В случае если сумма переоценок ОС относилась на добавочный капитал организации, а переоценок доходных вложений в материальные ценности с отнесением сумм переоценки на добавочный капитал не производилось В случае если сумма переоценок ОС (кроме доходных вложений в материальные ценности) относилась на нераспределенную прибыль организации, а переоценок доходных вложений в материальные ценности с отнесением сумм переоценки на нераспределенную прибыль не производилось В случае если организация не создавала резерв под обесценение долгосрочных финансовых вложений

4

5

6

7

8

9

Графы 5 и 6 строки 540 "Итого" раздела "Финансовые вложения" формы N 5 Графы 3 и 4 строки "Дебиторская задолженность: краткосрочная всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 Графы 3 и 4 строки "Расчеты с покупателями и заказчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 Графы 3 и 4 строки "Долгосрочная всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5

Графы 3 и 4 строки "Расчеты с покупателями и заказчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 Графы 3 и 4 строки "Кредиторская задолженность: краткосрочная всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5

10 Графы 3 и 4 строки "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" формы N 1

С показателями граф 3 и 4 строки 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" формы N 1

С показателями граф 3 и 4 строки 241 "В том числе покупатели и заказчики" формы N 1

С показателями граф 3 и 4 строки 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" формы N 1

С показателями граф 3 и 4 строки 231 "В том числе покупатели и заказчики" формы N 1

С суммой показателей по графам 3 и 4 строк 610 "Займы и кредиты", 620 "Кредиторская задолженность", 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" и 660 "Прочие краткосрочные обязательства" формы N 1 С показателями граф 3 и 4 строки 621 "Поставщики и подрядчики" формы N 1

В случае если организация не создавала резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений В случае если организация не создавала резерв по сомнительным долгам по краткосрочной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков В случае если организация не создавала резерв по сомнительным долгам по краткосрочной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков В случае если организация не создавала резерв по сомнительным долгам по долгосрочной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков В случае если организация не создавала резерв по сомнительным долгам по долгосрочной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков Если в строке 660 отражаются только те обязательства, которые включаются в состав кредиторской задолженности

Всегда

11 Графы 3 и 4 строки "Расчеты по налогам и сборам" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 12 Графы 3 и 4 строки "Долгосрочная всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 13 Графа 3 строки 740 "Амортизация" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5

14 Графа 3 строки 765 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 15 Графа 3 строки 766 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): расходов будущих периодов" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5 16 Графа 3 строки 767 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): резервов предстоящих расходов" раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки 624 "Задолженность по налогам и сборам" формы N 1

Всегда

С суммой показателей по графам 3 и 4 строк 510 "Займы и кредиты" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства" формы N 1

Если в строке 520 отражаются только те обязательства, которые включаются в состав кредиторской задолженности

С суммой разниц между показателями граф 4 и 3 строки 140 "Амортизация основных средств" разделов "Основные средства" и строки "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" раздела "Доходные вложения в материальные ценности" формы N 5 С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 213 "Затраты в незавершенном производстве" формы N 1

При условии, что вся сумма начисленной амортизации по ОС признается расходом по обычным видам деятельности, а объекты ОС в течение отчетного года не списывались с учета

Всегда, за исключением случая, когда по строке 765 формы N 5 организация показывает в том числе изменение остатков расходов на продажу

С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 216 "Расходы будущих периодов" формы N 1

При условии, что у организации отсутствуют расходы будущих периодов, отражаемые в Бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов, и расходы будущих периодов, включаемые впоследствии в состав прочих

С разницей между показателями граф 4 и 3 строки 650 "Резервы предстоящих расходов" формы N 1 С разницей между показателями граф 6 и 3 строк "Данные отчетного года" группы статей "Резервы предстоящих расходов" разд. II "Резервы" Отчета об изменениях капитала

При условии, что у организации отсутствуют резервы, относимые на прочие расходы и капитальные затраты При условии, что у организации отсутствуют резервы, относимые на прочие расходы и капитальные затраты

17 Графы 3 и 4 строки "Полученные всего" раздела "Обеспечения" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" формы N 1

18 Графы 3 и 4 строки "Выданные - всего" раздела "Обеспечения" формы N 5

С показателями граф 3 и 4 строки 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" формы N 1

19 Графа 3 строки 910 "Получено в отчетном году бюджетных средств - всего" раздела "Государственная помощь" формы N 5

С суммой показателей граф 3 и 5 строк 210 "Получено на: текущие расходы - всего" и 220 "Капитальные вложения во внеоборотные активы" раздела "Справки" формы N 3

Если у организации отсутствуют собственные векселя покупателей (заказчиков, заемщиков), полученные в обеспечение обязательств и учитываемые в бухгалтерском учете на балансовых счетах Если организация не выдавала в обеспечение обязательств собственные векселя, которые в бухгалтерском учете учитываются на балансовых счетах Всегда

Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 3. Форма N 1 1 Раздел III. Капитал и резервы Строка 410, графа 3 Строка 410, графа 4 Строка 420, графа 3 Строка 420, графа 4 Строка 430, графа 3 Строка 430, графа 4 Строка 470, графа 3 Строка 470, графа 4 Раздел III. Капитал и резервы Строка "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", графа 3 Строка "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", графа 4

Форма N 3 2 Раздел I. Изменения капитала Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 3 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 3 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 4 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 4 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 5 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 5 Строка "Остаток на 1 января отчетного года", графа 6 Строка "Остаток на 31 декабря отчетного года", графа 6 Раздел II. Резервы Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Строка "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Строка "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов

Строка "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами", графа 3 Строка "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами", графа 4 Строка 650, графа 3

Строка 650, графа 4

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Строка "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Строка "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные отчетного года", графа 3: сложить суммы остатков всех созданных резервов Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные отчетного года", графа 6: сложить суммы остатков всех созданных резервов

Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 4. Форма N 1 Строка 260, графа 3

Строка 260, графа 4

Форма N 4 Строка "Остаток денежных средств на начало отчетного года", графа 3 (строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", графа 4) Строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода", графа 3

Взаимоувязка показателей форм N 1 и N 5. Форма N 1 1 Строка 110, графа 3

Строка 110, графа 4

Строка 120, графа 3

Строка 120, графа 4

Строка 135, графа 3

Строка 135, графа 4

Строка 140, графа 3 Строка 140, графа 4 Строка 213 (графа 3) минус строка 213 (графа 4) Строка 216 (графа 3) минус строка 216 (графа 4)

Форма N 5 2 Раздел "Нематериальные активы". Общая сумма первоначальной стоимости всех видов нематериальных активов (графа 3) минус общая сумма начисленной амортизации (графа 3) (строка 050) Раздел "Нематериальные активы". Общая сумма первоначальной стоимости всех видов нематериальных активов (графа 6) минус общая сумма начисленной амортизации (графа 4) (строка 050) Раздел "Основные средства". Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус сумма начисленной амортизации (графа 3) (строка 140) Раздел "Основные средства". Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус сумма начисленной амортизации (графа 4) (строка 140) Раздел "Доходные вложения в материальные ценности". Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус сумма начисленной амортизации (графа 3) Раздел "Доходные вложения в материальные ценности". Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус сумма начисленной амортизации (графа 4) Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке "Итого" (графа 3) Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке "Итого" (графа 4) Раздел "Расходы по обычным видам деятельности", строка 765, графа 3 Раздел "Расходы по обычным видам деятельности", строка 766, графа 3

Строка 230, графа 3

Строка 231, графа 3 Строка 230, графа 4

Строка 231, графа 4 Строка 240, графа 3

Строка 241, графа 3 Строка 240, графа 4

Строка 241, графа 4 Строка 250, графа 3 Строка 250, графа 4 Строка 510, графа 3

Строка 510, графа 4

Строка 610, графа 3

Строка 610, графа 4

Строка 621 "Поставщики и подрядчики", графа 3 Строка 621 "Поставщики и подрядчики", графа 4 Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам", графа 3 Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам", графа 4 Строка 650 (графа 3) минус строка 650 (графа 4)

Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", графа 3 Строка "В том числе расчеты с покупателями и заказчиками", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Долгосрочная - всего", графа 4 Строка "В том числе расчеты с покупателями и заказчиками", графа 4 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", графа 3 Строка "В том числе расчеты с покупателями и заказчиками", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Дебиторская задолженность", строка "Краткосрочная - всего", графа 4 Строка "В том числе расчеты с покупателями и заказчиками", графа 4 Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке "Итого", графа 5 Раздел "Финансовые вложения". Сумма по строке "Итого", графа 6 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Долгосрочная - всего", сумма строк "Кредиты" и "Займы", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Долгосрочная - всего", сумма строк "Кредиты" и "Займы", графа 4 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма строк "Кредиты" и "Займы", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма строк "Кредиты" и "Займы", графа 4 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма по строке "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма по строке "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", графа 4 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма по строке "Расчеты по налогам и сборам", графа 3 Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность". Подраздел "Кредиторская задолженность". Строка "Краткосрочная - всего", сумма по строке "Расчеты по налогам и сборам", графа 4 Раздел "Расходы по обычным видам деятельности", строка 767, графа 3

Взаимоувязка показателей форм N 2 и N 3.

Форма N 2 Строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", графа 3

Форма N 3 Раздел I. Изменения капитала. Строка "Чистая прибыль отчетного года", графа 6

Взаимоувязка показателей форм N 3 и N 5. Форма N 3 Раздел I. Изменения капитала. Строка "Результат от переоценки объектов основных средств за отчетный год", графа 4 Раздел I. Изменения капитала. Строка "Результат от переоценки объектов основных средств за предыдущий год", графа 4 Раздел II. Резервы. Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные отчетного года": графа 3 минус графа 6 Раздел II. Резервы. Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Строка "Данные предыдущего года": графа 3 минус графа 6

Форма N 5 Раздел "Основные средства". Подраздел "Справочно". Строка "Результат от переоценки объектов основных средств", графа 3 Раздел "Основные средства". Подраздел "Справочно". Строка "Результат от переоценки объектов основных средств", графа 4 Раздел "Расходы по обычным видам деятельности". Строка 767, графа 3

Раздел "Расходы по обычным видам деятельности". Строка 767, графа 4

Приложение 2. Обзор требований основных нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) (с изменениями от 26.03.2007). Кто должен использовать документ в работе. Российские юридические лица независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 35). При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей (п. 60). Примечания. Внимание: Положение используется в части, не противоречащей требованиям учредительных документов и принятых позднее нормативных документов по бухгалтерскому учету (см., например, п. 23 ПБУ 20/03, которым предусмотрено, что в пояснительной записке раскрываются сведения об участии в совместной деятельности. При этом исключений для субъектов малого предпринимательства не предусмотрено). Субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложения к Бухгалтерскому балансу и пояснительную записку (п. 85). ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н) (с изм. от 23.04.2009) Кто должен использовать документ в работе.

Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации (п. 24). Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 25). В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (п. 21): - причину изменения учетной политики; - содержание изменения учетной политики; - порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом (п. 21). Если раскрытие информации, предусмотренной п. 21, является невозможным, то факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики (п. 22). Примечания. Приказ вступил в силу с 1 января 2009 г. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО (п. 1). Примерами существенных способов могут служить: - способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов; - способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; - способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Представляемая промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в ней не было изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год (п. 24). ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н) (с изм. от 23.04.2009). Кто должен использовать документ в работе. Организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация (п. 27): - сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; - способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору. По каждому договору, не завершенному на отчетную дату бухгалтерской отчетности, раскрывается следующая информация (п. 28): - общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; - сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; - сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В Бухгалтерском балансе отражается развернуто разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в Отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам (п. 29): - в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная); - в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная). Примечания. Вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. Организациям, на которые распространяются требования ПБУ 2/2008, следует организовать аналитический учет выручки и расходов, которые признаны в учете, но не предъявлены к оплате (см. п. п. 17, 23, 25 и 29). Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов (п. 21). ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н)" (с изм. от 25.12.2007). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях. В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами РФ требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте (п. 20). В бухгалтерской отчетности раскрываются (п. 22): - величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; - величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; - величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; - официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс (п. 5). Примечания. Изменения вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. Согласно Приказу Минфина России от 25.12.2007 N 147н в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). Увеличение или уменьшение стоимости указанных ценных бумаг отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Курсовая разница отражается в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12). Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, подлежит пересчету в рубли (п. 15). Информацию о деятельности, которая ведется вне пределов РФ, на наш взгляд, имеет смысл раскрывать в разделе пояснений к отчетности, посвященном раскрытию информации по географическим сегментам. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н) (с изм. от 18.09.2006). Кто должен использовать документ в работе.

Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Существенное изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должно быть раскрыто в пояснениях вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п. 9). В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил. Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25). Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11). Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные (п. 27): - о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов; - о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств; - о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств; - о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений; - о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности; - об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации; - о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ; - о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода; - о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности; - об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности); - о составе затрат на производство (издержках обращения); - о составе прочих доходов и расходов; - о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; - о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации; - о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; - о прекращенных операциях; - об аффилированных лицах; - о государственной помощи; - о прибыли, приходящейся на одну акцию. Примечания. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализации имущества) может допустить отступление от этих правил (п. 6). Статья Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна содержать указание на такое раскрытие (п. 28).

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (п. 35). В случаях изменения формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним, например: - при изменении вида деятельности, - необходимо обеспечить подтверждение обоснованности изменения, например показать в пояснениях структуру денежных средств (в кассе, на счетах в кредитных учреждениях, в пути); - при наличии убытка по какому-либо виду деятельности, - указать вид деятельности и основные показатели. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н) (с изм. от 26.03.2007). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Материально-производственные запасы (МПЗ) отражаются в отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации) (п. 23). Подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация (п. 27): - о способах оценки МПЗ по их группам (видам); - о последствиях изменений способов оценки МПЗ; - о стоимости МПЗ, переданных в залог; - о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Примечания. С 1 января 2008 г. из способов оценки МПЗ исключен способ ЛИФО. МПЗ морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25). Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации, равен величине разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26). ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (с изм. от 27.11.2006). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация (п. 32): - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; - о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); - о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; - об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; - об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; - об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности (введен Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01");

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Примечания. Согласно п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента (Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н) организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии ПБУ 6/01. ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н) (с изм. от 20.12.2007). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке (п. 9). Согласно п. 10 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год. Примечания. Субъектами малого предпринимательства данное ПБУ применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности (п. 2). А это означает, что в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности и субъекты малого бизнеса раскрывают информацию о распределении чистой прибыли, полученной за отчетный год. Если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, то в случае ее существенности организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность (п. 12). ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 96н) (с изм. от 20.12.2007). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация (п. 19): - краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; - краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация (п. 20): - сумма резерва на начало и конец отчетного периода; - сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным; - неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации; - примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование. Если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию (п. 15). Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п. (п. 21).

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22). Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в Бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Примечания. Может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2). Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива (п. 23). В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации, она должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н) (с изм. от 27.11.2006). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных и страховых организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п. 17): - о порядке признания выручки организации; - о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности. В Отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы (п. 18). В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п. 19): - общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; - доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; - способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 20). Примечания. Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18.1). Прочие доходы могут показываться в Отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда (п. 18.2): - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов; - доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации. ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) (с изм. от 27.11.2006). Кто должен использовать документ в работе.

Коммерческие организации (кроме кредитных и страховых организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 20). В Отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы (п. 21). В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п. 22): - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; - изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 23). Примечания. В случае выделения в Отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п. 21.1). Прочие расходы могут не показываться в Отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда (п. 21.2): - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; - расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации. ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности организация раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда (п. 6): - организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом; - организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо; - организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц). Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13). Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (п. 10): - характер отношений (в соответствии с п. 6); - виды операций; - объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); - стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; - условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; - величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; - величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с п. 10, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (п. 11): - основного хозяйственного общества (товарищества); - дочерних хозяйственных обществ; - преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ; - зависимых хозяйственных обществ; - участников совместной деятельности; - основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность; - других связанных сторон. В составе информации о связанных сторонах организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат (п. 12): - краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала); - долгосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты: - вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности); - вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе; - иные долгосрочные вознаграждения. Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14). Примечания. Данное ПБУ вступило в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе (п. 3). Положение не применяется при формировании отчетности (п. 2): - разрабатываемой для внутренних целей; - составляемой для государственного статистического наблюдения; - отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; - отчетной информации, представляемой для иных специальных целей. Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно с учетом требования приоритета содержания над формой (п. 9). Связанными сторонами могут являться (п. 4): а) аффилированные лица; б) участники совместной деятельности; в) пенсионный фонд, который действует в интересах работников организации или иной организации, являющейся связанной стороной. В качестве операции со связанной стороной рассматриваются (п. 5): - приобретение и продажа товаров, работ, услуг; - приобретение и продажа основных средств и других активов; - аренда имущества и предоставление имущества в аренду; - финансовые операции, включая предоставление займов; - передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы; - предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств; - другие операции. Ранее, в соответствии с п. 12 ПБУ 11/2000, требовалось раскрывать и использованные методы определения цен по каждому виду операций. Сейчас это требование исключено.

Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители, их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации (п. 11). ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (Приказ Минфина России от 27.01.2000 N 11н) (с изм. от 18.09.2006). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций) <245>. -------------------------------<245> На наш взгляд, из приведенной формулировки следует, что ПБУ 12/2000 должно применяться коммерческими организациями при составлении отчетности, как индивидуальной, так и сводной. Положение применяется: - при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ; - если учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, на организацию возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту (п. 21): - общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами; - финансовый результат (прибыль или убыток); - общая балансовая величина активов; - общая величина обязательств; - общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы; - общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам; - совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность. Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями (п. 22): - величина выручки от продаж внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продаж внешним покупателям; - балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов; - величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов. Если первичной признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями (п. 23): - выручка от продаж внешним покупателям; - балансовая величина активов; - величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. Примечания. Положение не применяется (п. 2): - при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения; - при составлении отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; - при составлении отчетной информации для иных специальных целей.

Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства (п. 3). В п. п. 17 - 20 ПБУ 12/2000 раскрываются принципы деления информации на первичную и вторичную. Первичной признается информация по операционным сегментам, если риски и прибыли определяются в основном различиями в производимых товарах (работах, услугах). В этом случае вторичной является информация по географическим сегментам. Например, рентабельность продаж мало зависит от региона продажи, но сильно варьируется по разным видам продукции. Если рентабельность различается в основном в зависимости от места реализации и мало изменяется по видам реализуемой продукции, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной - по операционным. Если же риски и прибыли определяются в равной мере различиями в производимых товарах (работах, услугах) и различиями в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим. ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н) (с изм. от 18.09.2006). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи (п. 22): - характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году; - назначение и величина бюджетных кредитов; - характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды; - невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы. Примечания. Остаток бюджетных средств целевого финансирования отражается в Бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" (п. 20). Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году (п. п. 8, 14 и 21). ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В составе информации об учетной политике в составе бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные (п. 40): - способы оценки нематериальных активов (НМА), приобретенных не за денежные средства; - принятые организацией сроки полезного использования НМА; - способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; - изменения сроков полезного использования НМА; - изменения способов определения амортизации НМА. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам НМА (п. 41): - фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года; - стоимость списания и поступления НМА, иные случаи движения НМА; - сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких НМА, с выделением существенных факторов; - стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА; - оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций; - стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения; - наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды; - наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении НМА, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Примечания. Данное ПБУ вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. Приказ распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 г. и в последующие годы (п. 4 Приказа N 153н). Не применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, если они не дали положительного результата или не закончены и не оформлены в установленном законодательством порядке (п. 2). Не рассматриваются в качестве НМА организационные расходы (п. 4). В составе НМА учитывается деловая репутация (п. 4), возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). НМА, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39). При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о НМА отдельно раскрывается информация о НМА, созданных самой организацией. ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п. 17): - о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам); - о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; - о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы; - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; - о сроках погашения займов (кредитов); - о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива; - о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Примечания. Данное ПБУ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н) (с изм. от 18.09.2006). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности.

В годовой бухгалтерской отчетности организации раскрывают следующую информацию по прекращаемой деятельности (п. 11): - операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; - дата признания деятельности прекращаемой; - дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы; - стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; - суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности; - движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Положение применяется при составлении годовой бухгалтерской отчетности, а также при составлении сводной бухгалтерской отчетности (п. 1 Приказа N 66н). ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н) (с изм. от 18.09.2006). Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация (п. 16): - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ; - о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы; - о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в Бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы"). В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация (п. 17): - о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам; - о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Примечания. Положение применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ. К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н) (с изм. от 11.02.2008). Кто должен использовать документ в работе. Организации, признаваемые в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в Бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23). Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п. 24).

В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках раскрываются (п. 25): - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; - суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. Примечания. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п. 2). Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в Бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (п. 23). ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н) (с изм. от 27.11.2006). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 41). В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация (п. 42): - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам); - последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии; - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; - разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость; - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22 Положения; - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом; - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи); - данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году; - по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках). Примечания. Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов (п. 1). При анализе нормы п. 1 можно сделать вывод, что Положение применяется всеми организациями, кроме бюджетных и кредитных, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н) (с изм. от 18.09.2006).

Кто должен использовать документ в работе. Коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются (п. 16): - доля участия (вклад) в совместную деятельность; - доля в общих договорных обязательствах; - доля в совместно понесенных расходах; - доля в совместно полученных доходах. Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности (п. 22): - цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; - способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность); - классификация отчетного сегмента (операционный или географический); - стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; - суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке (п. 23) в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Примечания. Положение не применяется организацией в случае (п. 2): - заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого являются образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации; - заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. В Бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей (п. 16). В Отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 16). ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Кто должен использовать документ в работе. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (п. 5). В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6): - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. Примечания. Приказ вступил в силу с 1 января 2009 г. Оценочными значениями являются (п. 3): - величина резерва по сомнительным долгам; - величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; - величина других оценочных резервов под обесценение финансовых вложений и др.; - сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49). Кто должен использовать документ в работе. Юридические лица по законодательству РФ (кроме банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета. Основная информация, подлежащая раскрытию в отчетности. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5). Инвентаризации подлежат: - основные средства; - нематериальные активы; - финансовые вложения; - товарно-материальные ценности; - незавершенное производство; - расходы будущих периодов; - животные и молодняк животных; - денежные средства; - денежные документы и бланки документов строгой отчетности; - расчеты; - резервы предстоящих расходов и платежей; - оценочные резервы. Примечания. Результаты инвентаризации в случае получения существенных расхождений с данными учета должны быть разъяснены. Сам факт выполнения (невыполнения) организацией положений утвержденной ею учетной политики также должен быть разъяснен. Проведение инвентаризаций обязательно (п. 1.5), в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов - один раз в 5 лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Подписано в печать 03.11.2009