Внутренний аудит: Методическое пособие для студентов специальности ''Бухгалтерский учет, анализ и аудит''

Камчатский государственный технический университет

Кафедра бухгалтерского учета и финансов

Т.В. Ножкина

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ Методическое пособие для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Петропавловск-Камчатский 2004

Составитель Т.В. Ножкина, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и финансов КамчатГТУ

Рецензент: С.Р. Древинг, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и финансов КамчатГТУ

В60

Внутренний аудит. Методическое пособие для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». – ПетропавловскКамчатский: КамчатГТУ, 2004. – 49 с. Пособие составлено в соответствии с требованиями по дисциплине «Внутренний аудит» и предназначено для студентов дневной и заочной форм обучения. Рекомендовано к изданию решением учебно-методического совета КамчатГТУ (протокол № 6 (от 20 февраля 2004 г.).

© КамчатГТУ, 2004 © Ножкина Т.В., 2004 2

Содержание Введение

4

Раздел 1. Теоретические основы внутреннего аудита 1.1. Внутренний аудит в системе управленческого контроля 1.2. Взаимодействие внешнего и внутреннего аудита 1.3. Отечественный аудиторский стандарт, регламентирующий изучение и использование внутреннего аудита

5 5 8

Раздел 2. Принципы построения службы внутреннего аудита в организации 2.1. Структура службы внутреннего аудита 2.2. Права и обязанности работников службы внутреннего аудита и администрации проверяемого филиала 2.3. Распределение обязанностей между персоналом службы внутреннего аудита с учетом их трудоемкости

15 15

Раздел 3. Проведение внутреннего аудита 3.1. Принципы проведения аудиторской проверки 3.2. Общий подход к оценке состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля 3.3. Разработка основных этапов аудиторской проверки филиалов и программы ее проведения 3.4. Методика проведения финансово-экономического анализа деятельности отдельных филиалов 3.5 Рабочая документация аудита 3.6. Порядок составления заключительного документа по результатам проверки 3.7. Принятие мер к устранению выявленных недостатков и нарушений. 3.8. Этика работников внутреннего аудита

29 29

Раздел 4. Методы и приемы, используемые при проведении внутреннего аудита Литуратура

3

11

19 22

31 34 40 41 42 43 43 44 49

Введение Внутренний аудит – составная часть общего аудита, организованного на предприятии в интересах его собственников и регламентированного его внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля. Особенности в том, что он осуществляется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций, что позволяет своевременно обнаруживать недостатки в работе и принимать соответствующие меры к их предупреждению. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками предприятия ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Внутрихозяйственный контроль включает не только бухгалтерский учет, а всю финансово-хозяйственную деятельность структурных подразделений и предприятия в целом. Как правило, контролируется: организация бухгалтерского учета, оперативный учет; организация производства, особенно материальные расходы на производство продукции; сохранность готовой продукции, ее хранение и реализация; экономическая работа, в том числе планирование рационального расходования материальных, трудовых и денежных средств на производство и реализацию продукции; финансовая работа, особенно в части организации расчетов с дебиторами и кредиторами, отношение с бюджетом; маркетинг; вспомогательные службы и хозяйства. В функции внутреннего аудитора входит также планирование мероприятий, сбор и оценка информации, составление отчетов и представление сведений, выводов и рекомендаций. Он должен знать финансовые схемы работы предприятия, уметь анализировать документы, отчеты, знать действующие законы, подзаконные акты, а также приказы и инструкции, в соответствии с которыми предприятие осуществляет свою деятельность. Цель данного учебного пособия – оказание помощи студентам специальности 060500 при изучении дисциплины Внутренний аудит.

4

Раздел 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА 1.1 Внутренний аудит в системе управленческого контроля В соответствии с международной практикой внутренние аудиторы являются служащими тех хозяйствующих субъектов, структурные подразделения которых они проверяют. Внутренний аудит осуществляется самим предприятием, и в этой связи его можно назвать внутрихозяйственным. К задачам внутреннего аудита относятся: ƒ внутрихозяйственный контроль за формированием затрат; ƒ выявление отклонений от плановых смет и нормативов; ƒ анализ их причин и установление виновных лиц; ƒ поиск резервов финансово-хозяйственной деятельности; ƒ обеспечение предприятия необходимой информацией в целях принятия эффективных управленческих решений. На крупных предприятиях такой контроль должен повседневно вестись специализированным отделом внутреннего аудита. При этом решаемые им задачи не следует путать с функциями главного бухгалтера или бухгалтерии. В больших фирмах обязанности внутреннего аудитора могут возлагаться на ревизионную комиссию, назначаемую учредителями. Существует практика проведения внутреннего аудита профессиональными аудиторами, привлеченными со стороны по договору. Информационной базой внутрихозяйственного финансового контроля, в том числе и внутреннего аудита, служит практически вся система информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия – нормативная и плановая информация, данные бухгалтерского и статистического учета, прочая внутренняя информация, необходимая для принятия решений. Основным поставщиком информации как для внутрихозяйственного финансового контроля, так и для управленческого анализа является производственный и финансовый учет, составляющие в целом систему управленческого учета. В отличие от внешнего аудита внутренний аудит имеет следующие особенности: ƒ внутренний аудит осуществляется специалистами по учету, контролю и анализу, работающими в данной хозяйствующей системе; ƒ основной задачей внутреннего аудита является удовлетворение потребностей администрации в рамках данной хозяйственной системы; ƒ действенность и эффективность внутреннего аудита прямо влияют на объем, содержание и характер внешнего аудита, а также аудиторский риск, которые определяются в зависимости от качества и действенности внутреннего аудита; ƒ объектом внутреннего аудита являются хозяйственные операции: эффективность использования ресурсов, состояние бухгалтерского учета, отчетности и внут5

рихозяйственного контроля, соответствие их установленной учетной политике и методическим положением по бухгалтерскому учету и аудиту; ƒ внутренний аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем поставок сырья и материалов и организацией материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам и хищениям; ƒ внутрихозяйственный аудит должен быть независимым от ревизуемых объектов лишь организационно, в целом удовлетворять потребности руководства; ƒ внутренний аудит является инициативным и представляет собой часть внутрихозяйственного контроля, который должен быть непрерывным. Работа внутреннего аудита имеет для руководства информационное и консультационное значение: она призвана, прежде всего, содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта, способствовать тому, чтобы управление активами компании приносило бы желаемый доход. Целесообразно обратить внимание еще на одну важную черту внутреннего аудита – он дает информацию о правильности и достоверности отчетов менеджеров. Используя ее, руководители и собственники могут оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения по совершенствованию управления внутри компании. Признанным авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов является Институт внутренних аудиторов – международная организация, образованная в 1941 году и насчитывающая 35 тыс. членов, работающих в сфере бизнеса, промышленности, образования и управления более чем в 100 странах. Институтом внутренних аудиторов разработаны и приняты такие важные документы, как Кодекс этики, Обязанности внутренних аудиторов, а также профессиональные стандарты аудита. Стандарты рассчитаны на всех аудиторов во всех сферах бизнеса, где действуют внутренние аудиторы. В связи с непрерывно происходящими в обществе и бизнесе изменениями эти стандарты постоянно пересматриваются. Стандарты охватывают следующие пять направлений деятельности внутреннего аудита: ƒ независимость подразделения внутреннего аудита от аудируемой организации и объективность внутренних аудиторов; ƒ профессионализм внутренних аудиторов и соблюдаемая ими профессиональная осторожность; ƒ объем и качество работ, выполняемых внутренними аудиторами; ƒ функции и обязанности внутреннего аудитора; ƒ управление подразделением внутреннего аудита. Внутренние аудиторы должны отчитаться о результатах аудита, руководствуясь при этом следующим: ƒ написанный и подписанный отчет должен быть издан после того, как аудиторская проверка завершена. Промежуточные отчеты могут быть представлены как в письменной, так и в устной форме; 6

ƒ прежде чем издать заключительный отчет, внутренний аудитор должен обсудить выводы и рекомендации с руководством соответствующего подразделения; ƒ отчеты должны быть объективными и своевременными; ƒ отчеты должны содержать цели проведения и результаты аудита и, где это необходимо, мнение аудитора; ƒ отчеты должны содержать рекомендации, направленные на повышение эффективности деятельности аудируемого подразделения; ƒ в аудиторский отчет могут быть включены мнения аудируемых лиц об аудиторских заключениях и рекомендациях; ƒ руководитель подразделения внутреннего аудита должен рассмотреть и утвердить заключительный аудиторский отчет прежде, чем он будет издан, и решить, кому этот отчет должен быть представлен. Стандарты Института внутренних аудиторов дифференцируют различные уровни ответственности между организацией, подразделением внутреннего аудита, его руководителем и самими аудиторами. Обязанности руководителя подразделения внутреннего аудита 1. Должен иметь свод целей, полномочий и ответственности подразделения внутреннего аудита. 2. Должен разработать текущий и перспективный планы работы подразделения внутреннего аудита. 3. В целях управления должен обеспечить сотрудников подразделения утвержденной учетной политикой. 4. Должен организовать систему отбора, подготовки и переподготовки кадров для подразделения. 5. Обязан координировать действия внешних и внутренних аудиторов. 6. Должен постоянно осуществлять контроль деятельности подразделения внутреннего аудита. Обязанности внутреннего аудита 1. Должен планировать проведение каждой аудиторской проверки. 2. В целях обоснования результатов аудита должен собирать, анализировать, объяснять и документировать информацию. 3. Должен отчитаться по результатам аудита. 4. Должен проследить и установить, что по предоставленным результатам аудита имели место соответствующие действия. 5. Должен принять меры к охране активов и, где это необходимо, проверить наличие таких активов. 6. Должен оценить экономность и эффективность использования ресурсов. 7. Должен соблюдать профессиональную осторожность при проведении аудита. 7

8. Должен быть дисциплинированным, а также уметь общаться с людьми и эффективно использовать средства коммуникации. В целях успешной реализации функций внутреннего аудита представляется целесообразным во всех странах-членах СНГ разработать и принять Этические нормы внутренних аудиторов, Стандарты проведения внутреннего аудита, а также законодательно закрепить внутренний аудит как форму деятельности. Вместе с тем на предприятиях в целях создания и функционирования эффективной системы внутрихозяйственного контроля должно разрабатываться Положение о внутрихозяйственном контроле, где были бы определены цели, задачи, субъекты, объекты и направления как внутрихозяйственного контроля, так и внутрихозяйственного аудита. 1.2

Взаимодействие внешнего и внутреннего аудита

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций и их целесообразности для предприятия. Так, данные внутреннего контроля помогают руководству и иному управленческому персоналу получать оперативную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а данные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией как о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях, так и о недостатках организации самого внутреннего контроля. Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному аудиту; инициативные аудиторские проверки такие предприятия не проводят и не являются участниками финансовопромышленной группы. Внешний и внутренний аудит являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Наряду с этим между ними имеются существенные различия по следующим аспектам: 1. Обязательность контроля. В соответствии со статьей 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами. В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия. Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля – отделы внутреннего аудита. 2. Цели организации контроля. Цель внешнего независимого аудита – подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской отчетности организа8

ции. Как только аудиторская проверка закончена и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается достигнутой. Цель внутреннего аудита – обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время. 3. Пользователи информации. Потребителями информации, являющейся результатом внешнего аудита, являются внешние пользователи. Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего аудита, готовится для внутренних пользователей, в частности, для руководителей и менеджеров организации. 4. Свобода слова. Внешний аудит основан на общепринятых нормах – стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством проверяемой организации. Таким образом, внешний аудит до определенной степени централизован и регламентирован. Внутренний аудит организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля – порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того, государство регламентирует организацию внутреннего аудита в некоторых областях хозяйственной жизни, в частности, в банковской сфере. В настоящее время порядок организации внутреннего аудита в банках устанавливается в соответствии с приказом ЦБ РФ от 28.08.1997 г. № 02-372 «О введении в действие Положения «Об организации внутреннего контроля в банках». 5. Используемые измерители. Так как целью внешнего аудита является подтверждение достоверности бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте – рублях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская отчетность. При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и неденежные измерители – штуки, литры, метры, тонны и т.д. 6. Объекты изучения. Объектами внешнего аудита являются разделы и участки бухгалтерского учета: основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, уставный капитал, счеты, кредиты и прочее. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. При осуществлении внутреннего аудита объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия: ƒ снабжения; ƒ производства; ƒ реализации. 9

7. Интеграция объектов изучения. При внешнем аудите хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое. При внутреннем аудите основное внимание уделяется центрам ответственности структурным подразделениям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. К центрам их ответственности относятся: ƒ на промышленном предприятии – цех, участок, бригада; ƒ на торговом предприятии – секция; ƒ в научно-исследовательской организации – отдел; ƒ в лечебном учреждении – отделение и т.д. В отличие от управленческого учета, согласно принципам которого, в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие. Внутренний аудит включает в себя и соблюдение руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций. В управленческом учете различают центры ответственности: ƒ затрат; ƒ выручки; ƒ прибыли. Для целей внутреннего аудита все центры ответственности являются прежде всего и центрами контроля. 8. Периодичность контроля. Обязательный внешний аудит проводится не реже одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается годовая бухгалтерская отчетность. Внутренний аудит осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия осуществляются по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего аудита – целесообразность и экономичность. 9. Степень открытости информации. Аудиторское заключение по результатам аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведенного аудита. При публикации бухгалтерской отчетности публикуются и результаты аудиторской проверки. Выводы по результатам внутреннего аудита необходимы руководству и собственникам предприятия.

10

1.3 Отечественный аудиторский стандарт, регламентирующий изучение и использование внутреннего аудита Общие положения 1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом президента РФ №2263 от 22 декабря 1993 г. 2. Целью правила (стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценки ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы. 3. Задачами правила (стандарта) являются: ƒ содействие аудиторским организациям в понимании функций внутреннего аудита, его целей и задач; ƒ описание требований к изучению и оценке работы внутреннего аудита; ƒ определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита; ƒ оценка влияния работы внутренних аудиторов на понимание системы внутреннего контроля экономического субъекта, объем и процедуры аудиторской проверки. 4. Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер. 5. Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить в своем рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. 6. Требования правила (стандарта) применяются во всех случаях, когда экономический субъект осуществляет внутренний аудит, независимо от того, делается это силами штатных аудиторов или путем привлечения сторонних организаций и (или) внешних аудиторов. 7. Аудиторская организация применяет положения данного правила (стандарта) только в отношении деятельности внутреннего аудита, относящейся к аудиту бухгалтерской отчетности. Место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом 1. Для целей правила (стандарта) под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами 11

система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. 2. Внутренний аудит – один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта. 3. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно, его руководством и (или) собственниками, в зависимости от: ƒ содержания и специфики деятельности экономического субъекта; ƒ объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта; ƒ сложившейся системы управления экономического субъекта; ƒ состояния внутреннего контроля. 4. Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы и (или) группы внутренних аудиторов. 5. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. 6. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают: а) проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем; б) проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам; в) проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников; г) проверки деятельности различных звеньев управления; д) оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта; е) проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта; ж) работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля; з) оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения; 12

и) специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях; к) разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления. 7. Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан предоставлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п. Изучение и оценка внутреннего аудита 1. Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования предстоящей проверки. 2. Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью. 3. Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена. 4. При формировании внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать: а) организационный статус: положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит; б) компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем; в) профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации; г) функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита; д) уровень значимости: рассматриваются и принимаются ли к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита. 5. После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита. 13

6. Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что: а) соответствующие программы и объем внутреннего аудита отвечают целям внутреннего аудитора; б) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется; в) выводы (заключения) аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствуют результатам выполненной ими работы; г) зоны повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом; д) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное. 7. Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от оценки внутренним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут включать тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего аудита, иные приемы проверки по усмотрению аудитора. Взаимодействие аудиторской организации со службой внутреннего аудита экономического субъекта 1. Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. 2. Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур. 3. Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы, применяя процедуры, перечисленные в описании изучения и оценки внутреннего аудита (см. выше) п.6. 4. Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует: а) рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и провести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита; б) определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; 14

в) заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами. 5. В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий: а) взаимная координация планов аудиторской проверки; б) обмен отчетами; в) регулярные рабочие встречи; г) свободный и взаимный открытый доступ к рабочей документации; д) совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта; е) общий порядок документирования аудита. 6. Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации. 7. Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта, и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем. 8. Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений, необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур. 9. Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

РАЗДЕЛ 2. ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ СЛУЖБЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ОРГАНИЗАЦИИ 2.1 Структура службы внутреннего аудита Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, ее величины и конкретных целей ее администрации. Может быть целесообразным не включать в штат службы внутреннего аудита ассистентов, а привлекать к работе бухгалтеров филиалов. Так, следует разработать такой гра15

фик проверки, чтобы были периодически задействованы работники бухгалтерии каждого филиала для проверки других филиалов. Основным объектом деятельности службы внутреннего аудита является финансово-хозяйственная деятельность организации. Целесообразно сохранить в отдельных случаях прежний порядок, сформировавшийся при функционировании контрольно-ревизионной службы, - в частности, привлекать к работе службы внутреннего аудита постоянного представителя бухгалтерии Москвы, должностной инструкцией которого раннее были предусмотрены выезды на ревизию в другие управления, и опытного специалиста-методиста из другого региона, которые выступают как представители службы внутреннего аудита. График выезда представителей службы внутреннего аудита разрабатывается ее руководством. Служба внутреннего аудита решает более широкий спектр задач, чем контрольно-ревизионная служба. Поэтому в ее составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и другие специалисты (по налогообложению, правовым вопросам и т.д.). По нашему мнению, они должны находиться в составе службы или привлекаться на договорных условиях для консультирования, выработки методологических решений по наиболее сложным вопросам, для изучения и распространения передового опыта. В отдельных случаях они могут быть привлечены к работе аудиторских бригад, выезжающих на проверки. Специалисты по финансовому анализу будут в таком случае организовывать обработку данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, определять экономическую эффективность работы, отдельных филиалов и всей организации в целом, их платежеспособность, финансовую устойчивость, деловую активность, участвовать совместно с руководством организации в выработке ее финансовой стратегии. Сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. В составе службы внутреннего аудита следует предусмотреть наличие аудитора, имеющего соответствующий квалификационный аттестат, поскольку такой специалист владеет специфическими приемами проверки, которые базируются на оценке существенности и аудиторского риска. Примерный состав и структура службы внутреннего аудита: 1. Руководитель службы (аттестованный аудитор). Составляет план-график проверок, определяет состав группы для проверки филиала и ее руководителя, контролирует подготовку к проверке филиалов и документальное оформление результатов аудиторских процедур; он может взять на себя проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности, проводить консультации по отдельным вопросам, контролировать выполнение приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам, составлять общий отчет о проделанной службой внутреннего аудита работе. 2. Специалист по расчетам с головной организацией. Проводит анализ финансовых потоков между филиалами и головной организацией, консультации по финансовым вопросам, участвует в составлении общего плана и программы 16

внутреннего аудита, в текущем контроле за финансовой деятельностью филиалов, в составлении отчета по результатам внутреннего аудита. 3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов. Составляет план-график проверок, комплектует выездную группу, организует и осуществляет текущий контроль работы с филиалом, составляет общий план и программу внутреннего аудита, доводит до сведения руководителя службы основные результаты аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы отчета о внутреннем аудите, участвует в подготовке, непосредственно осуществляет и документально оформляет результаты аудиторских процедур, составляет отчет по результатам внутреннего аудита, организует и контролирует работу участников выездной группы внутренних аудиторов, проводит консультации, проверку выполнения приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам. 4. Два методиста-бухгалтера от регионов. Назначаются на время проверки, являются штатными работниками одного из управлений. Участвуют в подготовке к проверкам, в документальном оформлении аудиторских процедур, являются непосредственными исполнителями при проведении проверки филиала. 5. Специалист по налогообложению. 6. Специалист по правовым вопросам. 7. Специалист по финансовому анализу. Специалист по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу могут не состоять в штате и привлекаться к работе на договорных началах наряду с экспертами. Служба внутреннего аудита при необходимости должна иметь возможность привлекать к работе экспертов, применяя отдельные положения аудиторского правила (стандарта) «Использование работы эксперта». Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 6 от 25 декабря 1996 года. Из этого стандарта мы можем взять следующее: «Для целей настоящего правила (стандарта) экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом» (пункт 2.1 стандарта). При внутреннем аудите может использоваться весь примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта (приложение 1 к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта») с некоторыми дополнениями и уточнениями. Это: ƒ Оценка отдельных видов имущества; ƒ Определение состояния имущества, срока службы машин и оборудования; 17

ƒ Производство расчетов специальными приемами и способами (транспортная задача и т.п.); ƒ Измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации; ƒ Юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов. Пункт 2.3 стандарта должен быть несколько изменен, исходя из специфики внутреннего аудита, и конкретизирован. Решение об использовании работы эксперта, на наш взгляд, должна принимать бригада аудиторов, проверяющая филиал, по согласованию с руководителем службы внутреннего аудита. При решении вопроса о компетентности эксперта следует использовать пункт 2.4 стандарта: «Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь: ƒ соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.); ƒ соответствующий опыт и квалификацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т. д.» При внутреннем аудите соблюдается тот же подход к объективности эксперта, что и при внешнем аудите. В пункте 2.5 стандарта говорится: «Аудиторская организация, как правило, не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если: а) эксперт-физическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит; б) эксперт-юридическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком, экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта-юридического лица. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта». Сложным является вопрос о том, кто и в какой форме заключает договор с экспертом. С экспертом заключается договор возмездного оказания услуг, как и при внешнем аудите (пункт 2.7 стандарта). Он может быть заключен или между руководителем головной организации, внутри которой находится служба внут18

реннего аудита, и экспертом, или, по рекомендации аудиторской бригады, между филиалом (имеющим юридическую самостоятельность) и экспертом. Из остальных положений, содержащихся в стандарте, для внутреннего аудита важны нижеследующие: Результаты работы эксперта должны быть оформлены письменно с указанием наименования экономического субъекта, объекта проведения работы, ее объема и предела ответственности эксперта, применявшихся методов работы, принятых экспертом предложений, любых неразрешенных существенных сомнений, связанных с проведенной работой, результатов проведенной работы (пункты 3.1, 3.2 стандарта). Заключение эксперта должно содержать его личную подпись с расшифровкой, а если экспертом является юридическое лицо, то подпись должна быть скреплена печатью (пункт 3.6 стандарта). Эксперт подготавливает свое заключение как минимум в двух экземплярах (пункт 3.7 стандарта), один из которых передается руководителю проверяемого филиала, а второй вместе с рабочими документами аудиторской бригады передается руководству службы внутреннего аудита. Сведения о службе внутреннего аудита, о порядке ее образования и полномочиях должны быть зафиксированы соответствующим распоряжением по головной организации. Обязанности сотрудников службы и уровень их квалификации должны быть зафиксированы в должностных инструкциях. 2.2 Права и обязанности работников службы внутреннего аудита и администрации проверяемого филиала При решении вопроса о правах и обязанностях работников службы внутреннего аудита, а также администрации проверяемого филиала следует взять за основу отдельные положения Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, применяемых и к внутреннему аудиту. В этом документе содержатся указания и права, которые имеют аудиторы (подпункты «а», «б», «в», «г» пункта 13 Временных правил). Это следующие права: ƒ Самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки; ƒ Проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительным сведения, необходимые для аудиторской проверки; ƒ Получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки письменную информацию от третьих лиц; ƒ Привлечь на договорной основе к участию в аудиторской проверке специалистов. На основании анализа прав и обязанностей внешних аудиторов можно сформулировать права и обязанности службы внутреннего аудита. Исходя из этого и с учетом специфики организации связи службы внутреннего аудита ее сотрудники должны иметь соответствующие права. 19

Служба и ее сотрудники вправе: ƒ Определять формы и методы аудиторской проверки с учетом общеметодологических принципов, выработанных службой внутреннего аудита; ƒ Получать от руководителей и уполномоченных ими сотрудников проверяемого подразделения необходимые для проведения проверки документы (в том числе приказы, бухгалтерские, отчетные и денежно-расчетные документы, документы, связанные с компьютерным обеспечением учетного процесса); ƒ Получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки; ƒ Привлекать по необходимости сотрудников иных подразделений для решения задач внутреннего аудита; ƒ Самостоятельно или с привлечением сотрудников проверяемого подразделения снимать копии с полученных документов, в том числе копии файлов и т.д.; ƒ Получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки письменную информацию от третьих лиц; ƒ Привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке специалистов. Во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации содержатся указания на обязанности, которые имеют аудиторы (подпункты «в», «г» пункта 14 Временных правил). Это: ƒ Квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги; ƒ Обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника экономического субъекта. Последний подпункт с позиции внутреннего аудита должен иметь место, по нашему мнению, с определенным ограничением. Поскольку внутренняя аудиторская служба подотчетна администрации головной организации, то в отношении ее этот подпункт неприменим. С учетом этого и исходя из специфики внутреннего аудита в организациях связи служба внутреннего аудита ее сотрудники обязаны: ƒ организовывать постоянный контроль деятельности подразделений путем регулярных проверок с целью установления соответствия требованиям законодательства, нормативных актов, стандартов профессиональной деятельности, а также на предмет установления соответствия внутренних документов должностным инструкциям; ƒ квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги; ƒ расследовать факты нарушения требований законодательства, нормативных актов, стандартов профессиональной деятельности, внутренних документов, должностных инструкций; ƒ разрабатывать рекомендации и осуществлять контроль за устранением нарушений; 20

ƒ осуществлять полное документирование каждого факта проверки, оформлять заключение по фактам проверки; ƒ обеспечивать возврат и сохранность полученных от подразделений документов, конфиденциальность информации по отношению к другим филиалам; ƒ проводить периодический анализ финансового положения филиалов; ƒ представлять итоговую информацию руководству филиала и головной организации и своевременно информировать о выявленных рисках, о случаях нарушения законодательства, нормативных актов, внутренних распоряжений. Во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации содержатся указания на обязанности, которые имеют проверяемые экономические субъекты (подпункты «а», «б» пункта 16 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации). Это: ƒ создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме; ƒ оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Исходя из этого и с учетом специфики организации связи обязанности сотрудников проверяемых подразделений по взаимодействию со службой внутреннего аудита следующие: ƒ готовит к аудиторской проверке документы согласно определенному перечню ƒ оказывать сотрудникам службы содействие в осуществлении ими своих функций, создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, представлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме; ƒ оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, доводить факты нарушений, выявленных проверкой, до сведения своего руководства; ƒ не предпринимать никакие действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении проверки. Во Временных правилах аудиторской деятельности Российской Федерации содержатся указания на права, которые имеют проверяемые экономические субъекты (абзац 3 подпункта «г» пункта 14 Временных правил). В указанном абзаце говорится, что проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора. 21

2.3 Распределение обязанностей между персоналом службы внутреннего аудита с учетом их трудоемкости Состав и структура службы внутреннего аудита определяется исходя из расчета трудоемкости решения задач. Нами разработан следующий алгоритм расчета трудоемкости по каждой задаче и в целом за планируемый период. Таблица № 1 Расчет трудоемкости периодического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью головной организации и ее филиалов Параметры расчета трудоемкости 1. Количество дней, отведенных на проверку одного филиала 2. Количество рабочих часов в день 3. Количество человек в группе 4. Количество часов в расчете на один филиал (1*2*3) 5. Число филиалов 6. Количество часов в расчете на все филиалы (4*5) 7. Количество часов в расчете на головную организацию 8. Общее количество часов

Количественные показатели параметров 16 8 2 256 2 5120 320 5440

Расчет трудоемкости решения первой задачи – периодического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью головной организации и ее филиалов – производится следующим образом. Количество часов проверки филиалов рассчитывается исходя из того, что бригада внутреннего аудита выезжает на проверку филиала не чаще раза в 1-2 месяца, т.е. проверяет не более 10-12 филиалов в год и отводит на каждую проверку 16 рабочих дней, куда включается время подготовки к выездной проверке (2 рабочих дня), время самой проверки (10 рабочих дней), время на дорогу к месту проверки и обратно (2 рабочих дня), время подведения итогов и составления отчета (2 рабочих дня). Минимальное количество аудиторов в бригаде – 2 человека (руководитель проверки и ассистент. Этот ориентировочный расчет подтверждает опыт контрольно-ревизионной работы. Например, для проведения проверки 20 филиалов потребуется минимум 4 работника. Количество человеко-часов проверки головной организации – 320 – рассчитывается исходя из расчета 10 рабочих дней, ориентировочно затрачиваемых на проверку средней по величине организации исходя из ревизорской и аудиторской практики, 8-часового рабочего дня и 4 человек, участвующих в проверке.

22

Таблица № 2 Расчет трудоемкости периодического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью отдельного филиала № п/п 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Этапы проверки Оценка эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля филиала, определение возможности проведения выборочных исследований. Внутренний аудит операций с наличными денежными средствами. Внутренний аудит операций на счетах в банке. Внутренний аудит внешних расчетов. Внутренний аудит расчетов по заработной плате. Внутренний аудит операций с основными средствами. Внутренний аудит операций с нематериальными активами. Внутренний аудит сохранности и учета производственных запасов. Внутренний аудит финансовых и капитальных вложений. Внутренний аудит затрат, включаемых в себестоимость услуг и выручки от реализации услуг. Внутренний аудит финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов. Внутренний аудит правильности начисления налогов. Общий обзор финансово-бухгалтерской отчетности филиала при наличии отдельного баланса. Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности филиала, согласование выводов, сделанных в ходе внутреннего аудита, с руководством проверяемого филиала. Анализ финансового состояния проверяемого филиала и разработка предложений по его улучшению. Составление отчета по результатам внутреннего аудита. Итого:

Трудоемкость (ч-час.) 6 16 8 16 20 24 8 8 16 32 12 16 16 18 20 8 256

Проверка каждого филиала может производиться один раз в два года. Для соблюдения ее регулярности и полноты охвата объектов составляется планграфик проверок филиалов. Трудоемкость отдельных участков проверки определена на основе опыта проведения ревизии и аудита и экспертных оценок применительно к деятельности конкретной организации. Но участки проверки и трудоемкость могут изменяться, в частности в связи с изменением размера выборки и сложности решаемых задач. Затраты времени на выполнение остальных задач внутреннего аудита рассчитываются исходя: ƒ из экспертных оценок; ƒ из годового бюджета рабочего времени 1 человека 1920 часов (при 8часовой рабочей неделе из расчета 240 рабочих дней в году).

23

Таблица № 3 Расчет трудоемкости анализа хозяйственной и финансовой деятельности головной организации и ее филиалов Параметры расчета трудоемкости Количество часов в расчете на один филиал Число филиалов Количество часов в расчете на все филиалы Количество часов в расчете на головную организацию Общее количество

Количественные показатели параметров 6 20 120 От 400 до 880 От 520 до 1000

При расчете трудоемкости решение второй задачи – анализа финансовой и хозяйственной деятельности головной организации и ее обособленных подразделений – производится следующим образом. Исходим из того, что эта задача выполняется одним из работников службы внутреннего аудита. При проведении анализа по итогам годовой отчетности не может быть затрачено на один филиал 6 часов работы при условии компьютеризации аналитических расчетов. При наличии 20 филиалов аналитическая работа потребует 120 часов. Анализ хозяйственной и финансовой деятельности головной организации может, согласно экспертным оценкам, составить 80 часов. Оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля головной организации и ее обособленных подразделений может потребовать, согласно экспертной оценке, 2-5 месяцев работы, т.е. от 320 до 800 часов (исходя из 20 рабочих дней в месяц и 8-часового рабочего дня). Таблица № 4 Расчет трудоемкости отдельных направлений анализа хозяйственной и финансовой деятельности головной организации и ее филиалов № п/п 1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Участки анализа

Трудоемкость (ч-час.) 3

2 Анализ финансового состояния головной организации по данным баланса. - вертикальный, горизонтальный и трендовый анализ, 4 - расчет и оценка коэффициентов ликвидности, 1 - анализ общих показателей ликвидности, 1 - расчет и оценка финансовой устойчивости, 4 - оценка деловой активности организации, расчет и анализ финансово- 10 го цикла, - факторный анализ прибыли от реализации услуг по данным отчета о 10 прибылях и убытках. Влияние факторов: «выручка от реализации», «цена», «себестоимость реализации», «управленческие расходы». - анализ рентабельности организации. Расчет фактора -коэффициента 10 финансовой независимости и значение его величины при выборе стратегии управления,

24

Продолжение таблицы 4 1 8. 9. 10. 11. 12. 13.

2 - анализ движения собственного капитала по данным отчета о движении капитала. Расчет чистых активов, - анализ движения денежных средств по данным отчетности. Оценка достаточности денежных средств, - анализ движения заемных средств, - анализ дебиторской и кредиторской задолженности, - анализ амортизируемого имущества, - анализ движения средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений. Итого: Оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля головной организации и ее обособленных подразделений Проверка отчетности филиалов Всего:

3 6 4 6 4 10 10 80 320 120 520

Трудоемкость отдельных участков анализа определена на основе опыта проведения ревизий и аудита и экспертных оценок применительно к деятельности конкретной организации. Таблица № 5 Расчет трудоемкости проведения семинаров, повышения квалификации и обучения персонала, оказания помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала головной организации и ее филиалов Параметры расчета трудоемкости 1. Затраты времени на проведение одного семинара (час.) 2. Количество семинаров в год 3. Затраты времени на оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала (кол-во часов в день) 4. Среднее количество рабочих дней в году 5. Общие затраты времени на оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала (кол-во часов за год) 6. Общее количество часов на выполнение третьей задачи

Количественные показатели параметров 60 2 1-2 240 240-480 от 360 до 600

Расчет трудоемкости решения третьей задачи – проведения семинаров, повышения квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала головной организации и ее обособленных подразделений – основывается на том, что эта задача выполняется штатными работниками службы внутреннего аудита. При проведении двух семинаров в год (например, в феврале – перед составлением бухгалтерской отчетности и в ноябре – по результатам проверок) время на их подготовку, проведение и обобщение результатов составит по экспертным оценкам 25

120 часов. Если предусмотреть один-два часа в день для оказания помощи кадровой службе (240-480 часов в год), общее время на выполнение этой задачи составит 360-600 часов. Семинары могут проводиться самими работниками службы внутреннего аудита, либо с привлечением административно-бухгалтерского аппарата головной организации, либо с привлечением работников налоговых служб и других специалистов. Четвертая задача – научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансовохозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву, информационное обслуживание головной организации и ее филиалов – решается штатными работниками службы внутреннего аудита. При отведении на это от 50 до 100 рабочих дней количество человеко-часов на выполнение этой задачи составит от 400 до 800. Одна из возможных форм информационного обслуживания филиалов – выпуск информационного бюллетеня с рекомендациями по ведению учета и налогообложения (ежемесячно или с иной периодичностью). Другая форма – информирование филиалов о типичных недостатках и нарушениях, выявленных в ходе аудиторских проверок и проверок налоговыми органами с конкретными рекомендациями бухгалтерам о порядке исправления таких нарушений. Консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий, выполняется штатными работниками службы внутреннего аудита либо специалистами на договорных началах по мере поступления запросов из филиалов или бухгалтерии головной организации. Нам представляется наиболее целесообразным при данной структуре управления использовать нижеследующие формы консультирования. Использовать периодическую печать – ежемесячно выпускать информационный бюллетень с рекомендациями по ведению учета налогообложения, в котором будут отражены изменения в нормативных актах. В особых случаях, например, при существенном изменении в законодательных и инструктивных материалах, требующих немедленного изменения бухгалтерского учета и расчетов по налогам, могут подготавливаться, печататься и рассылаться по филиалам специальные выпуски информационного бюллетеня. В случае наличия в штате службы внутреннего аудита соответствующих специалистов, исходя из опыта ревизионной работы, можно предположить, что затраты времени на выполнение этой задачи составят от 200 до 400 человекочасов в год. Подходы к компьютеризации бухгалтерского учета, составлению отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности и аудита связаны во многом с тем, что переход от ревизии к внутреннему аудиту требует внесения изменений в порядок получения и обработки информации. В этих условиях возрастает необходимость автоматизации учетновычислительных и аналитических работ в филиалах и применения вычисли26

тельных и аналитических работ в филиалах, и применения новых форм использования вычислительной техники в самой службе внутреннего аудита. Автоматизацию учетно-вычислительных и аналитических работ предполагается осуществлять филиалами с участием отдела информатики головной организации или другого отдела аналогичного направления. Она может иметь следующие направления: ƒ использование унифицированных бухгалтерских программ всеми филиалами, ƒ применение соответствующих аппаратных средств (модем), а также каналов электронной связи для обмена информацией между филиалами и головной организацией, ƒ поддержка унифицированного формата вывода информации из бухгалтерской программы в филиалах для приема этой информации в головной организации, ƒ применение универсального программного обеспечения для обработки информации, поступающей из филиалов в головную организацию. Мероприятия, проводимые по автоматизации бухгалтерского учета, должны обеспечить поступления оперативного потока данных из бухгалтерии, от экономических подразделений в целях: ƒ финансового анализа состояния филиалов (который проводится с использованием специального программного обеспечения), ƒ экспрес-аудита без выезда в филиалы, ƒ проведения консолидации баланса с предварительной автоматизированной проверкой взаимоувязки отчетных данных, ƒ выверки взаиморасчетов филиалов и головной организации, ƒ информационной поддержки процесса управлений в части анализа структуры и движения потоков финансовых и материальных средств филиала. При автоматизации учетного процесса данные для анализа могут быть обработаны за любой период, также возможно использование любой информационной базовой системы автоматизации бухгалтерского учета. Филиалам достаточно ежеквартально представлять в головную организацию данные оборотно-сальдовой ведомости и формы бухгалтерского баланса, ежемесячно – данные по отдельным, указанным головной организацией, счетам бухгалтерского учета. Состав передаваемых ежемесячно данных может дополняться специальным информационным письмом или распоряжением, Компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д. производится штатным работником службы внутреннего аудита. Его годовой бюджет рабочего времени составит примерно 500-1000 часов в год в зависимости от сложности применяемых компьютерных программ и необходимости их установки в филиалах для включения их в компьютерную сеть. Необходимость взаимодействия с внешними аудиторами обусловлена тем, что крупные филиалы, являющиеся самостоятельными субъектами налогообложения, могут подлежать обязательной аудиторской проверке. В этом случае служба внутреннего аудита может оказать помощь таким филиалам в выборе и 27

утверждении постоянного внешнего аудитора (аудиторской фирмы), а также в подготовке к обязательной аудиторской проверке. Представители налоговых органов и других контролирующих органов могут также контактировать с работниками службы внутреннего аудита. На взаимодействие с внешними аудиторами, представителями налоговых органов и других контролирующих органов штатным работникам службы внутреннего аудита может быть отведено, согласно экспертным оценка, 50-200 часов в год в зависимости от количества внешних проверок. Таблица № 6 Сводный расчет трудоемкости выполнения основных задач внутреннего аудита Расчет трудоемкости 1 Всего от 7 470 до 9 440 ч.-часов

1 2 5440

2 3 от 520 до 1000

3 4 от 360 до 6000

Задачи 4 5 от 400 до 800

5 6 от 200 до 400

6 7 от 500 до 1000

7 8 от 50 до 200

Задачи: 1. Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью головной организации и ее филиалов. 2. Анализ хозяйственной финансовой и деятельности и оценка экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля головной организации и ее филиалов. 3. Проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала головной организации и ее филиалов. 4. Научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву, информационное обслуживание головной организации и ее филиалов. 5. Консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий. 6. Компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д. 7. Взаимодействие с внешними аудиторами, представителями налоговых органов и других контролирующих органов. Общая трудоемкость выполнения вышеуказанных задач составит от 7470 до 9440 человеко-часов. Из расчета 8-часовой рабочей недели и 240 рабочих дней в году для выполнения этих задач потребуется от 4 до 5 человек. 7440 : (8 × 240) = 4, 9440 : (8 × 240) = 5. 28

Структура службы внутреннего аудита может быть следующей: руководитель службы внутреннего аудита – 1 человек, руководители бригад внутреннего аудита – 2 человека, рядовые участники бригад внутреннего аудита (ассистенты) – 2 человека.

РАЗДЕЛ 3. ПРОВЕДЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА 3.1 Принципы проведения аудиторской проверки При планировании аудиторской проверки следует решить, какие документы должны быть подготовлены для проверки, определить порядок тестирования системы внутреннего контроля с целью установления возможности и объема выборки, порядок использования материалов постоянного досье. При подготовке этого раздела могут быть использованы аудиторские правила (стандарты): «Планирование аудита»; «Аудиторская выборка». Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 6 от 25 декабря 1996 года, а в 2002 утверждено Постановлением Правительства РФ с некоторыми изменениями. Подразделение внутреннего аудита является подотчетным администрации головной организации. Это особое подразделение, которое должно иметь собственные разработанные организационные принципы функционирования. Эта часть стандарта также носит рекомендательный характер, что позволяет нам предложить разработку методики планирования применительно к подразделениям внутреннего аудита. Эта методика должна носить достаточно общий характер при применении ее для различных видов аудиторских услуг. При этом следует учитывать требование стандарта о том, что в случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководителю экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. Целесообразно при внутреннем аудите в рабочей документации ссылаться на методику планирования внутреннего аудита, а не на стандарт. Письменный отчет руководству экономического субъекта тоже должен иметь свои особенности и правила применения, поскольку он также носит для внутреннего аудита рекомендательный характер. Из вышеуказанного стандарта можно взять следующее: «Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской 29

организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур…» (пункт 2.2 стандарта). Опираясь на этот пункт, можно сделать вывод, что служба внутреннего аудита должна составить общий план аудита, в котором будут содержаться сведения о порядке проверки филиалов, сроках проверок, объемах проверяемой информации. Затем должна быть составлена аудиторская программа. В пункте 2.3 стандарта указано, что «планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: ƒ комплексности планирования; ƒ непрерывности планирования; ƒ оптимальности планирования». Принцип комплексности мы можем использовать в том же виде, в каком он содержится в стандарте: как «…обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита» (пункт 2.4.). Принцип непрерывности применительно к внутреннему аудиту организации, имеющей филиалы, можно сформулировать как равномерную загрузку работников службы внутреннего аудита в течение периода проверки наряду с тем, чтобы все филиалы были охвачены проверкой. Принцип оптимальности применительно к внутреннему аудиту организации, имеющей филиалы, можно сформулировать как возможность варьирования при составлении программы аудита на основе критериев, определенных в Положении о службе внутреннего аудита, и мнения аудиторской бригады. Особенность этапов планирования при внутреннем аудите заключается в том, что общий план аудита разрабатывается службой внутреннего аудита в целях координации в централизованном порядке, программа аудита в основном одинакова при проверке однотипных филиалов, а для аудиторской бригады потребуется при выезде по месту нахождения конкретного филиала ознакомиться со спецификой его финансово-хозяйственной деятельности и скорректировать типовую программу. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 6 от 25 декабря 1996 года. Из вышеуказанного стандарта можно взять общую методику проведения выборочных исследований. Решение же вопроса об объеме выборки и участках проверки, на которых она может применяться, относится к компетенции администрации головной организации, которая определяет стратегию управления филиалами. После этапа планирования группа аудиторов приступает к аудиту финансово-хозяйственной деятельности. В качестве направлений аудита предлагаются: ƒ оценка состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, влияния найденных ошибок и нарушений на достоверность бухгалтерской от30

четности филиалов; ƒ проведение финансово-экономического анализа деятельности отдельных филиалов, определение характера их финансовой устойчивости для принятия управленческих решений; ƒ обеспечение методической поддержки филиалов; ƒ консультирование по автоматизации учетно-аналитической работы. Обоснуем эти направления. 3.2 Общий подход к оценке состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля Отдельные направления проверки в целом соответствуют материалам раннее применявшейся методики ревизии. Это: ƒ ознакомление с организацией бухгалтерского учета и состоянием системы внутреннего контроля; ƒ внутренний аудит операций с наличными денежными средствами; ƒ внутренний аудит операций на счетах в банке; ƒ внутренний аудит внешних расчетов; ƒ внутренний аудит расчетов по заработной плате; ƒ внутренний аудит операций с основными средствами; ƒ внутренний аудит операций с нематериальными активами; ƒ внутренний аудит сохранности и учета производственных запасов; ƒ внутренний аудит финансовых и капитальных вложений; ƒ внутренний аудит затрат, включаемых в себестоимость услуг, и выручки от реализации услуг; ƒ внутренний аудит финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов; ƒ внутренний аудит правильности начисления налогов. При разработке общего подхода к оценке состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля могут быть использованы аудиторские правила (стандарты): ƒ «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля»; ƒ «Аудиторские доказательства»; ƒ Существенность и аудиторский риск»; ƒ Аудит в условиях компьютерной обработки данных»; ƒ «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 6 от 25 декабря1996 года. Из вышеуказанного стандарта можно взять следующее. Аудитор должен ознакомиться с системой бухгалтерского учета (учетной политикой, организацией работы бухгалтерии и документооборотом, формой ведения учета, использования вычислительной техники, применяемыми в учете 31

средствами контроля). Аудиторам следует выделить критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно велик (пункты 3.1, 3.2 стандарта). Аудитор должен проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации отмеченные нарушения (пункт 3.3 стандарта). Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если операции в учете правильно отражают временной период их осуществления, зафиксированный в правильных суммах, отражены на счетах бухгалтерского учета правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой, если зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности, и ограничена возможность появления злоупотреблений (пункт 3.4 стандарта). Аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. На основании пункта 4.6 стандарта «аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты». Причиной этого являются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля: 1. естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которое дает применение таких мероприятий; 2. тот факт, что большинство средств контроля имеют своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными; 3. свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов; 4. умышленное нарушение системы внутреннего контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта – как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами; 5. нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля; 6. распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции. При внутреннем аудите может использоваться пункт 4.7 стандарта. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей: 1. Хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретном случае. 2. Все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих балансовых счетах, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают 32

возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. 3. Доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства. 4. Соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью, и в случае расхождения руководством предпринимаются надлежащие действия. Применим для внутреннего аудита и пункт 4.8 стандарта, в котором говорится, что аудитору следует убедиться в применении таких процедур внутреннего контроля, как арифметическая проверка записей, сверка расчетов, проверка правильности документооборота и наличия разрешительных подписей руководителей, проведения инвентаризаций и т.д. Выборочная проверка может быть применена при условии наличия на проверяемом внутреннем аудитором филиале эффективной системы внутреннего контроля. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 2 от 22 января 1998 года. Вышеуказанный стандарт может быть полностью применим при внутреннем аудите с учетом того, что внутренний аудитор составляет отчетность о выполненной работе в ином виде, чем внешний аудитор. Пред ним не стоит задача формулирования аудиторского заключения в форме, предусмотренной соответствующим стандартом. Поэтому при невозможности снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня внутренний аудитор отражает этот факт в своем отчете. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 2 от 22 января 1998 года. Его требования полностью применимы при внутреннем аудите. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации протоколом № 6 от 25 декабря 1996 года. Положения этого стандарта в целом также применимы к внутреннему аудиту, за исключением пункта 5 «Ответственность сторон в связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности». Этот пункт следует применять с учетом того, что внутренний аудитор не должен быть ответственным за организацию их внедрения и результаты этого и не должен принимать участие в корректировке обнаруженных им отклонений и нести за нее ответственность. Методы проверки, используемые внутренним аудитором, в целом сходны с методами внешнего аудита. Различие заключается в объектах и объемах проверки. Так, внешний аудит направлен на выяснение того, насколько правильно ведется учет в целом, а также на юридическую сторону работы предприятия; проверка производится преимущественно выборочно. Внутренний аудит необ33

ходим в основном для организации проверки сохранности и использования материальных ценностей, правильности расчетов, проведения анализа причин возникновения потерь и убытков. В начале аудиторской проверки филиала следует ознакомиться с уставными документами головной организации. При этом выявляются организационноправовая форма головной организации, состав и содержание учредительных документов (устава и учредительного договора), размер уставного капитала, кто является учредителями, наличие лицензии, если отдельные виды деятельности проверяемой организации подлежат в соответствии с законодательством лицензированию, порядок распределения прибыли. Перед началом аудиторской проверки аудитор должен ознакомиться с организацией работы бухгалтерии, укомплектованностью штатов, распределением обязанностей между работниками бухгалтерии, наличием должностных инструкций, текучестью кадров. При внутреннем аудите необходимо обратить внимание на обеспечение бухгалтерии законодательными документами, инструкциями и другими действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности. Для того, чтобы определить те или иные приемы проверки, внутреннему аудитору следует ознакомиться с применяемыми формами бухгалтерского учета, автоматизацией учетно-вычислительных работ, применением типовых и унифицированных форм первичной учетной документации, обеспеченностью филиала бланками. Внутренний аудитор выявляет своевременность предоставления в бухгалтерию первичных документов другими подразделениями, знакомится с актами предыдущих проверок, выполнением предложений по их результатам. В завершение этого этапа делается общий вывод о соблюдении порядка ведения учета и о состоянии системы внутреннего контроля в филиале. 3.3 Разработка основных этапов аудиторской проверки филиалов и программы ее проведения Основные этапы аудиторской проверки определяются в соответствии с особенностями деятельности филиалов как обособленных структурных подразделений организации. Внутреннему аудиту подлежат операции с наличными денежными средствами, операции на счетах в банке, внешние расчеты, включая расчеты с головной организацией, расчеты по заработной плате, операции с имуществом филиала (основными средствами, нематериальными активами, производственными запасами). В отдельных случаях необходимо провести проверку финансовых и капитальных вложений, фондов, резервов, кредитов и займов. Особое внимание внутренний аудитор должен уделить проверке затрат, включаемых в себестоимость услуг, и выручки от реализации услуг, финансовых результатов, правильности начисления налогов. Программа внутреннего аудита операций с наличными денежными средст34

вами должна включать проверку соблюдения порядка ведения кассовых операций, правильности заполнения первичных документов и ведения учетных регистров, полноты и своевременности оприходования денежных средств и правильности отражения расходов. До начала проверки целесообразно провести инвентаризацию денежных средств в кассе, что позволит оценить систему внутреннего контроля. При проверке соблюдения порядка ведения кассовых операций внутренний аудитор устанавливает наличие приказа о назначении кассира, заключенного с ним договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы. Аудитор выявляет, обеспечивается ли сохранность денежных средств в кассе, а также при доставке их из банка и сдаче в банк, выясняет, как хранятся дубликаты ключей от сейфа кассы (они должны находиться в опечатанных кассиром пакетах или пеналах у руководителя филиала). Для оценки эффективности системы внутреннего контроля важно выяснить, проводятся ли периодически внезапные проверки кассы и имеются ли акты таких проверок, создана ли в организации комиссия по проведению инвентаризации кассы и осуществляет ли она свои обязанности. Инвентаризацию наличия денежных средств рекомендуется проводить следующим образом. Кассир составляет отчет за последний день (надень проверки), выводит остаток денег по кассовой книге, дает расписку, что все приходные и расходные документы включены в отчет и неоприходованных и несписанных денег не имеется, если имеются частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и т.д., подсчитывает в них итог и выплаченную по ним сумму, о чем делается отметка в отчете, подсчитывает полистно число денег и определяет их сумму, проверяет наличие бланков строгой отчетности и других ценностей, находящихся в сейфе кассы. Полученный остаток в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге, фактическое наличие бланков строгой отчетности сверяется с данными забалансового субсчета 006 «Бланки строгой отчетности». Главный бухгалтер визирует отчет кассира. Аудитор принимает отчет от кассира, подсчитывает денежные знаки, проверяет наличие бланков строгой отчетности и других ценностей, находящихся в сейфе кассы, принимает к зачету незакрытые платежные ведомости, о чем делается отметка в акте. Результаты инвентаризации оформляются актом, который подписывается аудитором, главным бухгалтером и кассиром. В случае выявления излишков или недостач денежных средств или денежных документов и других ценностей аудитор берет письменное объяснение у кассира. При проверке правильности заполнения первичных документов и ведения учетных регистров аудитор знакомится с заполнением приходных и расходных кассовых ордеров, наличием журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов, оформлением и ведением кассовой книги, все записи в которой должны быть подтверждены кассовыми документами. 35

Записи в кассовой книге об остатках денежных средств должны соответствовать записям в регистрах синтетического учета. Аудитор проверяет также правильность отражения денежных средств в пути. При проверке полноты и своевременности оприходования денежных средств и правильности отражения расходов внутренний аудитор обращает внимание на соблюдение лимита остатков наличных денег в кассе, предельного размера расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, на правильность оформления получения и сдачи наличных денег в банк. При приобретении имущества за наличный расчет аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих этот факт, а также правильность отражения в учете НДС. В ходе проверки кассовых операций аудитор выявляет состояние расчетов с подотчетными лицами, правильность всех бухгалтерских проводок по кассовым операциям, делает общий вывод о значимости ошибок в учете кассовых операций и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита операций на счетах в банке должна включать в себя установление количества расчетных и других счетов в банках и наличия банковских выписок по всем счетам, проверку непрерывности информации (начальное сальдо последующей выписки должно соответствовать конечному сальдо предыдущей), проверку наличия первичных документов, подтверждающих банковские операции, ведения книги регистрации платежных поручений, проверку законности совершаемых операций исходя из уставных документов, договоров и т.п. Проверке подлежат оформление получения наличных денег в банке, полнота их оприходования в кассу, хранение чековой книжки, правильность бухгалтерских проводок по банковским операциям, соответствие остатков на счетах в банках по банковским выпискам и журналам-ордерам. По результатам проверки внутренний аудитор делает общий вывод о значимости ошибок в учете безналичных денежных средств и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита внешних расчетов должна включать выявление видов расчетов, наличия задолженности и реальности ее погашения с установлением лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности, наличия раздельного ведения образования задолженности и ее погашения и проверку недопущения свертывания сальдо. Проверяются невостребованная кредиторская задолженность, порядок списания долгов, нереальных для взыскания, правильность списания задолженности вследствие неплатежеспособности должника, обоснованность, своевременность и правильность оформления документов по претензиям, выставляемым проверяемой организацией, обоснованность претензий к самой проверяемой организации, установлены ли виновные лица и возместили ли они ущерб, правильность бухгалтерских проводок, ведение аналитического учета расчетов, соответствие данных аналитического учета синтетическому. В завершение этого участка работы внутренний аудитор оценивает влияние состояния расчетов на платежеспособность организации и делает общий вывод о 36

значимости ошибок в учете расчетов и их влиянии на достоверность отчетности. Аудитор должен знать особенность проверки филиала по расчетам. Если филиал является субъектом налогообложения, то проверке подлежит счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», на котором отражаются расчеты филиала с головной организацией. К нему могут быть открыты субсчета «По выделенному имуществу», «По текущим операциям» и др. На нем учитываются расчеты по товарам, переданным филиалу на реализацию, передача расходов по управленческой деятельности, выплата заработной платы работникам филиала и т.д. Основанием для записей является извещение (авизо). Если филиал не является субъектом налогообложения, то обычно он имеет расчетный счет, на который поступают средства от головной организации согласно смете, и в соответствии со сметой они расходуются на текущие нужды. Программа внутреннего аудита расчетов по заработной плате должна включать проверку наличия и правильности оформления штатного расписания, соответствия фактически установленных должностных окладов утвержденному штатному расписанию, правильности оформления табеля учета рабочего времени и лицевых счетов по начислению заработной платы. Должна быть установлена обоснованность совмещения профессий. Выборочно проверяются правильность начисления заработной платы и всех видов доплат в расчетно-платежной ведомости и регистрах синтетического учета. В завершение этого участка работы делается общий вывод о наличии ошибок, их значимости и влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита операций с основными средствами включает проверку их сохранности, назначения приказом руководителя материально ответственных лиц, наличие договоров о полной индивидуальной материальной ответственности, заключенных с ними, проведения в установленные сроки инвентаризации основных средств (в течение последних двух-трех лет), правильности отнесения объекта к основным средствам, их классификации на производственные и непроизводственные, собственные и арендованные, находящиеся в производстве, в запасе и на консервации, определения их активной части, ведения аналитического учета. Особое внимание внутренний аудитор должен обратить на правильность оценки и переоценки основных средств; если этот участок запущен, то целесообразно поставить перед руководством службы внутреннего аудита вопрос о привлечении эксперта-оценщика. Внутренний аудитор проверяет также правильность документального оформления и учета поступления основных средств, начисления и отнесения на затраты амортизации, отражение в учете выбытия основных средств, включая вопросы налогообложения. В завершение этого участка работы внутренний аудитор дает оценку состояния учета основных средств и отчетности по ним, анализирует их использование и делает общий вывод о значимости ошибок в учете основных средств и их влиянии на достоверность отчетности. Необходимо предусмотреть выборочную инвентаризацию основных средств для оценки надежности системы внутреннего контроля с оформлением резуль37

татов этой проверки отдельным актом. При проверке операций с основными средствами следует также учитывать особый имущественный статус филиала. Имущество, переданное филиалу, продолжает оставаться имуществом юридического лица – головной организации. В связи с этим взыскание по долгам головной организации может быть обращено на имущество, выделенное филиалу, независимо от того, связана эта задолженность с деятельностью филиала или нет. И наоборот, головная организация несет ответственность всем принадлежащим ей имуществом по долгам филиала. Программа внутреннего аудита операций с нематериальными активами (НМА) должна включать проверку правильности отнесения объекта к НМА, ведения их аналитического учета, правильности документального оформления и учета поступления НМА, начисления амортизации НМА, отражения в учете выбытия НМА, включая вопросы налогообложения. В завершение этого участка работы внутренний аудитор дает оценку состояния учета НМА и отчетности по ним, анализирует их использование и делает общий вывод о значимости ошибок в учете НМА и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита сохранности и учета производственных запасов должна, по нашему мнению, начинаться с выявления наличия приказа о назначении материально ответственных лиц, договоров о материальной ответственности и включать проверку правильности оформления документов по приходу и расходу производственных запасов, полноты учета их поступления, наличия аналитического учета, его соответствия синтетическому учета, наличия и оборудования складских помещений, правильности учета производственных запасов на складе. Внутренний аудитор должен проверить соблюдение нормативных сроков службы форменного обмундирования, наличие актов ежегодной инвентаризации производственных запасов. В завершение этого участка работы делается общий вывод о значимости ошибок в учете производственных запасов и их влиянии на достоверность отчетности. На наш взгляд, должна быть предусмотрена выборочная инвентаризация производственных запасов на складе для оценки надежности системы внутреннего контроля с оформлением результатов этой проверки отдельным актом. Программа внутреннего аудита финансовых и капитальных вложений должна включать проверку правильности классификации финансовых вложений по срокам, проверку правильности бухгалтерского учета налогообложении по доходам от ценных бумаг, финансовых вложений в виде вкладов в уставные капиталы других организаций, предоставления организацией займов другим юридическим лицам (только за счет собственных источников финансирования). Особенно тщательно следует проверить наличие оснований для списания с баланса капитальных вложений проектно-сметной документации, затраты по неосуществленному капитальному строительству и др. Целесообразно провести сплошную проверку всех операций финансовоинвестиционного цикла. 38

В завершение этого участка работы внутренний аудитор делает общий вывод о существенности ошибок в учете финансовых капитальных вложений и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита затрат, включаемых в себестоимость услуг, и выручки от реализации услуг должна, на наш взгляд, включать изучение состава затрат, обоснованности внеплановых затрат, своевременности и правильности отражения в бухгалтерском учете производственных затрат, равномерности отнесения затрат по месяцам на балансовые счета, выявление случаев неполного (излишнего) отнесения на издержки производства материалов, трудовых и денежных затрат, оценку экономической обоснованности действующих тарифов, проверку полноты взимания тарифов за предоставленные услуги. Проверяются также обоснованность расходования средств для нужд эксплуатации, правильность отражения по статьям сметы фактических расходов (доходов) в ходе эксплуатации автотранспорта. В завершении этого участка работы делается общий вывод о значимости ошибок и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов включает в себя проверку правильности заполнения данных отчетности и ее соответствия данным бухгалтерского учета, правильности расчета прибыли (убытка) от реализации, аудит финансовых результатов от прочей реализации, внереализационных доходов и расходов (потерь), контроль распределения прибыли в течение отчетного года. При наличии страхового фонда проверяется правильность его формирования и использования. Проверяется обоснованность создания резервов предстоящих расходов и платежей и их использование, оформление получения и погашения кредита, использование кредита по назначению, законность и обоснованность выдачи ссуд работникам организации. В завершение этого участка работы делается общий вывод о значимости ошибок в учете затрат финансовых результатов, фондов, резервов и займов и их влиянии на достоверность отчетности. Программа внутреннего аудита правильности начисления налогов включает в себя, с нашей точки зрения, проверку правильности отражения налогов и сборов, которые финансируются за счет балансовой прибыли, отражения налогов и сборов. Должна быть проверена правильность отнесения налогов, сборов и отчислений в государственные внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения на себестоимость услуг. Затем делается общий вывод о значимости ошибок при начислении налогов и их влиянии на достоверность отчетности и даются рекомендации по оптимизации налогообложения. Особенности аудита организации, имеющей филиалы, зависят от того, имеют ли они отдельный баланс и расчетный счет. Организация имеет право выделять свои филиалы, не имеющие статуса юридического лица, на отдельный баланс. 39

Филиал может быть выделен на отдельный баланс, но с ограничением использования расчетного счета (не для поступления выручки). В этом случае процесс реализации отражается на балансе головной организации. Если головная организация имеет филиалы, не состоящие на отдельном балансе и не имеющие расчетного счета, а кроме того, находящиеся на разных налоговых территориях, то доля налога на прибыль, приходящаяся на эти филиалы, перечисляется в доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения этих филиалов по ставкам, которые действуют на этих территориях. Базой для распределения может быть удельный вес среднесписочной численности работников, фонд заработной платы, стоимость производственных основных фондов. Это указывается в уставных документах. Расчеты по налогу на прибыль составляются отдельно по суммам прибыли каждого филиала, а также производится сводный расчет налога на прибыль. 3.4 Методика проведения финансово-экономического анализа деятельности отдельных филиалов Это принципиально новое направление. Оно включает в себя вертикальный, горизонтальный и вертикальный трендовый анализ отдельных статей баланса, расчет и оценку коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности, расчет коэффициента финансовой независимости определение его влияния на стратегию управления. Цель анализа – изучение финансового положения, результатов деятельности организации и оценка условий ее функционирования в будущем. Информационная база финансового анализа – бухгалтерская и статистическая отчетность, а также данные бухгалтерского учета. При разработке этой части Методики может быть использован аудиторский стандарт «Аналитические процедуры». Анализ финансовых показателей рекомендуется проводить по следующим направлениям: 1. Анализ финансового состояния по данным баланса. При этом производится вертикальный анализ (анализ удельного веса отдельной статьи баланса в его общем итоге), горизонтальный анализ (анализ темпов роста или снижения сумм по статьям баланса в отчетном периоде по сравнению с предыдущим) и трендовый анализ (определяется среднегодовой темп прироста по статьям баланса и рассчитывается его прогнозное значение). Возможен анализ непосредственно по балансу и агрегированным, однородным по составу статьям баланса. Возможна также дополнительная корректировка баланса за предыдущий период на индекс инфляции для сопоставимости данных. 2. Расчет и анализ коэффициентов ликвидности по данным баланса. Рекомендуется использовать следующие основные коэффициенты: общий показатель ликвидности, коэффициент абсолютной ликвидности (показывает, какую часть краткосрочной задолженности организация может в ближайшее время по40

гасить за счет денежных средств), коэффициент текущей ликвидности (показывает, какую часть ликвидных обязательств можно погасить, мобилизовав все оборотные средства), коэффициент обеспеченности собственными средствами, коэффициенты восстановления или утраты платежеспособности организации. Анализ общих показателей ликвидности по балансам филиалов позволяет сопоставить платежеспособность отдельных филиалов. 3. Расчет и оценка финансовой устойчивости по данным баланса (абсолютная устойчивость, нормальная устойчивость, неустойчивое финансовое состояние, кризисное финансовое состояние). 4. Оценка деловой активности организации по данным учета и отчетности. Расчет и анализ финансового цикла. 5. Факторный анализ прибыли от реализации услуг по данным отчета о прибылях и убытках. Влияние факторов: «выручка от реализации», «цена», «себестоимость реализации», «управленческие расходы». 6. Анализ рентабельности организации. Расчет фактора-коэффициента финансовой независимости и его величины при выборе стратегии управления. 7. Анализ движения собственного капитала по данным отчета о движении капитала. Расчет чистых активов. 8. Анализ движения денежных средств по данным отчетности. Оценка достаточности денежных средств. 9. Анализ движения заемных средств. 10. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности. 11. Анализ амортизируемого имущества (объем, динамика, структура, эффективность использования). 12. Анализ движения средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений. 3.5 Рабочая документация аудита Аудиторская проверка, являясь по существу документальной, обязывает сопровождать ее обязательным документированием. Рабочие документы: планы и программы проведения проверок; объяснения, пояснения и заявления работников подразделения по вопросам, вытекающим из проверки; ƒ копии первичных документов, акты, справки, протоколы, инвентаризованные описи и др.; ƒ регистры бухгалтерского учета; ƒ результаты инвентаризаций; ƒ бухгалтерская отчетность; ƒ вопросники аудитора; ƒ материалы, сведения о работе, выполненной не аудитором, но под его контролем; ƒ документы встречающихся проверок. 41

Перечень рабочей документации аудита, прилагаемой к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к ней- убедительность и весомость при составлении выводов и предложений. Поэтому ограничений по подбору документов не устанавливается. Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Доказательства обобщаются в своих рабочих документах в виде таблиц, расчетов и др., способствующих пониманию собранной информации должностными лицами и учредителями предприятия, не имеющими специального образования. При обнаружении искажений отчетности аудитор должен описать вид искажений, установить, какие последствия с налоговой точки зрения возможны при неустранении данного искажения, причину. Выводы о виновности и ответственности работников, допустивших искажения в бухгалтерском учете, обязаны сделать должностные лица, назначившие проверку. В компетенцию аудитора не входит делать выводы о виновности и невиновности лиц. Сведенья, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Срок и порядок хранения данной документации определяются должностным лицом, назначившим проверку. 3.6 Порядок составления заключительного документа по результатам проверки По результатам проверки составляется отчетный документ- аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, акт аудиторской проверки, отчет о проверки и другое. Форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки. Результаты проверки независимо от названия документа подписывается руководителем структурного подразделения и бухгалтером этого подразделения. К документу дополнительно прилагаются промежуточные аудиторские справки специалистов, принимавших участие в комплексной документальной проверке. В соответствии со стандартом отчет состоит из трех частей: Вводная часть. Аналитическая часть адресуется должностному лицу, назначившему проверку и должна включать: ƒ наименование подразделения; ƒ объекты аудита; ƒ изложение результатов проверки; ƒ оценку соблюдения законодательства и установления порядка ведения бухгалтерского учета; оценку оформления хозяйственных операций и отражение их в бухгалтерском учете; нарушение конкретных нормативно-правовых актов, арифметические, логические и др. Материалы, изложенные в отчете, должны быть достоверны, объективны и изложены так, чтобы исключить возможность двоякого толкования выявления нарушений и недостатков в работе. 42

Все изложенные факты должны подтверждаться письменными доказательствами. Итоговая часть содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также рекомендации и предложения по устранению нарушений. Если руководитель или другое должностное лицо имеет возражения или замечания по материалам проверки, он должен подписать аудиторский отчет и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. 3.7 Принятие мер к устранению выявленных недостатков и нарушений Проверка считается законченной, когда выявленные нарушения устранены, а финансово-хозяйственная деятельность проверяемого подразделения обеспечивает полный хозяйственный расчет и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Выявленные несущественные недостатки, необходимые устранять по ходу проверки. Об этом делаются соответствующие записи в аудиторском отчете. Если выявлены серьезные нарушения законодательства, недостачи, хищения денежных средств и материальных ценностей, то материалы проверок передаются юристу предприятия. Лицам, виновным в причиненном ущербе, возместить ущерб добровольно. В случае отказа взыскание производится в судебном порядке. В подтверждение ущерба и его размеров к заявлению должны приобщаться : акты аудиторских проверок, сличительные ведомости, накладные, счетафактуры, заключение комиссии по акту порчи материальных ценностей, расчет бухгалтерии о размере убытков, копия договора с материальным лицом, справку о периоде работы, объяснительная записка, документы о погашении задолженности в добровольном порядке. При нарушениях и злоупотреблениях необходимые меры по сохранению отдельных документов. Для этого их изымают как в процессе проверки, так и по ее окончании. Изъятие производится в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (письмо Минфина от 29.07.83 г. №105). В первую очередь, изымаются документы, имеющие следы подчисток, исправлений цифр и текста, содержащие неверные или подложные сведения. Повышению эффективности проверок способствует обсуждение их итогов с учредителями, руководством и ответственными работниками предприятия. Отчетные документы по аудиторским проверкам, проект решения по проверке (приказ), приложения, другие документы по проверке и перечень принятых мер представляются на рассмотрение должностному лицу, назначившему проверку. 3.8. Этика работников внутреннего аудита На предприятии разработан Кодекс поведения работников предприятия, которые является неотъемлемым приложением к Положению о персонале. Миро43

вая и отечественная практика для работников внутреннего аудита устанавливает следующие нормативы: ƒ поддержка деловой репутации и имиджа организации; ƒ обеспечение конфиденциальности информации; ƒ строго соблюдать законы и нормативные акты РФ; ƒ не допускать в материалы проверок выводов, предложений неподтвержденных документами данных (расхитил деньги, присвоил имущество); ƒ вести себя корректно, достойно, не допуская отклонений от общепризнанных норм делового общения; ƒ не подписывать материалы проверок содержащих сведения, не проверенные самим аудитором. Раздел 4. Методы и приемы, используемые при проведении внутреннего аудита В отличие от внешнего аудита, носящего, как правило, официальный характер и проводимого уже по оформленной бухгалтерской отчетности, внутренний аудит в организации может носить как плановый, так внезапный характер. Поэтому для него характерны все три этапа контроля: предварительный, текущий и последующий. Для получения аудиторских доказательств при проведении внутреннего аудита используются приемы фактического контроля (сплошная и выборочная инвентаризация, контрольные обмеры, контрольный запуск сырья, экспертиза и лабораторные анализы), обследование и документальный контроль с применением юридической проверки и аналитических процедур, наблюдение, сравнение и сопоставление, встречные проверки, подтверждение, опрос, аудиторская выборка и другие приемы по усмотрению аудитора. Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируются. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации и методах, необходимых для сбора аудиторских документов. Главное, они должны быть достоверны. Инвентаризация имущества фирмы Участие специалистов внутреннего аудита в составе инвентаризационных комиссий наряду с представителями администрации, фирмы, работниками бухгалтерии, технологами и другими предусмотрено Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Поэтому они принимают участие не только в проведении плановых и выборочных инвентаризаций, но и в случаях, когда проведение инвентаризации обязательно. Внутренний аудитор перед инвентаризационным процессом обязан проверить наличие на предприятии в составе учетной политики порядка проведения инвентаризации, как этого требует закон, проверить содержание этого порядка на соответствие требованием Методических указаний. До начала инвентаризации внутренний аудитор обязан: 44

выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества на данном объекте; проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся инвентаризациям; ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей; ƒ выявить дорогостоящие ТМЦ; ƒ проанализировать имеющуюся систему учета ТМЦ; ƒ выявить сильные и слабые стороны системы учета ценностей. В случае наблюдения или осуществления методического руководства проведением инвентаризации (без участия в составе комиссии) аудитору с целью обеспечения надежности средств контроля следует: ƒ принять участие в проведение контрольных измерений (взвешивание); ƒ установить, имеются ли устранения, неиспользуемые ТМЦ; ƒ проверить, хранятся ли отдельно ценности, принадлежащие другим юридическим или физическим лицам, и учитываются ли отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах. Инвентаризация расчетов и обязательств Этой процедуре должны ежегодно подвергаться расчеты с банками по кредитам, расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, персоналом и другие дебиторы и кредиторы. Специфика проверки состоит в том, что наряду с чисто бухгалтерскими аспектами эффективное ее проведение взаимосвязано с рассмотрением правовых аспектов. Аудитор установить причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Если она значительна и по счетам расчетов не наблюдается ее движения, это свидетельствует о нарушении в организации финансовой и расчетной дисциплины. Проверка по счетам расчетов аудитором должна осуществляться по следующим направлениям: ƒ наличие и правильность оформления договоров; ƒ правильность и полнота получения оплаты за полученные ТМЦ, полнота; ƒ их оприходования. Необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Аудитор должен установить: причины и виновников образования задолжников, давность ее возникновения и реальность получения; ƒ не пропущены ли сроки исковой давности; ƒ какие меры принимались для погашения задолженности; ƒ проводились ли встречные проверки; ƒ составлялись ли акты выверки взаиморасчетов; ƒ велась ли претензионно-исковая работа; ƒ осуществляется ли контроль использования договорных обязательств. Проверке также подлежит невостребованная кредиторская задолженность. Следует установить, не прикрываются ли в бухгалтерских балансах дебиторская задолженность кредиторской ( путем отражения свернутого сальдо по расчетным счетам). В ходе проведения инвентаризованных расчетов аудитору необходимо обратить внимание работников бухгалтерии на правильное и своевременное списа45

ние кредиторской и дебиторской задолженности, так как этот процесс представляет наибольшую сложность и может существенно занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Контрольный обмер При помощи него определяется фактически выполненный объем строительных и строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным или подрядным способом, и правильность их оплаты. Наиболее эффективно проводить контрольные обмеры выборочно по тем объектам, где имеются резкие отклонения фактических затрат от сметной стоимости. При проведении контрольного обмера надо исходить из того , что объектом строительства является каждое отдельно стоящие здание или сооружение (со всеми относящимися к нему оборудованием, инструментом, галереями, эстакадами, канализациями, газопроводами, электроснабжением, подсобными постройками и т.д. ). На строительство, реконструкцию или расширение объекта должен быть составлен отдельный проект или смета. В связи с этим перед внутренними аудиторами ставятся следующие вопросы: ƒ выполнены ли работы в соответствии с имеющейся строительной документацией; ƒ какие имеются отклонения и чем они вызваны; ƒ имели ли место дополнительные работы; ƒ соответствует ли фактический объем выполненных работ указанному в отчетности; ƒ соответствует ли фактически выполненный объем работ указанному в актах приемки работ заказчиком; ƒ соответствовал ли порядок сдачи-приемки строительных работ на данном объекте установленный правилам. Важно сравнить фактический расход материалов с нормами. Каждый случай списания материалов против установленных норм надо тщательно проверить и привести в соответствии с действующими положениями (излишне списанные материалы надо оприходовать, недосписанные – списать). О результатах контрольного обмера составляется акт и ведомость перерасчета. Лабораторный анализ Это выявление необходимых показателей качества тех или иных объектов контроля путем соответствующего анализа (физических, химических, биологических) в стационарных условиях. Например, при проверке цен на предприятии общественного питания в приготовляемую пищу может закладываться сырье низших сортов, а по калькуляции списывается дорогостоящее высокосортное сырье. Лабораторный анализ применяют для определения влажности зерна, жирности молока, качества заготовительных и используемых кормов в сельскохозяйственном производстве. Обследование При помощи метода обследования внутренние аудиторы знакомятся с работой контролируемого объекта, структурой его аппарата, состоянием дел по соблюдению имеющихся обязательств; выявляют недостатки в работе и устанавливают их причины. Обследование позволяет аудитору сформировать мнение 46

об обеспечении сохранности себестоимости предприятия. На складах ТМЦ должны быть рассортированы и распределены по местам хранения в соответствии с наименованием, артикулами, техническими условиями, сортами, марками и размерами; на каждом месте хранения ценностей должен вывешиваться товарный ярлык, содержащий информацию об их признаках. Складское помещения должны быть оборудованы приборами, иметь мерную тару, расходомеры и другое. Проверяется также санитарное состояние складских помещений и оборудования. Особое внимание следует уделить проверке постановки складского учета материальных ценностей. Он должен осуществляться материальноответственными лицами, с которыми заключены договоры о материальной ответственности. Результаты обследования оформляются актами , справками и докладными записками. Экспертиза Означает: ƒ анализ, исследование, проводимое специалистами, экспертом, эксплуатационной комиссией; ƒ проверку подлинности документов, денежных знаков, ценных бумаг, качества товаров, работ, услуг; (Оценщик: инженер, технолог, товаровед и другое). Решение о проведении экспертизы принимает должностное лицо, назначившее проведение внутреннего аудита исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию. Работа эксперта должна проводится на основе контрольного договора возмездного оказания услуг. Результаты экспертизы в письменной форме представляется в виде акта, отчета, заключения. Заключение должно быть достаточно подробным, чтобы внутренний аудитор мог получить полное представление о проделанной работе. Заключение подлежит включению в рабочую документацию аудитора. Встречная проверка Это способы сопоставления записей в одних документах с другими. Ее цель – правдоподобность отражения совершаемых хозяйственных операций, сопоставить реквизиты документов, сравнить цифры, номера товарных документов и счетов платежных требований. В результате аудитор может сделать определенный вывод о совершенной хозяйственной операции ( сопоставлением расхождений в товарно-транспортных накладных с данными складского счета можно установить, что мы оприходовали полностью ). Встречную проверку можно проводить с банком, партнерами предприятий по запросу через руководство предприятия. Если при встречной проверке возникают сомнения в подлинности документов, характеризующих хозяйственную операцию, или в ходе проверки обнаруживаются преднамеренные нарушения или ошибки, то аудитор должен сразу информировать об этом руководство предприятия, даже если они не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность. 47

Аудиторская выборка Выборочные методы в аудите применяются в соответствии с отечественным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Аналитические процедуры Применение аналитических процедур обеспечивает повышение качества проведения внутреннего аудита и позволяет значительно сократить время на его проведение. Они выполняются на протяжении всего аудиторского процесса. Виды аналитических процедур: ƒ сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми или сметными показателями работы предприятия; ƒ сравнение показателей отчетности с нормативными значениями, устанавливаемыми самими предприятиями или действующим законодательством; ƒ сравнение фактических показателей с данными аналогичных предприятий данной отрасли; ƒ сравнение показателей отчетности со статистическими и другими данными, не входящими в ее состав; ƒ вертикальный и горизонтальный анализ баланса; ƒ другие виды аналитических процедур, учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры предприятия, на котором проводится внутренний аудит. При сравнении фактических показателей отчетности предприятия с бизнеспланом аудитор должен оценить методику планирования. Если, по мнению аудитора, плановые показатели не реальны, то он не должен их использовать для получения аудиторских документов. Об этом следует указать в рабочей документации. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и сопоставимости информации, профессионализма суждений самого аудитора. Существенное достоинство их в том, что их можно применять как к сводной отчетности, так и к отчетности филиалов. Результаты анализа необычных отклонений аудитор должен отразить в рабочей документации, использовать их для подготовки письменной документации руководству организации.

48

Литература 1. ФЗ «Об аудиторской деятельности в РФ» то 7.08.2001 г. №119-ФЗ 2. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит : организация и проведение. –М.: Экзамен,1999 г. 3. Бурцев В.В. Управленческий аудит. Контроль сбыта готовой продукции // аудиторские ведомости. 1992 №2. 4. Галимзянов Р.Ф. контроль за налогами на предприятии. – М.:Эксперт,1999 г. 5. Макальская А.К. Внутренний аудит. –М.: ДиС,1999 г. 6. Макальская А.К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие.2изд., перераб. и доп.-М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. 7. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭН.-М.: ЗАО «Финстатинформ»,2000. 8. Щадилова С.Н. бухгалтеру о внутреннем аудите.-М.: Консультант бухгалтера,1996.

49

Ножкина Татьяна Владимировна ВНУТРЕННИЙ АУДИТ Методическое пособие для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» В авторской редакции Технический редактор Бабух Е.Е. Компьютерный набор Пронина Е.В. Верстка Пронина Е.В., Бабух Е.Е. Оригинал-макет Бабух Е.Е. Лицензия ИД № 02187 от 30.06.00 г. Подписано в печать 13.05.2004 г. Формат 61*86/16. Печать офсетная. Гарнитура Times New Roman Усл. печ. л. 3,15. Тираж 70 экз. Заказ № 252 Редакционно-издательский отдел Камчатского государственного технического университета Отпечатано полиграфическим участком РИО КамчатГТУ 683003, г. Петропавловск-Камчатский, ул. Ключевская, 35

50