Buchführungstraining, 8.Auflage

Das bietet Ihnen die CD zum Buch

Übungen + Lösungen Auf der CD finden Sie rund 50 Übungen und Musterlösungen zu den Grund
lagen von Buchführung, Bilanzierung und Jahresabschluss.

Kontenübersichten Mit den Kontenrahmen DATEV SKR 03 und 04 können Sie Ihre Kontenpläne einheitlich ausrichten.

Arbeitshilfen Zahlreiche Arbeitshilfen unterstützen Sie bei Ihrer Arbeit, z. B. AfA
Tabellen und Branchentabellen. Ein Zusatzka
pitel auf CD zeigt Ihnen, wie Sie Wechsel in der Buchführung richtig behandeln.

BMF
Schreiben Die wichtigsten BMF
Schreiben z. B. zu den Themen Entfernungspauschalen und 1 %
Regelung.

Übungen zu allen wichtigen Themen der Buchführung

Bibliographische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National
bibliographie; detaillierte bibliographische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 978
3
448
07958
6

Best.
Nr. 01127
0005

1. Auflage 1991 (ISBN 3
448
02462
7) 2., überarbeitete Auflage 1992 (ISBN 3
448
02682
4) 3., überarbeitete Auflage 1994 (ISBN 3
448
03001
5) 4., überarbeitete Auflage 1996 (ISBN 3
448
03339
1) 5., überarbeitete Auflage 1998 (ISBN 3
448
03678
1) 6., überarbeitete und erweiterte Auflage 2001 (ISBN 3
448
04246
3) 7., neu bearbeitete Auflage 2003 (ISBN 978
3
448
05630
3) 8. völlig neu bearbeitete Auflage 2007 © 2007 Rudolf Haufe Verlag GmbH & Co. KG, Niederlassung Planegg/München Redaktionsanschrift: Haufe Mediengruppe Postanschrift: Postfach 1363, 82142 Planegg Hausanschrift: Fraunhoferstr. 5, 82152 Planegg Telefon (089) 8 95 17
0, Telefax (089) 8 95 17
250 E
Mail: [email protected], Internet: http://www.haufe.de Lektorat: Dipl.
Kffr. Kathrin Menzel
Salpietro Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie der Auswertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen vorbehalten. Redaktion und DTP: Peter Böke, 10961 Berlin Umschlaggestaltung: HERMANNKIENLE, 70199 Stuttgart Druck: Bosch
Druck GmbH, 84030 Ergolding Zur Herstellung der Bücher wird nur alterungsbeständiges Papier verwendet.

Buchführungstraining Soll und Haben sicher im Griff

von Dr. jur. Harald Schmidt und Iris Thomsen 8. Auflage

Haufe Mediengruppe Freiburg · Berlin · München · Würzburg

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

7

A

Buchführung

1 2

9 9

3

Verpflichtung zur Buchführung An der Buchführung Interessierte und ihre Gründe für die Buchführung Gewinnermittlung

B

Doppelte Buchführung

1 2 3 4 5 6 7 8

Das Konto Bilanz und Bestandskonten Erfolgsvorgänge und Privatvorgänge Der Buchungssatz Buchungen und Kontenabschluss Erfolgskonten und Privatkonten Merkmale der doppelten Buchführung Kontenrahmen und Kontenplan

C

Buchung der Umsatzsteuer

1 2 3 4

4

13 15 32 32 33 35 36 37 45 55 56

59 Bedeutung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr 59 Buchung der Umsatzsteuer beim Eingang der Lieferungen und sonstigen Leistungen 66 Buchung der Umsatzsteuer beim Ausgang der Lieferungen und sonstigen Leistungen 69 Abschluss der Umsatzsteuerkonten 71

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

1 2 3

Allgemeines Lieferungen für private Zwecke Sonstige Leistungen für private Zwecke

75 75 76 82

Inhaltsverzeichnis

E

Warenkonten

1 2 3 4 5 6 7

Allgemeines Buchung auf Warenkonten Rücksendungen und Preisnachlässe Abschluss der Warenkonten Rohgewinn Anschaffungskosten der Waren Innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

99 99 104 106 117 119 124 126

1 2 3 4 5 6

129 Vorräte im Fertigungsbetrieb 129 Vorrätekonten 130 Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe 131 Konten für unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse 134 Bestandsveränderungen 134 Abschluss der Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb 136

G

Löhne und Gehälter

1 2 3 4

Lohn
und Gehaltsbuchungen Vorschüsse und Abschlagszahlungen Vermögenswirksame Leistungen Sachbezüge

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

141 141 144 146 148

2 3 4 5 6

173 Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände 173 Anschaffungskosten 184 Herstellungskosten 199 Einlagen 211 Unentgeltlicher Erwerb 214 Abzüge 214

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

1 2

Arten der Anlagegegenstände Zusammenhang zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Abschreibung Planmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen Buchung der Abschreibungen

1

3 4 5

215 215 219 225 281 291

5

Inhaltsverzeichnis

J

Jahresabschluss

1 2 3

Hauptabschlussübersicht oder Summen
und Saldenliste Abschluss der Buchführung Hauptabschlussübersicht
Saldenliste Abschlussteil

Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis

6

306 306 313 366 375 380 381

Vorwort Die Buchführung ist Grundlage für die Gewinnermittlung und damit Voraussetzung für den Jahresabschluss. Sie ist aber auch während des Geschäftsjahres Maßstab für den jeweiligen Stand des Unternehmens. Damit ist sie eine der wichtigsten Entscheidungsgrundlagen für den Leiter des Unternehmens und seine Berater. Dieses Buch vermittelt Ihnen die Grundlagen und auch die Feinheiten der Buchführung und des Jahresabschlusses. Es wendet sich an Lernende und Praktiker. Lernende werden befähigt, eine Buchführung bis zum Abschluss zu erstellen und dabei die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Probleme richtig zu lösen. Nicht jedes ausgefallene Problem wird hier erörtert. Aber nach Durcharbeit wird auch der Anfänger in der Lage sein, Sonderprobleme, notfalls mithilfe der Kommentare, zu lösen. Praktiker werden Nutzen aus diesem Buch ziehen, da die Buchführung systematisch dargestellt ist. Es sind nur die für die Praxis wichtigen Fragen behandelt. Da in der Praxis meistens mit Buchführungssoftware gearbeitet wird, sind die Buchungssätze so dargestellt, wie sie im Programm zu erfassen sind. Die Buchungssätze werden aber auch auf T-Konten gebucht; die Konten werden abgeschlossen und Gewinnund Verlustrechnungen und Bilanzen erstellt. Anschließend wird hervorgehoben, welche Arbeiten diese Programme automatisch erledigen und welche Daten Sie eingeben müssen. So lernen Sie die Arbeitsweise dieser Programme und deren Auswertungen kennen. Merkkästen fassen das Wissenswerte jeweils zusammen. Prägen Sie sich den Inhalt dieser Merkkästchen gut ein und wiederholen Sie diese Zusammenfassungen von Zeit zu Zeit, damit sie jederzeit in Ihrem Gedächtnis abrufbereit sind. Im Buch sind in der Schwierigkeit sich steigernde Aufgaben eingearbeitet. Auf der CD-ROM finden Sie zu einigen Kapiteln weitere Übungen, um das Gelernte zu vertiefen.

7

Vorwort

So wird die Lektüre dieses Buches für Sie gleichzeitig eine geistige Herausforderung sein und Ihnen das vermitteln, was der Untertitel verspricht: Soll und Haben sicher im Griff. Änderungen bzw. Neuerungen zu Themen, die in diesem Buch beschrieben sind, finden Sie unter www.iris-thomsen.de. Haben Sie Fragen oder Anregungen, dann schreiben Sie uns eine E-Mail: [email protected] oder [email protected] Paderborn und Weinheim

8

Harald Schmidt und Iris Thomsen

A Buchführung

1

Verpflichtung zur Buchführung

Die Verpflichtung zur Buchführung ist gesetzlich vorgeschrieben. Buchführungspflicht nach Handels
und Steuerrecht • Alle im Handelsregis
ter eingetragenen Unternehmen • Kapitalgesellschaften und Genossenschaften • Gewerbebetriebe über bestimmten Umsatz
und Gewinngrenzen, es sei denn, ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Ge
schäftsbetrieb ist nicht erforderlich

Buchführungspflicht nach Steuerrecht • Land
und forstwirt
schaftliche Betriebe, die über bestimmten Umsatz
und Gewinn
grenzengrenzen liegen oder freiwillig Bücher führen

Keine Buchführungs
pflicht • Freiberufler • Gewerbebetriebe und land
und forstwirt
schaftliche Betriebe unter bestimmten Umsatz
und Gewinn
grenzen

• Freiberufler, die frei
willig Bücher führen

• Gewerbebetriebe, die freiwillig Bücher führen

1.1 1.1.1

Handelsrecht Buchführungspflicht der Kaufleute

Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB).

9

A

Buchführung

Ist Ihr Unternehmen also ein „Kaufmann“, ist es nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet. Was das Gesetz unter „Kaufmann“ versteht, zeigen die folgenden Abschnitte. 1.1.2

Kaufleute

Es werden unterschieden: • Istkaufleute • Kannkaufleute • Personenhandelsgesellschaften • Kapitalgesellschaften • Genossenschaften • Kaufleute kraft Eintragung Istkaufleute Handelsrechtlich ist Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 1 und 2 HGB). Man spricht hier von Istkaufleuten. Bei Gewerbetreibenden wird also zunächst davon ausgegangen, dass sie Kaufleute sind. Ein Gewerbetreibender, der sich darauf beruft, dass sein Gewerbebetrieb einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert, er deshalb also kein Kaufmann ist, muss dies darlegen und notfalls beweisen. Kannkaufleute Ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist, gilt als Handelsgewerbe im Sinne dieses Gesetzbuchs, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist (§ 2 Satz 1 HGB). Ein Gewerbetreibender kann also durch Eintragung in das Handelsregister Kaufmann werden. Daher die Bezeichnung „Kannkaufmann“. Gewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert, sind also berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich eintragen zu lassen und damit Kaufleute zu werden. Nach ihrer Eintragung bleiben sie Kaufleute, bis ihre Firma im Handelsregister gelöscht ist, was auch auf eigenen Antrag des Unternehmers geschehen kann.

10

Verpflichtung zur Buchführung

A

Personenhandelsgesellschaften OHG und KG sind Kaufleute (§ 6 Abs. 1, § 105, § 161 HGB), wenn • für sie die Voraussetzungen eines Istkaufmanns vorliegen, sie also einen Gewerbebetrieb betreiben, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert oder • für sie die Voraussetzungen eines Kannkaufmanns vorliegen, sie also einen Gewerbebetrieb betreiben, der nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert, ihre Firma aber im Handelsregister eingetragen ist oder • sie nur eigenes Vermögen verwalten und ihre Firma im Handelsregister eingetragen ist. Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften (AG, KGaA und die GmbH) sind bereits durch ihre Rechtsform Kaufleute nach § 6 Abs. 2 HGB. Daher spricht man hier auch von „Formkaufleuten“. Sie entstehen als Kapitalgesellschaften erst mit der Eintragung im Handelsregister. Daher wirkt die Eintragung auch für die Kaufmannseigenschaft konstitutiv Genossenschaften Eingetragene Genossenschaften gelten als Kaufleute, soweit das GenG keine abweichenden Vorschriften enthält (§ 17 Abs. 2 GenG). Kaufleute kraft Eintragung Ist eine Firma im Handelsregister eingetragen, so kann gegenüber demjenigen, welcher sich auf die Eintragung beruft, nicht geltend gemacht werden, dass das unter der Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei (§ 5 HGB). § 5 greift ein, wenn ein Gewerbebetrieb im Handelsregister eingetragen worden ist und nach seiner Eintragung Umstände eingetreten sind, dass nach Art oder Umfang ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb nicht mehr erforderlich ist. Dann ist nach § 1 Abs. 2 HGB der Gewerbebetrieb kein Handelsgewerbe und damit das Unternehmen kein Kaufmann mehr. Auf Grund der Eintragung ist der Unternehmer aber weiterhin Kaufmann. Im Unterschied zu § 2 HGB führt hier nicht die Eintragung zur Kaufmannseigenschaft, sondern kann der Eingetragene sich nicht

11

A

Buchführung

auf § 1 Abs. 2 HGB berufen, solange die Handelsregistereintragung bestehen bleibt.1

1.2 1.2.1

Steuerrecht Abgeleitete Buchführungspflicht

Das Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Buchführungspflicht an: Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, muss diese Verpflichtung auch für die Besteuerung erfüllen (§ 140 AO). Diese Buchführungspflicht ist vom Handelsrecht oder von anderen außersteuerlichen Bestimmungen abgeleitet. Sie heißt deshalb auch „abgeleitete Buchführungspflicht“. 1.2.2

Originäre Buchführungspflicht

Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind und für die daher handelsrechtlich keine Buchführungspflicht besteht, sind nach § 141 Abs. 1 AO für jeden Betrieb buchführungspflichtig, in dem nach den Feststellungen der Finanzbehörde mindestens eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: 1. Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze (ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) von mehr als 500.000 € im Kalenderjahr (350.000 € bis 2006) 2. Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr 3. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe, deren Gewinn über 30.000 € liegt oder deren selbst bewirtschaftete Flächen einen Wirtschaftswert von mehr als 30.000 € haben.

Beginn Buch
führungspflicht

Diese Buchführungspflicht besteht originär nach dem Steuerrecht. Man spricht daher auch von „originärer Buchführungspflicht“. Die Buchführungspflicht beginnt nicht bereits mit Erfüllung der vorstehend genannten Voraussetzungen, sondern erst ab dem Wirtschaftsjahr, das auf die Bekanntgabe des Finanzamts folgt. Die Mitteilung des Finanzamts, mit der es auf den Beginn der Buchfüh-

1

12

Roth in: Koller/Roth/Morck, HGB § 5 Rn. 1.

An der Buchführung Interessierte und ihre Gründe für die Buchführung

rungspflicht hingewiesen hat, ist also für den Beginn der Buchführungspflicht erforderlich. Die Buchführungspflicht endet mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem das Finanzamt feststellt, dass keine der Voraussetzungen für das Entstehen der originären steuerrechtlichen Buchführungspflicht mehr vorliegt (§ 141 Abs. 2 AO). Eine gesonderte Mitteilung des Finanzamts an das Unterneh2 men ist hier nicht erforderlich. Auch wenn die Buchführungspflicht sich originär aus den steuerrechtlichen Vorschriften ergibt und sich nicht von der Kaufmannseigenschaft ableitet, sind bei der laufenden Buchführung und der Aufstellung der Steuerbilanz die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Die zu Grunde liegenden Bücher müssen ebenfalls den handelsrechtlichen Vorschriften über die Handelsbücher (§§ 238 ff. HGB) entsprechen. Das gilt auch, wenn freiwillig kaufmännische Bücher geführt werden.

2

A Ende Buchfüh
rungspflicht

An der Buchführung Interessierte und ihre Gründe für die Buchführung

Eine Begründung für die Buchführungspflicht gibt der Gesetzgeber nicht. Sie ergibt sich aus den Interessen derjenigen, die Wert auf eine kaufmännische Buchführung legen. Wir müssen also fragen: 1. Wer ist an einer kaufmännischen Buchführung interessiert? 2. Welche Gründe haben diese Interessierten für eine kaufmännische Buchführung?

2.1

Interesse des Kaufmanns

Der Geschäftserfolg beruht auf den laufenden Geschäften. Daher will der Kaufmann wissen, welche einzelnen Geschäfte zum Geschäftserfolg beigetragen und welche sich ungünstig ausgewirkt haben, um die günstigen Geschäfte zu fördern und die ungünstigen nach Möglichkeit zu vermeiden. 2

BMF, Schreiben v. 27.3.1981 IV C 4 – S 2230 – 10/81, BStBl 1981 I S. 282.

13

A

Buchführung

Der Kaufmann bzw. das Unternehmen will einen Gewinn erwirtschaften und möglichst einen Verlust vermeiden. Er interessiert sich daher für den Geschäftserfolg seines Unternehmens. Der Kaufmann interessiert sich ferner für den Stand seines Vermögens und seiner Schulden. Er will wissen, wie hoch sein Vermögen und seine Schulden insgesamt sind und wie sich sein Vermögen und seine Schulden im Einzelnen zusammensetzen.

2.2

Interesse der Geschäftspartner

Geschäftspartner des Unternehmens sind insbesondere Lieferanten und Kunden sowie die Banken. Im weiteren Sinne sind Geschäftspartner auch die Arbeitnehmer des Unternehmens. Lieferanten liefern in der Regel mit Zahlungsziel. Banken gewähren Darlehen und Kontokorrentkredite. Kunden vertrauen darauf, dass das Unternehmen sie weiterhin beliefern kann. Arbeitnehmer sind an einem sicheren Arbeitsplatz interessiert. Voraussetzung für die Erfüllung der Interessen dieser Geschäftspartner ist das ungefährdete Fortbestehen des Unternehmens. Eine Gewähr für das Fortbestehen eines Unternehmens sind gute Gewinne. Diese werden durch günstige laufende Geschäfte gesichert. Kreditwürdigkeit und Kreditsicherheit ergeben sich durch eine ausgewogene Vermögens- und Schuldenlage. Daher interessieren sich auch die Geschäftspartner für Gewinn, Geschäfte und Vermögenslage des Unternehmens.

2.3

Interesse des Staates

Der Geschäftserfolg eines Unternehmens ist die Grundlage für die Ertragsbesteuerung. Dem Staat kommt es daher darauf an, dass der Geschäftserfolg in der zutreffenden Höhe ausgewiesen wird. Ob der ausgewiesene Geschäftserfolg zutrifft, hängt von der richtigen Buchung der Geschäfte ab. Daher überprüft die Finanzbehörde die Buchführung des Unternehmens durch Außenprüfungen. Vermögens- und Schuldenlage werden auch geprüft, wenn Unternehmer/innen eine Steuerstundung oder einen Steuererlass beantragen. Notfalls müssen die Steuerforderungen beigetrieben werden. Hierfür ist die Feststellung verwertbarer Vermögenswerte wichtig.

14

Gewinnermittlung

2.4

A

Gründe für die Buchführungspflicht

Die Gründe für die Buchführungspflicht folgen also aus den Interessen • des Kaufmanns bzw. des Unternehmens, • der Geschäftspartner und • des Staates. Diese an der Buchführung Interessierten legen Wert darauf, dass zutreffend ausgewiesen werden • der Geschäftserfolg, der Gewinn oder Verlust, • die laufenden Geschäfte und • Vermögen und Schulden sowohl insgesamt als auch gegenüber dem einzelnen Geschäftspartner. Buchführung Interessenten

Ziele

• das Unternehmen

• Ausweis des Geschäftserfolgs

• die Geschäftspartner

• Ausweis der laufenden Geschäfte

• der Staat

• Ausweis von Vermögen und Schulden

3

Gewinnermittlung

Durch die Buchführung soll der Gewinn oder Verlust des Unternehmens ermittelt werden. Zu diesem Zweck wird der Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Ende einer Periode und dem Betriebsvermögen am Ende der vorangegangenen Periode ermittelt.

3.1

Geschäftsjahr/Wirtschaftsjahr

Periode ist das Geschäftsjahr (handelsrechtlich) oder Wirtschaftsjahr (steuerrechtlich). Die Dauer des Geschäftsjahres oder Wirtschaftsjahres beträgt im Regelfall 12 Monate (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB, § 8 b Satz 1 EStDV). Es darf einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen, wenn

15

A

Buchführung • •

ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder ein Steuerpflichtiger ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt und beim Finanzamt beantragt hat (§ 8 b Satz 2 EStDV).

Nur wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder das Unternehmen den Bilanzstichtag ändert, kann das dadurch entstehende Rumpfgeschäfts- oder Rumpfwirtschaftsjahr kürzer als 12 Monate sein.

3.2

Gewinn oder Verlust

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Abschlussjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres ist der Gewinn oder Verlust des Unternehmens, wenn lediglich Handelsgeschäfte für die Veränderung des Betriebsvermögens maßgebend waren. Beispiel Das Betriebsvermögen eines Unternehmens beträgt am Schluss des zweiten Jahres 150.000 € am Schluss des ersten Jahres 100.000 € Es besteht also ein Unterschied von 50.000 € zwischen den Betriebsvermögen der beiden Jahre. Wäre die Veränderung des Betriebsvermögens ausschließlich durch Handelsgeschäfte herbeigeführt, dann wäre die Differenz zwischen dem ersten und zweiten Jahr der Geschäftserfolg des zweiten Geschäfts
oder Wirtschaftsjahres.

Das Betriebsvermögen wird aber auch durch Privatvorgänge verändert. Privateinlagen erhöhen und Privatentnahmen mindern das Betriebsvermögen. Auf den Geschäftserfolg dürfen sich nur betrieblich veranlasste Vorgänge auswirken. Waren daher private Vorgänge für die Veränderung des Betriebsvermögens ursächlich, so müssen diese bei der Ermittlung des Geschäftserfolgs neutralisiert werden. Das Ziel ist es, den erwirtschafteten Gewinn- oder Verlust des Unternehmens zu ermitteln.

16

Gewinnermittlung

3.3

A

Betriebsvermögensvergleich

Der Geschäftserfolg wird also unter Berücksichtigung der Privatvorgänge wie folgt ermittelt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG): Ermittlung des Geschäftserfolgs durch Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögen am Schluss des Abschlussjahres – Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres + Entnahmen für private Zwecke – Einlagen aus dem Privatvermögen = Geschäftserfolg (Gewinn oder Verlust)

Beispiel Im vorherigen Beispiel lag das Betriebsvermögen im Vorjahr bei 100.000 € und im Abschlussjahr bei 150.000 €. Angenommen im Abschlussjahr wurden folgende Privateinlagen und
entnahmen vorgenommen: • Anschaffung einer Maschine für das Unternehmen, gezahlt vom privaten Sparkonto 30.000 € • Überweisung vom betrieblichen Bankkonto 10.000 € an einen Bauunternehmer für Reparaturarbeiten an seinem privaten Einfamilienhaus Betriebsvermögen Ende Abschlussjahr – Betriebsvermögen Ende Vorjahr

150.000 € 100.000 €

Unterschied

50.000 €

+ Entnahmen

10.000 €

– Einlagen

30.000 €

= Gewinn

30.000 €

Die Vermehrung des Betriebsvermögens durch die Einlage aus dem Privatvermögen ist kein betrieblicher, sondern ein privater Vorgang. Sie darf keinen Einfluss auf den Gewinn oder Verlust des Unternehmens haben und muss daher vom Ergebnis wieder gemindert werden. Die Verminderung des Betriebsvermögens durch die Privatentnahme ist nicht betrieblich veranlasst. Auch sie darf sich nicht auf

Privateinlagen

Privat
entnahmen

17

A

Bilanzen
zusammenhang

Buchführung

den Gewinn oder Verlust auswirken und muss daher dem Ergebnis hinzugerechnet werden. Ausgangsbetrag für die Ermittlung des Geschäftserfolgs des Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres ist also der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Abschlussjahres und dem Betriebsvermögen am Ende des Vorjahres. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Das ist der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, auch formelle Bilanzkontinuität oder Bilanzidentität genannt. Die Summe der Wertansätze in einer Bilanz ist das Betriebsvermögen. Daher muss das Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz mit dem Betriebsvermögen der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen. Beziehen wir die vorstehend dargestellte Vergleichsrechnung nur auf das infrage kommende Geschäfts- oder Wirtschaftsjahr, so kommt es also auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebsvermögen am Anfang und am Ende des Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres an. Hiervon ausgehend können wir die Gewinnermittlungsformel für den Betriebsvermögensvergleich wie folgt fassen: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich End
Betriebsvermögen – Anfangs
Betriebsvermögen = Unterschiedsbetrag + Entnahmen – Einlagen = Gewinn/Verlust

3.4

Aufzeichnung der Veränderungen des Betriebs
vermögens in der Buchführung

Die Handelsgeschäfte und die Privatvorgänge haben das Betriebsvermögen verändert. Jedes Handelsgeschäft und jeder das Betriebsvermögen ändernde Privatvorgang wird im Laufe des Jahres in den kaufmännischen Büchern aufgezeichnet.

18

Gewinnermittlung

A

Aus diesen Aufzeichnungen ergibt sich somit, worauf die Veränderung des Betriebsvermögens beruht, was also den Gewinn oder Verlust herbeigeführt hat und welche Vorgänge als Privatvorgänge bei der Ermittlung des Geschäftserfolgs wieder storniert werden müssen.

3.5

Inventur und Inventar

Um den Gewinn oder Verlust des Unternehmens zu ermitteln, benötigen Sie den Stand des Betriebsvermögens am Ende des Abschlussjahres und am Ende des Vorjahres bzw. dem Anfang des Abschlussjahres. Wie wird das Betriebsvermögen zu diesen beiden Zeitpunkten ermittelt? Zu diesem Zweck müssen wir alle zu dem betreffenden Zeitpunkt, dem so genannten Stichtag, vorhandenen Vermögensgegenstände oder Wirtschaftsgüter und die Schulden aufnehmen und ihre Werte ermitteln. Das Handelsrecht spricht von Vermögensgegenständen, das Steuerrecht von Wirtschaftsgütern. Die Aufnahme und Wertermittlung der Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter und Schulden ist die Inventur.

Ermittlung des Betriebs
vermögens

Inventur Aufnahme

Wertbestimmung

aller am Stichtag vorhandenen • Vermögensgegenstände/ Wirtschaftsgüter und • Schulden

Bei der körperlichen Bestandsaufnahme werden die Vermögensgegenstände gezählt, gemessen oder gewogen. Vermögensgegenstände, die nicht in Geld bestehen, werden in Geldwert umgerechnet. Andere körperliche Vermögensgegenstände, insbesondere Verbindlichkeiten und Forderungen, werden buchmäßig aufgenommen durch die so genannte Buchinventur. Auch hier werden die Werte bestimmt. Vermögensgegenstände und Schulden werden unter Angabe ihrer Werte aufgezeichnet. Diese Aufzeichnung heißt Inventar. Ein sol-

19

A

Buchführung

ches Inventar muss der Kaufmann nach § 240 Abs.1, Abs. 2 Satz 1 HGB aufstellen • zu Beginn seines Handelsgewerbes und • für den Schluss eines jeden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres. Beispiel Das Unternehmen Hans Schumacher, Schuhwareneinzelhandel, Dortmund, hat zum 31.12. die Vermögensgegenstände und Schulden seines Unternehmens aufgenommen und bewertet: I. Vermögensgegenstände 1. Grundstück Hauptstraße 1 Grund und Boden 150.000 € Gebäude 750.000 € 900.000 € 2. Kraftfahrzeuge Lieferwagen 20.000 € Pkw 15.000 € 35.000 € 3. Geschäftseinrichtung Regale 80.000 € Theke und Packtisch 5.000 € Registrierkasse 3.500 € Sessel und Hocker 15.000 € sonstige Einrichtungsgegenstände 1.500 € 105.000 € 4. Warenbestand lt. besonderem Verzeichnis Herrenschuhe 120.000 € Damenschuhe 235.000 € Kinderschuhe 85.000 € Hausschuhe 8.500 € Turnschuhe 15.000 € Schnürsenkel, Putzmittel 950 € 464.450 € 5. Kundenforderungen Wilhelm Meier 250 € Edeltraud Winter 670 € Carmen Sommer 430 € 1.350 € 6. Bankguthaben Stadtsparkasse Dortmund 20.500 € 7. Kassenbestand 3.730 € Summe der Vermögensgegenstände 1.530.030 €

20

Gewinnermittlung

II. Schulden 1. Darlehensverbindlichkeit Stadtsparkasse Dortmund 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen Nord
West AG Rieker & Co Mephisto GmbH 3. Umsatzsteuerverbindlichkeit Finanzamt Dortmund
West

250.000 €

110.000 € 80.000 € 95.000 €

Summe der Vermögensgegenstände Summe der Schulden III. Eigenkapital

3.6

A

285.000 € 5.000 € 540.000 € 1.530.030 € – 540.000 € 990.030 €

Anlagevermögen und Umlaufvermögen

Die Vermögensgegenstände werden unterschieden in Vermögensgegenstände • des Anlagevermögens und • des Umlaufvermögens. Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Durch das Merkmal „dauernd“ unterscheiden sich die Anlagegegenstände von den Umlaufgegenständen. „Dauernd“ bezieht sich nicht auf die Zeitdauer, sondern auf die Häufigkeit, wie oft es dem Unternehmen dient. Umlaufgegenstände dienen nur einmal dem Geschäftsbetrieb, indem sie für betriebliche Zwecke verbraucht, verwertet oder veräußert werden. Anlagegegenstände werden hingegen mehrmals betrieblich genutzt.3

3

BFH, Urt. v. 13.1.1972 V R 47/71, BStBl 1972 II S. 744.

21

A

Buchführung

Abgrenzung der Anlagegegenstände von den Umlaufgegenständen Anlagegegenstände

Umlaufgegenstände

Mehrmalnutzung durch

Einmalnutzung durch

• Gebrauch

• Verbrauch • Verwertung • Veräußerung

Gebrauchsgüter

Verbrauchsgüter

Es kommt darauf an, ob die Vermögensgegenstände am Abschlussstichtag zur Einmalnutzung oder zur Mehrmalnutzung bestimmt 4 sind. Das wird besonders deutlich bei Vermögensgegenständen, die Vorführzwecken dienen. Diese sollen später verkauft werden. Hier kommt es darauf an, ob sie am Abschlussstichtag bestimmt sind, Vorführzwecken zu dienen oder verkauft zu werden. Beispiel Vorführwagen beim Autohändler.

Vorführwagen rechnen zum Anlagevermögen, solange sie Vorführzwecken dienen. Sobald sie zum Verkauf bestimmt werden, gehören 5 sie zum Umlaufvermögen. Es kommt darauf an, zu welchem Zweck sie am Abschlussstichtag bestimmt sind. Wenn daher Vorführwagen am Abschlussstichtag noch dazu bestimmt sind, den Kunden vorgeführt zu werden, rechnen sie zum Anlagevermögen. Hat der Kaufmann sie hingegen am Bilanzstichtag zum Verkauf freigegeben, gehören sie zum Umlaufvermögen. Bei anderen Ausstellungs- und Vorführgegenständen ist die Grenze zwischen der Bestimmung zur Vorführung (Anlagevermögen) oder zum Verkauf (Umlaufvermögen) nicht so eindeutig.

4 5

22

Ausschussbericht, Seite 98. BFH, Urt. v. 17.11.1981 VIII R 86/78, BStBl 1982 II S. 344.

Gewinnermittlung

A

Beispiel Waren in Schaufenstern dienen Vorführzwecken. Sie werden aber jederzeit an Kunden verkauft, wenn diese sich für den Kauf entscheiden. Waren auf einer Verkaufsausstellung werden bereits während der Ausstellung an Interessenten verkauft. Handelt es sich aber um Einzelstücke, so werden sie erst nach Beendigung der Aus
stellung an die Käufer geliefert.

Stehen Vermögensgegenstände jederzeit zum Verkauf bereit, auch wenn sie zunächst Ausstellungs- oder Vorführzwecken dienen, so rechnen sie zum Umlaufvermögen. Waren im Schaufenster oder auf 6 einer Verkaufsausstellung rechnen daher zum Umlaufvermögen. Beispiel Die Vermögensgegenstände des Unternehmens Hans Schumacher, Schuhwareneinzelhandel, teilen sich wie folgt auf: • Anlagevermögen • Grund und Boden • Gebäude • Kraftfahrzeuge • Geschäftseinrichtung Diese Vermögensgegenstände werden mehrmals genutzt. • Umlaufvermögen • Waren • Kundenforderungen • Bankguthaben • Kassenbestand Die Waren werden durch Veräußerung einmal genutzt. Die Kun
denforderungen sollen getilgt werden durch Zahlung der Kunden. Laufende Guthaben bei der Bank oder in der Kasse ändern sich ständig durch laufende Geschäfte.

6

BFH, Urt. v. 31.3.1977 V R 44/73, BStBl 1977 II S. 684.

23

A

Buchführung

3.7

Bilanz

Außer dem Inventar muss das Unternehmen nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB auch eine Bilanz aufstellen • zu Beginn seines Handelsgewerbes und • für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres. Eröffnungs
bilanz Schlussbilanz

Zu Beginn des Handelsgewerbes, also zu dem Zeitpunkt, an dem der Kaufmann mit seiner Unternehmertätigkeit beginnt, ist eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres ist jeweils eine Schlussbilanz aufzustellen. Das Verhältnis des Vermögens und der Schulden wird dargestellt, indem die Vermögenswerte und Schulden einander gegenübergestellt werden. Beide Seiten werden durch einen senkrechten Strich getrennt. So erhält die Bilanz das Bild eines T. Die linke Seite der Bilanz nimmt die Vermögenswerte auf und heißt „Aktivseite – Aktiva“. Die rechte Seite nimmt die Schulden auf. Sie ist die „Passivseite – Passiva“. Bilanz Aktivseite – Aktiva (linke Seite)

Gliederung Aktiva

Passivseite – Passiva (rechte Seite)

In der Bilanz werden nicht alle Vermögensgegenstände einzeln aufgeführt, sondern die zu einer bestimmten Gruppe gehörenden Vermögensgegenstände jeweils in einer Summe. Das gilt auch für die Schulden. Vermögensgegenstände und Schulden werden also jeweils zu Gruppen zusammengestellt. Jede dieser Gruppen bildet einen Bilanzposten. Auf der Aktivseite werden die Vermögenswerte nach Festigkeit gegliedert, erst das Anlagevermögen, dann das Umlaufvermögen. Beispiel So sieht die linke Seite der Bilanz aus, die Aktiva der Firma Schumacher:

24

Gewinnermittlung

Aktiva A. Anlagevermögen 1. Grundstück 2. Kraftfahrzeuge 3. Geschäftseinrichtung B. Umlaufvermögen 1. Warenbestand 2. Kundenforderungen 3. Bankguthaben 4. Kassenbestand Summe Aktiva

A

900.000 € 35.000 € 105.000 € 464.450 € 1.350 € 20.500 € 3.730 € 1.530.030 €

Bei der Einteilung der Schulden auf der Passivseite ist deren Fälligkeit von großer Bedeutung. Daher werden die Schulden nach in etwa gleicher Fristigkeit zusammengefasst und nach steigender Belastung der Liquidität untereinander aufgeführt. Sofort und kurzfristig fällige Schulden belasten die Liquidität. Langfristig laufende Schulden müssen nicht sofort oder in Kürze beglichen werden und haben zunächst keinen Einfluss auf die Liquidität des Unternehmens.

Gliederung Passiva

Beispiel Die rechte Seite der Bilanz, die Passiva der Firma Schuhmacher, sieht wie folgt aus: Passiva 1. Darlehensverbindlichkeit 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen 3. Umsatzsteuerverbindlichkeit

250.000 € 285.000 € 5.000 € 540.000 €

Es betragen also Summe der Aktiva 1.530.030 € Summe der Passiva 540.000 € Unterschied 990.030 € Die Summe der Aktiva übersteigt in dem Beispiel die Summe der Passiva um 990.030 €.

25

A Eigenkapital

Buchführung

Der Begriff „Bilanz“ kommt vom italienischen Wort „bilancia“. Das bedeutet „Waage“. Wie bei einer Waage sind bei der Bilanz beide Seiten ausgeglichen, also betragsmäßig gleich. Deshalb wird der Unterschiedsbetrag zwischen den Summen der auf den beiden Seiten ausgewiesenen Posten der schwächeren Bilanzseite als Saldo hinzugesetzt. Dieser Saldo heißt in der Bilanz „Kapital – Eigenkapital“. Schließlich ergibt sich aus dem Inventar der Firma Schuhmacher folgende Bilanz: Aktiva A. Anlagevermögen: 1. Grundstück 2. Kraftfahrzeuge 3. Geschäftseinrichtung B. Umlaufvermögen: 1. Warenbestand 2. Kundenforderungen 3. Bankguthaben 4. Kassenbestand

Passiva 900.000 € 35.000 € 105.000 €

464.450 € 1.350 € 20.500 € 3.730 € 1.530.030 €

Verbindlichkeiten: 1. Darlehensverbindlichkeit 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen 3. Umsatzsteuer
verbindlichkeit

Kapital

250.000 € 285.000 € 5.000 €

990.030 € 1.530.030 €

Die Aktivseite ist hier betragsmäßig 990.030 € größer als die Passivseite. Wenn die Aktivseite betragsmäßig größer als die Passivseite ist, heißt der Saldo „Aktivkapital“. Ist die Passivseite betragsmäßig größer als die Aktivseite, wird der Saldo als „Passivkapital“ auf der Aktivseite ausgewiesen. In der Bilanz einer Kapitalgesellschaft heißt das Passivkapital „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ (§ 268 Abs. 3 HGB). Als Differenz zwischen Vermögenswerten und Schulden des Unternehmens ist das Kapital das Reinvermögen oder Betriebsvermögen i. S. des Betriebsvermögensvergleichs (siehe Kapitel A 3.3). Wir merken uns: 1. Das Kapital ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Aktivseite und der Passivseite der Bilanz. Es ist also der Saldo der Bilanz. 2. Ist die Aktivseite betragsmäßig größer als die Passivseite, steht das Kapital als Ausgleichsposten auf der Passivseite. Es handelt sich dann um Aktivkapital. 3. Ist aber die Passivseite betragsmäßig größer als die Aktivseite, steht das Kapital als Ausgleichsposten auf der entgegengesetzten schwächeren Aktivseite. Es handelt sich dann um Passivkapital und heißt bei einer Kapitalgesellschaft „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“. 4. Das Kapital ist das Betriebsvermögen im Sinne des Betriebsvermögensvergleichs.

26

Gewinnermittlung

3.8

A

Änderung der Bilanz durch Geschäfte des Unternehmens

Wir wollen uns die Bilanz als Waage vorstellen. Die Posten der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres, wie im vorherigen Beispiel gezeigt, sollen Gewichte an der Waage sein. „AB“ bedeutet „Anfangsbestand“. Dann hat die Bilanz folgendes Bild: Bilanz Aktiva

Passiva

Grund
Kfz Geschäfts
Waren Forde
Bank Kasse Darlehen Liefe
Umsatz
Kapital stück einrichtung rungen ranten steuer AB 900.000 35.000 105.000 464.450 1.350 20.500 3.730 250.000 285.000 5.000 990.030

Das Unternehmen führt folgende Geschäfte im Laufe des folgenden Geschäftsjahres aus: 1. Kundin Edeltraud Winter zahlt 670 € in bar. 2. Der Kaufmann verkauft für 850 € Waren auf Kredit. 3. Der Kaufmann überweist vom Bankkonto an den Darlehensgläubiger 4.000 €. 4. Der Kaufmann kauft für 3.500 € Waren auf Ziel. 5. Der Kaufmann zahlt bei der Bank 2.000 € ein. 6. Der Kaufmann überweist vom Bankkonto an die Lieferantin Nord-West AG 10.000 €. 7. Die Bank schreibt 300 € Zinsen gut. 8. Der Kaufmann überweist vom Bankkonto 2.500 € Gehalt an seinen Geschäftsführer. Diese Geschäfte sollen bei den einzelnen Posten als Zugänge (+) und Abgänge (–) gebucht werden. Dann bekommt die Bilanz folgendes Bild:

27

A

Buchführung Bilanz Aktiva Posten Grund
stück

Passiva Kfz

Geschäfts
einrich
tung AB 900.000 35.000 105.000 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Waren

EB 900.000 35.000

467.100

105.000

Forde
rungen

464.450 – 850

Bank

1.350 – 670 + 850

Kasse

Darlehen Lieferanten Umsatz
Kapital steuer

20.500

3.730 250.000 + 670

– 4.000

– 4.000

+ 3.500

285.000

5.000 990.030

+ 3.500 + 2.000 – 2.000 –10.000 + 300 – 2.500 1.530

6.300

–10.000 + 300 – 2.500

2.400 246.000

1.517.330

278.500

5.000 987.830

1.517.330

Wir machen uns die einzelnen Geschäftsvorfälle klar: 1

Kassenstand (Aktivkonto) steigt 670 €

Aktivtausch

Forderungen (Aktivkonto ) sinken 2

Forderungen (Aktivkonto ) steigen 850 €

Aktivtausch

Waren (Aktivkonto) sinken 3

Banksaldo (Aktivkonto) sinkt 4.000 €

Bilanzverkürzung

Darlehen (Passivkonto) steigt 4

Warenbestand (Aktivkonto) steigt 3.500 €

Bilanzverlängerung

Verbindlichkeiten (Passivkonto) steigen 5

Banksaldo (Aktivkonto) steigt 2.000 €

Aktivtausch

Kassenstand (Aktivkonto) sinkt 6

Banksaldo (Aktivkonto) sinkt 10.000 €

Bilanzverkürzung

Verbindlichkeiten (Passivkonto) sinken 7

Banksaldo (Aktivkonto) steigt 300 €

Ertrag

Kapital nimmt zu 8

Banksaldo (Aktivkonto) sinkt 2.500 €

Aufwand

Kapital nimmt ab

Die Geschäfte Nr. 1 bis 6 haben sich nicht auf das Kapital ausgewirkt. Tauschvorgänge auf einer Bilanzseite sowie Bilanzverlängerungen und Bilanzverkürzungen verändern also nicht das Kapital. Das Betriebsvermögen am Schluss des Geschäftsjahres stimmt weiterhin mit dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres überein. Diese Geschäfte wirken sich also nicht auf den Gewinn oder Verlust aus. Es sind erfolgsneutrale Geschäfte.

28

Gewinnermittlung

A

Erträge (Geschäft Nr. 7) erhöhen die Bilanzsumme und das Kapital, Aufwendungen (Geschäft Nr. 8) mindern die Bilanzsumme und das Kapital. Erträge und Aufwendungen wirken sich auf den Geschäftserfolg aus. Es sind erfolgswirksame Geschäfte. Wir merken uns: 1. Aktivtausch und Passivtausch verändern nicht die Bilanzsumme und nicht das Kapital. Sie sind erfolgsneutral. 2. Bilanzverlängerungen erhöhen die Bilanzsumme, Bilanzverkürzungen mindern die Bilanzsumme. Bilanzverlängerungen und Bilanzverkürzungen verändern nicht das Kapital. Sie sind erfolgsneutral. 3. Erträge erhöhen die Bilanzsumme und das Kapital. Sie erhöhen den Geschäftser
folg und sind damit erfolgswirksam. 4. Aufwendungen mindern die Bilanzsumme und das Kapital. Sie mindern den Ge
schäftserfolg und sind damit erfolgswirksam.

3.9

Auflösung der Bilanz in Konten

In Kapitel A 3.8 haben wir die Geschäfte als Veränderungen auf einer Bilanzwaage dargestellt. Das geschah, um uns die unterschiedlichen Geschäftsvorfälle klarzumachen. In der Praxis ist es nicht möglich, die Geschäfte als Veränderungen der Bilanz darzustellen. Sie werden auf Konten gebucht. Zu Beginn des Geschäftsjahres löst der Kaufmann die Eröffnungsbilanz in Konten auf. Auf den Konten bucht er die laufenden Geschäfte des Geschäftsjahres. Zum Abschluss des Geschäftsjahres schließt der Kaufmann die Konten ab und stellt ihre Schlusssalden als Bilanzposten in der Schlussbilanz dieses Geschäftsjahres zusammen. Zur Eröffnung des dann folgenden Geschäftsjahres löst er erneut die Bilanz in Konten auf und bucht auf diesen wieder die laufenden Geschäfte dieses Geschäftsjahres und so fort. Die Schlussbilanz eines Geschäftsjahres ist so gleichzeitig die Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres. Daher sind die Posten der Bilanz, die ein Geschäftsjahr abschließt, identisch mit den entsprechenden Posten der Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres.

29

A

Konten eröffnen

Buchführung

Diese Doppelfunktion der Bilanz – Schlussbilanz des einen Geschäftsjahres und Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres – heißt, wie wir in Kapitel A 3.3 gelernt haben, Bilanzenzusammenhang, Bilanzidentität oder formelle Bilanzkontinuität. Der Grundsatz, dass die Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres identisch sein muss, ergibt sich aus der Funktion der Bilanz, die einzelnen Posten des Geschäftsjahres zu übernehmen und in das folgende Geschäftsjahr zu überführen. Er ergibt sich also aus der Natur der Sache. Der Gesetzgeber hat ihn aber als so wichtig gesehen, dass er ihn unter den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen von § 252 HGB aufgeführt hat. Wir lösen die Bilanz aus Kapitel A 3.8 in Konten auf. Für jeden Bilanzposten wird ein besonderes Konto eröffnet. Dabei ergibt sich folgendes Bild: Aktiva A. Anlagevermögen: 1. Grundstück 2. Kraftfahrzeuge 3. Geschäftseinrichtung B. Umlaufvermögen: 1. Warenbestand 2. Kundenforderungen 3. Bankguthaben 4. Kassenbestand Soll

Grundstück 900.000

464.450 € 1.350 € 20.500 € 3.730 € 1.530.030 €

Kapital

Haben

Soll

990.030 € 1.530.030 € Darlehen

Haben 250.000

Soll

Kraftfahrzeuge 35.000

Haben

Soll Lieferantenverbindlichkeiten Haben 285.000

Soll

Geschäftseinrichtung 105.000

Haben

Soll

Haben

Soll

Soll

Soll

Soll

Waren 464.450 Kundenforderungen 1.350

Haben

Kasse 3.730

Haben

Bank

Haben

Soll 20.500

30

900.000 € 35.000 € 105.000 €

Passiva Verbindlichkeiten: 1. Darlehensverbindlichkeit 250.000 € 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen 285.000 € 3. Umsatzsteuer
verbindlichkeit 5.000 €

Umsatzsteuerverbindlichkeit Haben 5.000 Kapital

Haben 990.030

Gewinnermittlung

A

Die Auflösung der Bilanz in Konten zu Beginn des Geschäftsjahres ist die Konteneröffnung. In jedes Konto werden die Anfangsbestände eingetragen. Da die Konten die Bestände der Bilanz aufnehmen, heißen sie Bestandskonten. Die Konten, welche die Bestände • der Aktivseite der Bilanz aufnehmen, heißen Aktivkonten, • der Passivseite der Bilanz aufnehmen, heißen Passivkonten. Es besteht also bei der Konteneröffnung folgender Zusammenhang: Eröffnungsbilanz Aktiva

Passiva Bestandskonten

Aktivkonten

Passivkonten

In der Eröffnungsbilanz standen die Aktivbestände auf der linken Seite der Bilanz, der Aktivseite. Deshalb wird der einzelne Aktivbestand ebenfalls auf der linken Seite des jeweiligen Aktivkontos vorgetragen. Da die Passivbestände in der Eröffnungsbilanz auf deren rechter Seite, der Passivseite, standen, werden sie entsprechend auf den rechten Seiten der Passivkonten vorgetragen. Weitere Übungen finden Sie auf der CD-ROM.

31

B

Doppelte Buchführung

1

Das Konto

Für jede Position in der Eröffnungsbilanz wird ein Konto eröffnet und der jeweilige Anfangsbestand eingetragen, wie in Kapitel A 3.9 beschrieben. Weiterhin verlangt die Technik der Buchführung, jeden Geschäftsvorfall auf mindestens zwei Konten zu erfassen, d. h. die Geschäfte werden auf Konten gebucht. Anschließend werden alle Konten abgeschlossen und die Summen der einzelnen Konten in die Bilanz übertragen. So sehen Sie den neuen Stand Ihres Betriebsvermögens. Genau das zeigt dieses Kapitel. Ein Konto hat wie die Bilanz zwei Seiten. Ein Konto ist also eine Bilanz im Kleinen. Hierauf wird nur der betreffende Bilanzposten in seiner Entwicklung dargestellt. Die linke Seite eines Kontos heißt „Soll“, die rechte Seite heißt „Haben“. Alle Konten der Buchführung haben die Seitenbezeichnungen Soll und Haben. Allgemein bedeutet also heute: Soll = linke Kontoseite Haben = rechte Kontoseite Mehr dürfen und wollen wir heute nicht mehr unter diesen Bezeichnungen verstehen. Folgende Begebenheit soll uns immer an diesen Vorsatz erinnern: Der kluge Oberbuchhalter In einem Kaufmannskontor zur Zeit der „Buddenbrooks“ standen hintereinander zehn Stehpulte. Jedes Pult stand mit seiner linken Seite zu den Fenstern, damit die Buchhalter beim Schreiben der Zahlen mit der rechten Hand immer genügend Licht von links hatten. Jeden Morgen betrat der Oberbuchhalter eine Viertelstunde nach den übrigen

32

Bilanz und Bestandskonten

B

Buchhaltern das Kontor. Nach einem knappen „Morgen, meine Herren“, ging er zum ersten Stehpult in der Reihe, schloss es auf, sah hinein und verschloss es wieder. Dann buchte er eifrig bis zum Feierabend. Das wiederholte sich Tag für Tag. Jeden Morgen schaute der Oberbuchhalter zuerst in sein Stehpult. Er verschloss es stets sorgfältig, sodass es nur ein wichtiges Geheimnis enthalten konnte, das offenbar die besondere Fachkompetenz des Oberbuchhalters rechtfertigte. Am Tag nach seiner Pensionierung steckte der Schlüssel im Pult. Neugierig öffneten es die übrigen Buchhalter, um zu sehen, welch wichtige Information es barg, die der Oberbuchhalter allmorgendlich zu Rate ziehen musste. Im Pult lag nur ein kleiner vergilbter Zettel. Auf ihm stand: „Soll = Fensterseite“. Wir wollen von der Weisheit dieses Oberbuchhalters lernen: Die Kontenbezeichnungen „Soll“ und „Haben“ bedeuten nur: linke und rechte Kontoseite oder, um es auf eine noch kürzere Formel zu bringen, wie es der Oberbuchhalter tat: Soll = linke Kontoseite Das wollen wir auf einen kleinen Zettel in unserem Gedächtnis schreiben, den wir jedes Mal lesen, bevor wir mit dem Buchen beginnen. Dieser Merkspruch wird die Grundlage unserer Buchführungskarriere.

2

Bilanz und Bestandskonten

Wie wir in Kapitel A 3.9 „Auflösung der Bilanz in Konten“ sahen, werden die Konten nach folgenden Regeln eröffnet: Bei Aktivkonten werden die Anfangsbestände auf ihrer linken Seite, der Soll-Seite, erfasst, weil diese Bestände in der Eröffnungsbilanz ebenfalls auf der linken Seite, der Aktiv-Seite, standen. Bei den Passivkonten werden die Anfangsbestände auf ihrer rechten Seite, der Haben-Seite, erfasst, weil in der Eröffnungsbilanz die Passivbestände ebenfalls auf der rechten Seite, der Passiv-Seite der Bilanz, standen. Für die Erfassung von Geschäftsvorfällen gelten folgende Regeln:

Aktivkonten Anfangs
bestände Passivkonten Anfangs
bestände

33

B Aktivkonten Zu
/Abgänge

Passivkonten Zu
/Abgänge

Doppelte Buchführung

Zugänge auf einem Aktivkonto werden auf der Soll-Seite und Abgänge auf der Haben-Seite gebucht. Der Saldo bzw. der Schlussbestand dieser Konten steht auf der Haben-Seite. Das Konto „Kasse“ ist zum Beispiel ein Aktivkonto. Geldeingänge werden im Soll und Geldabgänge im Haben gebucht. Zugänge auf einem Passivkonto (zum Beispiel Verbindlichkeiten) werden auf der Haben-Seite und Abgänge auf der Soll-Seite gebucht. Der Saldo bzw. der Schlussbestand dieser Konten steht auf ihrer Soll-Seite. Die Aktiv- und Passivposten nehmen also von der Eröffnungsbilanz über die Bestandskonten zur Schlussbilanz folgenden Weg:

Aktiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzung

Soll Aktivkonten Haben

AB Zug.

Eigenkapital Schulden Rechnungsabgrenzung

Soll Passivkonten Haben

Abg. Saldo

Aktiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzung

34

Passiva

Eröffnungsbilanz

Abg. Saldo

Schlussbilanz

AB Zug.

Passiva

Eigenkapital Schulden Rechnungsabgrenzung

Erfolgsvorgänge und Privatvorgänge

3

B

Erfolgsvorgänge und Privatvorgänge

Wie wir in Kapitel A 3.3 gesehen haben, ergibt sich bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der Geschäftserfolg nach der Formel: Betriebsvermögen am Ende des Geschäftsjahres – Betriebsvermögen am Anfang des Geschäftsjahres + Entnahmen – Einlagen = Geschäftserfolg (Gewinn oder Verlust)

Betriebsvermögen ist der Saldo zwischen den Vermögenswerten und den Schulden, also das Kapital der Bilanz. Die Gewinnermittlungsformel kann daher auch so geschrieben werden: Endkapital

Gewinnermitt
lungsformel

– Anfangskapital + Entnahmen – Einlagen = Geschäftserfolg

Wir wollen die Entnahmen und die Einlagen einmal außer Betracht lassen. Dann ist der Geschäftserfolg • ein Gewinn, wenn das Endkapital höher ist als das Anfangskapital, • ein Verlust, wenn das Endkapital niedriger ist als das Anfangskapital. Je höher das Endkapital ist, • desto höher ist der Gewinn, wenn das Endkapital größer ist als das Anfangskapital, • desto geringer ist der Verlust, wenn das Endkapital niedriger ist als das Anfangskapital. Je niedriger das Endkapital ist, • desto niedriger ist der Gewinn, wenn das Endkapital größer ist als das Anfangskapital, • desto höher ist der Verlust, wenn das Endkapital niedriger ist als das Anfangskapital.

35

B

Doppelte Buchführung

Wir sahen in Kapitel A 3.8: Das Kapital wird durch Geschäfte verändert, die weder Tauschvorgänge noch Bilanzverlängerungen oder Bilanzverkürzungen sind. Kapitalerhöhende Geschäfte sind Erträge, kapitalmindernde Geschäfte sind Aufwendungen. Privatentnahmen oder Entnahmen mindern das Betriebsvermögen, das Kapital, durch Abgänge in das Privatvermögen. Privateinlagen oder Einlagen erhöhen das Betriebsvermögen, das Kapital, durch Zuführungen aus dem Privatvermögen. Diese Kapitalveränderungen sind daher privat veranlasst. Wie wir in Kapitel A 3.2 gesehen haben, dürfen sich nur betrieblich bedingte Kapitalveränderungen auf den Gewinn oder Verlust auswirken. Daher sind bei der Gewinnermittlung Entnahmen hinzuzurechnen und Einlagen abzuziehen. Wir merken uns: 1. Ein Geschäftserfolg entsteht durch Geschäfte, die das Kapital verändern. 2. Kapitalerhöhende betriebliche Geschäfte sind Erträge, kapitalmindernde betriebli
che Geschäfte sind Aufwendungen. 3. Ist das Endkapital auf Grund der Gesamtsumme der betrieblichen Geschäfte höher als das Anfangskapital, ist das Geschäftsergebnis ein Gewinn. 4. Ist das Endkapital auf Grund der Gesamtsumme der betrieblichen Geschäfte niedri
ger als das Anfangskapital, ist das Geschäftsergebnis ein Verlust. 5. Entnahmen vermindern das Kapital. Da sie privat bedingt sind, müssen sie bei der Gewinnermittlung hinzugerechnet werden. 6. Einlagen erhöhen das Kapital. Da sie privat bedingt sind, müssen sie bei der Gewinn
ermittlung abgezogen werden.

4

Der Buchungssatz

Bei der doppelten Buchführung wird jedes Geschäft mindestens auf zwei Konten gebucht: • auf einem oder mehreren Konten im Soll • auf einem oder mehreren Konten im Haben, wobei die Summe der Beträge, die im Soll gebucht werden, mit der Summe der Beträge, die im Haben gebucht werden, übereinstimmt. Der Buchungssatz ist die Anweisung, auf welchen Konten mit welchen Beträgen gebucht werden soll. Es wird immer zuerst das Konto

36

Buchungen und Kontenabschluss

B

der Soll-Buchung und dann das Konto der Haben-Buchung genannt. Der Buchungssatz lautet: Soll-Seite an Haben-Seite Beispiel Forderungen an Waren 1.500 €. Dieser Buchungssatz bedeutet: Auf dem Forderungskonto wird der Betrag von 1.500 € auf der Soll
Seite, auf dem Warenkonto wird der Betrag von 1.500 € auf der Haben
Seite gebucht. In diesem Beispiel lautet daher der Buchungssatz: Forderungen 1.500 €

an

Waren 1.500 €

Ein Geschäft kann mehrere Konten betreffen. Beispiel Der Kaufmann kauft Waren ein. Die Rechnung lautet: 500 m3 …
Holz zu 15,80 €/m3

7.900 €

19 % Umsatzsteuer

1.501 €

Rechnungsbetrag

9.401 €

Buchungssatz: Soll

an

Wareneinkaufskonto 7.900 €

Haben Verbindlichkeiten aus L+L 9.401 €

Vorsteuerkonto 1.501 €

Ein Buchungssatz, der mehrere Konten betrifft, heißt: Zusammengesetzter Buchungssatz

5

Buchungen und Kontenabschluss

Wir haben schon so viel zur Buchführung gelernt, dass wir uns an eine Buchführungsaufgabe wagen können. Beispiel Geschäfte des Kaufmanns: 1

Geschäftsvorfall

Konten

Wareneinkauf auf Ziel 8.500 €

Waren, Verbindlich
keiten aus Lieferungen

37

B

Doppelte Buchführung 2

Warenverkauf auf Ziel 13.000 €

Waren, Forderungen aus Lieferungen

3

Banküberweisung an einen Lieferanten 9.400 €

Bank, Verbindlichkeiten aus Lieferungen

4

Warenverkäufe gegen bar 6.800 €

Waren, Kasse

5

Banküberweisung eines Kunden 1.400 €

Bank, Forderungen aus Lieferungen

6

Überweisung des Gehalts an einen Ange
stellten 2.100 €

Bank, Kapital

7

Abbuchung der Darlehenszinsen 1.500 €

Bank, Kapital

8

Mietzahlung für einen in dem Geschäftshaus vermieteten Laden auf das Bankkonto 2.300 €

Bank, Kapital

9

Überweisung einer betrieblichen Stromrech
nung 800 €

Bank, Kapital

10

Barentnahme 500 €

Kasse, Kapital

11

Bezahlung einer privaten Reparaturrechnung vom betrieblichen Bankkonto 4.700 €

Bank, Kapital

12

Einlage vom privaten Sparkonto auf das betriebliche Bankkonto 12.000 €

Bank, Kapital

Bilden Sie die Buchungssätze zu den Geschäftsvorfällen. Lassen Sie dabei zunächst außer Betracht, dass Umsatzsteuer zu zahlen ist oder in Rechnung gestellt wird. Die Umsatzsteuerbuchungen lernen wir später in einem besonderen Abschnitt kennen.

38

1

Waren an Verbindlichkeiten aus Lieferungen

8.500 €

2

Forderungen aus Lieferungen an Waren

3

Verbindlichkeiten aus Lieferungen an Bank

4

Kasse an Waren

6.800 €

5

Bank an Forderungen aus Lieferungen

1.400 €

6

Kapital an Bank

2.100 €

7

Kapital an Bank

1.500 €

8

Bank an Kapital

2.300 €

9

Kapital an Bank

800 €

10

Kapital an Kasse

500 €

11

Kapital an Bank

4.700 €

12

Bank an Kapital

12.000 €

13.000 € 9.400 €

Buchungen und Kontenabschluss

B

Wir wollen uns jetzt die Geschäftsvorfälle klarmachen und fragen uns, ob es sich dabei handelt um 1. erfolgsneutrale Geschäfte: a) Aktivtausch oder Passivtausch b) Bilanzverlängerung oder Bilanzverkürzung 2. erfolgswirksame Geschäfte: a) Aufwendungen b) Erträge 3. Privatgeschäfte: a) Entnahmen b) Einlagen 1 Aktivkonto Waren nimmt zu, Passivkonto Verbindlich
keiten aus Lieferungen nimmt ebenfalls zu

Bilanzverlängerung

2 Aktivkonto Forderungen aus Lieferungen nimmt zu, Aktivkonto Waren nimmt ab

Aktivtausch

3 Passivkonto Verbindlichkeiten aus Lieferungen nimmt ab, Aktivkonto Bank nimmt ebenfalls ab

Bilanzverkürzung

4 Aktivkonto Kasse nimmt zu, Aktivkonto Waren nimmt ab

Aktivtausch

5 Aktivkonto Bank nimmt zu, Aktivkonto Forderungen aus Lieferungen nimmt ab

Aktivtausch

6 Kapitalkonto nimmt betrieblich bedingt ab, Aktivkonto Bank nimmt ab

Aufwand

7 Kapitalkonto nimmt betrieblich bedingt ab, Aktivkonto Bank nimmt ab

Aufwand

8 Aktivkonto Bank nimmt zu, Kapitalkonto nimmt betrieblich bedingt zu

Ertrag

9 Kapitalkonto nimmt betrieblich bedingt ab, Aktivkonto Bank nimmt ab

Aufwand

10 Kapital nimmt privat bedingt ab, Aktivkonto Kasse nimmt ab

Entnahme

11 Kapital nimmt privat bedingt ab, Aktivkonto Bank nimmt ab

Entnahme

12 Aktivkonto Bank nimmt zu, Kapitalkonto nimmt privat bedingt zu

Einlage

39

B

Doppelte Buchführung

Buchungssätze bilden die Grundlagen für die Buchungen auf den Konten. Doch bevor Sie die Buchungen auf die Konten buchen, müssen die Konten eröffnet werden. Beispiel Folgende Eröffnungsbilanz liegt vor: Eröffnungsbilanz Aktiva Geschäftsgrundstück Geschäftseinrichtung Kfz Waren Kundenforderungen Bankguthaben Kassenbestand

Aktiva

Passiva

Passiva 75.000 95.000 347.900

517.900

Bei der Konteneröffnung übernehmen Sie die Posten der Eröffnungsbilanz als Anfangsbestände auf die Konten. Die Konten erhalten dabei die Bezeichnungen der Posten der Eröffnungsbilanz. Die Bestände der Aktivseite der Eröffnungsbilanz werden als Anfangsbestände unter der Bezeichnung „AB“ auf der Soll-Seite des jeweiligen Kontos (Aktivkontos) eingetragen. Die Bestände der Passivseite der Eröffnungsbilanz werden als Anfangsbestände unter der Bezeichnung „AB“ auf der Haben-Seite des 7 jeweiligen Kontos (Passivkontos) eingetragen. S AB

Geschäftsgrundstück 250.000

H

S

Darlehensverbindlichkeit H AB 75.000

S AB

Geschäftseinrichtung 35.000

H

S 3)

Verbindl. aus Lieferungen H 9.400 AB 95.000 1) 8.500

S AB S AB 1)

7

40

250.000 Darlehensverbindlichkeit 35.000 Verbindlichk. aus Lief. 15.000 Kapital 180.000 6.700 30.000 1.200 517.900

Kfz 15.000 Waren 180.000 2) 8.500 4)

Siehe Kapitel B 2.

H

H 13.000 6.800

S 6) 7) 9) 10) 11)

Kapital 2.100 AB 1.500 8) 800 12) 500 4.700

H 347.900 2.300 12.000

Buchungen und Kontenabschluss S AB 5) 8) 12)

Bank 30.000 3) 1.400 6) 2.300 7) 12.000 9) 11)

B

H 9.400 2.100 1.500 800 4.700

S Forderungen aus Lieferungen H AB 6.700 5) 1.400 2) 13.000 S AB 4)

Kasse 1.200 10) 6.800

H 500

Am Anfang unserer Buchführungskarriere führen wir die Aktivkonten unter der Aktiv-Seite der Eröffnungsbilanz und die Passivkonten unter der Passiv-Seite der Eröffnungsbilanz auf. So behalten wir einen guten Überblick. Wir erkennen auf einen Blick, dass die Anfangsbestände und die Zugänge der Aktivkonten auf der gleichen Seite gebucht werden, auf der die Posten in der Eröffnungsbilanz standen, auf deren SollSeiten. So wird ersichtlich, dass durch Zugänge auf diesen Konten die Aktivbestände zunehmen und durch die Abgänge auf den Haben-Seiten dieser Konten abnehmen. Auf der anderen Seite werden die Anfangsbestände der Passivkonten auf deren Haben-Seiten und damit jeweils auf der gleichen Seite gebucht, auf der die entsprechenden Posten in der Eröffnungsbilanz standen. Durch die Buchung der Zugänge auf den Haben-Seiten dieser Konten ist erkennbar, dass hierdurch die Passivbestände zunehmen. Durch Buchung der Abgänge auf den Soll-Seiten dieser Konten ersehen Sie, dass hierdurch die Bestände auf diesen Konten abnehmen. Jetzt schließen Sie die Konten ab.

Aktivkonten

Passivkonten

Wir merken uns: Beim Abschluss der Konten gehen wir so vor: 1. Wir addieren von dem Konto die stärkere Seite und schreiben unter dem Strich die Summe. 2. Die Summe übertragen wir auf die andere Seite, die schwächere Seite des Kontos, sodass beide Kontensummen betragsmäßig gleich sind.

41

B

Doppelte Buchführung 3. Wir addieren nun auf der schwächeren Seite die Differenz zur Summe hinzu und bilden so den Saldo. 4. Den Saldo buchen wir auf das Schlussbilanzkonto, und zwar die Salden der
Aktivkonten durch die Buchung: Schlussbilanzkonto an Aktivkonto
Passivkonten durch die Buchung: Passivkonto an Schlussbilanzkonto Hierbei bezeichnen wir den Saldo auf dem jeweiligen Konto mit „SB“ = Schlussbi
lanzkonto. So wird erkennbar, dass die Gegenbuchung auf dem Schlussbilanzkonto erfolgt ist. Auf dem Schlussbilanzkonto erhält der Posten die Bezeichnung des Kontos, das durch die Buchung abgeschlossen worden ist. 5. Die Kontenseiten unterstreichen wir dann jeweils doppelt. Das bedeutet, dass die Konten abgeschlossen sind. 6. Auf dem Schlussbilanzkonto werden beide Seiten addiert. Die Summen müssen gleich sein.

Wenn wir „Schlussbilanzkonto“ sagen, so ist das korrekt. Wir buchen beim Abschluss nicht direkt in der Schlussbilanz, sondern auf dem vorgeschalteten Schlussbilanzkonto. Hier werden die Posten in der Reihenfolge gebucht, in der die betreffenden Konten abgeschlossen werden. Aus dem Schlussbilanzkonto wird dann die Schlussbilanz zusammengestellt. Das Schlussbilanzkonto ist Teil der laufenden Buchführung. Die Schlussbilanz ist Teil des Jahresabschlusses. In der Schlussbilanz werden die Posten des Schlussbilanzkontos in einer bestimmten Folge geordnet. Hierfür kann ein bestimmtes Gliederungsschema zu Grunde gelegt werden. Für Kapitalgesellschaften sind Gliederungsschemata gesetzlich vorgeschrieben. Bei der Zusammenstellung der Bestände des Schlussbilanzkontos in der Schlussbilanz werden zusammengehörige Bestände jeweils in Posten zusammengefasst. Die Schlussbilanz enthält also die zu Posten zusammengefassten Kontensalden der Bestandskonten in einer bestimmten Ordnung.

42

S AB

Geschäftsgrundstück 250.000 SB

H 250.000

S SB

Darlehensverbindlichkeit H 75.000 AB 75.000

S AB

Geschäftseinrichtung 35.000 SB

H 35.000

S 3) SB

Verbindl. aus Lieferungen H 9.400 AB 95.000 94.100 1) 8.500 103.500 103.500

Buchungen und Kontenabschluss S AB

Kfz 15.000 SB

H 15.000

S AB 1)

Waren 180.000 2) 8.500 4) SB 188.500

H 13.000 6.800 168.700 188.500

Bank 30.000 3) 1.400 6) 2.300 7) 12.000 9) 11) SB 45.700

H 9.400 2.100 1.500 800 4.700 27.200 45.700

S AB 5) 8) 12)

AB 2)

S 6) 7) 9) 10) 11) SB

Kapital 2.100 AB 1.500 8) 800 12) 500 4.700 352.600 362.200

B

H 347.900 2.300 12.000

362.200

S Forderungen aus Lieferungen H 6.700 5) 1.400 13.000 SB 18.300 19.700 19.700

S AB 4)

Kasse 1.200 10) 6.800 SB 8.000

S Geschäftsgrundstück Geschäftseinrichtung Kfz Waren Forderungen aus Lieferung. Bank Kasse

H 500 7.500 8.000

Schlussbilanzkonto 250.000 Darlehensverbindlichkeit 35.000 Verbindlichk. aus Lief. 15.000 Kapital 168.700 18.300 27.200 7.500 521.700

H 75.000 94.100 352.600

521.700

Das Kapital hat sich um 4.700 € erhöht. Das Anfangskapital in Höhe von 347.900 € hat sich auf 352.600 € erhöht. Die Kapitalerhöhung beruht auf den Geschäftsvorfällen, die auf dem Kapitalkonto gebucht worden sind. Um zu erfahren, ob das Unternehmen einen Gewinn oder Verlust erwirtschaftet hat, müssen wir uns die Buchungen auf das Kapitalkonto genau ansehen. Was steckte hinter diesen Geschäftsvorfällen?

43

B

Doppelte Buchführung 6 Überweisung des Gehalts an einen Angestellten 2.100 €

Bank, Kapital (Aufwand Gehalt)

7 Abbuchung der Darlehenszinsen 1.500 €

Bank, Kapital (Aufwand Zinsen)

8 Mietzahlung für einen in dem Geschäftshaus vermieteten Laden auf das Bankkonto 2.300 €

Bank, Kapital (Erlöse Miete)

9 Überweisung einer betrieblichen Stromrechnung 800 €

Bank, Kapital (Aufwand Strom)

10 Barentnahme 500 €

Kasse, Kapital (Privatentnahme)

11 Bezahlung einer privaten Reparaturrechnung vom betrieblichen Bankkonto 4.700 €

Bank, Kapital (Privatentnahme)

12 Einlage vom privaten Sparkonto auf das betriebliche Bankkonto 12.000 €

Bank, Kapital (Privateinlage)

Die Summe der Privatentnahmen (500 € + 4.700 €) beträgt 5.200 €. Privateinlagen wurden in Höhe von 12.000 € getätigt. Anhand dieser Angaben können Sie die Gewinnermittlungsformel „Betriebsvermögensvergleich“ anwenden: Endkapital – Anfangskapital

352.600 € 347.900 €

Unterschied

4.700 €

+ Entnahmen

5.200 €

Summe

9.900 €

– Einlagen

12.000 €

= Verlust

– 2.100 €

Das Unternehmen hat einen Verlust erwirtschaftet. Leider gibt diese Gewinnermittlungsformel keine Informationen darüber, wie es zu diesem Verlust kam. Dazu müsste man die anderen Buchungen auf das Kapitalkonto, die Erlöse und die Aufwendungen, wie folgt gegenüberstellen: Erlöse Mieterlös

2.300 €

Aufwendungen

44

–

Gehalt

– 2.100 €

–

Zinsen

– 1.500 €

–

Stromkosten

=

Verlust

– 800 € –2.100 €

Erfolgskonten und Privatkonten

B

Wir können hier als Zwischenergebnis festhalten: Die Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen ist gleich dem Ergebnis der Gewinnermittlungsformel „Betriebsvermögensvergleich“. Zur besseren Übersicht werden im Rahmen der doppelten Buchführung mehrere Unterkonten des Kapitalkontos eingerichtet. So werden Privatentnahmen, Privateinlagen, Aufwendungen und Erlöse jeweils auf eigenen Konten erfasst. Diese Erfolgs- und Privatkonten lernen Sie im nächsten Kapitel kennen.

6

Erfolgskonten und Privatkonten

6.1

Aufwands
und Ertragskonten

Im vorherigen Kapitel haben wir die Erfolgsvorgänge, die Aufwendungen und Erträge, auf das Kapitalkonto gebucht. In der dort dargestellten Buchführungsaufgabe waren es nur drei Aufwandsbuchungen und eine Ertragsbuchung. In der Praxis kommen im Laufe des Jahres die verschiedensten Aufwands- und Ertragsvorgänge in einer großen Vielzahl vor. Wenn Sie alle diese Vorgänge nur auf dem Kapitalkonto buchen, so würde dies sehr unübersichtlich werden. Die Buchführung könnte nicht mehr ihre Aufgabe erfüllen, dem Kaufmann zu zeigen, wie sich die einzelnen Geschäfte auf den 8 Gewinn oder Verlust ausgewirkt haben. Aus diesem Grund werden für die Aufwendungen und Erträge Unterkonten zum Kapitalkonto gebildet. Für die Buchung der Erfolgsgeschäfte in Kapitel B 5 sind folgende Erfolgskonten zu bilden: • Aufwandskonten: – Gehälter – Zinsen und ähnliche Aufwendungen – Aufwendungen für Energie •

8

Ertragskonten: – Nebenerlöse aus Vermietung

Siehe Kapitel A 2.1.

45

B

Doppelte Buchführung

Wir machen uns klar: 1. Das Kapital ist der Saldo des Schlussbilanzkontos. Hierdurch wird das Betriebsver
mögen ausgewiesen. 2. Ist die Summe der Aktiva höher als die Summe der Passiva, ist also das Betriebs
vermögen positiv, steht das Kapital als Saldo des Schlussbilanzkontos auf der Ha
ben
Seite des Schlussbilanzkontos. 3. Je größer der Saldo des Schlussbilanzkontos auf der Haben
Seite ist, desto größer ist somit das Kapital. 4. Auf dem Kapitalkonto steht der Anfangsbestand auf der Haben
Seite. Kapital
erhöhungen stehen daher als Zugänge auf der Haben
Seite, Kapitalminderungen als Abgänge auf der Soll
Seite. 5. Aufwendungen mindern das Kapital. Als Kapitalminderungen sind sie auf der Soll
Seite zu buchen. Sie werden daher auf den Aufwandskonten im Soll gebucht. 6. Erträge erhöhen das Kapital. Als Kapitalerhöhungen sind sie auf der Haben
Seite zu buchen. Sie werden daher auf den Ertragskonten im Haben gebucht.

Auf den Erfolgskonten werden die Geschäfte unter dem Gesichtspunkt des Erfolgs gebucht. Die Buchungssätze zu den Erfolgsvorgängen im vorherigen Beispiel9 lauten daher: 6. Gehälter

an

Bank 2.100 €

7. Zinsen und ähnliche Aufwendungen an

Bank 1.500 €

8. Bank

an

Nebenerlöse aus Vermietung 2.300 €

9. Aufwendungen für Energie

an

Bank 800 €

Diese Buchungssätze werden wie folgt in die Konten eingetragen. S 6)

Gehälter 2.100

H

S Zinsen u. ähnl. Aufwendungen H 7) 1.500 S 9) S 8)

9

46

Aufwendungen für Energie 800

2.300

Bank 6) 7) 9)

Siehe Kapitel B 5.

H

H 2.100 1.500 800

S Nebenerlöse aus Vermietung H 8) 2.300

Erfolgskonten und Privatkonten

B

Wir merken uns: 1. Konten, auf denen die Geschäftsvorfälle so dargestellt werden, dass man später erkennen kann, warum das Kapital sich betriebsbedingt geändert hat, auf welchen Geschäften der Geschäftserfolg also beruht, heißen Erfolgskonten. 2. Betrieblich bedingte Kapitalminderungen, die Aufwendungen, werden auf Aufwandskonten im Soll gebucht. 3. Betrieblich bedingte Kapitalerhöhungen, die Erträge, werden auf Ertragskonten im Haben gebucht. 4. Da auf den Erfolgskonten Kapitalveränderungen dargestellt werden, sind sie Unter
konten (Vorkonten) zum Kapitalkonto.

6.2

Entnahme
und Einlagekonto

Ebenso wie die Erfolgsvorgänge haben wir in Kapitel B 5 die Privatentnahmen und -einlagen auf das Kapitalkonto gebucht. Diese Geschäfte verändern ebenso wie die Aufwendungen und Erträge das Kapital, allerdings privat bedingt. Unternehmer/innen müssen ihren Lebensunterhalt bestreiten. Sie haben auch andere Bedürfnisse, die mit dem Betrieb nichts zu tun haben. Beispiele Der Unternehmer wohnt mit seiner Familie in einer Wohnung oder in einem Privathaus auf einem Betriebsgrundstück. Er macht Urlaub. Er kauft Kleidung. Er überweist von seinem Bank
konto Beträge, um seine privaten Schulden zu tilgen oder die hierfür fälligen Zinsen zu zahlen. Er bezahlt Arztrechnungen.

Setzt er für diese Aufwendungen betriebliche Mittel ein, so heißen diese Geschäftsvorfälle: Privatentnahmen oder Entnahmen. Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG also • Betriebsvermögensminderungen oder Kapitalminderungen • für außerbetriebliche Zwecke. Auf der anderen Seite führen Unternehmer/innen dem Betriebsvermögen Mittel aus dem privaten Bereich zu, um es zu stärken, z. B. um besondere Investitionen, für die das Betriebsvermögen nicht ausreicht und für die auch betriebliche Kredite nicht in Anspruch genommen werden können oder sollen, zu finanzieren.

47

B

Doppelte Buchführung

Beispiele Der Unternehmer legt in die Geschäftskasse Geld ein, das er von seinem privaten Sparkonto abgehoben hat. Er begleicht durch Überweisung von einem privaten Bankkonto eine Lieferanten
schuld. Er widmet ein privates Grundstück betrieblichen Zwecken.

Diese Vorgänge heißen Privateinlagen oder Einlagen Einlagen sind nach (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) also • Betriebsvermögensvermehrungen oder Kapitalerhöhungen, die • nicht auf betrieblichen Vorgängen beruhen. Beim Betriebsvermögensvergleich wird der Gewinn oder Verlust als Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen oder Kapital am Anfang und am Ende eines Jahres ermittelt. Dieser Kapitalunterschied darf nur insoweit als Gewinn oder Verlust ausgewiesen werden, als er betrieblich erwirtschaftet ist. Die Änderungen des Kapitals durch außerbetriebliche Vorgänge müssen daher storniert werden. Deshalb werden • die Privatentnahmen dem Kapitalunterschied wieder hinzugerechnet und • die Privateinlagen vom Kapitalunterschied wieder abgezogen. Werden die privat verursachten Kapitalveränderungen im Laufe des Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres auf dem Kapitalkonto gebucht, wie wir es bisher taten, so müssen beim Jahresabschluss diese Vorgänge aus dem Kapitalkonto herausgesucht werden. Bei der Vielzahl der Geschäftsvorfälle, die das Kapital ändern, kann das sehr mühsam und zeitaufwändig sein. Daher werden die Privatvorgänge, ebenso wie die Erfolgsvorgänge, von vornherein auf besonderen Konten gebucht. Die Entnahmen werden auf dem Entnahmekonto, die Einlagen auf dem Einlagekonto gebucht. Da die Entnahmen und die Einlagen das Kapital verändern, sind das Entnahmekonto und das Einlagekonto Unterkonten oder Vorkonten zum Kapitalkonto. Sie werden 10 also ebenso wie die Erfolgskonten über das Kapitalkonto abgeschlossen. 10

48

Siehe Kapitel B 6.1.

Erfolgskonten und Privatkonten

B

Wir machen uns klar: 1. Das Kapital ist der Saldo des Schlussbilanzkontos. Hierdurch wird das Betriebsver
mögen ausgewiesen. 2. Ist die Summe der Aktiva höher als die Summe der Passiva, ist also das Betriebs
vermögen positiv, steht das Kapital als Saldo des Schlussbilanzkontos auf der Haben
Seite des Schlussbilanzkontos. 3. Je größer der Saldo des Schlussbilanzkontos auf der Haben
Seite ist, desto größer ist somit das Kapital. 4. Auf dem Kapitalkonto steht der Anfangsbestand auf der Haben
Seite. Kapital
erhöhungen stehen daher als Zugänge auf der Haben
Seite, Kapitalminderungen als Abgänge auf der Soll
Seite. 5. Entnahmen mindern das Kapital. Als Kapitalminderungen sind sie auf der Soll
Seite zu buchen. Sie werden daher auf dem Entnahmekonto im Soll gebucht. 6. Einlagen erhöhen das Kapital. Als Kapitalerhöhungen sind sie auf der Haben
Seite zu buchen. Sie werden daher auf dem Einlagekonto im Haben gebucht.

Die Buchungssätze zu den Privatvorgängen im vorherigen Beispiel lauten daher: 10. Entnahmekonto 500 €

an

Kasse 500 €

11. Entnahmekonto 4.700 €

an

Bank 4.700 €

12. Bank 12.000 €

an

Einlagekonto 12.000 €

Diese Buchungssätze werden wie folgt in die Konten eingetragen. S 10) 11) S

S 12)

Entnahmekonto 500 4.700

H

Kasse 10)

H 500

Bank 12.000 11)

H 4.700

S

Einlagekonto 12)

H 12.000

Wir merken uns: 1. Konten, auf denen die Geschäftsvorfälle so dargestellt werden, dass man später erkennen kann, warum das Kapital sich aus privaten Gründen geändert hat, heißen Privatkonten. 2. Privat bedingte Kapitalminderungen, die Privatentnahmen oder Entnahmen, werden auf dem Entnahmekonto im Soll gebucht.

49

B

Doppelte Buchführung 3. Privat bedingte Kapitalerhöhungen, die Privateinlagen oder Einlagen, werden auf dem Einlagekonto im Haben gebucht. 4. Da auf den Privatkonten Kapitalveränderungen dargestellt werden, sind sie Unter
konten (Vorkonten) zum Kapitalkonto.

6.3

Gewinn
und Verlustkonto

Werden die Erfolgskonten direkt über das Kapitalkonto abgeschlossen, wie es in Abschnitt B 6.1 geschah, so ist das Kapitalkonto unübersichtlich, da es ja auch noch die Salden der Privatkonten übernimmt. Daher schalten wir noch ein Konto vor, das Gewinnund Verlustkonto. 11 Auf den Aufwandskonten wird jeder Zugang im Soll gebucht. Die Salden der Aufwandskonten stehen daher auf den Haben-Seiten dieser Konten. Beim Abschluss geben diese Konten ihre Salden an das Gewinn- und Verlustkonto durch die Buchung ab: Gewinn
und Verlustkonto

an

Aufwandskonto

Auf den Ertragskonten wird jeder Zugang im Haben gebucht.12 Die Salden der Ertragskonten stehen daher auf deren Soll-Seiten. Bei ihrem Abschluss geben sie ihre Salden durch die Buchung an das Gewinn- und Verlustkonto ab: Ertragskonto

an

Gewinn
und Verlustkonto

Beim Gewinn- und Verlustkonto werden also gebucht: • die Salden der Aufwandskonten im Soll, • die Salden der Ertragskonten im Haben. Jeder auf dem Gewinn- und Verlustkonto gebuchte Saldo eines Erfolgskontos erhält die Bezeichnung des betreffenden Erfolgskontos. Wir merken uns: Beim Abschluss der Erfolgskonten gehen wir so vor: 1. Wir ermitteln den Saldo von jedem Konto. 2. Den Saldo buchen wir auf das Gewinn
und Verlustkonto und zwar die Salden der Aufwandskonten durch die Buchung: Gewinn
und Verlustkonto an Aufwandskonto, Ertragskonten durch die Buchung: Ertragskonto an Gewinn
und Verlustkonto. 11 12

50

Siehe Kapitel B 6.1. Siehe Kapitel B 6.1.

Erfolgskonten und Privatkonten

B

3. Hierbei bezeichnen wir den Saldo auf dem jeweiligen Konto mit „GuV“ = Gewinn
und Verlustkonto. So wird erkennbar, dass die Gegenbuchung auf dem Gewinn
und Verlustkonto erfolgt ist. Auf dem Gewinn
und Verlustkonto erhält der Posten die Bezeichnung des Kontos, das durch die Buchung abgeschlossen worden ist. 4. Die Kontenseiten unterstreichen wir dann jeweils doppelt. Dies bedeutet, dass die Konten abgeschlossen sind. 5. Auf dem Gewinn
und Verlustkonto werden beide Seiten addiert. Es wird der Saldo gebildet. Ist die Summe der Erträge höher als die Summe der Aufwendungen, so steht der Saldo auf der Soll
Seite des Gewinn
und Verlustkontos. Es ist der Über
schuss der Erträge über die Aufwendungen und damit ein Gewinn. Ist die Summe der Aufwendungen höher als die Summe der Erträge, so steht der Saldo auf der Haben
Seite des Gewinn
und Verlustkontos. Es ist der Überschuss der Aufwendungen über die Erträge und damit ein Verlust.

Beispiel In Kapitel B 6.1 wurden folgende Zugänge auf den Erfolgskonten gebucht: S 6)

Gehälter 2.100

H

S Zinsen u. ähnl. Aufwendungen 7) 1.500

H

S 9)

H

Aufwendungen für Energie 800

S Nebenerlöse aus Vermietung H 8) 2.300

Diese Konten schließen Sie wie folgt ab: S 6)

Gehälter 2.100 GuV

H 2.100

S Nebenerlöse aus Vermietung H GuV 2.300 8) 2.300

S Zinsen u. ähnl. Aufwendungen H 7) 1.500 GuV 1.500 S 9)

Aufwendungen für Energie H 800 GuV 800

S Gehälter Zinsen und ähnliche Aufwendungen Aufwendungen für Energie

Gewinn
und Verlustkonto 2.100 Nebenerlöse aus Vermietung Verlust 1.500 800 4.400

H 2.300 2.100

4.400

51

B

Doppelte Buchführung

Buchführungsprogramme schließen die Erfolgskonten automatisch ab und gehen dabei im Hintergrund genauso vor. So erhalten Sie die Gewinn- und Verlustrechnung auf Knopfdruck. In Kapitel B 5 haben wir durch Betriebsvermögensvergleich ebenfalls einen Verlust in Höhe von 2.100 € ermittelt. Der durch Bestandsvergleich ermittelte Geschäftserfolg entspricht also dem Saldo des Gewinn- und Verlustkontos. Das muss auch so sein. Wir haben durch Betriebsvermögensvergleich die betrieblich bedingte Kapitalveränderung ermittelt. Die Kapitalveränderung ist der Gewinn oder Verlust, soweit sie betrieblich verursacht ist. Der Saldo des Gewinn- und Verlustkontos ist der Überschuss der Erträge über die Aufwendungen oder umgekehrt: der Überschuss der Aufwendungen über die Erträge. Der Überschuss oder die Differenz ist daher der Geschäftserfolg.

6.4

Abschluss der Erfolgs
und Privatkonten

Wir haben gesehen: Die Erfolgs- und die Privatkonten sind Unterkonten des Kapitalkontos. Deshalb müssen sie über das Kapitalkonto abgeschlossen werden. Die Erfolgs- und Privatkonten werden also so abgeschlossen: S Aufwandskonten Aufwendungen

H Saldo

S Saldo

Ertragskonten

H Erträge

S Gewinn
und Verlustkonto H Salden der Salden der Aufwandskonten Ertragskonten Saldo = Gewinn

S Verlust Entnahmen Endbestand

S Entnahmekonto Entnahmen

52

Saldo = Verlust

Kapitalkonto

H Saldo

H Anfangsbestand Gewinn Einlagen

S Saldo

Einlagekonto

H Einlagen

Erfolgskonten und Privatkonten

B

Die Buchungssätze zum Abschluss dieser Unterkonten des Kapitalkontos lauten daher: 1. Abschluss der Aufwandskonten: Gewinn und Verlustkonto

an

Aufwandskonto

an

Gewinn
und Verlustkonto

an

Kapitalkonto

an

Gewinn
und Verlustkonto

an

Entnahmekonto

an

Kapitalkonto

2. Abschluss der Ertragskonten: Ertragskonto 3. Abschluss des Gewinn
und Verlustkontos: Gewinn: Gewinn
und Verlustkonto Verlust: Kapitalkonto 4. Abschluss des Entnahmekontos: Kapitalkonto 5. Abschluss des Einlagekontos: Einlagekonto

Beispiel Nun zurück zu unserem Beispiel. Hier sehen Sie die Privatkonten und das Gewinn
und Verlustkonto: S 10) 11)

Entnahmekonto 500 4.700

H

S

Einlagekonto 12)

S Gewinn
und Verlustkonto Gehälter 2.100 Nebenerlöse aus Vermietung Zinsen und ähnliche Verlust Aufwendungen 1.500 Aufwendungen für Energie 800 4.400

H 12.000 H 2.300 2.100

4.400

Diese Konten werden nun über das Kapitalkonto abgeschlossen, mit folgenden Buchungssätzen. Zur Erinnerung: das Kapitalkonto hat einen Anfangsbestand von 347.900 €. Buchungssätze: 1. Kapitalkonto 5.200 €

an

Entnahmekonto 5.200 €

2. Einlagekonto 12.000 €

an

Kapitalkonto 12.000 €

3. Kapitalkonto 2.100 €

an

Gewinn
und Verlustkonto 2.100 €

Und diese Buchungssätze werden wie folgt in die Konten eingetragen:

53

B

Doppelte Buchführung S 10) 11)

Entnahmekonto 500 4.700 Kap. 5.200

S Gehälter Zinsen und ähnliche Aufwendungen Aufwendungen für Energie

S Entnahmen Verlust Endbestand

H

S Kap.

Einlagekonto 12.000 12)

H 12.000

5.200 5.200 Gewinn
und Verlustkonto 2.100 Nebenerlöse aus Vermietung Kap. 1.500 800 4.400 Kapitalkonto 5.200 Anfangsbestand 2.100 Einlagen 352.600 359.900

H 2.300 2.100

4.400 H 347.900 12.000 359.900

Nach der Gewinnermittlungsformel „Betriebsvermögensvergleich“ ergibt sich der Geschäftserfolg: Endkapital

352.600 €

–

Anfangskapital

347.900 €

=

Unterschied

+

Entnahmen

4.700 € 5.200 € 9.900 €

–

Einlagen

=

Verlust

12.000 € – 2.100 €

Die Zahlen für die Ermittlung des Geschäftserfolgs nach der Gewinnermittlungsformel ergeben sich aus den Buchungen auf dem Kapitalkonto. Das Ergebnis der Ermittlung des Geschäftserfolgs nach der Gewinnermittlungsformel, die sich nach dem Betriebsvermögensvergleich richtet, entspricht daher dem Saldo des Gewinn- und Verlustkontos. Der Geschäftserfolg wird also doppelt ermittelt: Durch Gewinnermittlungsformel nach Betriebsvermögensvergleich sowie als Saldo des Gewinn- und Verlustkontos. Weitere Übungen finden Sie auf der CD-ROM.

54

Merkmale der doppelten Buchführung

7

B

Merkmale der doppelten Buchführung

Wir haben jeden Geschäftsvorfall auf mindestens zwei Konten gebucht, und zwar 1. auf der Soll-Seite eines oder mehrerer Konten, 2. auf der Haben-Seite eines oder mehrerer Konten. Für jeden Geschäftsvorfall war die Summe der Soll-Buchungen betragsgleich der Summe der Haben-Buchungen. Jeder Geschäftsvorfall wird also doppelt gebucht. Wir haben folgende Konten kennen gelernt: 1. Bestandskonten, auf denen die Bestände der Bilanz fortentwickelt werden. 2. Kapitalunterkonten, auf denen die Veränderungen des Kapitals dargestellt werden: – auf den Erfolgskonten die den Geschäftserfolg beeinflussenden Kapitalveränderungen (Aufwendungen und Erlöse), – auf den Privatkonten die Kapitalveränderungen, die keine Auswirkung auf den Geschäftserfolg haben. Wir haben gesehen, dass der Gewinn oder Verlust doppelt ermittelt wird: • durch Gewinnermittlungsformel auf Grund des Betriebsvermögens- oder Bestandsvergleichs und • als Saldo des Gewinn- und Verlustkontos. Wir merken uns: Die doppelte Buchführung hat drei Merkmale: 1. Doppelbuchungen (Soll
und Haben
Buchungen) 2. Bestandskonten (Aktivkonten und Passivkonten) und Kapitalunterkonten (Erfolgskonten und Privatkonten) 3. doppelte Erfolgsermittlung (Bestandsvergleich und Saldo des Gewinn
und Verlustkontos).

Hinweis: Buchführungssoftware verwendet für jedes Konto eine Kontonummer. Jede Position in der Eröffnungsbilanz hat eine Kontonummer, und während Sie die Anfangsbestände der einzelnen Konten im Programm erfassen, werden automatisch die Konten eröffnet und die jeweiligen

55

B

Doppelte Buchführung

Anfangsbestände eingetragen. Im laufenden Jahr erfassen Sie jeden Geschäftsvorfall auf mindestens zwei Konten bzw. Kontonummern. Nach jeder Buchung werden im Hintergrund die Konten abgeschlos
sen und in die Bilanz übertragen, so können Sie auf Knopfdruck den neuesten Stand Ihres Betriebsvermögens sehen.

Diese Programme übernehmen für Sie viel Schreib- und Rechenarbeit, aber leider verstehen sie nur die Sprache der Buchhalter, also die Eingabe von Buchungssätzen. Sie müssen das richtige Konto im „Soll“ und das richtige Konto im „Haben“ buchen.

8

Kontenrahmen und Kontenplan

8.1

Kontenplan

Die Unternehmen führen in ihrer Buchführung eine Vielzahl an Konten. Um die Übersicht zu behalten, ist es erforderlich, die Konten zu ordnen. Der Unternehmer gliedert daher seine Konten nach einem bestimmten Schema, das auf seinen Betrieb zugeschnitten ist, dem Kontenplan. Hiernach teilt er die Konten in allen aufeinander folgenden Geschäftsjahren ein. So ist gesichert, dass der Unternehmer und die mit der Buchführung beschäftigten Angestellten sich stets in der Buchführung zurechtfinden. Außerdem können die einzelnen Geschäftsjahre miteinander verglichen werden. Da die Konten mit gleichem Inhalt immer an der gleichen Stelle im Kontenplan stehen und mit derselben Bezeichnung geführt werden, ist leicht feststellbar, welche Einzelursachen für ein gegenüber dem Vorjahr abweichendes Geschäftsergebnis maßgebend sind. Auf diese Weise ist ein innerer Betriebsvergleich möglich.

8.2

Kontenrahmen

Wirtschaftsverbände und andere Interessenvertretungen der Unternehmen haben Einheitsschemata zur Ordnung der Konten herausgegeben. Es sind Rahmenempfehlungen, nach denen die individuel-

56

Kontenrahmen und Kontenplan

B

len Kontenpläne der Unternehmen ausgerichtet werden können. Sie heißen deshalb Kontenrahmen. Die Ausrichtung der betriebsindividuellen Kontenpläne nach einheitlichen Kontenrahmen hat erhebliche Vorteile: Der Unternehmer selbst hat ein erprobtes Ordnungsschema für seine Buchführung. Die mit der Buchführung beauftragten und befassten Personen finden sich schnell in der Buchführung zurecht, insbesondere neu eingestellte Mitarbeiter der Buchhaltung, neu beauftragte Steuerberater oder deren neu eingesetzte Mitarbeiter und die Außenprüfer der Finanzverwaltung. Dadurch wird Einweisungs- und Einarbeitungszeit erspart. Bereits bei der erstmaligen Einrichtung einer Buchführung werden Kontenrahmen verwendet. Zwei der geläufigsten Kontenrahmen, die DATEV Spezialkontenrahmen 03 und 04 (kurz DATEV SKR 03 und 04) sind nach dem Schema des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gegliedert.

8.3

DATEV SKR 03 und 04

In den folgenden Kapiteln wollen wir bei unserer weiteren Arbeit von den DATEV SKR 03 und 04 ausgehen. Beide Kontenrahmen verwenden die gleichen Kontenbezeichnungen und vierstellige Kontonummern. Die erste Ziffer bezeichnet die Kontenklasse, die zweite die Kontengruppe und die dritte die Kontenart. Die Kontenrahmen unterscheiden sich lediglich in der Nummernvergabe, wie das folgende Schaubild zeigt. Position

SKR 03

SKR04

Aktiva – Anlagevermögen

0001–0595

0001–0990

Aktiva – Umlaufvermögen

1000–1599

1000–1890

7000–7140 Aktive Rechnungsabgrenzung

0980–0986

1900–1950

Passiva – Kapital

0800–0929

2000–2979

1800–1999 Passiva – Sonderposten mit Rücklageanteil

0930–0949

2980–2999

Passiva – Rückstellungen

0950–0979

3000–3099

Passiva – Verbindlichkeiten

0600–0799

3100–3854

1600–1799

3900–3950

0990

3900–3950

Passive Rechnungsabgrenzung

57

B

Doppelte Buchführung G+V – Erlöse

G+V – Aufwendungen

8000–8999

4000–4982

2282–2284

7000–7194

2500–2794

7400–7450

3000–4999

5000–6999

2000–2280

7200–7399

2300–2499

7500–7694

Auf der CD-ROM finden Sie dazu detaillierte Kontenübersichten.

58

C

Buchung der Umsatzsteuer

1

Bedeutung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr

1.1

Umsatzsteuerbarkeit der Lieferungen und Leistungen

Beispiel Ein Unternehmen erhält von seinem Lieferanten eine Warenlie
ferung im Wert von 2.000 € und erhält folgende Eingangsrech
nung: Waren Umsatzsteuer 19

2.000 €

%

Rechnungsbetrag

380 € 2.380 €

Anschließend verkauft das Unternehmen den Warenposten an seinen Kunden für 2.500 € und schreibt folgende Kunden
rechnung: Waren Umsatzsteuer 19

2.500 €

%

Rechnungsbetrag

475 € 2.975 €

Dieses Unternehmen verkauft umsatzsteuerpflichtige Waren oder Dienstleistungen und muss aus diesem Grund beim Verkauf Umsatzsteuer in Rechnung stellen und an das Finanzamt abführen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Im Gegenzug erhält das Unternehmen die Umsatzsteuer, die es beim Einkauf bezahlt hat, vom Finanzamt zurück. Die Umsatzsteuer, die beim Einkauf anfällt, nennt man von Vorsteuer.

59

C

Buchung der Umsatzsteuer

Wenn ein Vorgang einer Steuer unterliegt, spricht man davon, dass er „steuerbar“ ist. Wir merken uns: Umsatzsteuerbar sind Lieferungen und sonstige Leistungen 1. eines Unternehmers, 2. im Inland, 3. gegen Entgelt, 4. im Rahmen seines Unternehmens.

In dem Beispiel hat der Lieferant Waren an das Unternehmen geliefert und dieses Unternehmen Waren an seinen Kunden. Der Lieferant und das Unternehmen sind Unternehmer. die übrigen Voraussetzungen für die Umsatzsteuerbarkeit sind auch erfüllt. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei den Lieferungen und sonstigen Leistungen ist also das Entgelt abzüglich Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). In dem Beispiel sind hiernach Entgelt: • Einkauf von Waren vom Lieferanten: 2.000 € • Verkauf der Waren an Kunden: 2.500 € In der Regel beträgt die Umsatzsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % (bis 2006: 16 %) der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer ist Teil des Kaufpreises, den der Empfänger der Lieferung oder Leistung zu entrichten hat. In dem Beispiel betragen also • die Forderung des Lieferanten an das Unternehmen und umgekehrt die Verbindlichkeit des Unternehmens gegenüber dem Lieferanten 2.380 € und • die Forderung des Unternehmens an den Kunden und umgekehrt die Verbindlichkeit des Kunden gegenüber dem Unternehmen 2.975 €. Steuerschuldner der Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt ist der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG). In dem Beispiel schulden also dem Finanzamt: • der Lieferant für die Lieferung an das Unternehmen 380 €, • das Unternehmen für die Lieferung an den Kunden 475 €.

60

Bedeutung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr

1.2

C

Umsatzsteuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) bilden im Bereich der Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr ein einheitliches Wirtschaftsgebiet, das Gemeinschaftsgebiet. Warenlieferungen zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern von einem Mitgliedstaat in einen anderen werden bei dem Lieferer als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen (Verkauf) und beim Erwerber als umsatzsteuerbare innergemeinschaftliche Erwerbe (Einkauf) behandelt. Die Besteuerung des Binnenumsatzes erfolgt also im Bestimmungsland der Waren (so genanntes Bestimmungslandprinzip). Kauft ein deutsches Unternehmen Waren im EU-Ausland, fällt die deutsche Umsatzsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb (Einkauf) wird ergänzend in § 1a UStG umschrieben. Wir wollen hier nur von dem Grundtatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs ausgehen und die Besonderheiten von § 1a Abs. 1 Nr. 2b, Abs. 2 bis 5 UStG außer Betracht lassen. Wir gehen auch davon aus, dass der Erwerber im Inland, also in Deutschland, erwirbt. Dann brauchen wir uns für die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs nur die folgenden Merkmale einzuprägen. Wir merken uns: Als innergemeinschaftlicher Erwerb ist umsatzsteuerbar 1. der Erwerb eines Gegenstands bei einer Lieferung aus dem Gebiet eines Mitglied
staates in das Inland 2. durch einen Unternehmer für sein Unternehmen 3. von einem Unternehmer, der die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens 4. gegen Entgelt ausführt.

Beispiel Unternehmer F in Straßburg liefert an den Unternehmer D in Köln Damenmäntel. Seine Rechnung lautet: 20 Damenmäntel zu je 750,00 €

15.000,00 €

61

C

Buchung der Umsatzsteuer

Die Lieferung des F ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 4 Nr. 1 b UStG). F stellt daher dem D keine Umsatzsteuer in Rechnung. Für den Erwerber D handelt es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar ist. Der Umsatz wird bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist 13 also wie bei den Lieferungen und sonstigen Leistungen das Entgelt. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % (bis 2006: 16 %) hiervon (§ 12 Abs. 1 UStG). Wir wollen sie zur Abgrenzung von der „normalen“ Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen „Erwerbsteuer“ nennen. Die Rechnungen der Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet lauten in Euro, soweit sich ihr Heimatland dem Euro angeschlossen hat, sonst in der Währung ihres Heimatstaates. Rechnungen von Unternehmern aus dem Gemeinschaftsgebiet, die nicht am Euro teilnehmen, und aus Drittländern sind zur Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuerbeträge in Euro nach den Durchschnittskursen umzurechnen, die das Bundesministerium der Finanzen für den Monat öffentlich bekannt gibt, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 16 Abs. 6 Satz 1 UStG).

1.3 1.3.1

Vorsteuerabzug Voraussetzungen

Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: • die in Rechnungen im Sinne des § 14 und 14 a gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), • die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG).

13

62

Siehe Kapitel C 1.1.

Bedeutung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr

C

Bei Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben ist Voraussetzung, dass der Gegenstand zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Unternehmer ziehen also Umsatzsteuern beim Einkauf (für inländische Lieferungen und Leistungen an ihr Unternehmen und für innergemeinschaftliche Erwerbe ihres Unternehmens) als Vorsteuern ab. Ein Unternehmer wird daher mit der Umsatzsteuer für diese Umsätze an sein Unternehmen nicht belastet. Wir merken uns: Als Vorsteuern kann ein Unternehmer abziehen 1. in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer
für Lieferungen oder sonstige Leistungen für sein Unternehmen,
die von anderen Unternehmern ausgeführt worden sind, 2. die Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb
von Gegenständen
für sein Unternehmen. Bei Lieferungen und innergemeinschaftlichen Erwerben ist Voraussetzung, dass der Gegenstand zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird.

Der Vorsteuerabzug ist allerdings nur möglich, wenn eine einwandfreie Rechnung vorliegt. Außerdem muss die Lieferung oder Leistung erbracht sein oder die Zahlung erfolgt sein (§15 Abs.1 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG). 1.3.2

Lieferungen und sonstige Leistungen

In der Regel weisen Unternehmer bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen an andere Unternehmer im Inland in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert aus. Empfängt ein Unternehmer im Inland eine solche Rechnung von einem anderen inländischen Unternehmer für eine Lieferung oder Leistung an sein Unternehmen, so kann er diese als Vorsteuer geltend machen. Das geschieht, indem er die Vorsteuer von seiner eigenen Steuerschuld gegenüber dem Finanzamt abzieht. In dem Beispiel in Kapitel C 1.1 kann das Unternehmen beim Einkauf die gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von 380 € von seiner Umsatzsteuerschuld in Höhe von 475 € abziehen. Er schuldet daher dem Finanzamt:

63

C

Buchung der Umsatzsteuer Umsatzsteuer für den Verkauf Vorsteuer für den Einkauf verbleibende Steuerschuld

475 € – 380 € 95 €

Der Wert der Lieferung beim Einkauf betrug

2.000 €

Der Wert der Lieferung beim Verkauf betrug

2.500 €

Die Differenz in Höhe von

500 €

ist also der Mehrwert des Umsatzes, 19 % von 500 € sind 95 €. Es wird also im Ergebnis nur die Steuer des Mehrwertes des Umsatzes an das Finanzamt abgeführt, daher der Name „Mehrwertsteuer“. Innergemeinschaftlicher Erwerb Die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Umsatzsteuer kann der erwerbende Unternehmer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist lediglich, dass der Unternehmer die Gegenstände für sein Unternehmen erworben hat. Eine weitere Voraussetzung, insbesondere das Vorliegen einer Eingangsrechnung, muss nicht erfüllt sein. Die Erwerbsteuer wird also als Vorsteuer abgezogen. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht in demselben Zeitpunkt, in dem die Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht. Deshalb kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in derselben Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Umsatzsteuer-Erklärung geltend machen, in der er den innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt.

1.4 1.4.1

Entstehung und Abrechnung der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen

Ein Unternehmer stellt für jede Lieferung oder sonstige Leistung die Umsatzsteuer in Rechnung. Er schuldet aber nicht unmittelbar darauf die Zahlung an das Finanzamt. Für den Einkauf schuldet er seinem Gläubiger im Rahmen des Rechnungsbetrages auch die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer. Nach den Ausführungen im Abschnitt 1.3 hat er in gleicher Höhe eine Forderung gegenüber dem Finanzamt. Er kann sie aber nicht sofort bei dem Finanzamt geltend machen.

64

Bedeutung der Umsatzsteuer im Geschäftsverkehr

C

Die Steuer entsteht für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). In der Regel wird die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnet (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Es kommt also nicht auf die Zahlung des Entgelts, sondern nur auf seine Vereinbarung an. Sobald der Voranmeldungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, entsteht die Steuerschuld. Von der für den Voranmeldungszeitraum berechneten Steuer ist die Vorsteuer abzuziehen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Saldo ist die geschuldete Steuer. Ist die Vorsteuer höher als die Umsatzsteuer, ergibt sich per Saldo eine Forderung. Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr bzw. der Kalendermonat, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 6.136 € beträgt (§ 18 Abs. 2 UStG). 1.4.2

Innergemeinschaftliche Erwerbe

Für innergemeinschaftliche Erwerbe entsteht die Steuer • mit Ausstellung der Rechnung, • spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats (13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). Beispiel Unternehmer F hat in dem Beispiel aus Kapitel C 1.2 dem deut
schen Unternehmer D die Rechnung am 20.3. ausgestellt. D hat die Damenmäntel am 10.1. erworben. Ausstellung der Rechnung:

20.3.

Erwerb:

10.1.

Ablauf des auf den Erwerb folgenden Monats:

28.2.

Der auf den Erwerb folgende Monat ist in diesem Beispiel vor dem Zeitpunkt der Rechnungsausstellung abgelaufen. Daher entstand hier die Steuer mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats, also mit Ablauf des 28.2.

65

C

Buchung der Umsatzsteuer

1.4.3

Aufzeichnungen

Um die Umsatzsteuer berechnen zu können, hat der Unternehmer Aufzeichnungen zu führen. Hieraus muss insbesondere zu ersehen sein: 1. die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG), 2. die Bemessungsgrundlagen für die innergemeinschaftlichen Erwerbe und die hierauf entfallenden Steuerbeträge (§ 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG), 3. die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG). Unternehmer müssen daher in ihrer Buchführung Konten führen, auf denen die Umsatzsteuerbeträge gebucht werden • für Umsätze des Unternehmens, z. B. Verkäufe (geschuldete Umsatzsteuer) und • für Umsätze an das Unternehmen , z. B. Einkäufe (Vorsteuer).

2

Buchung der Umsatzsteuer beim Eingang der Lieferungen und sonstigen Leistungen

Wir wollen nun das in Kapitel C 1 Gelernte üben und bei Lieferungen und Leistungen an das Unternehmen auch die Umsatzsteuer buchen. Wir buchen also die Einkäufe und die Vorsteuer. Fall C
1 Unternehmer U hat folgende Eingangsrechnungen erhalten: 1. Warenlieferung 1.800 € + 342 € USt. = 2.142 € 2. Kauf eines Pkw für sein Unternehmen 44.500 € + 8.455 € USt. = 52.955 € 3. Reparatur der Heizung im Betrieb 950 € + 180,50 € USt. = 1.130,50 €. 4. Innergemeinschaftlicher Warenerwerb von F in Straßburg über Damenmäntel für 17.000 €.

66

Buchung der Umsatzsteuer beim Eingang der Lieferungen und sonstigen Leistungen

C

Lösung Buchungen: Soll 1

an

3980/1140 Wareneinkauf 1.800 €

1610/3310 Verbindlichkeiten aus L+L 2.142 €

1576/1406 Vorsteuer 342 € 2

0320/0520 Fuhrpark 44.500 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 52.955 €

1576/1406 Vorsteuer 8.455 € 3 4

Haben

4800/6460 Reparaturaufwand 950 € 1576/1406 Vorsteuer 180,50 €

1700/3500 Sonstige Ver
bindlichkeiten 1.130,50 €

3425/5425 Innergemeinschaftlicher Wareneinkauf 17.000 €

1610/3310 Verbindlichkeiten aus L+L 17.000 €

Entgelt und damit Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das Unternehmen hat die Verbindlichkeit von 17.000 € aufgenommen. Die Lieferung der Damenmäntel stellt eine innergemeinschaftliche Liefe
rung dar, die steuerfrei ist (§ 4 Nr. 1 b UStG). Das Entgelt enthält da
her keine Umsatzsteuer. Die Verbindlichkeit aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb ist daher das Entgelt und damit die Bemessungsgrundlage für die auf den in
nergemeinschaftlichen Erwerb entfallende Umsatzsteuer. Die Um
satzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Erwerbsteuer, beträgt 19 % dieser Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG): 17.000 € × 19 % = 3.230 € Diese Steuer kann der Unternehmer gleichzeitig als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Er bucht daher: Buchung: Soll 5

an

1574/1404 Vorsteuer aus innergemein. Erwerb 3.230 €

Haben 1774/3804 Umsatzsteuer innergemein. Erwerb 3.230 €

S 1)

Wareneinkaufskonto 1.800,00

H

S

Verbindl. aus Lief. u. Leist. H 1) 2.142,00 4) 17.000,00

S 2)

Fuhrpark 44.500,00

H

S

sonstige Verbindlichkeiten H 2) 52.955,00 3) 1.130,50

67

C

Buchung der Umsatzsteuer S 1) 2) 3)

Vorsteuer 342,00 8.455,00 180,50

H

S Vorsteuer aus innergem. Erw. 5) 3.230,00

H

S Umsatzsteuer aus innergm. Erwerb H 5) 3.230,00

S innergemeinsch. Wareneinkauf H 4) 17.000,00 S 3)

Reparaturaufwand 950,00

H

Die Vorsteuer ist eine Forderung des Unternehmens an das Finanzamt. Das Vorsteuerkonto ist ein Konto, das zur Kontengruppe „sonstige Vermögensgegenstände“ gehört. Es ist somit ein Aktivkonto, ein aktives Bestandskonto. Vorsteuern, die • auf einen Wareneinkauf entfallen, rechnen nicht zum Wareneingang; • auf den Kauf eines Anlagegegenstands entfallen, gehören nicht zu den Anschaffungskosten des Anlagegegenstands; • auf einen Aufwand entfallen, sind nicht Teil der Aufwendungen. Dass die Vorsteuer nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehört, wird gesetzlich ausdrücklich bestimmt: Der Vorsteuerbetrag nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes gehört, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt (§ 9 b Abs. 1 Satz 1 EStG). Es ist auch zulässig, die Bruttobeträge der Eingangsrechnungen getrennt nach den hierin angewandten Steuersätzen zu buchen und dann am Schluss des Voranmeldungszeitraums die Vorsteuerbeträge umzubuchen (§ 63 Abs. 5 UStDV). Beispiel Die Summe der Wareneinkaufsrechnungen des Monats Mai be
trug einschließlich Umsatzsteuer: 41.650 €.

68

Buchung der Umsatzsteuer beim Ausgang der Lieferungen und sonstigen Leistungen

C

Buchung: Soll 1

an

Wareneinkauf 41.650 €

Haben Verbindlichkeiten aus L+L 41.650 €

Zum Schluss des Voranmeldungszeitraums ist die Vorsteuer zu berechnen und umzubuchen: Vorsteuer: 19/119 × 41.650 € = 6.650 € Soll 2

Vorsteuer 6.650 €

an

Haben Wareneinkauf 41.650 €

In der Praxis wird in der Regel mit einem Buchhaltungsprogramm gebucht. Werden bei den Einzelbuchungen die Wareneingangsrechnungen mit den Bruttobeträgen und einem Steuerschlüssel eingegeben, errechnet das Programm intern die Vorsteuer und bucht diese auf dem Vorsteuerkonto.

3

Buchung der Umsatzsteuer beim Ausgang der Lieferungen und sonstigen Leistungen

Liefert ein Unternehmen Waren oder Erzeugnisse an ein anderes inländisches Unternehmen, so schickt es dem Kunden in der Regel eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer. Beispiel 20 Herrenanzüge, Größe 52, Modell Ambassador Stück 350 € 19 % USt

7.000 € 1.330 € 8.330 €

Der Lieferant bucht: Soll 1

1410/1210 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 8.330 €

an

Haben 8400/4400 Umsatzerlöse 7.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 1.330 €

Die Umsatzsteuer ist eine Verbindlichkeit des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt. Das Umsatzsteuerkonto gehört daher zur

69

C Barumsätze

Buchung der Umsatzsteuer

Kontengruppe „sonstige Verbindlichkeiten“. Es ist ein Passivkonto, ein passives Bestandskonto. Ein Einzelhandelsgeschäft bucht auf dem Kassenkonto in der Buchführung nicht jedes einzelne Bargeschäft, sondern die in der Tageskasse erfasste Summe aller an einem Geschäftstag ausgeführten Bargeschäfte. Unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit ist eine Einzelaufzeichnung der baren Betriebseinnahmen im Einzelhandel nicht erforderlich, wenn Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden. Die Grenze der Zumutbarkeit liegt bei diesen Geschäften bei der Annahme von Bargeld im Wert von etwa 14 10.000 € und mehr. Moderne Registrierkassen erfassen zwar bei jedem einzelnen Geschäft den Nettobetrag und die Umsatzsteuer gesondert. Die Registrierkassenstreifen müssen aber nicht aufbewahrt werden, sondern 15 nur die Tagesendsummenbons . Die Kasseneinnahmen werden für jeden Geschäftstag brutto auf dem Kassenkonto gebucht. Zum Monatsletzten wird der Brutto-Barumsatz ermittelt. Die Umsatzsteuer muss daher aus dem Bruttobetrag herausgerechnet werden. Die Umsatzsteuer wird bei einem Steuersatz von 19 % nach der folgenden Formel berechnet: Bruttoumsatz × 19/119 Beispiel Ein Textil
Einzelhandelsgeschäft hatte im Monat März einen Brutto
Barumsatz von 49.980 €. Umsatzsteuer: 49.980 € × 19/119 = 7.980,00 €. Nettoumsatz: 49.980 € – 7.980,00 € = 42.000,00 €. Buchung: Soll 1

1000/1600 Kasse 49.980 €

an

Haben 8400/4400 Umsatzerlöse 42.000 € 1576/3806 Umsatzsteuer 19 % 7.980 €

14

15

70

BMF, Schr. v. 5.4.2004 – IV D 2 – S 0315 – 9/04, BStBl 2004 I S. 419; H 5.2 (Bargeschäfte) EStH. BMF, Schr. v. 9.1.1996 IV A 8 – S 0310 – 5/95, BStBl 1996 I S. 34.

Abschluss der Umsatzsteuerkonten

C

Fall C
2 Textileinzelhändler T hat im Monat April einen Bruttoumsatz von 59.500 € inkl. 19 % Umsatzsteuer. Er verkauft seinen be
trieblich genutzten Pkw für 25.000 € zuzüglich 19 % USt., da er einen neuen betrieblichen Pkw gekauft hat. Lassen Sie an dieser Stelle einen eventuellen Buchwert außer Betracht. Bilden Sie die Buchungssätze und buchen Sie dann die Ge
schäfte. Verwenden Sie dabei die Konten Kasse, Umsatzerlöse, sonstige Forderungen, Erträge aus dem Abgang von Sachanlagen und Umsatzsteuer. Lösung Buchungen: Soll

an

Haben

1

1000/1600 Kasse 59.500 €

8400/4400 Umsatzerlöse 50.000 €

2

1500/1300 Sonstige Vermö
gensgegenstände 29.750 €

8801/6885 Erlöse Verkauf Anlage
vermögen 25.000 €

1776/3806 Umsatzsteuer 9.500 €

1776/3806 Umsatzsteuer 4.750 € S 1)

Kasse 59.950

H

S Sonstige Vermögensgegenstände H 2) 29.750

S

Umsatzerlöse 1)

H 50.000

S

Umsatzsteuer 1) 2)

H 9.500 4.750

S Erträge a. d. Abgg. v. Sachanl. H 2) 25.000

4

Abschluss der Umsatzsteuerkonten

4.1

Voranmeldungen und Vorauszahlungen

Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für den abgelaufenen Voranmeldungszeitraum abzugeben, in der er die Steuer

71

C

Buchung der Umsatzsteuer

für den Voranmeldungszeitraum, die Vorauszahlung, selbst zu berechnen hat (§ 18 Abs. 1 UStG). Voranmeldungszeitraum ist i. d. R. das Kalendervierteljahr. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 6.136 €, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG). Der Unternehmer schließt hierzu nicht die Vorsteuer- und Umsatzsteuerkonten ab, sondern trägt die Salden der entsprechenden Steuerbeträge sowie die Salden der Vorsteuerkonten in die entsprechenden Zeilen des Formulars für die Umsatzsteuer-Voranmeldung ein. Die Summe der Umsatzsteuerbeträge wird mit der Summe der Vorsteuerbeträge in dem Umsatzsteuer-Voranmeldungsformular saldiert. Ist die Summe der Umsatzsteuerbeträge größer als die Summe der Vorsteuerbeträge, ergibt sich eine Umsatzsteuervorauszahlung an das Finanzamt. Ist hingegen die Summe der Vorsteuerbeträge höher als die Summe der Umsatzsteuerbeträge, verbleibt ein Überschuss und damit ein Erstattungsanspruch des Unternehmers an das Finanzamt. Verwendet der Unternehmer für die Erfassung seiner Geschäftsvorfälle ein EDV-Programm, werden die in die UmsatzsteuerVoranmeldung einzutragenden Beträge programmintern erfasst und in einem Formular ausgedruckt, das dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck entspricht. Außerdem können die Daten über das Elstermodul online übertragen werden. Soll 1

1780/3820 Umsatzsteuervor
auszahlungen 2

Haben 1200/1800 Bank

Erstattung Umsatzsteuer durch das Finanzamt 1200/1800 Bank

4.2

an

Überweisung der Umsatzsteuer an das Finanzamt

1780/3820 Umsatzsteuervorauszahlungen

Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungs
zeitraum des Jahres

Die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Jahres wird erst im folgenden Geschäftsjahr fällig. Stimmt das Ge-

72

Abschluss der Umsatzsteuerkonten

C

schäftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, wird sie daher nicht mehr im abgelaufenen Geschäftsjahr an das Finanzamt gezahlt. Es wird daher zum Abschluss des Geschäftsjahres gebucht (bei Umsatzsteuerzahllast): Soll 1

an

1780/3820 Umsatzsteuervorauszahlungen

Haben 1789/3840 Umsatzsteuer laufendes Jahr

In der Schlussbilanz erscheint der Saldo des Kontos 1789/3840 „Umsatzsteuer laufendes Jahr“ als Posten unter den sonstigen Verbindlichkeiten. Zu Beginn des folgenden Geschäftsjahres wird der Saldo des Kontos 1789/3840 umgebucht: Soll 2

an

1789/3840 Umsatzsteuer laufendes Jahr

Haben 1790/3841 Umsatzsteuer Vorjahr

Wird diese Umsatzsteuer im folgenden Geschäftsjahr gezahlt, so wird gebucht: Soll 3

4.3

1790/3841 Umsatzsteuer Vorjahr

an

Haben 1200/1800 Bank

Abschlussbuchungen

Unternehmer haben für das Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, in der sie die Steuerschuld oder den sich ergebenden Erstattungsanspruch zu berechnen haben. Ergibt sich gegenüber den Voranmeldungen ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Finanzamts, so ist dieser einen Monat nach Eingang der Umsatzsteuererklärung fällig. In das Formular für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung werden – wie bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen – die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer und die sich hieraus ergebenden Umsatzsteuerbeträge, die mit den offenen Salden der Buchführung übereinstimmen, eingetragen. Ferner werden die abziehbaren Vorsteuerbeträge in die entsprechenden Spalten des Formulars eingetragen. Die

73

C

Nachzahlung

Erstattung

Buchung der Umsatzsteuer

Summe der Umsatzsteuerbeträge wird mit der Summe der Vorsteuerbeträge saldiert. Es verbleibt eine Umsatzsteuerzahllast, wenn die Summe der Umsatzsteuerbeträge höher ist als die Summe der Vorsteuerbeträge. Oder es ergibt sich ein Überschuss zugunsten des Unternehmers, wenn die Summe der Vorsteuerbeträge höher ist als die Summe der Umsatzsteuerbeträge. Abschließend wird das Vorauszahlungssoll für das abgelaufene Geschäftsjahr in das Formular eingetragen. Hierbei wird auch das Vorauszahlungssoll für den letzten Voranmeldungszeitraum des abgelaufenen Geschäftsjahres berücksichtigt (siehe Kapitel C 4.2). Es ergibt sich entweder eine noch an die Finanzkasse zu entrichtende Abschlusszahlung oder ein Erstattungsanspruch. Zum Abschluss des Geschäftsjahres sind die Umsatzsteuerkonten, die Vorsteuerkonten und das Konto Umsatzsteuervorauszahlungen, miteinander zu saldieren. Sind die Umsatzsteuerbeträge höher als die Vorsteuer- und Vorauszahlungsbeträge, besteht eine Zahllast des Unternehmers. Sie wird in der Bilanz unter den „Sonstigen Verbindlichkeiten“ ausgewiesen. Sind aber die Umsatzsteuerbeträge kleiner als die Vorsteuer- und Vorauszahlungsbeträge, besteht also ein Vorsteuerüberhang, wird dieser in der Bilanz als „sonstige Vermögensgegenstände“ ausgewiesen. Bei der Nachzahlung oder Erstattung wird gebucht: Soll

an

Haben

1. Umsatzsteuer
Nachzahlung 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten

1200/1800 Bank

2. Umsatzsteuer
Erstattung 1200/1800 Bank

74

1500/1300 Sonstige Vermögensgegenstände

D Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

1

Allgemeines

Nach dem Steuersystem wälzt ein Unternehmer seine Umsatzsteuer auf den folgenden Unternehmer ab: Der jeweilige Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung zahlt zusätzlich zum Nettoentgelt die Umsatzsteuer an den Liefernden oder Leistenden und zieht seinerseits die Umsatzsteuer als Vorsteuer ab, wenn er Unternehmer ist und die Lieferung oder Leistung an sein Unternehmen erfolgt ist. Der Vorliefernde oder Vorleistende führt die Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Nur der letzte Abnehmer, der nicht Unternehmer ist, kann die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Er zahlt endgültig die Umsatzsteuer im Rahmen des Kaufpreises, Mietpreises, Werklohns oder eines sonstigen Preises für eine empfangene Lieferung oder Leistung. Sobald also eine Lieferung oder Leistung gegen Entgelt den Unternehmensbereich verlässt, wird die Umsatzsteuer endgültig gezahlt. Auch Unternehmer haben einen außerunternehmerischen Bereich. Wie jeder Nichtunternehmer, der im Preis für eine Lieferung oder Leistung mit der Umsatzsteuer endgültig belastet ist, müssen daher auch Unternehmer Umsatzsteuer tragen, wenn ihr Unternehmen an sie als Privatleute liefert oder leistet. Einkommensteuerrechtlich sind Entnahmen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entnommen worden sind. Gesetzlich werden ausdrücklich Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen als Wirtschaftsgüter aufgeführt, die Gegenstand von Entnahmen sein können (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Bewertet werden Entnahmen grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

75

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Teilwert Teilwert ist der auf das einzelne Wirtschaftsgut entfallende Wert, der bei Unterstel
lung (Fiktion) folgender Voraussetzungen gefunden wird: 1. Der ganze Betrieb wird veräußert. 2. Es wird für den Betrieb ein Gesamtpreis bezahlt und der hierbei auf das einzelne Wirtschaftsgut entfallende Teilbetrag wird dem Wirtschaftsgut zugerechnet. 3. Der Erwerber führt den Betrieb fort.

Beim Teilwert wird davon ausgegangen, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens an die Stelle des Unternehmers tritt und den Betrieb anstelle des Unternehmers, also in derselben Weise wie dieser, fortführt. Teilwert für die Entnahme sind daher die Wiederbeschaffungskosten im Zeitpunkt der Entnahme.

2

Lieferungen für private Zwecke

Bei Entnahmen von Gegenständen liefert das Unternehmen an den Unternehmer als Endverbraucher. Damit der Unternehmer einem privaten Endverbraucher gleichbehandelt werden kann, werden diese Entnahmen den Umsatzerlösen gleichgestellt. Für die Umsatzsteuerbarkeit von Entnahmen sind § 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG maßgebend. Fiktive Lieferungen Einer Lieferung gegen Entgelt wird gleichgestellt und ist damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbar • die Entnahme eines Gegenstands • durch einen Unternehmer • aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG)

Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG werden die Wirtschaftsgüter dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entnommen. Nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG werden die Gegenstände dem Unternehmen für unternehmensfremde Zwecke entnommen.

76

Lieferungen für private Zwecke

D

Unterschiede der Entnahmebegriffe

Was wird entnommen?

§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG

§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Bargeld

Gegenstände

Waren, Erzeugnisse Nutzungen Leistungen Woraus wird entnommen?

Betrieb

Unternehmen

Wozu wird entnommen?

betriebsfremde Zwecke

unternehmensfremde Zwecke

Es handelt sich daher nicht immer um umsatzsteuerbare, den Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellte Entnahmen, wenn auf Entnahmekonten in der Buchführung gebucht wird. Zunächst ist zu unterscheiden zwischen • Betrieb im Sinne des Handels- und Ertragsteuerrechts und • Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Beispiel Der Unternehmer hat einen Möbeleinzelhandel, ein privates vermietetes Mehrfamilienhaus und ein Einfamilienhaus, in dem er mit seiner Familie wohnt.

Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit. Hierzu rechnen alle nachhaltigen Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG). Im vorstehenden Beispiel sind der Gewerbebetrieb und die Vermietung des Mehrfamilienhauses auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen ausgerichtet. Diese sind daher das Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Solange Gegenstände dieses Unternehmen nicht für unternehmensfremde Zwecke verlassen, werden sie nicht den Lieferungen gegen Entgelt gleichgestellt, sind also nicht umsatzsteuerbar. Für das Handelsrecht und das Ertragsteuerrecht ist nur der Möbeleinzelhandel ein Betrieb. Alle Wirtschaftsgüter, die diesen Betrieb für betriebsfremde Zwecke verlassen, sind Entnahmen. Sie werden

Unternehmen UStG

Betrieb HGB, EStG

77

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

also auf dem Entnahmekonto gebucht und bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögens- oder Bestandsvergleich16 wieder hinzugerechnet. Beispiel Im vorstehenden Beispiel vermietet der Möbeleinzelhändler eine Wohnung in seinem privaten Miethaus möbliert an Studenten. Die Möbel hierzu entnimmt er seinem Möbelgeschäft. Ferner entnimmt er Möbel für sein Einfamilienhaus für eigene Wohn
zwecke. Entnahmen lt. EStG

Keine Entnahme lt. UStG

Entnahme lt. UStG

Bemessungs
grundlage USt.

Alle Möbel entnimmt der Unternehmer dem Betrieb „Möbeleinzelhandel“ für außerbetriebliche Zwecke. Die entnommenen Möbel für das Miethaus und das Privathaus sind Entnahmen im Sinne des Einkommensteuerrechts. Die für das Miethaus entnommenen Möbel werden aber weiterhin zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen eingesetzt. Sie sind daher im Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne geblieben. Diese Entnahme wird daher nicht einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und ist daher nicht umsatzsteuerbar. Es ist aber zu prüfen, ob nicht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG infrage kommt, weil die Möbel im Rahmen der Vermietung zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Das soll hier aber nicht untersucht werden, da es uns jetzt nur auf die Unterscheidung zwischen „Betrieb“ im Sinne des Ertragsteuerrechts und „Unternehmen“ im Sinne des Umsatzsteuerrechts ankommt. Die für das Einfamilienhaus entnommenen Möbel dienen nicht mehr der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen und haben damit den umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensbereich verlassen. Diese Entnahme wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Bei den Entnahmen von Gegenständen gibt es nicht wie bei den Lieferungen ein Entgelt. Für die Umsatzsteuer muss es daher eine 17 andere Bemessungsgrundlage als bei den Lieferungen geben.

16 17

78

Siehe Kapitel A 3.3. Siehe hierzu § 10 Abs. 1 UStG und Kapitel C 1.1.

Lieferungen für private Zwecke

D

Bei einer Gegenstandsentnahme ist Bemessungsgrundlage der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten. Liegt der Einkaufspreis nicht vor, sind die Selbstkosten Bemessungsgrundlage. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Umsatzes bzw. der Entnahme (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Es kommt daher auf den Zeitpunkt der Entnahme an. Bemessungsgrundlage der Gegenstandsentnahmen Grundsätzlich

Ausnahmsweise

Einkaufspreis + Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand

Wenn ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann: Selbstkosten

im Zeitpunkt der Entnahme

Zum Einkaufspreis zuzüglich Selbstkosten gehört alles, was der Unternehmer für die Erlangung der Verfügungsmacht oder für die Schaffung der Verfügungsmöglichkeit aufwenden muss. Der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes entspricht in der 18 Regel dem Wiederbeschaffungspreis zu diesem Zeitpunkt. Hierzu gehört nicht die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 4 Satz 2 UStG), wie es auch bei den Lieferungen geregelt ist.19 Nebenkosten sind Steuern (außer USt.), Zölle, Abschöpfungen, Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten. Die Selbstkosten umfassen alle durch den betrieblichen Leistungs20 prozess bis zum Zeitpunkt der Entnahme entstandenen Kosten. Sie entsprechen grundsätzlich den ertragsteuerrechtlichen Herstellungskosten gemäß R 6.3. EStR. Verwaltungsgemeinkosten und ein kal21 kulatorischer Gewinnzuschlag rechnen nicht dazu. Da es auf den Zeitpunkt der Entnahme ankommt, müssen bei ungebrauchten Gegenständen, die bereits längere Zeit lagern, zwischenzeitliche Preisänderungen oder Änderungen der Material- und Fertigungskosten und der Material- und Fertigungsgemeinkosten berücksichtigt werden. 18 19 20 21

Einkaufspreis

Nebenkosten Selbstkosten

R 155 Abs. 1 Satz 2 UStR. Siehe Kapitel C 1.1. R 155 Abs. 1 Satz 4 UStR. Schwarz in: Vogel/Schwarz, UStG § 10 Rz. 473.

79

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Beispiel Ein Unternehmer schenkt seiner Tochter, die auswärts studiert, am 1.4. den betrieblichen Pkw. Der Buchwert am 1.1. betrug 12.000 €, die jährliche AfA 6.000 €. Nach der Liste für Ge
brauchtwagen hatte der Pkw am 1.4. einen Wiederbeschaf
fungswert von 14.000 € zuzüglich Umsatzsteuer.

Der Pkw scheidet mit seinem Buchwert am 1.4. aus dem Betriebsvermögen aus. Die Entnahme ist mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Ein gedachter Erwerber des Betriebs müsste den Pkw mit dem Gebrauchtwagenpreis, dem Wiederbeschaffungswert beschaffen. In diesem Fall sind als Teilwert also die Wiederbeschaffungskosten von 14.000 € anzusetzen. Diese stellen auch den Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes und damit die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Gegenstandsentnahme dar. Die Umsatzsteuer beträgt (14.000 × 19 %) 2.660 €. Diese muss der Unternehmer für die Entnahme an das Finanzamt abführen. Es handelt sich hierbei um Erträge aus Hilfsgeschäften und diese werden nicht auf dem Konto „Umsatzerlöse“, sondern auf dem Konto „Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen“ erfasst. Da der Unternehmer das Geld nicht bezahlt, wird dieser Vorgang wie eine Privatentnahme behandelt. Für diese Art von Entnahmen wird das Konto „unentgeltliche Wertabgaben“ verwendet. Buchung: Soll 1

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 16.660 €

an

Haben 8801/6885 Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen 14.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 2.660 €

Zur Ermittlung des Buchwerts am 1.4. ist die AfA vom 1.1. bis zum 31.3. abzusetzen: AfA: 3/12 × 6.000 € = 1.500 €. Der Restbuchwert beträgt also: 12.000 € – 1.500 € = 10.500 €.

80

Lieferungen für private Zwecke

D

Buchungen: Soll

an

Haben

2

4832/6222 Abschreibung Kfz 1.500 €

0320/0520 Pkw 1.500 €

3

2310/6895 Abgang Anlagevermögen 10.500 €

0320/0520 Pkw 10.500 €

S AB

Pkw 12.000 1) 2) 12.000

S 3)

Entnahmen 16.660

S

H 1.500 10.500 12.000

Umsatzsteuer 3)

S 1)

H

S

AfA 1.500

H

Erträge aus dem Abgang von Anlagegegenständen H 3) 14.000

H 2.660

Bei der Gewinnermittlung werden also die Gegenstandsentnahme inkl. Umsatzsteuer als Entnahmen wieder hinzugerechnet. Entnimmt der Unternehmer Waren aus seinem Unternehmen für unternehmensfremde Zwecke, so wird entsprechend verfahren. Entnommen wird die Ware zum Einkaufspreis einschließlich der Nebenkosten zum Zeitpunkt der Entnahme. Handelt es sich um Ware, deren Anschaffungskosten sich noch feststellen lässt, was bei wertvollen Einzelstücken der Fall ist, so sind diese als Abgang auf dem Wareneinkaufskonto zu buchen. Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit buchen wir die Warenentnahmen auf dem Unterkonto zum Erlöskonto „Erträge aus Entnahmen von Waren“. Beispiel Der Möbeleinzelhändler schenkt seiner Tochter ein Schlafzim
mer, dessen Einkaufspreis einschließlich Nebenkosten zum Zeit
punkt der Entnahme 10.000 € beträgt. Die Anschaffungskosten haben 9.300 € betragen. Buchungen: Soll

an

Haben

1

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 11.900 €

8910/4620 Warenentnahme des Unternehmer 10.000 €

2

3200/5200 Wareneingang 9.300 €

3980/1140 Warenbestand 9.300 €

1776/3806 Umsatzsteuer 1.900 €

81

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

3

Sonstige Leistungen für private Zwecke

Führt ein Unternehmer durch sein Unternehmen Leistungen an sich selbst als Endverbraucher aus, so sind diese Leistungen dem Unternehmer ebenso mit Umsatzsteuer zu belasten, wie es auch bei solchen Leistungen an private Endverbraucher geschieht. Diese sonstigen Leistungen des Unternehmers an sich selbst als Endverbraucher werden umsatzsteuerrechtlich den sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt. Man spricht deshalb auch von „fiktiven sonstigen Leistungen“.

3.1

Verwendungen für private Zwecke

Verwendet ein Unternehmer Wirtschaftsgüter seines Unternehmens außerbetrieblich, ist unter bestimmten Voraussetzungen die Verwendung umsatzsteuerbar. Für die Umsatzsteuerbarkeit von außerbetrieblichen Verwendungen sind § 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG maßgebend. Außerbetriebliche Verwendungen Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleichge
stellt • • • •

die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Steuerbar ist die Verwendung solcher Gegenstände, bei deren Anschaffung oder Herstellung Vorsteuer angefallen ist. Beispiel Ein Bauunternehmer errichtet ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke und verwendet dabei Baumaschinen, einen Bau
kran und Lkw seines Unternehmens.

Die Gegenstände sind dem Unternehmen zugeordnet. Bei ihrem Erwerb war der Unternehmer zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Die Gegenstände hat der Unternehmer bei der Errichtung seines Einfamilienhauses für private Zwecke verwendet. Die Verwendung bei der Errichtung des Einfamilienhauses ist daher als außerbetriebliche Verwendung steuerbar.

82

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

Bemessungsgrundlage für diese fiktiven sonstigen Leistungen sind die bei ihrer Ausführung entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), wobei die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört (§ 10 Abs. 4 Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage der fiktiven sonstigen Leistungen Ausgaben, • die bei der Verwendung für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke entstanden sind, • soweit Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug bestand, • ohne die nach § 15 UStG abziehbare Vorsteuer (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 UStG)

Zu den Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und außerbetrieblich verwendet wird. Die Anschaffungsoder Herstellungskosten werden, wenn sie 500 € und mehr betragen, gleichmäßig auf einen Zeitraum verteilt, der dem für das Wirtschaftsgut maßgebenden Berichtigungszeitraum von § 15a UStG 22 entspricht (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 UStG). Im vorstehenden Beispiel sind bei der Errichtung des Einfamilienhauses als Kosten die hierauf anteilig entfallenden Abschreibungen und Erhaltungsaufwendungen von Baumaschinen, Baukran und Lkw entstanden. Bei ihrer Anschaffung bestand auch die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug. Die Nettokosten (also ohne Umsatzsteuer) sind als Privatentnahmen zu erfassen durch die Buchung: Soll 1

22

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben

an

Haben 8922/4646 Verwendung durch Unter
nehmer 1776/3806 Umsatzsteuer

Für die private Gebäudenutzung sind daher nicht 2 %, sondern 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen. Das Niedersächsische FG hat entschieden, dies stehe nicht im Einklang mit den Vorgaben der 6. EG-Richtlinie (28.10.2004 – 5 K 351/04, EFG 2005 S. 72, Rev. eingelegt). Hierzu ist auch ein Verfahren vor dem EuGH anhängig (FG München, Beschl. v. 1.2.2005- 14 K 2944/04, EFG 2005 S.1935).

83

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

3.2

Verwendung von Fahrzeugen für private Zwecke

Beispiel Ein Unternehmer U schafft am 4.1. einen Pkw für seinen Gewerbebe
trieb an. Kaufpreis:

60.000 €

zuzüglich 19 % USt.

11.400 €

insgesamt

71.400 €

Der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den lau
fenden Kfz
Kosten ist in voller Höhe möglich, wenn der Pkw zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das soll hier der Fall sein. U nutzt den Pkw auch für private Zwecke. Soll 1

an

320/520 Pkw 60.000 €

Haben 1710/3500 Sonstige Verbind
lichkeiten 71.400 €

1576/1406 Vorsteuer 11.400 €

Soweit die Umsatzsteuer auf die Anschaffung entfällt und als Vorsteuer abgezogen werden kann, gehört sie nicht zu den An
schaffungskosten (§ 9b Abs. 1 EStG). An laufenden Betriebskosten sind im laufenden Jahr 11.900 € inkl. 19 % Umsatzsteuer angefallen sowie Versicherungen und Kfz
Steuern in Höhe von 2.000 € ohne Umsatzsteuer. Soll 2

an

45

/65

Kfz
Kosten 12.000 €

Haben 1000/1600 Bank 13.900 €

1576/1406 Vorsteuer 1.900 €

Die Nutzungsdauer des Pkw beträgt 6 Jahre. U hat den Pkw im Januar 01 angeschafft und setzt daher im Anschaffungsjahr 01 die volle Jahres
AfA an: 60.000 € : 6 = 10.000 €. Soll 3

4832/6222 Abschreibung Kfz 10.000 €

an

Haben 0320/0520 Pkw 10.000 €

Es ist noch die private Nutzung des Kraftfahrzeugs zu erfassen • einkommensteuerrechtlich als Nutzungsentnahme, • umsatzsteuerrechtlich als unentgeltliche Wertabgaben.

84

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

Eigentlich müssten die Nutzungsentnahmen auf den einzelnen Aufwandskonten gegengebucht und so die Aufwendungen jeweils entsprechend gekürzt werden. Dann wären für jede einzelne Aufwandskürzung Einzelbuchungen erforderlich. Stattdessen bleiben die bisher erfassten Kfz-Kosten in voller Höhe in den Aufwendungen stehen und der für die private Kfz-Nutzung ermittelte Wert wird gebucht: Soll

an

Unentgeltliche Wertabgaben

Haben Sonstige betrieblichen Erträge

Für Kraftfahrzeuge, die ab 1.1.2006 angeschafft werden, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen. Ergänzend ist das BMF23 Schreiben vom 7.7.2006 zu beachten, das Sie auf der CD-ROM finden. Hiernach ist zunächst zu unterscheiden, ob das Fahrzeug • zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird und deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen gehört oder • zu einem Anteil zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt wird und buchmäßig zum Betriebsvermögen gerechnet wird und deshalb zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört. 3.2.1

Betriebliche Nutzung

Zur betrieblichen Nutzung gehören alle Fahrten, die betrieblich veranlasst sind. Hierzu rechnen auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten. Hinweis: Die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familien
heimfahrten werden nur für die Prüfung, ob das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird und damit zum notwendigen Betriebsvermö
gen gehört, zur betrieblichen Nutzung gerechnet (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). In welcher Höhe diese Fahrten als Betriebsausgaben an
erkannt werden, sehen Sie in den folgenden Kapiteln.

23

BMF, Schreiben vom 7.7.2006 – IV B 2 – S 2177 – 44/06/IV A 5 – S 7206 – 7/06, BStBl 2006 I S. 446.

85

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Wird ein Kfz einem Arbeitnehmer zu dessen Nutzung überlassen rechnet diese Nutzung im vollen Umfang zur betrieblichen Nutzung des Unternehmers, auch soweit das Kfz vom Arbeitnehmer privat genutzt wird. 3.2.2

Notwendiges Betriebsvermögen

Fahrzeug im notwendigen Betriebsvermögen

Für Fahrzeuge im notwendigen Betriebsvermögen ist die private Kraftfahrzeugnutzung mit der so genannten 1 %-Methode zu ermitteln. Abweichend hiervon kann die Privatnutzung mit der so genannten Fahrtenbuchmethode nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und 4 EStG). Der Umfang der betrieblichen Nutzung für die Prüfung, ob das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird und deshalb zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, ist vom Unternehmer darzulegen und glaubhaft zu machen. Das kann in jeder geeigneten Form geschehen, z. B. Eintragungen in Terminkalendern, Unterlagen über Abrechnungen der gefahrenen Kilometer gegenüber Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen. Es können auch Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i. d. R. 3 Monate) vorgelegt werden. Hierbei sind anzugeben: Anlass der jeweiligen Fahrt und die zurückgelegte Strecke sowie die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraums. Hierauf kann verzichtet werden, wenn sich bereits aus der Tätigkeit des Unternehmers ergibt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Das ist zum Beispiel bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern der Bau- und der Baunebengewerbe und Landtierärzten anzunehmen. Hinweis Diese Glaubhaftmachung genügt aber lediglich für die Zurechnung des Kfz zum notwendigen Betriebsvermögen.

In einem zweiten Schritt wird der Anteil der privaten Kfz-Nutzung ermittelt. Hierfür gibt es, wenn das Kfz zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, • die 1 %-Methode oder • die Fahrtenbuchmethode.

86

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

1 %
Methode Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs ist für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer einkommensteuerrechtlich als Nutzungsentnahme anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). 1 %
Methode Inländischer Listenpreis des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Kosten für Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer ×1% = Betrag der Entnahme für 1 Kalendermonat

Beispiel Der Pkw wurde am 4.1. angeschafft und im Abschlussjahr 12 Monate lang auch privat genutzt. 12 % des Listenpreises ein
schließlich Umsatzsteuer werden daher als Privatentnahme ge
bucht. 71.400 € × 12 % = 8.568 €

Ab 2007 sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte keine Betriebsausgaben mehr. Das wird bei der 1 %-Methode pauschal erfasst, indem für • Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer 0,03 % und • Familienheimfahrten für jeden Entfernungskilometer 0,002 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer angesetzt werden (§ 4 Abs. 5a Satz 1 und 2 EStG). Diese Beträge werden zusätzlich als Privatentnahme „unentgeltliche Wertabgabe“ erfasst. Beträgt aber die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte mehr als 20 km, sind ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der Unternehmer die Betriebsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 € wie Betriebsausgaben anzusetzen (§ 4 Abs. 5a Satz 4 i. V. mit § 9 Abs. 2 EStG). Die Entfernungspauschale ist begrenzt auf 4.500 € bei öffentlichen Verkehrs-

87

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

mitteln. Für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gilt weder die 20-km-Grenze noch die Begrenzung auf 4.500 €. Hier werden 0,30 € pro Entfernungskilometer zwischen eigenem Hausstand und dem Beschäftigungsort anerkannt, allerdings nur für eine Fahrt pro Woche. Von diesem für Ertragsteuerzwecke ermittelten Wert der Nutzungsentnahme kann auch für die Umsatzsteuer ausgegangen werden, indem für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten pauschal ein Abschlag von 20 % vorgenommen wird. Auf diesen Wert ist die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen.24 Ist also in unserem Beispiel das Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt, sind 80 % dieser Pauschale umsatzsteuerpflichtig und 20 % umsatzsteuerfrei. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten sollen nicht angefallen sein. Privatnutzung Kfz umsatzsteuerpflichtig Nettowert 8.568 € × 80 % =

6.854,40 €

Umsatzsteuer 19 %

1.302,34 €

Summe

8.156,74 €

Privatnutzung Kfz umsatzsteuerfrei Nettowert 8.568 € × 20 % = Soll 4

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 8.156,74 €

4

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 1.713,60 €

1.713,60 € an

Haben 8921/4645 Privatnutzung Kfz 19 % USt. 6.854,40 € 1776/3806 Umsatzsteuer 1.302,34 € 8924/4639 Privatnutzung Kfz ohne USt. 1.713,60 €

Fahrtenbuchmethode Die 1 %-Methode mit dem Jahressatz von 12 % kann insbesondere dann ungünstig sein, wenn der Unternehmer einen gebrauchten Pkw als Betriebsfahrzeug erworben hat. Denn auch in diesem Fall ist Bemessungsgrundlage für die private Autonutzung der Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung. Ebenso weicht diese Methode zum 24

88

BMF, Schreiben vom 27.8.2004, – IV B 7 – S 7300 – 70/04, BStBl 2004 I S. 864.

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

Nachteil des Unternehmers von der tatsächlichen privaten Inanspruchnahme ab, wenn der Pkw nur zu einem sehr geringen Anteil privat genutzt wird. In diesen Fällen ist die Fahrtenbuchmethode vorzuziehen. Abweichend von der 1 %-Methode kann die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen unter folgenden Voraussetzungen angesetzt werden: Fahrtenbuchmethode 1. Nachweis der für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege 2. Nachweis des Verhältnisses der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG)

Nach den Verwaltungsanweisungen sind zur ordnungsmäßigen Führung eines Fahrtenbuchs für geschäftliche Fahrten folgende Angaben zu jeder einzelnen Fahrt erforderlich:25 1. Datum 2. Kilometerstand zu Beginn und am Ende der einzelnen Fahrt 3. Reiseziel, bei Umwegen auch die Reiseroute 4. Reisezweck mit Angabe der aufgesuchten Geschäftspartner Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben. Für die arbeitstäglichen Fahrzeiten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genügt ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch.26 Die Führung des Fahrtenbuchs kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum be27 schränkt werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 21.1.2002 reichen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte kurze 28 Vermerke aus. Außerdem muss das Fahrtenbuch zeitnah, fortlaufend und in geschlossener Form geführt werden. Elektronisch erstellte Fahrtenbücher werden nur anerkannt, wenn die Änderungen sichtbar bleiben. Ein auf der Grundlage einer Excel-Tabelle geführtes Fahrtenbuch genügt nicht den Anforderungen, da hier Änderungen möglich sind, ohne dass dies erkennbar ist. 25 26 27 28

R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3 LStR. R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 4 LStR. R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 4 und 5 LStR. BMF, Schr. v. 21.1.2002 IV A 6 – S 2177 – 1/02, BStBl 2002 I S. 148.

89

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Praxistipp Oft werden mehrere Kraftfahrzeuge betrieblich genutzt. Auf den Konten werden die Aufwendungen aller Fahrzeuge gebucht, sodass es nicht einfach ist, die Aufwendungen desjenigen Pkw, den der Unternehmer auch privat nutzt, getrennt zu ermitteln. Es ist daher zweckmäßig, die auf den Pkw, der auch privat genutzt wird, entfallenden Aufwendungen 29 gesondert von den übrigen Kraftfahrzeugaufwendungen zu erfassen. Beispiel Im vorstehenden Beispiel hat der Unternehmer ein ordnungsge
mäßes Fahrtenbuch geführt. Hiernach hat er im Abschlussjahr insgesamt 50.000 km mit dem Pkw gefahren. Für Privatfahrten ergeben sich insgesamt 10.000 km. Der Privatanteil beträgt daher 1/5 oder 20 %. Kfz
Kosten mit Vorsteuerabzug

20.000 €

Kfz
Kosten ohne Vorsteuerabzug

2.000 €

insgesamt

22.000 €

20 %

4.400 €

Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 5a Satz 1 EStG). Die auf diese Fahrten entfallenden Aufwendungen müssen sich nach dem Fahrtenbuch ergeben. Sie sind in tatsächlicher Höhe als Betriebsausgaben auszuscheiden (§ 4 Abs. 5a Satz 3 EStG). Für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind aber pro Arbeitstag ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden vollen Kilometer der Entfernung 0,30 € wie Betriebsausgaben abzusetzen (§ 4 Abs. 5a Satz 3 und 4, § 9 Abs. 2 EStG). Die Privatnutzung Kfz ist teilweise umsatzsteuerpflichtig für den Anteil der Kfz-Kosten, für den Vorsteuerabzug vorgenommen wurde. Privatnutzung Kfz umsatzsteuerpflichtig Nettowert 20.000 € × 20 % = Umsatzsteuer 19 % Summe 29

90

4.000 € 760 € 4.760 €

Zur Ermittlung des privaten Nutzungswerts, wenn mehrere betriebliche Pkw auch privat genutzt werden s. BMF, Schr. v. 21.1.2002 IV A 6 – S 2177 – 1/02, BStBl 2002 I S. 148.

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

Privatnutzung Kfz umsatzsteuerfrei Nettowert 2.000 € × 20 % = 400 € Soll 4

an

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 4.760 €

Haben 8921/4645 Privatnutzung Kfz 19 % USt. 4.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 760 €

5

1880/2130 Unentgeltliche Wertabgaben 400 €

8924/4639 Privatnutzung Kfz ohne USt. 400 €

Hinweis Soweit die Anschaffungs
oder Herstellungskosten Bemessungs
grundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind, ist zu beachten, dass der Berichtigungszeitraum von § 15a UStG von 5 Jahren und nicht die Nutzungsdauer laut AfA
Tabelle von 6 Jahren zu Grunde zu legen ist (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3; D 3.1). Da aber hierzu ein Verfah
ren vor dem EuGH anhängig ist, sollte von der Nutzungsdauer laut AfA
Tabelle ausgegangen werden. Sollte das Finanzamt im Steuerbe
scheid vom Berichtigungszeitraum von § 15a UStG ausgehen, wäre hiergegen Einspruch einzulegen.

3.2.3

Fahrzeug im gewillkürten Betriebsvermögen

Bei Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen – betrieblicher Nutzungsanteil 10 bis 50 % – ist die private Nutzung als Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem durch die Privatnutzung verursachten Aufwand zu erfassen. Das ist der Anteil an den Gesamtaufwendungen für das Kfz, der auf die nicht betrieblichen Fahrten entfällt.30 Dieser Nutzungsanteil ist im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregelungen glaubhaft zu machen. Die Führung eines Fahrtenbuches ist dazu nicht zwingend erforderlich.31 Daher kann, wenn ein Fahrtenbuch nicht geführt wird, die Nutzungsentnahme nach allgemeinen Grundsätzen geschätzt werden.

30 31

BMF, Schreiben v. 7.7.2006, s. FN 23. BT-Drucks. 16/634, 11.

91

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Zum Nachweis kann aber auch ein Fahrtenbuch geführt werden. Es genügen nach dem BMF-Schreiben vom 7.7.2006 bereits einfachere Aufzeichnungen zur Glaubhaftmachung des betrieblichen Nutzungsanteils. Die weit genaueren Fahrtenbuchaufzeichnungen sind daher ebenso zum Nachweis geeignet.

3.3

Unentgeltliche sonstige Leistungen an den Privatbereich des Unternehmers

Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG werden sonstigen Leistungen gegen Entgelt die unentgeltlichen sonstigen Leistungen durch den Unternehmer für unternehmensfremde Zwecke gleichgestellt. Hierunter fallen sonstige Leistungen an den Privatbereich des Unternehmers, die keine Verwendungen von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen sind. Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen sonstigen Leistungen des Unternehmers an seinen Privatbereich sind die hierbei entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Im Gegensatz zu den Ver32 wendungen von Unternehmensgegenständen für private Zwecke kommt es nicht darauf an, ob Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug bestanden hat. Unentgeltliche sonstige Leistungen des Unternehmers an seinen Privatbereich Voraussetzungen: Unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke (§ 3 Abs. 9a Nr. 2, 1. Alternative UStG) Bemessungsgrundlage: Bei der Ausführung entstandene Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG)

Einkommensteuerrechtlich handelt es sich um Entnahmen, die mit dem Teilwert anzusetzen sind.33 Als Teilwert sind hier die tatsächli-

32 33

92

Siehe hierzu Kapitel D 3.1. Siehe Kapitel D 1.

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

chen Selbstkosten des Unternehmers anzusetzen.34 Die eigene Arbeitskraft des Unternehmers gehört nicht zu den Selbstkosten.35 Unentgeltliche Erbringungen sonstiger Leistungen rechnen zu den sonstigen betrieblichen Erträgen. Sie werden daher auf einem Unterkonto zum Konto „Sonstige betriebliche Erträge“ gebucht und nicht auf einem Unterkonto des Kontos „Umsatzerlöse“. Beispiel Ein Bauunternehmer errichtet auf einem zu seinem Privatver
mögen gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke. Er verwendet Material und Maschinen seines Be
triebes, setzt eigene Arbeitnehmer ein und arbeitet auch selbst mit. Die Entnahme von Grund und Boden und Material werden 36 als Gegenstandsentnahme behandelt. Die anteiligen Abschrei
37 bungen der Maschinen sind Verwendungen für private Zwecke. Die Arbeitskraft der Arbeitnehmer wird mit den anteiligen Lohn
kosten und Lohnnebenkosten als unentgeltliche sonstige Leis
tung des Unternehmers an seinen Privatbereich angesetzt. Nicht anzusetzen ist die eigene Arbeitskraft des Unternehmers.

3.4

Nicht abziehbare Betriebsausgaben

Bestimmte in § 4 Abs. 5 EStG genannte Aufwendungen sind zwar betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben. Sie dürfen aber ganz oder zum Teil den einkommensteuerrechtlichen Gewinn nicht mindern. Sie werden daher als „nicht abziehbare Betriebsausgaben“ bezeichnet. Handelsrechtlich sind diese Betriebsausgaben Aufwendungen. Sie werden in der Buchführung laufend auf Aufwandskonten gebucht. Steuerrechtlich hängt die Abziehbarkeit bei bestimmten dieser Aufwendungen von vornherein davon ab, ob sie einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben gebucht worden sind (§ 4 Abs. 7 EStG). Im Übrigen sind sie nach den Einzelbestimmungen von § 4 Abs. 5 EStG nur beschränkt steuerlich abziehbar. 34 35 36 37

H 6.12 (Nutzungen) EStH. BHF, Urt. v. 4.8.1959 I 69/58 U, BStBl 1959 III S. 421. Siehe Kapitel D 2. Siehe Kapitel D 3.1.

93

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Nicht bzw. beschränkt abziehbare Betriebsausgaben Nr.

Aufwandsart

Gesonderte Aufzeichnung

1

Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) bis 35 €

ja

2

Bewirtung (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)

ja

• geschäftlicher Anlass (Kunden, Lieferanten) 70 % • betrieblicher Anlass (Veranstaltung, Seminar) 100 % 3

Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)

ja

4

Jagd, Fischerei, Jachten (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)

ja

5

Verpflegungsmehraufwand (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)

nein

6

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)

nein

7

Doppelte Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG)

8

Häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)

nein ja

Ab 2006 nur noch, wenn es den Mittelpunkt Ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit dargestellt. ja

9

Andere als die in Nrn. 1 bis 6 und 7 genannte Lebensführungskosten, soweit sie unangemessen sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG)

10

Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)

nein

11

Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG)

nein

12

Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner nach §§ 14, 17, 18 KStG (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG)

nein

13

Rechtswidrige Vorteilszuwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG)

nein

Die Aufwendungen in der vorstehenden Tabelle wurden nur stichwortartig aufgezählt. Im Einzelnen sind die Voraussetzungen anhand des gesetzlichen Wortlauts, der Bestimmungen in den Verwaltungsanweisungen und der Erläuterungen in den Einkommensteuer-Kommentaren zu ermitteln. Soweit nach der Tabelle eine besondere Aufzeichnung erforderlich ist, ist für jede einzelne Gruppe der genannten Aufwendungen ein besonderes Konto in der Buchführung einzurichten, auf dem die zu der betreffenden Gruppe gehörenden Aufwendungen laufend, einzeln und zeitnah zu buchen sind. Auf diesen Konten dürfen keine

94

Sonstige Leistungen für private Zwecke

D

anderen Aufwendungen gebucht werden als diejenigen, für die eine besondere Aufzeichnung vorgeschrieben ist.38 Beispiel Der Unternehmer bucht auf einem gesonderten Konto einzeln und laufend alle Geschenke unter Angabe der Empfänger. Auf diesem Konto bucht er auch die Aufwendungen für Verpfle
gungsmehraufwendungen. Auch wenn die Voraussetzungen der Buchung nach § 4 Abs. 5 EStG erfüllt sind, scheitert die steuerli
che Abziehbarkeit gemäß § 4 Abs. 7 EStG daran, dass die Auf
wendungen für Geschenke, die gesondert aufzuzeichnen sind, zusammen mit anderen Aufwendungen auf einem Konto ge
bucht worden sind, auch wenn es sich bei diesen anderen Auf
wendungen um solche nach § 4 Abs. 5 gehandelt hat.

Es sind also gesonderte Konten in der handelsrechtlichen Buchführung einzurichten: • Aufwendungen für Geschenke • Bewirtungsaufwendungen • Aufwendungen für Gästehäuser • Aufwendungen für Jagd, Fischerei und Jachten • Aufwendungen für sonstige Lebensführungskosten Es reicht nach den Verwaltungsanweisungen aber auch aus, wenn diese Aufwendungen nur auf einem einzigen gesonderten Konto in der genannten Weise gebucht werden. Dann muss aber aus jeder Buchung die Art der Aufwendung hervorgehen.39 Achtung Bei den Aufwendungen für Geschenke muss aber wegen der perso
nenbezogenen Freigrenze von 35 € pro Empfänger in jedem Fall der Name des Empfängers bereits aus der Buchung oder dem Buchungs
beleg zu ersehen sein. Das kann bei Geschenken von geringem Wert 40 entfallen, z. B. Taschenkalender oder Kugelschreiber.

38 39 40

R 4.11. Abs. 1 Satz 1 EStR, H 4.11. (Besondere Aufzeichnung) EStH. R 4.11 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStR. R 4.11 Abs. 2 EStR.

95

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Nach den Kontenrahmen sind bereits besondere Konten für die steuerlich nicht bzw. beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben vorgesehen. Zum Beispiel sieht der DATEV-Kontenrahmen SKR 03 und 04 folgende Konten vor: 4630/6610

Geschenke bis 35 €

4635/6620

Geschenke über 35 €

4650/6640

Bewirtungskosten

4654/6644

Nicht abzugsfähige Bewirtungskosten

4655/6645

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Die Aufwendungen, die steuerlich nach § 4 Abs. 5 EStG nicht oder nur beschränkt abziehbar sind, werden also zunächst auf besonderen Konten in der handelsrechtlichen Buchführung auf Aufwandskonten gebucht. Sie mindern also den handelsrechtlichen Gewinn oder Verlust. Nach Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses werden die Aufwendungen oder Teile der Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 5 EStG nicht steuerrechtlich abziehbar sind, dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet. Das geschieht entweder, indem die Handelsbilanz durch entsprechende Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst wird, oder eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz aufgestellt wird (§ 60 Abs. 2 EStDV). 3.4.1

Nicht abziehbare Vorsteuer

Für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben ist der Vorsteuerabzug bis auf wenige Ausnahmen nicht möglich: Bewirtungskosten sind nur zu 70 % abzugsfähig, der Vorsteuerabzug ist jedoch zu 100 % zulässig. Die tatsächlichen Verpflegungskosten auf Reisen sind nicht abzugsfähig. Anerkannt werden nur die pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen, deren Höhe von der Dauer der Reise abhängen. Der Vorsteuerabzug aus den Pauschalen ist nicht möglich, aber Vorsteuerabzug aus den tatsächlichen Belegen ist erlaubt. § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG, wonach die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge nicht abziehbar waren, ist weggefallen. Nicht abzugsfähige Vorsteuerbeträge sind wie folgt zu buchen:

96

Sonstige Leistungen für private Zwecke Soll 4

an

4306/6871 Nicht abziehbare Vorsteuer 19 %

D

Haben 1576/1406 Vorsteuer 19 %

Die unter Nr. 6 der vorstehenden Tabelle aufgeführten Fahrtkosten mit dem eigenen Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sind für einen Unternehmer ebenso wie für Arbeitnehmer nur mit den Entfernungspauschalen nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG (ab dem 21. Entfernungskilometer) abziehbar. Die darüber hinausgehenden auf diese Fahrten entfallenden Kfz-Aufwendungen sind nicht abziehbar. Nicht abziehbare Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 0,03 % × Listenpreis × Entfernungs
kilometer × Kalendermonate –

Auf diese Fahrten tatsächlich entfallende Aufwendungen

Für jeden Arbeitstag, an dem eine Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte durchgeführt wird für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb • 0,00 € für die ersten 20 Kilometer • 0,30 € für jeden weiteren Kilometer • begrenzt auf 4.500 € im Kalenderjahr, bei öffentlichen Verkehrsmitteln und Mitfahrern von Fahrgemeinschaften

=

Abziehbarer Betrag

Beispiel Wir gehen von dem Beispiel im Kapitel D 3.2 aus. Im Abschluss
jahr betrugen also für den Pkw des Unternehmers die AfA 10.000 €, die laufenden Kfz
Kosten 12.000 € und die Ge
samtfahrleistung 50.000 km. Er wohnt in einem Einfamilienhaus, von dem er täglich zum Ge
werbebetrieb fährt. Die Straßenentfernung zwischen Gewerbe
betrieb und Einfamilienhaus beträgt 5 km. Im Abschlussjahr ist der Unternehmer an 153 Tagen zwischen Wohnung und Betrieb gefahren. 0,03 % × 71.400 € × 5 km × 12 Monate = Abziehbar 0,30 € × 0 km (ab 21. km) × 153 Tage = Nicht abziehbare Betriebsausgaben

1.285,20 €

1 % Methode

0,00 € 1.285,20 €

97

D

Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Buchung: Soll 1

Fahrtenbuch
methode

an

4655/6645 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 1.285,20 €

Haben 45

/65

Kfz
Kosten 1.285,20 €

Kfz
Kosten mit Vorsteuerabzug

20.000 €

Kfz
Kosten ohne Vorsteuerabzug

2.000 €

Summe

22.000 €

22.000 € : 50.000 km =

0,44 €/km

Auf die Fahrten von der Wohnung zum Betrieb entfielen: 153 Tage × 5 km (Hin
und Rückfahrt) × 0,44 € =

336,60 €.

Abziehbar 0,30 € × 0 km (ab 21. km) × 153 Tage = Nicht abziehbare Betriebsausgaben

0,00 € 336,60 €

Buchung: Soll 4655/6645 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 336,60 €

an

Haben 45

/65

Kfz
Kosten 336,60 €

Für die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Fahrtaufwen
dungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte kommt eine Kür
zung von Vorsteuerbeträgen nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Betracht. In der Handelsbilanz sind die nicht abziehbaren Betriebsausga
ben auf einem Aufwandskonto erfasst. Sie wurden also lediglich vom Kfz
Konto auf ein anderes Aufwandskonto umgebucht. Hierdurch änderte sich nicht der handelsrechtliche Gewinn. In der Steuerbilanz sind daher die nicht abziehbaren Betriebsaus
gaben noch dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.

Übungen zu diesem Thema finden Sie auf der CD-ROM.

98

E

Warenkonten

1

Allgemeines

Handelsunternehmen kaufen Waren ein und verkaufen sie mit Gewinnaufschlag. Die Wareneinkäufe sind Lieferungen an das Unternehmen. Sie werden von anderen Unternehmen für das Unternehmen des Lieferungsempfängers ausgeführt. Der liefernde Unternehmer erteilt über die gelieferte Ware eine Rechnung. Rechnungen müssen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG folgende Angaben enthalten: • Name, Anschrift und Steuernummer oder die vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers • Name und Anschrift des Leistungsempfängers • fortlaufende Rechnungsnummer • Ausstellungsdatum • Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung • Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils hiervon für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung • Entgelt aufgeschlüsselt nach Steuersätzen • Steuerbetrag und Steuersatz Bei Wareneinkäufen werden, wie in Kapitel C 2 dargestellt wurde, der Nettobetrag der eingekauften Ware auf dem Wareneinkaufskonto und der Umsatzsteuerbetrag auf dem Vorsteuerkonto jeweils im Soll und der Rechnungsbetrag auf dem Konto Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen im Haben gebucht.

99

E

Warenkonten

Buchungssatz: Soll

an

Haben 1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

3980/1140 Warenbestand 1576/1406 Vorsteuer

Bei Warenverkäufen werden die Bruttorechnungspreise auf dem Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ oder auf dem Kassenkonto im Soll gebucht. Auf dem Warenverkaufskonto oder Erlöskonto wird der Warenverkauf mit dem Netto-Verkaufswert erfasst. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird auf dem Umsatzsteuerkonto im Haben gebucht. Buchungssatz: Soll 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen Leistungen

an

Haben 8000/4000 Umsatzerlöse 1776/3806 Umsatzsteuer

Wer mit Buchführungssoftware arbeitet, wird das Konto „Warenverkauf“ nicht kennen. Hier wird immer das Konto „Umsatzerlöse“ verwendet. Das liegt daran, dass die Kontenrahmen SKR 03 und SKR 04 dafür ausgelegt sind, Jahresabschlüsse nach Handelsrecht für Kapitalgesellschaften zu erstellen. Das Handelsrecht verlangt von Kapitalgesellschaften Umsatzerlöse in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung ausweisen (§ 277 Abs. 1 HGB). Handelsbetriebe weisen daher beim Jahresabschluss auf dem Gewinn- und Verlustkonto auf der Soll-Seite den Wareneinsatz und auf der Haben-Seite die Umsatzerlöse aus. Das Gesetz definiert den Posten Umsatzerlöse wie folgt: Umsatzerlöse

100

Erlöse aus folgenden Geschäften, soweit sie für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind:

−

• Verkauf von Waren und Erzeugnissen • Vermietung und Verpachtung • Dienstleistungen Erlösschmälerungen (Rücksendungen, Preisnachlässe)

−

Umsatzsteuer

=

Umsatzerlöse

Allgemeines

E

Buchführungsprogramme gliedern die Bilanzen genauso wie es das Handelsrecht für Kapitalgesellschaften vorschreibt. Die Software macht keinen Unterschied, ob es sich um eine Personenfirma oder eine Kapitalgesellschaft handelt. Aus diesem Grund sind in der Praxis die Bilanzen von Personenfirmen auch nach diesem Schema gegliedert, obwohl dies nicht vorgeschrieben ist. Hier könnten viel mehr Positionen zusammengefasst werden. Beispiel Ein Stoffhändler hat zu Anfang des Geschäftsjahres 120 m Stoff im Lagerbestand, dessen Anschaffungskosten 45 €/m betragen haben. Im Geschäftsjahr hat der Stoffhändler folgende Posten eingekauft, bei denen die Anschaffungskosten ebenfalls 45 €/m betragen haben: 200 m × 45 € =

9.000 €

280 m × 45 € =

12.600 €

350 m × 45 € =

15.750 €

170 m × 45 € =

7.650 €

130 m × 45 € =

5.850 €

Gesamteinkauf 1.130 m

50.850 €

Die Umsatzsteuer wurde von den Lieferanten jeweils gesondert in Rechnung gestellt. Sie beträgt insgesamt 50.850 € × 19 % = 9.661,50 € Buchung: Soll 3980/1140 Warenbestand 50.850,00 € 1576/1406 Vorsteuer 19 % 9.661,50 €

an

Haben 1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen 60.511,50 €

Der Stoffhändler hat an ein Stoffverarbeitungsunternehmen folgende Posten verkauft: 160 m zum Verkaufspreis von 60 €/m =

9.600 €

230 m zum Verkaufspreis von 63 €/m =

14.490 €

180 m zum Verkaufspreis von 71 €/m =

12.780 €

270 m zum Verkaufspreis von 58 €/m =

15.660 €

120 m zum Verkaufspreis von 67 €/m =

8.040 €

960 m zum Gesamtverkaufspreis von

60.570 €

101

E

Warenkonten

Die Umsatzsteuer wurde den Kunden jeweils gesondert in Rechnung gestellt. Sie beträgt insgesamt 60.570 € × 19 % = 11.508,30 €. Buchung: Soll

an

1410/1210 Forderungen aus Lieferungen 72.078,30 €

Haben 8000/4000 Umsatzerlöse 60.570 € 1776/3806 Umsatzsteuer 11.508,30 €

In dem Beispiel hat der Unternehmer insgesamt 960 m Stoff verkauft, für die er insgesamt 960 m × 45 € = 43.200 € bezahlt hat. Er hat also Anschaffungskosten in Höhe von 43.200 € für den Verkauf eingesetzt. Dieser Einsatz von Waren für den Verkauf zu Anschaffungskosten heißt Wareneinsatz. Wir merken uns: Wareneinsatz ist die Summe der verkauften Waren zu Anschaffungskosten.

Beim Verkauf hat der Unternehmer insgesamt eingenommen. Er hat Waren zu Anschaffungskosten in Höhe von eingesetzt. Die Differenz in Höhe von ist der Gewinn aus den Warenverkäufen.

60.570 € – 43.200 € 17.370 €

Wir machen uns klar: Der Wareneinsatz ist die Summe der Waren zu Anschaffungskosten, die eingesetzt wurden, um die Erlöse aus Warenverkäufen zu erzielen. Wareneinsatz ist also der Aufwand an Waren zur Erzielung von Warenerlösen. Der Wareneinsatz ist somit ein Aufwandsposten.

Der Gewinn aus Warenverkäufen ist noch nicht der endgültige Gewinn, da noch Kosten wie Ladenmiete, Löhne, Abschreibungen, Versicherungen, Zinsen usw. aufgewendet werden müssen. Dieser vorläufige Gewinn heißt daher Rohgewinn. Wir merken uns: Rohgewinn ist der Gewinn aus Warenverkäufen.

Der Unternehmer hatte in dem Beispiel einen Warenanfangsbestand von 120 m × 45 € =

102

5.400 €

Allgemeines

E

Er hat hinzugekauft: 1.130 m × 45 € = 50.850 € Insgesamt hatte er also zur Verfügung: 120 m + 1.130 m = 1.250 m zu Anschaffungskosten von 56.250 € Der Unternehmer hat verkauft: 960 m zu Anschaffungskosten von – 43.200 € Im Lager sind also nach den Verkäufen verblieben Waren zu Anschaffungskosten in Höhe von 13.050 € Buchung Wareneinsatz Soll 3200/5200 Wareneingang

an

Haben 3980/1140 Warenbestand

Wenn im Geschäftsjahr keine weiteren Veränderungen im Warenbestand stattgefunden haben, hat der Warenendbestand des Unternehmers also einen Wert zu Anschaffungskosten in Höhe von 13.050 €. Wir wollen das zum Warenverkehr bisher Gelernte zusammenfassen: 1. Die Warenerlöse werden zu (Netto
)Verkaufspreisen erfasst. 2. Hiervon werden die für den Verkauf eingesetzten Waren in Höhe der Anschaffungs
kosten (Wareneinsatz) subtrahiert. 3. Die Differenz ergibt den Gewinn aus Warenumsätzen, den Rohgewinn.

In unserem Beispiel wurde der Wareneinsatz ermittelt, indem jeder verkaufte Warenposten mengenmäßig festgehalten und der zum Verkauf eingesetzte Betrag an Waren zu Anschaffungskosten durch Multiplikation der verkauften Warenmenge mit den Anschaffungskosten pro Einheit ermittelt wurde. In der Praxis ist es zu zeitaufwändig und oft auch nicht möglich, jede verkaufte Warenmenge zu Anschaffungskosten zu erfassen. Die Unternehmer gehen daher einen anderen Weg zur Ermittlung des Wareneinsatzes. In dem Beispiel ergab sich der Warenendbestand wie folgt: Warenanfangsbestand + Warenzugänge – Wareneinsatz = Warenendbestand

103

E

Warenkonten

Durch Umstellung dieser Rechnung ergibt sich der Wareneinsatz: Warenanfangsbestand + Warenzugänge – Warenendbestand = Wareneinsatz

Der Warenanfangsbestand ist der Warenendbestand des Vorjahres. Er wird also aus der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres entnommen. Die Warenzugänge ergeben sich aus der Buchführung. Der Warenendbestand muss durch Inventur ermittelt werden. Dann lässt sich der Wareneinsatz rechnerisch ermitteln.

2

Buchung auf Warenkonten

Die laufenden Geschäfte mit Lieferanten zu Anschaffungskosten werden auf dem Wareneinkaufskonto gebucht und die laufenden Geschäfte mit Kunden zu Verkaufspreisen auf dem Konto Umsatzerlöse. Es werden zwei Warenkonten eingerichtet: • Ein Wareneinkaufskonto als Bestandskonto und • ein Warenverkaufskonto „Umsatzerlöse“ als Erfolgskonto. Beide Konten werden nach folgendem Muster geführt: S

Wareneinkaufskonto

H

S

Umsatzerlöse Warenverkauf

Anfangsbestand

Rücksendungen an Lieferanten

Rücksendungen von Kunden

Wareneinkäufe

Preisnachlässe von Lieferanten

Preisnachlässe an Kunden

Verkehr mit Lieferanten zu Anschaffungskosten

H

Warenverkäufe

Verkehr mit Kunden zu Verkaufspreisen

Den Warenendbestand buchen wir auf der Haben-Seite des Wareneinkaufskontos. Der Saldo des Wareneinkaufskontos ist die Differenz zwischen der Summe aus Anfangsbestand und Wareneinkäufen auf der einen Seite und dem Warenendbestand auf der anderen Seite.

104

Buchung auf Warenkonten

E

Beispiel Der Stoffhändler hat wie im Kapitel E1 beschrieben 1.130 m Stoff für 50.850 € eingekauft. Davon hat er 960 m zum Ein
kaufswert von 43.200 € für 60.570 € weiterverkauft. Auf Lager befinden sich 170 m im Wert von 13.050 €. S AB 1)

Wareneinkaufskonto H 5.400 EB 13.050 50.850 WE 43.200 56.250 56.250

S

Umsatzerlöse 2)

H 60.570

Auf dem Wareneinkaufskonto werden die Bestandsposten Anfangsbestand und Endbestand ausgewiesen. Ferner erscheint als Saldo der Aufwandsposten Wareneinsatz in Höhe von 43.200 €. Auf der Haben-Seite des Warenverkaufskontos werden die Warenverkäufe, die Erträge aus Warenumsätzen, ausgewiesen. Auf der Soll-Seite werden die Rücksendungen der Kunden und die den Kunden gewährten Preisnachlässe gegengebucht. Wird nach Buchung dieser Beträge saldiert, ergeben sich auf dem Warenverkaufskonto die endgültig erzielten Warenerlöse. Das ist der wirtschaftliche Umsatz. Im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften heißt dieser Betrag: Umsatzerlöse. Es ist ein Ertragsposten. Das Warenverkaufskonto ist also ein reines Erfolgskonto. Das Wareneinkaufskonto hat folgende Posten: S

Wareneinkauf

Anfangsbestand

Rücksendungen an Lieferanten

Zugänge

Preisnachlässe durch Lieferanten

H

Endbestand Wareneinsatz

Der Anfangsbestand ist der Schlussbestand des vorangegangenen Geschäftsjahres. Er wurde bei den Eröffnungsbuchungen des laufenden Geschäftsjahres als Anfangsbestand auf das Wareneinkaufskonto übertragen. Die Zugänge, die Rücksendungen an die Lieferanten und die Preisnachlässe der Lieferanten ergeben sich aus der laufenden Buchführung. Der Endbestand wird durch Inventur ermittelt. Der Wareneinsatz ergibt sich dann als Saldo des Wareneinkaufskontos.

105

E

Warenkonten

Aus dem obigen Schaubild des Wareneinkaufskontos lässt sich auch die Formel zur Ermittlung des Wareneinsatzes ableiten. Sie fangen auf der Soll-Seite des Wareneinkaufskontos an und erhalten schließlich als Restbetrag den Wareneinsatz: Ermittlung des Wareneinsatzes

Anfangsbestand +

Zugänge

−

Rücksendungen an Lieferanten

−

Preisnachlässe durch Lieferanten

−

Endbestand

=

Wareneinsatz

Diese Formel sollten Sie nicht auswendig lernen. Es ist sinnvoller, wenn Sie sich das Bild des Wareneinkaufskontos einprägen und die Formel hieraus ableiten.

3

Rücksendungen und Preisnachlässe

3.1

Wandlung und Minderung

Nach anerkannter Mängelrüge werden Waren vom Empfänger an den Lieferer zurückgeschickt (Wandlung) oder es wird der Kaufpreis gemindert (Minderung). Wandlung oder Minderung können auch aus Kulanzgründen gewährt werden. Bei einer Wandlung wird das Geschäft lediglich storniert. Eine Minderung wird in der Regel auf Grund einer Gutschrift des Lieferers gebucht. Bei einer Wandlung wird die Lieferung rückgängig gemacht. Es buchen also: 1. Lieferungsempfänger: Soll

an

1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Haben 3980/1140 Warenbestand 1576/1406 Vorsteuer

2. Lieferer: Soll 8000/4000 Umsatzerlöse 1776/3806 Umsatzsteuer

106

an

Haben 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen Leistungen

Rücksendungen und Preisnachlässe

E

Bei einer Minderung wird der Kaufpreis herabgesetzt. Kaufpreis ist der vom Empfänger der Lieferung dem Liefernden geschuldete Betrag. Bei Käufen auf Rechnung ist das der Rechnungsbetrag. Hier wird also der Rechnungsbetrag gemindert. Der Lieferer mindert seine Forderung aus Lieferung und der Lieferungsempfänger seine Verbindlichkeit aus Lieferung jeweils um den gewährten Preisnachlass. Beispiel Der Lieferant hat an den Kunden Waren geliefert und folgende Rechnung erteilt: Warenwert

1.400 €

Umsatzsteuer 19 %

266 €

Rechnungsbetrag

1.666 €

Der Kunde macht Mängel geltend und der Lieferant gewährt ihm daraufhin einen Preisnachlass in Höhe von 238 € inkl. 19 % USt. Es buchen also, 1. der Kunde: Soll

an

Haben

1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 1.666 €

3980/1140 Warenbestand 1.400 €

3980/1140 Warenbestand 200 €

1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 238 €

1576/1406 Vorsteuer 266 €

1576/1406 Vorsteuer 38 €

2. der Lieferant: Soll 8000/4000 Umsatzerlöse 1.400 € 1776/3806 Umsatzsteuer 266 € 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen Leistungen 238 €

an

Haben 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen Leistungen 1.666 € 8000/4000 Umsatzerlöse 200 € 1776/3806 Umsatzsteuer 38 €

Durch den Preisnachlass reduzieren sich die Forderung des Lie
feranten und die Verbindlichkeit des Kunden jeweils um 238 €. Entsprechend ermäßigt sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Daher müssen der Lieferant den geschuldeten Um
satzsteuerbetrag und der Kunde den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG).

107

E

Warenkonten

3.2

Skonto

Oft räumen Lieferanten bei Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist einen Skontoabzug ein. Beispiel Der Kunde erhält von seinem Lieferanten folgende Eingangs
rechnung: 250 qm …
Holz zu je 40,00 €

10.000,00 €

19 % USt.

1.900,00 €

Gesamtbetrag

11.900,00 €

Zahlbar in 2 Monaten netto, binnen 2 Wochen 3 % Skonto. Der Kunde zahlt innerhalb der 2 Wochen und zieht Skonto ab.

Skonto ist Rechnungsabzug des Kunden für Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist. Zahlt der Kunde innerhalb der Frist, zieht er den Skontobetrag ab. Gebucht wird die Forderung zunächst in voller Höhe und der Skonto erst bei Bezahlung. Bei Eingang der Lieferantenrechnung bucht der Kunde: Soll 1

an

3980/1140 Warenbestand 10.000 €

Haben 1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 11.900 €

1576/1406 Vorsteuer 1.900 €

Bei fristgemäßer Zahlung kürzt der Kunde den Forderungsbetrag um 3 % Skonto: 3 % × 11.900,00 € = 357,00 €. Der Kunde überweist also: 11.900,00 € – 357,00 € = 11.543,00 € Der Kunde bucht: Soll 2

1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 11.900 €

an

Haben 1200/1800 Bank 11.543 € 3730/5730 Erhaltene Skonti 300 € 1576/1406 Vorsteuer 57 €

Durch die Inanspruchnahme von Skonto hat sich die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz gemindert. Deshalb ist der hierfür in Anspruch genommene Vorsteuerabzug entsprechend

108

Rücksendungen und Preisnachlässe

E

zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Da der Bruttorechnungsbetrag um den Skonto ermäßigt wurde, ist die Vorsteuer um 57 € (19/119 × 357,00 €) zu mindern. Auf dem Wareneinkaufskonto wurden die Vorräte bei der Lieferung mit ihren Anschaffungskosten in Höhe von 10.000,00 € gebucht. Der Skontoabzug mindert die 41 Anschaffungskosten. Die Minderung findet erst mit Inanspruchnahme des Skontoabzugs statt. Sie wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Anschaffung zurück. Die Anschaffungskosten von Vorräten entsprechen daher im Zeitpunkt der Anschaffung dem vereinbarten und nicht dem um einen möglichen Skontoabzug geminderten Kaufpreis. Sie mindern sich weder zum Anschaffungszeitpunkt noch zum nachfolgenden Bilanzstichtag um einen möglichen Skontoabzug, wenn vom Skontoabzug nicht bis zum nachfolgenden Bilanzstichtag Gebrauch ge42 macht worden ist. Gehen wir einmal davon aus, dass der in dem Ausgangsbeispiel eingekaufte Posten am Bilanzstichtag noch vorhanden ist und gleichzeitig auch den Endbestand auf dem Vorratskonto darstellt. Ferner unterstellen wir, dass der Lieferungsempfänger K die Eingangsrechnung bis zum Bilanzstichtag bezahlt hat. Wie wir gesehen haben, mindert der Skontoabzug die Anschaffungskosten. Hier wurde Skonto bis zum folgenden Bilanzstichtag abgezogen. Die betreffenden Vorräte sind auch am Abschlussstichtag noch vorhanden. Lieferungsempfänger K bucht daher: Soll 3

an

Haben

3730/5730 Erhaltene Skonti 300 €

3980/1140 Warenbestand 10.000 €

Auf den Konten wurden diese Vorgänge beim Kunden gebucht: S 1)

41 42

Wareneinkauf H 10.000,00 3) 300,00 SB 9.700,00 10.000,00 10.000,00

S 2)

Verbindl. aus Lief. u. Leist. H 11.900,00 1) 11.900,00

Ellrott/Brendt in: Beck Bil-Komm. § 255 Rn. 63. BFH, Urt. v. 27.2.1991 I R 176/84, BStBl 1991 II S. 456.

109

E

Warenkonten S 1)

Vorsteuer 1.900,00 2)

S

Bank 2)

H 57,00

S 3)

Skontoertrag 300,00 2)

H 300,00

300,00

300,00

H 11.543,00

Der Saldo auf dem Wareneinkaufskonto ist hier der Warenendbestand. Dieser hat sich um den Skontoertrag gemindert. Wird Skonto nach dem Bilanzstichtag in Anspruch genommen, so wird er erst im folgenden Geschäftsjahr als Ertrag gebucht. Befinden sich die Waren, auf die sich der Skontoabzug bezieht, noch im Warenbestand, können sie nicht um den Skonto abgewertet werden. Sind im folgenden Geschäftsjahr Waren bereits ausgeliefert, bevor Skonto abgezogen worden ist, so ist kein Bestand mehr vorhanden, dessen Anschaffungskosten gemindert werden können. Solange also während des Geschäftsjahres laufend Skontoabzüge in Anspruch genommen werden und die Vorräte, auf die sich die Abzüge beziehen, laufend verkauft und ausgeliefert werden, wirken sich die Skontoabzüge nicht mindernd auf die Anschaffungskosten aus. Bei der Auslieferung stellen die ungeminderten Anschaffungskosten Wareneinsatz und damit Aufwand dar. Der Skontoabzug ist auf der anderen Seite für den Lieferungsempfänger Ertrag. Das Betriebsergebnis wird so im Laufe des Jahres um den Aufwand Wareneinsatz gemindert und den Ertrag Skonto erhöht. Bei den laufenden Buchungen des Geschäftsjahres werden die Skontoabzüge des Lieferungs- oder Leistungsempfängers auf dem Konto „Skontoerträge“ gebucht. Das Konto „Skontoerträge“ wird daher über das „Gewinnund Verlustkonto“ abgeschlossen: Skontoerträge

an

Gewinn
und Verlustkonto

Wurden alle Waren bis zum Bilanzstichtag ausgeliefert, für die im abgelaufenen Geschäftsjahr Skonto abgezogen worden ist, ist die vorstehende Aussage zutreffend. Soweit aber Warenbestände am Bilanzstichtag noch vorhanden sind, bei deren Anlieferung Skontoabzug geltend gemacht worden ist, sind deren Anschaffungskosten um den Skonto zu mindern. Das geschieht aber nicht, indem wie im vorstehenden Beispiel das Konto „Skontoerträge“ über „Warenein-

110

Rücksendungen und Preisnachlässe

E

kauf“ abgeschlossen wird. Vielmehr ist das durch Bewertung des Warenbestands bei der Inventur zu berücksichtigen. Beispiel Der Kunde hat die Skontoerträge im Laufe des Geschäftsjahres auf dem Konto „Skontoerträge“ gebucht. Der Endbestand der Waren beträgt zu Einstandspreisen 75.000 €. Hierzu gehört ein Waren
posten in Höhe von 40.000 €, den er im abgelaufenen Geschäfts
jahr unter Inanspruchnahme von 2 % Skonto (40.000 € × 2 % = 800 €) bezahlt hat. Die Anschaffungskosten dieser Waren betra
gen also 40.000 € – 800 € = 39.200 €. Der Warenendbestand be
trägt daher zu Anschaffungskosten: 35.000 € + 39.200 € = 74.200 €. Angenommen, Wareneinkaufskonto und Konto Skontoertrag haben zum Bilanzstichtag folgendes Bild: S AB Zug.

Wareneinkauf 85.000 EB 750.000 WES 835.000

H 74.200 760.800 835.000

S SBK

Skontoerträge 1.800

1.800

H 300 450 250 800 1.800

Der letzte Posten auf dem Konto „Skontoerträge“ in Höhe von 800 € wurde beim Warenendbestand bei den Anschaffungskos
ten gemindert, da der Warenposten am Bilanzstichtag noch vor
handen war. Um diesen Betrag hat sich der Wareneinsatz im abgelaufenen Geschäftsjahr erhöht und damit der Rohgewinn des abgelaufenen Geschäftsjahres gemindert. Der auf den Waren
endbestand entfallende Skontoertrag ist also im Ergebnis durch die Bewertung des Warenendbestandes im abgelaufenen Ge
schäftsjahr neutralisiert worden. Im folgenden Geschäftsjahr ist der Warenanfangsbestand um den Betrag von 800 € niedri
ger. Also ist der Wareneinsatz dieses Jahres ebenfalls um 800 € niedriger.

Damit wirkt sich der auf den Warenendbestand entfallende Skontoabzug im folgenden Jahr aufwandsmindernd und damit erfolgserhöhend aus. Er ist also im Ergebnis Ertrag des folgenden Geschäftsjahres.

111

E

Warenkonten

Es ist also festzuhalten: • Der Skontoabzug ist für den Lieferungsempfänger laufender Ertrag und damit auf dem Konto „Skontoerträge“ zu buchen. • Zum Jahresabschluss ist das Konto „Skontoerträge“ über das Gewinn
und Verlustkonto abzuschließen. • Soweit im abgelaufenen Geschäftsjahr geltend gemachte Skontoabzüge auf Vorräte entfallen, die am Bilanzstichtag zum Endbestand gehören, sind die Anschaffungskosten der im Endbestand ausgewiesenen Vorräte zu mindern.

Hat der Empfänger der Warenlieferungen nicht bis zum Bilanzstichtag Skonto abgezogen, sondern erst im folgenden Geschäftsjahr, wirkt sich das nicht mehr auf den Warenbestand des abgelaufenen Geschäftsjahres aus. Hat der Kunde daher im vorstehenden Beispiel den zuletzt in Höhe von 800 € gebuchten Skontoertrag erst im folgenden Geschäftsjahr geltend gemacht, wurde dieser Posten erst im folgenden Geschäftsjahr als Ertrag auf dem Konto „Skontoerträge“ gebucht. Dieser Skontoabzug wirkt sich nicht mindernd auf den Warenendbestand des abgelaufenen Geschäftsjahres aus. Empfänger von Lieferungen oder Leistungen entscheiden über vom Leistenden eingeräumten Skontoabzug in der Regel unmittelbar nach Empfang der Rechnung. In diesen Fällen ist es in der Praxis üblich, von vornherein die Rechnung unter Skontoabzug zu buchen. Im vorstehenden Beispiel hätte also der Kunde gebucht: Soll 1

3980/1140 Warenbestand 9.700 € 1576/1406 Vorsteuer 1.843 €

an

Haben 1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 11.543 €

Das soll selbst dann nicht zu beanstanden sein, wenn zwischen Wa43 reneingang und Bezahlung ein Bilanzstichtag liegt.

3.3

Rabatt

Rabatt ist ein Nachlass auf den Verkaufspreis oder Werklohn. Er wird gewährt als prozentualer Abzug oder Sonderpreis für bestimmte Personengruppen.

43

112

Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck Bil-Komm. § 255 Rn. 63.

Rücksendungen und Preisnachlässe

E

Arten der Rabatte • Barzahlungsrabatte • Mengenrabatte und Treuerabatte • Handelsrabatte (Wiederverkäuferrabatte) Warum werden Rabatte gewährt? • Barzahlungsrabatte, weil in bar gezahlt wird; • Mengenrabatte, weil eine bestimmte Menge abgenommen wird; • Treuerabatte wegen langjähriger Geschäftsverbindung; • Wiederverkäuferrabatte werden den Wiederverkäufern gewährt, wenn Bruttoverkaufspreise vom Lieferanten vorgeschrieben werden (Verlage schreiben z. B. den Buchhändlern die Verkaufspreise für Bücher vor). Der Rechnungsbetrag wird von vornherein gemindert oder es wird die gelieferte Warenmenge ohne Berechnung in Form eines Naturalrabatts erhöht. Daher werden die Rabatte in der Buchführung nicht erfasst. Sie werden bereits in der Rechnung abgesetzt. Gebucht wird nur der Restbetrag. Beispiel Der Kunde bekommt vom Lieferanten folgende Rechnung: 4.000 Flaschen Wein „Traubengold" je 5 €

20.000 €

– 10 % Mengenrabatt

2.000 € 18.000 €

Umsatzsteuer 19 %

3.420 €

Rechnungsbetrag

21.420 €

Nach unseren Lieferungsbedingungen sind der Lieferung 100 Gratisflaschen beigefügt. Der Kunde bucht: Soll 1 3980/1140 Warenbestand 18.000 € 1576/1406 Vorsteuer 3.420 €

an

Haben 1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lief. und Leistungen 21.420 €

Die Anschaffungskosten betragen 18.000 €. Hierfür wurden: 4.000 in Rechnung gestellte Flaschen und 100 Gratisflaschen geliefert. Die Anschaffungskosten pro Flasche betragen also: 18.000 € : 4.100 = 4,39 €.

113

E

Warenkonten

3.4

Bonus

Boni sind Preisnachlässe, die an bestimmte Voraussetzungen geknüpft sind und nachträglich gewährt werden. Üblicherweise werden sie für die Abnahme bestimmter Mindestmengen im Geschäftsjahr gewährt, oft gestaffelt nach Umsatzhöhe. Beispiel Der Lieferant gewährt seinen Kunden einen Umsatzbonus, wenn sie im vergangenen Geschäftsjahr eine bestimmte Gesamtwa
renmenge abgenommen haben, und zwar: 1 % bei einem Jahresumsatz von mehr als 1.000.000 €, 2 % bei einem Jahresumsatz von mehr als 3.000.000 €. Ein Kunde hat im vergangenen Geschäftsjahr für 5.000.000 € Waren bezogen. Der Lieferant bucht bei Lieferung: Soll

an Haben

1 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen 5.950.000 €

8000/4000 Umsatzerlöse 5. 000.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 950.000 €

Nach Abrechnung des Kundenkontos schreibt der Lieferer dem Kunden den Bonus gut. Abrechnung: Gesamtbetrag der Umsätze Bonus 2 % von 5.000.000 € Umsatzsteuer 19 % von 100.000 €

5.000.000 € 100.000 € 19.000 €

Beim Lieferer betrifft der Bonus den Umsatz des abgelaufenen Geschäftsjahres. Die Bonusbuchung ist also bei den Abschluss
buchungen durchzuführen. Hierbei werden die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen um den Bonusbetrag einschließlich Umsatzsteuer gekürzt. Das Entgelt wird gemindert und somit die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Die auf den Bonus entfallende Umsatz
steuer wird daher von der Umsatzsteuerschuld gemindert. Es handelt sich um einen Preisnachlass, der die Umsatzerlöse mindert.

114

Rücksendungen und Preisnachlässe

E

Buchungen: 1. Zum Jahresabschluss: Soll 1

an

Haben 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 119.000 €

8000/4000 Umsatzerlöse 100.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 19.000 €

2. Bei Abrechnung des Kundenkontos im nächsten Jahr: Soll 2

an

1700/3500 Sonstige Verbindlich
keiten 119.000 €

Haben 1410/1210 Forderungen aus Lieferungen 119.000 €

Für den Abnehmer der Warenlieferungen mindern die erhaltenen Boni die Anschaffungskosten der Waren. Wenn der Bonus im folgenden Geschäftsjahr gewährt wird, sind die eingekauften Waren, auf die der Bonus entfällt, zum größten Teil bereits verkauft und ausgeliefert. Deren Anschaffungskosten können nicht mehr gemindert werden. Der Bonus kann daher nur noch insoweit anschaffungspreismindernd berücksichtigt werden, als sich die Waren noch 44 im Endbestand befinden. Beispiel Der Kunde erhält von seinem Lieferanten am 25.1.des Folgejah
res eine Bonusgutschrift in Höhe von 3.500 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (655 €), insgesamt also: 4.165 €, für die Abnahme einer Mindestwarenmenge im Abschlussjahr. Die Waren, auf die sich die Bonusgutschrift bezieht, hat der Kunde bereits ausge
liefert. Buchungen des Kunden: Soll 1

1500/1300 Sonstige Forderungen 4.165 € 2

3760/5760 Erhaltene Boni 3.500 € 1576/1406 Vorsteuer 665 €

Bei Überweisung des Gutschriftbetrags im Folgejahr: 1200/1800 Bank 4.165 €

44

an Haben

Bei den Abschlussbuchungen für das Abschlussjahr:

1500/1300 Sonstige Forderungen 4.165 €

Ellrott/Brendt in: Beck Bil-Komm. § 255 HGB Rn. 62.

115

E

Warenkonten

Soweit die Vermögensgegenstände am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen sind, werden die Anschaffungskosten um den Bonus gemindert. Beispiel Am 20.1. des Folgejahres erhält der Kunde vom Lieferanten eine Gutschrift über einen Bonus von 2 % für die im Abschlussjahr bezogenen Waren von insgesamt 600.000 € in Höhe von 12.000 € zuzüglich 2.280 € USt. Die Anschaffungskosten des Warenbestands zum 31.12. des Abschlussjahres haben 30.000 € betragen. Es handelt sich hierbei ausschließlich um Waren, die der Lieferant geliefert hat. Soweit Warenbestände aus dem Abschlussjahr noch am 31.12. vorhanden sind und im Warenbestand ausgewiesen werden, mindern sich deren Anschaffungskosten um den Bonus: 30.000 € × 2 % = 600 €. Unter Berücksichtigung dieser Minde
rung wird der Warenbestand zum 31.12. in Höhe von 29.400 € ausgewiesen. Hierdurch erhöht sich der Wareneinsatz und damit der Aufwand im Abschlussjahr um 600 €. Beim Umsatz der Wa
ren im Folgejahr ist der Wareneinsatz entsprechend niedriger. Auf diese Weise wird der Bonusertrag, soweit er die Anschaf
fungskosten des Warenbestands zum Schluss des Wirtschafts
jahres mindert, in die Periode nach dem Bilanzstichtag übertragen.

3.5 Übungen auf CD

Buchung von Rücksendungen und Preisnachlässen auf den Warenkonten

Rücksendungen und Preisnachlässe werden auf den Konten Wareneinkauf und Umsatzerlöse gegengebucht. Da sich die Entgelte für die Umsätze geändert haben, sind die hierauf entfallende Vorsteuer und Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Buchungen: Soll 1

1610/3310 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 2

Haben 3980/1140 Warenbestand 1576/1406 Vorsteuer

Rücksendungen von Kunden und gewährte Preisnachlässe 8000/4000 Umsatzerlöse 1776/3806 Umsatzsteuer

116

an

Rücksendung an Lieferanten und erhaltene Preisnachlässe

1410/1210 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Abschluss der Warenkonten

4

E

Abschluss der Warenkonten

Der Abschluss der Warenkonten erfolgt beim Einsatz von Buchführungssoftware fast automatisch. Den Endbestand müssen Sie durch Inventur feststellen und anhand dessen den tatsächlichen Wareneinsatz ermitteln. Dieser ist wie folgt zu buchen: Soll 1

an

Haben

Wareneinsatz 3200/5200 Wareneingang

3980/1140 Warenbestand

Da die Buchführungssoftware die Konten nach jeder Buchung automatisch abschließt, sehen Sie nach dieser Buchung den Endbestand auf dem Konto „Warenbestand“. Wurde richtig gebucht, stimmt dieser mit dem Inventurwert überein. Beim Abschluss mit T-Konten wird der Endbestand des Warenkontos auf das Schlussbilanzkonto übernommen. Der verbleibende Saldo des Wareneinkaufskontos, der Wareneinsatz, wird auf die Soll-Seite des Gewinn- und Verlustkontos und der Saldo des Kontos „Umsatzerlöse“, der so genannte wirtschaftliche Umsatz, auf die Haben-Seite des Gewinn- und Verlustkontos übernommen. Dazu sind folgende Buchungen erforderlich. Soll 1

Schlussbilanzkonto 2

Haben Warenbestand

Wareneinsatz Gewinn
und Verlustkonto

3

an

Bilanzwert

Warenbestand

Erlös Warenverkauf/Umsatzerlöse

Gewinn
und Verlustkonto

117

E

Warenkonten

Abschluss S

Wareneinkauf

H

S

Umsatzerlöse

Anfangsbestand

Rücksendungen an Lieferanten

Rücksendungen von Kunden

Zugänge

Preisnachlässe von Lieferanten

Preisnachlässe an Kunden

H

Warenverkäufe

Endbestand Saldo = Wareneinsatz

S

Schlussbilanzkonto

Saldo = Umsatzerlöse

H

Endbestand

S

Gewinn
und Verlustkonto

Wareneinsatz

H

Umsatzerlöse

Es werden also auf dem Gewinn- und Verlustkonto die beiden Posten Wareneinsatz und Umsatzerlöse (wirtschaftlicher Umsatz) gebucht. Saldiert ergeben sie den Rohgewinn. Der wirtschaftliche Umsatz ist der Saldo des Warenverkaufskontos. Es ist der Warenverkauf vermindert um die Rücksendungen der Kunden und die an die Kunden gewährten Preisnachlässe. Es ist also der Teil des mit Kunden durchgeführten Umsatzes, der endgültig in der Wirtschaft bleibt. Daher die Bezeichnung „wirtschaftlicher Umsatz“. Das Handelsgesetzbuch nennt diesen Posten „Umsatzerlöse“. Beispiel Die Warenkonten haben vor dem Abschluss folgenden Stand: S AB 1)

118

Wareneinkaufskonto H 5.400,00 SB 13.050,00 50.850,00

S

Umsatzerlöse H 2) 60.570,00

Rohgewinn

E

Der Kontenabschluss stellt sich wie folgt dar: S AB 1)

Wareneinkaufskonto H 5.400,00 SB 13.050,00 50.850,00 WES 43.200,00 56.250,00 56.250,00

S Waren

Schlussbilanzkonto 13.050,00

H

S

WU

Umsatzerlöse H 2) 60.570,00 60.570,00 60.570,00

60.570,00

S Gewinn
und Verlustkonto H WES 43.200,00 WU 60570,00

Übungen zum Abschluss von Warenkonten finden Sie auf der CDROM.

5

Rohgewinn

In Kapitel E 1 haben wir gesehen: Der Rohgewinn ist die Differenz zwischen Umsatzerlösen und dem Wareneinsatz: Wirtschaftlicher Umsatz (Umsatzerlöse) −

Wareneinsatz

=

Rohgewinn

Rohgewinn

Rohgewinn ist also die Handelsspanne zwischen den Warenverkäufen zu Verkaufspreisen und den Warenverkäufen zu Einkaufspreisen. Der Wareneinsatz ergibt sich, wie wir in Kapitel E 3 gesehen haben: Anfangsbestand +

Zugänge

−

Rücksendungen an die Lieferanten

−

Preisnachlässe von Lieferanten

−

Endbestand

=

Wareneinsatz

Wareneinsatz

Die Posten Anfangsbestand, Zugänge, Rücksendungen und Preisnachlässe ergeben sich aus der Buchführung und stehen daher beim Jahresabschluss fest.

119

E

Warenkonten

Der Endbestand wird durch Inventur ermittelt. Bei der Inventur wird der Endbestand mengen- und wertmäßig bestimmt. Werden Warenbestände bei der Inventur nicht erfasst oder wird der Warenbestand zu niedrig bewertet, ist der Wareneinsatz entsprechend höher. Wird hingegen der Warenbestand zu hoch ausgewiesen, weil nicht vorhandene Waren ausgewiesen oder der Warenbestand zu hoch bewertet wird, ist der Wareneinsatz entsprechend zu niedrig. Durch Manipulieren des Warenendbestands kann also der Wareneinsatz seiner Höhe nach beeinflusst werden. Da Rohgewinn die Differenz zwischen dem wirtschaftlichen Umsatz und dem Wareneinsatz ist, kann durch einen zu hohen oder zu niedrigen Ausweis des Warenendbestands ein entsprechend zu niedrigerer oder zu hoher Wareneinsatz und damit ein zu hoher oder zu niedrigerer Rohgewinn ausgewiesen werden. Durch einen Vergleich der wirtschaftlichen Umsätze bzw. Umsatzerlöse von aufeinander folgenden Geschäftsjahren kann man die wirtschaftliche Entwicklung eines Unternehmens erkennen. Bei Kenntnis der drei Größen wirtschaftlicher Umsatz, Wareneinsatz und Rohgewinn ist eine Verprobung des Betriebsergebnisses möglich. Zu Grunde gelegt werden bei der Verprobung der Rohgewinnsatz und der Rohgewinnaufschlagsatz. Beim Rohgewinnsatz wird der Rohgewinn ins Verhältnis zum wirtschaftlichen Umsatz gesetzt: Rohgewinnsatz

Rohgewinn ×100 Rohgewinnsatz = wirtschaftlicher Umsatz

Beispiel In den vorherigen Beispielen lagen Werte vor: Wirtschaftlicher Umsatz Wareneinsatz Rohgewinn

60.570 € – 43.200 € 17.370 €

Der Rohgewinnsatz beträgt: 17.370 € × 100 : 60.570 € = 28,68 % Auf Grund des Rohgewinnsatzes lässt sich der durch die Buchführung ausgewiesene wirtschaftliche Umsatz verproben.

120

Rohgewinn

E

Beispiel Im abgelaufenen Geschäftsjahr wurden Waren folgender vier Warengruppen verkauft: Warengruppe

Einkaufspreis

Verkaufspreis

Gewinnspanne

1

9,80

16,50

6,70

2

3,50

6,50

3,00

3

7,40

14,50

7,10

4

11,50

17,80

6,30

32,20

55,30

23,10

Der Einkaufspreis entspricht dem Wareneinsatz, die Gewinnspanne dem Rohgewinn und der Verkaufspreis dem wirtschaftlichen Umsatz. Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass die Umsätze der vier Warengruppen jeweils gleiche Anteile am Gesamtumsatz haben. Wir erhalten daher folgende Vergleichszahl zum Rohgewinnsatz: 23,10 € × 100 : 55,30 € = 41,77 % Nach dem Ergebnis der Buchführung beträgt der Rohgewinnsatz 28,68 %. Nach der Verprobung müsste er 41,77 % betragen. Das ausgewiesene Betriebsergebnis liegt daher zu niedrig. Dieser Vergleich des ausgewiesenen Betriebsergebnisses an Hand der im Betrieb festgestellten Preise heißt: innerer Betriebsvergleich. Außerdem gibt es den äußeren Betriebsvergleich. Hierbei werden die durch Richtsatzprüfungen der Finanzämter gefundenen amtlichen Richtsätze zum Vergleich herangezogen. Diese Richtsätze bestehen aus Rahmensätzen und einem Mittelsatz. Es wird also aus dem Durchschnitt der Einzelergebnisse aller durch Richtsatzprüfungen geprüfter Betriebe einer bestimmten gewerblichen Klasse ein niedrigster und ein höchster Rahmensatz und ein Mittelsatz ermittelt. Angenommen der Rohgewinnsatz nach Richtsätzen beträgt:

Innerer Betriebs
vergleich Äußerer Betriebs
vergleich

39 – 42 – 45. Damit würde das durch den inneren Betriebsvergleich gefundene Ergebnis dem Mittelsatz des Richtsatzrahmens entsprechen, das ausgewiesene Betriebsergebnis aber unter dem unteren Rahmensatz liegen.

121

E

Warenkonten

Es sind zwei Ursachen denkbar: 1. Der Umsatz ist verkürzt worden, d. h. niedriger ausgewiesen worden, als es den Verhältnissen entsprechen würde. 2. Der Warenendbestand ist zu niedrig ausgewiesen worden, a) mengenmäßig, b) wertmäßig oder c) mengen- und wertmäßig. Angenommen, der Unternehmer hat mit der Leitung einer Filiale einen Geschäftsführer betraut. Bei einer Überprüfung stellt er die Differenz beim Rohgewinnsatz fest. Das könnte aber auch ein Außenprüfer des Finanzamts bei einer Betriebsprüfung festgestellt haben. Zunächst wird der Unternehmer oder der Außenprüfer die Inventur überprüfen. Ergibt sich hierbei, dass der Warenbestand zu niedrig ausgewiesen ist, wird der zutreffende Warenwert angesetzt. Ergibt sich dann immer noch eine Differenz oder können bei der Warenbestandsaufnahme und bei der Warenbewertung keine Fehler festgestellt werden, muss entsprechend der Umsatz verkürzt sein. Dann wird dem wirtschaftlichen Umsatz der Betrag hinzugesetzt, der nach dem inneren und äußeren Betriebsvergleich fehlt: In dem vorstehenden Beispiel beträgt der Rohgewinnsatz nach dem inneren und äußeren Betriebsvergleich 42 %. Rohgewinn × 100

= 42

wirtschaftlicher Umsatz

RG = Rohgewinn WU = wirtschaftlicher Umsatz WES = Wareneinsatz RG = WU – WES

Da der Warenbestand zutreffend ausgewiesen ist, wird von dem Wareneinsatz ausgegangen, wie er sich aus der Buchführung ergibt. (WU – 41.475,86) × 100

= 42

WU 100 WU – 4.147.586 WU

122

= 42

Rohgewinn

E

100 WU – 4.147.586 = 42 WU 100 WU – 42 WU = 4.147.586 58 WU = 4.147.586 WU =

4.147.586 58

WU = 71.510,10

Nach dem inneren und äußeren Betriebsvergleich müsste also der wirtschaftliche Umsatz im vorstehenden Beispiel betragen: In der Buchführung sind ausgewiesen: Die Differenz in Höhe von: wird dem Betriebsergebnis hinzugerechnet.

71.510,10 € – 60.570,00 € 10.940,10 €

Setzt man den Rohgewinn ins Verhältnis zum Wareneinsatz, so erhält man den Rohgewinnaufschlag in Prozenten, den Rohgewinnaufschlagsatz. Er heißt auch Kalkulationsaufschlag. Die Formel lautet: Rohgewinn
aufschlagsatz

Rohgewinn × 100 Rohgewinnaufschlagsatz = Wareneinsatz

Beispiel Im Betrieb des U betragen im Abschlussjahr der wirtschaftliche Umsatz 350.000 €, der Wareneinsatz 200.000 €, der Rohgewinn also 150.000 €. Rohgewinnaufschlagsatz :

150.000 × 100

= 75 %

200.000

Der Unternehmer kalkuliert die Waren also im Durchschnitt mit einem Aufschlag von 75 %. Wenn er z. B. einen Anzug für 200 € eingekauft hat, wird mit einem Aufschlag von 200 € × 75 % = 150 € kalkuliert. Der kalkulierte Verkaufspreis beträgt also: 200 € + 150 € = 350 €.

123

E

Warenkonten

6

Anschaffungskosten der Waren

Die Zugänge auf dem Wareneinkaufskonto, die Wareneinkäufe, werden mit den Anschaffungskosten gebucht. Wir wollen hier näher untersuchen, welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten gehören und welche Umbuchungen daher beim Wareneinkaufskonto noch durchzuführen sind. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 HGB). Anschaffungskosten Aufwendungen

Einzelkosten der Anschaffung + Nebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten − Preisminderungen

Anschaffungstatbestand

1. Erwerb eines Vermögensgegenstands und 2. Versetzung des Vermögensgegenstands in einen betriebsbereiten Zustand

Nebenkosten rechnen zu den Anschaffungskosten, • wenn sie unmittelbar mit dem Erwerb des Vermögensgegenstands und seiner Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand zusammenhängen und • soweit sie ihm als Einzelkosten direkt zugerechnet werden können. Zu den Nebenkosten gehören: • Kosten der Anlieferung, z. B. Frachten, Rollgelder, Transportversicherung, Speditionskosten, Wiegegelder, Anfuhr- und Abladekosten • Steuern und öffentliche Abgaben, z. B. Eingangszölle, Verkehrsteuern (ohne Umsatzsteuer) • Kosten des Einkaufs, z. B. Provisionen, Courtage, Maklergebühren

124

Anschaffungskosten der Waren

E

Diese Anschaffungsnebenkosten werden zunächst auf Unterkonten zum Wareneinkaufskonto gebucht. Beim Jahresabschluss werden diese Unterkonten über Wareneinkaufskonto abgeschlossen. Hierdurch erhöht sich der Wareneinsatz des abgelaufenen Geschäftsjahres. Aber auch beim Warenendbestand sind die Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Nebenkosten der Anschaffung, Erwerbsnebenkosten, rechnen als Einzelkosten zu den Anschaffungskosten auch der bei der Inventur im Warenendbestand erfassten Waren. Zu diesem Zweck werden die auf den Unterkonten erfassten Anschaffungsnebenkosten ins Verhältnis zu den Wareneinkäufen gesetzt. Um den so gefundenen Prozentsatz wird dann der Warenbestand erhöht. Beispiel Der Warenanfangsbestand des Unternehmens betrug 50.000 € und die Wareneinkäufe betrugen im abgelaufenen Geschäftsjahr 700.000 €. Die Bezugskosten beliefen sich auf insgesamt 35.000 €. Durch Inventur wurde der Warenendbestand in Höhe von 80.000 € ermittelt. Das Verhältnis der Bezugskosten zu den Wareneinkäufen betrug 35.000 € : 700.000 €, also 0,05 oder 5 %. Der Warenendbestand ist daher um 5 % von 80.000 € = 4.000 € zu erhöhen. S AB Zug. BezK

Wareneinkauf 50.000 SB 700.000 WES 35.000 785.000

H 84.000 701.000

S

Bezugskosten 35.000 WEK

H 35.000

785.000

Wir machen uns klar: Die Bezugskosten haben auf das Betriebsergebnis folgende Auswirkung: • Durch die Buchung der Bezugskosten als zusätzliche Anschaffungskosten der Warenzugänge auf dem Wareneinkaufskonto wurde der Wareneinsatz um diesen Betrag erhöht. • Durch die Aktivierung der anteiligen Bezugskosten als zusätzliche Anschaffungs
kosten beim Warenendbestand wurde der Wareneinsatz entsprechend gemindert. • Der Wareneinsatz erhöht sich also um den Saldo zwischen den bei den Waren
einkäufen und den beim Warenendbestand gebuchten Bezugskosten. Um diesen Saldo ermäßigt sich der Rohgewinn.

125

E

Warenkonten

7

Innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl

7.1

Innerbetrieblicher Verbrauch

Unternehmer verbrauchen Waren für innerbetriebliche Zwecke. Beispiel Ein Möbeleinzelhändler nimmt 4 Regale zu je 600 € Anschaf
fungskosten aus seinem Möbellager und stellt sie in sein Büro. Beim Verkauf der Regale kalkuliert er mit einem Aufschlag von 75 %.

Hätte der Möbeleinzelhändler die Regale verkauft, hätte er hierfür einen anteiligen Rohgewinn erzielt: Rohgewinnaufschlagsatz =

Rohgewinn =

Rohgewinn × 100 Wareneinsatz

Rohgewinnaufschlagsatz × Wareneinsatz 100 Rohgewinn =

72 × 2.400 100

Rohgewinn = 1.800

Für einen Wareneinsatz von 2.400 € Regale hätte er also Warenerlöse in Höhe von 4.200 € (2.400 € + 1.800 €) erzielt. Hat der Möbelhändler den innerbetrieblichen Verbrauch nicht aufgezeichnet, so folgert ein Außenprüfer des Finanzamts bei einer späteren Betriebsprüfung, dass die fehlenden Regale verkauft seien. Er wird daher bei seiner Nachkalkulation den Warenverkauf um 4.200 € und den Rohgewinn um 1.800 € erhöhen. Im vorstehenden Beispiel sollte daher der Unternehmer einen Eigenbeleg fertigen, auf dem er den Zugang zur Büroeinrichtung vermerkt und diesen buchen: Soll 420/650 Büroeinrichtung 2.400 €

126

an

Haben 3980/1140 Warenbestand 2.400 €

Innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl

E

Diese Buchung hat keine Gewinnauswirkung. Hier werden Vermögensgegenstände getauscht, aus Waren werden Büromöbel. Da die Waren weder verkauft noch für außerbetriebliche Zwecke entnommen worden sind, ist der Vorgang nicht umsatzsteuerbar. Die Buchung ist aber wichtig, um bei einer späteren Nachkalkulation durch die Außenprüfung des Finanzamts keine ungerechtfertigten Nachteile zu erleiden.

7.2

Schwund

Es können auch Waren verdorben, zerbrochen oder zerstört sein. Man spricht dann von Schwund. Beispiel Ein Porzellanhändler hat einen Posten Porzellan eingekauft. Beim Einräumen der Ware in die Regale werden Porzellanwaren im Einkaufswert von 850 € zerbrochen. Es wird mit einem Auf
schlag von 120 % kalkuliert.

Will der Porzellanhändler vermeiden, dass bei einer späteren Außenprüfung die Umsatzerlöse durch Nachkalkulation erhöht werden, muss er den Schwund aufzeichnen und buchen: Soll

an

2325/6905 Verluste aus dem Abgang von Umlaufvermögen 850 €

Haben 3980/1140 Warenbestand 850 €

Auch diese Buchung hat lediglich den Zweck, bei einer späteren Außenprüfung keine ungerechtfertigten Nachteile durch eine Nachkalkulation zu erleiden.

7.3

Diebstahl

Ebenso ist zu verfahren, wenn ein Warendiebstahl festgestellt wird. Stellt der Unternehmer einen solchen Diebstahlsverlust fest, so sollte er unverzüglich den Verlust nach Art, Menge und Wert schriftlich aufnehmen und möglichst auch von den Arbeitnehmern, die bei der Aufnahme des Verlusts mitgewirkt haben, das Verlustprotokoll unterschreiben lassen.

127

E

Warenkonten

Bei namhaften Verlusten empfiehlt sich eine Anzeige bei der Polizei, auch wenn die Täterergreifung aussichtslos erscheint. Bei einer späteren Außenprüfung sind diese Unterlagen zur Glaubhaftmachung des Verlusts wichtig. Sieht nämlich der Prüfer den Verlust als nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht an, erhöht er in dieser Höhe den Wareneinsatz und kalkuliert auf der Grundlage des festgestellten Aufschlagsatzes einen entsprechenden Mehrerlös.

128

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

1

Vorräte im Fertigungsbetrieb

Fertigungsunternehmen schaffen Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe an und verarbeiten sie unter Einsatz von Maschinen und Arbeitskraft zu Erzeugnissen. Bei der Anschaffung werden Anschaffungskosten (siehe Kapitel E 6) aufgewendet. Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe werden mit diesen Anschaffungskosten erfasst. Wir wollen den Bereich des Fertigungsbetriebs, in dem die Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe mit den Anschaffungskosten erfasst werden, Anschaffungsbereich nennen. Die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden zu Erzeugnissen verarbeitet. Sie werden also bei der Herstellung der Erzeugnisse verbraucht. Den Abgang der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe aus dem Anschaffungsbereich in die Fertigung nennen wir Verbrauch. Im Fertigungsbereich werden diese zu Erzeugnissen verarbeitet Hierbei werden Rohstoffe zu Hauptbestandteilen und Hilfsstoffe zu Nebenbestandteilen der Erzeugnisse. Betriebsstoffe gehen nicht als Bestandteile in die Erzeugnisse ein, sondern werden bei ihrer Herstellung verbraucht.

129

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

Materialverarbeitung Anschaffungsbereich

Fertigungsbereich

Rohstoffe

Hauptbestandteil

Hilfsstoffe

Nebenbestandteil

Betriebsstoffe

E R Z E U G N I S

Beispiele Rohstoffe:

Holz bei der Möbelherstellung, Bleche bei der Autoproduktion

Hilfsstoffe:

Nägel, Leim, Farbe bei der Möbelherstellung

Betriebsstoffe:

Brennstoff, Reinigungsmaterial, Schmiermittel

Die Erzeugnisse sind am Bilanzstichtag zum Teil bereits fertiggestellt. Ein Teil der Erzeugnisse ist aber noch nicht fertig. Die Erzeugnisse werden daher eingeteilt: • Fertige Erzeugnisse (am Bilanzstichtag auslieferungsfähig) • Unfertige Erzeugnisse (am Bilanzstichtag noch nicht auslieferungsfähig)

2

Vorrätekonten

Entsprechend der Einteilung der Vorräte gibt es für die Buchung der Vorräte folgende Konten: • Rohstoffkonto • Hilfsstoffkonto • Betriebsstoffkonto • Konto für fertige Erzeugnisse • Konto für unfertige Erzeugnisse

130

Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe

3

F

Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe

Zu Beginn des Geschäftsbetriebs werden die Bestände an Rohstoffen, Hilfsstoffen und Betriebsstoffen durch Inventur (siehe Kapitel A 3.5) aufgenommen, in der Eröffnungsbilanz (siehe Kapitel A 3.7) zusammengestellt und zu Beginn des ersten Geschäftsjahres als Anfangsbestände auf den Rohstoffkonten übernommen. Es werden also folgende Konten eröffnet und auf ihnen die Anfangsbestände an Rohstoffen, Hilfsstoffen und Betriebsstoffen vorgetragen: S

Rohstoffkonto

Anfangs
bestand

H

S

Hilfsstoffkonto

Anfangs
bestand

H

S

Betriebsstoffkonto

H

Anfangs
bestand

Auch später werden zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres die Bestände der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres auf den Bestandskonten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe der Buchführung des Geschäftsjahres als Anfangsbestände übernommen. Bei den Einkäufen im Laufe des Geschäftsjahres werden sie auf der Sollseite des Rohstoffkontos, des Hilfsstoffkontos und des Betriebsstoffkontos mit den Anschaffungskosten, den so genannten Einstandspreisen, gebucht. Ebenso werden auf der Habenseite dieser Konten die Rücksendungen an die Lieferanten und die Preisnachlässe von Lieferanten mit den Einstandspreisen gebucht. Diese Konten enthalten also wie das 45 Wareneinkaufskonto den Geschäftsverkehr mit Lieferanten zu Einstandspreisen. Wandlung und Minderung, Skonti, Rabatte und Boni werden bei den Einkäufen von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ebenso behandelt wie beim Wareneinkauf. Es gelten daher hier entsprechend die Ausführungen in den Kapiteln E 3.1 bis E 3.5. Auch bei diesen Vorräten werden die Bezugskosten als zusätzliche Anschaffungskosten behandelt. Es gelten also die Ausführungen in Kapitel E 6 entsprechend.

45

Siehe Kapitel E 2.

131

F Inventur

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

Soweit Entnahmen stattfinden, werden sie wie die Warenentnahmen in Kapitel D gebucht. Soweit innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund oder Diebstahl vorgekommen sind, sind die Ausführungen in Kapitel E 7 zu beachten. Zum Jahresabschluss werden die Bestände der Rohstoffe, der Hilfsstoffe und der Betriebsstoffe durch Inventur ermittelt und mit den Anschaffungskosten oder den niedrigeren Teilwerten als Endbestände auf dem Rohstoffkonto, dem Hilfsstoffkonto und dem Betriebsstoffkonto angesetzt. Der jeweilige Saldo auf dem Rohstoff-, Hilfsstoff- und Betriebsstoffkonto aus • der Summe aus Anfangsbeständen und Einkäufen auf der einen Seite und • der Summe aus Rücksendungen an Lieferanten, Preisnachlässen von Lieferanten und Endbestand auf der anderen Seite ist der Betrag an Rohstoffen, Hilfsstoffen und Betriebsstoffen, der zur Herstellung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen im abgelaufenen Geschäftsjahr verbraucht worden ist. Es ist der jeweilige Rohstoffverbrauch, Hilfsstoffverbrauch und Betriebsstoffverbrauch. Diesen Verbrauch müssen Sie ermitteln und wie folgt buchen: Soll

an

3000/5000 Materialaufwand Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

Haben 3970/1000 Bestand Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

Arbeiten Sie mit einem Buchführungsprogramm, wird nach dieser Buchung der Endbestand des Bestandes an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen automatisch gezeigt. Stimmt dieser mit dem Inventurwert überein, haben Sie richtig gebucht. Beim Abschluss von T-Konten werden die Endbestände auf das Schlussbilanzkonto übernommen und der Verbrauch auf das Gewinn- und Verlustkonto durch folgende Buchungen: Soll

an

Haben

Bilanz Schlussbilanzkonto

Bestand Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

Materialverbrauch Gewinn
und Verlustkonto

132

Bestand Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe

F

Auf den Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe und bei ihrem Abschluss werden also folgende Buchungen durchgeführt: S

Rohstoffkonto

H

S

Hilfsstoffkonto

H

S

Betriebsstoffkonto

Anfangs
bestand

Rücksen
dungen

Anfangs
bestand

Rücksen
dungen

Anfangs
bestand

Rücksen
dungen

Einkäufe

Preis
nachlässe

Einkäufe

Preisnach
lässe

Einkäufe

Preis
nachlässe

S

H

Verbrauch

Verbrauch

Verbrauch

End
bestand

End
bestand

End
bestand

Schlussbilanzkonto

H

S

Gewinn
und Verlustkonto

Rohstoffe

Rohstoff
verbrauch

Hilfsstoffe

Hilfsstoff
verbrauch

Betriebsstoffe

Betriebsstoff
verbrauch

H

Die Endbestände an Rohstoffen, Hilfsstoffen und Betriebsstoffen sind nicht in die Produktion des abgelaufenen Geschäftsjahres eingegangen. Sie werden vom Schlussbilanzkonto in die Schlussbilanz des Geschäftsjahres übernommen. Im folgenden Geschäftsjahr werden sie als Anfangsbestände der Konten der laufenden Buchführung für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe wieder vorgetragen und gehen dann in die Produktion dieses Geschäftsjahres ein. Der Verbrauch an Rohstoffen, Hilfsstoffen und Betriebsstoffen wurde für die Produktion im abgelaufenen Geschäftsjahr aufgewendet. Rohstoffverbrauch, Hilfsstoffverbrauch und Betriebsstoffverbrauch sind also Aufwandsposten, die auf der Sollseite des Gewinnund Verlustkontos zu buchen sind. Sie gehen als Materialaufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung.

Materialbestand

Material
verbrauch

133

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

4

Konten für unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse

Für die unfertigen und die fertigen Erzeugnisse werden zwei Konten eingerichtet: • Konto „unfertige Erzeugnisse“ und • Konto „fertige Erzeugnisse“. Die unfertigen und fertigen Erzeugnisse der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres werden als Anfangsbestände auf der Sollseite des Kontos „unfertige Erzeugnisse“ und des Kontos „fertige Erzeugnisse“ übernommen. Am Schluss des Geschäftsjahres werden die Bestände an unfertigen Erzeugnissen und fertigen Erzeugnissen durch Inventur ermittelt und bewertet. Diese Endbestände werden auf der Habenseite des Kontos „unfertige Erzeugnisse“ und des Kontos „fertige Erzeugnisse“ gebucht.

5

Unfertige Erzeugnisse

Fertige Erzeugnisse

134

Bestandsveränderungen

In der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren werden alle im Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen und Erträge ungekürzt ausgewiesen. Dieses Abschlussverfahren wird in Deutschland noch vorwiegend für die Erfolgskonten angewendet. Es ist zwar durch § 275 Abs. 2 HGB ausdrücklich für die Kapitalgesellschaften geregelt. Aber die Kontenrahmen folgen allgemein dem Schema von § 275 Abs. 2 HGB. Da die Unternehmen ihre Buchführung nach diesen Kontenrahmen ausrichten, hat das Gesamtkostenverfahren allgemeine Bedeutung für den Abschluss der Erfolgskonten. Ist der Endbestand des Kontos „unfertige Erzeugnisse“ geringer als der Anfangsbestand, ist die Differenz für die Fertigstellung der Erzeugnisse aufgewendet worden. Die Differenz, der Saldo, ist also Aufwand. Ist aber der Endbestand dieses Kontos größer als der Anfangsbestand, ist die Differenz, der Saldo, nicht für die Fertigstellung aufgewendet worden. Dieser Nicht-Aufwand wird als Ertrag gebucht. Ebenso werden die Bestandsveränderungen auf dem Konto „fertige Erzeugnisse“ behandelt. Eine Bestandsminderung bedeutet, dass

Bestandsveränderungen

F

dieser Saldo verkauft und damit zur Erzielung der Umsatzerlöse eingesetzt worden ist. Der Saldo wird somit als Aufwand behandelt. Eine Bestandserhöhung besagt, dass dieser Saldo nicht aufgewendet wurde. Dieser Nicht-Aufwand wird wiederum als Ertrag behandelt. Die unfertigen und die fertigen Erzeugnisse werden also wie folgt gebucht: Soll

an

Bestands
minderung
Aufwand

Haben

Bestandsminderung 8960/4810 Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse

7050/1110 Bestand unfertige Erzeugnisse

8980/4820 Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse

7110/1050 Bestand fertige Erzeugnisse

Soll

an

Bestands
mehrung
Ertrag

Haben

Bestandsminderung 7050/1110 Bestand unfertige Erzeugnisse

8960/4810 Bestandsverände
rungen unfertige Erzeugnisse

7110/1050 Bestand fertige Erzeugnisse

8980/4820 Bestandsverände
rungen fertige Erzeugnisse

Die Konten „unfertige Erzeugnisse“ und „fertige Erzeugnisse“ werden wie folgt abgeschlossen: S Unfertige Erzeugnisse Anfangsbestand Endbestand Saldo = Saldo = Erhöhung Minderung

H

S Fertige Erzeugnisse Anfangsbestand Endbestand Saldo = Saldo = Erhöhung Minderung

Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse S Verminderung Erhöhung

H

Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse S Verminderung Erhöhung

S

H

S

Schlussbilanzkonto

unfertige Erzeugnisse fertige Erzeugnisse

H

H

Gewinn
und H Verlustkonto Verminderung Erhöhung des des Bestands Bestands an an fertigen und fertigen und unfertigen unfertigen Erzeugnissen Erzeugnissen

135

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

6

Abschluss der Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

6.1

Schlussbilanz

Nach den Ausführungen in den Kapiteln E 4, F 3, F 4 und F 5 werden die durch Inventur ermittelten Endbestände der • Waren, • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, • fertigen und unfertigen Erzeugnisse als Posten in die Schlussbilanz übernommen. Nach der Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 2 HGB erhalten sie folgende Postenbezeichnungen: Aktivseite B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse 3. fertige Erzeugnisse und Waren Die Gliederungsvorschrift des § 266 HGB gilt zwar unmittelbar nur für die Kapitalgesellschaften. Sie kann aber als Ordnungsschema jeder Bilanz zu Grunde gelegt werden. Sie gliedert die Bilanz unter Beachtung des Grundsatzes der Klarheit. Wer das Gliederungsschema des § 266 HGB seiner Bilanz zu Grunde legt, beachtet daher die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Daher wollen wir uns an dieses Gliederungsschema halten.

6.2 6.2.1

Gewinn
und Verlustrechnung Gesamtkostenverfahren

Die Umsatzerlöse (siehe Kapitel E 4) werden auf der Habenseite des Gewinn- und Verlustkontos gebucht. Sie werden nach der Gliederungsbestimmung des § 275 Abs. 2 HGB als Posten Nr. 1 in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen.

136

Abschluss der Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

F

Achtung: Die Gliederungsbestimmung des § 275 HGB schreibt für die Gliede
rung der Gewinn
und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaften die Staffelform vor. Unternehmen in anderer Rechtsform – insbesondere Einzelunternehmen und Personengesellschaften – dürfen ihre Ge
winn
und Verlustrechnungen auch in Kontenform aufstellen. Sie führen dann die Aufwandsposten auf der linken Seite und die Ertrags
posten auf der rechten Seite der in Kontenform geführten Gewinn
und Verlustrechnung auf.

Beim Abschluss des Kontos „Umsatzerlöse“46 haben wir gesehen, dass der wirtschaftliche Umsatz auf der Haben-Seite des Gewinnund Verlustkontos gebucht wird. Nach den Ausführungen in Kapitel F 5 wird eine Erhöhung des Bestands an unfertigen und an fertigen Erzeugnissen als Ertrag, eine Verminderung an unfertigen und an fertigen Erzeugnissen als Aufwand auf dem Gewinn- und Verlustkonto gebucht. Entsprechend wird nach der Gliederungsvorschrift des § 275 HGB eine Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen als Ertragsposten und eine Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen als Aufwandsposten der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen (Posten Nr. 2 der Gewinnund Verlustrechnung). Nach den Ausführungen in Abschnitt F 3 wird der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und nach den Ausführungen in Kapitel E 4 wird der Wareneinsatz als Aufwand auf dem Gewinnund Verlustkonto gebucht. In der Gewinn- und Verlustrechnung wird nach der Gliederungsbestimmung des § 275 HGB als Posten Nr. 5 ausgewiesen: Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden also nach § 275 Abs. 2 HGB ausgewiesen:

46

Kapitel E 5.

137

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. … 4. … 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren. Die Umsatzerlöse sind die Erlöse aus den laufenden für das Unternehmen typischen Geschäften. Aus der Angabe der Umsatzerlöse in der Gewinn- und Verlustrechnung können Unternehmen, deren Umsatztätigkeit nicht oder nur in geringem Maße auf mehrere Pro47 dukte gerichtet ist, Wettbewerbsnachteile erwachsen . Aus dem Vergleich der Umsatzerlöse mehrerer Geschäftsjahre untereinander lässt sich nämlich die Entwicklung der Hauptgeschäftstätigkeit eines Unternehmens ableiten. Materialaufwand ist bei einem Handelsunternehmen der Wareneinsatz. Aus Wareneinsatz und Umsatzerlösen lässt sich daher bei einem Handelsunternehmen der Rohgewinnsatz ermitteln: Rohgewinnsatz

(Umsatzerlöse
Wareneinsatz) × 100 Rohgewinnsatz = Umsatzerlöse

Bei einem Fertigungsunternehmen müssten noch die außer dem Materialaufwand für die Herstellung der Erzeugnisse aufgewendeten Herstellungskosten errechnet werden. Alle für die Erzielung der Umsatzerlöse aufgewendeten Herstellungskosten ergeben einen dem Wareneinsatz beim Handelsunternehmen entsprechenden Posten. Hieraus lässt sich wiederum der Rohgewinnsatz errechnen: Rohgewinnsatz

(Umsatzerlöse
Herstellungsaufwand) × 100 Rohgewinnsatz = Umsatzerlöse

Der Rohgewinnsatz ist Grundlage für einen äußeren und inneren Betriebsvergleich. Aus der Angabe der Umsatzerlöse und der Materialaufwendungen bzw. der Herstellungsaufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung lassen sich also Schlüsse auf die wirtschaftliche Stärke des Unternehmens ziehen. Das kann für kleinere 47

138

Förschle in: Beck Bil-Komm. § 276 Rn. 2.

Abschluss der Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

F

Unternehmen gefährlich sein. Die Konkurrenz erkennt leicht die Schwachstellen und kann diese im Wettbewerb ausnutzen. Daher dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 Abs. 1 und 2 HGB einen saldierten Posten „Rohergebnis“ in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweisen (§ 276 HGB): Rohergebnis Umsatzerlöse

}

+

Erhöhung

–

Verminderung

+

andere aktivierte Eigenleistungen

+

sonstige betriebliche Erträge

−

Materialaufwand

=

Rohergebnis

6.2.2

des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

Umsatzkostenverfahren

Als Alternative zum bisher als Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellten Gesamtkostenverfahren ist in § 275 Abs. 3 HGB das Umsatzkostenverfahren geregelt. Dieses ist weltweit gebräuchlicher als das Gesamtkostenverfahren. Es wurde durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz zugelassen, um den deutschen Unternehmen einen Jahresabschluss in international vergleichbarer Form zu ermöglichen.48 Beim Umsatzkostenverfahren werden die mit den Umsätzen zusammenhängenden Aufwendungen als Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ ermittelt. Daher folgt die Bezeichnung dieses Abschlussverfahrens. Die Postenbezeichnung „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ könnte darauf schließen lassen, das Umsatzkostenverfahren gelte nur für Fertigungsunternehmen. Es ist aber auch von reinen Handelsunternehmen anwendbar. Daher sind „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ allgemein die Selbstkosten der abgesetzten Lieferungen und Leistungen, also nicht nur die Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse, sondern auch die der Waren und der sonstigen Leistungen. 48

Ausschussbericht, S. 107.

139

F

Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb

Dieser Betrag wird durch Abschluss der mit den abgesetzten Lieferungen und Leistungen zusammenhängenden Konten über das Konto „Selbstkosten der abgesetzten Leistungen“ wie folgt ermittelt: S

Selbstkosten der abgesetzten Leistungen

Anfangsbestände der Vorräte

Endbestände der Vorräte

Anschaffungkosten der Vorräte

Rücksendungen an Lieferanten

Fertigungslöhne und Fertigungsgehälter

Preisnachlässe von Lieferanten

Sonderkosten der Fertigung

Saldo =

H

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

Fertigungsgemeinkosten

Die Differenz zwischen den Umsatzerlösen und dem vorstehend ermittelten Saldo-Betrag ist der Rohgewinn. Er wird in § 275 Abs. 3 HGB „Bruttoergebnis vom Umsatz“ genannt. Beim Umsatzkostenverfahren lässt sich der Rohgewinnsatz aus der Gewinn- und Verlustrechnung genau ermitteln: Rohgewinnsatz

(Umsatzerlöse
HK) × 100 Rohgewinnsatz = Umsatzerlöse

HK = Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

Der Rohgewinnsatz ist die Grundlage für einen äußeren und inneren Betriebsvergleich. Die Angabe der Umsatzerlöse und des Postens „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung kann daher für kleine Unternehmen ebenso wie der Ausweis der entsprechenden Posten beim Gesamtkostenverfahren Wettbewerbsnachteile bringen. Um das zu vermeiden, können kleine und mittlere Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 und 2 HGB) auch bei diesem Abschlussverfahren den saldierten Posten „Rohergebnis“ in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweisen (§ 276 HGB). Rohergebnis Umsatzerlöse

140

−

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

+

sonstige betriebliche Erträge

=

Rohergebnis

G Löhne und Gehälter

1

Lohn
und Gehaltsbuchungen

Betriebe zahlen an die Arbeitnehmer Löhne und Gehälter. Die Löhne und Gehälter werden nicht brutto an die Arbeitnehmer ausbezahlt. Die Unternehmen sind gesetzlich verpflichtet, die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) einzubehalten und an das Finanzamt und die Versicherungsträger abzuführen. Ausbezahlt werden an die Arbeitnehmer nur die Nettobezüge. In der Lohnbuchhaltung werden die Lohn- und Gehaltsabrechnungen für die Arbeitnehmer erstellt und die verschiedenen Abzugsbeträge ermittelt. In diesem Kapitel wird gezeigt, wie die gesamten Lohnkosten, die sich aus verschiedenen Beträgen zusammensetzen, in der Buchhaltung erfasst werden. In den folgenden Beispielen werden für die Abzugsbeträge fiktive Zahlen verwendet, die zur besseren Übersicht gerundet wurden. Die Sozialversicherung setzt sich zusammen aus • Rentenversicherung, • Pflegeversicherung, • Krankenversicherung und • Arbeitslosenversicherung. Die Sozialversicherungsbeiträge werden bis auf wenige Ausnahmen je zur Hälfte vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen. Die Hälfte des Beitrages wird also vom Lohn oder vom Gehalt einbehalten, die andere Hälfte zahlt der Arbeitgeber zusätzlich. Für die Sozialversicherung bestehen Beitragsbemessungsgrenzen, die sich jährlich ändern. Werden diese Grenzen überschritten, besteht keine Versicherungspflicht mehr.

141

G

Löhne und Gehälter

Wir merken uns: 1. Bei Fälligkeit der Löhne und Gehälter entsteht als Aufwand: – der Bruttobetrag des Lohns oder Gehalts und – der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung. (Die Beiträge zur Sozialversicherung werden je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber gezahlt.) 2. Der Bruttobetrag setzt sich zusammen aus – Nettolohn (auszuzahlender Betrag), – Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung, – Lohnsteuer, – Kirchensteuer (falls der Arbeitnehmer kirchensteuerpflichtig ist) und – Solidaritätszuschlag. 3. Die Sozialversicherungsbeiträge setzen sich zusammen aus Beiträgen zur – Rentenversicherung, – Pflegeversicherung, – Krankenversicherung und – Arbeitslosenversicherung. 4. Bei Fälligkeit der Löhne und Gehälter wird jeweils der Nettobetrag ausgezahlt und in der Regel auf das Bankkonto des Arbeitnehmers überwiesen. Die Sozialversiche
rungsbeiträge, der Solidaritätszuschlag und die Steuern werden zunächst auf das Konto „sonstige Verbindlichkeiten“ gebucht.

Beispiel Arbeitnehmer A (ledig) erhält für Monat November folgende Lohnabrechnung: Lohn

2.800 €

Lohnsteuer

550 €

Kirchensteuer

50 €

Solidaritätszuschlag

30 €

Sozialversicherung

570 €

Nettolohn

1.600 €

Der Lohnaufwand beträgt 2.800 € zuzüglich dem Arbeitgeber
anteil zur Sozialversicherung in Höhe von 570 €. Das ist das Er
gebnis der Lohnbuchhaltung, nachdem die Abrechnung erstellt wurde. Diese Kosten sind an verschiedene Stellen zu zahlen. An den Mitarbeiter: Nettolohn

1.600 €

An das Finanzamt: Lohnsteuer

142

550 €

Lohn
und Gehaltsbuchungen Kirchensteuer

50 €

Solidaritätszuschlag

30 €

G

630 €

An den Sozialversicherungsträger: Sozialversicherung Arbeitnehmeranteil

570 €

Sozialversicherung Arbeitgeberanteil

570 €

Summe

1.140 € 2.800 €

In diesem Fall ist wie folgt zu buchen: Soll

an

4100/6000 Löhne und Gehälter 2.800 €

Haben 1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.600 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 570 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 630 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.140 €

Diese Buchungsliste wird in der Regel von der Lohnbuchhaltung erstellt und an die Buchhaltung weitergegeben. Die Lohnbuchhaltung führt für die Arbeitnehmer des Betriebs Lohnlisten, in denen die Löhne für jeden Arbeitnehmer aufgeführt sind, unterteilt nach Bruttolohn, Sozialversicherungsbeiträgen, Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Nettolohn. In der Buchungsliste für die Buchhaltung werden diese Zahlen für alle Arbeitnehmer zusammengefasst. Die Softwareprogramme für Lohn- und Gehaltsabrechnungen erstellen diese Listen automatisch und können diese ggf. in die Buchführungssoftware übertragen. Das Unternehmen überweist nun die verschiedenen Beträge an die Mitarbeiter, an das Finanzamt und an die Sozialversicherungsträger. Diese Zahlungen sind wie folgt zu buchen: Soll

an

Haben

1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.600 €

1200/1800 Bank 1.600 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 630 €

1200/1800 Bank 630 €

1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.140 €

1200/1800 Bank 1.140 €

143

G

Löhne und Gehälter

2

Vorschüsse und Abschlagszahlungen

Vorschüsse und Abschlagszahlungen auf den Lohn oder das Gehalt unterscheiden sich: • Ein Vorschuss ist ein kurzfristiges zinsloses Arbeitgeberdarlehen, das getilgt wird, indem es in Höhe der vereinbarten Tilgungsraten mit den laufenden Lohn- oder Gehaltszahlungen verrechnet wird. • Ein Abschlag ist eine Teilzahlung auf die später fällige Lohnoder Gehaltszahlung. In beiden Fällen sind Lohn- oder Gehaltsaufwand und Sozialaufwand noch nicht entstanden. Vorschüsse und Abschlagszahlungen werden daher bei Auszahlung erfolgsneutral gebucht: Forderungen gegen Arbeitnehmer an Kasse/Bank. Der Übersicht wegen wird das Konto „Forderungen gegen Arbeitnehmer“ in Unterkonten unterteilt: „Vorschüsse auf Löhne und Gehälter“ und „Abschlagszahlungen auf Löhne und Gehälter“. Beispiel Unternehmer U gewährt am 20.9. seinem Arbeitnehmer A eine Abschlagszahlung in Höhe von 500 € auf den am 1.10. fälligen Lohn und seinem Arbeitnehmer L einen Vorschuss in Höhe von 3.000 €, der in 10 gleichen Monatsraten mit den laufenden Ge
hältern, beginnend am 1.10., getilgt werden soll. Am 1.10. sind folgende Lohn
und Gehaltszahlungen für L und A fällig: Für A:

Lohn Lohnsteuer

50 €

Solidaritätszuschlag

30 €

Nettolohn

570 € 1.600 €

Gehalt

4.300 €

Lohnsteuer

1.150 €

Kirchensteuer Solidaritätszuschlag Sozialversicherung Nettogehalt

144

550 €

Kirchensteuer Sozialversicherung Für L:

2.800 €

100 € 60 € 820 € 2.170 €

Vorschüsse und Abschlagszahlungen

G

Am 20.9. wird gebucht: Soll

an

Haben

Abschlagzahlung an A, wird mit nächstem Gehalt verrechnet 1740/3820 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 500 €

1200/1800 Bank 500 €

Vorschuss an L, wird in 10 Raten verrechnet 1530/1340 Forderungen gegen Personal 3.000 €

1200/1800 Bank 3.000 €

Am 1.10. werden die Ergebnisse der Lohn
und Gehaltsabrech
nungen gebucht: Soll

an

Haben

Nach Abrechnung von A 4100/6000 Löhne und Gehälter 2.800 €

1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.600 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 570 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 630 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.140 €

Nach Abrechnung von L 1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 2.170 €

4100/6000 Löhne und Gehälter 4.300 € 4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 820 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 1.310 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.640 €

An die Arbeitnehmer werden nun verminderte Beträge ausgezahlt. Soll

an

Haben

Zahlung an A abzüglich 500 € Vorschuss 1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.100 €

1200/1800 Bank 1.100 €

Zahlung an L abzüglich der 1. Rate des Darlehens 1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 2.170 €

1200/1800 Bank 1.870 € 1530/1340 Forderungen gegen Personal 300 €

In gleicher Weise wird bei L in den folgenden 9 Monaten der Gehaltsvorschuss durch die laufenden Gehaltszahlungen getilgt.

145

G

Löhne und Gehälter

3

Vermögenswirksame Leistungen

Vermögenswirksame Leistungen werden vereinbart in Arbeitsverträgen, Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen als zusätzliche Teile des Arbeitslohns. Ein Arbeitnehmer kann aber auch an seinen Arbeitgeber den schriftlichen Antrag stellen, dass Teile seines Arbeitsentgelts vermögenswirksam anzulegen sind. Vermögenswirksame Leistungen sind Geldleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer anlegt. Sie werden also nicht mit dem Lohn ausgezahlt, sondern an das vom Arbeitnehmer bestimmte Institut oder Unternehmen abgeführt. Sie sind für den Arbeitnehmer steuerpflichtige und sozialversicherungspflichtige Einnahmen. Bis zur Abführung besteht für den Arbeitgeber eine sonstige Verbindlichkeit. Unter bestimmten Voraussetzungen gewährt der Staat außerdem eine Arbeitnehmer-Sparzulage. Diese ist steuer- und sozialversicherungsfrei und arbeitsrechtlich nicht Bestandteil des Lohns oder Gehalts. Die Förderung der vermögenswirksamen Leistungen durch eine Arbeitnehmer-Sparzulage wird auf bestimmte in § 2 des 5. VermBG genannte Vermögensbeteiligungen beschränkt. Seit 1999 liegen die durch Sparzulage geförderten Anlagen gewissermaßen in zwei „Förderungskörben“: 1. Zum ersten Förderungskorb gehören die vermögenswirksamen Leistungen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 bis 4 VermBG. Hierfür beträgt die jährliche Arbeitnehmer-Sparzulage 18 %, soweit die vermögenswirksamen Leistungen 400 € nicht übersteigen. Hierzu gehören betriebliche und außerbetriebliche Beteiligungen, z. B. Aktien, Anteilscheine an Aktienfonds, stille Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder Darlehen an den Arbeitgeber. 2. Zum zweiten Förderungskorb gehören Anlagen zum Wohnungsbau, z. B. Bausparen, Entschuldung von Wohnungseigentum und besondere Kapitalversicherungsverträge. Hierfür beträgt die jährliche Sparzulage 9 % dieser vermögenswirksamen Leistungen, soweit sie 470 € nicht übersteigen.

146

Vermögenswirksame Leistungen

G

Beide Förderungen können nebeneinander in Anspruch genommen werden. Die Einkommensgrenze (zu versteuerndes Einkommen gem. § 2 Abs. 5 EStG) beträgt 17.900 € für Alleinstehende und 35.800 € für Verheiratete. Die vermögenswirksamen Leistungen werden vom Anlageunternehmen auf einem amtlichen Vordruck bescheinigt. Auf Grund dieser der Einkommensteuererklärung beigefügten Bescheinigung setzt das Finanzamt die Arbeitnehmer-Sparzulage fest und weist sie im Einkommensteuerbescheid aus. Die Arbeitnehmer-Sparzulage wird über das Anlageinstitut ausgezahlt, allgemein nach Ablauf der Sperrfrist, bei einer Anlage zum Wohnungsbau, z. B. Grundstücksentschuldung, jährlich. Der Arbeitgeber rechnet also nur laufend über die einbehaltenen vermögenswirksamen Leistungen ab und verbucht sie. Die Sparzulagen erscheinen nicht in seiner Buchführung. Beispiel Der ledige Arbeitnehmer L erhält für den Monat Oktober folgen
de Lohnabrechnung: Bruttolohn vermögenswirksame Leistung steuerpflichtiger Arbeitslohn

1.900 € 25 € 1.925 €

1.925 €

Abzüge: Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer Sozialversicherung vermögenswirksame Leistung

270 € 15 € 25 € 390 € 25 € 725 €

Nettolohn

725 € 1.200 €

147

G

Löhne und Gehälter

Buchungen: Soll

an

Haben

Buchung der Abrechnung: 4100/6000 Löhne und Gehälter 1.900 €

1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.200 €

4170/6080 Vermögenswirksame Leistungen 25 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 310 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 390 €

1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 780 € 1750/ Verbindlichkeiten aus Vermögensbildung 25 €

Buchung der Zahlungen: 1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.200 €

1200/1800 Bank 1.200 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 310 €

1200/1800 Bank 310 €

1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 780 €

1200/1800 Bank 780 €

1750/ Verbindlichkeiten aus Vermögensbildung 25 €

1200/1800 Bank 25 €

4

Sachbezüge

4.1

Allgemeines

4.1.1

Sachleistungen

Arbeitnehmer können im Rahmen ihres Arbeits- oder Dienstverhältnisses neben den Lohn- und Gehaltszahlungen auch Sachleistungen erhalten: • Essenszuschüsse • Fahrzeuggestellung • freie Unterkunft und Verpflegung • Werkswohnungen • Waren oder Dienstleistungen

148

Sachbezüge

G

Beispiel Arbeitgeber A zahlt seinen Arbeitnehmern neben dem Lohn mo
natlich 60 € als Zuschuss für ihr Mittagessen in der Betriebs
kantine. Arbeitgeber B gewährt seinen Arbeitnehmern um insgesamt 60 € monatlich verbilligte Mahlzeiten in der Betriebskantine.

Wirtschaftlich gesehen sind die Leistungen von A und B an die jeweiligen Arbeitnehmer gleich. Ebenso wie A könnte B seinen Arbeitnehmern Geld auszahlen, damit diese hierfür zum Teil ihr Mittagessen bestreiten können. 4.1.2

Steuerpflicht

Sachleistungen im Rahmen von Arbeits- und Dienstverhältnissen sind daher steuerlich so zu behandeln, als würde der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Geld auszahlen und diese würden sich hierfür die Sachwerte kaufen. Die Sachzuwendungen sind deshalb • Teil des Arbeitslohns und damit lohnsteuerpflichtig (§ 19 Abs. 1 EStG), • zu bewerten nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG und • umsatzsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Absatz 3 von § 8 EStG geht seinem Wortlaut nach dem Absatz 2 vor. Daher ist immer zuerst zu prüfen, ob die Voraussetzungen von Absatz 3 des § 8 EStG erfüllt sind, bevor die Voraussetzungen von Absatz 2 geprüft werden. Erhält daher ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gilt § 8 Abs. 3 EStG und nicht § 8 Abs. 2 EStG. Die Begriffe „Waren oder Dienstleistungen“ sind nach der Rechtsprechung des BFH und den Verwaltungsanweisungen extensiv auszulegen. Es gehört dazu die gesamte eigene Liefer- und Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers. Daher ist der steuerpflichtige Vorteil auch aus einer leih- oder mietweisen Überlassung von Grundstücken, Wohnungen, Kraftfahrzeu-

149

G

Löhne und Gehälter

gen, Maschinen und anderen beweglichen Sachen sowie aus zinsgünstigen Darlehen nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn • der Arbeitgeber Sachen gleicher Art nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern überwiegend betriebsfremden Dritten zur Nutzung überlässt und 49 • der Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird. Die Waren oder Dienstleistungen müssen überwiegend oder zumindest in gleichem Umfang für oder an andere Abnehmer als die Belegschaft hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Daher kann kein Rabattfreibetrag für geldwerten Vorteil bei zinslosen Arbeitgeberdarlehen gewährt werden, wenn der Arbeitgeber drei verbunden50 en Unternehmen Darlehen gewährt. Es kommt auch darauf an, ob Waren oder Dienstleistungen der an Arbeitnehmer gewährten Art auch an Fremde vergeben werden. Daher ist ein Rabattfreibetrag auch nicht anzuwenden, wenn eine Landeszentralbank ihren Arbeitnehmern Darlehen zur Finanzierung von Eigenheimen gewährt, 51 wenn sie Darlehen dieser Art nicht an Fremde vergibt. 4.1.3

Mindestbemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei unentgeltlichen oder verbilligten Lieferungen oder sonstigen Leistungen eines Unternehmers an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörigen auf Grund des Dienstverhältnisses: • Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder • mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, wenn diese Bemessungsgrundlage das Entgelt übersteigt (§ 10 Abs. 4, Abs. 5 Nr. 2 UStG).

49

50 51

150

BFH, Urt. v. 4.11.1994 VI R 81/93, BStBl 1995 II S. 338; BMF vom 28.4.1995 IV B 6 – S 2334 – 101/95, BStBl 1995 I S. 273. BFH, Urt. v. 18.9.2002 VI R 134/99, BStBl 2003 II S. 371. BFH, Urt. v. 9.10.2002 VI R 164/01,BStBl 2003 II 373.

Sachbezüge

4.1.4

G

Zusammenfassung

Wir merken uns: 1.

Sachbezüge sind lohnsteuerpflichtig und sozialversicherungspflichtig. Werden sie verbilligt gewährt, wird der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Sach
bezüge und dem Entgelt des Arbeitnehmers zugewendet.

2.

Warenlieferungen oder Dienstleistungen an Arbeitnehmer (wozu auch Nutzungs
überlassungen gehören), die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, werden nicht nach den folgenden Nrn. 3 bis 5 bewertet. Es werden angesetzt: Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Endverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet –4% – Entgelte des Arbeitnehmers – 1.080 € im Kalenderjahr = zu versteuernde Sachbezüge

3.

Für Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, besteht eine Freigrenze von monatlich 44 €. Diese gilt aber nicht für Sachbezüge, die mit den amtlichen Sachbezugswerten nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG zu bewerten sind, und auch nicht für Sachbezüge, für die der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 anwend
bar ist.

4.

Die Überlassung eines betrieblichen Kfz zur privaten Nutzung wird nach der 1 %
Methode oder der Fahrtenbuchmethode bewertet.

5.

Bestehen amtliche Sachbezugswerte, sind die Sachbezüge mit diesen Werten anzusetzen.

6.

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei verbilligten Lieferungen oder sonstigen Leistungen: a) Einkaufspreis + Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand b) mangels Einkaufspreises die Selbstkosten jeweils im Zeitpunkt des Umsatzes, wenn die Bemessungsgrundlage nach a oder b das Entgelt übersteigt.

151

G

Löhne und Gehälter

4.2

Kantinenmahlzeiten und Essenszuschüsse

Beispiel Arbeitgeber A gewährt seinen Arbeitnehmern in der unterneh
menseigenen Kantine verbilligtes Mittagessen. Diese zahlen für eine Mittagsmahlzeit 1,67 €. Der Monat April hatte 22 Arbeitstage.

Der Wert der Sachbezüge wird nach der Sachbezugsverordnung 52 berechnet. Es gilt daher nicht die Freigrenze von 44 € pro Monat. Jedes Jahr werden für Kost und Wohnung allgemeingültige Werte festgelegt. Für 2007 beträgt der Wert der freien Kost für Mittagessen 53 2,67 €. Der Unterschied zwischen dem Wert nach der Sachbezugsverordnung und dem Preis, den der Arbeitnehmer zahlt, ist der Wert des Sachbezugs, der wie der Arbeitslohn lohnsteuer- und beitragspflichtig ist. In dem vorstehenden Beispiel haben daher für April die Arbeitnehmer an Sachbezügen zu versteuern: (2,67 € – 1,67 €) × 22 Tage = 22,00 €. Beispiel Der ledige Arbeitnehmer L erhält folgende Lohnabrechnung für April : Bruttolohn Sachbezüge steuerpflichtig Lohnsteuer

52 53

152

2.800 €

2.800 €

22 € 2.822 € − 555 €

Kirchensteuer

− 50 €

Solidaritätszuschlag

− 30 €

Sozialversicherung

− 575 €

auszuzahlender Betrag

1.590 €

R 31 Abs. 7 LStR. BMF, Schr. v. 14.11.2002 – IV C 5 – S 2334 – 197/02, StLex Teil II (stak) – 24/2002 Nr. 435; SachBezV vom 7.11.2002, BGBl 2002 I S. 4339.

Sachbezüge

Bei verbilligter Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer ist der vom Arbeitnehmer gezahlte Essenspreis, mindestens aber der Betrag zu versteuern, der dem amtlichen Sachbezugswert entspricht.54 Arbeitnehmer L erhält im Monat April Essen im Wert von 2,67 € × 22 Tage = 58,74 € geliefert und zahlt hierfür nur 1,67 € × 22 Tage = 36,74 €. 22 € sind wie das Gehalt lohnsteuer- und beitragspflichtig. Die Umsatzsteuer ist daher aus dem Bruttobetrag von 58,74 € zu 19 berechnen: 58,74€ × /119 = 9,38 €.

G Umsatzsteuer

Buchungen: Soll

an

Haben

Zuzahlung Arbeitnehmer Kantinenessen 1000/1600 Kasse 36,74 €

8595/4945 Sachbezüge Verpflegung 30,87 € 1770/3800 Umsatzsteuer 5,87 €

Nach Abrechnung von L 4100/6000 Löhne und Gehälter 2.822 €

1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.590 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversi
cherung 575 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 635 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.150 € 8595/4945 Sachbezüge Verpflegung 18,49 € 1770/3800 Umsatzsteuer 3,51 €

4.3

Fahrzeuggestellung

Die Fahrzeuggestellung an den Arbeitnehmer ist als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug in den Verwaltungsanweisungen wie folgt 55 geregelt: Sachbezug ist die unentgeltliche Überlassung eines Kfz an den Arbeitnehmer • durch a) den Arbeitgeber oder b) einen Dritten auf Grund des Dienstverhältnisses 54 55

R 12 Abs. 11 Satz 2 UStR. R 31 Abs. 9 LStR in Verbindung mit BMF-Schreiben vom 28.5.1996 IV B 6 – S 2334 – 173/96, BStBl 1996 I S. 654.

153

G

Löhne und Gehälter •

zur privaten Nutzung und/oder für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Die Fahrzeuggestellung fällt nicht unter § 8 Satz 1 EStG. Hierfür gilt daher nicht die Freigrenze von 44 € pro Monat nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG. In den Verwaltungsanweisungen heißt es, dass das Kfz „unentgeltlich“ überlassen wird. Das bedeutet nicht, es werde dem Arbeitnehmer ohne Gegenleistung überlassen. Gegenleistung ist die Dienstleistung des Arbeitnehmers. „Unentgeltlich“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Arbeitnehmer kein besonderes Entgelt leistet. Zahlt er für die Nutzung, so mindert dies den Wert des Sachbezugs. Wie bei der Verwendung von Kfz durch den Unternehmer für private Zwecke (vgl. Kapitel D 3.2) kann auch hier der Wert nach • der 1 %-Methode oder • der Fahrtenbuchmethode ermittelt werden. 4.3.1

1 %
Methode Nutzungswert monatlich

Ausgangswert

Inländischer Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kfz. Das ist die auf volle Hundert Euro abgerundete unverbind
liche Preisempfehlung des Herstellers im Zeitpunkt seiner Erstzulassung. Dieser Ausgangswert gilt auch bei gebraucht erworbenen, geleasten und reimportierten Kfz. + Sonderausstattung (z. B. Navigationsgeräte, Diebstahlsiche
rungssysteme) Jedoch Autotelefon einschließlich Freisprech
einrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschließlich Felgen bleiben außer Ansatz. + Umsatzsteuer

Nutzungswert

Monatlich 1 % × Ausgangswert

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Zusätzlich monatlich 0,03 % × Ausgangswert × Entfernungs
kilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Es genügt die Nutzungsmöglichkeit. Soweit Reisekostenabzug für Einsatzwechseltätigkeit nach § 38 Abs. 3 5 LStR zu berücksichtigen ist, entfällt dieser Ansatz.

154

Sachbezüge

G

Ein Ansatz scheidet aus, wenn ein Firmenfahrzeug auschließ
lich an den Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung steht, an denen der Antritt von dienstlichen Fahrten von der Wohnung aus erforderlich werden kann, z. B. beim Bereitschaftsdienst in Versorgungsunterneh
men. Heimfahrten bei doppelter Haus
haltsführung

Für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 und 4 EStG ausgeschlossen ist: 0,002 % × Ausgangswert × Entfernungskilometer zwischen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstands

Bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bleibt urlaubs- und krankheitsbedingter Ausfall unberücksichtigt. Bei verschiedenen Wohnungen und/oder verschiedenen Arbeitsstätten kann für den betreffenden Monat die kürzeste Entfernung zu Grunde gelegt werden zuzüglich für jede Fahrt von und zu der weiter entfernt liegenden Wohnung bzw. Arbeitsstätte 0,002 % vom inländischen Listenpreis für jeden Entfernungskilometer, der die kürzeste Entfernung übersteigt. Beim Ansatz nach der 1 %-Methode handelt es sich um Monatswerte. Wird daher ein Kfz in einem Monat nur zeitweise genutzt, ist der volle Monatswert anzusetzen. Wird aber das Fahrzeug innerhalb eines Monats gewechselt oder werden unterschiedliche Fahrzeuge in einem Monat genutzt, so kann das Fahrzeug der Nutzungswerterfassung zu Grunde gelegt werden, das in dem Monat überwiegend genutzt wird. Das gilt auch, wenn mehrere Fahrzeuge zugleich zur Verfügung stehen, wenn die Nutzung durch andere zur Privatsphäre gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist. Die Monatsbeträge brauchen nicht angesetzt zu werden für volle Kalendermonate, in denen dem Arbeitnehmer kein betriebliches Kfz zur Verfügung steht oder wenn ein Kfz nur aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich für nicht mehr als 5 Kalendertage im Kalendermonat überlassen wird. In diesem Fall ist die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0.001 % des inländischen Listenpreises zu bewerten, wobei zum Nachweis die Kilometerstände für jede Fahrt festzuhalten sind.

Doppelte Haus
haltsführung

Monatswert

Mindestgrenze

155

G

Löhne und Gehälter

4.3.2

Fahrtenbuchmethode

Nachweis der dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken durch ein laufend geführtes Fahrtenbuch mit folgenden Aufzeichnungen: Fahrtenbuch Fahrten

Aufzeichnungen im Fahrtenbuch

Dienstliche Fahrten

a) Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit (Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit) b) Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute c) Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner

Privatfahrten

Es genügen jeweils Kilometerangaben.

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Es genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch.

Die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen sind durch Belege nachzuweisen. Diese Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen einschließlich sämtlicher Unfallkosten zuzüglich Umsatzsteuer und Absetzungen für Abnutzung zu ermitteln. Anhand des Fahrtenbuches sind die Gesamtaufwendungen auf private und dienstliche Aufwendungen aufzuteilen. 4.3.3

Abstimmung

Die Wertermittlung nach der 1 %-Methode oder der Fahrtenbuchmethode muss in Abstimmung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durchgeführt werden und darf bei demselben Fahrzeug während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. 4.3.4

Entgelte des Arbeitnehmers

Anzurechnen auf den privaten Nutzungswert sind • pauschale Nutzungsvergütungen des Arbeitnehmers, • kilometerbezogene Vergütungen des Arbeitnehmers und • Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten im Jahr der Zahlung.

156

Sachbezüge

4.3.5

G

Umsatzsteuer

Der Arbeitgeber überlässt das Kfz außer für betriebliche Zwecke auch zur privaten Nutzung durch den Arbeitnehmer. Um diesen Anteil geht es hier. Die Leistung des Arbeitgebers ist eine sonstige Leistung. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers ist der Anteil seiner Arbeitsleistung, den er für die Privatnutzung des Kfz erbringt. Das ist ebenfalls eine sonstige Leistung. Daher handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Das Entgelt für die Überlassung des Kfz an den Arbeitnehmer für dessen private Zwecke und damit die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz entspricht dem Wert der Nutzungsüberlassung für private Zwecke des Arbeitnehmers (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Daher kann die Bemessungsgrundlage anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Überlassung des Kfz geschätzt werden. Hierbei dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug durch den Arbeitnehmer nicht möglich ist. Auf diesen Wert ist die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz 56 aufzuschlagen. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn als Bemessungsgrundlage der lohnsteuerrechtliche Wert nach der 1 %Methode angesetzt wird (siehe Kapitel H 4.3.1). Dieser Wert ist dann als Bruttowert anzusehen, aus dem die Umsatzsteuer heraus57 zurechnen ist. Beispiel Arbeitgeber U hat dem Arbeitnehmer A einen Firmenwagen zur Verfügung gestellt, dessen Listenpreis 60.000 € zuzüglich USt., insgesamt also 71.400 €, betragen hat. Der Pkw steht A zur Privat
nutzung voll zur Verfügung. Die Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte beträgt 10 km. A hat den Pkw zu 20 zusätzli
chen Familienfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Fa
milie genutzt.

56

57

BMF, Schr. v. 11.3.1997 IV C 3 – S 7102 – 5/97, BStBl 1997 I S. 324, Abschn. III Abs. 3. Abschn. 12 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStR.

157

G

Löhne und Gehälter Privatnutzung 1 % × 71.400 € × 12 Monate

8.568,00 €

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % × 71.400 € × 10 km × 12 Monate Familienheimfahrten 0,002 % × 71.400 € × 150 km × 20 Fahrten Bruttowert der sonstigen Leistung 19

Darin enthaltene USt. /119 von 15.422,40 €

2.570,40 € 4.284,00 € 15.422,40 € 2.462,40 €

Wird der private Nutzungswert nach der Fahrtenbuchregelung ermittelt (siehe Kapitel H 4.3.2), ist das nach dem Fahrtenbuch ermittelte Nutzungsverhältnis auch der Umsatzsteuer zu Grunde zu legen. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen auch hier keine Kosten ausgeschieden 58 werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich war. Beispiel Die gesamten Aufwendungen für den Firmenwagen, den U sei
nem Arbeitnehmer überlassen hat, betragen im Abschlussjahr netto einschließlich AfA 23.000 €. Aus dem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch des A ergibt sich: Die Gesamtfahrleis
tung betrug im Abschlussjahr 25.000 km. Hiervon entfielen 4.000 km auf Privatfahrten. An 180 Tagen hat A den Pkw für Fahrten zur 10 km entfernten Arbeitsstätte genutzt. Privatfahrten: Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 180 Tage × 20 km (Entfernung 10 km × 2)

3.600 km

Sonstige Fahrten

4.000 km

Privatfahrten insgesamt

7.600 km

Anteil der Privatfahrten an der Gesamtnutzung: 7.600 km : 25.000 km × 100 = 30,4 % Bemessungsgrundlage für die USt.:

58

158

Gesamtkosten: 23.000,00 € × 30,4 %

6.992,00 €

Umsatzsteuer 6.992 € × 19 %

1.328,48 €

BMF, Schr. v. 11.3.1997 IV C 3 – S 7102 – 5/97, BStBl 1997 I S. 324, Abschn. III Abs. 5.

Sachbezüge

G

Nur ausnahmsweise kann von einer unentgeltlichen Überlassung von Kfz an Arbeitnehmer i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausgegangen werden, und zwar dann, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs so gering ist, dass sie für die Lohn- oder Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Die Überlassung spielt nur dann wirtschaftlich keine Rolle, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug nur gelegentlich, d. h. von Fall zu Fall, an nicht mehr als 5 Tagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird. Auch hier kann für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen werden. Die gelegentlichen Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte können je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz bewertet werden. Diese Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Da es sich um eine unentgeltliche Überlassung des Kfz handelt, ist die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage um die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten zu 59 mindern. Das kann durch einen Abschlag von 20 % geschehen. 4.3.6

Lohnabrechnung

Die Pkw-Nutzung wird bei der laufenden Lohnabrechnung berücksichtigt und als Lohnaufwand gebucht. Beispiel Unternehmer U stellt seinem Arbeitnehmer A (verheiratet, 1 Kind) voll einen Pkw für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung. Der Pkw hatte einen Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer von 42.000 €. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 7 km. A hat den Pkw im Mai an 18 Arbeitstagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt. Sein Bruttogehalt betrug 5.000 €. U ermittelt in Überein
stimmung mit A den Nutzungswert für die Kfz
Überlassung nach der 1 %
Methode. 59

BMF, Schr. v. 11.3.1997 IV C 3 – S 7102 – 5/97, BStBl 1997 I S. 324, Abschn. III Abs. 2 und Abs. 6.

159

G

Löhne und Gehälter

Wert des Sachbezugs: Privatfahrten 1 % × 42.000 € =

420,00 €

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % × 42.000 € × 7 km =

88,20 €

Bruttowert des Sachbezugs

508,20 €

19

USt.: 508,20 × /119 =

– 81,14 €

Nettowert des Sachbezugs

427,06 €

Abrechnung für Mai: Bruttogehalt

5.000,00 €

Sachbezug

5.000,00 €

508,20 €

steuerpflichtiges Brutto

5.508,20 €

Lohnsteuer

– 1.720,00 €

Kirchensteuer

– 160,00 €

Solidaritätszuschlag

– 100,00 €

Sozialversicherung

– 920,00 €

auszuzahlender Betrag

2.100,00 €

Buchung der Abrechnung: Soll

an

Haben

4100/6000 Löhne und Gehälter 5.508,20 €

1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 2.100,00 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 920,00 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Steuern 1.980,00 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.840 € 8611/4947 Sachbezüge Kfz 427,06 € 1770/3806 Umsatzsteuer 81,14

4.4

Freie Unterkunft und Verpflegung

Werden im Rahmen eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses eine Unterkunft, die keine Wohnung darstellt, und Verpflegung gewährt, so sind deren Werte als Sachbezug anzusetzen. Der Wert wird nach der Sachbezugsverordnung bewertet. Hierfür gilt nicht die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Höhe von 44 € monatlich, da die

160

Sachbezüge

G

unter die Sachbezugsverordnung fallenden Sachbezüge nicht unter die Regelung von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG fallen. Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Wohnung, ist dieser Sachbezug nach Kapitel G 4.5 zu behandeln. Eine Wohnung ist eine in sich geschlossene Einheit von Räumen, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann. Wesentlich hierfür ist das Vorhandensein einer Wasserversorgung und -entsorgung und zumindest eine einer Küche vergleichbare Kochgelegen60 heit und eine Toilette. Beispiele Ein Einzimmerappartement mit Küchenzeile und WC als Neben
raum ist eine Wohnung. Ein Wohnraum bei Mitbenutzung von Bad, Toilette und Küche ist eine Unterkunft.

Immer wenn der Arbeitnehmer etwas „mitbenutzen“ muss, z. B. Gemeinschaftsküche, Gemeinschaftsbad oder -dusche, Gemeinschaftstoilette, handelt es sich um eine Unterkunft. Eine Wohnung zur gemeinsamen Nutzung mehrerer Arbeitnehmer stellt für den einzelnen Arbeitnehmer eine Unterkunft dar. Der amtliche Sachbezugswert für die Unterkunft ist nach der Sachbezugsverordnung auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitgeber die dem Arbeitnehmer überlassene Unterkunft gemietet und ggf. mit 61 Einrichtungsgegenständen ausgestattet hat. Der Wert für Unterkunft und Verpflegung wird zum Bruttolohn gerechnet. In Höhe dieses Wertes finden Lieferungen und sonstige Leistungen an den Arbeitnehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinn statt. Es ist daher aus dem Wert die Umsatzsteuer herauszurechnen.

60 61

R 31 Abs. 6 Satz 2 bis 4 LStR. R 31 Abs. 5 Satz 1 und 2 LStR.

161

G

Löhne und Gehälter

Wir machen uns klar: Wenn der Unternehmer seinem Arbeitnehmer freie Unterkunft und Verpflegung gewährt, handelt es sich um zwei umsatzsteuerrechtlich unterschiedliche Leistungen: 1. Nutzungsüberlassung der Unterkunft Wirtschaftlich ist das Geschäft umsatzsteuerrechtlich so zu behandeln, als würde der Unternehmer seinem Arbeitnehmer in Höhe des Nutzungswerts der Unterkunft Gehalt oder Lohn zahlen und dieser dann hierfür die Unterkunft vom Unternehmer mieten. Die Vermietung ist umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12a UStG). 2. Gewährung von Verpflegung Wirtschaftlich zahlt der Unternehmer seinem Arbeitnehmer Gehalt oder Lohn in Höhe des Werts der Verpflegung und dieser zahlt hiervon das Entgelt für die Lieferung der Beköstigung durch den Unternehmer. Diese Lieferung ist umsatzsteuerpflichtig. Die Leistung des Unternehmers an den Arbeitnehmer ist also umsatzsteuerrechtlich aufzuteilen in • eine umsatzsteuerfreie sonstige Vermieterleistung und • eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung der Verpflegung.

Nach der Sachbezugsverordnung betragen für 2007 die monatlichen Werte für Unterkunft: 198,00 € und für Verpflegung: 205,00 € Der Sachbezug „freie Unterkunft und Verpflegung“ ist also aufzuteilen in • einen umsatzsteuerfreien Anteil von 198,00 € und • einen umsatzsteuerpflichtigen Anteil von 205,00 €. Die Sachbezugswerte für freie Unterkunft und Verpflegung finden Sie auf der CD-ROM. Beispiel Krankenschwester K erhält in dem Krankenhaus freie Unterkunft und Verpflegung. Ihr Bruttogehalt beträgt im Monat Juni 1.200 €. Bruttogehalt Sachbezug lohnsteuerpflichtig Lohnsteuer Kirchensteuer

1.200,00 €

403,00 € 1.603,00 € – 200,00 € – 15,00 €

Solidaritätszuschlag

– 10,00 €

Sozialversicherung

– 320,00 €

Auszahlung

162

1.200,00 €

655,00 €

Sachbezüge

G

Vom Sachbezug entfallen: auf die Unterkunft

198,00 €

auf die Verpflegung

205,00 € 19

Umsatzsteuer: 205,00 € × /119 =

32,71 €

Netto: 205,00 € – 32,71 € =

172,29 €

Buchungen: Soll

an

Haben

4100/6000 Löhne und Gehälter 1.603,00 €

1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 655,00 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 320,00 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 225,00 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 640,00 € 8595/4945 Sachbezug Verpflegung 172,29 € 1770/3806 Umsatzsteuer 32,71 € 8590/4940 Sachbezug Unterkunft 198,00 €

4.5

Werkswohnungen

Überlässt ein Unternehmer seinem Arbeitnehmer Wohnräume, so ist zunächst zu prüfen, ob es sich um eine Unterkunft oder eine Wohnung handelt. Hierzu ist nach den Ausführungen im vorstehenden Kapitel G 4.4 abzugrenzen. • Handelt es sich um eine Unterkunft, ist für die Wertbestimmung die Sachbezugsverordnung maßgebend. • Wird aber eine Wohnung überlassen, ist als Wert der ortsübliche 62 Mietwert anzusetzen. Ortsüblicher Mietwert ist die Miete, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung üblich ist. Auch wenn der Arbeitgeber die Wohnung angemietet hat oder sie ihm auf Grund eines Belegungsrechts zur Verfügung steht, sind seine eigenen Aufwendungen für den Wert der Wohnungsüberlassung an den Arbeitnehmer ohne Bedeutung. 62

R 31 Abs. 6 Satz 1 LStR.

163

G

Löhne und Gehälter

Maßgebend bleibt auch dann der ortsübliche Mietwert. Nur wenn der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in erheblichem Umfang an fremde Dritte zu einer niedrigeren Miete als der ortsüblichen vermietet hat, ist die niedrigere Miete als Mietwert anzusetzen.63 Die Leistung des Arbeitgebers ist die Überlassung der Wohnung zum ortsüblichen Mietwert. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers besteht in einem entsprechenden Teil seiner Arbeitsleistung. Dieser Teil der Arbeitsleistung ist daher dem ortsüblichen Mietwert betragsmäßig gleichzusetzen. Zahlt der Arbeitnehmer Miete und liegt diese unter der ortsüblichen Miete, so setzt sich seine Gegenleistung aus seinen Mietzahlungen und dem Teil seiner Arbeitsleistung zusammen, der wertmäßig der Differenz zwischen ortsüblicher Miete und Mietzahlung entspricht. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung mit 3,45 €/qm, bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung oder ohne Bad oder Dusche) mit 2,80 €/qm monatlich bewertet werden. Der Sachbezug des Arbeitnehmers besteht also in dem Mietwert der Wohnung, wenn diese unentgeltlich, oder in der Differenz zwischen Mietwert und Mietzahlung, wenn die Wohnung verbilligt überlassen wird. Wenn die sich nach Anrechnung der Entgelte des Arbeitnehmers sich ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen, bleiben sie als Sachbezüge außer Ansatz (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Es handelt sich hierbei um eine Freigrenze, nicht um einen Freibetrag. Übersteigen die Vorteile den Betrag von 44 € im Kalendermonat, so sind sie insgesamt als Sachbezug zu erfassen, also nicht nur der 44 € übersteigende Betrag. Da der als Sachbezug zu erfassende Mietwert bei Werkswohnungen i. d. R. höher als 44 € ist, wirkt sich die Freigrenze hier nicht aus. Für das Unternehmen ist die Nutzungsüberlassung der Wohnung in Höhe des Mietwerts eine Vermietung im Rahmen des Betriebs gegen Arbeitsleistung bei unentgeltlicher Überlassung oder gegen Arbeitsleistung und Mietzahlung des Arbeitnehmers bei verbilligter Überlassung. In Höhe des Mietwerts sind also Mieterträge zu buchen. 63

164

R 31 Abs. 6 Satz 5 bis 7 LStR.

Sachbezüge

G

Soweit die Wohnung unentgeltlich überlassen ist, handelt es sich um Lohnaufwand. Soweit der Arbeitnehmer Miete zu zahlen hat, werden die Mieteinnahmen bei der Lohnauszahlung einbehalten und mit der Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Mietzahlung verrechnet. Die Vermietungsleistung des Betriebs ist umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 12a UStG). Beispiel Unternehmer U überlässt dem Hausmeister H seines Betriebes eine Werkswohnung, die einen monatlichen Mietwert von 800 € hat, für 300 € monatlich. Im Monat Februar beträgt der Brutto
lohn 2.800 €. Die von H zu leistende Mietzahlung in Höhe von 300 € behält U vom Lohn ein. Dieser Betrag wird also beim auszuzahlenden Be
trag gekürzt. Der Mietertrag des U beträgt 800 €. Hierfür leistet H 500 € an Arbeit und 300 € Mietzahlung. Das Entgelt des U für die Arbeitsleistung, der Sachbezugswert in Höhe von 500 €, ist für U zusätzlicher Lohnaufwand. Bruttolohn

2.800,00 €

freie Wohnung

2.800,00 €

500,00 €

zu versteuern

3.300,00 €

Lohnsteuer

– 730,00 €

Kirchensteuer

– 65,00 €

Solidaritätszuschlag

– 40,00 €

Sozialversicherung

– 660,00 €

Mietzahlung

– 300,00 €

auszuzahlender Betrag

1.005,00 €

Buchung der Abrechnung: Soll

an

Haben

4100/6000 Löhne und Gehälter 3.300 €

1740//3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.005 €

4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 660 €

1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 835 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversicherung 1.320 € 8590/4940 Sachbezüge Unterkunft 800 €

165

G

Löhne und Gehälter

4.6

Bezug von Waren und Dienstleistungen

Beziehen Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen, ist zunächst zu unterscheiden, ob die Waren oder Dienstleistungen vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht werden oder nicht. Vom Arbeitgeber bezogene Waren oder Dienstleistungen Vom Arbeitgeber

Nicht vom Arbeitgeber hergestellt oder vertrieben oder erbracht

Prüfung nach Abschnitt 4.6.2

Prüfung nach Abschnitt 4.6.1

„Arbeitgeber“ ist im engeren Sinn zu verstehen. Es ist der Unternehmer, zu dem das Dienstverhältnis besteht. Daher ist in einem Konzern nur das Unternehmen Arbeitgeber, bei dem der Arbeitnehmer angestellt ist. 4.6.1

Waren und Dienstleistungen nicht vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht

Bezieht ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen, die nicht vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, kommt nur die Regelung von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG infrage. Die Waren oder Dienstleistungen sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann von 4 % Preisnachlass ausgegan64 gen werden. Für diese Sachbezüge gilt die Freigrenze von 44 € pro Kalendermonat. Das bedeutet, ein Sachbezug bleibt außer Ansatz, wenn die nach Anrechnung der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte sich ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen (§ 8 Abs. 1 Satz 9 EStG). Überschreitet daher in einem Kalendermonat die Summe der in diesem Monat gewährten Vorteile den Betrag von 44 €, entfällt für diesen Monat die Freigrenze. 64

166

R 31 Abs. 2 Satz 9 LStR.

Sachbezüge

4.6.2

G

Waren und Dienstleistungen vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht

Überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die von seinem Arbeitgeber überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, so fallen diese Sachbezüge unter die in Kapitel G 4.2 dargestellte Methode. Nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, • die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden • und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, werden deren Werte nach § 8 Abs. 3 EStG abweichend von den in den Kapiteln G 4.2 bis G 4.5 und G 4.6.1 behandelten Sachbezügen bewertet. 4.6.3

Bewertung

Endpreise, zu denen

−

der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen anbietet fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr 4 % der Endpreise

−

Entgelte des Arbeitnehmers

−

1.080 € im Kalenderjahr

=

zu versteuernde Sachbezüge

Nach den Verwaltungsanweisungen sind sie lohnsteuerlich wie folgt zu behandeln:65 Die Sachbezüge müssen dem Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zufließen. Bei mehreren Dienstverhältnissen nacheinander oder nebeneinander im Kalenderjahr sind die Sachbezüge aus jedem Dienstverhältnis unabhängig voneinander zu beur65

R 32 LStR.

167

G

Löhne und Gehälter

teilen. Die Sachbezüge müssen dem Arbeitnehmer unmittelbar vom Arbeitgeber zufließen. • Waren sind alle Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie Sachen (§ 90 BGB) behandelt werden, also auch elektrischer Strom und Wärme. • Dienstleistungen sind alle anderen Leistungen, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden. Beispiel Ein Automobilwerk verkaufte dem Arbeitnehmer A im Dezember einen Pkw für 12.500 €. Der Endpreis für fremde Endverbraucher würde 15.000 € betragen. Die Herstellungskosten betrugen 10.000 €. Weitere Pkw hat A im Jahr nicht bezogen. Der Brutto
lohn von A betrug 2.500 € im Dezember. Zu versteuernder Sachbezug im Jahr: Endpreis des Pkw

15.000,00 €

4 % (15.000 € × 4 %)

– 600,00 €

Entgelt des Arbeitnehmers

– 12.500,00 €

Jahresfreibetrag

– 1.080,00 €

zu versteuern

820,00 €

A erhielt folgende Lohnabrechnung für Dezember: Bruttolohn Sachbezug zu versteuern Lohnsteuer Kirchensteuer

2.500,00 €

2.500,00 €

820,00 € 3.320,00 € – 730,00 € – 65,00 €

Solidaritätszuschlag

– 40,00 €

Sozialversicherung

– 660,00 €

auszuzahlender Betrag

1.005,00 €

Der Verkauf des Pkw an A ist umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung des Unternehmens an den Arbeitnehmer. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist, wie es allgemein der Fall ist, das Entgelt. Da Lieferungen oder sonstige Leistungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in der Regel verbilligt sind, ist hierfür eine Mindestbemessungsgrundlage bestimmt. Wie in Kapitel G 4.1.3 ausgeführt wurde, sind mindestens anzusetzen:

168

Sachbezüge •

•

G

Bei angeschafften Gegenständen der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand. Bei hergestellten Gegenständen die Selbstkosten.

Im vorstehenden Beispiel war der Gegenstand vom Arbeitgeber hergestellt. Es betrugen die Herstellungskosten und damit die Selbstkosten 10.000 €. A hat 12.500 € für den Pkw gezahlt. Das war der Bruttoverkaufspreis einschließlich Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist also hieraus zu berechnen: 19

Umsatzsteuer:

12.500 € × /119 = 1.995,80 €.

Nettopreis:

12.500 € – 1.995,80 € = 10.504,20 €.

Der Nettopreis ist das umsatzsteuerrechtliche Entgelt. Die Selbstkosten waren nicht höher als das von A gezahlte Entgelt. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist somit das Entgelt von netto 10.504,20 €. Der Sachbezug des Arbeitnehmers ist Entgelt für dessen Dienstleistung. In Höhe des für den Sachbezug angerechneten Werts von 820 € wird der vom Arbeitnehmer A zu entrichtende Kaufpreis mit der Forderung des A auf Sachbezug verrechnet. A hat daher nur den Differenzbetrag von 11.680 € (12.500 € – 820 €) zu zahlen. Wenn A den Differenzbetrag auf das Bankkonto des Unternehmens überweist, wird also gebucht: Soll

an

Haben

Arbeitnehmer zahlt den Differenzbetrag 1200/1800 Bank 11.680, 00 €

8595/4945 Sachbezüge 9.815,13 € 1770/3806 1.864,87 €

Buchung der Abrechnung 4100/6000 Löhne und Gehälter 3.320 € 4130/6110 AG
Anteil Sozialversicherung 660 €

1740/3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt 1.005 € 1741/3730 Verbindlichkeiten aus Lohnsteuer 835 € 1742/3840 Verbindlichkeiten aus Sozialversi
cherung 1.320 € 8595/4945 Sachbezüge 689,08 € 1770/3806 Umsatzsteuer 130,92 €

169

G

Löhne und Gehälter

Fall G
1 Arbeitnehmer A ist Angestellter in der Möbelfabrik M. Er erhält für den Monat Dezember ein Bruttogehalt in Höhe von 3.800 €. Im Juli hat er einen Vorschuss in Höhe von 3.000 € erhalten, der jeweils in Höhe von 300 € mit den monatlichen Gehaltszahlungen zu verrech
nen ist. Er hat im Monat Dezember 24 Mittagsmahlzeiten in der Kantine er
halten, für die er jeweils 1,67 € bezahlt hat. Der Wert der einzelnen Mahlzeit betrug nach der Sachbezugsverordnung 2,67 €. Dem Arbeitnehmer wird für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Pkw überlassen, der einen Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer von 25.000 € hatte. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 8 km. A hat den Pkw im Dezember an 24 Arbeitstagen für Fahrten zwischen Wohnung und Ar
beitsstätte benutzt. Der Sachbezug soll auf der Grundlage der 1 %
Methode berechnet werden. Im Dezember kauft der Arbeitnehmer außerdem von seinem Arbeitge
ber ein Wohnzimmer, dessen Herstellungskosten 5.000 € betragen haben, für 8.000 €. Der Endpreis des nächstansässigen Abnehmers hierfür beträgt 10.000 €. Rechnen Sie die Werte der einzelnen Sachbezüge aus und stellen Sie hierfür die Buchungssätze auf. Lösung 1. Sachbezüge a) Sachbezug Mittagessen Wert: 2,67 € × 24 Tage =

64,08 €

Zuzahlung: 1,67 € × 24 Tage =

40,08 €

Sachbezug brutto

24,00 €

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt, mindestens der dem amtlichen Sachbezugswert entsprechende Betrag, also 64,08 €. 19

170

Umsatzsteuer: 64,08 € × /119 =

10,23 €

Nettobetrag 64,08 € – 10,23 € =

53,85 €

Sachbezüge

G

Buchung: Soll

an

Haben

Zuzahlung Arbeitnehmer Kantinenessen 1000/1600 Kasse 40,08 €

8595/4945 Sachbezüge Verpflegung 33,68 € 1770/3800 Umsatzsteuer 6,40 €

Buchung Sachbezüge Verpflegung 4100/6000 Löhne und Gehälter 24 €

8595/4945 Sachbezüge Verpflegung 20,17 € 1770/3800 Umsatzsteuer 3,83 €

b) Sachbezug Fahrzeuggestellung Privatfahrten: 25.000 € × 1 % =

250,00 €

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % × 25.000 € × 8 km =

60,00 €

Sachbezug brutto

310,00 € 19

Umsatzsteuer 310 € × /119 =

– 49,50 €

Sachbezug netto

260,50 €

Buchung: Soll

an

Haben

Buchung Sachbezug Kfz 4100/6000 Löhne und Gehälter 310,00 €

8611/4947 Sachbezüge Kfz 260,50 € 1770/3800 Umsatzsteuer 49,50 €

c) Sachbezug verbilligter Wareneinkauf Endpreis des Wohnzimmers 4 % (10.000,00 € × 4 %)

10.000,00 € – 400,00 €

Entgelt des Arbeitnehmers

– 8.000,00 €

Jahresfreibetrag

– 1.080,00 €

zu versteuernder Sachbezug

520,00 €

Umsatzsteuer: Bruttoentgelt Umsatzsteuer 8.000 € × 19/119

8.000,00 € – 1.277,31 €

Nettoentgelt

6.772,69 €

Selbstkosten

5.000,00 €

171

G

Löhne und Gehälter

Da die Selbstkosten nicht höher sind als das von A gezahlte Ent
gelt, ist das von A gezahlte Entgelt die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Diese beträgt also 1.277,31 €. Buchungen: Soll

an

Haben

Arbeitnehmer zahlt den Differenzbetrag 1200/1800 Bank 7.480 €

8595/4945 Sachbezüge 6.285,71 € 1770/3806 1.194,29 €

Sachbezug Waren 4100/6000 Löhne und Gehälter 520 €

8595/4945 Sachbezüge 436,97 € 1770/3806 Umsatzsteuer 83,03 €

Eine Übung zum Buchen von Lohnkosten finden Sie auf der CDROM

172

H Aktivierung der Anlagegegenstände

1

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

1.1

Sämtliche Anlagegegenstände

Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). In dieser Vorschrift kommt der Grundsatz der Vollständigkeit zum Ausdruck. Das bedeutet in der Bilanzierung: Aktiva und Passiva sind der Menge nach ohne Ausnahme zu erfassen. Auch Güter, denen kein Wertbetrag zukommt, z. B. voll abgeschriebene Anlagegegen66 stände, sind mindestens mit einem Erinnerungswert festzuhalten. Ausgewiesen werden dürfen Wirtschaftsgüter aber nur soweit, wie sie dem Kaufmann personell und sachlich zuzuordnen sind. • Personelle Zuordnung bedeutet: Die Gegenstände sind wirtschaftliches Eigentum des Unternehmens. • Sachliche Zuordnung heißt: Es dürfen nur die zum Betriebsvermögen rechnenden Posten ausgewiesen werden, also nicht Gegenstände des Privatvermögens.

66

Leffson, GoB, S. 220.

173

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

1.2

Eigene Anlagegegenstände

1.2.1

Wirtschaftliches Eigentum

Das Handelsrecht verlangt, dass die Vermögensgegenstände dem Unternehmen gehören müssen. Das Unternehmen muss Eigentümer der Sachen, Gläubiger der Forderungen und Rechte, Berechtigter der immateriellen Wirtschaftsgüter und Schuldner der Verbindlichkeiten sein (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB). Vermögensgegenstände können rechtlich einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen sein. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gehen von wirtschaftlichen Tatbeständen aus. Hieraus kann sich ergeben, dass das rechtliche nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum übereinstimmt. Auch im Steuerrecht gibt es die so genannte wirtschaftliche Betrachtungsweise. Hier richtet sich die Zurechnung also, ähnlich wie im Handelsrecht, nach wirtschaftlichen Merkmalen. Ausfluss dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist das Institut des wirtschaftlichen Eigentums, das in § 39 AO geregelt ist: § 39 AO (1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. Da im Handels- und im Steuerrecht wirtschaftliche Maßstäbe gelten, ist davon auszugehen, dass die Regelung des wirtschaftlichen Eigentums in § 39 AO mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung übereinstimmt. Es gilt also im Handelsrecht und im Steuerrecht: Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen. Übt aber ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut so aus, dass er den Berechtigten im Regelfall für

174

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

H

die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Wir merken uns: 1. Es dürfen nur die Wirtschaftsgüter aktiviert werden, die dem Kaufmann gehören. Grundsätzlich ist das rechtliche Eigentum maßgebend. 2. Übt ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut so aus, dass er den Berechtigten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.

1.2.2

Bruchteils
und Gesamthandsgemeinschaft

Auch in folgenden Fällen ist die Frage der Zurechnung zu prüfen: • Das Wirtschaftsgut gehört einer Bruchteilsgemeinschaft, an welcher das Unternehmen beteiligt ist. • Das Wirtschaftsgut gehört einer Gesamthandsgemeinschaft, an welcher das Unternehmen beteiligt ist. Bruchteilsgemeinschaft 1. Jedem Teilhaber steht ein bestimmter Anteil am Wirtschaftsgut zu, im Zweifel ein gleich großer Anteil. 2. Jeder Teilhaber kann über seinen Anteil allein verfügen. Wichtigster Fall: Miteigentum

Beispiel Ein Grundstück gehört Ehegatten je zur Hälfte als Miteigentü
mer. Auf dem Grundstück ist ein Gebäude errichtet, in dem der Ehemann das Erdgeschoss mit Einverständnis seiner Ehefrau als Büroräume für seinen Gewerbebetrieb nutzt. Den unbebauten Teil des Grundstücks nutzt der Ehemann mit Einverständnis der Ehefrau als Lagerplatz für seinen Gewerbebetrieb.

Der Unternehmer darf nur seinen eigenen Miteigentumsanteil bilanzieren. Am Miteigentumsanteil seiner Ehefrau ist er nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Als zivilrechtliche Eigentümerin wäre die Ehefrau von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut durch ihren

175

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Ehemann auf die Dauer nur dann ausgeschlossen mit der Folge, dass er wirtschaftlicher Eigentümer wäre, wenn sie keinen Herausgabeanspruch mehr hätte oder dieser Anspruch z. B. wegen unkündbarem Miet- oder Pachtverhältnis wirtschaftlich ohne Bedeutung wäre. Durch ihr Einverständnis mit der Nutzung durch den Ehemann verlor die Ehefrau noch nicht ihren Herausgabeanspruch auf ihren Miteigentumsanteil und wurde dieser auch nicht wirtschaftlich bedeutungslos. Der Ehemann wurde hierdurch also nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Er kann daher den Miteigentumsanteil der Ehefrau an den Büroräumen und am unbebauten Teil des Grundstücks nicht bilanzieren. Hätte aber der Ehemann die Herstellungskosten für das Gebäude allein getragen, stünde ihm hinsichtlich des auf dem halben Miteigentumsteil der Ehefrau errichteten anteiligen Gebäudes ein gegen seine Ehefrau gerichteter Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 BGB zu. Die hierauf entfallenden Herstellungskosten wären dann wie ein 67 materielles Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“ zu aktivieren. Erweitert ein Miteigentümer mit Zustimmung der anderen Miteigentümer ein Gebäude im eigenen Namen und für eigene Rechnung um einen Gebäudeteil, und nutzt er diesen Gebäudeteil ausschließlich für seine eigenbetrieblichen Zwecke, so hat er die gesamten 68 Herstellungskosten des Gebäudeteils zu aktivieren. Gesamthandsgemeinschaft 1. Das Wirtschaftsgut steht allen Beteiligten insgesamt zu. 2. Jeder Beteiligte kann über seinen Anteil am einzelnen Wirtschaftsgut nicht allein verfügen. Über ein einzelnes Wirtschaftsgut können nur alle Beteiligten gemeinsam verfügen. Wichtigste Fälle: Gesellschaft, ungeteilte Erbengemeinschaft.

67 68

176

BFH, Urt. v. 11.12.1987 III R 188/81, BB 1988 S. 519, BStBl 1988 II S. 493. BFH, Beschl. v. 30.1.1995 GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281; H 4.7 (Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut) EStH; BMF vom 5.11.1996 IV B 2 – S 2134 – 66/96, BStBl 1996 I S. 1257.

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

H

Wirtschaftsgüter im Gesamthandseigentum werden, soweit das für die Besteuerung erforderlich ist, den Beteiligten wie bei der Bruchteilsgemeinschaft anteilig zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Beispiel Der Unternehmer ist Miterbe einer ungeteilten Erbengemein
schaft. Miterben sind er und seine Brüder. Der Unternehmer nutzt mit Einverständnis seiner Brüder ein der Erbengemein
schaft gehörendes Grundstück für seinen Gewerbebetrieb. Er aktiviert das Grundstück zu einem Drittel.

1.3 1.3.1

Betriebsvermögen Betriebsvermögen und Privatvermögen

Bei der sachlichen Zuordnung werden unter „Betriebsvermögen“ die Posten zusammengefasst, die aktiviert und passiviert werden können. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich69 wird der im Betrieb erwirtschaftete Erfolg ermittelt. Daher können nur die Wirtschaftsgüter als Bestandteile des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres und des Betriebsvermögens am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in den Betriebsvermögensvergleich einbezogen werden, die zum betrieblichen Ergebnis beigetragen haben. Bei der Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen kommt es daher darauf an, ob sie zum Betriebsergebnis beigesteuert haben. Wir unterscheiden: Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsergebnis beigetragen haben

nicht beigetragen haben

Betriebsvermögen

Privatvermögen

1.3.2

Notwendiges Betriebs
und Privatvermögen

Von den Wirtschaftsgütern sind die zu unterscheiden, die objektiv nur betrieblichen oder privaten Zwecken dienen. Es sind die Wirt69

Siehe Kapitel A 3.3.

177

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

schaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens und des notwendigen Privatvermögens. Wir unterscheiden: Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Unternehmers genutzt werden oder 70 dazu bestimmt sind.

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder nahezu ausschließlich der eigenen privaten Lebensführung des Unterneh
mers dienen oder die der Unternehmer ausschließlich oder nahezu ausschließ
lich einem Familienangehörigen aus privaten Gründen unentgeltlich zur 71 Nutzung überlässt.

Notwendiges Betriebsvermögen

Notwendiges Privatvermögen

Beispiele Notwendiges Betriebsvermögen: Fabrik
, Lager
und Verwaltungsgebäude; Maschinen und sons
tige Betriebsvorrichtungen; Vorräte, Forderungen aus Lieferun
gen und sonstigen Leistungen. Notwendiges Privatvermögen: Eigengenutzte Wohnung; Hausrat; Kleidung, die nicht typische Berufskleidung ist; privater Schmuck; private Briefmarken
und Münzsammlung.

1.3.3

Gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch zum notwendigen Privatvermögen gehören, können von Unternehmern, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln, durch einen Willensakt zu Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gemacht werden. Geschieht das, spricht man hier von gewillkürtem Betriebsvermögen. Voraussetzung ist, dass die Wirtschaftsgüter in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen 72 und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind. 70 71 72

178

R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR. BFH, Urt. v. 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl 1980 II S. 40. R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR.

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

H

Allerdings kann ein Kaufmann grundsätzlich den Umfang seines Gewerbebetriebs bestimmen und im Allgemeinen der Nutzung fähige Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Privatvermögen gehören, zum gewillkürten Betriebsvermögen machen, soweit er damit nicht den Charakter seiner Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit verän73 dert. Die Widmung zum Betriebsvermögen ist in der Regel aus einer entsprechenden Buchung zu schließen. Ein solcher Rückschluss aus der Buchung auf den Willen des Unternehmers ist nicht zulässig, wenn Fernbuchhaltung vorliegt und die Buchstelle bei Vornahme 74 der Buchung selbstständig handelt. Wir merken uns: Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen: 1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen
Überschussrechnung. 2. Das Wirtschaftsgut gehört weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch zum notwendigen Privatvermögen. 3. Das Wirtschaftsgut steht in einem gewissen objektiven Zusammenhang zum Betrieb und ist dazu bestimmt und geeignet, ihn zu fördern. Bei Kaufleute ist hiervon bei allen nicht zum notwendigen Privatvermögen gehörenden Wirtschafts
gütern auszugehen, wenn hierdurch nicht der Charakter der Tätigkeit als Gewerbe
betrieb verändert wird. 4. Die Widmung zum Betriebsvermögen kommt in einer entsprechenden Buchung zum Ausdruck, es sei denn, es liegt eine Fernbuchhaltung vor und die Buchstelle handelt bei der Buchung selbstständig ohne vorherige Abstimmung mit dem Unternehmer.

1.3.4

Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter

Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter, d. h. Wirtschaftsgüter, die zum Teil eigenbetrieblichen Zwecken dienen und zum Teil privat genutzt werden und die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind, können nur entweder im vollen Umfang zum Betriebsvermögen oder im vollen Umfang zum Privatvermögen gerechnet werden. Ihre Zuordnung zum Betriebs- oder zum Privatvermögen hängt 75 vom Anteil der betrieblichen und privaten Nutzung ab. 73 74 75

BFH, Urt. v. 10.12.1964 IV 167/64 U, BStBl 1965 III S. 377. BFH, Urt. v. 27.3.1968 I 154/65, BStBl 1968 II S. 522. Siehe R 4.2 Abs. 1 Satz 4 bis 7 EStR.

179

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Wir unterscheiden: Betriebliche Nutzung der gemischt genutzten Wirtschaftsgüter mehr als 50 % Notwendiges Betriebsvermögen

10 bis 50 % Gewillkürtes Betriebsvermögen möglich

weniger als 10 % Notwendiges Privatvermögen

Beispiel Ein Gewerbetreibender nutzt seinen betrieblichen Pkw auch für private Zwecke. Nutzt er ihn zu mehr als 50 % betrieblich, so rechnet der Pkw zum notwendigen Betriebsvermögen. Beträgt der betriebliche Nutzungsanteil weniger als 10 %, so rechnet der Pkw zum notwendigen Privatvermögen und kann nicht bi
lanziert werden. Beträgt aber der betriebliche Nutzungsanteil zwischen 10 % und 50 %, so hat der Unternehmer die Wahl, den Pkw dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zu
zuteilen.

1.3.5

Grundstücke und Gebäude

Bei Grundstücken und Gebäuden wird die Fläche genutzt. Teilflächen können für betriebliche oder für private Zwecke genutzt werden. Deshalb können Grundstücke und Gebäude hinsichtlich ihres betrieblichen und privaten Nutzungsanteils aufgeteilt werden in zum Betriebsvermögen und zum Privatvermögen gehörende Teile. Hier besteht also eine Ausnahme vom Aufteilungsverbot. Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude können nur einheitlich zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gerechnet werden. Wird ein Teil eines Gebäudes eigenbetrieblich genutzt, so gehört auch der zum Gebäude gehörende Grund und Bo76 den anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen. Wird ein Gebäude oder ein Teil eines Gebäudes als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, so gehört auch der dazugehörende Grund und 77 Boden zum Betriebsvermögen.

76 77

180

R 4.2 Abs. 7 Satz 2. R 4.2 Abs. 9 Satz 7 EStR.

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

H

Fall H
1 Ein 2.500 qm großes Grundstück gehört dem Unternehmer A und sei
ner Ehefrau F zu je ½ Miteigentum. Das Grundstück teilt sich wie folgt auf: Grundfläche Gebäude, gemischt genutzt

180 qm

Rasenfläche, gemischt genutzt

400 qm

Wegeflächen, gemischt genutzt

120 qm

Grundfläche Werkhalle, betrieblich genutzt Nutzfläche, betrieblich genutzt Zier
und Nutzgarten, privat genutzt gesamt

500 qm 1.000 qm 300 qm 2.500 qm

A und F haben das Gebäude gemeinsam errichtet. Es wird wie folgt genutzt: Gebäude

Grundfläche

180 qm

EG

Büroräume, betrieblich genutzt

150 qm

1.OG

Wohnung, privat genutzt

150 qm

2.OG

Wohnung, vermietet zu Wohnzwecken

150 qm

A hat mit Einverständnis der F eine Werkhalle mit 500 qm Grundflä
che für seinen Gewerbebetrieb angebaut. Inwieweit sind Grund und Boden notwendiges Betriebsvermögen und inwieweit kann A sie als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanzieren?

Bei der Lösung von Fällen wie dem vorstehenden kann leicht die Übersicht verloren gehen. Es ist zu prüfen, inwieweit • Betriebs- und Privatvermögen vorliegt, • das Betriebsvermögen dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist und daher von diesem als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren ist oder als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert werden kann. Bearbeitungs
Tipp: Sie sollten aus Gründen der Übersicht wie folgt vorgehen: 1. Aufteilung des Grundstücks in bebaute und unbebaute Flächen. 2. Bebaute Grundstücksflächen mit mehreren Gebäuden und/oder Gebäudeteilen bebaut: Grundstücksflächen den Gebäuden und/oder Gebäudeteilen zuordnen.

181

H

Aktivierung der Anlagegegenstände 3. Bebaute Grundstücksflächen unterscheiden: a) Mit einheitlich genutztem Gebäude bebaut: Die bebaute Fläche wird wie das Gebäude behandelt. b) Mit gemischt genutztem Gebäude bebaut: Die bebaute Fläche wird im Verhältnis der Gebäudenutzung aufgeteilt. 4. Unbebaute Grundstücksflächen entsprechend der Nutzung dem Betriebsvermögen und Privatvermögen zuordnen. 5. Von den betrieblich genutzten Gebäude
und Grundstücksteilen nur die Teile bilanzieren, die dem Betriebsinhaber wirtschaftlich gehören.

Lösung 1. Aufteilung des Grundstücks in bebaute und unbebaute Flächen 180 qm mit gemischt genutztem Gebäude bebaut 500 qm mit eigenbetrieblich genutzter Werkhalle bebaut 680 qm bebaute Fläche 1.820 qm unbebaute Fläche 2.500 qm Gesamtfläche 2. Bebaute Grundstücksflächen a) Mit einheitlich genutztem Gebäude bebaut: Die Werkhalle wird ausschließlich betrieblich genutzt. b) Mit gemischt genutztem Gebäude bebaut: Das Gebäude mit einer Grundstücksfläche von 180 qm teilt sich wie folgt auf (allerdings vorbehaltlich der Zuordnung nach 4): 1/3 betrieblich: notwendiges Betriebsvermögen; 1/3 zu eigenen Wohnzwecken genutzt: notwendiges Privatvermögen; 1/3 zu fremden Wohnzwecken genutzt: bei Bilanzierung gewillkürtes Betriebsvermögen; 2/3 von 180 qm = 120 qm also als Betriebsvermögen bilanzierbar; 3. Unbebaute Grundstücksflächen Entsprechend der Nutzung (vorbehaltlich der Zuordnung nach 4) dem Betriebsvermögen und dem Privatvermögen zuordnen. 1.000 qm betrieblich genutzt: notwendiges Betriebsvermögen; 400 qm + 120 qm = 520 qm nicht eindeutig zuzuordnen.

182

Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände

H

Fläche aufteilen nach der Nutzung der Gebäude: 500 qm Werkhalle betrieblich genutzt 150 qm Bürofläche betrieblich genutzt 150 qm Wohnfläche gewillkürtes Betriebsvermögen 800 qm Gebäudenutzfläche Betriebsvermögen 150 qm Gebäudenutzfläche als eigengenutzte Wohnfläche Privatvermögen 950 qm Gebäudenutzfläche insgesamt Die nicht eindeutig zuzuordnenden 520 qm sind also nach dem Verhältnis der Gebäudenutzflächen aufzuteilen: 800/950 × 520 qm = 438 qm Betriebsvermögen 150/950 × 520 qm = 82 qm Privatvermögen 520 qm 4. Dem Betriebinhaber wirtschaftlich zurechenbar und insoweit bilanzierbar a) Gebäude Das gemischt genutzte Gebäude gehört A und F je zur Hälfte. A hat die Herstellungskosten für die Büroräume nicht allein getragen. Er ist daher nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Daher kann er nur die Hälfte der hierauf entfallenden Aufwendungen bilanzieren. Als Ge
werbetreibender kann er auch die auf die vermieteten Wohnräume entfallenden Herstellungskosten zur Hälfte als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanzieren. Die auf den zu privaten Wohn
zwecken genutzten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten rechnen zum Privatvermögen und können daher nicht bilanziert werden. Die eigenbetrieblich genutzte Werkhalle hat A im eigenen Namen und für eigene Rechnung mit Zustimmung der Miteigentümerin F errichtet. Er ist daher wirtschaftlicher Eigentümer hiervon und hat somit die gesamten hierauf entfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten zu bilanzieren. A bilanziert daher von den Gebäudeherstellungskosten: • Die Hälfte der Herstellungskosten für die Büroräume als notwendiges Betriebsvermögen, • die Hälfte der Herstellungskosten für die vermieteten Wohnräume als gewillkürtes Betriebsvermögen, • die Herstellungskosten für die Werkhalle in voller Höhe als notwendiges Betriebsvermögen.

183

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

b) bebaute Fläche vom Grund und Boden Soweit die bebaute Grundstücksfläche zum Betriebsvermögen gehört und dem A zuzurechnen ist, ist sie als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren oder kann sie als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert werden. Mit gemischt genutztem Gebäude bebaute Fläche insgesamt 180 qm. 2 /3 sind hiervon Betriebsvermögen, hiervon ist die Hälfte dem A zuzurechnen: 180 qm × 2/3 × ½ = 60 qm Die mit der Werkhalle bebaute Fläche rechnet wie 500 qm die Werkhalle voll zum Betriebsvermögen und ist wie die Herstellungskosten für die Werkhalle dem A voll zurechenbar: 560 qm c) unbebaute Fläche vom Grund und Boden eigenbetrieblich genutzt 1.000 qm × ½ = nicht eindeutig zurechenbar 438 qm × ½ = A bilanziert vom Grund und Boden: anteilige bebaute Fläche unbebaute Fläche

2

Anschaffungskosten

2.1

Begriff

500 qm 219 qm 719 qm 560 qm 719 qm 1279 qm

Werden Wirtschaftsgüter von einem anderen Unternehmer erworben, so ist bei ihrer Bewertung von den Anschaffungskosten auszugehen. Das gilt für Handels- und Steuerbilanz gleichermaßen. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungs-

184

Anschaffungskosten

H

kosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (§ 255 Abs. 1 HGB). Diese Definition gilt auch für den Ansatz der Anschaffungskosten in der Steuerbilanz.78 Wir machen sie uns anhand eines Schaubildes klar: Anschaffungskosten Einzelkosten für Versetzung in betriebsbereiten Zustand

Erwerb

+ Nebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten − Anschaffungspreisminderungen = Anschaffungskosten

Es gehören nur Einzelkosten zu den Anschaffungskosten. Das sind Aufwendungen, die dem Vermögensgegenstand „einzeln“ zugeordnet werden können. Gemeinkosten rechnen nicht zu den Anschaffungskosten. Wir unterscheiden: Aufwendungen, die für einen Vermögens
gegenstand speziell aufgewendet werden und ihm deshalb direkt zugerechnet werden können

Aufwendungen, die für eine Vielzahl von Vermögensgegenständen gemeinsam aufgewendet werden und ihnen daher nur indirekt zugerechnet werden können

Einzelkosten

Gemeinkosten

Beispiel Eingangsfrachten entfallen auf jeden einzelnen Rohstoff
oder Wareneingang. Es sind daher Einzelkosten, die als Anschaffungs
nebenkosten zu aktivieren sind. Die Abschreibung des Lagerge
bäudes, in dem die Rohstoffe und Waren gelagert werden, entfällt auf alle dort lagernden Rohstoffe und Waren. Sie ist ihnen daher nur anteilig zurechenbar und rechnet somit zu den Gemeinkosten, die nicht als Anschaffungskosten aktivierbar sind. 78

H 6.2 (Anschaffungskosten) EStH.

185

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Die Anschaffungskosten bemessen sich bei einem • Kauf nach dem Kaufpreis, • Tausch jeweils nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Ein Vermögensgegenstand wird erworben, wenn er aus einem fremden in den eigenen Verfügungsbereich gebracht wird. Der Erwerber muss über den Vermögensgegenstand als Eigentümer verfügen können. Beispiel Ein Unternehmer kauft ein Grundstück für den Betrieb und zahlt Grunderwerbsteuer, Notar
und Registerkosten. Erst mit der Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch kann der Erwerber über das Grundstück als Eigentümer verfügen. Bevor er einge
tragen werden kann, sind Grunderwerbsteuer, Notar
und Regis
terkosten zu entrichten. Sie gehören daher zu den Erwerbskos
ten und damit zu den Anschaffungskosten.

Ein Anlagegegenstand ist betriebsbereit, wenn er nutzbar ist. Beispiel Ein Unternehmer kauft eine Maschine. Er lässt durch eigene Ar
beitnehmer ein Fundament herstellen und die Maschine von ei
nem anderen Unternehmer an das Stromnetz anschließen. Die Maschine ist erst nutzbar und damit betriebsbereit, wenn sie auf dem Fundament montiert und an das Stromnetz angeschlossen ist. Daher gehören die Fundamentierungs
und die Anschluss
kosten zu den Anschaffungskosten. Betriebs
bereitschaft

186

Bis zur Betriebsbereitschaft fallen Anschaffungskosten an. Aufwendungen nach der Betriebsbereitschaft sind entweder Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen. Bevor ein Anlagegegenstand betriebsbereit ist, kann er nicht verwendet oder genutzt werden. Abschreibung ist nach § 7 Abs. 1 EStG die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Daher kann die Abschreibung grundsätzlich erst beginnen, wenn das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist. Dauert die Montage unverhältnismäßig lange oder

Anschaffungskosten

liegt die Anlage bis zur Inbetriebnahme aus anderen Gründen längere Zeit still, kann bereits mit der Lieferung die wirtschaftliche Abnutzung durch Abschreibung zu berücksichtigen sein.79 Nebenkosten der Anschaffung sind z. B. Provision, Courtage, Kommissionskosten, Eingangsfrachten, Transportkosten, Speditionskosten, Rollgelder, Transportversicherungsprämien, Zoll, Lagergelder, Anfuhrkosten, Abladekosten, Steuern, Abgaben, Notar-, Gerichtsund Registerkosten. Nachträgliche Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die erst längere Zeit nach dem Erwerb des Wirtschaftsguts, aber noch bis zu seiner (eventuell erneuten) Betriebsbereitschaft anfallen. Sie gehören auch dann zu den Anschaffungskosten, wenn mit den nachträglichen Aufwendungen eine andere als die bisherige Nutzung des Wirtschaftsguts ermöglicht wird.

H Anschaffungs
nebenkosten

Nachträgliche Anschaffungs
kosten

Beispiel Ein unbebautes Grundstück wird erworben und zu Lagerzwecken genutzt. Viele Jahre nach dem Erwerb wird der Bebauungsplan geändert und das Grundstück als Baugrundstück ausgewiesen. Das Unternehmen wird zu Straßenanlieger
und Erschließungs
beiträgen herangezogen. Diese Aufwendungen sind nachträgli
che Anschaffungskosten.

Anschaffungspreisminderungen sind von den Anschaffungskosten abzusetzen. Das sind Rabatte, Nachlässe, Skonti und Boni.

2.2

Vorsteuer

In Rechnung gestellte Vorsteuer gehört, soweit sie bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG). Wird der Vorsteuerabzug nachträglich nach § 15a UStG berichtigt, so ändern sich hierdurch die Anschaffungskosten nicht. Mehrbeträge sind als Betriebseinnahmen, Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln (§ 9b Abs. 2 EStG).

79

ADS, HGB § 253 Rn. 440.

187

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

2.3 2.3.1

Tausch Grundsätzliches

Beim Tausch bemessen sich die Anschaffungskosten für das empfangene Wirtschaftsgut nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Gemeiner Wert ist der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs.2 BewG). Beispiel Unternehmer A tauscht eine ihm gehörenden Maschine gegen eine Computeranlage des Unternehmers B. Der gemeine Wert jedes Tauschgegenstands beträgt 8.000 €. Im Zeitpunkt der Lie
ferungen betragen der Buchwert der Maschine 1.000 € und der Buchwert der Computeranlage 1.200 €.

Sind Unternehmer Vertragspartner eines Tausches, handelt es sich um zwei Lieferungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts: 1. Lieferung einer Maschine durch den Unternehmer A an den Unternehmer B, 2. Lieferung eine Computeranlage durch den Unternehmer B an den Unternehmer A. Für die Lieferung der Maschine des A an B erhält A als Entgelt die Computeranlage des B im Wert von 8.000 € und umgekehrt. Das Entgelt enthält die Umsatzsteuer. Die Gegenleistung für jede Lieferung besteht also aus dem gemeinen Wert des empfangenen Gegenstands einschließlich der Umsatzsteuer. • Anschaffungskosten des empfangenen Gegenstands sind daher der gemeine Wert des hingegebenen Gegenstands abzüglich der Umsatzsteuer. • Erlös für den hingegebenen Gegenstand ist der gemeine Wert des empfangenen Gegenstands abzüglich Umsatzsteuer.

188

Anschaffungskosten •

H

Ist der Erlös höher als der Buchwert des hingegebenen Gegenstands, ist der Unterschied ein Veräußerungsgewinn (aufgedeckte stille Reserven). Ist der Erlös niedriger als der Buchwert des hingegebenen Gegenstands, wird in Höhe des Unterschieds zwischen Buchwert und Erlös ein Veräußerungsverlust erzielt.

•

Im vorstehenden Beispiel ist daher zunächst die Umsatzsteuer aus dem gemeinen Wert herauszurechnen: Umsatzsteuer:

8.000,00 € × 19/119 = 1.277,31 €

Nettopreis (Anschaffungskosten/Erlös):

8.000,00 € – 1.277,31 € = 6.722,69 €

Der besseren Übersicht wegen buchen wir die jeweiligen Umsätze zunächst als getrennte Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte. Es buchen dann: 1. Unternehmer A: Soll 1

an

0490/0690 Sonstige Betriebs
und Geschäftsausstattung 6.722,69 €

Haben 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 8.000,00 €

1576/1406 Vorsteuer 1.277,31€ 2

1500/1300 Sonstige Forderungen 8.000,00 €

8801/6885 Erlöse aus Verkauf des Anlagevermögens 6.722.69 € 1776/3806 Umsatzsteuer 1.277,31 €

3

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 8.000,00 €

1500/1300 Sonstige Forderungen 8.000,00 €

4

2310/6895 Anlagenabgänge Sachanlagen 1.000 €

0210/0440 Maschinen 1.000 €

2. Unternehmer B: Soll

an

Haben

1576/1406 Vorsteuer 1.277,31€

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 8.000,00 €

2

1500/1300 Sonstige Forderungen 8.000,00 €

8801/6885 Erlöse aus Verkauf des Anlagevermögens 6.722.69 €

3

1700/3500 Sonstige Verbindlich
keiten 8.000,00 €

1500/1300 Sonstige Forderungen 8.000,00 €

4

2310/6895 Anlagenabgänge Sach
anlagen 1.200 €

0490/0690 Sonstige Betriebs
und Geschäftsausstattung 1.200 €

1

0210/0440 Maschinen 6.722,69 €

1776/3806 Umsatzsteuer 1.277,31 €

189

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

2.3.2

Tausch mit Baraufgabe

In der Regel sind die Werte des empfangenen und des hingegebenen Tauschgegenstands nicht gleich. Der Wertunterschied wird durch eine Barzahlung ausgeglichen. Man spricht dann von einem Tausch mit Baraufgabe. Beispiel Unternehmer U kauft für sein Unternehmen beim Kfz
Händler H einen Pkw und gibt seinen bisher betrieblich genutzten Pkw in Zahlung. Der Kaufpreis des neuen Pkw beträgt 50.000 € zuzüg
lich Umsatzsteuer. Der alte Pkw hat nach der Gebrauchtwagen
liste einen Wert von 15.000 € zuzüglich Umsatzsteuer. Sein Buchwert beträgt 5.000 €.

U liefert seinen gebrauchten Pkw an H zum gemeinen Wert von 15.000 € zuzüglich 2.850 € Umsatzsteuer. Das Entgelt hierfür ist der gemeine Wert des von H gelieferten Pkw (hier Kaufpreis zuzüglich Umsatzsteuer) abzüglich der Zuzahlung (59.500 € – 41.650 € = 17.850 €). U könnte dem H für die Lieferung des gebrauchten Pkw folgende Rechnung ausstellen: Pkw USt. 19 %

15.000 € 2.850 € 17.850 €

H erteilt dem U folgende Rechnung: Lieferung Pkw Umsatzsteuer 19 %

50.000 € 9.500 € 59.500 €

Inzahlungnahme gebrauchter Pkw Umsatzsteuer 19 %

15.000 € 2.850 € 17.850 €

Zuzahlung

190

41.650 €

Anschaffungskosten

H

Buchungen des U: Soll

an

Haben

1576/1406 Vorsteuer 9.500€

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 59.500 €

2

1500/1300 Sonstige Forderungen 17.850 €

8801/6885 Erlöse aus Verkauf des Anlagevermögens 15.0000 €

3

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 17.850 €

1500/1300 Sonstige Forderungen 17.850 €

4

2310/6895 Anlagenabgänge Sachanlagen 5.000 €

0320/0520 PKW 5.000 €

1

0320/0520 PKW 50.000 €

1776/3806 Umsatzsteuer 2.850 €

Darstellungen der Konten: S AB 1) S 3)

Pkw 5.000 4) 50.000

H 5.000

S 1)

Sonstige Verbindlichkeiten H 17.850 1) 59.500

S 2)

Sonstige Forderungen H 17.850 3) 17.850

S

Erlöse aus Verkauf des H Anlagevermögens 2) 15.000

S

Umsatzsteuer 2)

H 2.850

Vorsteuer 9.500

H

Da U und H Unternehmer und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, gehört die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b Abs. 2 EStG). Es betragen daher die Anschaffungskosten: • des neuen Pkw bei U: 50.000 € • des gebrauchten Pkw bei H: 15.000 € 2.3.3

Verdeckter Preisnachlass

Oft nehmen Pkw-Händler die gebrauchten Pkw ihrer Kunden zu über den gemeinen Werten liegenden Preisen in Zahlung. Sie gewähren damit in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des gebrauchten Pkw und dem Betrag, zu dem er in Zahlung genommen wird, einen verdeckten Preisnachlass.

191

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Beispiel Wie vorstehend liefert Kfz
Händler H einen Pkw zum Preis von 59.500 € inkl. Umsatzsteuer an U und nimmt dessen gebrauch
ten Pkw, dessen gemeiner Wert 17.850 € inkl. USt. beträgt, in Zahlung. Er nimmt ihn aber nicht zum gemeinen Wert, sondern für 21.420 inkl. USt. in Zahlung. U zahlt daher nur 38.080 € zu. Der Buchwert des gebrauchten PKW beträgt 10.000 € Der Kfz
Händler schreibt dem Unternehmer U folgende Rechnung: Kaufpreis

50.000 €

Umsatzsteuer

9.500 € 59.500 €

Inzahlungnahme gebrauchter Pkw Umsatzsteuer Zuzahlung

18.000 € 3.420 €

21.420 € 38.080 €

H gewährt einen verdeckten Preisnachlass in Höhe der Differenz zwischen Betrag der Inzahlungnahme netto

18.000 €

und dem gemeinen Wert des gebrauchten Pkw

15.000 €

Differenz = verdeckter Preisnachlass netto

3.000 €

Das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens berechnet sich wie folgt: Barzahlung + gemeiner Wert des gebrauchten Pkw Bruttoentgelt

38.080 € 17.850 € 55.930 €

– darin enthaltene USt., 19/119 × 55.930 €

– 8.930 €

= Nettoentgelt (Anschaffungskosten)

47.000 €

Das Entgelt für den gebrauchten Pkw (Anschaffungskosten des H) beträgt: gemeiner Wert des gelieferten Pkw (brutto) – Baraufgabe

192

59.500 € – 38.080 €

= Bruttoentgelt

21.420 €

– Vorsteuer (19/119 × 21420 €)

– 3.420 €

= Anschaffungskosten

18.000 €

Anschaffungskosten

H

Solange die in Rechnung gestellten zu hohen Umsatzsteuerbeträge nicht berichtigt werden, sind sie geschuldet (§ 14 Abs. 2 UStG). Auf der anderen Seite darf aber der die Leistung empfangende Unternehmer nicht die zu hoch in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sondern nur die zutreffende Umsatzsteuer.80 Wir merken uns: 1. Bei einem Tausch liegen zwei gegenseitige Lieferungen vor. Jede Lieferung ist das Bruttoentgelt der Gegenlieferung und enthält damit die Umsatzsteuer. Die Um
satzsteuer ist aus der jeweiligen Entgelt
Lieferung herauszurechnen. 2. Wird eine Tauschleistung wertmäßig durch eine Geldzahlung ausgeglichen, handelt es sich um einen Tausch mit Baraufgabe. 3. Wird bei einem Tausch mit Baraufgabe der eingetauschte Vermögensgegenstand zu einem über dem gemeinen Wert liegenden Wert in Zahlung genommen, so ist die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Betrag, zu dem der Gegenstand in Zahlung genommen wird, ein verdeckter Preisnachlass. 4. Ein in der Rechnung zu hoch ausgewiesener Umsatzsteuerbetrag wird dem Finanz
amt geschuldet, solange die Rechnung nicht berichtigt wird. Auf der anderen Seite darf der Rechnungsempfänger nur die zutreffende Umsatzsteuer als Vorsteuer ab
ziehen.

Folgende Buchungen sind erforderlich: Soll 1

Haben

Erwerb Pkw neu 0320/0520 PKW 47.000 € 1576/1406 Vorsteuer 8.930€

2

an

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 55.930 €

Veräußerung Pkw alt 1500/1300 Sonstige Forderungen 21.420 €

8801/6885 Erlöse aus Verkauf des Anlagevermögens 18.000 € 1776/3806 Umsatzsteuer 3.420 €

3

Verrechnung Sonstige Forderungen mit sonstigen Verbindlichkeiten 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 21.420 €

4

Abgang PKW alt 2310/6895 Anlagenabgänge Sachanlagen 10.000 €

80

1500/1300 Sonstige Forderungen 21.420 € 0320/0520 PKW 10.000 €

BFH, Urt. v. 2.4.1998 V R 34/97, BStBl 1998 II S. 695.

193

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Darstellung der Konten: S AB 1)

H 10.000

S 1)

Sonstige Verbindlichkeiten H 21.420 1) 55.930

S 2)

Sonstige Forderungen H 21.420 3) 21.420

S

Erlöse aus Verkauf des H Anlagevermögens 2) 18.000

10.000 47.000

S 3) S

Pkw 4)

USt

H

2)

3.420

Vorsteuer 8.930

H

Weitere Übungen finden Sie auf der CD-ROM.

2.4

Verzicht auf Umsatzsteuerbefreiung bei Grund
stücksverkäufen

Beispiel Unternehmer U hat auf seinem betrieblichen Grundstück am 25.12. im ersten Jahr ein Betriebsgebäude errichtet. Die Rechnungen der Bauunternehmer und Bauhandwerker beliefen sich auf insgesamt 800.000 € + 152.000 € Umsatzsteuer. U zog die in Rechnung ge
stellte Umsatzsteuer als Vorsteuer ab. Am 28.12. des vierten Jahres (nach dem 30.6.2004) verkauft U das Grundstück an den Unter
nehmer K, der es als Betriebsgrundstück verwendet, für 1.200.000 €. Nach dem Kaufvertrag entfallen 900.000 € auf das Gebäude und 300.000 € auf Grund und Boden. Diese Aufteilung entspricht auch den Wertverhältnissen. Im Kaufvertrag ist be
stimmt, dass der Käufer die Grunderwerbsteuer zahlen soll.

Hat ein Unternehmer Vorsteuerbeträge aus Rechnungen für Lieferungen oder Leistungen abgezogen, die ein Grundstück betreffen, und verwendet er das Grundstück innerhalb von 10 Jahren für einen steuerfreien Umsatz, so muss er den Vorsteuerabzug berichtigen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1, § 15a UStG). Grundstücksverkäufe unterliegen der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und sind damit umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 9a UStG). Das hat zur Folge, dass bei einem Verkauf eines Grundstücks, für das Vorsteuern abgezogen wurden, Vorsteuerbeträge nach § 15a UStG zu berichtigen und zurückzuzahlen sind, wenn der Verkauf innerhalb von 10 Jahren nach dem Beginn der Verwendung erfolgt.

194

Anschaffungskosten

H

Mit der Verwendung des Grundstücks hat U im vorstehenden Beispiel am 25.12. des ersten Jahres begonnen. Die Veräußerung ist so anzusehen, als ob das Grundstück ab dem Zeitpunkt der Veräußerung (28.12. des vierten Jahrs) bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums (24.12. des elften Jahres), also 7 Jahre lang, nur noch zur Ausführung von Umsätzen verwendet würde, die den Vor81 steuerabzug ausschließen. Für jedes Kalenderjahr ist ein Zehntel der Vorsteuer zurückzuzahlen, im vorstehenden Beispiel also 7/10 von 152.000 € = 106.400 €. Die Berichtigung und damit die Rückzahlung der Vorsteuern kann der Unternehmer vermeiden, indem er beim Verkauf auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet. Voraussetzung ist, dass der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Hier hat U das Grundstück an einen anderen Unternehmer verkauft und dieser verwendet es als Betriebsgrundstück. U kann daher auf die Steuerbefreiung verzichten und so der Verpflichtung der Rückzahlung der Vorsteuern entgehen. Durch den Verzicht auf Umsatzsteuerbefreiung wird der Grundstücksumsatz umsatzsteuerpflichtig. Für die Form des Verzichts und seine Folgen kommt es darauf an, wann der Grundstücksumsatz stattgefunden hat. Bei Grundstückskäufen nach dem 31.3.2004 schuldet der Erwerber nach § 13b Abs. 2 UStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 die Umsatzsteuer, falls, wie in unserem Fall, der Verkauf des Grundstücks steuerpflichtig ist. Durch Erlass ist für Verkäufe, die zwischen dem 1.4. und dem 30.6.2004 stattfanden, eine „Schonfrist“ eingeräumt worden. Da in unserem Fall der Kauf nach dem 30.6.2004 erfolgte, ist die neue gesetzliche Regelung anzuwenden. Auf die Umsatzsteuerbefreiung kann der Verkäufer nach der neuen Regelung nur noch verzichten, indem er dies in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Kaufvertrag erklärt. Wird der Verzicht nicht in dieser Vertragsurkunde aufgenommen, bleibt es bei der Umsatzsteuerfreiheit. Der Verzicht kann also später nicht mehr nachgeholt werden.

81

Abschn. 215 Abs. 1 UStR.

195

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Die Steuerschuldnerschaft des Käufers tritt mit Ausstellung der Rechnung durch den Verkäufer ein (§ 13b Abs. 2 UStG). Hierin wird die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen. Der Käufer hat sie ja nicht an den Verkäufer zu entrichten, wie es sonst bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschieht, sondern direkt an das Finanzamt. In der Rechnung hat der Verkäufer darauf hinzuweisen, dass der Käufer Schuldner der Umsatzsteuer ist (§ 14 Abs. 5 UStG). Fehlt dieser Hinweis, wird der Käufer hierdurch nicht von der Steu82 erschuldnerschaft entbunden. Weist der Verkäufer die Umsatzsteuer in seiner Rechnung gesondert aus, schuldet er den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 UStG). Hierdurch geht aber die Steuerschuldnerschaft nicht vom Käufer auf ihn über. Dieser bleibt vielmehr Steuerschuldner. Der Verkäufer kann aber den geschuldeten Steuerbetrag berichtigen. Nach Lieferung des Grundstücks für das Unternehmen des Käufers ist dieser zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 2 UStG und damit auch für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist das Entgelt des Leistungsempfängers. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 UStG). Im vorstehenden Beispiel ist der Käufer K verpflichtet, die Grunderwerbsteuer zu zahlen. Da nach dem Gesetz beide Vertragspartner grunderwerbsteuerpflichtig sind, übernahm K vertraglich den auf den Veräußerer U entfallenden Teil der Grunderwerbsteuer. Die Hälfte des Betrags der von beiden Vertragspartnern geschuldeten Grunderwerbsteuer ist daher zusätzli83 ches Entgelt zum Kaufpreis. U erteilt daher dem Erwerber K folgende Rechnung: Kaufpreis

1.200.000 €

übernommene Grunderwerbsteuer ½ von 3,5 % × 1.200.000 €

21.000 € 1.221.000 €

82 83

196

BMF, Schr. vom 5.12.2001 – IV D 1 – S 72/79 – 5/01, BStBl 2001 I S. 1013. Abschn. 182a Abs. 27 Satz 1, 2. Halbsatz, Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 und 6 UStR.

Anschaffungskosten

H

Dieser Betrag ist das Entgelt für die von K nach § 13b Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer beträgt daher: 1.221.000 EUR × 19 % = 231.990 € K trägt in der Umsatzsteuer-Voranmeldung den Betrag von 231.990 € als Umsatzsteuerschuld ein und macht ihn gleichzeitig als Vorsteuerbetrag geltend. Da die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 UStG vom Erwerber geschuldet wird, ist sie nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung, rechnet also nicht zur Bemessungsgrundlage für die 84 Grunderwerbsteuer. Die Grunderwerbsteuer beträgt daher: 1.200.000 EUR × 3,5 % = 42.000 EUR. Nach dem Kaufvertrag soll der Erwerber K die Grunderwerbsteuer allein tragen. Er übernimmt damit auch die vom Veräußerer U gesetzlich geschuldete Grunderwerbsteuer in Höhe von 21.000 EUR. Aufgrund des Kaufvertrags fordert das Finanzamt den Betrag von 42.000 EUR durch Grunderwerbsteuerbescheid von K. Mit der Überweisung an das Finanzamt erfüllt K in Höhe von 21.000 EUR die Kaufpreisforderung des U. Den Restbetrag in Höhe von 1.200.000 EUR überweist er an U. Für die Anschaffung des Grundstücks hat K aufgewendet: Kaufpreis Grunderwerbsteuer

1.200.000 € 42.000 € 1.242.000 €

Hinzu kommen: Registerkosten

2.000 €

Notargebühr

4.850 €

Anschaffungskosten des Grundstücks

1.248.850 €

Die Anschaffungskosten sind anteilig auf Gebäude und Grund und Boden aufzuteilen: Gebäude 9/12 × 1.248.850 € =

936.638 €

Grund und Boden 3/12 × 1.248.850 € =

312.212 €

84

FinMin Baden-Württemberg, Erl. v. 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004 S. 1464, DStR 2004 S. 1432.

197

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

K bucht: Soll

Haben

Gebäude

936.638

Grund und Boden

312.212

Verbindlichkeit Register

2.000

Verbindlichkeit Notar

4.850

Zahlung Grunderwerbsteuer

42.000

Kaufpreisverbindlichkeit an U Vorsteuerforderung

1.200.000 231.990

Umsatzsteuerverbindlichkeit

231.990 1.480.840

1.480.840

Wir merken uns: 1. Verkauft ein Unternehmer ein betriebliches Grundstück an einen anderen Unter
nehmer für dessen Unternehmen, kann er die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vermeiden, indem er auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet. Den Verzicht erklärt er in dem gemäß 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Kaufvertrag. 2.

Hat der Käufer die Grunderwerbsteuer zu tragen, rechnet der auf den Verkäufer entfallende Anteil an Grunderwerbsteuer, also 1,75 % vom Kaufpreis, zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Kaufpreis

2.5

+

Kaufpreis × 1,75 %

=

Bemessungsgrundlage für die USt

×

19 %

=

Umsatzsteuer

Abstandszahlungen

Oft zahlen Erwerber eines Gebäudegrundstücks Abstandszahlungen an Mieter, Pächter oder dinglich Nutzungsberechtigte, um sie zur vorzeitigen Räumung zu veranlassen. Hier sind zwei Fälle zu unterscheiden: Der Erwerber nutzt das Gebäude, nachdem der Nutzungsberechtigte vorzeitig ausgezogen ist. In diesem Fall hat der Erwerber den Vorteil erworben, das Gebäude vom Zeitpunkt der vorzeitigen Räumung bis zur vertragsmäßigen Beendigung des Nutzungsvertrags nutzen zu können. Dieser Vorteil ist ein selbstständiges Wirt-

198

Herstellungskosten

H

schaftsgut. Die Abstandszahlung gehört also nicht zu den Anschaffungskosten für das Grundstück. Da das Wirtschaftsgut genutzt wird vom Zeitpunkt der vorzeitigen Räumung bis zum Zeitpunkt der vertragsmäßigen Beendigung des Nutzungsvertrags, müssen die Anschaffungskosten für den Vorteil während dieses Nutzungszeit85 raumes in gleichmäßigen Beträgen abgeschrieben werden. Der Erwerber lässt das Gebäude abreißen und ein neues Gebäude errichten. Er hat die Abstandssumme nicht gezahlt, um das Gebäude vorzeitig nutzen zu können, sondern um vor Ablauf der vertragsmäßigen Nutzung des Mieters, Pächters oder dinglich Nutzungsberechtigten ein neues Gebäude errichten zu können. Die Abstandszahlung hängt also mit der Herstellung des neuen Gebäudes zusammen und ist damit Teil der Herstellungskosten dieses Gebäudes. Deshalb ist die Abstandszahlung als zusätzlicher Herstellungsaufwand des Gebäudes zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer des 86 Gebäudes abzuschreiben.

3

Herstellungskosten

3.1

Begriff

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). 87 Dieser Begriff der Herstellungskosten gilt auch für die Steuerbilanz. Nach der gesetzlichen Definition werden also durch die Herstellungsmittel: 1. Verbrauch von Gütern und 2. Inanspruchnahme von Diensten 85 86

87

BFH, Beschl. v. 2.3.1970 Gr.S. 1/69, BStBl 1970 II S. 382. BFH, Urt. v. 29.7.1970 I 130/65, BStBl 1970 S. 810 und v. 1.10.1975 I R 243/73, BStBl 1976 II S. 184. H 6.3. (Herstellungskosten) EStH; BFH, Beschl. v. 4.7.1990 Gr.S 1/89, BStBl 1990 II S. 830.

199

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Herstellungstatbestände erfüllt: 1. Herstellung eines Vermögensgegenstandes, 2. Erweiterung eines Vermögensgegenstandes oder 3. wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes über seinen ursprünglichen Zustand hinaus. Wir machen uns die Definition der Herstellungskosten anhand eines Schaubildes klar. Herstellungskosten Aufwendungen, die entstehen durch Verbrauch von Gütern

Inanspruchnahme von Diensten für die

Herstellung eines Vermögensgegenstandes

Erweiterung eines Vermögensgegenstandes

wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegen
standes über seinen ursprünglichen Zustand hinaus

Verbrauch von Gütern geschieht durch • Verarbeitung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bei der Herstellung und • Abschreibung der bei der Herstellung eingesetzten Fahrzeuge, Geräte, Maschinen und der Fertigungsgebäude, in denen die Maschinen stehen. Inanspruchnahme von Diensten bedeutet Beschäftigung von Arbeitnehmern bei der Herstellung. Die hierauf entfallenden Herstellungsaufwendungen sind daher die Fertigungslöhne. Bei der Herstellung wird ein Vermögensgegenstand neu geschaffen. Beispiel: Ein Gebäude wird errichtet, Erzeugnisse werden produziert. Erweiterung geschieht durch Substanzvermehrung an einem vorhandenen Vermögensgegenstand. Zum Beispiel: An einem Gebäude wird

200

Herstellungskosten

H

ein Anbau errichtet, es wird ein vorher nicht vorhandener Fahrstuhl eingebaut, das Dachgeschoss eines Gebäudes wird ausgebaut. Wesentliche Verbesserung ist eine das Wesen eines Gegenstandes betreffende Verbesserung seiner Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeit über den ursprünglichen Zustand hinaus, die vor allem bei 88 einer anderen Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit vorliegt. Beispiel: Ein großer Raum wird in mehrere kleine Räume aufgeteilt, ein Lagerhaus wird in ein Verwaltungsgebäude umgebaut, durch eine Maßnahme wird die Nutzungsdauer erheblich verlängert.

3.2

Abgrenzung Herstellungsaufwand vom Erhaltungsaufwand

Beim Tatbestand der wesentlichen Verbesserung ist zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand zu unterscheiden: Wir unterscheiden: Wesentliche Verbesserung der Verwen
dungs
und/oder Nutzungsmöglichkeit eines Vermögensgegenstands über den bisherigen Zustand hinaus

Erhaltung (Instandhaltungsaufwand) oder Wiederherstellung (Instandsetzungsauf
wand) der Verwendungs
und/oder Nutzungs
möglichkeit

Aktivierung als Herstellungsaufwand

Sofortige Absetzung als Erhaltungsauf
wand

Maßnahmen, die der üblichen Modernisierung dienen und eine Anpassung an die gestiegenen Anforderungen an Funktion und Ausstattung darstellen, sind zwar Verbesserungen, aber noch keine eine Aktivierung als Herstellungsaufwand rechtfertigenden wesentlichen Verbesserungen. Werden nur (unselbstständige) Teile eines Vermögensgegenstands/ Wirtschaftsguts verbessert, führt das nicht zu nachträglichen Herstellungskosten. Werden also Teile ersetzt, die mit dem Vermögensgegenstand in einem einheitlichen Nutzungsund Funktionszusammenhang stehen, handelt es sich um Erhal89 tungsaufwand. 88 89

ADS, HGB § 255 Rn. 124 ff. Ellrott/Brendt in: Beck Bil-Komm. HGB § 255 Rdn. 385.

201

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Der ursprüngliche Zustand ist nach den Verwaltungsanweisungen90 wie folgt zu bestimmen: Es ist grundsätzlich maßgeblich der Zustand im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung • durch den Unternehmer oder • seinen Rechtsvorgänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs. Daher ist der Zustand des Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts, den es zu diesem Zeitpunkt hatte, mit dem Zustand nach der Verbesserung zu vergleichen. Ist aber der beschriebene ursprüngliche Zustand später • durch anderweitige Herstellungs- oder Anschaffungskosten, • durch Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung oder • durch Teilwertabschreibung verändert worden, so ist der hierdurch eingetretene Wert zum Vergleich heranzuziehen. Wurde der Vermögensgegenstand dem Betriebsvermögen entnommen oder in das Betriebsvermögen eingelegt, kommt es für die Bestimmung des ursprünglichen Zustands auf den Zeitpunkt der Entnahme oder Einlage an.

3.3

Zusammentreffen von Erhaltungs
und Herstellungsaufwand an Gebäuden

Es ist zu unterscheiden:

91

Im Rahmen einer umfassenden Instand
setzungs
und Modernisierungsmaßnahme werden durchgeführt sowohl Arbeiten zur Erweiterung des Gebäudes oder über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehende Maßnahmen, als auch Erhaltungsmaßnahmen. Aufteilung der Aufwendungen, ggf. im Wege der Schätzung, in Herstellungs
kosten und Erhaltungsaufwendungen.

90 91

202

Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen, die für sich genommen teils Herstellungskosten und teils Er
haltungsaufwendungen sind und die im engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen. Die Aufwendungen sind insgesamt Herstellungskosten.

BMF, Schr. v. 18.7.2003 IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386. BMF, Schr. v. 18.7.2003 IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Ab. III.

Herstellungskosten

H

Ein sachlicher Zusammenhang ist zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen gegeben, wenn die Erhaltungsarbeiten Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten sind oder durch bestimmte Herstellungsarbeiten veranlasst worden sind. Beispiele Ein Gebäude soll erweitert werden. Zuvor müssen Erhaltungs
maßnahmen an den Fundamenten durchgeführt werden. Die Er
haltungsarbeiten sind Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten. Im Dachgeschoss eines mehrstöckigen Gebäudes werden erst
mals Bäder eingebaut. Deshalb werden Fallrohre durch die un
teren Stockwerke durchgeführt. Hierdurch entstehen in den Ba
dezimmern der unteren Stockwerke Schäden. Die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Schäden wurden durch die Herstellungs
arbeiten veranlasst und sind daher Herstellungskosten. Werden gleichzeitig auch die übrigen Badezimmer neu verfliest, sind diese Aufwendungen nicht durch die Herstellungsarbeiten ver
anlasst. Sie bleiben daher Erhaltungsaufwendungen.

3.4

Abbruchaufwendungen

Werden Gebäude oder Gebäudeteile abgebrochen, so fragt es sich, wie der Restbuchwert der abgebrochenen Gebäude oder Gebäudeteile und die Abbruchkosten zu behandeln sind. Es bestehen zwei Möglichkeiten: • Aktivierung oder • sofortige Absetzung als Betriebsausgaben. Bei Abbruchaufwendungen an Gebäuden92 ist zu unterscheiden, ob das Gebäude vom Unternehmer hergestellt oder erworben worden ist. 3.4.1

Abbruch eines vom Unternehmer hergestellten Gebäudes

Lässt ein Unternehmer ein Gebäude abbrechen, das er selbst oder ein Rechtsvorgänger hergestellt hat, von dem er es im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder unentgeltlich erworben hat, so ist zu unterscheiden: 92

H 6.4. (Abbruchkosten) EStH.

203

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Hergestelltes Gebäude Als Betriebsgebäude oder Betriebsgebäude
teil hergestellt

Als Privatgebäude oder Privatgebäude
teil hergestellt. Einlage mit Abbruchabsicht: Abbruch und Errichtung eines Betriebsgebäudes geplant.

Buchwert und Abbruchkosten sind Betriebsausgaben.

3.4.2

Einlagewert des Gebäudes, der nicht schon deshalb mit 0 € anzusetzen ist, weil der Abbruch beabsichtigt ist, und Abbruchkosten sind zusätzliche Her
stellungskosten des neuen Gebäudes.

Abbruch eines vom Unternehmer erworbenen Gebäudes

Wird ein bebautes Grundstück erworben, kommt es darauf an, ob der Erwerber das Gebäude nutzen oder abbrechen wollte. Hatte der Erwerber des Gebäudes die Absicht, das Gebäude nur teilweise abzureißen und im Übrigen weiterhin zu nutzen, so kann die Situation eintreten, dass umfangreichere Teile als geplant abgerissen werden müssen. Auf diese Teile bezieht sich die Abbruchabsicht nicht, sodass die hierauf entfallenden Abbruchkosten und der entsprechende Restwert des abgebrochenen Gebäudes nicht Herstellungskosten des Neubaus sein können. Handelt es sich aber um Gebäudeteile, die bei Durchführung des im Erwerbszeitpunkt geplanten Umbaus ohnehin hätten entfernt werden sollen, so sind auch die hierauf entfallenden Abbruchkosten und der entsprechende Restwert des abgebrochenen Gebäudeteils Her93 stellungskosten.

93

204

H 6.4 (Abbruchkosten) EStH; BFH, Urt. v 15.10.1996 IX R 2/93, BStBl 1997 II S. 325.

Herstellungskosten

H

Erworbenes Gebäude Erwerbszweck: Nutzung

Erwerbszweck: Abbruch

Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht Abbruch hängt zusammen mit der Herstellung eines neuen Wirt
schaftsguts

Abbruch hängt nicht zusammen mit der Herstel
lung eines neuen Wirtschaftsguts

Die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten, soweit sie zum abgebrochenen Buchwert gehören und die Abbruch
kosten sind …

sofort absetzbare Betriebsausgaben

zusätzliche Her
stellungskosten des Wirtschaftsguts

Gebäude objektiv wertlos

zusätzliche An
schaffungskosten des Grund und Bodens

Der gesamte An
schaffungspreis und die Abbruchkosten sind … Anschaffungs
kosten des Grund und Bodens

Ob der Erwerber eines Gebäudes beim Erwerb die Absicht hat, das Gebäude zu nutzen oder abzubrechen, ist nicht erkennbar. Darum wird vom äußeren Anschein ausgegangen. Anscheinsbeweis Beginn des Abbruchs des Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts.

Beginn des Abbruchs des Gebäudes später als drei Jahre nach dem Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts.

Beweis des ersten Anscheins spricht für Abbruchabsicht.

Beweis des ersten Anscheins spricht gegen Abbruchabsicht.

Gegenbeweis möglich, z. B. Abbruch auf Grund ungewöhnlichen Geschehens
ablaufs.

Ausnahmen möglich, z. B. Arrondierungs
käufe.

205

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Abstandszahlungen zur Ablösung von Nutzungsrechten Dritter an dem abzubrechenden Gebäude rechnen zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes.94

3.5 3.5.1

Vorsteuer Teil der Herstellungskosten

In Rechnung gestellte Vorsteuer gehört, soweit sie bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Herstellung sie entfällt (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG). Vorsteuer ist daher den Herstellungskosten zuzurechnen, soweit sie nach § 15 UStG nicht abziehbar ist. 3.5.2

Vorsteuerberichtigung

Wird der Vorsteuerabzug nachträglich nach § 15a UStG berichtigt, so ändern sich hierdurch die Herstellungskosten nicht. Mehrbeträge sind als Betriebseinnahmen, Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln (§ 9b Abs. 2 EStG). 3.5.3

Gebäude und Gebäudeteile

Bei Gebäuden ist zu beachten, dass diese aus verschiedenen Wirtschaftsgütern bestehen können.95 Beispiel Ein Haus wird teils für eigengewerbliche Zwecke genutzt, teil
weise wird es an Privatpersonen zu Wohnzwecken vermietet.

§ 9b EStG regelt die Folgen, die einkommensteuerrechtlich an den Vorsteuerabzug zu knüpfen sind, insbesondere wie die Vorsteuer beim Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu behandeln sind. Was ein Wirtschaftsgut ist, richtet sich daher nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Hiernach besteht ein Gebäude aus verschiedenen Wirtschaftsgütern, je nachdem in welchem Nutzungszusammenhang die Gebäudeteile stehen. Daher müssen die bei 94 95

206

BFH, Urt. v. 9.2.1983 I R 29/79, BStBl 1983 II S. 451. Vgl. R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR.

Herstellungskosten

H

der Herstellung des Gebäudes angefallenen Vorsteuerbeträge zunächst den steuerrechtlich selbstständigen Gebäudeteilen zugeordnet werden. Die danach auf das Wirtschaftsgut „zu fremden Wohnzwecken genutzter Gebäudeteil“ entfallenden Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 2 in Verbindung mit § 4 Nr. 12a UStG in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen. Fall H
2 Unternehmer U errichtet ein Gebäude für 700.000 € zuzüglich Um
satzsteuer. Das Erdgeschoss und das erste Obergeschoss nutzt U für eigenbetriebliche Zwecke. Das zweite und dritte Obergeschoss ver
mietet er zu Wohnzwecken an Dritte. Der Anteil des vermieteten Teils beträgt 40 %. U bilanziert das Gebäude voll. Lösung Die Rechnungen der Bauhandwerker lauten auf insgesamt: Gesamtrechnungsbetrag

700.000 €

Umsatzsteuer

133.000 € 833.000 €

Vom Gesamtrechnungsbetrag von netto 700.000 € entfallen 40 % (700.000 € × 40 %) = 280.000 € auf den zu fremden Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteil. Der Rest entfällt auf den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil. Die Umsätze aus Vermietung zu Wohnzwecken sind steuerfrei (§ 4 Nr. Vermietung 12a UStG). Da diese Umsätze nicht an einen anderen Unternehmer für umsatzsteuerfrei dessen Unternehmen durchgeführt werden, kann nicht auf die Um
satzsteuerbefreiung verzichtet werden. Die auf die Vermieterumsätze entfallenden Vorsteuern sind daher nicht abziehbar (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Sie betragen 40 % × 133.000 € = 53.200 €. Sie sind dem zu vermieteten Gebäudeteil zuzurechnen. Sie zählen zu dessen Herstel
lungskosten. Buchungen: Soll 1

an Haben

Im Bau befindliche Anlagen 120/710 Anlagen im Bau 700.000 € 1576/1406 Vorsteuer 133.000 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 833.000 €

207

H

Aktivierung der Anlagegegenstände Soll 2

140/300 Wohnbauten 280.000 € 3

120/710 Anlagen im Bau 280.000 €

Umbuchung nicht abziehbare Vorsteuer für vermieteten Gebäudeteil 140/300 Wohnbauten 53.200 €

4

an Haben

Umbuchung vermieteter Gebäudeteil

1576/1406 Vorsteuer 53.200 €

Umbuchung betrieblich genutzter Gebäudeteil 090/240 Geschäftsbauten 420.000 €

120/710 Anlagen im Bau 20.000 €

Fall H
3 U erwirbt ein Nachbargrundstück mit aufstehendem vermieteten Ge
bäude im Januar des Abschlussjahres. Der Veräußerer hat nicht auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet. Die Anschaffungskosten betra
gen einschließlich Nebenkosten 600.000 €. Der Grundstücksanteil beträgt 40 %. U zahlt 21.000 € Grunderwerbsteuer und 3.000 € Notar
und Regis
terkosten. Die auf die Notarrechnung entfallende Vorsteuer soll hier nicht berücksichtigt werden. U zahlt an den Mieter eine Abfindung von 10.000 €, damit er das Haus vorzeitig räumt. U lässt das Gebäude noch im Januar abbrechen und einen Neubau für eigenbetriebliche Zwecke errichten, der noch im gleichen Jahr fertig wird. Die Abbruch
kosten betragen 25.000 € zuzüglich Umsatzsteuer, die Herstellungs
kosten für den Neubau 300.000 € zuzüglich Umsatzsteuer. Lösung Da der Verkäufer nicht auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet hat, ist beim Kauf keine Umsatzsteuer angefallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Da innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb mit dem Ab
bruch begonnen worden ist, spricht der Beweis des ersten Anscheins für Abbruchabsicht. Gegenbeweis ist nicht geführt. Das Gebäude war technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht. Der Abbruch hängt zusammen mit der Herstellung eines neuen Gebäudes. Die anteilig auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten (hierzu rechnen auch anteilig Grunderwerbsteuer, Notar
und Registerkosten) sind, soweit sie zum abgebrochenen Buchwert gehören, zusätzliche Herstellungs
kosten des Neubaus. Ebenso die Abbruchkosten und die Abstands
zahlungen an den Mieter.

208

Herstellungskosten Kaufpreis

H

600.000 €

Grunderwerbsteuer

21.000 €

Notar
und Registerkosten

3.000 €

Summe Anschaffungskosten

624.000 €

Anteil Grund und Boden 40 %

249.600 €

Anteil Gebäude 60 %

374.400 €

Buchungen: Soll 1

an

080/230 Grundstücke 249.600 € 090/240 Geschäftsbauten 374.400 € 2

1576/1406 Vorsteuer 4.750 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 29.750 €

Herstellungskosten des neuen Gebäudes 120/710 Anlagen im Bau 300.000 € 1576/1406 Vorsteuer 57.000 €

6

090/240 Geschäftsbauten 374.400 €

Abbruchkosten 120/710 Anlagen im Bau 25.000 €

5

1200/1800 Bank 10.000 €

Ausbuchung Gebäudeanteil nach Abriss 120/710 Anlagen im Bau 374.400 €

4

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 624.000 €

Abfindung an Mieter 120/710 Anlagen im Bau 10.000 €

3

Haben

Anschaffungskosten Gebäude und Grund und Boden

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 357.000 €

Umbuchungen des Gebäudes nach Fertigstellung 090/240 Geschäftsbauten 709.400 €

120/710 Anlagen im Bau 709.400 €

Fall H
4 In einem der bisherigen Betriebsgebäude lässt U im Abschlussjahr im Erdgeschoss und im ersten Obergeschoss Wände herausbrechen. Im Erdgeschoss entsteht ein größeres Lager, im ersten Obergeschoss ein Großraumbüro. Der abgebrochene Gebäuderestwert beträgt 20.000 €, die Abbruchkosten betragen 30.000 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Rechnungen der Bauhandwerker lauten insgesamt auf 80.000 € zu
züglich Umsatzsteuer. Außerdem lässt U auf diesem Gebäude zur gleichen Zeit eine Dachreparatur durchführen für 25.000 € zuzüglich Umsatzsteuer.

209

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Lösung Das Gebäude ist vom Unternehmer als Betriebsgebäude hergestellt worden. Abgebrochener Buchwert und die Abbruchkosten sind daher Betriebsausgaben. Durch den Umbau des Erdgeschosses in ein größe
res Lager und des ersten Obergeschosses in ein Großraumbüro wird die Verwendungs
und Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes über sei
nen bisherigen Zustand hinaus wesentlich verbessert. Die Umbauauf
wendungen sind daher Herstellungskosten. Anmerkung: Der Abbruch der Wände steht zwar im Zusammenhang mit Herstellungsaufwand. Es handelt sich aber nicht um Erhaltungs
aufwand, der mit Herstellungsaufwand zusammenhängt (siehe Kapitel H 3.3). Eine Aktivierung des abgebrochenen Gebäuderestwerts und der Abbruchkosten zusätzlich zum bei der Vergrößerung des Lagers und der Herstellung des Großraumbüros angefallenen Herstellungs
aufwand kommt daher nicht infrage. Unter dem Gesichtspunkt des Vorsichtsprinzips, das als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch im Steuerrecht gilt (§ 5 Abs. 1 EStG), kommt eine Aktivierung von Aufwendungen nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht. Die Dachreparatur dient zur Erhaltung des Gebäudes. Der hierauf entfallende Aufwand ist daher sofort als Erhaltungsaufwand absetz
bar. Die Baumaßnahme steht zwar in einem zeitlichen Zusammen
hang zu den Herstellungsmaßnahmen im Erdgeschoss und im ersten Obergeschoss. Es besteht hierzu aber kein räumlicher und sachlicher Zusammenhang. Die Aufwendungen für die Dachreparatur bleiben daher Erhaltungsaufwand. Buchungen: Soll 1

4840/6230 Außerplanmäßige Abschreibung 20.000 € 2

1576/1406 Vorsteuer 5.700 €

1576/1406 Vorsteuer 15.200 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 35.700 € 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 95.200 €

Rechnung der Dachreparatur 4260/6335 Reparaturen und Instandhaltung 25.000 € 1576/1406 Vorsteuer 4.750 €

210

090/240 Geschäftsbauten 20.000 €

Herstellungskosten des Gebäudes, Rechnung vom Bauunternehmen 090/240 Geschäftsbauten 80.000 €

4

Haben

Abbruchkosten werden nicht aktiviert 2350/6350 Abbruchkosten 30.000 €

3

an

Abschreibung wegen außergewöhnliche technischer Abnutzung

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 29.750 €

Einlagen

4

H

Einlagen

Ausgangswert für den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz kann der an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tretende Wert sein (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG). Unter diesem Wert wird der Einlagewert oder der Wert anlässlich einer Betriebseröffnung oder einer Neubewertung (z. B. Wäh96 rungsreform 1948 oder Wiedervereinigung 1990) verstanden. Führt der Unternehmer ein Wirtschaftsgut aus seinem Privatvermögen dem Unternehmen zu, so hat er es mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Das Wirtschaftsgut ist für den Zeitpunkt der Zuführung neu zu bewerten. Es ist mit dem Betrag anzusetzen, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für dieses Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dieser Wert kann höher sein als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bisher vorgenommenen Abschreibungen und ist es auch in der Regel. Beim Ansatz von Anlagegegenständen, die im Wege der Einlage dem Betriebsvermögen zugeführt werden, sind zwei Größen zu beachten: 1. Eine Wertobergrenze, wenn der Unternehmer das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage in seinem Privatvermögen angeschafft oder hergestellt hat oder er es aus einem anderen Betriebsvermögen entnommen hat. 2. Einen Abschreibungsverbrauch vorher vorgenommener Abschreibungen. Wertobergrenze Anschaffung oder Herstellung innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen

96

Entnahme aus einem anderen eigenen Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zufüh
rung zum Betriebsvermögen

BT-Drucks. 14/443, S. 22.

211

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Wertobergrenze Anschaffungs
oder Herstellungskosten bei der damaligen Anschaffung oder Herstellung abzüglich der auf den Zeit
raum zwischen der damaligen Anschaf
fung oder Herstellung und der Einlage entfallenden Absetzungen für Abnutzung

Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Entnahme angesetzt worden ist abzüglich der auf den Zeitraum zwischen der damaligen Entnahme und der Einlage entfallenden Absetzungen für Abnutzung

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a, Satz 2 EStG

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a, Satz 3 EStG

Es ist für die Kürzung um die AfA nicht entscheidend, ob sie tatsächlich vorgenommen worden ist oder, falls das geschehen ist, ob sie sich vorher auch steuerlich ausgewirkt hat. • Der Teilwert, begrenzt auf den vorstehend dargestellten Höchstbetrag, ist der Wert, mit dem der Anlagegegenstand bei der Einlage bilanziert wird. Für die Bilanzierung ist also bei einer Einlage der Teilwert nach wie vor maßgebend. • Bei der Abschreibung eines abnutzbaren Anlagegegenstands sind außerdem die folgenden Ausführungen über den Abschreibungsverbrauch zu beachten. Abschreibungsverbrauch Wirtschaftsgut

Abnutzbarer Anlagegegenstand

Verwendung vor der Einlage

Zur Erzielung von • • • •

Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen

Damalige Anschaffungs
oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorge
nommenen • Absetzungen für Abnutzung (AfA) • Absetzungen für Substanzverringerung • Sonderabschreibungen • erhöhten Abschreibungen

Geltung

Einlagen nach dem 31.12.1998

§ 7 Abs. 1 Satz 5, § 52 Abs. 21 EStG

212

Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Einkünften aus Kapitalvermögen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG

Einlagen

H

Hier kommt es auf die tatsächlich vorgenommenen Abschreibungen an. Gemeint ist mit dieser Regelung, dass für die weiteren Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen treten. Hierdurch soll vermieden werden, dass durch eine Einlage in ein Betriebsvermögen neues Abschreibungspotenzial geschaffen wird, ohne hierfür Kosten aufzuwenden. Beispiel U hat einen Gewerbebetrieb und ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Er erwarb zum Pri
vatvermögen ein Miethaus für 500.000 €, das nach den landes
rechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal war. Er wandte Herstel
lungskosten in Höhe von 800.000 € für Baumaßnahmen auf, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren. Durch Ver
mietung der Wohnungen erzielte U Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Von den Herstellungskosten schrieb U nach § 82i EStDV 80.000 € und von den Anschaffungskosten nach § 7 Abs. 4 EStG 10.000 € jährlich ab. Nach 10 Jahren betrug also der Restwert 400.000 €. Daraufhin legte U das Gebäudegrundstück mit dem Teilwert von 1 Mio. € als gewillkürtes Betriebsvermögen ein.

Das Wirtschaftsgut war bei der Einlage mit seinem Teilwert zu bilanzieren. Eine Begrenzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wie es vorstehend zur Wertobergrenze ausgeführt wurde, greift nur ein, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt worden ist. Da diese Frist im vorliegenden Beispiel verstrichen ist, entfällt die Wertobergrenze für den Ansatz mit dem Teilwert. Nach früherem Recht war dieser Wert auch die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Es konnte daher ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotenzial gebildet werden. Nach damaligem Recht hätte U daher im Beispiel vom Teilwert von 1 Mio. € abschreiben können. Bei Einlagen nach dem 31.12.1998 kann aber nur von den um früher als Werbungskosten geltend gemachte Abschreibungen geminderten

213

H

Aktivierung der Anlagegegenstände

Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben werden. Im vorstehenden Beispiel kann U daher nur vom Restwert von 400.000 € abschreiben. Dieser Betrag tritt für die weiteren Abschreibungen an die Stelle des Teilwerts, ist also Bemessungsgrundlage für die künftigen Abschreibungen. Schreibt U daher nach § 7 Abs. 4 EStG ab, betragen die künftigen jährlichen Abschreibungen 2 % von 400.000 € = 8.000 €. Im vorstehenden Beispiel bilanziert U daher das Gebäude beim Zugang zum Betriebsvermögen in Höhe seines Teilwerts von 1 Mio. €. Er schreibt in jedem Wirtschaftsjahr aber nur von der Bemessungsgrundlage von 400.000 € ab. Veräußert U das Gebäude z. B. nach 10 Jahren, wurden bis zur Veräußerung 80.000 € abgeschrieben. Der Buchwert beträgt daher 1 Mio. € abzüglich 80.000 € = 920.000 €. Dieser Betrag wird beim Abgang aus dem Betriebsvermögen als Aufwand, als Betriebsausgabe behandelt.

5

Unentgeltlicher Erwerb

Wird ein Anlagegegenstand unentgeltlich in das Betriebsvermögen übertragen • im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, so wird das Wirtschaftsgut mit seinem bisherigen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 3 EStG), • als einzelnes Wirtschaftsgut außer im Falle der Einlage (siehe Kapitel H 4) aus dem Betriebsvermögen eines anderen Unternehmens, ist der Anlagegegenstand mit seinem gemeinen Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 4 EStG). Das ist der Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 BewG).

6

Abzüge

Es rechnen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten: 97 • Zuschüsse, die nicht als Betriebseinnahmen behandelt wurden, 98 • beim Erwerb oder der Herstellung abgezogene stille Reserven.

97 98

214

R 6.5. EStR. § 6b EStG, R 6.6 EStR.

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

1

Arten der Anlagegegenstände

Zur Abgrenzung der Anlagegegenstände von den Umlaufgegenständen siehe Kapitel A 3.6. Je nachdem, zu welcher Art der betreffende Anlagegegenstand gehört, ist die Abschreibung unterschiedlich geregelt. Es sind daher zunächst die Anlagegegenstände der Art nach zu unterscheiden. Anlagegegenstände

abnutzbare

nicht abnutzbare

materielle

bewegliche

immaterielle

unbewegliche

Gebäude

Einzelwirt
schaftsgüter

Gebäudeteile

selbstständige

Geschäfts
wert

andere abnutzbare unbewegliche Anlagen

unselbstständige

215

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

1.1

Abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegegenstände

Abnutzbar sind die Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) und die der Abnutzung unterliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die betriebliche Nutzung ist zeitlich begrenzt. Nicht abnutzbar sind demgegenüber die Anlagegegenstände, deren betriebliche Nutzung nicht zeitlich begrenzt ist.

1.2

Materielle und immaterielle Anlagegegenstände

Die abnutzbaren Anlagegegenstände gliedern sich in zwei Gruppen: • materielle Anlagegegenstände • immaterielle Anlagegegenstände

AK und HK

AK

Die Unterscheidung in materielle und immaterielle Anlagegegenstände ist bedeutungsvoll für die Aktivierung und die Abschreibung. Materielle Anlagegegenstände werden bei der Anschaffung und bei der Herstellung aktiviert. Aktiviert werden also die Anschaffungskosten oder die Herstellungskosten. Immaterielle Anlagegegenstände werden nur dann aktiviert, wenn sie entgeltlich erworben worden sind (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG). Steuerrechtlich ist nach den Verwaltungsanweisungen die Einlage (siehe Kapitel H 4) eines immateriellen Wirtschaftsguts 99 einem entgeltlichen Erwerb gleichgestellt. Hiernach ist also ein immaterielles Wirtschaftsgut, das in ein Betriebsvermögen eingelegt worden ist, mit dem Teilwert zu bewerten. Beispiel U ist angestellter Programmierer bei einem Softwarehaus. Au
ßerdem betreibt er mit Einverständnis seines Arbeitgebers einen Handel mit Möbeln. In seiner Freizeit hat er für sein Unterneh
men ein Kalkulations
und Buchführungsprogramm entwickelt. Er nutzt diese Software in seinem Unternehmen.

99

216

R 5.5. Abs. 2 Satz 1, R 4.3 Abs. 1 EStR.

Arten der Anlagegegenstände

I

Auch nach der Rechtsprechung des BFH werden Einlagen immaterieller Anlagegegenstände als entgeltlicher Erwerb behandelt, weil die Trennung des Privatbereichs vom betrieblichen Bereich dem Aktivierungsverbot von § 5 Abs. 2 EStG vorgehe.100 Die Aktivierung immaterieller Anlagegegenstände bei der Einlage mit dem Teilwert ist auch mit dem Zweck des Gesetzes zu rechtfertigen, nur die im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven zu erfassen. Würde nämlich im vorstehenden Beispiel die Software nicht mit dem Teilwert bilanziert, könnten den durch ihren betrieblichen Einsatz erwirtschafteten Erträgen keine Aufwendungen in Form von Abschreibungen gegengerechnet werden. Bei einer Veräußerung der Software würde dem Erlös nicht der Buchwert als Aufwand gegengerechnet. So würden die im Privatvermögen durch Herstellung der Software entstandenen stillen Reserven im Betriebsvermögen erfasst. Steuerrechtlich ist daher die Aktivierung der Einlage eines immateriellen Anlagegegenstands gerechtfertigt, weil sonst im außerbetrieblichen Bereich entstandene stille Reserven bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des immateriellen Wirtschaftsguts besteuert würden. Immaterielle Anlagegegenstände sind keine beweglichen Wirt101 schaftsgüter. Für sie gibt es steuerrechtlich nur die lineare Absetzung für Abnutzung, die zudem für den Geschäftswert hinsichtlich 102 der Nutzungsdauer festgelegt ist. Beispiele Immaterielle Anlagegegenstände sind z. B.: Belieferungsrechte, Konzessionen, Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlags
rechte.

100

BFH, Urt. v. 22.1.1980 VIII R 74/77, BStBl 1980 S. 244. R 7.1 Abs. 2 EStR, H 7.1 (Bewegliche Wirtschaftsgüter) EStH. 102 S. Abschnitt I 3.3.2. 101

217

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Merkmale der immateriellen Anlagegegenstände 1. Nach ihrer Herstellung oder nach ihrem sonstigen Entstehen sind immaterielle Anlagegegenstände noch nicht wertmäßig bestimmbar. Ihr Wert kann nicht einmal annähernd zutreffend geschätzt werden. 2. Kaufmännisch relevant tritt ihr Wert erst in Erscheinung, wenn hierfür ein Entgelt gezahlt wird. Daher dürfen sie erst dann bilanziert werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Steuerrechtlich ist die Einlage einem entgeltlichen Erwerb gleichgestellt.

1.3

Bewegliche und unbewegliche Anlagegegenstände

Die materiellen abnutzbaren Anlagegegenstände unterscheiden sich in • bewegliche materielle Anlagegegenstände und • unbewegliche materielle Anlagegegenstände. Die Unterscheidung ist bedeutsam für die Anwendung der Abschreibungsmethoden. Die degressive und die leistungsgemäße Abschreibung sind steuerrechtlich nur für bewegliche Anlagegegenstände zulässig. Bewegliche Anlagegegenstände • Körperliche Anlagegegenstände, • kein Nutzungs
oder Funktionszusammenhang – zum Grund und Boden, – zu Gebäuden, – zu selbstständigen Gebäudeteilen oder – zu Außenanlagen.

Nur körperliche Gegenstände, Sachen i. S. von § 90 BGB, können bewegliche Wirtschaftsgüter sein. Deshalb rechnen immaterielle 103 Wirtschaftsgüter nicht hierzu. Betriebsvorrichtungen rechnen auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile von Grundstücken oder Gebäuden sind. Betriebsvorrichtungen sind Vorrichtungen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird.104 103 104

218

R 7.1 Abs. 2 EStR, H 7.1 (Bewegliche Wirtschaftsgüter) EStH. R 7.1 Abs. 3 EStR, H 7.1 (Betriebsvorrichtungen) EStH.

Zusammenhang zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Abschreibung

I

Beispiele Bedienungsvorrichtungen, Autoaufzüge in Parkhäusern, Förder
bänder, Lastenaufzüge, Klimaanlagen in Chemiefaser
und Ta
bakfabriken, Kühleinrichtungen, in Kur
und Krankenhäusern Heilzwecken dienende Bäder, Bäder in Badeanstalten, besondere Schutz
und Sicherungsvorrichtungen, Verkaufsautomaten, Ab
ladevorrichtungen, moderne Schaukästen, zur Möbellagerung erforderliche Lüftungs
und Beleuchtungsanlagen, speziell auf einen Betrieb ausgerichtete Hofbefestigungen.

2

Zusammenhang zwischen handelsrechtli
cher und steuerrechtlicher Abschreibung

2.1

Handelsrechtliche Abschreibung

Handelsrechtlich ist die Abschreibung der Anlagegegenstände in § 253 Abs. 2 HGB wie folgt geregelt: Handelsrechtliche Abschreibung der Anlagegegenstände abnutzbare

nicht abnutzbare

Planmäßige Abschreibung

• Abschreibungsgebot: Planmäßige Verteilung der Anschaffungs
oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann

Außerplanmäßige Abschreibung

• Abschreibungswahlrecht: Bei vorübergehender Wertminderung • Abschreibungsgebot: Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung Ansatz mit dem niedrigeren Wert, der dem Vermögensgegen
stand am Abschlussstichtag beizulegen ist

219

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Beim Zugang bzw. bei der Fertigstellung dürfen die Anschaffungsoder Herstellungskosten der Anlagegegenstände noch nicht als Aufwendungen behandelt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der abnutzbaren Anlagegegenstände sind in den Geschäftsjahren, in denen diese Vermögensgegenstände voraussichtlich genutzt werden können, planmäßig als Aufwand zu verteilen. Die auf die einzelnen Geschäftsjahre entfallenden Teilbeträge sind die Abschreibungen. Ist der tatsächliche Wert eines abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Anlagegegenstands an einem Abschlussstichtag niedriger als der ausgewiesene Buchwert, so besteht bei vorübergehender Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht, bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ein Abschreibungsgebot.

2.2

Steuerrechtliche Abschreibung

Steuerrechtlich ist die Abschreibung der Anlagegegenstände in den §§ 6 und 7 EStG so geregelt: Steuerrechtliche Abschreibung der Anlagegegenstände

Planmäßige Abschreibung I. Abschreibungs
gebot

abnutzbare außer Gebäuden

Gebäude und Gebäudeteile

Linear auf die Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 1 u. 2 EStG)

Linear nach bestimmten Abschreibungs
mindestsätzen (§ 7 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5a EStG)

Geschäfts
oder Firmenwerte linear auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) Planmäßige Abschreibung II. Abschreibungs wahlrecht

220

Bewegliche: Nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG)

Linear nach der tatsächlichen kürzeren Nut
zungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)

nicht abnutzbare

Zusammenhang zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Abschreibung

Außerplanmäßige Abschreibung Abschreibungs
wahlrecht

2.3

Bewegliche: Degressiv mit bestimmten Abschreibungs
höchstsätzen (§ 7 Abs. 2 und 3 EStG)

Degressiv nach bestimmten Ab
schreibungssätzen (§ 7 Abs. 5, 5a EStG) bis 2005

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG)

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7, Abs. 4 Satz 3 EStG)

Abschreibung auf den auf Grund einer voraussicht
lich dauernden Wertminderung niedrigeren Teil
wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)

Abschreibung auf den auf Grund einer voraus
sichtlich dauernden Wertminderung niedrigeren Teil
wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)

I

Abschreibung auf den auf Grund einer voraussicht
lich dauernden Wertminderung niedrigeren Teil
wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

Maßgeblichkeitsgrundsatz und Bewertungsvorbehalt

Der Zusammenhang der Steuerbilanz mit der Handelsbilanz wird durch zwei Grundsätze geregelt: 1. Maßgeblichkeitsgrundsatz 2. Bewertungsvorbehalt 2.3.1

Maßgeblichkeitsgrundsatz

Bei der Abschreibung der Anlagegegenstände ist zu entscheiden, welche Auswirkungen die handelsrechtliche Bewertung auf die Steuerbilanz hat. Hierbei sind zu unterscheiden: • Die Auswirkung handelsrechtlicher Bewertungsgebote auf die Steuerbilanz • Die Auswirkung handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte auf die Steuerbilanz • Die Voraussetzungen für die Ausübung steuerrechtlicher Bewertungswahlrechte

221

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

2.3.2

Handelsrechtliche Bewertungsgebote

Was handelsrechtlich als Betriebsvermögen anzusetzen ist, auf Grund von Bilanzierungs- und Bewertungsgeboten, müssen gesetzlich zur Buchführung verpflichtete oder freiwillig Bücher führende Kaufleute auch in ihren steuerrechtlichen Jahresabschlüssen ausweisen (§ 4 Abs. 1 Satz 1und § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hieraus folgt für die Bewertung und Abschreibung: Auswirkung handelsrechtlicher Bewertungsgebote und Abschreibungsgebote auf die Steuerbilanz Handelsrechtliche Bewertungs
und Abschreibungsgebote sind auch in der Steuer
bilanz zu befolgen.

2.3.3

Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte

Handelsrechtliche Bewertungs- und Abschreibungswahlrechte dürfen in der Steuerbilanz nur ausgeübt werden, wenn auch in der Handelsbilanz von diesen Wahlrechten Gebrauch gemacht worden ist. Hierbei sind aber die (steuerrechtlichen) Vorschriften über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG). Auswirkung handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte und Abschreibungswahlrechte auf die Steuerbilanz • Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte und Abschreibungswahlrechte dürfen in der Steuerbilanz nur ausgeübt werden, wenn sie in der Handelsbilanz ausgeübt worden sind. • In der Steuerbilanz ist der Bewertungsvorbehalt zu beachten. Das heißt: Die steuerrechtlichen Vorschriften für Bewertung, Absetzung für Abnutzung und Substanzverringerung sind in der Steuerbilanz zu befolgen.

Bestehen daher sich entsprechende Bewertungs- und Abschreibungswahlrechte für Handels- und Steuerbilanz, so dürfen sie in der Steuerbilanz nur ausgeübt werden, wenn gleich lautend in der Handelsbilanz bewertet und abgeschrieben worden ist.

222

Zusammenhang zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Abschreibung

2.3.4

I

Steuerrechtliche Bewertungswahlrechte Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte

Steuerrechtliche Wahlrechte der • Bilanzierung und • Bewertung sind in der Steuerbilanz nur auszuüben, wenn in der Handelsbilanz gleich lautend bilanziert und bewertet wird.

Es sind hier die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte gemeint, also die Wahlrechte, die steuerrechtlich besonders geregelt sind. Ihr Ansatz in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, in der Steuerbilanz, ist abhängig von einem gleich lautenden Ansatz in der Handelsbilanz. Da hier die Bilanzierung und Bewertung in der Handelsbilanz nur deshalb erfolgt, um in der Steuerbilanz die steuerlich besonders geregelten Bilanzierungs- und Bewertungsansätze ausüben zu können, spricht man auch von einer „umgekehrten Maßgeblichkeit“ der Steuerbilanz für die Handelsbilanz. Richtig genommen handelt es sich aber um eine Auswirkung des allgemeinen Grundsatzes, dass in der Steuerbilanz Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden dürfen. Hierzu rechnen die steuerfreien Rücklagen und die erhöhten Abschreibungen und Sonderabschreibungen. Wahlrechte der Abschreibung sind zwar auch die steuerrechtlich besonders geregelten degressiven Abschreibungen der beweglichen Anlagegegenstände und der Gebäude. Streng genommen gehören sie aber zu den planmäßigen Abschreibungen. Es handelt sich bei der degressiven Abschreibung um eine Abschreibungsmethode im Rahmen der planmäßigen Abschreibung, für deren Ausübung handelsrechtlich ein Wahlrecht besteht. Steuerrechtlich kann die degressive Abschreibung ebenfalls wahlweise ausgeübt werden. Die Abschreibungsmethoden der degressiven Abschreibung sind aber steuerrechtlich besonders geregelt. Es besteht also steuerrechtlicher Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG). Wird handelsrechtlich die degressive Abschreibung gewählt, so ist die Abschreibung steuerrechtlich beschränkt. Bewegliche Anlagege-

Umgekehrte Maßgeblichkeit

223

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

genstände können nur nach § 7 Abs. 2 und 3 EStG, Gebäude und selbstständige Gebäudeteile(Neubau bis 2005) nur nach § 7 Abs. 5 EStG degressiv abgeschrieben werden. Beispiel Unternehmer U errichtet aufgrund eines vor dem 1.1.2006 ge
stellten Bauantrags ein Mietwohnhaus, das er als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt. Er will handelsrechtlich insbeson
dere gegenüber seiner Bank ein möglichst günstiges Betriebser
gebnis ausweisen. Auf der anderen Seite möchte er aber in sei
ner steuerlichen Gewinnermittlung möglichst hoch abschreiben. Daher schreibt er das Gebäude in seiner Handelsbilanz degressiv mit 3 % vom jeweiligen Buchwert auf die Dauer von 80 Jahren ab. Steuerrechtlich schreibt er hingegen nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG in den ersten Jahren mit 4 % jährlich ab.

Nach Meinung der Finanzverwaltung wird die degressive Gebäudeabschreibung auch zu den Wahlrechten gerechnet, die unter § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG fallen. Nach den Verwaltungsanweisungen ist daher für die steuerliche Geltendmachung der degressiven Gebäudeabschreibung erforderlich, dass in der Handelsbilanz genau die Abschreibungssätze von § 7 Abs. 5 EStG gewählt werden, andernfalls 105 steuerlich Gebäude linear abzuschreiben sind. Es reicht hiernach also für die Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG bei der steuerlichen Gewinnermittlung z. B. nicht aus, wenn ein Gebäude im handelsrechtlichen Jahresabschluss geometrisch-degressiv abgeschrieben 106 wird. Wird daher in der Handelsbilanz eine nicht mit den Sätzen von § 7 Abs. 5 EStG genau übereinstimmende degressive AfA gewählt, erkennt die Finanzverwaltung die degressive Abschreibung in der Steuerbilanz nicht an. Das hat zur Folge, dass steuerlich nur linear abgeschrieben werden kann. Zur degressiven Abschreibung der beweglichen Anlagegegenstände fehlen bisher Verwaltungsanweisungen. Wendet man die zur de105 106

224

BMF, Schreiben vom 30.12.1994 IV B 2 S 2139 – 49/94, BB 1995 S. 196. OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 28.12.1994 S 2196 A – 22 – St II 23, BB 1995 S. 672.

Planmäßige Abschreibungen

I

gressiven Gebäudeabschreibung ergangenen Regelungen auf die beweglichen Anlagegegenstände an, so ist als Voraussetzung für die degressive Abschreibung in der steuerlichen Gewinnermittlung anzunehmen, dass in der Handelsbilanz übereinstimmend abgeschrieben worden ist. 2.3.5

Bewertungsvorbehalt

Der Bewertungsvorbehalt wird durch folgende Vorschrift geregelt: Die Vorschriften … über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG). Steuerrechtlich darf also nur im Rahmen der steuerrechtlichen Vorschriften bewertet und abgeschrieben werden. Das bedeutet: In der Steuerbilanz sind • bei der planmäßigen Abschreibung die steuerrechtlichen Abschreibungssätze anzusetzen (siehe Kapitel I 3.3.1), • bei der außerplanmäßigen Abschreibung die steuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden (siehe Kapitel I 4.2, 4.3.2).

3

Planmäßige Abschreibungen

3.1

Sinn der planmäßigen Abschreibung

Beispiel Ein Fertigungsunternehmen schafft eine Maschine am 3.1. an. Die Anschaffungskosten betragen 200.000 €. Die Maschine wird nach den bisher mit gleichen Maschinen im Unternehmen ge
machten Erfahrungen in dem Betrieb voraussichtlich 5 Jahre lang genutzt werden. Mit ihr werden Erzeugnisse hergestellt, durch deren Verkauf in der Regel Erlöse in Höhe von jährlich 120.000 € erzielt werden.

Durch den Anschaffungsaufwand in Höhe von 200.000 € im Jahr 01 erzielt der Unternehmer in den Jahren 01, 02, 03, 04 und 05 Erlöse in Höhe von je 120.000 €. Diese Erlöse werden erzielt durch den

225

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Einsatz der Maschine in den fünf Jahren, in denen sie voraussichtlich betrieblich genutzt wird. Gehen wir davon aus, dass die Maschine nach 5 Jahren verbraucht ist, so gibt der Betrieb während der fünfjährigen Nutzungsdauer der Maschine jährlich ein Fünftel der Anschaffungskosten an Nutzungsaufwand ab, jährlich also 40.000 €. Den Erlösen von jährlich 120.000 € stehen also in jedem Jahr 40.000 € Nutzungsaufwendungen gegenüber. Zu jedem der fünf Geschäftsjahre, in denen die Maschine genutzt wird, also zu jeder Rechnungsperiode, gehören Erträge in Höhe von 120.000 € und Aufwendungen in Höhe von 40.000 €. Die Anschaffungskosten der Maschine dürfen also nicht bereits im Jahr der Anschaffung voll als Aufwand gebucht werden. Sie sind vielmehr den Jahren, in denen durch die Nutzung Erträge erzielt werden, als Aufwand zuzuordnen. Die Verteilung der Anschaffungskosten auf die Perioden der Abnutzung ist also ein Gebot der periodengerechten Erfolgsabgrenzung. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung ist ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Er ist so wichtig, dass er in § 252 HGB in den dort aufgeführten allgemeinen Bewertungsgrundsätzen besonders umschrieben wird (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Es kommt für die Berücksichtigung als Aufwand nicht auf die Zahlung an. Speziell für abnutzbare Anlagegegenstände folgt hieraus die planmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Abschreibungen in den Geschäftsjahren der Nutzung. Das ist der Sinn der planmäßigen Abschreibungen.

3.2 3.2.1

Merkmale der planmäßigen Abschreibung Abnutzbare Anlagegegenstände

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB).

226

Planmäßige Abschreibungen

I

Merkmale der planmäßigen Abschreibung Vermögensgegenstände

Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist

Art der Abschreibung

Planmäßige Verminderung der Anschaffungs
oder Herstellungskosten

Abschreibungsplan

Verteilung der Anschaffungs
oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre, in denen der Anlagegegen
stand voraussichtlich genutzt werden kann

Die Nutzung ist zeitlich begrenzt durch den technischen Verschleiß der Anlagegegenstände. Diese Anlagen heißen abnutzbare Anlage107 gegenstände. 3.2.2

Abschreibungsplan

Die abnutzbaren Anlagegegenstände sind planmäßig abzuschreiben. Das bedeutet: Die auf die einzelnen Geschäftsjahre entfallenden Abschreibungen sind im Voraus festzulegen. Das setzt voraus, es sind von Anfang an zu bestimmen: • die Anzahl der Geschäftsjahre, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wird (voraussichtliche Nutzungsdauer) und • die Abschreibungsmethode. 3.2.3

Nutzungsdauer

Handelsrechtlich liegt der planmäßigen Abschreibung die voraussichtliche Nutzungsdauer zu Grunde (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Sie ergibt sich aus den betrieblichen Erfahrungen, die mit gleichen Vermögensgegenständen gemacht worden sind, oder aus allgemein mit gleichen Vermögensgegenständen gemachten Erfahrungen. Steuerrechtlich bemessen sich die Abschreibungen nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Hierbei werden ebenfalls die betrieblichen Erfahrungen zu Grunde gelegt. Die Finanzverwaltung hat AfA-Tabellen für die allgemein verwendbaren Anlagegegenstände herausgegeben. Außerdem gibt es 107

Siehe Kapitel I 1.1.

227

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

branchengebundene AfA-Tabellen. Die AfA-Tabellen beruhen auf den Erfahrungen der steuerlichen Betriebsprüfung. Diese Tabelle finden Sie auf der CD-ROM. Nach den „Allgemeinen Vorbemerkungen zu den AfA-Tabellen“ ist bei der Anwendung der AfA-Tabellen Folgendes zu beachten: • Ist ein Wirtschaftsgut sowohl in der Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegegenstände als auch in einer Branchentabelle aufgeführt und ist das Unternehmen branchenzugehörig, ist für die Abschreibung die Branchentabelle maßgebend. • Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient nur als Anhaltspunkt. Eine glaubhaft gemachte kürzere Nutzungsdauer als die sich aus der AfA-Tabelle ergebende kann den AfA zu Grunde gelegt werden. • Wurden auf die Nutzungsdauer sich auswirkende in einem Wirtschaftszweig übliche abweichende Verhältnisse und Bedingungen bei der Bemessung der Nutzungsdauer einer Branchentabelle berücksichtigt, wird das in den Vorbemerkungen dieser AfA-Tabelle angegeben. Fehlt also eine solche Angabe, können derartige Verhältnisse und Bedingungen, z. B. Nutzung in mehr als einer Schicht, Einfluss von Nässe, Säuren usw., bei der Bemessung der Nutzungsdauer zusätzlich berücksichtigt werden. • Bei Schichtbetrieb kann der sich aus der angegebenen Nutzungsdauer ergebende lineare AfA-Satz erhöht werden bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegegenständen in Doppelschicht um 25 %, in Drei- oder Vierfachschicht um 50 %. 3.2.4

Beginn der Abschreibung

Die Abschreibung beginnt, sobald ein Anlagegegenstand • angeschafft oder 108 • hergestellt ist. Angeschafft ist ein Anlagegegenstand im Zeitpunkt seiner Lieferung.109 Geliefert ist dann, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien über das Wirtschaftsgut wirtschaftlich verfügen 108

BFH, Urt. v. 25.3.1977 V R 113/74, BStBl 1977 II S. 708; R 7.7 Abs. 1 Satz 1 EStR. 109 R 7.4. Abs. 1 Satz 2 EStR.

228

Planmäßige Abschreibungen

I

kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Liegt der Zeitpunkt des Übergangs im Schnittpunkt von zwei Zeiträumen, so ist das Wirtschaftsgut mit Beginn des zweiten Zeitraums geliefert.110 Wird ein Anlagegegenstand auch montiert, so ist zu unterscheiden: Ist Gegenstand des Kaufvertrags auch die Montage des Anlagegegenstands durch den Verkäufer, so ist der Anlagegegenstand erst mit Beendigung der Montage geliefert, beginnt also die Abschreibung erst dann. Montiert aber der Käufer den Anlagegegenstand durch eigene Arbeitnehmer oder lässt er ihn durch einen Dritten im eigenen Auftrag montieren, so ist der Anlagegegenstand bereits bei 111 Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht geliefert. Hergestellt ist ein Anlagegegenstand im Zeitpunkt seiner Fertigstellung.112 Fertiggestellt ist ein Wirtschaftsgut, sobald es seiner Zweck113 bestimmung entsprechend genutzt werden kann. 3.2.5

Zeitanteilige Abschreibung

Bei Wirtschaftsgütern, die im Laufe eines Jahres angeschafft oder hergestellt werden, kann für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung grundsätzlich nur der Teil des auf ein Jahr entfallenden Abschreibungsbetrags abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und dem Ende des Jahres entspricht.114 Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ist also nur ein anteiliger Abschreibungsbetrag abzusetzen. Angefangene Monate werden hierbei als volle Monate gerechnet (§ 7 Abs.1 Satz 4). Die Vereinfachungsregelung für bewegliche Wirtschaftsgüter wurde zum 31.12.2003 abgeschafft. 3.2.6

Erinnerungswert

Ist ein Anlagegegenstand nach Ablauf der Nutzungsdauer noch vorhanden, so wird er nicht auf 0 €, sondern auf den Erinnerungswert von 1 € abgeschrieben. Der Erinnerungsbetrag von 1 € soll 110

H 7.4 (Lieferung) EStH. R 7.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStR. 112 R 7.4 Abs. 1 Satz 5 EStR. 113 H 7.4 (Fertigstellung) EStH. 114 R 7.4. Abs. 2 Satz 1 EStR. 111

229

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

daran erinnern, dass der Anlagegegenstand sich noch im Betriebsvermögen befindet. Erst wenn der Anlagegegenstand aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, wird der Buchwert, hier also der Betrag von 1 €, über Aufwand ausgebucht. 3.2.7

AfA im Jahr der Veräußerung oder Entnahme

Wird ein Anlagegegenstand im Laufe eines Wirtschaftsjahres veräußert oder entnommen, kann in diesem Wirtschaftsjahr nur die anteilige Abschreibung abgesetzt werden.115 Beispiel Anschaffungskosten einer Maschine: 50.000 € Abschreibung: 10 % linear. Anschaffungszeitpunkt: 20.5. Unternehmer U setzte im ersten Jahr 8/12 der Jahres
AfA ab. Er veräußerte die Maschine am 15.7. im 5. Jahr für 35.000 €. Anschaffungskosten

50.000 €

AfA 01

3.333 €

31.12. 1. Jahr

46.667 €

AfA 02

5.000 €

31.12. 2. Jahr

41.667 €

AfA 03

5.000 €

31.12. 3. Jahr

36.667 €

AfA 04

5.000 €

31.12. 4. Jahr

31.667 €

AfA 05 5.000 € × 7/12

2.916 €

15.7. 5. Jahr (Verkauf)

28.751 €

Veräußerungserlös abzüglich Buchwert

35.000 € – 28.751 €

außerordentlicher Ertrag:

3.2.8

6.249 €

Handelsbilanz und Steuerbilanz

Es kommt handelsrechtlich jede Abschreibungsmethode in Betracht, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 115

230

R 7.4 Abs. 8 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Steuerrechtlich sind aber auf Grund des Bewertungsvorbehalts die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG).116 Ist daher die Abschreibung steuerrechtlich besonders geregelt, so ist in der Steuerbilanz vom Handelsrecht abweichend abzuschreiben. Steuerrechtlich ist die planmäßige Abschreibung besonders geregelt für • Gebäude und Gebäudeteile sowie • andere abnutzbare Anlagegegenstände. Kaufleute, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, müssen ihrer Steuererklärung auch eine Abschrift ihrer Bilanz beifügen. Führen sie Bücher nach dem System der doppelten Buchführung, müssen sie außerdem eine Gewinn- und Verlustrechnung vorlegen. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen, sind diese Ansätze und Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Es kann aber auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz, eine so genannte Steuerbilanz, beigefügt werden (§ 60 Abs. 1 und 2 EStDV).

3.3 3.3.1

Steuerrechtliche Abschreibung der Anlagege
genstände außer Gebäuden und Gebäudeteilen Abschreibungsmethoden

Steuerrechtlich ist die planmäßige Abschreibung der Anlagegegenstände besonders gesetzlich geregelt. Die steuerrechtlichen Abschreibungsmethoden sind auf Grund des Bewertungsvorbehalts (siehe Kapitel I 2.3.5) in der Steuerbilanz maßgebend.

116

Siehe Kapitel I 2.3.3.

231

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Steuerrechtliche Abschreibungsmethoden Anlagegegenstände

Abschreibungsmethode

Vorschrift

• materielle, bewegliche und unbewegliche • immaterielle, nur Ein
zelwirtschaftsgüter

Lineare AfA nach der betriebsgewöhn
lichen Nutzungsdauer

§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG

• materielle, bewegliche

Abschreibung nach Maßgabe der Leistung § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG Abschreibungswahlrecht

Abschreibungsgebot

§ 7 Abs. 2 und 3, § 52 • das Doppelte des Prozentsatzes der linearen AfA und höchstens 20 % bei Abs. 21a Anschaffung oder Herstellung in den EStG Jahren 2001 bis 2005 und ggf. ab 2008 • das Dreifache des Prozentsatzes der linearen AfA und höchstens 30 % bei Anschaffung oder Herstellung vor 2001 und in den Jahren 2006 und 2007 • Abschreibungswahlrecht Degressive AfA, höchstens

• materielle, bewegliche geringwertige

• Sofortige Abschreibung • Abschreibungswahlrecht

§ 6 Abs. 2 EStG

• Geschäfts
oder Firmenwert

Lineare AfA auf eine fiktive Nutzungsdauer von 15 Jahren

§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG

Abschreibungsgebot

3.3.2

Lineare Abschreibung (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG)

Nach der Übersicht in Kapitel I 3.3.1 werden auf diese Weise abgeschrieben: • materielle bewegliche Anlagegegenstände, • materielle unbewegliche Anlagegegenstände und • immaterielle Einzelwirtschaftsgüter. Für die lineare Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist die Nutzungsdauer gesetzlich auf 15 Jahre fingiert (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen oder der linearen Abschreibung werden die Anschaffungs- oder

232

Planmäßige Abschreibungen

I

Herstellungskosten gleichmäßig auf die Jahre der Nutzung verteilt und als Betriebsausgaben abgesetzt. Der Abschreibungszeitraum bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Grundlagen für die lineare Abschreibung sind also: 117 • Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die • Zahl der Jahre, in denen der Anlagegegenstand voraussichtlich 118 genutzt werden kann (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ). Wurde der Anlagegegenstand nach dem 31.12.1998 aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um früher vorgenommene Abschreibungen zu kürzen (siehe Kapitel H 4). Bei der linearen Abschreibung ergeben sich • der Abschreibungsbetrag als der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Teilbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, • der Abschreibungssatz als das Verhältnis des Abschreibungsbetrags zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Prozent. Lineare Abschreibung Abschreibungsbetrag

Abschreibungssatz

Anschaffungs
oder Herstellungskosten

100 %

Nutzungsdauer

Nutzungsdauer

Beispiel Eine Maschine wird am 1.4. für 60.000 € netto angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 8 Jahre. Abschreibungsbetrag: 60.000 € : 8 = 7.500 € Abschreibungssatz: 100 % : 8 = 12,5 % Nutzung im ersten Jahr nur 9 Monate. Auf das 1. Jahr entfällt daher ein Abschreibungsbetrag in Höhe von 9/12 × 7.500 € = 5.625 €.

117 118

Siehe Kapitel H 2 und H 3 Siehe Kapitel I 3.2.3

233

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht daher ein Abschreibungsgebot. Hieraus ergibt sich auch ein Mindestabschreibungsgebot.

Fall I
1 Im Dezember des Jahres 06 kaufte U einen Lkw. Wegen Lieferfristen wurde er erst am 30.6.07 geliefert. Die Rechnung lautete: 135.000 € zuzüglich 25.650 € Umsatzsteuer. Die betriebsgewöhnliche Nut
zungsdauer beträgt 9 Jahre. Der Lkw wurde erstmalig am 1.8.07 ein
gesetzt, da der vorgesehene Fahrer Urlaub hatte. Lösung Bei dem Lkw handelt es sich um einen beweglichen Anlagegegen
stand, da es sich um einen körperlichen Anlagegegenstand handelt und kein Nutzungs
und Funktionszusammenhang zum Grund und Boden, zu Gebäuden, zu selbstständigen Gebäudeteilen oder zu Au
ßenanlagen besteht. Die Abschreibung beginnt mit der Lieferung der beweglichen Anlagen. Auf den Beginn der tatsächlichen Nutzung kommt es nicht an. Auch der Abschluss des Kaufvertrags ist hierfür nicht maßgebend. Der Lkw wurde am 30.6.07 geliefert. Es kann daher die anteilige AfA für 7 Monate in Anspruch genommen werden. Auf den tatsächlichen Nutzungsbeginn (1.8.07) kommt es nicht an. Die Anschaffungskosten betragen 135.000 €, da die Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden kann (§ 9b EStG). Die Abschreibung beträgt 135.000 € : 9 Jahre = 15.000 €. Davon 7/12 = 8.750 € Buchungen: Soll

an

Haben

Anschaffung Lkw 0350/0540 Lkw 135.000 € 1570/1400 Vorsteuer 25.650€

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 160.650 €

Abschreibung Lkw im Anschaffungsjahr 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 15.000 €

0350/0540 Lkw 15.000 €

Weitere Übungen finden Sie auf der CD-ROM.

234

Planmäßige Abschreibungen

3.3.3

I

Degressive Abschreibung

Statt der linearen Abschreibungen dürfen bei beweglichen Anlagegegenständen degressive Abschreibungen nach § 7 Abs. 2 EStG gewählt werden. Hierfür besteht also ein Abschreibungswahlrecht. Abschreibungsprozentsatz und Höchstsatz für die degressive Abschreibung hängen davon ab, wann das Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt worden ist. Anschaffung oder Herstellung

Abschreibungssatz höchstens

Höchstsatz

vor 2001

Dreifaches der linearen AfA

30 %

119

2001 bis 2005 und ab 2008

Doppeltes der linearen AfA

20 %

2006 und 2007

Dreifaches der linearen AfA

30 %

Die Absetzung für Abnutzung wird hier nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert vorgenommen. Den Abschreibungshöchstsatz erhalten Sie beim Dreifachen der linearen AfA: 100 % Nutzungsdauer

x3

beim Doppelten der linearen AfA: 100 % Nutzungsdauer

x2

Beispiel Ein Pkw wird im Januar (vor 2006 oder ab 2008) für 60.000 € angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Abschreibungssatz: 100 % × 2/6 = 33,33 % höchstens 20 % Abschreibungssatz: 20 %

119

Nach den Eckpunkten der Unternehmensteuerreform soll die degressive AfA entfallen. Der zu erarbeitende Gesetzentwurf soll im Februar oder März 2007 vom Bundeskabinett verabschiedet werden und bis zur Sommerpause soll das Gesetzgebungsverfahren abgeschlossen sein. Es ist beabsichtigt, die Unternehmensteuerreform zum 1.1.2008 umzusetzen.

235

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Abschreibung: Anschaffungskosten

60.000 €

– AfA 20 % von 60.000 €

12.000 €

31.12. 1.Jahr

48.000 €

– AfA 20 % von 48.000 € 31.12. 2. Jahr – AfA 20 % von 38.400 € 31.12. 3. Jahr 31.12. 4. Jahr 31.12. 5. Jahr

4.915 € 19.661 €

120

– AfA 19.600 €

19.600 € 1€

Mit dem festen Prozentsatz wird vom jeweiligen Buchwert abgeschrieben. Da der Buchwert und damit die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung von Jahr zu Jahr abnehmen, werden auch die Abschreibungsbeträge von Jahr zu Jahr geringer. Sie fallen, daher der Name „Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen“ oder „degressive Abschreibung“. Diese degressive Abschreibungsmethode, bei der mit einem festen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert abgeschrieben wird, heißt „geometrisch degressive Abschreibung“. Handelsrechtlich gibt es noch andere degressive Abschreibungsmethoden, z. B. die arithmetisch degressive oder digitale Abschreibung und die Staffelmethode. Steuerrechtlich ist aber nur die geometrisch degressive Abschreibung zulässig. Nur bewegliche abnutzbare Anlagegegenstände dürfen steuerlich degressiv abgeschrieben werden. Da immaterielle Wirtschaftsgüter 121 nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern rechnen , dürfen sie nicht degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden. Nicht degressiv, sondern nur linear dürfen also abgeschrieben werden: • Zeitlich begrenzte immaterielle Einzelrechte, • Geschäfts- oder Firmenwerte und 120 121

236

6.144 € 24.576 €

– AfA 20 % von 24.576 €

Nur lineare AfA

7.680 € 30.720 €

– AfA 20 % von 30.720 €

31.12. 6.Jahr

9.600 € 38.400 €

Im letzten Nutzungsjahr ist auf den Erinnerungswert von 1 € abzuschreiben. R 7.1 Abs. 2 EStR, H 7.1 (Bewegliche Wirtschaftsgüter) EStH.

Planmäßige Abschreibungen •

I

abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht Gebäude oder selbstständige Gebäudeteile sind.

Wir merken uns: • Es besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht, degressiv abzuschreiben. • Steuerrechtlich ist nur die geometrisch degressive Abschreibung zulässig. • Höchstabschreibungssatz: Doppeltes (bei Anschaffungen oder Herstellungen 2001 bis 2005 und ab 2008), Dreifaches (bei Anschaffungen oder Herstellungen vor 2001 und in 2006 und 2007) des linearen Abschreibungssatzes, höchstens 20 % (bei Anschaffungen oder Herstellungen 2001 bis 2005 und ab 2008), 30 % (bei Anschaffungen oder Her
stellungen vor 2001 und in 2006 und 2007) • Nur bewegliche abnutzbare Anlagegegenstände dürfen steuerlich degressiv abgeschrieben werden.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist Voraussetzung für die degressive Abschreibungsmethode in der Steuerbilanz, dass in der Handelsbilanz hinsichtlich der Methode übereinstimmend abgeschrieben wird. Übereinstimmende Abschreibungsbeträge in Handels- und Steuerbilanz seien nicht entscheidend dafür, dass das Wahlrecht 122 entsprechend der Handelsbilanz ausgeübt worden ist. Hieraus könnte gefolgert werden, dass es dem Maßgeblichkeitsgrundsatz genügt, wenn in Handels- und Steuerbilanz nach einer degressiven Methode abgeschrieben wird, wenn auch die Abschreibungsbeträge nicht übereinstimmen. Es besteht aber nach den Ausführungen in Kapitel I 2.3.4 die Gefahr, dass die Finanzverwaltung die degressive AfA in der Steuerbilanz nur dann anerkennt, wenn in der Handelsbilanz nicht nur hinsichtlich der Methode, sondern auch hinsichtlich der Abschreibungsbeträge übereinstimmend mit den Ansätzen in der Steuerbilanz abgeschrieben worden ist. Der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung ist zulässig, nicht aber der Übergang von der linearen zur degressiven Abschreibung. Vom Zeitpunkt des Übergangs an bemisst sich die lineare Abschreibung nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des Anlagegegenstands (§ 7 Abs. 3 EStG).

122

BFH, Urt. v. 24.1.1990 I R 17/89, BStBl 1990 II S. 681.

237

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Zweckmäßig wird in dem Jahr von der degressiven zur linearen Abschreibung übergegangen, in dem die lineare Abschreibung höher ist als die fortgesetzte degressive Abschreibung. Übergangszeitpunkt =

Restbuchwert

> degressive AfA

Restnutzungsdauer

Beispiel Ein Pkw wird im Januar 2007 für 60.000 € angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Abschreibungssatz: 100 % : 6 × 3 = 49,99 % höchstens 30 % Jahr

AfA
Betrag in € degressiv

Restwert in € linear

2007

60.000 × 30 % = 18.000

60.000 : 6 = 10.000

60.000 – 18.000 = 42.000

2008

42.000 × 30 % = 12.600

42.000 : 5 = 8.400

42.000 – 12.600 = 29.400

2009

29.400 × 30 % = 8.820

29.400 : 4 = 7.350

29.400 – 8.820 = 20.580

2010

20.580 × 30 % = 6.174

20.580 : 3 = 6.860

20.580 – 6.860 = 13.720

2011

6.860

13.720 – 6.860 = 6.860

2012

6.859

6.860 – 6.859 = 1

Im Jahr 2010 ist die vergleichbare lineare AfA höher als die fortgeführte degressive AfA. Daher wird ab dem Jahr 2010 linear abgeschrieben. Im letzten Jahr der Nutzungsdauer wird auf den Erinnerungswert abgeschrieben, da das Wirtschaftsgut noch im Betriebsvermögen ist.

Um den günstigsten Übergangszeitpunkt zu finden, ist es zweckmäßig, zu jedem Bilanzstichtag eine Vergleichsrechnung durchzuführen, ob bei Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer die lineare AfA höher ist als die degressive AfA.

238

Planmäßige Abschreibungen

I

Ein Übergang zur leistungsgemäßen Abschreibung ist zulässig, wenn dies wirtschaftlich begründet ist.123 Degressive Abschreibungen sind steuerrechtlich nur zulässig, wenn die Anlagegegenstände in ein laufend zu führendes Verzeichnis mit folgenden Angaben aufgenommen werden (§ 7 Abs. 2 Satz 3, § 7a Abs. 8 EStG): • Tag der Anschaffung oder Herstellung • Anschaffungs- oder Herstellungskosten • betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer • Höhe der jährlichen Absetzungen Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn sich diese Angaben aus der Buchführung ergeben. Es ist zweckmäßig, alle Anlagegegenstände in Bestandsverzeichnisse einzutragen und hierin fortzuschreiben, wie es noch in Kapitel I 5.1 dargestellt wird. Hierdurch wird der Inventurpflicht für die Anlagegegenstände nachgekommen. Gleichzeitig wird damit die besondere steuerliche Voraussetzung für die degressive Abschreibung erfüllt. Werden bewegliche abnutzbare Anlagen degressiv abgeschrieben, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Liegen die Voraussetzungen für eine solche Abschreibung vor, ist daher zunächst zur linearen Abschreibung überzugehen, bevor wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung abgeschrieben werden kann. 3.3.4

Leistungsgemäße Abschreibung

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG).

123

Werndl, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rdn. D 16; Schmidt/Drenseck EStG § 7 Rz 140.

239

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Wir merken uns: Statt der linearen Abschreibung kann die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlage
vermögens, wenn 1. dies wirtschaftlich begründet ist und 2. der auf das einzelne Jahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen wird.

Es besteht nach dem Gesetzeswortlaut für die Abschreibung nach Maßgabe der Leistung ein Abschreibungswahlrecht. Voraussetzung für die Ausübung in der Steuerbilanz ist eine gleich lautende Ab124 schreibung in der Handelsbilanz. Die Leistungsabschreibung kann „statt der linearen Abschreibung“ gewählt werden. Die lineare Abschreibung ist also mindestens vorzunehmen. Das folgt auch aus dem Abschreibungsgebot für die 125 lineare Abschreibung. Für die leistungsgemäßen Abschreibungen bestehen daher steuerrechtlich folgende Voraussetzungen: Voraussetzungen der leistungsgemäßen Abschreibung 1. Beweglicher Anlagegegenstand 2. mindestens lineare Abschreibung 3. wirtschaftliche Begründung der Leistungsabschreibung 4. Nachweis des auf das einzelne Jahr entfallenden Umfangs der Leistung 5. gleich lautende Abschreibung in der Handelsbilanz

Leistungsmäßige Abschreibungen sind bei solchen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wirtschaftlich begründet, deren Leistung erheblich schwankt und deren Verschleiß sich des126 halb von Jahr zu Jahr wesentlich unterscheidet.

124

Hier gelten die Ausführungen zur Maßgeblichkeit bei Abschreibungswahlrechten in Kapitel I 2.3.3. 125 Siehe Kapitel I 3.3.2. 126 R 7.4 Abs. 5 Satz 2 EStR.

240

Planmäßige Abschreibungen

I

Beispiel Ein betrieblicher Pkw ist für 50.000 € angeschafft worden. Die voraussichtliche Gesamtfahrleistung wird 150.000 km betragen. Die Nutzung beträgt in den einzelnen Jahren: Jahr 01: 50.000 km = 50 : 150 × 100 = 33,33 % der Gesamtleistung. Abschreibungsbetrag 50.000 € × 33,33 % = 16.667 €. Jahr 02: 30.000 km = 30 : 150 × 100 = 20 % der Gesamtleistung. Abschreibungsbetrag 50.000 € × 20 % = 10.000 €. Jahr 03: 70.000 km = 70 : 150 × 100 = 46,67 % der Gesamtleistung. Abschreibungsbetrag 50.000 € × 46,67 % = 23.333 €.

Bei der Abschreibung nach Maßgabe der Leistung müssen folgende Größen bekannt sein: • Anschaffungs- oder Herstellungskosten • Gesamtleistung der Anlage • Leistung der Anlage im einzelnen Geschäftsjahr Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich aus der Buchführung. Die Gesamtleistung der Anlage ist anhand der betrieblichen oder branchenmäßigen Erfahrungen zu ermitteln, notfalls zu schätzen. Die Leistung der Anlage im einzelnen Geschäftsjahr ist nachzuweisen. Das kann bei einer Spezialmaschine durch ein die Anzahl der Arbeitsvorgänge registrierendes Zählwerk, bei einem Kraftfahrzeug durch den Kilometerzähler geschehen.127 War die Wahl der Abschreibung nach Maßgabe der Leistung wirtschaftlich begründet, so kann diese Abschreibungsmethode auch 128 nach Wegfall der wirtschaftlichen Gründe beibehalten werden. Ein Übergang von der Abschreibung nach Maßgabe der Leistung zur • linearen Abschreibung ist zulässig, da die lineare Abschreibung die Regel ist, 129 • degressiven Abschreibung ist aber unzulässig. 127

R 7.4 Abs. 5 Satz 3 und 4 EStR. Schmidt/Drenseck EStG § 7 Rz 121. 129 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 7 Anm. 203; Werndl, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 Rdn. D 16. 128

241

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

3.3.5

Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegegenstände

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1), oder der nach Absatz 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 410 € nicht übersteigen. Ein Wirtschaftsgut ist einer selbstständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. Satz 1 ist nur bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Abs. 1 Nr. 5 oder 6 an deren Stelle tretenden Werts in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis aufgeführt sind. Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind (§ 6 Abs. 2 EStG). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Teilwert bei der Einlage oder der Eröffnung eines Betriebs von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

242

Planmäßige Abschreibungen

I

Voraussetzungen für eine sofortige Abschreibung 1. Fähigkeit zur selbstständigen Nutzung 2. Anschaffungs
oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag, oder ihr Teilwert bei der Einlage oder Betriebseröffnung • übersteigen 410 € nicht • und Aufführung in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis oder Konto in der Buchführung § 6 Abs. 2 EStG

• übersteigen 60 € nicht

R 5.4 Abs. 3 Satz 1. R 6.13 Abs. 2 EStR

Für die Sofortabschreibung der geringwertigen Anlagegegenstände gewährt § 6 Abs. 2 EStG ein Wahlrecht. Voraussetzung für die Abschreibung in der Steuerbilanz ist nach den Ausführungen in Kapitel I 2.3.3, 2.3.4 zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, dass zuvor die geringwertigen Anlagegegenstände in der Handelsbilanz abgeschrieben werden. Die geringwertigen Anlagegegenstände, die 60 € übersteigen, sind in einem Verzeichnis oder auf einem Konto der Buchführung aufzuführen. Verzeichnis oder Konto Angaben

Art der Führung

• Tag der Anschaffung, Herstellung, Einlage oder Betriebseröffnung • Anlagegegenstand • Anschaffungs
oder Herstellungsko
sten oder der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 EStG an deren Stelle tretende 130 Wert

• besonders und • laufend

§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG

„Laufend“ bedeutet, dass die Wirtschaftsgüter in zeitlicher Reihenfolge einzutragen sind. Das muss nicht zeitnah geschehen. Da es sich um ein „besonderes“ Verzeichnis oder Konto handeln muss, dürfen darin nur die geringwertigen Anlagegegenstände aufgezeichnet werden. Werden hier auch andere Wirtschaftsgüter eingetragen, geht 130

R 6.13 Abs. 2 i.V.m. R 5.4 EStR.

243

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

trotz Erfüllung der materiellen Voraussetzungen die sofortige Abschreibbarkeit verloren. Selbstständige Nutzbarkeit Das Gesetz sagt nicht, wann ein Wirtschaftsgut einer selbstständigen Nutzung fähig ist, sondern, wann es einer selbstständigen Nutzung nicht fähig ist: Wenn • es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann (auch wenn es aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann) und • die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind (§ 6 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG). Nach den Verwaltungsanweisungen131 ist die selbstständige Nutzungsfähigkeit nur dann zu verneinen, wenn alle folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung kann das Wirtschaftsgut nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden. Kann es auch ohne die anderen Wirtschaftsgüter im Betrieb genutzt werden, ist es selbstständig nutzbar. 2. Es besteht ein ausschließlich betrieblicher Nutzungszusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut und den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, und zwar derart, dass es mit den anderen in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgütern als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt. Im Einzelfall können hierfür von Bedeutung sein: Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer. 3. Das Wirtschaftsgut muss mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt sein. Wirtschaftliche Abstimmung reicht also nicht aus. Ist nur eines dieser drei Merkmale nicht erfüllt, ist das Wirtschaftsgut selbstständig nutzbar. 131

244

R 6.13 Abs. 1 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Checkliste selbstständige Nutzbarkeit Bewertungs
ziffern

Voraussetzungen

Merkmale

1.

Nach der betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nutzbar?

Ja = 1

Auch ohne die anderen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nutzbar?

Ja = 0

Wirtschaftsgut tritt mit den anderen in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung?

Ja = 1

Wirtschaftsgut tritt nicht mit den anderen in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschafts
gütern des Anlagevermögens nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung?

Ja = 0

Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgü
tern des Anlagevermögens technisch abgestimmt?

Ja = 1

Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschafts
gütern des Anlagevermögens nicht technisch, sondern allenfalls nur wirtschaftlich abgestimmt?

Ja = 0

2.

3.

Nutzbarkeit

Nutzungs
zusammen
hang

Abstimmung

Summe: Wenn Summe = 3:

Nicht selbstständig nutzbar

Wenn Summe < 3:

Selbstständig nutzbar

Beispiele Müllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens sind in einen be
trieblichen Nutzungszusammenhang mit den anderen Müllbe
hältern eingefügt und auch technisch aufeinander abgestimmt, jeder einzelne Müllbehälter kann aber auch ohne die anderen Müllbehälter im Betrieb genutzt werden. Merkmale 2 und 3 sind 132 erfüllt, nicht aber Merkmal 1. Selbstständig nutzbar. Bestecke, Schallplatten, Tonbandkassetten, Trivialprogramme und Videokassetten können zwar nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt 132

R 6.13 Abs. 1 Satz 4 EStR.

245

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

werden. Sie treten aber mit den anderen mit ihnen genutzten Wirtschaftsgütern nicht als einheitliches Ganzes in Erscheinung. Merkmale 1 und 3 sind erfüllt, nicht aber Merkmal 2.: Selbst
133 ständig nutzbar. Paletten und Einrichtungsgegenstände können nach ihrer be
trieblichen Zweckbestimmung zwar nur mit anderen Wirt
schaftsgütern genutzt werden. Sie sind aber nicht technisch auf diese anderen Wirtschaftsgüter abgestimmt. Merkmale 1 und 2 134 sind erfüllt, nicht aber Merkmal 3.: Selbstständig nutzbar.

Beispiele für Wirtschaftsgüter, die selbstständig nutzbar oder nicht selbstständig nutzbar sind, enthält die folgende Tabelle. ABC der selbstständigen Nutzbarkeit135 Anlagegegenstand

selbst. nutzbar ja

x

Beleuchtungsanlage als Lichtband zur Beleuchtung in Fabrik
räumen und Werkhallen oder zur Beleuchtung einzelner Stockwerke eines Wohnhauses Bestecke in Gaststätten, Hotels, Kantinen

x

Bestuhlungen in Kinos und Theatern

x

Bibliothek eines Rechtsanwalts

x

Bohrer in Verbindung mit Werkzeugmaschinen

x

Bücher einer Leih
oder Fachbücherei Computer: Rechner, Tastatur, Monitor und Drucker

x 136

x

Drehbank mit als Antrieb eingebautem Motor

x

Drehstähle i. V. mit Werkzeugmaschinen

x

Einrichtungsgegenstände in Läden, Werkstätten, Büros, Hotels, 137 Gaststätten u. Ä.

x

Elektromotor zum Einzelantrieb

x

Ersatzteile für Maschinen usw. Fässer 133

R 6.13 Abs. 1 Satz 5 EStR. R 6.13 Abs. 1 Satz 6 EStR. 135 R 6.13 Abs. 1 Satz 4 bis 6 EStR; H 6.13 EStH. 136 FG München, Urt. v. 30.6.1992, rkr., BB 1993 S. 900. 137 Auch als Erstausstattung und in einheitlichem Stil. 134

246

nein

x x

Planmäßige Abschreibungen

I

135

ABC der selbstständigen Nutzbarkeit Anlagegegenstand

selbst. nutzbar ja

Flaschen

nein

x

Formen

x

Formplatten

x

Fräser i. V. mit Werkzeugmaschinen

x

Gerüst
und Schalungsteile, Schalungstafeln

138

x

Instrumentarium eines Arztes, auch als Grundausstattung

x

Kisten

x

Kühlkanäle

x

Lampen (Steh
, Tisch
und Hängelampen)

x

Leergut

x

Legehennen

x

Leuchtstoffröhren einer Beleuchtungsanlage

x

Lichtbänder einer Beleuchtungsanlage

x

Lichtbänderbeleuchtungsanlagen

x

Lithographien

139

x

Maschinenverschleißteile

x

Maschinenwerkzeuge Möbel in Hotels und Gaststätten, auch als Erstausstattung

x x

Müllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens

x

Musterbücher im Tapeten
und Buchhandel

x

Paletten zum Transport und zur Lagerung

x

Pflanzen von Dauerkulturen

x

Regale aus genormten Regalteilen

x

Ruhebänke als Werbeträger

x

Sägeblätter in Diamantsägen und
gattern Schallplatten Schalungstafeln

x x

140

Schaufensterbeleuchtung

x x

138

Genormt und technisch aufeinander abgestimmt. BFH, Urt. v. 15.3.1991 III R 57/86, BStBl. 1991 II S. 682, BB 1991 S. 1525. 140 Genormt und technisch aufeinander abgestimmt. 139

247

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

135

ABC der selbstständigen Nutzbarkeit Anlagegegenstand

selbst. nutzbar ja

Schriftenminima in einer Druckerei Software bis 410 €

x

Spezialwerkzeuge einer Kfz
Werkstatt

x

Spinnkannen in einer Weberei

x

x

Stanzwerkzeuge i. V. mit Werkzeugmaschinen Straßenleuchten

x x

Tonbandkassetten

x

Transportkästen in einer Weberei

x

Trivialprogramme

x

Videokassetten

x

Wäsche in Hotels

x

Webstuhlmotor Werkzeuge einer Kfz
Werkstatt

nein

x x

Werkzeuge von Maschinen

x

Zähler eines Versorgungsunternehmens

x

Nach der Rechtsprechung des BFH werden Peripheriegeräte einer Computeranlage als nicht selbstständig nutzungsfähig und damit nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter angesehen, weil die einzelnen Komponenten einer PC-Anlage ihren technischen Eigenschaften nach auf ein Zusammenwirken angelegt sind und mit einer Trennung von den übrigen Geräten regelmäßig ihre eigene Nutzungsfähigkeit verlieren. Eine Ausnahme bilden Kombinationsgeräte, die z. B. nicht nur als Drucker, sondern unabhängig von dem Rechner und den übrigen Peripheriegeräten auch als Faxgerät und Kopierer genutzt werden können. Das gilt auch für externe Datenspeicher, die unabhängig vom Rechner der Speicherung, dem Transport und 141 der Sicherung von Daten dienen:

141

248

BFH, Urt. v. 19.2.2004 VI R 135/01, DStR 2004 S. 812 ff., 815; BStBl 2004 II S. 958.

Planmäßige Abschreibungen

I

Beispiel U schafft am 2. Januar einen Tower
PC nebst Bildschirm Tasta
tur, Maus und einen Tintenstrahl
Drucker an für insgesamt 1.200 EUR zuzüglich USt. Am 3. Januar kauft U einen Scanner für 210 EUR zuzüglich USt. Am 10. Januar schafft U einen Laser
drucker für 420 EUR zuzüglich USt. an, weil der Tintenstrahl
drucker für den Ausdruck längerer Dokumente und von Serien
briefen zu langsam ist. Den Tintenstrahldrucker verwendet U weiter als Ersatzgerät. Es handelt sich bei den Peripheriegeräten zwar um selbstständige Wirtschaftsgüter. Sie sind aber nicht selbstständig nutzbar und können daher nicht gemäß § 6 Abs. 2 EStG sofort abgeschrieben werden.

3.3.6

Kurzlebige Anlagen

Abgegrenzt werden müssen die geringwertigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von den kurzlebigen Anlagen. Kurzlebige Anlagegegenstände sind solche, die wegen der Kürze ihrer Nutzungsdauer im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden. Sie können also einen höheren Wert als die geringwertigen Wirtschaftsgüter haben. Hier ist die Sofortabschreibung in der geringen Nutzungsdauer begründet. Beträgt die Nutzungsdauer eines Anlagegegenstands nicht mehr als 12 Monate und reicht sie nicht über das Jahr der Anschaffung oder Herstellung hinaus, so gibt es nur ein Geschäftsjahr, auf das die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verteilt werden können. Hier ergibt sich bereits aus § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Vollabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung. Dasselbe Ergebnis folgt auch aus § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Wird ein solcher Anlagegegenstand aber in einem Geschäftsjahr angeschafft oder hergestellt und endet seine betriebliche Nutzung nach 12 Monaten im folgenden Geschäftsjahr, so müssten seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach der Regelung von § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB und § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf zwei Geschäftsjahre verteilt werden. Die Nutzungsdauer ist hier aber ebenso lang wie in dem ersten Fall, in dem die Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes im Anschaffungsjahr endete. Es wäre daher nicht wirtschaftlich sinnvoll, beide Fälle unterschiedlich zu behandeln.

249

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer zwölf Monate nicht übersteigt, sind daher auch dann in voller Höhe im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung abzuziehen, wenn sie in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden und ihre Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag hinaus142 reicht.

3.4

Steuerrechtliche Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile

3.4.1

Gebäude und Gebäudeteile

Die Abschreibung der Gebäude und der Gebäudeteile ist steuerrechtlich besonders geregelt. Für die zutreffende Abschreibung ist daher zunächst die begriffliche Unterscheidung der Gebäude von den übrigen abnutzbaren Anlagegegenständen wichtig. Gebäude Ein Gebäude ist ein Bauwerk mit bestimmten Merkmalen.143 Gebäudebegriff Merkmal

Voraussetzungen

1. Feste Verbindung mit dem Grund und Boden

Es muss zumindest ein Fundament vorhanden sein. Das Bauwerk kann hierauf durch seine eigene Schwere ruhen. Besondere Haltevorrichtungen zwischen Bauwerk und Fundament sind nicht erforderlich.

2. Beständigkeit

Sie richtet sich nach der objektiven Beschaffenheit des Bauwerks. Schaffung für einen vorübergehenden Zweck, z. B. eine Ausstellung, ändert daher nicht die Eigenschaft eines Bauwerks als Gebäude.

3. Standfestigkeit

Das Bauwerk muss aus eigener Kraft stehen können. Es muss so gebaut sein, dass es nicht einstürzt, wenn als Betriebsvorrichtungen anzusehende Teile des Bauwerks entfernt werden.

142 143

250

BFH, Urt. v. 26.8.1993 IV R 127/91, BStBl 1994 II S. 232. R 7.1. Abs. 5 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Gebäudebegriff 4. Schutz gegen äußere Einflüsse

Das Bauwerk muss Menschen oder/und Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewähren. Nicht erforderlich sind Außenwände an allen Seiten. Es genügt eine offene Überdachung wie bei einer Markthalle.

5. Eignung zum Aufenthalt von Menschen

Eignung zu einem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen, auch wenn das nur mithilfe bestimmter Schutzvorrichtungen geschieht oder die Möglichkeit des Aufenthalts während eines Betriebsvorgangs vorübergehend ausgeschlossen ist.

Gebäudeteile Beim Gebäude sind selbstständige und unselbstständige Gebäudeteile zu unterscheiden: • Unselbstständige Gebäudeteile sind Teile des Gebäudes und gemeinsam mit diesem zu erfassen und zu bewerten. • Selbstständige Gebäudeteile sind für sich zu erfassende und zu bewertende Wirtschaftsgüter. Entfallen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein Gebäude und auf selbstständige Gebäudeteile, sind sie auf diese Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Werden Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur auf bestimmte selbstständige Gebäudeteile aufgewendet, so sind sie nur diesen Gebäudeteilen zuzurechnen. Die Abschreibung der Gebäude und der selbstständigen Gebäudeteile kann sich unterscheiden und die Nutzungsdauer kann für jedes dieser Wirtschaftsgüter unterschiedlich sein. Aus Gründen der richtigen Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der zutreffenden und günstigsten Abschreibung müssen daher die Gebäude und die selbstständigen Gebäudeteile abgegrenzt werden. Gebäudeteile Unselbstständiger Gebäudeteil

Selbstständiger Gebäudeteil

Einheitlicher

Nicht einheitlicher Nutzungs
und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude

Teil des Gebäudes

Selbstständiges Wirtschaftsgut

251

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf einen • unselbstständigen Gebäudeteil entfallen, sind dem Gebäude zuzurechnen, • selbstständigen Gebäudeteil entfallen, sind bei diesem Gebäudeteil als einem selbstständigen Wirtschaftsgut zu erfassen. Die selbstständigen Gebäudeteile unterscheiden sich in bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter.

Selbstständige Gebäudeteile

Bewegliche Wirtschaftsgüter

Betriebsvor
richtungen

Schein
bestandteile

144

Unbewegliche Wirtschaftsgüter

Dem modischen Geschmack unterliegende Einbauten

Sonstige Mieter
einbauten

Sonstige selbstständige Gebäudeteile

Betriebsvorrichtungen Betriebsvorrichtungen sind Sachanlagen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Sie sind bewegliche Wirtschaftsgüter, und zwar auch dann, wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäu145 des sind. Beispiel Ein Silo dient ausschließlich der Lagerung von Rohstoffen. Er dient unmittelbar dem Gewerbebetrieb und ist daher eine Be
triebsvorrichtung.

144 145

252

R 4.2 Abs. 3 Satz 3 EStR. R 7.1. Abs. 3 EStR, H 7.1 (Betriebsvorrichtungen) EStH.

Planmäßige Abschreibungen

I

Scheinbestandteile 146 Scheinbestandteile sind bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden (§ 95 Abs. 2 BGB). Die als bewegliche Wirtschaftsgüter eingefügten Wirtschaftsgüter bleiben, wenn sie Scheinbestandteile des Gebäudes werden, auch nach der Einfügung bewegliche Wirtschaftsgüter. Wird aus mehreren beweglichen Wirtschaftsgütern ein neues Wirtschaftsgut hergestellt und stellt dieses einen Scheinbestandteil des Gebäudes dar, so ist dieses neu entstandene Wirtschaftsgut ein bewegliches Wirtschaftsgut. Scheinbestandteile können entstehen, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter in ein Gebäude eingefügt werden • für eigene Zwecke oder • für fremde Zwecke. Einfügung beweglicher Wirtschaftsgüter in ein Gebäude für eigene Zwecke

für fremde Zwecke

Vorübergehende Einfügung:

Vorübergehende Einfügung:

• Zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse • Nutzungsdauer der eingefügten des Mieters oder Pächters vom Ver
Wirtschaftsgüter ist länger als die mieter oder Verpächter eingefügt Nutzungsdauer, für die sie eingebaut und sind und • Nutzungsdauer der eingefügten • nach dem Ausbau haben die Wirt
Anlagen ist nicht länger als die schaftsgüter noch einen beachtlichen Laufzeit des Miet
oder Pacht
Wiederverwendungswert und verhältnisses, wobei es nicht auf die • nach den Umständen, insbesondere vereinbarte, sondern auf die voraus
nach Art und Zweck der Verbindung, sichtliche Miet
oder ist mit späterer Entfernung zu rechnen. Pachtdauer ankommt. Als Scheinbestandteil und notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren. Abschrei
bung als bewegliches Wirtschaftsgut.

146

Als Scheinbestandteil und bewegliches Wirtschaftsgut des Vermieters oder Verpächters zu aktivieren, bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen als gewillkürtes Betriebsvermögen.

R 7.1. Abs. 4 EStR; H 7.1. (Scheinbestandteile) EStH.

253

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Dem modischem Geschmack unterliegende Einbauten 147 Dem modischen Geschmack unterliegende Einbauten sind • Ladeneinbauten, • Schaufensteranlagen, • Gaststätteneinbauten, • Schalterhallen von Kreditinstituten und • ähnliche Einbauten. Hierzu rechnen aber nur die Teile, die statisch für das ganze Gebäude unwesentlich sind. Beispiele Trennwände, Fassaden, Passagen, nichttragende Wände und Decken.

Solche Gebäudeteile sind auch dann als besondere Wirtschaftsgüter getrennt vom Gebäude zu erfassen, wenn sie in Neubauten eingefügt werden. Diese Wirtschaftsgüter stehen in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung gesonderten Nutzungszusammenhang und werden daher gesondert bilanziert. Im Einzelnen werden sie unterschiedlich bewertet. Mietereinbauten und Mieterumbauten Mietereinbauten und Mieterumbauten sind Baumaßnahmen, die der Mieter auf seine Rechnung durchführt. Es kann sich handeln um • Scheinbestandteile (siehe oben): Aktivierung und Abschreibung als eigene bewegliche Wirtschaftsgüter des Mieters, • Betriebsvorrichtungen (siehe oben): Aktivierung und Abschreibung als eigene bewegliche Wirtschaftsgüter des Mieters, 148 • sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten.

147 148

254

R 4.2. Abs. 3 Nr. 3 EStR. BMF, Schr. v. 15.1.1976 IV B 2 – S 2133 – 1/76, BStBl 1976 I S. 66; BFH, Urt. v. 15.10.1996 VIII R 44/94, BStBl 1997 II S. 533; H 44 (Mietereinbauten) EStH.

Planmäßige Abschreibungen

I

Mietereinbauten und Mieterumbauten Scheinbestandteile, Betriebsvorrichtungen

Materielle unbewegliche Wirtschaftsgüter

Sonstige Baumaßnahmen

Siehe oben Kapitel I 3.4.1

Verrech
nung der Aufwen
dungen mit der Miete vereinbart

Aufwen
dungen dürfen nicht mit der Miete verrechnet werden

Bewegliches Wirtschafts
gut des Mieters

• Technischer oder wirtschaftlicher Ver
brauch während der voraussichtlichen Mietdauer • oder Ersatzanspruch des Mieters nach Be
endigung des Mietver
trags gegen den Ver
mieter für den verbliebenen gemeinen Wert • oder unmittelbarer Nutzungs
und Funkti
onszusammenhang mit dem Betrieb des Mie
ters Unbewegliches Wirt
schaftsgut des Mieters

Aktiver Rechnungs
abgren
zungsposten des Mieters

Abschreibung: • Linear (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) • degressiv (§ 7 Abs. 2 und 3 EStG) • leistungsgemäß (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG)

Abschreibung nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen: • Linear (§ 7 Abs. 4, 5a EStG) • degressiv (§ 7 Abs. 5, 5a EStG)

Abschrei
bung auf die Laufzeit der Miete

Originärer immateri
eller Anla
gegegen
stand des Mieters Aktivie
rungsverbot, daher sofort als Betriebs
ausgaben abzusetzen

Beispiele Materielle unbewegliche Wirtschaftsgüter des Mieters entstehen bei folgenden Baumaßnahmen: • Der Mieter schafft durch Entfernen von Zwischenwänden ein Großraumbüro.

255

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

• Der Mieter entfernt die vorhandenen Zwischenwände und teilt durch neue Zwischenwände den Raum anders ein. • Der Mieter gestaltet das Gebäude so um, dass es für seine be
sonderen gewerblichen Zwecke nutzbar wird, z. B. Entfernung von Zwischendecken, Einbau eines Tors, das an die Stelle einer Tür tritt. • Der Mieter ersetzt eine vorhandene Treppe durch eine Rolltreppe. Sonstige selbstständige Gebäudeteile 149 Sonstige selbstständige Gebäudeteile sind: • Eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteile. Hierzu gehören auch an eigene Arbeitnehmer vermietete Wohnräume. • Fremdbetrieblich genutzte Gebäudeteile. Hierzu gehören auch zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands vermietete Gebäudeteile. Auch wenn ein Gebäudeteil verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen überlassen wird, bleibt er ein einheitliches Wirtschaftsgut. • Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile. • Zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile. Die Bilanzierung der sonstigen selbstständigen Gebäudeteile hängt davon ab, ob sie zum Betriebsvermögen (Kapitel H 1.3) gehören. • Eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteile gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Sie werden also stets bilanziert. Sind sie nicht bilanziert worden, ist die Bilanz unrichtig. • Fremdbetrieblich genutzte Gebäudeteile und zu fremden Wohnzwecken genutzte Dritten entgeltlich überlassene Gebäudeteile können gewillkürtes Betriebsvermögen werden. Das geschieht durch Buchung und Bilanzierung. Voraussetzung: Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt; die Gebäudeteile stehen in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit 150 dem Betrieb und sind bestimmt und geeignet ihn zu fördern. • Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile und Gebäudeteile, die Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen sind, gehören zum notwendigen Privatvermögen. Sie dürfen also nicht bilanziert werden. Werden sie bilanziert, ist die Bilanz unrichtig. 149 150

256

R 4.2. Abs. 4 EStR. R 4.2. Abs. 9 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Beispiel Unternehmer U, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögens
vergleich ermittelt, erwirbt ein bebautes Grundstück. Der ge
meine Wert des Grundstücks beträgt insgesamt 600.000 €. U nutzt das Grundstück wie folgt: 1. Gebäudeteil für eigengewerbliche Zwecke. Gemeiner Wert 200.000 €. 2. Gebäudeteil für fremdbetriebliche Zwecke vermietet. Gemeiner Wert 200.000 €. 3. Gebäudeteil für fremde Wohnzwecke vermietet. Gemeiner Wert 80.000 €. 4. Gebäudeteil für eigene Wohnzwecke genutzt. Gemeiner Wert 120.000 €.

Der zu eigengewerblichen Zwecken genutzte Gebäudeteil gehört zum notwendigen Betriebsvermögen und muss daher bilanziert werden. Der für fremdbetriebliche Zwecke vermietete Gebäudeteil und der für fremde Wohnzwecke vermietete Gebäudeteil können bilanziert werden, wenn sie die Voraussetzungen für die Behandlung 151 als gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllen. Der für eigene Wohnzwecke genutzte Gebäudeteil gehört zum notwendigen Privatvermögen und darf deshalb nicht bilanziert werden. 3.4.2 Lineare Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile Gebäude und sonstige selbstständige Gebäudeteile Gebäude und die sonstigen selbstständigen Gebäudeteile, soweit es sich nicht um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, werden in der Steuerbilanz linear nach § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben (§ 7 Abs. 4, Abs. 5a EStG). Lineare Abschreibung Gebäude I. Voraus
setzungen

151

Soweit sie • zu einem Betriebsvermögen gehören • und nicht Wohnzwecken dienen • und für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist.

Soweit die Voraussetzungen der vorstehenden Spalte nicht erfüllt sind.

S. Kapitel H1.3.3.

257

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

II. Abschrei
bungsgebot jährlich

Stellung des Bauantrags oder Abschluss des obligatorischen Vertrags 1. vor dem 1.1.2001: 4 % 2. nach dem 31.12.2000: 3 %

Fertigstellung 1. vor dem 1.1.1925: 2,5 % 2. nach dem 31.12.1924: 2 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 52 Abs. 21b EStG)

(§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, § 52 Abs. 21b EStG) III. Abschrei
bungswahl
recht nach der tatsächlichen Nutzungs
dauer

Wenn die tatsächliche Nutzungs
dauer weniger beträgt als

Wenn die tatsächliche Nutzungs
dauer weniger beträgt als

• bei II 1: 25 Jahre • bei II 2: 33 Jahre (§ 7 Abs. 4 Satz 2, § 52 Abs. 21b EStG)

• bei II 1: 40 Jahre • bei II 2: 50 Jahre (§ 7 Abs. 4 Satz 2, § 52 Abs. 21b EStG)

Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder bei Einlagen der Teilwert. Wurde der Anlagegegenstand nach dem 31.12.1998 aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, so sind die Anschaffungsoder Herstellungskosten um früher vorgenommene Abschreibungen 152 zu kürzen (§ 7 Abs. 1 Satz 5, Abs. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz). Die festen Abschreibungssätze nach Nr. II der Tabelle „Lineare Abschreibung“ sind Mindestsätze. Die Anwendung niedrigerer Abschreibungssätze ist daher ausgeschlossen. Die AfA ist bis zur vollen Absetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzuneh153 men. Bei unterbliebenen Abschreibungen nach • Nr. II der Tabelle „Lineare Abschreibung“ sind weiterhin diese Abschreibungssätze anzusetzen, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 25, 33, 40 oder 50 Jahre hinaus 154 verlängert, • Nr. III der Tabelle „Lineare Abschreibung“ werden die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die noch verbleibende Nutzungsdauer verteilt.155

152

Siehe Kapitel H 4. R 7.4. Abs. 4 EStR. 154 R 7.4. Abs. 10 EStR, H 7.4. (Unterlassene oder überhöhte AfA, Abs. 2) EStH. 155 H 7.4. (Unterlassene oder überhöhte AfA, Abs. 1) EStH. 153

258

Planmäßige Abschreibungen

I

Höhere Abschreibungen entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer nach Nr. III der vorstehenden Tabelle kommen nur in Betracht, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, dass die tatsächliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgebäudes (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) weniger als 25 oder 33 Jahre, eines anderen Gebäudes weniger als 50 Jahre oder bei Fertig156 stellung vor dem 1.1.1925 weniger als 40 Jahre beträgt. Die tatsächliche Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude oder ein selbstständiger Gebäudeteil entsprechend seiner Zweckbestimmung voraussichtlich genutzt werden kann. Sie beginnt bei Gebäuden und selbstständigen Gebäudeteilen, die angeschafft oder hergestellt worden sind • vor dem 21.6.1948 mit dem 21.6.1948, • nach dem 20.6.1948 mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder 157 Fertigstellung. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer ist noch nicht zulässig, wenn die Absicht besteht, ein zunächst noch genutztes Gebäude abzubrechen oder zu veräußern. Erst wenn die Vorbereitungen eines Gebäudeabbruchs so weit gediehen sind, dass die weitere Nutzung in der bisherigen Weise so gut wie ausgeschlossen ist oder wenn der Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung feststeht, können die weiteren Abschreibungen nach der tatsächlichen kürzeren Nutzungsdauer 158 bemessen werden. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im Jahr der Veräußerung können die linearen Abschreibungen nur 159 zeitanteilig abgesetzt werden. Beispiel Ein nicht Wohnzwecken dienendes Betriebsgebäude, für das der Bauantrag nach dem 31.12.2000 gestellt worden ist, wird am 1.7. des Jahres der Fertigstellung für 500.000 € hergestellt und am 30.9. des Jahres 08 veräußert. 156

R 7.4. Abs. 3 Satz 2 EStR. § 11c Abs. 1 EStDV. 158 BFH, Urt. v. 15.12.1981 VIII R 116/79, BStBl 1982 II S. 385; v. 8.7.1980 VIII R 176/78, BStBl 1980 II S. 743; v. 22.8.1984 I R 198/80, BStBl 1985 II S. 126. 159 R 7.4. Abs. 2 Satz 1, Abs. 9 EStR. 157

259

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Jahres
AfA: 500.000 € × 3 % =

15.000 €

AfA im Jahr 01: 6/12 von 15.000 € =

7.500 €

AfA im Jahr 08: 9/12 von 15.000 € =

11.250 €

Bei der Abschreibung der sonstigen selbstständigen Gebäudeteile sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfA-Methoden 160 und AfA-Sätze zulässig , z. B. für den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil die lineare Abschreibung mit 3 % der Anschaffungsoder Herstellungskosten, für den fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteil die lineare Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer und für die zu fremden Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteile die lineare Abschreibung mit 2 % der Anschaffungsoder Herstellungskosten. Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile Selbstständige Gebäudeteile, die Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind, sind bewegliche Wirtschaftsgüter. Sie wer161 den daher linear nach § 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben. Beispiele zu Betriebsvorrichtungen finden Sie in. Kapitel I 1.3. Dem modischem Geschmack unterliegende Einbauten Gaststätteneinbauten, Schalterhallen von Kreditinstituten und ähnliche einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegende Einbauten werden steuerlich gemäß § 7 Abs. 5a EStG wie 162 Gebäude abgeschrieben. Ihre Nutzungsdauer ist nach der AfATabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter verkürzt. Daher unterliegen sie nicht der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG, sondern ihre AfA richtet sich nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Für Ladeneinbauten, Gaststätteneinbauten, Schaufensteranlagen und Schaufenstereinbauten, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt werden, ist durch die neue AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter eine Nutzungsdauer von 8 Jah163 ren bestimmt worden. Für Schalterhallen von Kreditinstituten

160

R 7.4. Abs. 6 Satz 2 EStR. Siehe Kapitel I 3.3.2. 162 R 7.1. Abs. 6 EStR. 163 BMF, Schr. v. 15.12.2000 IV D 2 – S 1551 – 188/00, BStBl 2000 I S. 1532. 161

260

Planmäßige Abschreibungen

I

ergibt sich nach der AfA-Tabelle für das Kreditgewerbe eine Nutzungsdauer von 10 Jahren.164 Personenfahrstühle und Rolltreppen werden im Allgemeinen als unselbstständige Gebäudeteile zum Gebäude gerechnet. Werden sie aber in einen Ladeneinbau eingebaut, so sind sie unselbstständige Teile des Ladeneinbaus und mit diesem zu aktivieren und abzuschreiben. Lineare AfA der modischem Geschmack unterliegenden Einbauten Einbau

§§ im EStG

Schaufenster
anlagen

vor 1.1.1995

nach 31.12.1994 und vor 1.1.2001

nach 31.12.2000

5 – 10

7

8

5 – 10

7

8

§ 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a

5 – 10

7

8

§ 7 Abs. 4 Satz 2 Abs. 5a

5 – 10

7

10

§ 7 Abs. 1

Ladeneinbauten • Schein
bestandteile • unbewegli
che Anla
gegegen
stände Gaststätten
einbauten Schalterhallen

3.4.3

Nutzungsdauer in Jahren bei Anschaffung oder Herstellung

§ 7 Abs. 1 § 7 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5a

Degressive Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile

Abschreibungswahlrecht Wahlweise und anstelle der linearen Abschreibungen konnten Gebäude und selbstständige Gebäudeteile, für die spätestens vor dem 1.1.2006 im Falle der Herstellung der Bauantrag gestellt und im Falle der Anschaffung der obligatorische Vertrag abgeschlossen wurde, mit festen fallenden Sätzen nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden, unter folgenden Voraussetzungen: 164

BMF, Schr. v. 4.10.1989 IV A 7 – S 1478 – 45/89, BStBl 1989 I S. 390.

261

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

1. Das Gebäude muss im Inland liegen. 2. Es muss vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende der Fertigstellung angeschafft worden sein.

Hersteller Bauantrag

Obwohl die degressive Abschreibung für Gebäude zum 31.12.2005 abgeschafft wurde, möchten wir Ihnen trotzdem vorstellen, was zu beachten war. Vielleicht ist in Ihrem Betriebsvermögen ein Gebäude, das vor dieser Zeit hergestellt oder angeschafft wurde und noch abgeschrieben wird. Bei der degressiven Gebäudeabschreibung handelte es sich um ein Abschreibungswahlrecht. Bei der Geltendmachung von Abschreibungswahlrechten in der Steuerbilanz ist Voraussetzung, dass in der Handelsbilanz gleich lautend abgeschrieben wird (siehe Kapitel I 2.3.3). Werden gesonderte Handels- und Steuerbilanzen aufgestellt, so müssen in der jeweiligen Handelsbilanz die steuerrechtlich für die degressive Abschreibung vorgeschriebenen Abschreibungssätze angewendet werden. Sonst wird von der Finanzverwaltung in der Steuerbilanz nur die lineare Abschreibung anerkannt.165 Zweck des § 7 Abs. 5 EStG war es, einen Bauanreiz zu schaffen. Daher wurden Hersteller begünstigt. Ebenfalls Käufer, die noch im Jahr der Fertigstellung einen Neubau angeschafft haben. Für Hersteller war maßgebend das Datum, an dem der Bauantrag gestellt wurde. Ein Bauantrag muss rechtzeitig bei der zuständigen Baubehörde eingehen. Wird ein Bauantrag zurückgenommen und dann neu gestellt, kommt es auf den Zeitpunkt des neuen Antrags an. Eine Bauvoranfrage, ein Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids, Verlängerung einer Baugenehmigung oder Finanzierung eines Bauvorha166 bens sind keine Bauanträge. Es ist unerheblich, wer den Bauantrag gestellt hat. Daher kann ein Erwerber eines unbebauten Grundstücks oder eines teilfertigen Gebäudes die degressive AfA auch dann vornehmen, wenn er das Objekt nach dem maßgeblichen Stichtag erworben hat und das Gebäude auf Grund des gestellten Bauantrags fertigstellt.167 165

BMF, Schr. v. 30.12.1994 IV B 2 S 2139 – 49/94, BB 1995 S. 196. R 7.2. Abs. 4 EStR, H 7.2a (Bauantrag) EStH. 167 BMF 8.12.1994 IV B 3 – S 2196 – 111/94, BStBl 1994 I S. 882. 166

262

I

Planmäßige Abschreibungen

Für Erwerber war das Datum des Kaufvertrags im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend. Ein obligatorischer Kaufvertrag ist dann rechtswirksam abgeschlossen, wenn er notariell beurkundet ist. Sie erlangen das wirtschaftliche Eigentum, wenn die Anschaffung bis zum Ende des Jahres (Kalenderjahres) der Fertigstellung erfolgt. Der Abschluss des 168 Kaufvertrags allein reicht nicht aus. Regelmäßig stimmt bei Grundstückserwerben das wirtschaftliche mit dem bürgerlichrechtlichen Eigentum überein. Daher ist ein bebautes Grundstück erst mit seiner Eintragung im Grundbuch erworben. Kann die Eintragung im Grundbuch aus zeitlichen Gründen nicht bis zum Abschluss des Jahres der Fertigstellung des Gebäudes erfolgen, so sollte im notariellen Vertrag aufgenommen werden, dass Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten noch im Jahr der Fertigstellung auf den Erwerber übergehen, die Auflassung in der gleichen Urkunde erklärt werden und der Vertrag noch im Jahr der Herstellung dem Grundbuchamt zur Eintragung vorgelegt werden. In diesem Fall ist der Erwerber bereits vor der Eintragung im Grundbuch wirtschaftlicher Eigentümer. Fertigstellung ist der Zeitpunkt, in dem das Gebäude seiner Zweckbestimmung gemäß genutzt werden kann. Das ist bei einem Gebäude der Fall, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist oder das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist. Ein Gebäude ist nicht fertiggestellt, wenn Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen. Bei selbstständigen Gebäudeteilen sind diese Grundsätze jeweils auf den betreffenden 169 Gebäudeteil anzuwenden. Im Fall der Anschaffung konnte der Erwerber degressive Abschreibungen nur dann vornehmen, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder degressive Abschreibungen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen vorgenommen hatte (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG). Hierdurch sollte verhindert werden, dass die degressive Abschreibung vom Hersteller und Erwerber gleichzeitig 168 169

Erwerber Kaufvertrag im Jahr der Fertigstellung

Fertigstellung

Schmidt/Drenseck EStG § 7 Rz 155. H 7.4. (Fertigstellung) EStH.

263

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

in Anspruch genommen wurde.170 Schrieb daher der Hersteller im Jahr der Fertigstellung degressiv ab, so konnte der Erwerber, auch wenn er das Gebäude bis zum Ende des Jahrs der Fertigstellung erwarb, in diesem Jahr keine degressive Abschreibung mehr geltend machen, wohl aber im folgenden Jahr.171 Abschreibungssätze Je nachdem, um welches Gebäude es sich handelt und wann der Bauantrag gestellt oder der obligatorische Vertrag abgeschlossen wurde, kamen unterschiedliche Abschreibungssätze infrage. Degressive Abschreibung Gebäude und selbstständige Gebäudeteile Voraussetzung: Herstellung oder Anschaffung im Jahr der Fertigstellung Im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG: Gebäude oder Gebäudeteil nach § 7 Soweit Gebäude oder Gebäudeteile Abs. 5a EStG • nicht zu einem Betriebsvermögen gehören • oder zu einem Betriebsvermögen gehören und Wohnzwecken dienen Abschreibungssätze bei Herstellung – Bauantrag bei Anschaffung – Kaufvertrag von den a) vor dem 1.01.1995 Anschaffungs
oder 8×5% Herstellungskosten 6 × 2,5 % 36 × 1,25 % § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG b) 28.2.1989 bis 1.01.1996 4×7% 6×5% 6×2% 24 × 1,25 % c) 1.1.1996 bis 31.12.2003 8×5% 6 × 2,5 % 36 × 1,25 d) 1.1.2004 bis 31.12.2005 10 × 4 % 8 × 2,5 % 32 × 1,25 % Ab 1.1.2006 gilt nur noch lineare AfA (§ 7 Abs. 4 EStG)

170 171

264

BT-Drs. 8/2201, S. 8. BFH, Urt. v. 3.4.2001 IX R 16/98, BStBl 2001 II S. 599.

I

Planmäßige Abschreibungen

Wohnzwecken dienen Gebäude oder Gebäudeteile, die dazu bestimmt und geeignet sind, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z. B. Ferienwohnungen, dienen sie nicht Wohnzwecken. Wohnungen, die aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z. B. Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, dienen Wohnzwecken, auch wenn diese Personen aus betrieblichen Gründen unmittelbar im Werks172 gelände ständig einsatzbereit sein müssen.

Nicht zu Wohnzwecken Wohnzwecke

Beispiele Zu den Räumen, die Wohnzwecken dienen, gehören die Wohn
und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung, die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume, wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Vorplätze, Bade
und Duschräume, Fahrrad
und Kinderwagenräume usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den Einzelnen oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind, und die zu einem Wohnge
173 bäude gehörenden Garagen.

Bei Räumen, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder beruflichen Zwecken dienen, kommt es darauf an, welchem Zweck 174 sie überwiegend dienen. Das Gebäude kann insoweit gewillkürtes Betriebsvermögen werden AfA im Jahr der Herstellung, Anschaffung, Veräußerung oder Entnahme Im Jahr der Herstellung oder Anschaffung wurde das Gebäude mit 175 dem vollen Jahresbetrag degressiv abgeschrieben. Im Jahr der Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen kann 172

R 7.2. Abs. 1 EStR. R 7.2. Abs. 2 EStR. 174 R 7.2. Abs. 3 EStR. 175 BFH, Urt. v. 19.2.1974 VIII R 114/69, BStBl 1974 II S. 704. 173

265

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

hingegen das Gebäude nur zeitanteilig abgeschrieben werden. Das gilt entsprechend auch, wenn im Laufe eines Jahres ein bisheriges Wirtschaftsgebäude künftig zu Wohnzwecken genutzt wird oder ein Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient.176 Erwerb eines teilfertigen Gebäudes Die degressive Gebäude-AfA kann nur ab dem Jahr der Fertigstellung des Gebäudes vorgenommen werden. Wird ein teilfertiges Gebäude erworben, so ist Bemessungsgrundlage für die AfA die Summe aus den Anschaffungskosten und den Herstellungskosten 177 für die Fertigstellung des Gebäudes. AfA nach Selbstnutzung oder unentgeltlicher Überlassung Hat der Eigentümer zunächst das Gebäude oder eine Eigentumswohnung selbst für Wohnzwecke genutzt oder Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen und vermietet er das Objekt später, so kann er in der Zeit der Selbstnutzung oder unentgeltlichen Überlassung nicht die degressive AfA geltend machen. Das fällt unter § 10e EStG oder das Eigenheimzulagengesetz. Die degressive AfA ist erstmals im Jahr des Übergangs zur Vermietung möglich, wobei die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen die Anschaffungs178 oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert ist. Für die Zeit der Selbstnutzung oder der unentgeltlichen Überlassung ist aber die degressive AfA verbraucht. Beispiel U kauft am 20.4.05 eine Eigentumswohnung für 300.000 €, für die der Bauherr weder degressive AfA noch erhöhte Abschrei
bungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Die Wohnung wird am 31.7.05 fertiggestellt und U zieht ein. Zum 1.5.06 vermietet U die Eigentumswohnung.

176

R 7.4. Abs. 9 EStR. R 7.3. Abs. 1 EStR. 178 R 7.3. Abs. 6 Satz 5 EStR. 177

266

Planmäßige Abschreibungen Anschaffungskosten

I

300.000 €

AfA
Verbrauch Jahr 05 5 % × 300.000 €

15.000 €

Jahr 06 4/12 × 5 % × 300.000 € verbrauchte AfA

5.000 € 20.000 € 20.000 €

verbleibendes AfA
Volumen AfA Jahr 06 8/12 × 5 % × 300.000 €

280.000 € 10.000 €

AfA nach Entnahme Bei einer Entnahme eines Gebäudes aus dem Betriebsvermögen ist Bemessungsgrundlage für die weitere AfA nicht mehr die Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern grundsätzlich 179 der Teilwert. Die AfA-Bemessungsgrundlage hat sich also geändert. Wurde vorher das Gebäude oder der Gebäudeteil degressiv abgeschrieben, so kann weiterhin nur noch linear nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die künftige Nutzungsdauer oder mit den festen Abschreibungssätzen nach § 7 180 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben werden. Versehentlich unterlassene AfA Versehentlich unterlassene degressive Abschreibungen können nicht nachgeholt werden. Nach Ablauf des Zeitraums für die degressive Abschreibung ist daher das Gebäude mit den festen Abschreibungsbeträgen von 2 %, 2,5 % oder 3 %, 4 % linear abzu181 schreiben. Hierdurch verlängert sich ebenso wie bei versehentlich unterlassenen linearen Abschreibungen der Abschreibungszeitraum. Gebäudeteile Von den selbstständigen Gebäudeteilen konnten degressiv nach § 7 Abs. 5, 5a EStG wie vorstehend dargestellt abgeschrieben werden: • eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteile • fremdbetrieblich genutzte Gebäudeteile • zu fremden Wohnzwecken genutzte Gebäudeteile

179

R 7.3. Abs. 6 Satz 4 EStR. R 7.4. Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 EStR. 181 BFH, Urt. v. 20.1.1987 IX R 103/83, BStBl 1987 II S. 491. 180

267

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Schaufensteranlagen dienen unmittelbar dem Gewerbebetrieb und sind damit als Betriebsvorrichtungen bewegliche Wirtschaftsgüter. Sie werden daher steuerlich degressiv nach § 7 Abs. 2, 3 EStG abgeschrieben. Andere Ladeneinbauten sind daraufhin zu prüfen, ob es Einbauten für vorübergehende Zwecke sind. In diesem Fall sind es Scheinbestandteile und damit bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 95 BGB). Sie werden degressiv nach § 7 Abs. 2, 3 EStG abgeschrieben. Wurden sie nicht für vorübergehende Zwecke eingebaut, sind es sonstige selbstständige Gebäudeteile, die gemäß § 7 Abs. 5a EStG wie Gebäude 182 abzuschreiben waren.

3.5

Nachträgliche Herstellungskosten

Nachträgliche Herstellungskosten werden im Laufe eines Wirtschaftsjahres aufgewendet. Sie sind im Jahr ihrer Entstehung bei der Bemessung der AfA so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn 183 des Jahres aufgewendet worden. Die Aufwendungen werden daher dem Buchwert des Wirtschaftsguts am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres hinzugerechnet. Bei nachträglichen Herstellungskosten kommt es darauf an, ob hierdurch • ein anderes Wirtschaftsgut entsteht oder • ob diese Aufwendungen dem Buchwert des Wirtschaftsguts hinzuzufügen sind.

182 183

268

R 7.1.Abs. 6 EStR. R 7.4.Abs. 11 Satz 3 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Abschreibung nachträglicher Herstellungskosten184 Nr.

Fall

Bemessungsgrundlage

Weitere AfA

Anderes Wirtschaftsgut 185 entstanden

Buchwert oder Restwert des bisherigen Wirtschaftsguts am Schluss des Vorjahres

Je nachdem, welches neue Wirtschaftsgut entstanden ist:

+ nachträgliche Herstellungskosten

1. § 7 Abs. 1 EStG 2. § 7 Abs. 2 EStG 3. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (1 bis 3.: Nutzungsdauer wird neu bestimmt) 4. § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (4.: Fester Abschreibungs
satz) 5. § 7 Abs. 5 EStG (5.: Nur zulässig, wenn ein Neubau entstanden ist, bis 2005)

1

§ 7 Abs. 1 EStG

2

§ 7 Abs. 2 EStG

Buchwert am Schluss des Vorjahres

3

§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG

+ nachträgliche Herstellungskosten

lineare Gebäude AfA verteilt auf die tatsächliche Nutzungsdauer

Restnutzungsdauer ist neu zu schätzen, unter Berück
sichtigung des Zustands des Wirtschaftsguts nach Abschluss der nachträglichen Herstellungsarbeiten. Im Fall Nr. 3 kann aus Vereinfachungsgründen die weitere AfA nach dem bisher angewandten Prozentsatz bemessen werden.

184

R 7.4. Abs. 11 EStR, H 7.4. (Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) EStH. 185 R 7.3. Abs. 5 EStR.

269

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

4

5

§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG lineare Gebäude AfA zu festen Sätzen

Ursprüngliche Anschaffungs
oder Herstellungskosten

§ 7 Abs. 5 EStG

Ursprüngliche Anschaffungs
oder Herstellungskosten

AfA
Satz nach § 7 Abs. 5 EStG.

+ nachträgliche Herstellungskosten

Der nach Ablauf des in § 7 Abs. 5 EStG vorgesehenen Abschreibungszeitraums verbleibende Restwert ist linear nach § 7 Abs. 4 Satz 1 abzuschreiben. Bemessungs
grundlage sind hierbei die Anschaffungs
oder Herstel
186 lungskosten.

degressive Gebäude AfA zu festen Sätzen (bis 2005)

+ nachträgliche Herstellungskosten

AfA
Satz nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG. Wird so nicht die volle Abschreibung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer erreicht, kann die AfA vom Zeitpunkt der Beendigung der nach
träglichen Herstellungs
kosten an nach der Restnut
zungsdauer des Gebäudes bemessen werden. Es kann aus Vereinfachungsgründen die weitere AfA nach dem bisher angewandten Pro
zentsatz bemessen werden.

Beispiele Zu Fall Nr. 2: Im 1. Jahr wird ein bewegliches Wirtschaftsgut mit einer be
triebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 12 Jahren angeschafft. Im 6. Jahr werden nachträgliche Herstellungskosten in Höhe von 6.000 € aufgewendet. Der Buchwert Ende des 5. Jahres beträgt 4.000 €. Restwert Ende 5. Jahr

+ 6.000 €

Bemessungsgrundlage ab 06

10.000 €

Die Restnutzungsdauer wird auf 8 Jahre geschätzt. 186

270

4.000 €

nachträgliche Herstellungskosten in 06

BFH, Urt. v. 20.1.1987 IX R 103/83, BStBl 1987 II S. 491.

Planmäßige Abschreibungen

I

AfA = 100 % : 8 = 12,5 % × 2 = 25 %, höchstens 20 % AfA für 06 = 10.000 € × 20 % = 2.000 €. Zu Fall Nr. 4: Zu Beginn des 1. Jahres wird ein Gebäude für 400.000 € ange
schafft und mit 2 % jährlich abgeschrieben. Im 24. Jahr werden nachträgliche Herstellungskosten in Höhe von 200.000 € auf
gewendet. Anschaffungskosten

400.000 €

400.000 €

AfA 1. bis 23. Jahr : 2 % × 400.000 € × 23 = 31.12.23 nachtr. Herstellungskosten 24 Buchwert 1.1.24

– 184.000 € 216.000 € + 200.000 € + 200.000 € 416.000 €

Bemessungsgrundlage ab 24

600.000 €

AfA ab 24: % von 600.000 € =

12.000 €

416.000 € : 12.000 € =

34,67

Die Restabschreibungsdauer beträgt also vom 1.1.24 an noch 35 Jahre. Zuzüglich zu der bisherigen Abschreibungsdauer von 23 Jahren beträgt daher die Gesamtabschreibungsdauer 58 Jahre. Hat sich die Nutzungsdauer durch die nachträglichen Herstel
lungskosten nicht verlängert, kann der Buchwert zum 1.1.24 auf die Restnutzungsdauer von 27 Jahren abgeschrieben werden, also mit jährlich 416.000 € : 27 = 15.407 €. Zu Fall Nr. 5: Im 1. Jahr wird ein Wohnzwecken dienendes zum Betriebsver
mögen gehörendes Gebäude für 200.000 € hergestellt und nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b abgeschrieben. Im 6. Jahr wer
den nachträgliche Herstellungskosten in Höhe von 90.000 € aufgewendet. Herstellungskosten

200.000 €

200.000 €

AfA 1. bis 5. Jahr: 5 × 5 % × 200.000 € 31.12.05 Herstellungskosten 06 1.1.06 Bemessungsgrundlage ab 1.1.06

– 50.000 € 150.000 € + 90.000 €

+ 90.000 €

240.000 € 290.000 €

271

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände AfA 06 bis 08: 3 × 5 % × 290.000 €

– 43.500 €

31.12.08

196.500 €

AfA 09 bis 14: 6 × 2,5 % × 290.000 €

– 43.500 €

31.12.14

153.000 €

AfA 15 bis 50: 36 × 1,25 % × 290.000 € Restbetrag nach 50 Jahren

– 130.000 € 22.500 €

AfA vom Restbetrag ab 51: 290.000 € × 2 % = 5.800 €

Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern kann aus Vereinfachungsgründen von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts ausgegangen werden, wenn der nachträgliche Herstellungsaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung 187 den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsguts übersteigt.

3.6 3.6.1

Wechsel der Abschreibungsmethoden Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei beweglichen Anlagegegenständen ist steuerrechtlich ein Übergang von der • degressiven zur linearen Abschreibung zulässig (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG) • degressiven zur leistungsmäßigen AfA zulässig • linearen zur degressiven Abschreibung unzulässig (§ 7 Abs. 3 Satz 3 EStG) • Abschreibung nach Maßgabe der Leistung zulässig zur linearen Abschreibung • Abschreibung nach Maßgabe der Leistung unzulässig zur degressiven Abschreibung • linearen oder degressiven Abschreibung zulässig, zur Abschreibung nach Maßgabe der Leistung wenn dies wirtschaftlich begründet ist. 187

272

R 7.3. Abs. 5 Satz 2 EStR.

Planmäßige Abschreibungen

I

Methodenwechsel Von

Zu linear

linear degressiv

zulässig

leistungsmäßig

zulässig

3.6.2

degressiv

leistungsmäßig

unzulässig

zulässig zulässig

unzulässig

Gebäude

Ein Wechsel von der linearen zur degressiven oder von der degressiven zur linearen Gebäude-AfA ist unzulässig. Ebenso kann nicht zwischen den degressiven Abschreibungsverfahren gewechselt werden.188 Konnte jedoch der Erwerber die degressive AfA im Jahr der Fertigstellung nicht in Anspruch nehmen, weil der Hersteller oder ein Vorerwerber sie für dieses Jahr geltend gemacht hat, so ist er für dieses Jahr auf die lineare AfA beschränkt. Im folgenden Jahr steht ihm aber die degressive AfA zu. In diesem Fall kann der Erwerber 189 von der linearen AfA zur degressiven AfA übergehen. In folgenden Fällen muss aber die AfA-Methode gewechselt wer190 den: • Erfüllt ein Gebäude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahr erstmals die Voraussetzungen für eine lineare Abschreibung als Betriebsgebäude mit 3 % bzw. 4 %, sind ab dann und in den folgenden Jahren die Abschreibungen in Höhe von 3 % bzw. 4 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. • Erfüllt ein Gebäude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahr die Voraussetzungen für die lineare Abschreibung als Betriebsgebäude mit 3 % bzw. 4 % nicht mehr, sind die weiteren Abschreibungen in Höhe von jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen.

188

H 7.4. (Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden) EStH. H 7.4. (Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Erwerbsfällen) EStH. 190 R 7.4. Abs. 8 EStR. 189

273

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände •

Dient ein degressiv abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken, sind die weiteren Abschreibungen in Höhe von jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Fall I
2 Unternehmer U erwirbt am 15.3.07 ein Grundstück mit einem vor drei Jahren errichteten Gebäude, für das der Verkäufer den Bauantrag nach dem 31.12.2003 gestellt hatte. Der Verkäufer hat auf die Um
satzsteuerbefreiung verzichtet und nach dem Kaufvertrag ist der Käufer U zur Zahlung der Grunderwerbsteuer verpflichtet. Zusammenstellung der Anschaffungskosten: Betrag netto Kaufpreis netto

Umsatzsteuer

800.000 €

Bemessungsgrundlage Umsatzsteuer Kaufpreis + ½ Grunderwerbsteuer Summe

800.000 € 14.000 € 814.000 €

154.660 €

Grunderwerbsteuer

28.000 €

Rechnung Notar

3.000 €

Eintragungsgebühren

3.000 €

Summe

834.000 €

570 € 155.230 €

Erstellen Sie die Buchungssätze für die Anschaffungskosten. Lösung Zu den Anschaffungskosten rechnen der Kaufpreis, die Grunderwerb
steuer, die Eintragungskosten und die Notargebühren. Buchungen: Soll

an

Haben

Kaufpreis 090/0240 Geschäftsbauten 800.000 € 1570/1400 Vorsteuer 154.660 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 954.660 €

Grunderwerbsteuer 090/0240 Geschäftsbauten 28.000 €

274

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 28.000 €

Planmäßige Abschreibungen

I

Rechnung Notar 090/0240 Geschäftsbauten 3.000 € 1570/1400 Vorsteuer 570 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 3.570 €

Rechnung Eintragungsgebühren 090/0240 Geschäftsbauten 3.000 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 3.000 €

Fall I
3 Das angeschaffte Gebäude besteht aus dem Erdgeschoss und drei Obergeschossen, die flächenmäßig gleich groß sind und untereinander keine Besonderheiten aufweisen, die für Wertunterschiede bedeutsam wären. U nutzt das Gebäude wie folgt: EG

Verkaufsräume für den eigenen Betrieb ¼ notwendiges Betriebsvermögen

1. OG

Büroräume für den eigenen Betrieb

¼ notwendiges Betriebsvermögen

2. OG

Büroräume vermietet

¼ gewillkürtes Betriebsvermögen

3. OG

Wohnung für eigene Wohnzwecke

¼ Privatvermögen

Die Anschaffungskosten für Gebäude und Grundstück betragen 834.000 €. Der Grundstücksanteil beträgt 25 %, 208.500 €. Die reinen Gebäudekosten betragen also 625.500 € Die Anschaffungskosten sind aufzuteilen auf Grund und Boden und die verschiedenen Gebäudeteile zu je einen ¼. Wie ist zu buchen? Lösung Der eigenen Wohnzwecken dienende Gebäudeteil darf nicht als Be
triebsvermögen behandelt werden. Soweit die Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden kann, ge
hört sie nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b EStG). Soweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, ist die Umsatzsteuer den An
schaffungskosten zuzurechnen. Die auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil entfallende Umsatzsteuer darf nicht als Vor
steuer abgezogen werden (§ 15 Abs. 2 UStG). 1/4 der auf die An
schaffung des Gebäudes entfallenden Umsatzsteuer ist daher dem für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil als zusätzliche An
schaffungskosten hinzuzurechnen und deshalb auf Privatkonto um
zubuchen.

275

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände Umsatzsteuer insgesamt

155.230,00 €

75 % × 155.230 € Anteil für Gebäude

116.422,50 €

1/4 × 116.422,50 € =

29.105,63 €

entfällt auf den für eigene Wohnzwecke genutzten Gebäudeteil.

Buchungen: Soll

an

Haben

Umbuchungen Grundstücksanteil 080/0230 Grundstücke mit Geschäftsbauten 208.500 €

090/0240 Geschäftsbauten 208.500 €

Betriebsvermögen – Fremdvermietung 1/4 von 625.500 € 115/260 Andere Bauten 156.375 €

090/0240 Geschäftsbauten 156.375 €

Privatvermögen – Nutzung zu eigenen Wohnzwecken 1/4 von 625.500 € 1800/2100 Privatentnahmen 156.375 €

090/0240 Geschäftsbauten 156.375 €

Korrektur Vorsteuer für den privat genutzten Gebäudeteil 1800/2100 Privatentnahmen 29.105,63 €

1570/1400 Vorsteuer 29.105,63 €

Durch diese Buchungen verbleibt auf dem Konto „Geschäftsbauten“ der betrieblich genutzte Gebäudeteil in Höhe von 312.750 €. Fall I
4 U führt folgende Umbaumaßnahmen durch, die am 31.7. fertiggestellt sind:

276

EG

Herstellung einen Ladeneinbaus

1. OG

• Abbruch nicht tragender Mauern, Buchwert 8.000 € • Deckenabhängung, Fußbodenbelag, inkl. Abbruchkosten Rechnung 80.000 € + 15.200 € USt • Einbau Schaufensteranlage • Schaufenster inkl. Beleuchtung, 30.000 € + 5.700 € USt Errichtung von Zwischenwänden für Büros

2. OG

• Rechnung Fremdunternehmer 70.000 € + 13.300 € USt Einbauten für Bedürfnisse des Mieters

3. OG

• Rechnung Fremdunternehmer 15.000 € + 2.850 € USt. keine Umbauten

I

Planmäßige Abschreibungen

U hat an die bisherigen Mieter der Büroräume im ersten und zweiten Obergeschoss Abstandszahlungen für die vorzeitige Räumung gezahlt in Höhe von je 10.000 € pro Etage. Sie haben die Mietobjekte am 31.3. des Anschaffungsjahres geräumt. Vertragsgemäß hätten die Mietverhältnisse am 31.12. des Folgejahres geendet. Erstellen Sie für die Umbaumaßnahmen und die Abstandszahlungen die Buchungssätze. Lösung Durch die Umbaumaßnahmen sind die Wirtschaftsgüter Ladeneinbau und Schaufensteranlage entstanden. Ladeneinbau und Schaufenster
anlage sind Einbauten, die dem modischen Geschmack unterliegen und damit besonders zu aktivierende Wirtschaftsgüter (siehe Kapitel I 3.4.1). Die Herstellungskosten sind daher direkt auf die Konten „La
deneinbau" und „Schaufensteranlage" zu buchen.

Einbauten

Abbruchkosten

U hat das Gebäude erworben. Da der Abbruch der Wände im Erdge
EG schoss innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb geschah, spricht der erste Anschein dafür, dass beim Erwerb die Abbruchabsicht be
stand. Der Sachverhalt sagt nichts Gegenteiliges aus, sodass hiervon auszugehen ist. Das Gebäude war wirtschaftlich nicht verbraucht und der Abbruch hängt zusammen mit der Herstellung des neuen Wirt
schaftsguts Ladeneinbau. Der abgebrochene Buchwert und die Ab
bruchkosten sind also zusätzliche Herstellungskosten des Wirt
schaftsguts Ladeneinbau (siehe Kapitel H 3.4.2). Der abgebrochene Gebäudebuchwert ist daher vom Konto eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil umzubuchen. Durch die Aufwendungen ist das Wirtschaftsgut „eigenbetrieblich ge
nutzter Gebäudeteil“ erweitert worden. Es handelt sich somit um Herstellungsaufwand, der zu aktivieren ist (siehe Kapitel H 3.1).

Umbau 1. OG

Umbau für Mieter

Der Einbau wurde vom Vermieter U durchgeführt für fremde Zwecke 2. OG des Mieters. Zur Erfüllung dessen besonderer Bedürfnisse wurden be
wegliche Wirtschaftsgüter eingefügt. Die Nutzungsdauer der Bau
maßnahmen ist nicht länger als die Laufzeit des Mietverhältnisses. Es handelt sich daher um einen Scheinbestandteil „Einbau für besondere Bedürfnisse des Mieters“ (siehe Kapitel I 3.4.1).

Abstandszahlungen

Durch Abstandszahlungen an die vorherigen Mieter kam U in die Lage, ehem. Mieter das erste Obergeschoss selbst vorzeitig nutzen zu können und das zweite Obergeschoss vorzeitig an andere Mieter vermieten zu können.

277

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

U hat durch die Abstandszahlungen also den Vorteil erworben, die Räume vorzeitig selbst nutzen und vermieten zu können. Insoweit hängt die Abstandszahlung mit der Anschaffung dieses Vorteils zu
sammen. Gleichzeitig wurde es U ermöglicht, die Umbaumaßnahmen im ersten und zweiten Obergeschoss durchzuführen. Es fragt sich da
her, ob die Abstandszahlungen als Aufwendungen für den Vorteil der vorzeitigen Nutzungsmöglichkeit oder als zusätzliche Herstellungs
kosten bei den Gebäudeteilen zu aktivieren sind (siehe Kapitel H 2.5). Hier steht der Zweck der vorzeitigen Nutzung im Vordergrund, sodass die Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut „Vorteil vorzeitiger Nut
zung“ zu aktivieren sind. Buchungen: Soll

an

Haben

EG Rechnung Ladeneinbau 113/290 Ladeneinbau 80.000 € 1570/1400 Vorsteuer 15.200 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 95.200 €

EG Buchwert für abgerissene Mauern 113/290 Ladeneinbau 8.000 €

090/240 Geschäftsbauten 8.000 €

EG Rechnung Schaufensteranlage 280/470 Betriebsvorrichtungen 30.000 € 1570/1400 Vorsteuer 5.700 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 35.700 €

1. OG Rechnung Umbau 090/240 Geschäftsbauten 70.000 € 1570/1400 Vorsteuer 13.300 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 83.300 €

2. OG Rechnung Umbau für Mieter 450/680 Mietereinbauten 15.000 € 1570/1400 Vorsteuer 2.850 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 17.280 €

2. OG Abstandszahlung an Mieter 025/130 Sonstige Rechte und Werte 20.000 €

278

1200/1800 Bank 20.000 €

Planmäßige Abschreibungen

I

Fall I
5 Folgende Wirtschaftsgüter liegen vor: 1

Geschäftsbauten Anteilige Anschaffungskosten – Buchwert abgerissene Wände + Umbaumaßnahmen

312.750 € 8.000 € 70.000 €

2

Andere Bauten Anteilige Anschaffungskosten

3

Ladeneinbau

390.750 € 156.375 €

+ Rechnungen Handwerker 80.000 € + Buchwert Abbruch Mauern 8.000 € Nutzungsdauer 8 Jahre 4

88.000 €

Schaufensteranlage + Rechnungen Handwerker 30.000 € Nutzungsdauer 8 Jahre

30.000 €

5

Mietereinbauten

15.000 €

6

Abstandszahlungen

Vertragslaufzeit 15Jahre wie Mietvertrag , Beginn 1.08. 20.000 €

Ermitteln sie die Bemessungsgrundlagen für die Abschreibung der einzelnen Wirtschaftsgüter und stellen Sie hierfür die Buchungssätze auf. Lösung Eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil, fremdbetrieblich genutzter Gebäudeteil und für eigene Wohnzwecke genutzter Gebäudeteil sind sonstige selbstständige Gebäudeteile (siehe Kapitel I 3.4.1). Sie wer
den daher nach § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben. Der eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteil und der fremdbetrieblich Gebäude genutzte Gebäudeteil gehören zum Betriebsvermögen, dienen nicht zu Wohnzwecken und für sie ist der Bauantrag nach dem 31.12.2003 gestellt worden. Sie können daher nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abge
schrieben werden. Die Abschreibung beträgt im 1. Jahr 3 %. Im Jahr der Anschaffung wird die Abschreibung aber nur zeitanteilig vorge
nommen (siehe Kapitel I 3.2.5). Angeschafft waren diese Gebäudeteile am 15.3., die Umbaumaßnahmen waren erst am 31.7. fertiggestellt. Aus Vereinfachungsgründen können nachträgliche Herstellungskosten bei der Bemessung der Abschreibungen zum Buchwert zu Anfang des

279

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Wirtschaftsjahres hinzugerechnet werden und mit diesem die Be
messungsgrundlage bilden (siehe Kapitel I 3.5). Das gilt hier entspre
chend mit der Maßgabe, dass der eigenbetrieblich genutzte Gebäu
deteil und der fremdbetrieblich genutzte Gebäudeteil jeweils ab 15.3. abgeschrieben werden. Da angefangene Monate bei der Abschreibung als volle Monate gerechnet werden, beginnt die Abschreibung bereits am 1.3.01. a) AfA Geschäftsbauten, Gebäudeteil eigenbetrieblich genutzt: 390.750 € × 3 % × 10/12 = 9.769 €

Ladeneinbau

Schaufenster
anlage

Mietereinbau

Vorteil vorzeitiger Nutzung

280

b) AfA Wohnbauten, Gebäudeteil fremdbetrieblich genutzt: 156.375 € × 3 % × 10/12 = 3.909 € Der Ladeneinbau kann linear in 8 Jahren abgeschrieben werden, weil er ein dem modischen Geschmack unterliegender Einbau ist (siehe Kapitel I 3.4.2). Er ist kein Scheinbestandteil (siehe Kapitel I 3.4.1) und kann daher nur linear abgeschrieben werden. Bei einer Nutzungsdauer von 8 Jahren beträgt der jährliche Abschreibungssatz 12,5 %. Da die Umbaumaßnahme am 31.7. fertiggestellt war, beträgt die AfA im 1. Jahr 88.000 € × 12,5 % × 5/12 = 4.583 €. Die Schaufensteranlage ist eine Betriebsvorrichtung und kann daher degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden (siehe Kapitel I 3.3.3 und I 3.4.1). Bei einer Nutzungsdauer von 8 Jahren beträgt die degressive Abschreibung 100 % : 8 × 3 = 37,5 %, aber höchstens 30 %. Da die Schaufensteranlage am 31.7. fertiggestellt war, im 1. Jahr die Abschreibung für 5 Monate geltend gemacht werden. Abschreibung 30.000 € × 30 % × 5/12 = 3.750 € Der Einbau für besondere Bedürfnisse des Mieters ist als Scheinbe
standteil ein bewegliches Wirtschaftsgut (siehe Kapitel I 3.4.1) und kann daher degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden. Die Nutzungsdauer beträgt wie der Mietvertrag 15 Jahre. Degressive AfA: 100 % : 15 × 3 = 20,01 % 15.000 € × 20,01 % × 5/12 = 1.251 €. Der Vorteil vorzeitiger Nutzung ist auf die Zeit vom Zeitpunkt der vorzeitigen Räumung (31.3.01) bis zum Zeitpunkt der vertragsmäßigen Beendigung der Nutzungsverträge (31.12.02) abzuschreiben. Das sind 21 Monate. Davon entfallen 9 Monate auf das 1. Jahr 9/21 × 20.000 € = 8.571 €. Dieser Betrag wird daher im 1. Jahr abgeschrieben.

Außerplanmäßige Abschreibungen

I

Buchungen: Soll

an

Haben

Abschreibung Geschäftsbauten 4831/6221 Abschreibung Gebäude 9.769 €

090/0240 Geschäftsbauten 9.769 €

Abschreibung Wohnbauten 4831/6221 Abschreibung Gebäude 3.909 €

090/0240 Geschäftsbauten 3.909 €

Abschreibung Ladeneinbau 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 4.583 €

113/290 Ladeneinbau 4.583 €

Abschreibung Schaufensteranlage (Betriebsvorrichtung) 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 3.750 €

280/470 Betriebs
vorrichtungen 3.750 €

Abschreibung Mietereinbau 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 1.251 €

450/680 Mietereinbau 1.251 €

Abschreibung Vorteile vorzeitige Nutzung 4822/6200 Abschreibung immaterielle Wirt
schaftsgüter 8.571€

025/130 Sonstige Rechte und Werte 8.571 €

4

Außerplanmäßige Abschreibungen

4.1

Handelsbilanz

Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Außerplanmäßig können handelsrechtlich abgeschrieben werden • abnutzbare Anlagegegenstände und • nicht abnutzbare Anlagegegenstände.

281

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Anlagegegenstände Abnutzbar

Nicht abnutzbar

Anlagegegenstände, deren Nutzungsdauer durch technischen oder wirtschaftlichen Verschleiß zeitlich begrenzt ist.

nicht zeitlich begrenzt ist.

Bei der außerplanmäßigen Abschreibung wird der niedrigere Wert angesetzt, der den Anlagegegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist. • Bei vorübergehender Wertminderung besteht ein Abschreibungswahlrecht. • Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht ein Abschreibungsgebot (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB).

4.2

Steuerbilanz

Steuerrechtlich kommen als außerplanmäßige Abschreibung in Betracht: • bei abnutzbaren Anlagegegenständen die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) oder die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), • bei nicht abnutzbaren Anlagegegenständen nur die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Sowohl für die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung als auch für die Teilwertabschreibung besteht steuerrechtlich ein Wahlrecht. In nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren besteht nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht, bei vorübergehender Wertminderung hingegen ein Abschreibungsverbot. Es ergibt sich aus dem Zusammenhang zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz (siehe Kapitel I 2) für die außerplanmäßige Abschreibung für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre in der Steuerbilanz:

282

Außerplanmäßige Abschreibungen

I

Außerplanmäßige Abschreibung in der Steuerbilanz für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre Anlage
gegen
stand

Wert
min
derung

abnutzbar vorüber
gehend

voraus
sichtlich dauernd

Wertansatz

Handelsbilanz

Steuerbilanz

Abschreibungswahlrecht:

Abschreibungsverbot

• Abschreibung auf den niedrigeren Wert oder • Keine Abschreibung auf den niedrigeren Wert Abschreibungsgebot

Abschreibungswahlrecht Das handelsrechtliche Abschreibungsgebot setzt sich gegenüber dem steuer
rechtlichen Abschreibungs
wahlrecht durch

• Abschreibung auf den niedrigeren Wert

• Absetzung für außerge
wöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung • Teilwertabschreibung

• Keine Abschreibung auf den niedrigeren Wert Handelsbilanz unrichtig

• Absetzung für außerge
wöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung • Teilwertabschreibung Grund: Gesetzliches han
delsrechtliches Gebot ist bei unrichtiger Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten

283

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Außerplanmäßige Abschreibung in der Steuerbilanz für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre Anlage
gegen
stand

Wert
min
derung

nicht vorüber
abnutzbar gehend

voraus
sichtlich dauernd

4.2.1

Wertansatz

Handelsbilanz

Steuerbilanz

Abschreibungswahlrecht:

Abschreibungsverbot

• Abschreibung auf den niedrigeren Wert oder • Keine Abschreibung auf den niedrigeren Wert Abschreibungsgebot

Abschreibungswahlrecht Handelsrechtliches Abschrei
bungsgebot setzt sich gegenüber dem steuerrecht
lichen Abschreibungswahl
recht durch

• Abschreibung auf den niedrigeren Wert

• Teilwertabschreibung

• Keine Abschreibung auf den niedrigeren Wert Handelsbilanz unrichtig

• Teilwertabschreibung Grund: Gesetzliches han
delsrechtliches Gebot ist bei unrichtiger Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten

Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirt
schaftliche Abnutzung

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Beispiele Technische Abnutzung tritt ein durch Schäden oder Zerstörung infolge Brands, Hochwasser, Nutzung in mehreren Arbeits
schichten, mangelnder Pflege, unsachgemäßer Behandlung, Ab
bruch oder Teilabbruch eines Gebäudes oder einer Betriebsvor
richtung.

284

Außerplanmäßige Abschreibungen

I

Hierdurch muss ein über die normale Abnutzung hinausgehender technischer Verschleiß oder wirtschaftlicher Wertverlust eingetreten sein und als Folge davon eine Verminderung des Wertes des Anlagegegenstands oder eine Verkürzung seiner Nutzungsdauer. Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist bei degressiver Abschreibung beweglicher Anlagegegenstände nicht zulässig (§ 7 Abs. 2 Satz 5 EStG). Werden bewegliche Anlagegegenstände degressiv abgeschrieben und wird eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung erforderlich, ist daher zunächst zur linearen Abschreibung überzugehen. Bei Gebäuden oder selbstständigen Gebäudeteilen dürfen außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzungen nicht nur bei linearer Abschreibung (§ 7 Abs. 4 Satz 3 EStG), sondern auch vorgenommen werden, wenn sie degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG 191 abgeschrieben werden. Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung setzt außergewöhnliche Umstände voraus, die im Jahr ihrer Geltendmachung die Nutzbarkeit sinken lassen. Das Wirtschaftsgut ist zwar noch technisch brauchbar. Es ist aber wirtschaftlich überholt oder im Wert gesunken, z. B. durch neue Erfindungen, Wandel der Mode oder des Geschmacks. Zur Behandlung des Abbruchs eines Gebäudes oder Gebäudeteils siehe Kapitel H 3.4. 4.2.2

Teilwertabschreibung

Die Teilwertabschreibung ist eine außerplanmäßige Abschreibung. Stimmt der steuerrechtliche niedrigere Teilwert nicht mit dem handelsrechtlichen niedrigeren Wert überein, so ist der Bewertungsvor192 behalt nach § 5 Abs. 6 EStG zu beachten.

191 192

R 7.4. Abs. 11 EStR. BFH, Urt. v. 24.1.1990 I R 157/85 und I R 145/86, BStBl 1990 II S. 639; siehe Kapitel I 2.3.2.

285

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Teilwertbestimmung Bei der Bestimmung des Teilwerts wird fingiert: 1. Der ganze Betrieb wird veräußert. 2. Ein Gesamtkaufpreis wird gezahlt und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter anteilig verteilt. 3. Der Erwerber führt den Betrieb in der gleichen Weise wie der Veräußerer fort, sodass der gedachte Erwerber an die Stelle des Veräußerers tritt.

Die einzelnen Wirtschaftsgüter werden also als Teile eines lebenden Betriebs bewertet. Es wird hierbei von der Fortführung des Betriebs, nicht von seiner Liquidation, ausgegangen. Das ist ein ähnlicher Bewertungsmaßstab wie das Going-Concern-Concept, das der handelsrechtlichen Bewertung zu Grunde liegt. Das Going-Concern-Concept ist handelsrechtlich wie folgt bestimmt: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Der Teilwert ist ein objektiver, von den subjektiven Preisvorstellun193 gen der Vertragspartner losgelöster Wert. Bei der Ermittlung des Teilwerts eines Gebäudes ist die Abbruchab194 sicht nicht zu berücksichtigen. Ausgangswert für die Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der „an deren Stelle tretende Wert“, vermindert • bei abnutzbaren Anlagegegenständen um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), • bei den anderen Wirtschaftsgütern, also bei den nicht abnutzbaren Anlagegegenständen und den Umlaufgegenständen, um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

193 194

286

BFH, Urt. v. 7.12.1978 I R 142/76, BStBl 1979 II S. 729. H 6.7 (Abbruchabsicht) EStH.

Außerplanmäßige Abschreibungen

I

Mit dem „an deren Stelle tretenden Wert“ ist der Einlagewert oder der Wert anlässlich einer Betriebseröffnung oder einer Neubewertung (z. B. Währungsreform 1948 oder Wiedervereinigung 1990) gemeint.195 Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 196 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Es sind also zwei Werte miteinander zu vergleichen: Der vorstehend für abnutzbare Anlagegegenstände oder andere Wirtschaftsgüter genannte Ausgangswert und der Teilwert. Ist der Teilwert geringer als der Ausgangswert und handelt es sich dabei um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so darf (Abschreibungswahlrecht) der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Da in diesem Fall handelsrechtlich die Abschreibung auf den niedrigeren Wert geboten ist, setzt sich das handelsrechtliche Abschreibungsgebot auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) gegenüber dem steuerrechtlichen Abschreibungswahlrecht durch mit der Folge, dass in der Steuerbilanz auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden muss.

4.3 4.3.1

Wertbeibehaltung und Wertaufholung Handelsbilanz

Wurde ein Vermögensgegenstand außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert oder auf den auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruhenden Wert abgeschrieben, so hat der Unternehmer ein Wahlrecht, diesen Wert in späteren Jahresabschlüssen beizubehalten oder auf einen wieder gestiegenen höheren Wert zuzuschreiben oder auf die nur steuerrechtlich zulässige Abschreibung zu verzichten (§ 253 Abs. 5, § 254 Satz 2 HGB). Höchstwerte der Zuschreibung sind bei nicht abnutzbaren Anlagegegenständen und Umlaufgegenständen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und bei abnutzbaren Anlagegegenständen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die planmä-

195 196

BT-Drucks. 14/443 S. 22. Siehe I 4.2.

287

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

ßigen Abschreibungen, die sich nach dem ursprünglichen Abschreibungsplan ergeben hätten. Für Kapitalgesellschaften besteht ein Wertaufholungsgebot sowohl nach einer Abschreibung auf einen niedrigeren Wert als auch nach einer steuerlichen Abschreibung. Hiervon darf nur abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung hierfür die Beibehaltung in der Handelsbilanz ist (§ 280 HGB). Nachdem in nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren in der Steuerbi197 lanz ein striktes Wertaufholungsgebot besteht , ist das Zuschreibungswahlrecht in § 280 Abs. 2 HGB unbedeutend geworden. 4.3.2

Steuerbilanz

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.1999 endeten, bestand in der Steuerbilanz wie in der Handelsbilanz ein Beibehaltungs-/Zuschreibungswahlrecht. In Wirtschaftjahren, die nach dem 31.12.1998 enden, besteht ein striktes Wertaufholungsgebot • sowohl nach einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG) • als auch nach einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7, zweiter Halbsatz, Abs. 4 Satz 3 EStG). Wertaufholungsgebot Geltung

Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden

Wirtschaftsgüter

Alle Wirtschaftsgüter, die am Schluss des vorangegan
genen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben

Zuschreibung nach

• Teilwertabschreibung • Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung

197

288

Siehe Kapitel I 4.3.2.

Außerplanmäßige Abschreibungen

I

Wertaufholungsgebot Wert, auf den zugeschrieben wird

Abnutzbare Anlagegegenstände nach Teilwertabschreibung oder Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung: Anschaffungs
oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert vermindert um • • • •

Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge

Nicht abnutzbare Anlagegegenstände, Beteiligungen und Umlaufgegenstände nach Teilwertabschreibung: • Anschaffungs
oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert vermindert um • Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge Voraussetzung

Nach Teilwertabschreibung: Immer, es sei denn der Unternehmer weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann Nach Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung: Wegfall des Grundes für die Abschreibung

Das Fortbestehen der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung ist zu jedem Abschlussstichtag vom Unternehmer nachzuweisen. Geschieht das nicht, wird ohne weiteres die Teilwertabschreibung rückgängig gemacht. Die Unternehmen müssen entsprechende Unterlagen schaffen und als Abschlussunterlagen auf198 bewahren. Den Unternehmer trifft daher die Feststellungslast. Das strikte Wertaufholungsgebot nach einer Teilwertabschreibung wird ergänzt durch das Gebot, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung rückgängig zu machen, soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 6, zweiter Halbsatz EStG). Hierdurch soll sichergestellt werden, dass eine bislang als Teilwertabschreibung geltend gemachte 198

BT-Drucks. 14/443, S. 22.

289

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Wertminderung nicht über das Rechtsinstitut der Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung aus dem Wertaufholungsgebot ausgenommen werden kann.199 Allerdings wird diese Abschreibung nicht ohne weiteres rückgängig gemacht, wie es bei der Teilwertabschreibung geschieht. Aber auch hier sollten die Unternehmen Unterlagen schaffen und den Abschlussunterlagen beifügen, aus denen sich das Fortbestehen des Grundes für die Abschreibung ergibt. Zu beachten ist, dass nur auf den Wert zuzuschreiben ist, der sich aus der vorstehenden Tabelle ergibt. Planmäßige Abschreibungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge bleiben also erhalten. Durch die Wertaufholung entsteht in der Steuerbilanz ein zu versteuernder Gewinn. Wird in der Handelsbilanz vom Beibehaltungswahlrecht Gebrauch gemacht (siehe Kapitel I 4.3.1), ist also der Gewinn in der Steuerbilanz höher als in der Handelsbilanz. Das Wertaufholungsgebot gilt in den nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren auch dann, wenn in früheren Jahresabschlüssen nach den damals geltenden Gesetzen zutreffend auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und dieser nach dem vormals geltenden Beibehaltungswahlrecht beibehalten worden ist. In dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr, dem so genannten Erstjahr, konnte in Höhe von vier Fünfteln des durch die Wertaufholung nach der früheren Teilwertabschreibung entstehenden Gewinns eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Diese war in den dem Erstjahr folgenden vier Wirtschaftsjahren, dem so genannten Auflösungszeitraum, jeweils mit mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG).

199

290

BT-Drucks. 14/443, S. 25.

Buchung der Abschreibungen

5

Buchung der Abschreibungen

5.1

Bestandsverzeichnis

I

Im Betriebsvermögen befinden sich Anlagegegenstände der verschiedensten Art: • Nicht abnutzbare Anlagegegenstände, insbesondere Grund und Boden • Unbewegliche abnutzbare Anlagegegenstände, insbesondere Gebäude und selbstständige Gebäudeteile • Bewegliche abnutzbare Anlagegegenstände Beim Zugang zum Betriebsvermögen werden diese Gegenstände mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert (bei der Einlage aus dem außerbetrieblichen Bereich, bei der Betriebsgründung, beim Erwerb eines Betriebs oder Teilbetriebs) erfasst. Zunächst werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert auf den entsprechenden Konten der Buchführung gebucht. Soweit diese Aufwendungen auf einzelne Anlagegegenstände entfallen, sind sie außerdem außerhalb der laufenden Buchführung in einem Anlagenverzeichnis oder in einer Anlagenkartei zu erfassen. Die Verpflichtung hierzu folgt aus § 240 Abs. 2 HGB und aus §§ 140, 141 AO. Hiernach ist für jeden Bilanzstichtag ein Verzeichnis der Gegenstände des Anlagevermögens anzufertigen. Welche Angaben zu den Anlagegegenständen zu erfolgen haben, ergibt sich aus R 5.4 EStR. Es handelt sich hierbei zwar um eine Anweisung für die Steuerbilanz, die außerdem nur für die beweglichen Anlagegegenstände gilt. Die Anweisungen entsprechen aber den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und sind daher auch in der Handelsbilanz zu befolgen. Sie tragen nicht Besonderheiten des beweglichen Anlagevermögens Rechnung, sondern entsprechen dem allgemein für alle Anlagegegenstände geltenden Grundsatz der

291

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Einzelbewertung. Sie sind daher für das Anlagevermögen allgemein anzuwenden.200 Grundsätzlich sind in das Bestandsverzeichnis sämtliche Gegenstände des Anlagevermögens aufzunehmen, auch wenn sie bereits in voller Höhe abgeschrieben sind. Ausnahmen gelten nur für geringwertige 201 Wirtschaftsgüter und für die mit einem Festwert angesetzten 202 Wirtschaftsgüter . Das Bestandsverzeichnis muss die genaue Bezeichnung des Anlagegegenstands und seinen Bilanzwert am Bilanzstichtag enthalten. Es ist grundsätzlich auf Grund einer jährlichen 203 körperlichen Bestandsaufnahme aufzustellen. Wird aber jeder Zugang und jeder Abgang eines Wirtschaftsguts laufend im Bestandsverzeichnis erfasst, so brauchen keine jährlichen Bestandsaufnahmen durchgeführt zu werden. In diesem Fall muss das Bestandsverzeichnis für jeden einzelnen Anlagegegenstand folgende Angaben enthalten: 1. Tag der Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes 2. genaue Bezeichnung des Gegenstandes 3. Höhe der Anschaffungs-, oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts 4. Bilanzwert am Bilanzstichtag 204 5. Tag des Abgangs Um auch den Bilanzwert am Bilanzstichtag ausweisen zu können, sind auch die Abschreibungen im Bestandsverzeichnis zu erfassen und von Jahr zu Jahr fortzuschreiben. Hierzu sind auch die Abschreibungsmethode, die Nutzungsdauer und die Abschreibungsbeträge in dem Bestandsverzeichnis zu vermerken. Wird das Bestandsverzeichnis in Form einer Tabelle geführt, sind dafür also folgende Spalten vorzusehen:

200

Richter, HdJ II 1 Rdn. 33; Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm. § 240 Rz. 6. 201 R 5.4. Abs. 3 EStR. 202 R 5.4. Abs. 4 EStR. 203 R 5.4. Abs. 1 EStR. 204 R 5.4 Abs. 5 Satz 1 EStR.

292

I

Buchung der Abschreibungen

Anlagenverzeichnis Tag der

Bezeich
Anschaf


Nut


Abschrei


Abschrei


Abschrei


Wert am

Wert am

Tag des

Anschaf


nung

fungs


zungs


bungs


bungs


bungs


Bilanz


Bilanz


Abgangs

fung oder

oder

dauer

methode

satz

betrag

stichtag

stichtag

Herstel


Herstel
lungs


lung

des Vorjahres

kosten bzw. Teilwert 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Das Bestandsverzeichnis kann auch in Form einer Anlagenkartei 205 geführt werden. Das geschieht in der Regel in der Praxis. Es werden hierzu Anlagenverwaltungsprogramme verwendet. Für jeden einzelnen Anlagegegenstand wird ein besonderes elektronisches Karteiblatt eingerichtet, in dem die Daten eingetragen werden, die sich aus der vorstehenden Tabelle ergeben. In einer Eintragungsmaske werden die Anschaffungskosten, eventuelle Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, das Anschaffungsdatum, die Nutzungsdauer und der geplante Restwert eingetragen. Die Abschreibungsmethode wird bestimmt. Bei der degressiven Abschreibung kann auch der Übergang zur linearen Abschreibung gewählt werden. Das Programm weist dann als Ergebnis den gesamten Abschreibungsverlauf aus. Die sich ergebenden Abschreibungsbeträge müssen dann nur noch in die Abschlussbuchungen übernommen werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Tag des Zugangs ergeben sich aus den Eingangsrechnungen der Buchführung. In den Bestandsverzeichnissen bzw. Anlagekarteien ist daher auf die Eingangsbelege hinzuweisen. Der Erwerb von Grundstücken und deren Anschaffungskosten sind ggf. neben der Umsatzsteuer in Verträgen beurkundet. Die Eintragungen im Grundbuch und die entsprechenden Grundbuchauszüge, 205

R 5.4. Abs. 5 Satz 2 EStR.

293

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

auch die notariellen Eintragungsanträge, sind wichtig für den Nachweis des Anschaffungszeitpunkts. Bauunterlagen über die Herstellung von Betriebsgebäuden, aus denen sich die Fremd- und Eigenleistungen ergeben, Grunderwerbsteuerbescheide, Rechnungen über Notar- und Registerkosten sowie Architektenhonorar ergeben die Anschaffungs- und Herstellungskosten der bebauten Grundstücke. Auf diese Unterlagen ist ebenfalls im Anlagenverzeichnis bzw. in den einzelnen Karteiblättern hinzuweisen. Wird ein Anlagenverzeichnis oder werden Anlagekarteien in der beschriebenen Form laufend geführt, so ist eine jährliche Bestandsaufnahme zwar entbehrlich. Es besteht aber keine völlige Befreiung von Kontrollen des Soll- mit dem Istbestand der Anlagegegenstände. In einem mehrjährigen Turnus, etwa alle drei Jahre, sollten daher 206 die Soll- und Istbestände verglichen werden. Gleichzeitig werden durch die laufenden Aufzeichnungen auch die buchmäßigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG) und für die steuerlichen erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a Abs. 8 EStG) erfüllt. Gegenstände, die eine geschlossene Anlage bilden, können auch als Gesamtanlage in das Bestandsverzeichnis oder in die Anlagenkartei eingetragen werden, wenn die Gesamtanlage einheitlich abgeschrie207 ben wird. Gleichartige Gegenstände können im Bestandsverzeichnis oder in der Anlagenkartei unter Angabe der Stückzahl zusammengefasst werden, wenn sie in demselben Veranlagungszeitraum angeschafft worden sind, die gleichen Anschaffungskosten und die gleiche Nutzungsdauer haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben 208 werden.

206

Uhlig in Beck HdR, A 230 Rz 7. R 5.4 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStR. 208 R 5.4. Abs. 2 Satz 3 EStR. 207

294

Buchung der Abschreibungen

5.2

I

Jahresabschlussbuchungen

Planmäßige Abschreibungen sind Aufwendungen, die durch die Nutzung der Anlagegegenstände im Geschäftsjahr verursacht werden. Es sind also keine einzelnen Geschäftsvorfälle, sondern Umstände, die das Geschäftsjahr allgemein betreffen. Daher werden sie nicht laufend gebucht, sondern erst beim Jahresabschluss. Die außerplanmäßigen Abschreibungen beruhen meist auf einzelnen Vorgängen, z. B. Brand, Hochwasser, Abbruch, Unfall, Neuentwicklung u. dergl. Diese besonderen Umstände ergeben sich nicht aus den Aufzeichnungen der Buchführung und auch nicht aus den bisherigen Daten des Anlagenverzeichnisses oder der Anlagenkartei. Wenn daher Umstände eintreten, die eine außerplanmäßige Abschreibung begründen, sollten diese Vorgänge in einem Beleg beschrieben werden, der bei den Buchungs- und Abschlussunterlagen abzulegen ist. Die Buchung der Abschreibung kann zeitnah zum Vorfall oder auch im Zuge der Jahresabschlussbuchungen erfolgen. Wichtig ist nur, dass sich der Grund für die Abschreibung und ihre Höhe aus Buchungsbelegen nachvollziehen lassen. Steuerrechtliche Abschreibungen werden i. d. R. beim Jahresabschluss gebucht. Die Berechtigung hierfür wird von den Außenprüfern der Finanzverwaltung überprüft. Daher sollten die Voraussetzungen für Sonderabschreibungen, erhöhte Abschreibungen und Bewertungsabschläge immer durch Belege festgehalten werden.

5.3

Direkte Abschreibungen

Bei der direkten Abschreibung wird der Abschreibungsbetrag auf dem Aufwandskonto „Abschreibung" im Soll und auf dem betreffenden Anlagenkonto im Haben gebucht. Der Buchungssatz lautet also: Soll

an

Abschreibung (Aufwand) S Anlagegegenstand H Buchwert Abschreibung

Haben Anlagegegenstand (Vermögen) S Abschreibung Abschreibung

H

295

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Durch die Buchung wird der Wert des Anlagegegenstands gemindert und der Aufwand erhöht. Fall I
6 Zum Betriebsvermögen des Unternehmers U gehören folgende Anlage
gegenstände Betriebsgebäude: Herstellungskosten

500.000 €

Buchwert am 1.1.

380.000 €

Abschreibung (Herstellungsbeginn vor dem 1.1.2001): 4 % Maschinen: Maschine 1 Anschaffungskosten

50.000 €

Buchwert am 1.1.

35.000 €

Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung 10 % linear Maschine 2 Anschaffungskosten

80.000 €

Buchwert am 1.1.

39.200 €

Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung 30 % degressiv (Anschaffung vor 1.1.2001) Maschine 3 Anschaffungskosten

30.000 €

Buchwert am 1.1.

18.000 €

Nutzungsdauer 5 Jahre, Abschreibung 20 % linear außerplanmäßige Abschreibung im Abschlussjahr

10.000 €

Betriebs
und Geschäftsausstattung: Anschaffungskosten

70.000 €

Buchwert am 1.1.

38.500 €

Abschreibung 15 % linear

1. Bilden Sie die Buchungssätze. 2. Buchen Sie auf folgenden T
Konten: Betriebsgebäude, Maschinen, Betriebs
und Geschäftsausstattung (B. u. G.), Abschreibungen, außerplanmäßige (a. p.) Abschreibungen. 3. Schließen Sie die Konten ab.

296

Buchung der Abschreibungen

I

Machen Sie sich klar: 1. Abschreibungen sind Aufwendungen. Über welches Abschlusskonto muss daher das Abschreibungskonto abgeschlossen werden? 2. Anlagekonten sind Bestandskonten. Über welches Abschlusskonto müssen daher die Anlagekonten abgeschlossen werden? 3. Welcher Art Anlagegegenstände sind die Maschinen und die Geschäftsausstattung und wie werden sie daher inventurmäßig erfasst?

Die Abschreibung des Betriebsgebäudes soll direkt gebucht werden: Abschreibungen an Betriebsgebäude. Die Maschinen sollen aber zunächst in ein Anlagenverzeichnis nach folgendem Muster eingetragen werden. In dem Anlagenverzeichnis werden diese Anlagegegenstände wertmäßig fortentwickelt. Der Gesamtwert aller Maschinen zum 31.12. wird als Posten „Maschinen und maschinelle Anlagen“ in die Bilanz übernommen. Anlagenverzeichnis Bezeich
nung des Gegen
stands

Anschaf
Nut
zungs
fungs
oder dauer Herstel
lungs
kosten

Abschrei
Abschrei
Wert am Abschrei
Wert am 31.12. 01.01. bungs
bungs
bungs
betrag methode satz

Lösung Buchungssätze: Soll

an

Haben

1

4831/6221Abschreibung Gebäude 20.000 €

090/240 Geschäftsbauten 20.000 €

2

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 5.000 €

210/440 Maschinen 5.000 €

3

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 11.760 €

210/440 Maschinen 11.760 €

4

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 6.000 €

210/440 Maschinen 6.000 €

297

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände 5

4840/6230 Außerplanmäßige Abschreibung Sachanlagen 10.000 €

210/440 Maschinen 10.000 €

6

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 10.500 €

300/500 Betriebs
und Geschäftsausstattung 10.500 €

Anlagenverzeichnis Bezeich
nung des

Anschaf
fungs


Gegen


oder

stands

Herstel


Nutzungs
Abschrei
bungs
dauer

Abschrei


Wert am

bungssatz

01.01.

methode

Abschrei
bungs


Wert am 31.12.

betrag

lungs
kosten M1

50.000

10 J.

linear

10 %

35.000

5.000

30.000

M2

80.000

10 J.

degr.

30 %

39.200

11.760

27.440

M3

30.000

5 J.

linear

20 %

a. p. Masch.

160.000

S AB

Betriebsgebäude 380.000 1) SBK 380.000

S AB

S AB

S BetrGeb Masch. B.u.G.

298

Maschinen 92.200 2)

H 20.000 360.000 380.000

H 5.000

3) 4) 5) SBK 92.200

11.760 6.000 10.000 59.440 92.200

B. u. G. 38.500 6) SBK 38.500

H 10.500 28.000 38.500

SBK 360.000 59.440 28.000 447.440

H

6.000 18.000

10.000

2.000

92.200

32.760

59.440

S 1) 2) 3)

Abschreibungen 20.000 GuV 5.000 11.760

4) 6)

6.000 10.500 53.260

S 5)

S Abschr. a.p. Ab
schreib.

0

a. p. Abschreibungen 10.000 GuV

GuV 53.260 10.000 63.260

H 0

H 10.000

H

Buchung der Abschreibungen

5.4

I

Indirekte Abschreibungen

Bei der indirekten Abschreibung wird nicht, wie es bei der direkten Abschreibung geschieht, auf dem Anlagenkonto im Haben gegengebucht und so der Wert des Anlagegegenstands um den Abschreibungsbetrag gemindert. Vielmehr wird die Abschreibung auf einem Passivkonto „Wertberichtigungen“ im Haben gegengebucht. Buchungssatz: Soll

an

Abschreibung (Aufwand)

Haben Wertberichtigung

Die Abschreibungen werden stets auf der Haben-Seite des Kontos „Wertberichtigungen“ gegengebucht. Sie erscheinen dort also als Zugänge. Der erste Zugang auf dem Konto Wertberichtigungen ist die Abschreibung des ersten Nutzungsjahres des Anlagegegenstands. Im zweiten Nutzungsjahr ist der Wertberichtigungsposten die Summe aus Abschreibung des ersten Nutzungsjahres und Abschreibung des zweiten Nutzungsjahres. Das ist zugleich der Anfangsbestand des dritten Nutzungsjahres. Der Anfangsbestand des Wertberichtigungskontos des jeweiligen Geschäftsjahres ist also die Summe der Abschreibungen der Vorjahre. Fall I
7 Buchen Sie die Geschäftsvorfälle von Fall I
6 nach der indirekten Methode. Bilden Sie vorher die Buchungssätze. Schließen Sie dann die Konten ab. Lösung a) Buchungssätze: Soll

an

Haben

1

4831/6221Abschreibung Gebäude 20.000 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 20.000 €

2

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 5.000 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 5.000 €

3

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 11.760 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 11.760 €

299

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

4

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 6.000 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 6.000 €

5

4840/6230 Außerplanmäßige Abschreibung Sachanlagen 10.000 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 10.000 €

6

4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 10.500 €

2710/4910 Wertberichtigung Sachanlagen 10.500 €

b) Buchungen: Auf den Anlagenkonten werden die Anfangsbestände auf den Soll
Seiten vorgetragen. Die Anlagenkonten haben sich durch die Ab
schreibungen nicht verändert. Die Schluss
Salden auf diesen Konten stimmen daher mit den Anfangsbeständen überein und werden auf der Soll
Seite des Schlussbilanzkontos gegengebucht: S AB

Betriebsgebäude 500.000 SBK

H 500.000

S AB

B. u. G. 70.000 SBK

H 70.000

S AB

Maschinen 160.000 SBK

S BetrGeb.

500.000

Masch. B. u. G.

160.000 70.000

SBK Wertb.

H 160.000 H 160.000

Der Anfangsbestand des Kontos „Wertberichtigung“ ist die Summe der Zugänge auf diesem Konto aus den Vorjahren. In der Praxis erge
ben sich diese Zahlen aus der laufenden Buchführung. Hier kann der Anfangsbestand auf dem Konto „Wertberichtigung“ nur durch eine Hilfsrechnung ermittelt werden. Aus Fall I
6 kennen wir die Anschaffungs
oder Herstellungskosten jedes Anlagegegenstands und dessen jeweiligen Buchwert am 31.12. Die Differenz zwischen den Anschaffungs
oder Herstellungskosten und dem Buchwert zum 31.12. ist die Summe der bis zum 31.12. angefalle
nen Abschreibungen bzw. die Summe der Wertberichtigungen bis zum 31.12. So lässt sich also der Wertberichtigungsposten zum 31.12. rechnerisch ermitteln: Wertberichtigung Betriebsgebäude: Anschaffungs
oder Herstellungskosten – Buchwert am 31.12. = Wertberichtigung am 31.12.

300

500.000 € 380.000 € 120.000 €

120.000 €

Buchung der Abschreibungen

I

Wertberichtigung Maschinen Anschaffungs
oder Herstellungskosten Maschine 1

50.000 €

Maschine 2

80.000 €

Maschine 3

30.000 €

160.000 €

– Buchwerte zum 31.12. Maschine 1

35.000 €

Maschine 2

39.200 €

Maschine 3

18.000 €

92.200 €

= Wertberichtigung am 31.12.

67.800 €

67.800 €

Wertberichtigung B. u. G. Anschaffungs
oder Herstellungskosten

70.000 €

– Buchwert am 31.12.

38.500 €

= Wertberichtigung am 31.12.

31.500 €

Anfangsbestand Wertberichtigung S 1) 2) 3) 4) 6)

S 5)

Abschreibungen 20.000 GuV 5.000 11.760 6.000 10.500 53.260

a. p. Abschreibungen 10.000 GuV

31.500 € 219.300 €

H 0

S SBK

0

H 10.000

S Abschr. ap. AfA

Wertberichtigung H 0 AB 219.300 1) 20.000 2) 5.000 3) 11.760 4) 6.000 5) 10.000 6) 10.500 0 282.560 GuV 0 10.000

H

Die direkte und die indirekte Abschreibung unterscheiden sich: • Bei der direkten Abschreibung wird die Abschreibung unmittelbar, also direkt, vom Wert des Anlagegegenstands gemindert. Der Saldo des Anlagenkontos weist den Buchwert des Anlagegegenstands zum Schluss des Geschäftsjahres aus. • Bei der indirekten Abschreibung wird die Abschreibung auf dem Passivkonto „Wertberichtigungen“ gegengebucht. Der Buchwert des Anlagegegenstands wird also nicht durch die Abschreibungen verändert. Er ergibt sich mittelbar oder indirekt als Differenz zwischen dem Saldo des Anlagenkontos und dem darauf entfallenden Wertberichtigungsposten.

301

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Beispiel Eine Maschine wird für 50.000 € Anschaffungskosten am 15.1. angeschafft. Die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Abgeschrieben wird die Maschine mit 20 % linear.

Die Konten entwickeln sich im Beispiel bei der direkten und der indirekten Abschreibung wie folgt: Direkte und indirekte Abschreibung Direkte Abschreibung AfA

Maschinen

Anschaffungskosten AfA 01

AfA 04 AfA 05

30.000

10.000

50.000

20.000

50.000

30.000

50.000

40.000

50.000

49.999

10.000 20.000

10.000

10.000 10.000

9.999

31.12.05

50.000 10.000

10.000

31.12.04

Wertber.

50.000

40.000

31.12.03

Maschinen

10.000

10.000

31.12.02 AfA 03

AfA

50.000 10.000

31.12.01 AfA 02

Indirekte Abschreibung

9.999 1

Der Vorteil der indirekten Abschreibung besteht darin, dass die Anlagegegenstände mit den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgewiesen werden. Die Bemessungsgrundlage ist also sofort zu erkennen. Außerdem ist der Prozentsatz der Wertminderung eines Anlagegegenstands abzuleiten, indem der jeweilige Wertberichtigungsposten eines Anlagegegenstands ins Verhältnis zu seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesetzt wird. Prozentsatz der Wertminderung =

Wertberichtigung × 100 Anschaffungs
oder Herstellungskosten

Im vorstehenden Beispiel beträgt der Prozentsatz der Wertminderung der Maschine am Ende des dritten Geschäftsjahres:

302

Buchung der Abschreibungen

Prozentsatz der Wertminderung =

I

30.000 × 100 50.000

Prozentsatz der Wertminderung = 60 %

In dem Beispiel ergibt sich der Buchwert der Maschine durch Abzug des Saldos des Wertberichtigungskontos vom Saldo des Anlagenkontos. Das ist hier unproblematisch, da die Wertberichtigungen der Maschine auf einem gesonderten Konto gebucht wurden. In der letzten Aufgabe haben wir die Wertberichtigungen für alle Anlagegegenstände auf einem gemeinsamen Wertberichtigungskonto gebucht. Der Buchwert des einzelnen Anlagegegenstands ist nur zu ermitteln, indem die Zugänge auf dem Wertberichtigungskonto den einzelnen Anlagekonten zugeordnet werden. Das ist schon bei wenigen Anlagen nicht einfach durchzuführen. Wird ein Wertberichtigungskonto für viele Anlagen geführt, ist die Zuordnung der Wertberichtigungen nicht mehr leicht möglich. Außerdem reicht es nicht aus, nur die Zugänge des abgelaufenen Geschäftsjahres auf dem Wertberichtigungskonto für den einzelnen Anlagegegenstand zu ermitteln. Bei Anlagegegenständen, die in früheren Geschäftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, müssen auch die Abschreibungen der Vorjahre von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemindert werden, um die Buchwerte der Anlagegegenstände zu erfahren. Werden daher die Abschreibungen einer Vielzahl von Anlagegegenständen auf dem Wertberichtigungskonto gebucht, ist die Ermittlung der Buchwerte der einzelnen Anlagegegenstände nicht leicht und in angemessener Zeit möglich. Die indirekte Abschreibung ist daher nur dann vertretbar, wenn für jeden Anlagegegenstand ein gesondertes Wertberichtigungskonto geführt wird oder der jeweilige Buchwert des Anlagegegenstands sich aus anderen Unterlagen ergibt, etwa aus einem Bestandsverzeichnis, wie es in Kapitel I 5.1 beschrieben worden ist.

303

I

Abschreibungen der Anlagegegenstände

Wir halten fest: Bei der indirekten Abschreibung werden die Anlagegegenstände auf den Anlagen
konten mit den Anschaffungs
oder Herstellungskosten ausgewiesen. Auf diesen Konten werden nur Zugänge und Abgänge der Anlagegegenstände mit den jeweiligen Anschaffungs
oder Herstellungskosten gebucht. Die Abschreibungen der Anlagegegenstände werden auf dem Passivkonto „Wertbe
richtigungen“ gegengebucht. Der Anfangsbestand auf diesem Konto ist die Summe der Abschreibungen der Vorjahre. Die Abschreibung des abgelaufenen Geschäftsjahres wird als Zugang auf der Passivseite gebucht. Der jeweilige Buchwert des Anlagegegenstands ergibt sich: Saldo des Anlagenkontos (Anschaffungs
oder Herstellungskosten) −

Summe der Zugänge auf dem Wertberichtigungskonto den Anlage
gegenstand betreffend

=

Buchwert des Anlagegegenstands

Nach § 152 Abs. 6 AktG a. F. konnten Wertberichtigungen zu Sachanlagen passiviert werden, und zwar zu den einzelnen Posten gesondert. Es waren dann auch in einer horizontalen Gliederung die Zu- und Abgänge bei den einzelnen Wertberichtigungsposten aufzuführen. Diese Vorschrift galt zwar unmittelbar nur für Aktiengesellschaften. Entsprechend gliederten aber auch große Unternehmen anderer Rechtsform. Nach § 268 Abs. 2 HGB in der Fassung des BilanzrichtlinienGesetzes haben alle Kapitalgesellschaften die Anlagen auf der Aktivseite horizontal zu gliedern. Es werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des einzelnen Anlagepostens und die ihn betreffenden Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufgeführt. Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe entsprechen auf der Aktivseite der Bilanz den früheren Wertberichtigungsposten nach § 152 Abs. 6 AktG a. F. Nach beiden Vorschriften werden bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Summe der bisher angefallenen Abschreibungen ausgewiesen. Indem die Wertberichtigungen bzw. die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe eines Anlagepostens ins Verhältnis zu seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesetzt werden, kann die prozentuale Wertminderung eines jeden Anlagepostens aus der Bilanz erkannt werden. Die Bilanz hat so die gleiche Aussagekraft wie die

304

Buchung der Abschreibungen

I

Buchführung, wenn dort Abschreibungen auf Wertberichtigungskonten gegengebucht werden. Prozentsatz der Wertminderung =

Wertberichtigungsposten × 100 Anschaffungs
oder Herstellungskosten

Durch den Ausweis von Wertberichtigungsposten oder der Abschreibungssumme auf der Aktivseite der Bilanz erfährt der Bilanzleser wichtige Informationen zum Alter der Anlageposten des Unternehmens. Kapitalgesellschaften sind zum Ausweis verpflichtet und können daher diese Informationen nicht vorenthalten. Andere Unternehmen könnten freiwillig Wertberichtigungsposten ausweisen. In der Regel sehen sie aber davon ab. Wer deckt schon gern freiwillig seine Karten auf?

305

J

Jahresabschluss

1

Hauptabschlussübersicht oder Summen
und Saldenliste

Der Jahresabschluss beginnt mit der Kontrolle der laufenden Buchführung. Der Ausgangspunkt ist eine Hauptabschlussübersicht bzw. eine Summen- und Saldenliste. Weitere Grundlagen sind die T-Konten bzw. Fibukonten und die Buchungsbelege des laufenden Jahres. Sind diese Unterlagen alle vorhanden, kann es losgehen. In der Hauptabschlussübersicht, auch Summen- und Saldenliste genannt, werden die gesamten Inhalte der T-Konten tabellarisch dargestellt. Diese Liste wird von Buchführungsprogrammen automatisch erstellt. In diesem Kapitel zeigen wir Ihnen den Aufbau der Summen- und Saldenliste, wo welche Zahlen stehen und welche Informationen Sie daraus erhalten.

1.1

Zweck und Aufbau einer Hauptabschlussübersicht bzw. – Summen
und Saldenliste

In den Zeiten, in denen noch im so genannten Amerikanischen Journal oder im System der Durchschreibebuchführung gebucht wurde, konnten sich Fehler eingeschlichen haben durch • falsches Addieren und • Buchen auf der falschen Kontenseite. Damals wurden diese Fehler mithilfe der Hauptabschlussübersicht aufgedeckt und behoben. Diese Art der Fehler gibt es nicht, wenn Sie mit Buchführungssoftware arbeiten, denn diese Programme buchen immer den gleichen Betrag einmal auf der Soll- und einmal auf der Habenseite. Außerdem schließt das Programm nach jeder Buchung alle Konten automatisch ab.

306

Hauptabschlussübersicht oder Summen
und Saldenliste

J

Die rechnerische Kontrolle ist nicht mehr notwendig, es verbleibt die inhaltliche Kontrolle der Buchführung: • Wurde der richtige Buchungsbetrag erfasst? • Wurde auf die richtigen Konten gebucht? • Wurde die enthaltene Umsatzsteuer richtig herausgerechnet bzw. wurden die richtigen Steuerschlüssel verwendet? Die Hauptabschlussübersicht bzw. Summen- und Saldenliste zeigt die Entwicklung aller Konten im Laufe des Geschäftsjahres, der • Bestandskonten von der Eröffnungs- oder Anfangsbilanz bis zur Schlussbilanz, • Erfolgskonten zur Gewinn- und Verlustrechnung. Auf diese Weise werden die Werte der Eröffnungsbilanz über die Buchungen der laufenden Geschäftsvorfälle und die vor dem Abschluss durchzuführenden Umbuchungen mit Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung verknüpft. Die Hauptabschlussübersicht gewährt so einen aufschlussreichen Einblick in die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens im Laufe des Geschäftsjahres. Es werden alle im Unternehmen geführten Konten untereinander dargestellt. Die Zahlen der Konten werden horizontal in mehreren Spalten entwickelt. Die Spalten kann man einteilen in einen Buchführungsteil und einen Abschlussteil. Der Buchführungsteil der Hauptabschlussübersicht ist wie folgt aufgebaut: Hauptabschlussübersicht, Buchführungsteil Konten

Eröffnungs
bilanz

Umsatzbilanz

1 Aktiva

Summenbilanz

2 Passiva Soll

Saldenbilanz I

3 Haben

Soll

4 Haben

Anfangsbestände Zu
und Abgänge Spalte 1 der Konten auf den Konten + Spalte 2

Soll

Haben

Differenzen zwischen Soll und Haben der Spalte 3

307

J

Jahresabschluss

Die verschiedenen Buchführungsprogramme erstellen die gleichen Listen, verwenden teilweise aber andere Namen für die Spalten. Das ist aber nicht von Bedeutung: Denn es kommt auf den Inhalt, nicht auf die Bezeichnung an. Jetzt zeigen wir Ihnen, wie die verschieden Spalten ausgefüllt werden.

1.2 1.2.1

Eröffnungsbilanz, Umsatzbilanz Eröffnungsbilanz

In der Spalte „Eröffnungsbilanz“ werden die einzelnen Posten der Schlussbilanz des Vorjahres bzw. die Anfangsbestände der Konten des abgelaufenen Geschäftsjahres eingetragen, und zwar • die Aktivposten bzw. die Anfangsbestände der Aktivkonten in der Spalte Aktiva, • die Passivposten bzw. die Anfangsbestände der Passivkonten in der Spalte Passiva. Machen Sie sich klar: Die Posten der vorjährigen Gewinn
und Verlustrechnung können nicht hier aufge
führt werden. Die Gewinn
und Verlustrechnung stellt nur dar, warum das Kapital sich so, wie es in der Schlussbilanz ausgewiesen wird, entwickelt hat, welche Erfolgsvor
gänge hierfür maßgebend waren. Die Gewinn
und Verlustrechnung bezieht sich also nur auf das Endkapital des jeweiligen Geschäftsjahres. Die Posten der Gewinn
und Verlustrechnung gehen also per Saldo im Kapital auf.

Aktivseite und Passivseite der Spalte „Eröffnungsbilanz“ sind gleich. Beide Seiten waren ja auch in der Schlussbilanz des Vorjahres gleich. 1.2.2

Umsatzbilanz

In der Spalte „Umsatzbilanz“209 werden jeweils die Summen der Zuund Abgänge der einzelnen Konten eingetragen. Wir übertragen also die Summen der Zu- und Abgänge, der Verkehrszahlen der Konten in diese Spalte. Man spricht hier auch von den Jahresverkehrszahlen.

209

308

Spalte 2 der Übersicht in Kapitel J 1.1; diese Spalte wird auch „Summenzugänge” oder „Jahresverkehrszahlen” genannt.

Hauptabschlussübersicht oder Summen
und Saldenliste

J

Wir machen uns klar: Die Summe der Soll
Seite ist gleich der Summe der Haben
Seite dieser Spalte. Das ist folgerichtig, weil jeder Geschäftsvorfall im Laufe des Geschäftsjahres auf einem oder mehreren Konten im Soll und auf einem oder mehreren Gegenkonten im Haben gebucht worden ist. Bei jeder einzelnen Buchung waren Soll
und Haben
Buchung betragsmäßig gleich. Deshalb muss auch die Summe aller Soll
Buchungen im Laufe des Jahres der Summe aller Haben
Buchungen entsprechen.

Hier sehen Sie die Buchführung des laufenden Jahres in Kontenform. Die Eröffnungswerte und die Geschäftsvorfälle des laufenden Jahres sind bereits erfasst.

309

J

Jahresabschluss

Eröffnungsbilanz

Umsatzbilanz

Konto

In Anschluss zeigen wir Ihnen, wie diese Werte in die Saldenliste eingetragen werden. In die Spalte „Eröffnungsbilanz“ tragen Sie die Anfangsbestände der Bestandskonten ein, und zwar die Anfangsbestände der Aktivkonten, in Spalte „Aktiva“ und die Anfangsbestände der Passivkonten in Spalte „Passiva“. Um die Spalte „Umsatzbilanz“ ausfüllen zu können, müssen Sie vorher pro Konto jeweils die Summen der Zugänge und der Abgänge des laufenden Jahres ermitteln. Die Summen, die auf der Sollseite des Kontos stehen übertragen Sie dann in die Soll-Spalte der Umsatzbilanz. Das Gleiche gilt für die Summen auf der Habenseite.

Bezeichnung

Eröffnungsbilanz EB Soll

EB Haben

Umsatzbilanz Soll

Haben

240

Geschäftsbauten

241

Grund und Boden

440

Maschinen

245.000

45.000

540

Lkw

150.000

80.000

1000

Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

230.000

4.500.000

1040

Unfertige Erzeugnisse (Bestand)

210.000

1110

Fertige Erzeugnisse

350.000

1210

Forderungen aus Lieferungen

95.200

1240

Zweifelhafte Forderungen

23.800

1400

Anrechenbare Vorsteuer

1800

Bank

2010

Kapital

3150

Schulddarlehen

70.000

3310

Verbindlichkeiten aus Lieferungen

83.300

5.236.000

3800

Umsatzsteuer

8.500

8.500

4400

Erlöse 19 % USt.

4860

Grundstückserträge

6400

Versicherungen

15.000

6460

Reparatur tech. Anlagen/Maschinen

32.000

7300

Zinsen und ähnliche Aufwend.

10.000

7610

Gewerbesteuer

7685

Kfz
Steuer Summen

310

240.000

438.550

70.000

187.950

7.140.000

7.128.100 17.850

1.001.585 950.000

7.472.950

6.208.185

2.402.200 285.000 5.355.000 1.140.000 6.000.000 42.000

5.000 3.600 2.564.000

2.564.000

26.176.135 26.176.135

Hauptabschlussübersicht oder Summen
und Saldenliste

1.3 1.3.1

J

Summenbilanz, Saldenbilanz I Summenbilanz

In der Spalte „Summenbilanz“ der Hauptabschlussübersicht werden für jedes Konto die Summen der Soll- und der Haben-Seite der Eröffnungsbilanz und der Umsatzbilanz aufgeführt. Es wird also in der Zeile jedes Kontos gerechnet: Aktiva

Passiva

+ Umsatzbilanz

Eröffnungsbilanz

Soll

Haben

= Summenbilanz

Soll

Haben

Es werden so die Bestände der Eröffnungsbilanz und die Summen der Zu- und Abgänge des Geschäftsjahres auf den Konten zusammengerechnet und in die Summenbilanz eingetragen. Machen Sie sich klar: In der Summenbilanz stehen die Summen der Posten der Eröffnungsbilanz und der Summenzugänge und Summenabgänge auf den Konten. In der Eröffnungsbilanz waren die Summen der Aktiv
und der Passiv
Seite und in der Umsatzbilanz waren die Summen der Soll
und der Haben
Seite jeweils gleich groß. Deshalb müssen auch die Summen der Posten dieser beiden Spalten der Hauptabschlussübersicht gleich groß sein.

1.3.2

Saldenbilanz I

Nun wird auf jedem Konto der Summenbilanz der Soll-Betrag mit dem Haben-Betrag verglichen. Der jeweils kleinere Betrag wird vom größeren Betrag abgezogen. Die Differenz wird in der Spalte Saldenbilanz I auf der Soll- oder Haben-Seite eingetragen, auf der in der Summenbilanz der größere Betrag stand. Wenn also in der Summenbilanz der größere Betrag eines Kontos auf der Soll-Seite steht, wird auch in der Saldenbilanz I der Differenzbetrag auf der Soll-Seite gebucht. Auch in der Saldenbilanz I stimmen die Summen der Soll- und der Haben-Seite überein.

311

J

Jahresabschluss

Wir machen uns klar: Die Seiten der Eröffnungsbilanz waren betragsmäßig gleich. Für jedes Konto wurde ein Posten nur auf einer Seite, entweder auf der Aktiv
Seite oder auf der Passivseite, ausgewiesen. Nur Konten der Umsatzbilanz enthalten zugleich Beträge auf der Soll
Seite und auf der Haben
Seite, sodass die Differenzen bei der Saldierung in der Saldenbilanz nur auf den Verkehrszahlen der Umsatzbilanz beruhen. Die Verkehrszahlen sind wiederum auf die laufenden Geschäftsvorfälle zurückzuführen, die jeweils betragsmäßig in gleicher Höhe auf verschiedenen Konten im Soll und Haben gebucht worden sind. Daher müssen auch die Summen der auf den beiden Seiten der Saldenbilanz I ausgewiesenen Differenzen betragsmäßig gleich sein. Konto

Bezeichnung

Summenbilanz

240

Geschäftsbauten

678.550

0

678.550

241

Grund und Boden

257.950

0

257.950

440

Maschinen

290.000

0

290.000

540

Lkw

230.000

0

230.000

1000

Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

4.730.000

0

4.730.000

1040

Unfertige Erzeugnisse (Bestand)

210.000

0

210.000

1110

Fertige Erzeugnisse (Bestand)

350.000

0

350.000

1210

Forderungen aus Lieferungen

7.235.200

7.128.100

107.100

1240

Zweifelhafte Forderungen

23.800

17.850

5.950

1400

Anrechenbare Vorsteuer

1.001.585

0

1.001.585

1800

Bank

8.422.950

6.208.185

2.214.765

Soll

Saldenbilanz I

Haben

Soll

Haben

2010

Kapital

0

2.402.200

3150

Schulddarlehen

0

355.000

2.402.200 355.000

3310

Verbindlichkeiten aus Lieferungen

5.236.000

5.438.300

202.300

3800

Umsatzsteuer

8.500

1.148.500

1.140.000 6.000.000

4400

Erlöse 19 % USt.

0

6.000.000

4860

Grundstückserträge

0

42.000

6400

Versicherungen

15.000

0

15.000

6460

Reparatur technische Anlagen/ Maschinen

32.000

0

32.000

7300

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

10.000

0

10.000

7610

Gewerbesteuer

5.000

0

5.000

7685

Kfz
Steuer

3.600

0

Summen

312

28.740.135 28.740.135

42.000

3.600 10.141.500 10.141.500

Abschluss der Buchführung

J

Möchten Sie das System der Saldenliste vertiefen, empfehlen wir Ihnen die Übungen auf der CD-ROM.

2

Abschluss der Buchführung

Hier geht es um die inhaltliche Prüfung der laufenden Buchführung und die Vorbereitung des Jahresabschlusses. Dazu sehen wir uns die Konten der Reihe nach an und gehen immer nach folgendem Schema vor: 1. Kontrolle der Geschäftsvorfälle, die im laufenden Jahr auf diese Konten gebucht wurden. 2. Vorbereitung der Jahresabschlussbuchungen, wie Abschreibungsbetrag ermitteln, Bewertung der Bilanzpositionen und Abgrenzung von Aufwendungen und Erlösen. 3. Umbuchungen am Jahresende vornehmen.

2.1 2.1.1

Arbeiten am Jahresende Bestandskonten

Auf den Bestandskonten sind die Vermögensgegenstände nur buchmäßig fortentwickelt worden. Ob die Bestände mengen- und wertmäßig zutreffen, muss noch ermittelt werden. Der Kaufmann macht daher Inventur (siehe Kapitel A 3.5). Die Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens überprüft er zunächst anhand des Anlagenverzeichnisses bzw. der Anlagenkartei (siehe Kapitel I 5.1). Er stellt fest, ob alle im Betrieb vorhandenen Anlagegegenstände aufgenommen worden sind. Dann schreibt er das Anlagenverzeichnis fort, indem er die Jahresabschreibungen einträgt und die Werte der Endbestände ermittelt. Die Abschreibungen übernimmt er in die Umbuchungen der Hauptabschlussübersicht und später in die Abschlussbuchungen. Die übrigen körperlichen Gegenstände, insbesondere das Vorratsvermögen, sind körperlich aufzunehmen, d. h. der Kaufmann zählt, misst wiegt und schätzt sie. Nichtkörperliche Gegenstände, insbesondere die Forderungen und Verbindlichkeiten, werden durch Buchinventur erfasst. Anschließend werden die Werte der Vermö-

313

J

Jahresabschluss

gensgegenstände ermittelt. Differenzen zwischen den Buchwerten und den Inventurwerten werden durch Umbuchungen in der Hauptabschlussübersicht und bei den Abschlussbuchungen erfasst. 2.1.2

Erfolgskonten

Erfolgskonten werden daraufhin überprüft, ob der Erfolg ganz oder nur zum Teil zum abgelaufenen Geschäftsjahr gehört. Soweit er nicht hierzu rechnet, wird er durch Rechnungsabgrenzungsposten abgegrenzt. Ungewisse Verbindlichkeiten, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und bestimmte unterlassene Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsaufwendungen werden durch Ausweis von Rückstellungen aufwandsmäßig dem abgelaufenen Geschäftsjahr zugerechnet. Hinsichtlich der Rückstellungen sind für den steuerrechtlichen Jahresabschluss die steuerrechtlichen Besonderheiten zu beachten. 2.1.3

Überprüfung der Konten der Saldenbilanz I

Es werden deshalb alle Konten der Saldenbilanz I überprüft: 1. Die Bestandskonten werden auf mengen- und wertmäßige Übereinstimmung der Buchwerte und der Inventurwerte untersucht. 2. Die Erfolgskonten werden daraufhin durchgesehen, ob der Erfolg ganz oder zum Teil in eine Rechnungsperiode nach dem Abschlussstichtag gehört. 3. Rückstellungen werden passiviert für ungewisse Verbindlichkeiten, Steuern und für bestimmte unterlassene Instandsetzungs- und Abraumbeseitigungsaufwendungen. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden vom Handelsrecht vorgeschrieben (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) und vom Steuerrecht verboten (§ 5 Abs. 4a, § 52 Abs. 13 EStG). 4. Differenzen werden durch Umbuchungen in der Umbuchungsspalte der Hauptabschlussübersicht erfasst. Es wird auch hier wie bei den laufenden Buchungen im Soll und Haben gebucht. Jede Soll- und Haben-Buchung ist wie bei der Buchung der laufenden Geschäftsvorfälle betragsmäßig gleich. Jede Umbuchung wird mit Zahlen gekennzeichnet und erläutert.

314

Abschluss der Buchführung

2.2

J

Abschluss der Anlagenkonten

Die Konten der Anlagegegenstände sind daraufhin zu überprüfen, ob zutreffend aktiviert worden ist und ob die Anlagegegenstände mit den richtigen Werten ausgewiesen sind. Wie in folgenden Kapiteln beschrieben: • Aktivierung Anlagevermögen (siehe Kapitel H) • Abschreibung Anlagevermögen (siehe Kapitel I) 2.2.1

Betriebsgebäude und Grund und Boden

Prüfung Geschäftsvorfall 1: Dem Geschäftsvorfall 1 liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: Das Unternehmen hat nach dem 31.12.2007 von einem Unternehmer V ein bebautes Grundstück für insgesamt 600.000 € gekauft. Wertmäßig entfallen 70 % auf das Gebäude und 30 % auf Grund und Boden. Um die Berichtigung der Vorsteuer nach § 15a UStG zu vermeiden, verzichtete V in dem notariellen Vertrag auf die Umsatzsteuerbefreiung. In dem Vertrag wurde vereinbart, dass der Käufer verpflichtet ist, die Grunderwerbsteuer zu zahlen. Der Verkäufer wies den Käufer darauf hin, dass er die Umsatzsteuer zu tragen hat. Es betrugen: Grunderwerbsteuer 3,5 % von 600.000 € =

21.000 €

Grundbuchamt

1.500 €

Notar netto

4.000 €

Notar USt. 19 %

760 €

Machen Sie sich zunächst die Problematik anhand der Ausführungen im Kapitel H, Abschnitt 2.4 klar. Durch den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist die Lieferung des Grundstücks umsatzsteuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt, das der Käufer dem Verkäufer schuldet. Er ist diesem nicht nur zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet, sondern auch zur Leistung des Anteils der Grunderwerbsteuer, der auf den Verkäufer gesetzlich entfällt. Deshalb rechnet die Hälfte der Grunderwerbsteuer ebenfalls zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist nach § 13b Abs. 2 UStG vom Käufer direkt dem Finanzamt geschuldet. Sie rechnet daher nicht

Grunderwerb
steuer

315

J

Jahresabschluss

zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Da der Käufer die Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt schuldet, rechnet sie nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Das Entgelt für die Lieferung des Grundstücks beträgt: Kaufpreis =

600.000 €

übernommene Grunderwerbsteuer ½ von 3,5 % × 600.000 € =

610.500 €

Umsatzsteuer: 610.500 € × 19 % =

115.995 €

Grunderwerbsteuer 3,5 % × 600.000 € = Anschaffungs
kosten

10.500 €

Bemessungsgrundlage für die USt. =

21.000 €

Für die Anschaffung des Grundstücks hat der Unternehmer aufgewendet: Kaufpreis

600.000 €

Grunderwerbsteuer

21.000 €

Grundbuchamt

1.500 €

Notar (netto)

4.000 €

Anschaffungskosten insgesamt

626.500 €

davon

Vorsteuer

Gebäude 70 % von 626.500 €

438.550 €

Grund und Boden 30 % von 626.500 €

187.950 €

Die Vorsteuerbeträge setzen sich zusammen aus: Kaufpreis

115.995 €

Rechnung Notar

760 €

Summe

116.755 €

Buchung: Soll

an

Haben

0090/0240 Geschäftsbauten 438.550 € 0091/0241 Grund und Boden 187.950 €

1200/1800 Bank 743.255 €

1570/1400 Vorsteuer 116.755 €

Vorbereitung Jahresabschluss Aktiv – Bestandskonto S EB

Betriebsgebäude 240.000,00

Zugänge G1

316

438.550,00

Abgänge

H

J

Abschluss der Buchführung

Der Anfangsbestand auf dem Konto „Betriebsgebäude“ zeigt, dass bereits Gebäude vorhanden sind. Also muss nicht nur das neu angeschaffte Betriebsgebäude abgeschrieben werden, sondern auch die bereits vorhanden. In diesem Fall liegen folgende Informationen vor, die Sie zur Ermittlung der Abschreibung benötigen. Vorhanden ist ein Betriebsgebäude, für das der Bauantrag vor dem 1.4.1985 gestellt wurde und dessen Herstellungskosten bei 400.000 € lagen. Die AfA beträgt 2 % (siehe Kapitel I 3.4.2).

Gebäude 1

Ermittlung der Abschreibung: AfA: 2 % × 400.000 € = 8.000,00 € Das neu angeschaffte Gebäude wird nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 mit 3 % abgeschrieben. (siehe Kapitel I 3.4.2). Es wurde im Oktober angeschafft, daher ist im Jahr der Anschaffung nur die anteilige Abschreibung abzugsfähig.

Gebäude 2

Ermittlung der Abschreibung: Anschaffungskosten

438.550 €

Jahresabschreibung: 438.550 € × 3 % =

13.156,50 €

Abschreibungsbetrag: 3/12 × 13.156,50,29 € =

3.289 €

Umbuchungen 1 und 2 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 1 Abschreibung 1. Gebäude 4831/6221 Abschreibung Gebäude 8.000 €

090/240 Geschäftsbauten 8.000 €

Umbuchung 2 Abschreibung 2. Gebäude 4831/6221 Abschreibung Gebäude 3.289 €

2.2.2

090/240 Geschäftsbauten 3.289 €

Maschinen

Prüfung Geschäftsvorfall 2: Eine Maschine wurde für 45.000 € zuzüglich 8.550 € Umsatzsteuer gekauft.

317

J

Jahresabschluss

Buchung: Soll

an

Haben

0210/0440 Maschinen 45.000 € 1570/1400 Vorsteuer 8.550€

1200/1800 Bank 53.550 €

Vorbereitung Jahresabschluss Aktiv – Bestandskonto S EB

Maschinen

Zugänge G2

Maschine 1

H

245.000,00 Abgänge 45.000,00

Die vorhandene Maschine sowie die im Abschlussjahr angeschaffte Maschine müssen abgeschrieben werden. Außerdem muss überprüft werden, ob auch alle Anschaffungsnebenkosten aktiviert wurden. Die Anschaffungskosten der vorhandenen Maschine betrugen 350.000 €. Die Maschine ist inzwischen drei Jahre alt und der Buchwert beträgt 245.000 €, sie wird mit 10 % linear abgeschrieben. Ermittlung der Abschreibung: jährliche AfA 10 % von 350.000 € = 35.000 €

Maschine 2

318

Die neue Maschine wurde am 10.1. für 45.000 € netto gekauft. Der Steuerberater stellt fest, dass die Anschlusskosten der Maschine in Höhe von 2.000 € auf Konto 6485 Reparaturaufwendungen gebucht worden sind. In diesem Fall muss umgebucht werden, denn die Anschlusskosten gehören zu den Anschaffungsnebenkosten und sind zu aktivieren. Die Abschreibung erfolgt also von 47.000 €. Nach der AfA-Tabelle beträgt die Nutzungsdauer für die Maschine 8 Jahre. Der Steuerberater möchte im Abschluss einen möglichst hohen Abschreibungsbetrag absetzen. Da die Maschine ein beweglicher Anlagegegenstand ist, kann sie degressiv abgeschrieben werden. Nach den Ausführungen in Kapitel I 3.3.3 beträgt der AfA-Satz in den Jahren 2006 und 2007: 100 % : 8 × 3 = 37,5 % höchstens 30 %.

Abschluss der Buchführung

J

Ermittlung der Abschreibung: Nettokaufpreis

45.000 €

Anschlusskosten

2.000 €

Anschaffungskosten

47.000 €

Abschreibung: 47.000 € × 30 %

14.100 €

Umbuchungen 3 bis 5 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 3 Abschreibung 1. Maschine 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 35.000 €

0210/0440 Maschinen 35.000 €

Umbuchung 4 Anschlusskosten aktivieren 0210/0440 Maschinen 2.000 €

4800/6460 Reparatur Maschinen 2.000 €

Umbuchung 5 Abschreibung 2. Maschine 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 14.100 €

2.2.3

0210/0440 Maschinen 14.100 €

Fuhrpark/Lkw

Prüfung Geschäftsvorfall 3: Am 1.8. des Abschlussjahres wurde ein Lkw angeschafft zum Kaufpreis von 80.000 € zuzüglich 15.200 € Umsatzsteuer. Buchung: Soll

an

Haben

0350/0540 Lkw 80.000 € 1570/1400 Vorsteuer 15.200 €

1200/1800 Bank 95.200 €

Vorbereitung Jahresabschluss Aktiv – Bestandskonto S EB

Lkw

Zugänge G3

H

150.000,00 Abgänge

80.000,00

319

J Vorhandene Lkws

Jahresabschluss

Im Anlagevermögen befinden sich jetzt vier Lkws. Drei waren bereits vorhanden und einer wurde im Abschlussjahr angeschafft. Alle vier Lkws sind abzuschreiben. Hier handelt es sich um drei Lkws, die im Januar vor fünf Jahren angeschafft wurden für insgesamt 350.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt 7 Jahre und der Buchwert beträgt 150.000 €. Die Lkws werden linear abgeschrieben. Ermittlung der Abschreibung: Abschreibung: 350.000 € : 7 = 50.000 €

Neuer Lkw

Die Nutzungsdauer des Lkw beträgt nach der AfA-Tabelle 9 Jahre. Der Steuerberater will im Anschaffungsjahr möglichst hoch abschreiben. Da es sich um einen beweglichen Anlagegegenstand handelt, kann der Lkw degressiv abgeschrieben werden. Im Jahr der Anschaffung kommt die degressive AfA mit 30 % und höchstens dem Dreifachen der linearen AfA infrage (siehe Kapitel I 3.3.3). Da der Lkw erst im August angeschafft wurde, kann die Abschreibung nur anteilig für fünf Monate vorgenommen werden. Ermittlung der Abschreibung: Abschreibungssatz: 100 % : 9 × 3 = 33 %, höchstens 30 % Abschreibung: 80.000 € × 30 % × 5/12 = 10.000 € Umbuchungen 6 und 7 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 6 Abschreibung vorhandene Lkws 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 50.000 €

0350/0550 Lkw 50.000 €

Umbuchung 7 Abschreibung neuer Lkw 4830/6220 Abschreibung Sachanlagen 10.000 €

2.3

0350/0550 Lkw 10.000 €

Abschluss der Vorrätekonten

Wir schließen die Vorrätekonten nach dem Gesamtkostenverfahren ab, das der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 2 HGB zu Grunde liegt.

320

Abschluss der Buchführung

J

Vorräte werden angeschafft und veräußert. Im Handelsunternehmen werden Waren angeschafft und veräußert. In einem Fertigungsunternehmen werden Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe angeschafft und zu Erzeugnissen verarbeitet. Die Erzeugnisse werden veräußert. Im Unternehmen befinden sich am Abschlussstichtag Vorräte im Anschaffungsbereich, nämlich bei Handelsunternehmen Waren, bei Fertigungsunternehmen Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe. Bei Fertigungsunternehmen befinden sich außerdem im Fertigungsbereich die zum Verkauf bereiten Fertigerzeugnisse und die noch nicht zum Verkauf bereiten unfertigen Erzeugnisse. Die Vorrätekonten können daher unter Verwendung des DATEV SKR 03 und 04 wie folgt eingeteilt werden: Vorrätekonten Fertigungsbereich

Anschaffungsbereich

7050/1050 Unfertige Erzeugnisse

1010 Rohstoffe

7110/1110 Fertige Erzeugnisse

1020 Hilfsstoffe 1030 Betriebsstoffe 7140/1140 Waren

2.3.1

Vorrätekonten

Bei der Besprechung der laufenden Buchungen auf dem Wareneinkaufskonto und den Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe in den Kapiteln E und F haben wir gesehen, dass auf diesen Vorrätekonten folgende Posten gebucht werden: Einkauf der Vorräte S H Anfangsbestand Rücksendungen an Lieferanten: Einkäufe zu Anschaffungskosten Wandlungen (siehe Kapitel E 3.1) (siehe Kapitel E 6) Preisnachlässe von Lieferanten: Minderungen (siehe Kapitel E 3.1) Skonti (siehe Kapitel E 3.2) Entnahmen (siehe Kapitel E ) Innerbetriebl. Verbrauch (siehe Kapitel E 7.1) Schwund (siehe Kapitel E 7.2) Diebstahl (siehe Kapitel E 7.3) Endbestand Einsatz/Verbrauch

321

J

Jahresabschluss

Der Anfangsbestand ergibt sich aus der Schlussbilanz des Vorjahres. Es ist der jeweilige Endbestand an Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres. Einkäufe auf der Soll-Seite und Rücksendungen von Lieferanten, Preisnachlässe von Lieferanten, Entnahmen und innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl auf der Haben-Seite ergeben sich aus der Buchführung und den sonstigen laufenden Aufzeichnungen. Diese Buchungen und Aufzeichnungen erfolgen mit den Einkaufspreisen. Die im vorstehenden Kontenbild in Klammern aufgeführten Zahlen bezeichnen die Abschnitte, in denen die laufenden Buchungen näher beschrieben worden sind. Der Posten „Einsatz“ weist den Betrag zu Einkaufspreisen an Waren aus, die verkauft worden sind. Der Posten „Verbrauch“ ist der Betrag zu Einkaufspreisen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die für die Verarbeitung zu Erzeugnissen verbraucht worden sind. Einsatz und Verbrauch ergeben sich als Saldo auf der Haben-Seite, nachdem der durch Inventur ermittelte Endbestand dort eingesetzt worden ist. Auf dem Wareneinkaufskonto und auf den Bestandskonten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden nicht die jeweiligen Abgänge zum Verkauf oder Verbrauch zu Erzeugnissen gebucht. Daher können Wareneinsatz und Verbrauch der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe erst nach der Inventur der Bestände und deren buchmäßiger Erfassung auf dem Wareneinkaufskonto und auf den Einkaufskonten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gebucht werden. Die Inventur hat daher im Vorratsbereich nicht die Aufgabe, die Salden der Bestandskonten zum Schluss des Geschäftsjahres zu kontrollieren. Sie ermöglicht vielmehr erst den Abschluss dieser Konten und die Ermittlung des Einsatzes der Waren für den Verkauf und des Verbrauchs an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen für die Fertigung der Erzeugnisse. Bei der Inventur werden die Vermögensgegenstände mengen- und wertmäßig aufgenommen. Die mengenmäßige Erfassung der Vorräte erfolgt durch körperliche Bestandsaufnahme. Die Vorräte werden gezählt, gemessen oder gewogen. Anschließend werden sie bewertet.

322

J

Abschluss der Buchführung

Bewertung Waren und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden angeschafft und deshalb mit den Anschaffungskosten bewertet. Das Handelsrecht schreibt für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens das strenge Niederstwertprinzip vor. Ist daher ihr Wert am Abschlussstichtag niedriger als die Anschaffungskosten, ist dieser niedrigere Wert anzusetzen. Das Steuerrecht erlaubt bei voraussichtlich dauernder Wertminderung den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, R 6.8 EStR) (siehe Kapitel I 4.2.2 und 4.3.2). Der niedrigere Wert oder Teilwert der Waren und der Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe wird von den Verhältnissen auf dem Beschaffungsmarkt bestimmt.

Handelsrecht

Steuerrecht

Beschaffungsmarkt

Rohstoffe Hilfsstoffe

Waren

Betriebsstoffe

Diese beeinflussen die Wiederbeschaffungskosten der Vorräte. Sind die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken, sind sie auch dann als Teilwert anzusetzen, wenn mit einem entsprechenden Rückgang der Verkaufspreise 210 nicht gerechnet zu werden braucht. Es wird vermutet, dass der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag entspricht, sofern nicht für Erzeugnisse und Waren mit so niedrigen Verkaufserlösen zu rechnen ist, dass daraus nicht die Vollkosten einschließlich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns ge211 deckt werden können. Handelsrechtlich sind Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens bei einer Wertminderung am Bilanzstichtag nach dem strengen Niederstwertprinzip in jedem Fall mit dem niedrigeren Wert anzu210 211

R 6.8 Abs. 2 Satz 1 EStR. BFH, Urt. v. 9.11.1994 – IR 68/92, BStBl 1995 II S. 336.

323

J

Jahresabschluss

setzen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Steuerrechtlich besteht ein Wahlrecht, den niedrigeren Teilwert bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszuweisen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreicht. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen, sondern sie werden für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Daher ist bei ihnen der Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ von besonderer Bedeutung. Es kommt bei ihnen auf zwei Zeitpunkte an: • Zeitpunkt der Bilanzaufstellung • Zeitpunkt des Verkaufs oder Verbrauchs, wenn dieser vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung liegt. Hält die Wertminderung bis zu einem dieser Zeitpunkte an, ist sie nach dem BMF-Schreiben vom 25.2.2000 voraussichtlich von Dauer.212 Besteht hiernach eine voraussichtlich dauernde Wertminderung für die am Bilanzstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter, setzt sich das handelsrechtliche Abschreibungsgebot aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gegenüber dem Abschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz durch. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind daher auch in der Steuerbilanz Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Beispiel Unternehmer U ist Zwischenhändler für Rohstoffe. Er kauft sie auf dem Weltmarkt ein und verkauft sie an Fertigungsbetriebe. Am 10.12. des Abschlussjahres kaufte er Rohstoffe ein: 30.000 kg zu 18,50 €/kg

555.000 €

Der Marktpreis am Abschlussstichtag (31.12.) betrug:

16,25 €/kg

30.000 × 16,25 € =

487.500 €

Differenz 212

324

67.500 €

BMF, Schreiben vom 25.2.2000 – IV C 2 _ S 2171b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372.

J

Abschluss der Buchführung

U stellte den Jahresabschluss am 15.3. des Folgejahres auf. U verkaufte und lieferte den Rohstoffposten aus für 21,50 €/kg a) am 10.2. des Folgejahres b) am 20.3. des Folgejahres Die Wiederbeschaffungskosten betrugen am Abschlussstichtag 487.500 € und lagen damit um 67.500 € unter den Anschaf
fungskosten.

Im Fall a des vorstehenden Beispiels lag der Auslieferungszeitpunkt vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung. Maßgebend sind daher die Erkenntnisse am 10.2. des Folgejahres. Im Fall b wurden die Rohstoffe nach dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, dem 15.3. des Folgejahres, ausgeliefert. Maßgebend sind die Erkenntnisse am 15.3. des Folgejahres. Lagen die Wiederbeschaffungskosten im Fall a am 10.2. und im Fall b am 15.3. unter den Anschaffungskosten, handelte es sich um dauernde Wertminderungen. Die Erkenntnisse am Tag der Bilanzaufstellung oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder 213 Verbrauchszeitpunkt sind zu berücksichtigen. Es ist daher für die Bewertung von den Wiederbeschaffungskosten zu diesen Zeitpunkten auszugehen.

Fall a)

Prüfung Geschäftsvorfall 4 und 5: Geschäftsvorfall 4: Rechnungen verschiedener Einkäufe von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen zum Gesamtkaufpreis von 4.500.000 € zuzüglich 855.000 € Umsatzsteuer. Geschäftsvorfall 5: Überweisung von Lieferantenrechnungen im laufenden Jahr 5.236.000 €. Buchungen: Soll

an

Haben

Geschäftsvorfall 4: Anschaffung Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe 3970/1000 Roh
, Hilfs
und Betriebsst.4.500.000 €

1610/3310 Verbindlichkeiten 5.355.000 €

1570/1400 Vorsteuer 855.000 € Geschäftsvorfall 5: Zahlung Verbindlichkeiten 1610/3310 Verbindlichkeiten 5.236.000 € 213

1200/1800 Bank 5.236.000 €

BMF-Schreiben vom 25.2.2000 – IV C 2 _ S 2171b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz. 23.

325

J

Jahresabschluss

Vorbereitung Jahresabschluss: Das Unternehmen, dessen Abschluss erstellt wird, ist eine Möbelfabrik. Die Inventur zum 31.12. des Abschlussjahres weist einen Bestand an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in Höhe von 350.000 € aus. Im laufenden Jahr wurde das Material auf das Bestandskonto „Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe“ im Umlaufvermögen gebucht. Am Jahresende wird durch die Inventur der tatsächliche Materialverbrauch festgestellt und auf ein Aufwandskonto umgebucht. Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe Anfangsbestand

230.000

+ Zugänge

+ 4.500.000

– Schlussbestand

– 350.000

= Materialverbrauch

4.380.000

Wir stellen den Abschluss nach den Gliederungsschemata der §§ 266 und 275 HGB für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung einer Kapitalgesellschaft auf. In der Schlussbilanz wird der Endbestand an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und in der Gewinnund Verlustrechnung der Posten Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe ausgewiesen. In dem Jahresabschluss unseres Beispielunternehmens werden ausgewiesen: • Schlussbilanz: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 350.000 € • GuV-Rechnung: Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 4.380.000 €. Umbuchung 8 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 8 Verbrauch Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe 3000/5000 Aufwand Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe 4.380.000 €

326

3970/1000 Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe 4.380.000 €

Abschluss der Buchführung

2.3.2

J

Fertigungsbereich

Herstellung der Erzeugnisse Ein Fertigungsbetrieb wendet Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten zur Herstellung der Erzeugnisse auf. Herstellungseinzelkosten

Herstellungsgemeinkosten

Fertige Erzeugnisse Unfertige Erzeugnisse

Herstellungseinzelkosten sind: • Materialkosten, • Fertigungskosten und • Sonderkosten der Fertigung. Herstellungsgemeinkosten sind: • Materialgemeinkosten, • Fertigungsgemeinkosten, • Abschreibungen der Produktionsanlagen, • allgemeine Verwaltungskosten, • Sozialaufwendungen und • Fremdkapitalzinsen. Von den Herstellungseinzelkosten wurden die Materialkosten bereits in Kapitel J 2.3.1 behandelt. Durch den Abschluss der Konten Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe wurden Endbestände auf diesen Konten auf das Schlussbilanzkonto übernommen. Diese Bestände werden im folgenden Jahr als Anfangsbestände auf den Konten Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe vorgetragen und gehen daher als Materialaufwand in die Fertigung der Erzeugnisse des folgenden Geschäftsjahrs ein. Die verbleibenden Salden auf den Konten Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe sind die Materialkosten des abgelaufenen Geschäftsjahrs. Sie werden als Verbrauch oder Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe auf dem Gewinn- und Verlustkonto gebucht. Die übrigen Herstellungseinzelkosten, die Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung und die Herstellungsgemeinkosten sind

327

J

Jahresabschluss

auf den verschiedenen Aufwandskonten gebucht worden. Diese Konten werden beim Jahresabschluss ebenfalls über Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Sie sind dort Aufwandsposten. Wir halten fest: Alle Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten werden als Aufwendungen auf dem Gewinn- und Verlustkonto gebucht. Sie erscheinen dort ungekürzt, also auch insoweit, als sie in die Fertigung von Erzeugnissen eingegangen sind. Sie gehen auch ungekürzt in die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ein, die nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt wird. Wir machen uns klar: 1. Die Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe sind nicht für die Herstellung der Erzeugnisse des abgelaufenen Geschäftsjahrs aufgewendet worden, die noch zum Jahres
abschluss im Bestand lagern. Daher werden die Endbestände an Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffen aktiviert und als Bilanzposten übernommen. 2. Die übrigen und als Aufwendungen auf dem Gewinn
und Verlustkonto gebuchten Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe und die Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung sowie die Herstellungsgemeinkosten sind für die Herstellung von Erzeug
nissen aufgewendet worden. 3. Soweit Erzeugnisse im unfertigen oder fertigen Zustand am Schluss des Geschäfts
jahres noch zum Betriebsvermögen gehören, sind sie nicht zum Verkauf eingesetzt worden, hängen sie also nicht mit Umsatzerlösen des abgelaufenen Geschäftsjahres zusammen. Diese Erzeugnisse werden im folgenden Geschäftsjahr umgesetzt und müssen daher zum Abschluss des Geschäftsjahres aktiviert und als Anfangsbestän
de im folgenden Geschäftsjahr vorgetragen werden.

Der Anfangsbestand an unfertigen Erzeugnissen wird im laufenden Geschäftsjahr zu fertigen Erzeugnissen weiterverarbeitet. Die fertigen Erzeugnisse werden bis auf den Endbestand im Laufe des Geschäftsjahres verkauft. Die Anfangsbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen werden also im Laufe des Geschäftsjahres zum Verkauf eingesetzt. Die Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten werden für die Herstellung von Erzeugnissen aufgewendet. Soweit unfertige und fertige Erzeugnisse am Schluss des Geschäftsjahres im Betriebsvermögen vorhanden sind, sind sie nicht zum Verkauf eingesetzt worden. Die übrigen Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten wurden zum Verkauf eingesetzt.

328

Abschluss der Buchführung

J

Erlöseinsatz Mit den Erlösen des abgelaufenen Geschäftsjahres hängen also zusammen: • Anfangsbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen, • Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten abzüglich der für die Herstellung der Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen aufgewendeten Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten. Auf einem T-Konto können wir uns das so klarmachen: S

Erlöseinsatz

H

Anfangsbestand unfertige Erzeugnisse

Endbestand unfertige Erzeugnisse

Anfangsbestand fertige Erzeugnisse

Endbestand fertige Erzeugnisse

Herstellungseinzelkosten Herstellungsgemeinkosten

Saldo = Erlöseinsatz

Der Saldo zwischen dem Erlöseinsatz und den Umsatzerlösen ist der Rohgewinn. Beispiel Anfangsbestand unfertige Erzeugnisse: Anfangsbestand fertige Erzeugnisse:

40.000 € 60.000 €

Anfangsbestände

100.000 €

Herstellungseinzelkosten

700.000 €

Herstellungsgemeinkosten

300.000 €

Fertigungsaufwand

1.000.000 €

100.000 €

1.000.000 € 1.100.000 €

Endbestand unfertige Erzeugnisse

20.000 €

Endbestand fertige Erzeugnisse

50.000 €

Endbestände

70.000 €

Erlöseinsatz

70.000 € 1.030.000 €

Auf dem vorstehenden Konto „Erlöseinsatz“ und in dem Beispiel wurden die mit den Erlösen wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen voll ausgewiesen. Das entspricht dem im deutschen Handelsrecht gebräuchlichen Gesamtkostenverfahren.

329

J

Jahresabschluss

Derselbe Erlöseinsatz hätte sich im vorstehenden Beispiel auch ergeben, wenn der Saldo zwischen Anfangsbeständen und Endbeständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen zur Summe aus Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten addiert worden wäre: Herstellungseinzelkosten

700.000 €

Herstellungsgemeinkosten

300.000 €

Summe Summe der Anfangsbestände

1.000.000 € 100.000 €

Summe der Endbestände

70.000 €

Saldo

30.000 €

Erlöseinsatz (Aufwand)

1.030.000 €

In dieser Form wird im handelsrechtlichen Jahresabschluss beim in Deutschland üblichen Gesamtkostenverfahren der Erlöseinsatz ermittelt, also: • Die Fertigungseinzelkosten und die Fertigungsgemeinkosten werden ungekürzt auf dem Gewinn- und Verlustkonto als Aufwendungen gebucht. • Es wird dann der Saldo zwischen den Anfangsbeständen und den Endbeständen der unfertigen und der fertigen Erzeugnisse gebildet. • Ist die Summe der Anfangsbestände höher als die Summe der Endbestände, ist der Saldo ein zusätzlicher Aufwand. • Ist die Summe der Anfangsbestände niedriger als die Summe der Endbestände, ist der Saldo ein zusätzlicher Ertrag. Bestandsveränderungen Für die Anfangsbestände und Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen werden gesonderte Bestandskonten geführt. Nach dem DATEV SKR 04 sind das die Konten • 7050/1050 Unfertige Erzeugnisse, • 7110/1110 Fertige Erzeugnisse. Entsprechend werden für die Bestandsveränderungen der unfertigen und fertigen Erzeugnisse auch gesonderte Erfolgskonten geführt. Nach DATEV SKR 03 und 04 sind das die Konten: • 8960/4810 Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse • 8980/4800 Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse

330

Abschluss der Buchführung

J

Eine Bestandsmehrung wird als Ertrag gebucht: Soll

an

unfertige/fertige Erzeugnisse

Haben Bestandsveränderungen

Eine Bestandsminderung wird als Aufwand gebucht: Soll

an

Bestandsveränderungen

Haben unfertige/fertige Erzeugnisse

Herstellungskosten der Erzeugnisse Die Endbestände werden durch Inventur aufgenommen. Sie werden 214 mit den Herstellungskosten bewertet. Die Aktivierung der Herstellungseinzelkosten und Herstellungsgemeinkosten als Herstellungskosten der unfertigen und fertigen Erzeugnisse ist handelsrechtlich (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB) und steuerrechtlich (R 6.3 EStR) zum Teil übereinstimmend und zum Teil unterschiedlich geregelt: Für die Herstellungseinzelkosten besteht übereinstimmend in Handelsbilanz (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB) und Steuerbilanz (H 6.3 EStH) ein Aktivierungsgebot. Herstellungseinzelkosten • Materialkosten

Aufwendungen für Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

• Fertigungskosten

Fertigungslöhne

• Sonderkosten der Fertigung

Aufwendungen für Modelle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen, Lizenzen u. Ä.

Die Aktivierung der Herstellungsgemeinkosten ist zum Teil übereinstimmend und zum Teil unterschiedlich in Handels- und Steuerbilanz geregelt.

214

Zum Begriff siehe Kapitel I 3.1.

331

J

Jahresabschluss

Herstellungsgemeinkosten Arten

Handelsbilanz

Steuerbilanz

1.

Aktivierungs
wahlrecht

Aktivierungsgebot

Angemessene Teile der • notwendigen Materialgemein
kosten, • notwendigen Fertigungsgemein
kosten, • durch die Fertigung veranlassten Abschreibungen des Anlage
vermögens, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen

2.

3.

4.

(R 6.3 Abs. 1 EStR)

(§ 255 Abs. 2 Satz 3 und 5 HGB)

• Kosten der allgemeinen Verwaltung, • Aufwendungen für soziale Ein
richtungen des Betriebs, für frei
willige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen

Aktivierungs
wahlrecht

Aktivierungs
wahlrecht

(§ 255 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB)

(R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR)

Zinsen zur Finanzierung der Herstel
lung eines Vermögensgegenstands, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen

Aktivierungs
wahlrecht

Aktivierungs
wahlrecht

(§ 255 Abs. 3 HGB)

(R 6.3 Abs. 4 Satz 1 EStR)

Vertriebskosten

Aktivierungsverbot

Aktivierungsverbot

(§ 255 Abs. 2 Satz 6 HGB)

(R 6.3 Abs. 5 Satz 3 EStR)

Angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Abschreibungen des Anlagevermögens sind diese Aufwendungen insoweit, als sie sachlich mit der Produktion in dem betreffenden Betrieb zusammenhängen. Damit scheiden die so genannten Leerkosten aus, d. h. die Aufwendungen, die mangels Vollauslastung der Anlagen nicht zur Fertigung 215 beigetragen haben. Nur wenn die Produktionsanlagen branchen-

215

332

Fülling, GoB für Vorräte, S. 145 f.

Abschluss der Buchführung

J

oder saisonbedingt nicht ausgelastet sind, rechnen die hierauf entfallenden Leerkosten zu den Herstellungskosten der Erzeugnisse.216 Weil Gemeinkosten nur Herstellungskosten sein können, „soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen“, werden periodenfremde Aufwendungen ausgeschieden, z. B. Sonderabschreibungen 217 auf Anlagen. Abschreibungen auf das Anlagevermögen, das der Fertigung dient, 218 werden steuerrechtlich wie folgt behandelt: Abschreibungen als Herstellungskosten der Erzeugnisse Abschreibung

Aktivierung

Degressive Abschreibung der Produktionsanlagen

Aus Vereinfachungsgründen können Sie hier auch die linearen Abschreibungsbeträge aktivieren. Dann aber sind diese auch in späteren Jahren beizube
halten, wenn die AfA
Beträge der degressiven AfA niedriger sind.

Bewertungsfreiheiten, Sonder
abschreibungen oder erhöhte Abschreibungen auf die Produktionsanlagen

Einbezogen in die Herstellungskosten der Erzeug
nisse: Sie müssen auch als Herstellungskosten berücksichtigt werden.

Teilwertabschreibung auf Produktionsanlagen

Bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.

Nicht Einbezogen in die Herstellungskosten der Erzeugnisse: Bei den Herstellungskosten kann die lineare AfA berücksichtigt werden.

Vorbereitung Jahresabschluss Der Unternehmer ermittelt die Bestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen am Schluss des Abschlussjahres mit folgenden Herstellungskosten: Unfertige Erzeugnisse:

280.000 €

Fertige Erzeugnisse:

240.000 €

Durch die Gegenüberstellung der Bestände zu Beginn des Abschlusses, ergeben sich folgende Bestandsveränderungen: 216

R 6.3 Abs. 6 EStR, H 6.3 (Ausnutzung von Produktionsanlagen) EStH. Kropff in: Geßler u. a., AktG § 155 Rdn. 22. 218 R 6.3 Abs.3 EStR. 217

333

J

Jahresabschluss unfertige Erzeugnisse

fertige Erzeugnisse

Anfangsbestand

210.000

350.000

Schlussbestand

280.000

240.000

BVÄ Mehrung (Erlös)

70.000

BVÄ Minderung (Aufwand)

110.000

Umbuchungen 9 und 10 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 9 Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse 7040/1040 Unfertige Erzeugnisse 70.000 €

8960/4810 Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse 70.000 €

Umbuchung 10 Bestandsminderung fertige Erzeugnisse

8980/4800 Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse 110.000 € S AB U9

S

7110/1110 Fertige Erzeugnisse 110.000 €

Unfertige Erzeugnisse H 210.000 SB 280.000 70.000 280.000 280.000

S AB

Bestandsveränderungen H unfertige Erzeugnisse U9 70.000

S U10

Fertige Erzeugnisse H 350.000 SB 240.000 U10 110.000 350.000 350.000 Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse 110.000

H

Die Endbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen werden auf das Schlussbilanzkonto gebucht und die Konten „Bestandsveränderungen“ werden über das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. S

Bestandsveränderungen H unfertige Erzeugnisse G+V 70.000 U9 70.000

S

S Schlussbilanzkonto unfert. E 350.000 fert. E 240.000

S BVÄ

H

U10

Bestandsveränderungen H fertige Erzeugnisse 110.000 G+V 110.000 GuV
Konto 110.000 BVÄ

H 70.000

Buchführungssoftware erledigt die Abschlüsse der Konten automatisch. Sie geben die Buchungssätze ein und das Programm schließt nach jeder Buchung die Konten ab.

334

Abschluss der Buchführung

2.4 2.4.1

J

Abschluss des Kontos Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Bewertung Forderungen

Mit dem Nennwert dürfen nur sichere oder vollwertige Forderungen ausgewiesen werden. Handelsbilanz Forderungen sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens. Für sie gilt handelsrechtlich das strenge Niederstwertprinzip. Liegt daher der tatsächliche Wert einer Forderung am Bilanzstichtag unter dem Nennwert, muss die Forderung mit diesem niedrigeren Wert ausgewiesen werden. Bei der Bewertung der Forderungen sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die • bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, • selbst wenn sie erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz HGB). Steuerbilanz In der Steuerbilanz dürfen Umlaufgegenstände und damit auch Forderungen aus Lieferungen nur dann mit dem niedrigeren Teilwert ausgewiesen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG). Es ist bei der Wertbestimmung auf den Bilanzstichtag abzustellen. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn mit ihr am Bilanzstichtag auf Grund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen ist. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der 219 Bilanz sind zu berücksichtigen. Es sind daher, wie es auch handelsrechtlich nach § 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz HGB geboten ist, die bis zum Tag der Aufstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnisse zu berücksichtigen, die sich auf den Bilanzstichtag beziehen. Nach Verwaltungsauffassung ist zu unterscheiden zwischen den allgemeinen Marktentwicklungen und unerwarteten Ereignissen: 219

BMF, Schr. v. 25.2.2000 IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz 4.

335

J

Jahresabschluss •

•

Allgemeine Marktentwicklungen zwischen Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung sind hiernach als zusätzliche Erkenntnisse werterhellend zu berücksichtigen.220 Unerwartete Ereignisse zwischen Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung sind hingegen keine zusätzlichen Erkenntnisse, die sich auf den Wert am Bilanzstichtag beziehen, sondern spätere Ursachen von Wertänderungen, die nicht für die 221 Bewertung zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind.

Beispiele 1. Im Umlaufvermögen befinden sich Aktien, die der Unterneh
mer zum Preis von 100 €/Stück erworben hat. Am Bilanzstichtag beträgt der Börsenpreis 80 €/Stück. Bis zum Zeitpunkt der Bi
lanzaufstellung hat der Börsenkurs geschwankt: a) zwischen 70 € und 90 €, b) zwischen 70 € und 110 €. Es handelt sich um allgemeine Marktentwicklungen, die als zusätzliche Erkenntnisse werterhellend zu berücksichtigen sind. Die Wertminderung von 20 €/Stück ist offensichtlich nicht von Dauer. Im Fall a) darf ei
ne Teilwertabschreibung von 10 € vorgenommen werden, weil sie aus der Sicht des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung von Dauer ist. Im Fall b) darf hingegen keine Teilwertabschreibung vorge
nommen werden, weil aus der Sicht zur Zeit der Bilanzaufstel
lung die Wertminderung von 20 €/Stück am Bilanzstichtag nicht von Dauer war. 2. Eine Forderung beträgt 10.000 €. Wegen unerwarteter Zah
lungsausfälle ist der Schuldner im Laufe des Wirtschaftsjahres notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung da
her nur in Höhe von 20 % bedient werden. Bis zum Tag der Bi
lanzaufstellung stellt der Schuldner wider Erwarten eine Sicher
heit in Höhe von 30 % der Forderung. Die Stellung der Sicherheit ist ein unerwartetes Ereignis aus der Sicht des Bilanzstichtags. Die Forderung kann daher auf den Teilwert von 20 % abge
schrieben werden.

220 221

336

BMF, Schr. v. 25.2.2000 IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz 23. BMF, Schr. v. 25.2.2000 IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Tz 32, 33.

Abschluss der Buchführung

2.4.2

J

Einzelwertberichtigung

Wie alle Vermögensgegenstände sind auch die Forderungen grundsätzlich einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einzelberichtigungen auf Forderungen kommen in Betracht, wenn Forderungen zweifelhaft oder uneinbringlich geworden sind. Da beide Bewertungsmaßstäbe sich auf die Bewertung der Forderungen unterschiedlich auswirken, sind die Forderungen vor der Einzelwertberichtigung zunächst zu unterscheiden und aus den Forderungen umzubuchen in • zweifelhafte Forderungen bzw. • uneinbringliche Forderungen. Zweifelhafte Forderungen Zweifelhafte Forderungen (Dubiose) sind Forderungen, die wahrscheinlich nur zu einem unter dem Nennbetrag liegenden Wert beglichen werden. Sie dürfen nur mit dem wahrscheinlichen Wert ausgewiesen werden. Der Unterschied zwischen dem Nennbetrag und dem wahrscheinlichen Wert ist durch Abschreibung zu berücksichtigen. Bei der Wertberichtigung der Forderung wird der wahrscheinliche Ausfall mit dem Nettowert abgeschrieben. Da die Forderung brutto gebucht ist, wird zunächst die Umsatzsteuer herausgerechnet. Bei einem Steuersatz von 19 % sind das 19/119 vom Bruttobetrag. Die Umsatzsteuer bleibt daher bei der Wertberichtigung auf zweifelhafte Forderungen unberücksichtigt. Gründe für zweifelhafte Forderungen können sein: • Mängelrüge eines Kunden • Zahlungsverzug eines Kunden • Einleitung des Vergleichsverfahrens oder des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Kunden • Wechselprotest Beispiel Gegen einen Kunden besteht eine Forderung aus Lieferung in Höhe von 35.700 €. Über das Vermögen des Kunden ist das Ver
gleichsverfahren eröffnet worden. Der Unternehmer rechnet bei Aufstellung der Bilanz zum 31.12.des Abschlussjahres mit einer Vergleichsquote in Höhe von 40 %.

337

J

Jahresabschluss

Aus Gründen der Übersicht sind die zweifelhaften Forderungen zunächst auf ein Konto „Zweifelhafte Forderungen“ umzubuchen. Es wird daher zunächst in dem Beispiel gebucht: Soll

an

Haben

1460/1240 Zweifelhafte Forderungen 35.700 €

1410/1210 Forderungen aus Lieferungen 35.700 €

Da die Wertberichtigung von der Nettoforderung vorzunehmen ist, muss zunächst die Umsatzsteuer herausgerechnet werden: Umsatzsteuer: 35.700 € × 19/119 =

5.700 €

Nettobetrag: 35.700 € – 5.700 =

30.000 €

Wertberichtigung: 30.000 € × 60 % =

18.000 €

In einem zweiten Schritt wird die Einzelwertberichtigung gebucht. Nach DATEV SKR 03 und 04 werden die Zuführungen zu den Einzelwertberichtigungen gebucht: Soll

an

Haben 998/1246 Einzelwertberichtigung zu Forderungen 18.000 €

2451/6923 Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forde
rungen 18.000 €

Die zweifelhaften Forderungen bleiben also weiterhin mit ihrem Wert ausgewiesen. Beim Jahresabschluss werden die Wertberichtigungen in einer Vorspalte der Bilanz aktivisch ausgewiesen. Der Wert der zweifelhaften Forderungen ergibt sich daher als Differenz zwischen dem Posten „Zweifelhafte Forderungen“ und dem Posten „Einzelwertberichtigung zu Forderungen“. In dem Beispiel haben die Konten jetzt folgenden Stand: S 1)

S

Zweifelhafte Forderungen (Aktiva) 34.800

H

Einzelwertberichtigungen H auf Forderungen (Passiva) 2) 18.000

S 2)

Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forderungen (Aufwand) 18.000

Indirekt beträgt die Restforderung also per Saldo 35.700 € – 18.000 € = 17.700 €.

338

H

Abschluss der Buchführung

J

Die Umsatzsteuerverbindlichkeit ändert sich durch die Wertberichtigung noch nicht. Der Kunde ist nach wie vor zur Zahlung von 35.700 €, also 30.000 € zuzüglich 5.700 € Umsatzsteuer, verpflichtet. Uneinbringliche Forderungen Forderungen werden durch folgende Ereignisse uneinbringlich: • Eine Forderung wird durch gerichtliche Entscheidung für unberechtigt erklärt. • Der Schuldner hat wirksam die Einrede der Verjährung erhoben. • Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners ist mangels Masse eingestellt worden. • Das Insolvenzverfahren oder das Vergleichsverfahren hat eine Befriedigung der Forderungen der Gläubiger in Höhe einer bestimmten Quote ergeben. Im Übrigen sind die Forderungen endgültig ausgefallen. • Wegen der Forderung ist fruchtlos die Zwangsvollstreckung betrieben worden. • Der Schuldner hat die eidesstattliche Versicherung abgegeben und seine Vermögenslage wird sich voraussichtlich auch in absehbarer Zeit nicht verbessern. Wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz ändert, muss der Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag entsprechend berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Das gilt auch, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Soweit die Forderung uneinbringlich wird, ändert sich also die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Entsprechend ist daher die Umsatzsteuerverbindlichkeit im Wege der Berichtigung zu mindern. Eine Forderung kann auch teilweise uneinbringlich sein, z. B. wenn die Forderung auf Grund eines Vergleichs oder Insolvenzverfahrens nur teilweise befriedigt wird. In Höhe des die Vergleichs- oder Insolvenzquote übersteigenden Betrags ist die Forderung uneinbringlich. Insoweit muss daher auch die Umsatzsteuer berichtigt werden.

339

J

Jahresabschluss

Beispiel Nach dem vorstehenden Beispiel wurde die Forderung in Höhe von 30.000 € zuzüglich 19 % USt. in Höhe von 18.000 € wert
berichtigt, weil das Vergleichsverfahren eröffnet worden ist. Der Vergleich kam vor dem Bilanzstichtag 31.12. des Folgejahres zustande. Die Vergleichsquote beträgt wie vermutet 40 %.

Die Forderung in Höhe von 60 % von 30.000 € = 18.000 € fällt endgültig aus. Der Restbetrag in Höhe von 14.280 € geht auf dem Bankkonto ein Bemessungsgrundlage

Umsatzsteuer

Ursprüngliche Forderung

30.000 € × 19 % =

5.700 €

uneinbringlich 30.000 € × 60 % =

18.000 €

Forderung auf Grund Vergleichs

12.000 € × 19 % =

Weniger Umsatzsteuer

2.280 € 3.420 €

1. Die ausgefallene Forderung wird direkt abgeschrieben und die Umsatzsteuer korrigiert. Soll

an

2406/6936 Forderungsverluste 18.000 €

Haben 1460/1240 Zweifelhafte Forderungen 21.420 €

1770/3800 Umsatzsteuer 3.420 €

2. Die Einzelwertberichtigung wird aufgehoben. Soll

an

998/1246 Einzelwertberichtigung zu Forderungen 18.000 €

Haben 2731/4923 Erträge aus Herabsetzung von EWB 18.000 €

3. Wenn der Kunde in Höhe der Restforderung auf das Bankkonto überweist, wird daher gebucht: Soll 1200/1800 Bank 14.280 €

340

an

Haben 1460/1240 Zweifelhafte Forderungen 14.280 €

Abschluss der Buchführung

J

Die Konten haben dann folgenden Stand: S

Zweifelhafte Forderungen H (Aktiva) 35.700 1) 21.420 3) SB

S 2) SB

S

Umsatzsteuer (Passiva)

1) SB

3.420 2.280

EB

H 5.700

14.280 0

Einzelwertberichtigungen H auf Forderungen (Passiva) 18.000 EB 18.000 0

S

S 3)

Erträge aus Herabsetzung H EWB (Erlös) 2) 18.000

1800 Bank (Aktiva) 14.280

H

Prüfung Geschäftsvorfälle 6 bis 8: Geschäftsvorfall 6: Alle Kundenrechnungen des Abschlussjahres werden in einer Summe gebucht 6.000.000 € zuzüglich 1.140.000 € Umsatzsteuer. Geschäftsvorfall 7: Geldeingang von Kunden für einwandfreie Forderungen im laufenden Jahr: 7.128.100 €. Geschäftsvorfall 8: Geldeingang einer zweifelhaften Forderung in Höhe von 15.000 € zuzüglich 2.850 €. Buchungen: Soll

an

Haben

Geschäftsvorfall 6: Kundenrechnungen 1410/1210 Forderungen 7.140.000 €

8400/4400 Erlöse 6.000.000 € 1770/3800 Umsatzsteuer 1.140.000 €

Geschäftsvorfall 7: Zahlung der Kunden auf Bank 1200/1800 Bank 7.128.100 €

1410/1210 Forderungen 7.128.100 €

Geschäftsvorfall 8: Geldeingang einer zweifelhaften Forderung 75 % 1200/1800 Bank 17.850 €

1460/1240 Zweifelhafte Forderungen 17.850 €

341

J

Jahresabschluss

Vorbereitung Jahresabschluss: Forderungen aus L+L

Zweifelhafte Forderungen

95.200

23.800

Anfangsbestand + Zugänge

7.140.000

– Abgänge

7.128.100

– 17.850

107.100

5.950

= Schlussbestand Abschreibung Forderung

Im Vorjahr wurde die offene Forderung des Kunden K1 in Höhe von 20.000 € zuzüglich 3.800 € Umsatzsteuer auf das Konto „Zweifelhafte Forderungen“ umgebucht. Eine Einzelwertberichtigung ist nicht vorgenommen worden, da das Insolvenzverfahren noch nicht eröffnet wurde. Im Abschlussjahr hat der Kunde 75 % der Forderung überwiesen 15.000 € zuzüglich 2.850 €. Die Forderung gegen K1 ist uneinbringlich in Höhe des Insolvenzausfalls von 25 %. Es ändert sich daher auch die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen. Bemessungsgrundlage

Umsatzsteuer

Ursprüngliche Forderung

20.000 € × 19 % =

3.800 €

uneinbringlich 20.000 € × 25 % =

5.000 €

Forderung neu

15.000 € × 19 % =

Weniger Umsatzsteuer

2.850 € 950 €

25 % der Forderung, d. h. 5.000 € werden abgeschrieben. Zweifelhafte Forderung

Einzelwert
berichtigung

Über das Vermögen des Kunden K2 wurde das Vergleichsverfahren eröffnet. Die offene Forderung dieses Kunden beträgt 40.000 € zuzüglich 7.600 € Umsatzsteuer. Diese ist auf das Konto „Zweifelhafte Forderungen“ umzubuchen. Der Unternehmer rechnet mit einer Vergleichsquote von 40 %, d. h. er geht davon aus, dass 60 % der Forderungen ausfallen wird, und nimmt eine Einzelwertberichtigung vor. Die Forderung ist zweifelhaft. Es wird der wahrscheinliche Ausfall der Forderung mit dem Nettowert abgeschrieben. Aus der Forderung muss daher zunächst die Umsatzsteuer herausgerechnet werden: Umsatzsteuer: 47.600 × 19/119 =

342

7.600 €

Nettoforderung: 47.600 € – 7.600 € =

40.000 €

Wertberichtigung: 40.000 € × 60 % =

24.000 €

Abschluss der Buchführung

J

Umbuchungen 11 bis 13 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 11 Abschreibung Forderung Kunde K1 2406/6936 Forderungsverluste 5.950 €

1460/1240 Zweifelhafte Forderungen

Umbuchung 12 Zweifelhafte Forderungen Kunde K2 1460/1240 Zweifelhafte Forderungen 47.600 €

1410/1210 Forderungen aus Liefe
rungen und Leistungen 47.600 €

Umbuchung 13 Einzelwertberichtigung Forderung Kunde K2 2451/6923 Einstellung in die EWB zu Forderungen 24.000 €

998/1246 Einzelwertberichtigungen zu Forderungen 24.000 €

Darstellung der Konten: S EB

Forderungen (Aktiva) 107.100 U12

H 47.600

S EB U12

S

S U13

2.4.3

Einzelwertberichtigungen zu Forderungen (Passiva) H U13 24.000

Einstellung in die EWB (Aufwand) 24.000

H

Zweifelhafte Ford. (Aktiva) H 5.950 U11 5.950 47.600

S U11

Umsatzsteuer (Passiva) 950

S U11

Forderungsverlust (Aufwand) 5.000

H

H

Pauschalwertberichtigung

Nachdem die auf bestimmte Forderungen sich beziehenden Risiken durch Einzelwertberichtigungen berücksichtigt worden sind, bleibt der Restbestand der zunächst einwandfreien Forderungen noch risikobehaftet. Jede einzelne Forderung, die im verbleibenden Restbestand ausgewiesen wird, müsste also durch Einzelwertberichtigung mit dem zutreffenden Wert erfasst werden. Das ist aber bei der Vielzahl der Forderungen in der Praxis kaum durchführbar. Daher wird die indirekte Abschreibung mit einem Prozentsatz des Forderungsbestands geschätzt. Das ist die Pauschalwertberichtigung. Durch die Pauschalwertberichtigung wird jede einzelne Forderung mit dem geschätzten Wert erfasst. Das Verfahren entspricht daher

343

J Restbestand

Jahresabschluss

dem Grundsatz der Einzelbewertung. Es wird bei der Bewertung der einzelnen Forderungen die Höhe der Abschreibung geschätzt, indem ein Pauschalbetrag von allen Forderungen abgesetzt wird. Sie können auch Gruppen bilden und diese unterschiedlich bewerten. Sind die in bestimmten Forderungen enthaltenen Einzelrisiken durch Einzelwertberichtigung dieser Forderungen berücksichtigt worden, sind zunächst diese einzelwertberichtigten Forderungen aus dem Gesamtbestand der Forderungen auszusondern. Nur vom Restbestand darf die Pauschalwertberichtigung vorgenommen werden. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen – Zweifelhafte Forderungen = Restbestand brutto – enthaltene Umsatzsteuer = Restbestand netto = Bemessungsgrundlage für Pauschalwertberichtigungen

Von diesem Restbestand ohne Umsatzsteuer wird die Pauschalwertberichtigung vorgenommen. Die Pauschalwertberichtigung wird auf Grund der Erfahrungen des Betriebs geschätzt. Grundlage hierfür sind die in der Vergangenheit gewonnenen Erfahrungen. Es werden z. B. die Netto-Forderungsausfälle der letzten fünf Jahre in das Verhältnis zur Summe der Umsatzerlöse (ohne Bargeschäfte) gesetzt. Der gewonnene Prozentsatz ist dann der Abschreibungssatz für die Pauschalwertberichtigung. Beispiel Summe der Forderungsausfälle der letzten 5 Jahre Summe der Umsatzerlöse der letzten 5 Jahre ohne Barerlöse In den Forderungsausfällen enthaltene Umsatzsteuer: 1.428.000 € × 19/119 = Summe der Netto
Forderungsausfälle der letzte 5 Jahre: 1.428.000 € – 228.000 € = Ausfallwagnis =

1.200.000 × 100 71.400.000

1.428.000 € 71.400.000 € 228.000 € 1.200.000 €

= 1,68 %

Die Netto
Forderungen zum 31.12. betragen 15.000.000 €. In diesem Fall kann eine Pauschalwertberichtigung in Höhe von 1,68 %, d. h. 25.200 € vorgenommen werden.

344

Abschluss der Buchführung

J

Bei einem größeren Bestand kann der Betrag der Wertberichtigung wegen des Ausfallwagnisses auf der Grundlage der Erfahrungen der Vergangenheit mit einem Prozentsatz geschätzt werden, wobei die Perspektive der dauernden Wertminderung zu berücksichtigen ist.222 Mit der Pauschalwertberichtigung werden Einzelrisiken einer Vielzahl von Forderungen erfasst. Die Finanzverwaltung ist gegenüber den Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen noch kritischer als bisher und fordert den Nachweis der Pauschalwertberichtigung auf Grund der betrieblichen Erfahrungen. Daher sollte eine Berechnung nach dem Muster des vorstehenden Beispiels den Abschlussunterlagen beigefügt werden. Vorbereitung Jahresabschluss: Nachdem der Unternehmer die Forderungen gegen die Kunden einzelwertberichtigt hatte, betrug der Restbestand der Forderungen aus Lieferungen brutto 59.500 €. Forderungen aus L+L Anfangsbestand

107.100

– Zweifelhafte Forderungen

– 47.600

= Schlussbestand brutto

59.500

– enthaltene Umsatzsteuer

– 9.500

= Schlussbestand netto

50.000

Anhand der Forderungsausfälle in der Vergangenheit, wurde ein Abschreibungssatz von 1,5 % ermittelt. In diesem Fall kann eine Pauschalwertberichtigung in Höhe von 750 € vorgenommen werden. Umbuchung 14 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 14 Pauschalwertberichtigung 2450/6920 Einstellung in die PWB zu Forderungen 750 €

996/1248 Pauschalwertberich
tigungen zu Forderungen €

Darstellung der Konten: Einstellung in die Pauschal
S wertberichtigung (Aufwand) U14 750

222

H

S

Pauschalwertberichtigung zu Forderungen (Passiva) U14

H 750

Schmidt/Glanegger § 6 EStG Rz 374.

345

J

Jahresabschluss

2.5 2.5.1

Rechnungsabgrenzung Arten

Es gibt Ausgaben und Einnahmen des abgelaufenen Geschäftsjahres, die erfolgsmäßig zum folgenden oder einem späteren Geschäftsjahr gehören. Sie werden also als Aufwendungen und Erträge in eine Periode nach dem Bilanzstichtag übertragen. „Hinübergehen“ heißt lateinisch transire. Daher heißen die Posten, durch die Ausgaben und Einnahmen des abgelaufenen Geschäftsjahres als Aufwendungen und Erträge in eine Periode nach dem Bilanzstichtag hinübergehen, transitorische Rechnungsabgrenzungsposten. Auf der anderen Seite gibt es Ausgaben und Einnahmen einer Periode nach dem Bilanzstichtag, die erfolgsmäßig zum abgelaufenen Geschäftsjahr gehören. Diese Ausgaben und Einnahmen müssen daher als Aufwendungen und Einnahmen vorweggenommen werden. Lateinisch heißt „vorwegnehmen“ anticipare. Diese Posten heißen daher antizipative Posten. Ausgaben und Einnahmen sind nicht nur Zahlungsvorgänge im Kassen- und Bankbereich. Auch Verbindlichkeiten oder Forderungen sind in diesem Sinne „Ausgaben“ und „Einnahmen“, wenn sie vertragsgemäß kurzfristig zu erfüllen sind. Rechnungsabgrenzung Transitorische Posten

Antizipative Posten

• Hinübergehen von Ausgaben und Einnahmen • des abgelaufenen Geschäftsjahres • als Geschäftserfolg • in die künftigen Geschäftsjahre

• Vorwegnehmen von Ausgaben und Einnahmen • eines künftigen Geschäftsjahres • als Geschäftserfolg • in das abgelaufene Geschäftsjahr

Diese zeitlichen Abgrenzungen beziehen sich also auf die Zeit vor und nach dem Bilanzstichtag. Abgegrenzt werden Ausgaben und Einnahmen, soweit sie erfolgsmäßig zu einer anderen Periode gehören. 2.5.2

Gesetzliche Regelung

Gesetzlich ist die Rechnungsabgrenzung wie folgt geregelt:

346

Abschluss der Buchführung

J

Aktive Posten Gruppe I.

II.

Handelsbilanz

Steuerbilanz

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzuset
zen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

(§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB)

(§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG)

Aktivierungsgebot

Aktivierungsgebot

Ferner dürfen ausgewiesen werden:

Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen:

1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszu
weisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, 2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschluss
stichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen.

1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszu
weisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, 2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschluss
stichtag auszuweisende Anzahlungen.

(§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB)

(§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG)

Aktivierungswahlrecht

Aktivierungsgebot

Für die Gruppe I ist in Handels- und Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot gegeben. Für die Gruppe II besteht in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht, in der Steuerbilanz hingegen ein Aktivierungsgebot. Passive Posten Handelsbilanz

Steuerbilanz

Auf der Passivseite sind als Rechnungs
abgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

(§ 250 Abs. 2 HGB)

(§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Passivierungsgebot

Passivierungsgebot

347

J

Jahresabschluss

Für passive Rechnungsabgrenzungsposten besteht also übereinstimmend in Handels- und Steuerbilanz ein Passivierungsgebot. 2.5.3

Transitorische Posten

Transitorische Aktiva In der Gruppe I der ersten Tabelle im vorstehenden Kapitel gehen Ausgaben des abgelaufenen Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres als Aufwand in die Periode nach dem Bilanzstichtag hinüber. Es werden Ausgaben im abgelaufenen Jahr als Aufwand abgegrenzt. Beispiel Das Unternehmen hat ein Ladenlokal für monatlich 2.000 € ge
mietet. Die Miete ist vierteljährlich im Voraus zu zahlen. Am 2.11. des Abschlussjahres werden 6.000 € überwiesen, für No
vember bis Januar des Folgejahres. Die Januarmiete gehört in das Folgejahr und ist wie folgt zu buchen. Soll

an

Haben

1. Buchung bei der Ausgabe Mietaufwand 6.000 €

Bank 6.000 €

2. Buchung zum Jahresabschluss Aktiver Rechnungsabgren
zungsposten 2.000 €

Mietaufwand 2.000 €

3. Buchung im Folgejahr Mietaufwand 2.000 €

Aktiver Rechnungsabgrenzungs
posten 2.000 €

Transitorische Passiva In der zweiten Tabelle im vorstehenden Kapitel gehen Einnahmen des abgelaufenen Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres als Erträge in die Periode nach dem Bilanzstichtag hinüber. Es werden also Einnahmen im abgelaufenen Jahr als Erträge abgegrenzt. Beispiel Im vorstehenden Beispiel ist auch der Vermieter des Ladenlokals Unternehmer. Von der Einnahme im Abschlussjahr in Höhe von 6.000 € gehören 2.000 €, die Januar
Miete, in das Folgejahr und wird wie folgt gebucht:

348

Abschluss der Buchführung

Soll

an

J

Haben

1. Buchung bei der Einnahme Bank 6.000 €

Erlös 6.000 €

2. Buchung zum Jahresabschluss Erlös 2.000 €

Passiver Rechnungsabgrenzungs
posten 2.000 €

3. Buchung im Folgejahr Passiver Rechnungsabgren
zungsposten 2.000 €

Erlös 2.000 €

Die Zeit, für die Ausgaben und Einnahmen des abgelaufenen Geschäftsjahres Erfolg nach dem Bilanzstichtag sind, muss bestimmt sein. Wir merken uns: • Ausgaben im alten Geschäftsjahr werden insoweit aktiv abgegrenzt, als sie Aufwendungen für ein späteres Geschäftsjahr sind. • Einnahmen im alten Geschäftsjahr werden insoweit passiv abgegrenzt, als sie Erträge für ein späteres Geschäftsjahr sind. • Die Zeit, in der sich die Ausgaben und Einnahmen als Geschäftserfolg auswirken, muss bestimmt sein.

Überprüfung der Erfolgskonten beim Jahresabschluss Beim Jahresabschluss sind daher Erfolgskonten zu überprüfen, inwieweit als Ertrag gebuchte Einnahmen und als Aufwand gebuchte Ausgaben erfolgsmäßig zu einer späteren Periode gehören. Abzugrenzende Geschäftserfolge stehen insbesondere auf folgenden Erfolgskonten: • 2750/4860 Mieterträge • 2650/7100 Zinserträge • 4110/6010 Löhne • 4120/6020 Gehälter • 4130/6110 Soziale Abgaben • 4210/6310 Mietaufwendungen • 4360/6400 Versicherungsaufwendungen • 4510/7685 Kraftfahrzeugsteuern • 2100/7300 Zinsaufwendungen

349

J

Jahresabschluss

Prüfung Geschäftsvorfälle 9 bis 12: Geschäftsvorfall 9: Geldeingang der Miete des Ladenlokals im Abschlussjahr 42.000 € Geschäftsvorfall 10: Zahlung von Versicherungsbeträgen per Bank 15.000 € Geschäftsvorfall 11: Zahlung der Kfz-Steuer per Bank 3.600 €. Geschäftsvorfall 12: Zahlung von Reparaturen in Höhe von 32.000 € zuzüglich 6.080 € Umsatzsteuer per Bank. Buchungen Soll

an

Haben

Geschäftsvorfall 9: Geldeingang Mieten 1200/1800 Bank 42.000 €

2750/4860 Mieterlöse 42.000 €

Geschäftsvorfall 10: Zahlung Versicherungen 4360/6400 Versicherungen 15.000 €

1200/1800 Bank 15.000 €

Geschäftsvorfall 11: Zahlung Kfz
Steuer 4510/7685 Kfz
Steuer 3.600 €

1200/1800 Bank 3.600 €

Geschäftsvorfall 12: Zahlung Reparaturen 4800/6460 Reparaturaufwand 32.000 €

1200/1800 Bank 38.080 €

1570/1400 Vorsteuer 6.080 €

Mieterlös

Versicherung

350

Vorbereitung Jahresabschluss Bei der Prüfung der Erfolgskonten sind folgende Punkte aufgefallen: Konto Mieterlöse 2750/4860: Am 1.12. des Abschlussjahres wurde die Miete für 3 Monate im Voraus gezahlt, 3.500 € × 3 = 10.500 €. Die Miete für die Monate Januar und Februar des Folgejahres in Höhe von 7.000 € muss abgegrenzt werden. Konto Versicherungen 4360/6400: Die Versicherungen für die Betriebsgebäude und Maschinen sind jeweils am 1.10. fällig und sind dann für ein Jahr im Voraus zu zahlen. Die Jahresprämie beträgt 12.000 € und wurde auf das Aufwandskonto „Versicherungen" gebucht. Die anteilige Versicherungsprämie für die Monate Januar bis September des Folgejahres muss über das Konto „Aktive Rechnungsabgrenzung" in das Folgejahr transferiert werden.

J

Abschluss der Buchführung

Konto Kfz-Steuer 4510/7685: Am 5.12. wurde die Kfz-Steuer von betrieblichen Fahrzeugen in Höhe von 3.600 € überwiesen. Diese Steuerzahlung betrifft die Zeit vom 1.12. des Abschlussjahres bis 30.11. des Folgejahres. 11/12 × 3.600 € = 3.300 € sind also aktiv abzugrenzen. Konto Reparaturaufwand 4800/6460: Unter den Reparaturrechnungen wurden Anschlusskosten einer Maschine in Höhe von 2.000 € gefunden. Diese wurden bereits zusammen mit der Maschine aktiviert (Umbuchung 4).

Kfz
Steuer

Reparaturen

Umbuchungen 15 bis 17 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 15 Abgrenzung Mieterlös

2750/4860 Mieterlöse 7.000 €

990/3900 Passive Rechnungsabgrenzung 7.000 €

Umbuchung 16 Abgrenzung Versicherung

980/1900 Aktive Rechnungsabgrenzung 9.000 €

4360/6400 Versicherungen 9.000 €

Umbuchung 17 Abgrenzung Kfz
Steuer

980/1900 Aktive Rechnungsabgrenzung 3.300 €

2.5.4

4510/7685 Kfz
Steuer 3.300 €

Damnum/Disagio

Ein Schulddarlehen ist mit dem Rückzahlungsbetrag zu bilanzieren (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Beispiel Ein Unternehmer nahm am 1.9. ein Darlehen in Höhe von 500.000 € auf. Auf dem Bankkonto wurden 95 % hiervon, also 475.000 €, gutgeschrieben. Das Darlehen ist in 5 Jahresraten, beginnend am 1.9. des Folgejahres, zurückzuzahlen. Die Zinsen in Höhe von 8 % sind jährlich für ein Jahr im Voraus zu zahlen.

Ausgezahlt worden sind 475.000 €. Das ist der Ausgabebetrag oder Verfügungsbetrag. Zurückzuzahlen sind 500.000 €. Das ist der Rückzahlungsbetrag oder Nennbetrag.

351

J

Jahresabschluss

Wirtschaftlich ist der Fall so zu sehen, als habe die Bank an den Darlehensnehmer 500.000 € ausgezahlt und habe der Darlehensnehmer sofort wieder 25.000 € an die Bank als zu den Zinsen noch hinzu kommendes zusätzliches Entgelt für die Kapitalnutzung zurückgezahlt. Wirtschaftlich sind die 25.000 € also eine Ausgabe vor dem Bilanzstichtag, die, soweit sie auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfällt, Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt. Insoweit sind daher die Voraussetzungen für die Aktivierung eines transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt (§ 250 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabebetrag des Darlehens und dem Nennbetrag heißt Damnum oder Disagio. Das Damnum ist entweder ein Mittel zur Feinabstimmung des Zinses, um gebrochene Zinssätze zu vermeiden, oder eine zusätzliche Vergütung für die Kapitalüberlassung, welche die in Form laufender Zinsen gewährte Vergütung ergänzt. Die Summe aus laufendem Zins und Damnum 223 ist das Gesamtentgelt für die Kapitalnutzung. Damnum/Disagio

Aktivierung

Handelsbilanz

Steuerbilanz

Aktivierungswahlrecht:

Aktivierungsgebot:

• nicht, • teilweise oder • voll (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB)

• in voller Höhe

Abschreibung • Bei Aktivierung Gebot zur planmäßigen Abschreibung • auf die Laufzeit der Verbind
lichkeit oder einen kürzeren Zeitraum (§ 250 Abs. 3 Satz 2 HGB)

223

352

(Maßgeblichkeitsgrundsatz) Gebot zur Verteilung • auf die Laufzeit der Verbindlichkeit, • bei Festschreibung der Zinsen auf den kürzeren Zinsfest
schreibungszeitraum.

BFH, Urt. v. 21.4.1988 IV R 47/85, BStBl 1989 II S. 722.

Abschluss der Buchführung

J

Handelsrechtlich folgt aus dem Aktivierungswahlrecht, dass das Damnum/Disagio nicht, ganz oder auch teilweise aktiviert werden kann.224 Aus dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht folgt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz für die Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot. Das Damnum ist in der Steuerbilanz in voller Höhe zu aktivie225 ren. Planmäßige Abschreibung bedeutet, dass zu Beginn der Abschreibung ein Abschreibungsplan aufzustellen ist, nach dem das Damnum abgeschrieben wird. Für die Dauer des Bestehens des Postens ist jährlich mindestens eine Abschreibung vorzunehmen, die der entspricht, die sich bei einer Verteilung entsprechend der Kapitalinanspruchnahme ergibt. Tilgungsmaßstab ist daher das Verhältnis der auf die einzelnen Jahre entfallenden Zinsen zu den Gesamt226 zinsen. Steuerrechtlich ist das Damnum als Rechnungsabgrenzungsposten 227 auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Es darf also kein kürzerer Abschreibungszeitraum gewählt werden. Sind aber die Zinsen des Darlehens für einen bestimmten Zeitraum festgeschrieben, so besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Zinssatz und dem Damnum. Ein niedrigerer Zins steht mit einem höheren, ein höherer Zins mit einem niedrigeren Damnum im Zusammenhang. Rechnerisch ist das Damnum der Barwert der Differenz zwischen dem Zinssatz bei 100 %iger Darlehensauszahlung und dem gewünschten niedrigeren Zinssatz. Bei Ablauf des Festschreibungszeitraums werden die Darlehenskonditionen der dann gegebenen Lage am Geldmarkt angepasst. Daher ist das Damnum ein zusätzliches Entgelt für die Kapitalüberlassung während des Festschreibungszeitraums, sodass es grundsätzlich über den Festschreibungszeitraum, nicht aber über die vorgesehene Gesamtlaufzeit des 228 Darlehens, zu verteilen ist.

224

Berger/Bartels-Hetzler in: Beck Bil-Komm. § 250 Rdn. 61. H 6.10 (Damnum) EStH. 226 ADS, HGB § 250 Rdn. 90. 227 H 6.10 (Damnum) EStH. 228 BFH, Urt. v. 21.4.1988 IV R 47/85, BStBl 1989 II S. 722. 225

353

J Fälligkeits
darlehen

Jahresabschluss

Bei einem Schulddarlehen ist zu unterscheiden, ob es sich um ein Fälligkeitsdarlehen oder um ein Tilgungsdarlehen handelt. Als Fälligkeitsdarlehen soll das Darlehen bei Fälligkeit in einer Summe zurückgezahlt werden. Es steht daher bis zur Fälligkeit in voller Höhe zur Verfügung. Das Damnum bezieht sich hier als Nutzungsentgelt auf ein innerhalb der Laufzeit stets gleich hohes Darlehen und ist somit in gleich hohen Jahresbeträgen, also linear, abzuschreiben. Nach DATEV SKR 03 und 04 wird bei der Buchung des Damnums folgendes Konto verwendet: 986/1940 Damnum/Disagio Es wird gebucht: Soll

an

Haben

1. Buchung beim Zufluss des Darlehens Bank

Schulddarlehen

Zinsaufwand 2. Buchung zum Jahresabschluss Damnum/Disagio

Zinsaufwand

3. Buchung im Folgejahr Zinsaufwand

Damnum/Disagio

In einer Nebenrechnung zur Buchführung ist das Damnum/Disagio wie bei der Abschreibung der Anlagegegenstände zu entwickeln. Beispiel Das Damnum für ein im Januar 01 aufgenommenes Darlehen beträgt 12.000 € und soll linear auf eine Laufzeit von drei Jah
ren abgeschrieben werden. Zugang 2.1.

12.000 €

Abschreibung 1. Jahr

4.000 €

Wert am 31.12.des 1. Jahres

8.000 €

Abschreibung 2. Jahr

4.000 €

Wert am 31.12. des 2. Jahres

4.000 €

Abschreibung 3. Jahr

4.000 €

Wert am 31.12. des 3. Jahres

0€

Die Abschreibungen des Damnums sind die auf die Jahre der Laufzeit entfallenden Zinsaufwendungen.

354

Abschluss der Buchführung Soll

an

J

Haben

1. Buchung am 31.12. des 1. Jahres 986/1940 Damnum/Disagio 8.000 €

2100/7300 Zinsaufwand 8.000 €

2. Buchung am 31.12. des 2. Jahres 2100/7300 Zinsaufwand 4.000 €

986/1940 Damnum/Disagio 4.000 €

3. Buchung am 31.12. des 3. Jahres 2100/7300 Zinsaufwand 4.000 €

986/1940 Damnum/Disagio 4.000 €

Bei einem Tilgungsdarlehen wird das Darlehen mit jährlich in der Regel gleich hohen Beträgen laufend getilgt. Die Kapitalnutzung verringert sich also von Jahr zu Jahr um gleich hohe Differenzbeträge. Sie nimmt in arithmetischer Reihe ab. Da das Damnum Entgelt für die Kapitalnutzung ist, muss es ebenfalls von Jahr zu Jahr mit jeweils gleicher Differenz abnehmen. Es ist daher arithmetisch degressiv (digital) abzuschreiben. Der Differenzbetrag zwischen den Jahresabschreibungsbeträgen ergibt sich wie folgt: Differenzbetrag

=

Tilgungsdarlehen

Damnum Summe der Jahre

Das Damnum ist wie folgt abzuschreiben, wenn das Darlehen ein Tilgungsdarlehen wäre: Differenzbetrag =

15.000 € 1 +2 +3 +4 + 5

=

15.000 € 15

= 1.000 €

Abschreibungsbeträge: 1. Jahr 5 × 1.000 € =

5.000 €, zeitanteilig 5/12 × 5000 € =

2.083 €

2. Jahr 4 × 1.000 € =

4.000 €

3. Jahr 3 × 1.000 € =

3.000 €

4. Jahr 2 × 1.000 € = 5. Jahr 1 × 1.000 € = Insgesamt

2.000 € 1.000 €+ 5.000 € – 2.083 € = 3.917 €

3.917 € 15.000 €

In diesem Fall wird im letzten Jahr, in dem vom Darlehen nur noch 1/5 zur Verfügung steht, ein unverhältnismäßig hoher Betrag abgeschrieben. Es wäre daher zutreffender, im Jahr der Auszahlung des Darlehens die digitale Abschreibung, ebenso wie auch sonst die

355

J

Jahresabschluss

degressive Abschreibung, in voller Höhe vorzunehmen, also 5.000 € abzuschreiben. Prüfung Geschäftsvorfall 13 und 14: Geschäftsvorfall 13: Auf dem Bankkonto gehen 285.000 € ein. Es handelt sich um eine Darlehensauszahlung. Geschäftsvorfall 14: Zinszahlungen vom Bankkonto in Höhe von 10.000 €. Buchungen: Soll

an

Haben

Geschäftsvorfall 13: Auszahlung Darlehen 1200/1800 Bank 285.000 €

630/3150 Schulddarlehen 285.000 €

Geschäftsvorfall 14: Zahlung Zinsen 2100/7300 Zinsaufwand 10.000 €

1200/1800 Bank 10.000 €

Vorbereitung Jahresabschluss: Passiv – Bestandskonto S

Schulddarlehen EB

Abgänge

Erfolgskonto – Aufwand H

70.000,00

Zugänge G13

S

Zinsaufwand

Gewinnminderung G14

H

Gewinnmehrung

10.000,00

285.000,00

Der Darlehensauszug zeigt Ihnen, dass das betriebliche Darlehen nicht 285.000 €, sondern 300.000 € beträgt. Das vereinbarte Damnum in Höhe von 15.000 € wurde einbehalten und muss als Zinsaufwand erfasst werden. Das Darlehen hat eine Laufzeit von 5 Jahren und soll am Ende der Laufzeit in einer Summe zurückgezahlt werden. Hier handelt es sich um ein Fälligkeitsdarlehen. Das Damnum ist daher linear abzuschreiben. Die Laufzeit des Darlehens beträgt 5 Jahre oder 60 Monate. Fünf Monate der Laufzeit entfallen auf das Abschlussjahr.. Zeitanteilig entfallen also 5/60 des Damnums als Aufwand auf das Abschlussjahr (5/60 × 15.000 € = 1.250 €). Daher ist der Differenzbetrag in Höhe von 13.750 € als Damnum zu aktivieren und erst in den Folgejahren entsprechend als Zinsaufwand zu erfassen.

356

Abschluss der Buchführung

J

Umbuchungen 18 und 19 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 18 Damnum erfassen 2100/7300 Zinsaufwand 15.000 €

630/3160 Schulddarlehen 15.000 €

Umbuchung 19 Abgrenzung Damnum 986/1940 Damnum/Disagio 13.750 €

2.5.5

2100/7300 Zinsaufwand 13.750 €

Antizipative Posten

Wie in Kapitel J 2.5.1 ausgeführt worden ist, werden antizipative Posten bilanziert, wenn im folgenden Jahr Zahlungen geleistet oder eingenommen werden, die als Geschäftserfolg dem abgelaufenen Geschäfts-/Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind. Dann sind hierfür im abgelaufenen Geschäfts-/Wirtschaftsjahr Verbindlichkeiten oder Forderungen auszuweisen. Die Ausgaben oder Einnahmen im folgenden Geschäftsjahr werden also, soweit sie Aufwendungen oder Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres darstellen, für das abgelaufene Geschäftsjahr erfolgsmäßig vorweggenommen, antizipiert. Das geschieht durch die Buchungen: Soll

an

Haben

1. Buchungen im Abschlussjahr Aufwand

Sonstige Verbindlichkeiten

Sonstige Vermögensgegenstände

Erlöse

2. Buchungen im Folgejahr Sonstige Verbindlichkeiten

Bank

Bank

Sonstige Vermögensgegenstände

Antizipative Posten werden also im abgelaufenen Geschäftsjahr als sonstige Verbindlichkeiten oder sonstige Vermögensgegenstände gebucht. Das geschieht nicht erst, wie bei den transitorischen Posten, zum Jahresende bei den Abschlussbuchungen, sondern bereits mit Entstehung der sonstigen Verbindlichkeiten oder sonstigen Vermögensgegenstände durch die entsprechenden Geschäftsvorfälle. Zu diesen Zeitpunkten werden die Aufwendungen oder Erträge ausgewiesen. Die antizipativen Posten werden im folgenden Geschäftsjahr

357

J

Jahresabschluss

aufgelöst, wenn die Zahlungen erfolgen. Diese Auflösung geschieht erfolgsneutral. Vorbereitung Jahresabschluss: Folgende Geschäftsvorfälle wurden bisher in der Buchführung nicht erfasst, gehören aber wirtschaftlich in das Abschlussjahr.

Mieterlöse

Reparatur

Beispiel: Die Dezembermiete des vermieteten betrieblichen Grund und Bodens als Lagerplatz in Höhe von 1.200 € geht erst im Januar des Folgejahres ein. Die Miete für Dezember gehört wirtschaft
lich in das Abschlussjahr und muss gebucht werden. Am 10.12. des Abschlussjahres wurde eine Maschine repariert und die Rechnung vom 20.12. liegt Ihnen vor: Reparatur

3.000 €

Umsatzsteuer

570 € 3.570 €

Bei der Überweisung der Rechnung im Folgejahr wurde Skonto
abzug vorgenommen.

Umbuchungen 20 und 21 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 20 Mieterlös, der erst im Folgejahr eingeht 1500/1300 Sonstige Vermögensgegenstände 1.200 €

2750/4860 Mieterlöse 1.200 €

Umbuchung 21 Reparaturrechnung 4800/6460 Reparaturaufwand 3.570 €

1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 3.570 €

Im Folgejahr buchen Sie wie folgt: Soll

an

Haben

1. Auf dem Bankkonto geht die Dezembermiete ein 1200/1800 Bank 1.200 €

1500/1300 Sonstige Vermögensgegenstände 1.200 €

2. Zahlung der Reparatur abzüglich 2 % Skonto 71,40 inkl. 19 % USt. 1700/3500 Sonstige Verbindlichkeiten 3.570,00 €

1200/1800 Bank 3.498,60 € 3736/5736 Erhaltene Skonti 60,00 € 1576/1406 Vorsteuer 11,40 €

358

Abschluss der Buchführung

2.6

J

Rückstellungen

2.6.1

Rückstellungsgründe

Aufwendungen, die im Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht worden sind, die nach Entstehen oder Höhe oder nach Entstehen und Höhe noch unbestimmt sind, für die aber das Unternehmen wahrscheinlich in Anspruch genommen werden wird, sind als Geschäftserfolg dem Geschäftsjahr zuzurechnen. Es wird gebucht: Soll

an

Aufwand

Haben Rückstellungen

Wir merken uns: Voraussetzungen für 1. Wirtschaftliche Verursachung von Aufwendungen im die Bildung von abgelaufenen Geschäfts
/Wirtschaftsjahr Rückstellungen 2. Ausgaben in einem späteren Geschäfts
/Wirtschaftsjahr 3. Unbestimmtheit a) dem Grunde oder der Höhe nach oder b) dem Grunde und der Höhe nach 4. Wahrscheinlichkeit des Anfalls der Ausgaben Buchungen

Im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung: Aufwand an Rückstellung (erfolgswirksam) Im Jahr der Zahlung: Rückstellung an Bank (erfolgsneutral)

Nach § 249 HGB gibt es fünf Rückstellungsgründe: 1. ungewisse Verbindlichkeiten 2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 3. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung 4. ohne rechtliche Verpflichtung erbrachte Gewährleistungen 5. am Abschlussstichtag wahrscheinliche oder sichere, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmte Aufwendungen Die ersten beiden Rückstellungsgründe sind die wichtigsten und häufigsten.

359

J

Jahresabschluss

Bei den ungewissen Verbindlichkeiten bestehen Verpflichtungen gegenüber Dritten oder öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Gegenüber Unternehmen oder Privatpersonen genügt ein Verhältnis, aus dem sich eine faktische Verpflichtung oder eine Verpflichtung nach Treu und Glauben ergibt. Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören insbesondere: • Gewerbesteuerrückstellung • Garantierückstellung • Rückstellung für Wechselobligo • Rückstellung für Rekultivierung und Beseitigung von Pachtanlagen • Rückstellung für Jahresabschlusskosten • Rückstellungen für Schadensersatz • Rückstellungen für Handelsvertreteransprüche • Rückstellung für Urlaubsansprüche von Arbeitnehmern und andere Verpflichtungen aus Arbeitsverhältnissen • Pensionsrückstellungen Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften setzen einen vom Unternehmer noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag voraus, bei dem der Wert der Leistung des Unternehmers höher als der Wert der Gegenleistung ist. Als gegenseitige Verträge, aus denen Verluste drohen können, kommen in Betracht: • Beschaffungsgeschäfte, z. B. Kaufverträge, Werklieferungsverträge und Werkverträge, auf Grund deren der Unternehmer einen Anspruch auf Lieferung oder Leistung hat; • Absatzgeschäfte, z. B. Kaufverträge, Werklieferungsverträge und Werkverträge, auf Grund deren der Unternehmer zur Lieferung oder Leistung verpflichtet ist; • Dauerrechtsverhältnisse, z. B. Dienst- oder Arbeitsverträge, Miet- oder Pachtverträge, Leasingverträge. Sind die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit oder für drohenden Verlust aus schwebendem Geschäft erfüllt, muss die Rückstellung in der Handelsbilanz passiviert werden. Es besteht dann also handelsrechtlich ein Passivierungsgebot.

360

Abschluss der Buchführung

J

In der Steuerbilanz dürfen für nach dem 31.12.1996 endende Wirtschaftsjahre Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht mehr gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist steuerrechtlich gegenüber dem Handelsrecht stark eingeschränkt. Im Rahmen dieses Buches können die einzelnen Rückstellungsfälle 229 nicht besprochen werden. 2.6.2

Gewerbesteuerrückstellung

Da im Rahmen der Abschlussbuchungen stets Gewerbesteuerrückstellungen bilanziert werden, soll deren Bildung anhand eines Beispiels gezeigt werden. Beispiel: Im Rahmen des Jahresabschlusses eines Unternehmens sind fol
gende Daten gegeben: 1. Vorläufiger steuerlicher Gewinn 2. GewSt.
Vorauszahlungen

210.460 € 16.000 €

3. Kurzfristige Verbindlichkeiten

299.540 €

4. Darlehensschulden

210.000 €

5. Einheitswert der Betriebsgrundstücke

310.000 €

6. Dauerschuldzinsen

10.610 €

7. Hebesatz der Gemeinde 300 %

Ausgangswert der Ermittlung ist der vorläufige steuerliche Gewinn. Das ist der gewerbliche Gewinn (Verlust) vor Gewerbesteuer. Er wird wie folgt ermittelt: Vorläufiger steuerlicher Gewinn Handelsbilanzgewinn +/– steuerliche Korrekturen (z. B. gemäß steuerlicher Außenprüfung, Herabsetzung über
höhter AfA, Verminderung überhöhter Pauschalwertberichti
gung usw.) = vorläufiger steuerlicher Gewinn (vor Gewerbesteuer) 229

Siehe hierzu H. Schmidt: Bilanztraining, Bilanzen sicher im Griff, 10. Aufl., Freiburg, Berlin, München 2002.

361

J

Jahresabschluss

Die Gewerbesteuerrückstellung bemisst sich nach der Gewerbesteuer. Berechnung der Gewerbesteuer Vorläufiger steuerlicher Gewinn + Gewerbesteuer
Vorauszahlungen + Hinzurechnungen nach § 8 GewStG – Kürzungen nach § 9 GewStG – Gewerbeverlust nach § 10a GewStG = Vorläufiger Gewerbeertrag, Abrundung auf volle 100 € – Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG = Gewerbeertrag × Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 und 3 GewStG) = Messbetrag × Hebesatz der Gemeinde = Gewerbesteuer

Die Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer wurden im Laufe des Jahres als Aufwendungen gebucht und haben daher das Geschäftsergebnis gemindert. Die Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt die auf Grund des vollen Geschäftsergebnisses geschuldete Gewerbesteuer. Daher müssen die Gewerbesteuervorauszahlungen wieder hinzugerechnet werden: Vorläufiger steuerlicher Gewinn am 31.12. + GewSt.
Vorauszahlungen Zwischensumme 1

210.460 € 16.000 € 226.460 €

Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Das ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb für den Veranlagungszeitraum, • vermehrt um die in § 8 GewStG bezeichneten Beträge und • vermindert um die in § 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 GewStG). Im Ausgangsfall kommt als Hinzurechnung die Hälfte der Dauerschuldzinsen infrage. Das sind Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs, Teilbe-

362

Abschluss der Buchführung

J

triebs oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (§ 8 Nr. 1 GewStG). Zwischensumme 1

226.460 €

+ 50 % × 10.610 €

5.305 €

Zwischensumme 2

231.765 €

An Kürzungen kommen hier 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes in Betracht (§ 9 Nr. 1 GewStG). Gemäß § 121a BewG sind die Betriebsgrundstücke mit 140 % des Einheitswerts anzusetzen. Grund für die Kürzung: Gewerbesteuer und Grundsteuer sind Gemeindesteuern. Der Grundbesitz des Unternehmens unterliegt bereits der Grundsteuer. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sollen die hieraus erwirtschafteten Erträge nicht noch zusätzlich der Gewerbesteuer unterworfen werden. Die aus den Betriebsgrundstücken erwirtschafteten Erträge werden mit 1,2 % von 140 % des Einheitswerts pauschaliert. Zwischensumme 2

231.765 €

Einheitswert der Betriebsgrundstücke

310.000 €

140 % davon

434.000 €

× 1,2 % Zwischensumme 3

5.208 €

– 5.208 € 226.557 €

Die Zwischensumme 3 ist der Gewerbeertrag vor Gewerbeertragsteuer. Er ist nach § 11 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf volle 100 € abzurunden: 226.500 € – 24.500 € (Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG) 202.000 €

363

J

Jahresabschluss

Gestaffelte Steuermesszahlen (§ 11 Abs. 2 GewStG) 202.000 € 230

× 1 % Messzahl =

120 €

–12.000 €

× 2 % Messzahl =

240 €

–12.000 €

× 3 % Messzahl =

360 €

–12.000 €

× 4 % Messzahl =

480 €

154.000 €

× 5 % Messzahl =

7.700 €

–12.000 €

Steuermessbetrag

8.900 €

× Hebesatz 300 % = Gewerbesteuer

26.700 €

Die Gewerbesteuer richtet sich nach dem Gewinn des Unternehmens. Dieser wird durch die Gewerbesteuerrückstellung gemindert. Die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung kann daher nur im Wege der Annäherung ermittelt werden. Sie kann in Höhe von 5/6 des Betrags der Gewerbesteuer angesetzt werden, die sich ohne Berück231 sichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergeben würde. 5/6 × 26.700 € = 22.250 € Die gezahlten Gewerbesteuervorauszahlungen des abgelaufenen Jahres sind bereits als Aufwand gebucht worden. Sie sind daher zu kürzen. Die Gewerbesteuerrückstellung beträgt daher: 22.250 € – 16.000 € = 6.250 € Divisor
Methode

Genauer wird die Rückstellung nach der Divisor-Methode berechnet: Divisor = 1 +

Divisor = 1 +

Hebesatz 2.000 300 2.000

Divisor = 1 + 0,15 = 1,15 Rückstellung =

26.700 1,15

231

364

R 4.9 Abs. 2 EStR.

– 16.000 € =

7.217 €

Abschluss der Buchführung

Die exakte mathematische Berechnung ergibt in unserem Beispiel also einen höheren Rückstellungsbetrag als nach der 5/6-Methode. Nach der 5/6-Methode ist die Höhe der Rückstellung bei einem Hebesatz von 400 % zutreffend. Ist der Hebesatz geringer als 400 %, führt die Divisor-Methode zu einer höheren Rückstellung als die 5/6-Methode. Bei einem höheren Hebesatz als 400 % ist aber die Rückstellung nach der 5/6-Methode höher als nach der DivisorMethode. Aus Gründen der Vorsicht kann in der Handelsbilanz der geschätzte höhere Rückstellungsbetrag ausgewiesen werden. In der Steuerbilanz kann ebenfalls der geschätzte höhere Betrag bilanziert werden, da Schätzungen in Verwaltungsanweisungen aus Gründen der Gleich232 behandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen. Eine hohe Rückstellung ist nur im Jahr der Bildung steuerlich vorteilhaft. Im Jahr der Zahlung muss die Rückstellung wieder aufgelöst werden. Die Differenz zwischen Rückstellung und Betrag der Zahlung ist daher im Jahr der Zahlung zu versteuern. Es handelt sich also lediglich um eine Verlagerung des Steuervorteils vom Jahr der Rückstellungsbildung in das Jahr der Gewerbesteuerabschlusszahlung. Der für die Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung als Ausgangswert benötigte vorläufige Gewinn ergibt sich aus der Hauptabschlussübersicht. Um ihn zu erhalten, müssen wir die Hauptabschlussübersicht zunächst weiterentwickeln. Als vorletzten Schritt ermitteln wir dann die Gewerbesteuerrückstellung anhand der Schemata, die unserer vorstehend dargestellten Beispielberechnung zu Grunde lagen.

232

J 5/6
Methode

Gewerbesteuer
rückstellung

BFH, Urteil vom 12.4.1984 IV R 112/81, BStBl. 1984 II S. 554.

365

J

Jahresabschluss

3

Hauptabschlussübersicht – Saldenliste Abschlussteil

3.1

Umbuchungen

Die einzelnen Umbuchungen sind zum Abschluss der laufenden Buchführung noch zu buchen. Verwenden Sie hierbei ein Buchführungsprogramm, führen Sie die Umbuchungen in der entsprechenden Buchungsmaske ähnlich den laufenden Buchungen durch. Zur Unterscheidung von den laufenden Buchungen verwenden Sie zweckmäßigerweise ein Unterscheidungsmerkmal, z. B. den Buchstaben „U“. Dann erhalten die Umbuchungen z. B. die Nummern U1, U2, U3 usw. Bei den Umbuchungen geben Sie ebenso wie bei den laufenden Buchungen einen aussagekräftigen Buchungstext ein. Ihr Programm wird dann die Saldenliste erweitern um eine Umbuchungsspalte. Konto

Bezeichnung

Saldenbilanz I Soll

240

Geschäftsbauten

678.550

241

Grund und Boden

257.950

440

Maschinen

290.000

540

Lkw

230.000

Haben

Umbuchungen Soll

Haben 11.289

2.000

49.100 60.000

1000

Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

1040

Unfertige Erzeugnisse (Bestand)

210.000

1110

Fertige Erzeugnisse (Bestand)

350.000

110.000

1210

Forderungen aus Lieferungen

107.100

47.600

1240

Zweifelhafte Forderungen

1246

Einzelwertberichtigung zu Forderungen

1248

Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

4.730.000

5.950

47.600

5.950 24.000 750

1300

Sonstige Vermögensgegenstände

1400

Anrechenbare Vorsteuer

1.001.585

1800

Bank

2.214.765

1900

Aktive Rechnungsabgrenzung

366

4.380.000 70.000

1.200 570 12.300

J

Hauptabschlussübersicht – Saldenliste Abschlussteil

Konto

Bezeichnung

1940

Damnum/Disagio

2010

Variables Kapital

3150

Schulddarlehen

355.000

3310

Verbindlichkeiten aus Lieferungen

202.300

3500

Sonstige Verbindlichkeiten

3800

Umsatzsteuer

3900

Passive Rechnungsabgrenzung

4400

Erlöse 19 % USt.

4800

Bestandsveränderungen – fertige Erzeugnisse

4810

Bestandsveränderungen – unfertige Erzeugnisse

4860

Grundstückserträge

5000

Aufwendungen für Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

Saldenbilanz I

Umbuchungen 13.750

2.402.200 15.000

3.570 1.140.000

950 7.000

6.000.000 110.000 70.000 42.000

7.000

6220

Abschreibungen Sachanlagen

109.100

6221

Abschreibungen auf Gebäude

11.289

6400

Versicherungen

15.000

6460

Reparatur technische Anla
gen/ Maschinen

32.000

6920

Einstellung in die PWB zu Forderungen

750

6923

Einstellung in die EWB zu Forderungen

24.000

6936

Forderungsverluste 19 % USt.

7300

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

7610

Gewerbesteuer

7685

Kfz
Steuer Summen

1.200

4.380.000

9.000 3.000

2.000

5.000 10.000

15.000

13.750

4.813.509

4.813.509

5.000 3.600 10.141.500 10.141.500

3.300

Auf der beiliegenden CD-ROM finden Sie Übungen, um diesen Bereich zu vertiefen. Von der Eröffnungsbilanz über die laufende Buchführung und die Umbuchungen am Jahresende werden die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Bilanz Schritt für Schritt entwickelt. 367

J

Jahresabschluss

Die Umbuchungen sollten Sie erläutern, um den Inhalt später leicht zu erkennen und evtl. die Richtigkeit der Umbuchung überprüfen zu können. Sie fügen daher Ihrer Hauptabschlussübersicht eine Liste „Erläuterungen der Umbuchungen“ bei. Falls Ihr Steuerberater einen Bilanzbericht zu Ihrem Jahresabschluss anfertigt, kann diese Liste hierzu als Grundlage dienen. Erläuterungen der Umbuchungen Nr.

Erläuterungstext

1, 2

Abschreibung auf Betriebsgebäude

3, 5

Abschreibung auf Maschinen

4

Aktivierung der Anschlusskosten als zusätzliche Anschaffungskosten der Maschine

6, 7

Abschreibung auf Fuhrpark

8

Materialverbrauch Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

9

Abschluss des Kontos „Unfertige Erzeugnisse“ über Konto „Bestandsveränderungen unfertige Erzeugnisse“

10

Abschluss des Kontos „Fertige Erzeugnisse“ über Konto „Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse“

11

Abschreibung Forderung und Umsatzsteuerberichtigung

12

Umbuchung der einzeln zu berichtigenden Forderung auf Konto „Zweifelhafte Forderungen“

13

Einzelwertberichtigung zu Forderungen

14

Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

15

Passive Abgrenzung Mieterträge

16

Aktive Abrenzung Versicherungen

17

Aktive Abgrenzung Kraftfahrzeugsteuer

18

Damnum Zinsaufwand

19

Abgrenzung Damnum

20

Aktive Abgrenzung Mieterträge

21

Passive Abgrenzung Reparaturaufwand

3.2

Saldenbilanz II

Nun werden für jedes Konto die Soll-Seiten der Saldenbilanz I und der Umbuchungsspalte und die Haben-Seiten der Saldenbilanz I

368

Hauptabschlussübersicht – Saldenliste Abschlussteil

J

und der Umbuchungsspalte addiert. Beide Summen vergleichen wir und ziehen den kleineren Betrag vom größeren ab. Den Differenzbetrag setzten wir in der Saldenbilanz II auf die Seite, zu der vorher die größere Summe gehörte. Wir gehen also wie folgt vor: Soll

Haben

Saldenbilanz I

Posten Saldenbilanz I

Posten Saldenbilanz I

+ Umbuchungen

Posten Umbuchungen

Posten Umbuchungen







Summe der Soll
Posten

Summe der Haben
Posten

– Summe der Haben Posten

– Summe der Soll
Posten

Saldenbilanz II

Die beiden Seiten der Saldenbilanz II sind wie die Seiten der Saldenbilanz I summenmäßig gleich.

3.3

Jahresabschluss

In der Saldenbilanz II stehen Salden der Bestandskonten, Erfolgskonten und gemischten Konten. Das vorläufige Ergebnis kann daraus abgeleitet werden. Salden der Bestandskonten:

Schlussbilanzspalte

Salden der Erfolgskonten:

Spalte Gewinn
und Verlustrechnung

Prüfung Geschäftsvorfall 15 und 16: Geschäftsvorfall 15: Gewerbesteuer-Vorauszahlung für das Abschlussjahr werden überwiesen 5.000 €. Geschäftsvorfall 16: Zahlung der Umsatzsteuer-Nachzahlung vom Vorjahr 8.500 € Buchungen: Soll

an

Haben

Geschäftsvorfall 15: Zahlung Gewerbesteuer 4320/ 7610 Gewerbesteuer 5.000 €

1200/1800 Bank 5.000 €

Geschäftsvorfall 16: Zahlung Umsatzsteuer Vorjahr 1770/3800 Umsatzsteuer 8.500 €

1200/1800 Bank 8.500 €

369

J Umsatzsteuer
konten

Jahresabschluss

Vorbereitung Jahresabschluss: Wir müssen noch die Umsatzsteuerkonten abschließen. In diesem Beispiel werden jeweils ein Konto für die Vorsteuer und ein Konto für die Umsatzsteuer verwendet. Diese Konten haben folgenden Stand: Umsatzsteuer – Vorsteuer = verbleibende Umsatzsteuerschuld

1.139.050,00 – 1.002.155,00 136.895,00

Nach den Ausführungen in Kapitel C 4.3 wird der kleinere Saldo auf dem Konto mit dem größeren Saldo gegengebucht. Es verbleibt also eine Umsatzsteuerschuld bzw. Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt. Arbeiten Sie mit einem Buchführungsprogramm, müssen Sie bei der Auswahl der Umsatzsteuerkonten Folgendes beachten. Da diese Programme nicht nur buchen, sondern parallel auch die Umsatzsteuerformulare ausfüllen, gibt es verschiedene Umsatzsteuer- und Vorsteuerkonten. Umsatzsteuer abzuführen – Eintrag in:

1771/3801 Umsatzsteuer 7 %

• Umsatzsteuer
Voranmeldung • Umsatzsteuererklärung

1776/3806 Umsatzsteuer 19 %

Vorsteuer abziehbar – Eintrag in:

1571/1401 Vorsteuer 7 %

• Umsatzsteuer
Voranmeldung • Umsatzsteuererklärung

1576/1406 Vorsteuer 19 %

Umsatzsteuervorauszahlungen im laufenden Jahr – Eintrag in:

1780/3820 Umsatzsteuer
Vorauszahlungen

1775/3805 Umsatzsteuer 16 %

1575/1405 Vorsteuer 16 %

• Umsatzsteuererklärung Umsatzsteuervorauszahlung 1/11 für Dauerfristverlängerung – Eintrag in:

1781/3830 1/11 für Dauerfristverlängerung

• Umsatzsteuer
Voranmeldung Dez. Umsatzsteuerverbindlichkeit kein Eintrag in die Formulare

1789/3840 Umsatzsteuer laufendes Jahr 1790/3841 Umsatzsteuer Vorjahr

In diesem Beispiel wird die Umsatzsteuerschuld zur besseren Übersicht auf das Konto 1770/3800 „Umsatzsteuer“ gebucht, in der Praxis sollten Sie das Konto 1789/3840 „Umsatzsteuer laufendes Jahr“ verwenden, wie im Kapitel C beschrieben..

370

Hauptabschlussübersicht – Saldenliste Abschlussteil

Bei dem so ermittelten Geschäftserfolg ist die Gewerbesteuer nur in Höhe der Gewerbesteuervorauszahlungen berücksichtigt worden. Es muss daher noch die Gewerbesteuerrückstellung gebildet werden. Dabei stützen wir uns auf die Ausführungen in Kapitel J 3.6.2. Folgende Daten liegen vor: Einheitswert der Betriebsgrundstücke

J Gewerbesteuer

452.400 €

Dauerschuldzinsen

8.000 €

Hebesatz der Gemeinde

390 %

Ermitteln Sie die Gewerbesteuer
Rückstellung nach der 5/6
Methode und nach der Divisor
Methode. Handelsbilanzgewinn vor GewSt.

1.410.511 €

+ GewSt.
Vorauszahlungen

5.000 €

+ 50 % der Dauerschuldzinsen, 8.000 € × 50 % = Zwischensumme

4.000 € 1.419.511 €

Einheitswert der Betriebsgrundstücke: 452.400 € 452.400 € × 140 % × 1,2 %

–7.600 €

Gewerbeertrag vor Gewerbesteuer

1.411.911 €

abgerundet auf volle 100 €

1.411.900 €

Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG

– 24.500 € 1.387400 €

Gestaffelte Steuermesszahlen (§ 11 Abs. 2 GewStG) 1.387400 € – 12.000 €

1 % Messzahl =

120 €

– 12.000 €

2 % Messzahl =

240 €

– 12.000 €

3 % Messzahl =

360 €

– 12.000 €

4 % Messzahl =

480 €

1.339.400 €

5 % Messzahl =

66.970 € 68.170 €

Gewerbesteuer: 390 % × 68.170 € =

265.863 €

371

J

Jahresabschluss

Gewerbesteuerrückstellung: I. 5/6
Methode: 265.863 € × 5/6 =

221.553 €

GewSt
Vorauszahlungen

– 5.000 €

GewSt
Rückstellung

216.553 €

II. Divisor
Methode: Divisor = 1 +

390

= 1,195

2000

Gewerbesteuerrückstellung: 265.863 € : 1,195 – 5.000 € = 217.479 €

Die nach der 5/6-Methode ermittelte Gewerbesteuer-Rückstellung ist also niedriger als die Gewerbesteuer-Rückstellung auf Grund der Divisor-Methode. Wir wollen die nach der Divisor-Methode ermittelte Gewerbesteuer-Rückstellung ausweisen. Wir müssen daher noch buchen: Umbuchungen 22 und 23 am Jahresende Soll

an

Haben

Umbuchung 22 Konto Vorsteuer abschließen 1770/3800 Umsatzsteuer 1.002.255 €

1570/1400 Vorsteuer1.002.155 €

Umbuchung 23 Gewerbesteuer Abschlussjahr 4320/7610 Gewerbesteuer 217.479 €

0957/3030 Gewerbesteuer
rückstellungen 217.479 €

Wir wollen nun die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12. aufstellen. Dabei halten wir uns an die Schemata der §§ 266, 275 HGB. Das Unternehmen stellt folgenden Jahresabschluss auf:

372

Hauptabschlussübersicht – Saldenliste Abschlussteil

J

Bilanz zum 31.12. Aktivseite A.

B.

Anlagevermögen: Sachanlagen 1. Grundstücke Grund und Boden Gebäude 2. Maschinen 3. Fuhrpark Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe 2 Unfertige Erzeugnisse 3. Fertige Erzeugnisse II.

257.950,00 677.261,00

350.000,00 280.000,00 240.000,00

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen 2.

Zweifelhafte Forderungen Einzelwertberichtigungen Pauschalwertberichtigungen 3. Sonstige Vermögensgegenstände III. Bank IV. Rechnungsabgrenzungsposten 1. Damnum/Disagio 2. Sonstige Rechnungsabgrenzungsposten Summe der Aktiva

925.211,00 242.900,00 170.000,00

59.500,00 47.600,00 – 24.000,00 – 750,00

22.850,00 1.200,00 2.214.765,00 13.750,00 12.300,00 4.532.476,00

Passivseite A. B. C.

D.

Eigenkapital Rückstellungen Gewerbesteuerrückstellung Verbindlichkeiten 1. Darlehen 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen 3. Sonstige Verbindlichkeiten 4. Umsatzsteuer Rechnungsabgrenzungsposten

Summe der Passiva

3.595.232,00 217.479,00 370.000,00 202.300,00 3.570,00 136.895,00 7.000,00 4.532.476,00

373

J

Jahresabschluss

Gewinn
und Verlustrechnung zum 31.12. € 1.

Umsatzerlöse

6.000.000,00

2.

Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

– 40.000,00 5.960.000,00

3.

Mieterträge

36.200,00 5.996.200,00

4.

Materialaufwand: Aufwendungen für Roh
, Hilfs
und Betriebsstoffe

5.

Abschreibungen auf Sachanlagen

6.

Versicherungen

7.

Reparaturaufwendungen

– 120.389,00

8.

Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen

9.

Einstellung in die Einzelwertberichtigung zu Forderungen

10.

Forderungsverluste

– 5.000,00

11.

Zinsaufwendungen

– 11.250,00

12.

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

1.415.811,00

13.

Gewerbesteuer

– 222.479,00

14.

Kfz
Steuer

15.

Gewinn

– 6.000,00 – 33.000,00 – 750,00 – 24.000,00

– 300,00 1.193.032,00

Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich:

374

– 4.380.000,00

Endkapital

3.595.232,00 €

– Anfangskapital

2.402.200,00 €

= Unterschied

1.193.032,00 €

+ Entnahmen

0€

– Einlagen

0€

= Gewinn

1.193.032,00 €

Abkürzungsverzeichnis a. A. AB a. F. AfA AfaA AfS AK AktG a. M. Anm. a. o. AO AG AN Art. Aufl. Az. BA BAB BAnz BB Bd. BE Begr. Beschl. BewG BezK BFH BFH/NV BGB BGBl. BGH Bil. BiRiLiG Bl. BMF

andere Ansicht Anfangsbestand alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung Absetzung für Substanzverringerung Anschaffungskosten Aktiengesetz andere Meinung Anmerkung außerordentlich Abgabenordnung Arbeitgeber Arbeitnehmer Artikel Auflage Aktenzeichen Betriebsausgaben Betriebsabrechnungsbogen Bundesanzeiger Betriebsberater (Zeitschrift) Band Betriebseinnahmen Begründung Beschluss Bewertungsgesetz Bezugskosten Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ab 1950 (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bilanz Bilanzrichtlinie
Gesetz Blatt Bundesminister (
ium) der Finanzen

375

Abkürzungsverzeichnis Bp BStBl BT BT
Drucks./BT
Drs. BV BVerfG DATEV DB DMBilG Drucks. DStR DV E EB EDV EFG EG EG e. G. eG Eink. Eink. Entw. Erl. ESt EStDV EStG EStH EStR EuGH EW f. FA FÄ ff. FG fifo FinMin Fn./FN Ford. gem.

376

Betriebsprüfung Bundessteuerblatt Bundestag Bundestagsdrucksache Betriebsvermögen Bundesverfassungsgericht Datenverarbeitungsorganisation der steuerberatenden Berufe in der Bundesrepublik Deutschland e.G. Der Betrieb (Zeitschrift) Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D
Markbilanzgesetz) Drucksache Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Durchführungsverordnung Entwurf Eröffnungsbilanz Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz eingetragene Genossenschaft eingetragene Gesellschaft Einkünfte Einkommen Entwurf Erlass Einkommensteuer Einkommensteuer
Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien, Amtliche Hinweise Einkommensteuerrichtlinien Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften Einheitswert folgende Seite Finanzamt Finanzämter folgende Seiten Finanzgericht first in, first out Finanzminister Fußnote Forderung gemäß

Abkürzungsverzeichnis GenG Ges. GuV
Konto GewStDV GewStG GewStR GmbH GoB Grdst. GrEStG GrS GuV (
Rechnung) GWG H HB HdJ HGB HK h. M. HR HRefG Hrsg. HS i. d. F. i. d. R. IdW i. e. S. INF KapCoRiLiG

Kfm. kfm. KFR KG KgaA KiSt Kj. Komm. Komm.

Gesetz betreffend die Erwerbs
und Wirtschafts
genossenschaften (Genossenschaftsgesetz) Gesellschaft Gewinn
und Verlustkonto Gewerbesteuer
Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer
Richtlinien Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (und Bilanzierung) Grundstück Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gewinn
und Verlustrechnung Geringwertiges Wirtschaftsgut Hinweis im Rahmen des Amtlichen Einkommenssteuerhandbuchs Handelsbilanz Handbuch des Jahreabschlusses in Einzeldarstellungen Handelsgesetzbuch Herstellungskosten herrschende Meinung Handelsregister Handelsrechtsreformgesetz Herausgeber Halbsatz in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer im engeren Sinn Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäi
schen Union zur Änderung der Bilanz
und der Konzernbilanz
richtlinie hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG), zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen (Kapitalge
sellschaften und Co.
Richtlinien
Gesetz) Kaufmann kaufmännisch Kommentierte Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kirchensteuer Kalenderjahr Kommanditist Kommentar

377

Abkürzungsverzeichnis KonTraG Kto. lifo LSt LStDB LStDV LStR M mat. MwSt n. F. nrkr. NV NWB OFD OHG PersGes PublG R RAP RdErl. Ref. RegE RG rkr. RL Rn. Rspr. Rz./Rz SachBezV SB SBK Schr. Slg. SN SolZ SolZG

StB Stb. stl.

378

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Konto last in, first out Lohnsteuer Durchführungsbestimmungen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn Lohnsteuer
Durchführungsverordnung Lohnsteuer
Richtlinien Meinung materiell Mehrwertsteuer neue Fassung nicht rechtskräftig nicht veröffentlicht Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Personengesellschaft Publizitätsgesetz Richtlinie Rechnungsabgrenzungsposten Runderlass Reform Regierungsentwurf Rohgewinn rechtskräftig Richtlinie Randnummer Rechtsprechung Randziffer/Randzahl Verordnung über den Wert der Sachbezüge in der Sozialversi
cherung (Sachbezugsverordnung) Schlussbestand Schlussbilanzkonto Schreiben Sammlung Sicherungsnehmer Solidaritätszuschlag Gesetz zur Einführung eines befristeten Solidaritätszuschlags und zur Änderung von Verbrauchsteuer
und anderen Gesetzen (Solidaritätszuschlaggesetz) Steuerbilanz Steuerberater steuerlich

Abkürzungsverzeichnis StLex Stpfl. str. StEuglG StSenkG Tz. UG unstr. Urt. USt UStÄndG UStBG

UStDB UStDV UStG UStR VermBDV VermBeteiligG VermBG Vfg. VO VOBl. Vorbem. VorSt/VSt WEK WES WG WG Wj. WU Ziff. z. T. Zug. zul.

Steuer
Lexikon (Zeitschrift) Steuerpflichtiger streitig/strittig Steuer
Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000, BGBl 2000 I S. 1790 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unter
nehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) Textziffer Untergeschoss unstreitig Urteil Umsatzsteuer Umsatzsteuer
Änderungsgesetz Gesetz zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Rechtsvorschriften an den EG
Binnenmarkt (Umsatzsteuer
Binnenmarktgesetz) Umsatzsteuer
Durchführungsbestimmungen Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Verordnung zur Durchführung der Vermögensbildungsgesetze Gesetz zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen (Vermögensbeteiligungsgesetz) Gesetz zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer (Vermögensbildungsgesetz) Verfügung Verordnung Verordnungsblatt Vorbemerkung Vorsteuer Wareneinkaufskonto Wareneinsatz Wirtschaftsgut Wechselgesetz Wirtschaftsjahr Wirtschaftlicher Umsatz Ziffer zum Teil Zugang/Zugänge zulässig

379

Literaturverzeichnis

380

ADS

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien
Gesetzes, 6. Auflage, Stuttgart 1995 bis 2001

Ausschussbericht

Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert (Hannover) und Stiegler, Bundestagsdrucksache 10/4268 vom 18.11.1985

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und Steuer
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Beck StB
Handbuch

Beck’sches Steuerberater
Handbuch 2002/2003, München 2002

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Geßler, E./Hefermehl, W./Eckhardt, U./Kropff, B., Aktien
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Einkommensteuer
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Kirchhof, P./Söhn, H., Einkommensteuergesetz, Kom
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Handelsgesetzbuch, Kommentar von Koller, I/Roth, W.
H./Morck, W., 2. Auflage, München 1999

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Leffson, U., die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh
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zum Bilanzrichtlinien
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Bilanztraining, Bilanzen sicher im Griff, 10. Aufl., Frei
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Vogel/Schwarz

Vogel, A./Schwarz, B., Kommentar zum Umsatzsteuer
gesetz, 11. Auflage, Freiburg 1998

Stichwortverzeichnis A Abbruchaufwendungen 203 Abnutzbare Anlagegegenstände 226 Abschreibung 215 – Betriebsvorrichtungen 252 – Erinnerungswert 229 – Gebäude und Gebäudeteile 250 – Handelsbilanz 281 – Methodenwechsel 272 – Scheinbestandteile 253 – Steuerbilanz 282 – Unterschied zwischen handels
und steuerrechtlicher 219 Abschreibung, degressive 235 Abschreibung, leistungsgemäße 239 Abschreibung, lineare 232, 233 Abschreibung, planmäßige siehe Planmäßige Abschreibung Abschreibung, sofortige 243 Abschreibung, zeitanteilige 229 Abschreibungen der Anlagegegenstände 215 – Abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegegenstände 216 – Anlagenverwaltungsprogramme 293 – Anlagenverzeichnis 293 – Arten der Anlagegegenstände 215 – Außerplanmäßige Abschreibungen 281 – Bestandsverzeichnis 291 – Bewegliche und unbewegliche Anlagegegenstände 218 – Buchung 291 – Direkte Abschreibungen 295 – Geschlossene Anlage 294 – Gleichartige Gegenstände 294

– Handelsrechtliche Abschreibung

219 – Indirekte Abschreibungen 299 – Jahresabschlussbuchungen 295 – Materielle und immaterielle

Anlagegegenstände 216 – Planmäßige Abschreibungen 225 – Steuerrechtliche Abschreibung 220 – Wertberichtigungen 299

Abschreibungsmethoden 231 Abschreibungsmethoden, steuerrechtliche 232 Abschreibungsplan 227 Abschreibungssätze 264 Abschreibungsverbrauch 212 Abstandszahlungen 198 Abzüge 214 AfA
Tabellen 228 Aktiva 24 Aktivkapital 26 Aktivkonten 31, 33 Anfangsbestand (AB) 27 Anlage
und Umlaufvermögen 21 – Abgrenzung der Anlagegegenstände von den Umlaufgegenständen 22 – Ausstellungs
und Vorführgegenstände 22 – Vorführungszwecken dienende Vermögensgegenstände 22 Anlagegegenstände 22 – Aktivierung 173 – Aktivierung der zum eigenen Betriebsvermögen gehörenden Anlagegegenstände 173 – Betriebsvermögen 177

381

Stichwortverzeichnis – Bruchteilsgemeinschaft 175 – Gemischt genutzte

Wirtschaftsgüter 179 – Gesamthandsgemeinschaft 176 – Gewillkürtes Betriebsvermögen 178 – Grundsatz der Vollständigkeit 173 – Grundstücke und Gebäude 180 – Notwendiges Betriebs
und Privatvermögen 177 – Personelle Zuordnung 173 – Privatvermögen 177 – Sachliche Zuordnung 173 – Wirtschaftliches Eigentum 174 Anlagegegenstände, kurzlebige 249 Anlagenverzeichnis 293 Anlagevermögen 21 Anschaffungskosten 124, 184 – Abstandszahlungen 198 – Begriff 184 – Tausch 188 – Tausch mit Baraufgabe 190 – Verdeckter Preisnachlass 190 – Verzicht auf Umsatzsteuerbefreiung bei Grundstücksverkäufen 194 – Vorsteuer 187 Anschaffungskosten der Waren 124 Antizipative Posten 357 Arbeitnehmer
Sparzulage 146 Aufwandskonten 45, 50 Aufwendungen 29 Außerbetriebliche Verwendungen 82 Äußerer Betriebsvergleich 121 Außerplanmäßige Abschreibungen 281 – Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung 284 – Teilwertabschreibung 285 – Wertaufholung 287 – Wertbeibehaltung 287 Außerunternehmerischer Bereich 75 Ausstellungs
und Vorführgegenstände 22

382

B Bestandskonten 31 – Aktivkonten 31 – Passivkonten 31 Bestandsveränderungen 134 Bestandsverzeichnis 291 Bestimmungslandprinzip 61 Betrieb 77 Betriebsausgaben, nicht abziehbare 94 Betriebsfremde Zwecke 76 Betriebsvergleich 138 Betriebsvermögen 18, 26, 177 – gewillkürtes 178 Betriebsvermögensvergleich 17, 18, 35 Betriebsvorrichtungen 218, 252 Bewegliche Anlagegegenstände 218 Bewertung 323 Bewertungsvorbehalt 221, 225 Bilanz 24 – Aktivkapital 26 – Aktivseite 24 – Änderung durch Geschäfte 27 – Auflösung in Konten 29 – Eröffnungsbilanz 24 – Gliederungsschema 136 – Kapital 26 – Konteneröffnung 31 – Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 26 – Passivkapital 26 – Passivseite 24 – Posten 24 – Schlussbilanz 24 – Schulden 25 Bilanzenzusammenhang 30 Bilanzidentität 18, 30 Bilanzposten 24 Bonus 114 Bruchteilsgemeinschaft 175 Buchführung 9

Stichwortverzeichnis – Abgeleitete Buchführungspflicht

12 – Abschluss 313 – Gründe 13 – Originäre Buchführungspflicht 12 – Steuerrecht 12 – Umbuchungen 313 – Verpflichtung zur 9 Buchführung, doppelte siehe Doppelte Buchführung Buchführungspflicht, abgeleitete 12 Buchführungspflicht, originäre 12 Buchinventur 19 Buchungen 37 Buchungssatz 36

D Damnum 351 DATEV SKR 04 57 DATEV
Kontenrahmen SKR 04 57 Degressive Abschreibung 235 Diebstahl 127 – Warendiebstahl 127 Disagio 351 Doppelte Buchführung 32 – Buchungen 37 – Buchungssatz 36 – Erfolgsvorgänge 35 – Gewinn
und Verlustkonto 50 – Gewinnermittlungsformel 35 – Konten 32 – Kontenabschluss 37 – Merkmale 55 – Privatvorgänge 35 – Schlussbilanz 42

E Eingetragene Genossenschaften 11 Einlage 17 – immaterielles Wirtschaftsgut 216 Einlagen 47, 48, 211 – Einlagekonto 48

Einzelkosten 185 Entnahme 17 Entnahmebegriffe 77 Entnahmen 47 – Bemessungsgrundlage 79 – Entnahmekonto 48 – Waren 81 Entnahmen und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 75 – Fiktive Lieferungen 76 – Fiktive sonstige Leistungen 82 – Nebenkosten 79 – Nicht abziehbare Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 97 – Nicht abziehbare Betriebsausgaben 93 – Selbstkosten 79 – Sonstige Leistungen 82 – Unentgeltliche sonstige Leistungen an den Privatbereich des Unternehmers 92 – Verwendung von Fahrzeugen für private Zwecke 84 – Verwendungen für private Zwecke 82 Erfolgskonten 45 – Abschluss 52 – Aufwands
und Ertragskonten 45 Erfolgsneutrale Geschäfte 28 Erfolgsvorgänge 35 Erfolgswirksame Geschäfte 29 Erinnerungswert 229 Eröffnungsbilanz 24, 29, 308 Erträge 29 Ertragskonten 45, 50 Erwerbsteuer 62 Europäische Union (EU) 61

F Fahrtenbuch 89, 156 Fahrzeuggestellung 153 – Fahrtenbuch 156

383

Stichwortverzeichnis Fahrzeugverwendung für private Zwecke 84 – 1 %
Methode 87 – Fahrtenbuchmethode 88 Fiktive Leistungen – Bemessungsgrundlage 83 Fiktive Lieferungen 76 Fiktive sonstige Leistungen 82 Formelle Bilanzkontinuität 18, 30

G Gaststätteneinbauten 254 Gebäude 250 Gebäude und Gebäudeteile – Abschreibungswahlrecht 261 – Lineare Abschreibung 257 Gebäudeabbruch 203 Gebäudeteile 251 Gemeiner Wert 188 Gemeinkosten 185 Gemeinschaftsgebiet 61 Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter 179 Genossenschaften 11 Geringwertige Anlagegegenstände 242 Gesamthandsgemeinschaft 175, 176 Gesamtkostenverfahren 134, 136 Geschäfte, erfolgsneutrale 28 Geschäfte, erfolgswirksame 29 Geschäftserfolg 16, 55 Geschäftsjahr 15 Geschlossene Anlage 294 Gewerbesteuerrückstellung 361 Gewillkürtes Betriebsvermögen 178 Gewinn
und Verlustkonto 50 Gewinn
und Verlustrechnung 134, 136 – Gesamtkostenverfahren 134, 136 – Umsatzerlöse 138 – Umsatzkostenverfahren 139 Gewinnermittlung 15

384

– Aufzeichnung der

Betriebsvermögensveränderungen 18 – Betriebsvermögensvergleich 17, 18, 35 – Geschäftserfolg 16 – Geschäftsjahr/Wirtschaftsjahr 15 – Privatvorgänge 16 Gewinnermittlungsformel 35 Going
Concern
Concept 286 Grundsatz der Vollständigkeit 173 Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs 18 Grundstücke und Gebäude 180

H Handelsbilanz 230, 281 Handelsregister 11 Herstellungskosten 199 – Abbruchaufwendungen 203 – Abgrenzung Herstellungsaufwand vom Erhaltungsaufwand 201 – Begriff 199 – Vorsteuer 206 – Wesentliche Verbesserung 201 – Zusammentreffen von Erhaltungs
und Herstellungsaufwand an Gebäuden 202 Herstellungskosten, nachträgliche 268

I Immaterielle Anlagegegenstände 216, 218 Industriekontenrahmen 57 Innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl 126 – Diebstahl 127 – Schwund 127 – Warendiebstahl 127 Innerer Betriebsvergleich 121

Stichwortverzeichnis Innergemeinschaftlicher Erwerb 61, 64, 65 Inventar 19 Inventar 19 Inventur 19 – Buchinventur 19 – Körperliche Bestandsaufnahme 19 Istkaufmann 10

– kraft Eintragung 11 – Personenhandelsgesellschaften 11

Kaufmann 13 Kirchensteuer 141 Konten 29, 32 – Bilanz und Bestandskonten 33 – Eröffnung 31 – Gewinn
und Verlustkonto 50 – Haben 32 – Schlussbilanzkonto 42 J – Soll 32 Jahresabschluss 306, 369 – Abschluss der Anlagenkonten 315 – Vorsteuerkonto 68 Kontenabschluss 37 – Bestandsveränderungen 330 Kontenplan 56 – Einzelwertberichtigung 337 Kontenrahmen 56, 96 – Eröffnungsbilanz 308 – DATEV SKR 04 57 – Forderungen aus Lieferungen und Körperliche Bestandsaufnahme 19 Leistungen 335 – Herstellungskosten der Erzeugnisse Körperliche Gegenstände 218 Kurzlebige Anlagen 249 331 kurzlebigen Anlagen 249 – Kontenplan 56 – – – – – – – – – –

Kontenrahmen 56 Pauschalwertberichtigung 343 Rechnungsabgrenzung 346 Saldenbilanz I 311 Saldenbilanz II 368 Summenbilanz 311 Umbuchungsspalte 366 Uneinbringliche Forderungen 339 Wiederbeschaffungskosten 323 Zweifelhafte Forderungen 337

K Kalkulationsaufschlag siehe Rohgewinnaufschlagsatz Kannkaufmann 10 Kapitalgesellschaften 11 Kaufleute 10 – Buchführungspflicht 9 – Genossenschaften 11 – Istkaufleute 10 – Kannkaufleute 10 – Kapitalgesellschaften 11

L Ladeneinbauten 254 Leerkosten 332 Leistungsgemäße Abschreibung 239 Lieferungen und Leistungen 59 Lieferungen, fiktive 76 Lineare Abschreibung 232 Löhne und Gehälter 141 – Abschlagszahlungen 144 – Lohn
und Gehaltsbuchungen 141 – Sachbezüge 148 – Sozialversicherung 141 – Vermögenswirksame Leistungen 146 – Vorschüsse 144 Lohnlisten 143 Lohnsteuer 141

M Mängelrüge 106 Maßgeblichkeitsgrundsatz 221

385

Stichwortverzeichnis – Handelsrechtliche

Bewertungsgebote 222 – Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte 222 – Steuerrechtliche Bewertungswahlrechte 223 Materielle Anlagegegenstände 216 Mieterein
und
umbauten 254, 255 Minderung 106 Modischem Geschmack unterliegende Einbauten 254 Montage 229

N

– AfA nach Selbstnutzung oder

unentgeltlicher Überlassung 266 – Beginn 228 – Betriebsvorrichtungen 252 – Betriebsvorrichtungen und

Scheinbestandteile 260 – Degressive Abschreibung 235 – Degressive Abschreibung der

Gebäude und Gebäudeteile 261 – Erinnerungswert 229 – Erwerb eines teilfertigen Gebäudes – – – –

Nachträgliche Herstellungskosten 268 Nebenkosten 79, 124 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – siehe Entnahmen und nicht – abzugsfähige Betriebsausgaben –

P Passiva 24 Passivkapital 26 Passivkonten 31, 33 Periodenabgrenzung 226 Personenhandelsgesellschaften 11 Plamäßige Abschreibung – Merkmale 226 Planmäßige Abschreibung – Abnutzbare Anlagegegenstände 226 – Abschreibungsbetrag 233 – Abschreibungsplan 227 – Abschreibungssatz 233 – Abschreibungssätze 264 – AfA im Jahr der Herstellung, Anschaffung, Veräußerung oder Entnahme 265 – AfA im Jahr der Veräußerung oder Entnahme 230 – AfA nach Entnahme 267

386

– – – – – – – – – – – – –

– –

266 Gaststätteneinbauten 260 Gebäude und Gebäudeteile 250 Gebäudeteile 267 Geringwertige Anlagegegenstände 242 Handelsbilanz und Steuerbilanz 230 Kurzlebige Anlagen 249 Leistungsgemäße Abschreibung 239 Lineare Abschreibung 232 Methoden 231 Methodenwechsel 273 Mieterein
und
umbauten 254 Modischem Geschmack unterliegende Einbauten 254, 260 Nachträgliche Herstellungskosten 268 Nutzungsdauer 227 Personenfahrstühle 261 Rolltreppen 261 Schalterhallen 260 Scheinbestandteile 253 Sonstige selbstständige Gebäudeteile 256 Steuerrechtliche Abschreibung außer Gebäuden und Gebäudeteilen 231 Steuerrechtliche Abschreibung der Gebäude und Gebäudeteile 250 Unterlassene AfA 267

Stichwortverzeichnis – Wechsel der

Abschreibungsmethoden 272 – Zeitanteilige Abschreibung 229 Planmäßige Abschreibungen – Sinn 225 Preisnachlass, verdeckter 190, 191 Preisnachlässe siehe Rücksendungen und Preisnachlässe siehe Rücksendungen und Preisnachlässe Privateinlagen siehe Einlagen Privatentnahmen siehe Entnahmen Privatkonten 45 – Abschluss 52 – Entnahme
und Einlagekonten 47 Privatvorgänge 16, 35

R Rabatt 112 Rechnungen 99 Rechnungsabgrenzung 346 – Antizipative Posten 346, 357 – Damnum 351 – Disagio 351 – Rückstellungen 359 – Transitorische Abrenzungsposten 346 – Transitorische Posten 348 Reinvermögen 26 Rohergebnis 139 Rohgewinn 102, 119 Rohgewinnaufschlagsatz 123 Rohgewinnsatz 120, 138, 140 Rücksendungen und Preisnachlässe 106 – Bonus 114 – Minderung 106 – Rabatt 112 – Skonto 108 – Wandlung 106 Rückstellung – Ungewisse Verbindlichkeiten 359 Rückstellungen 359 – Gewerbesteuerrückstellung 361

– Gründe 359 Rumpfgeschäftsjahr 16 Rumpfwirtschaftsjahr 16

S Sachbezüge 148 – Essenszuschüsse 152 – Fahrzeuggestellung 153 – Freie Unterkunft und Verpflegung 160 – Kantinenmahlzeiten 152 – Waren und Dienstleistungen 166 – Werkswohnungen 163 Saldenbilanz I 311 Saldenbilanz II 368 Saldo 26 Schalterhallen 254 Schaufensteranlagen 254 Scheinbestandteile 253 Schlussbilanz 24, 29, 42, 136 Schlussbilanzkonto 42 Schulden 25 Schwund 127 Selbstkosten 79 Selbstständige Nutzbarkeit 245 Skonto 108 Solidaritätszuschlag 141 Sonstige selbstständige Gebäudeteile 256 Sozialversicherung – Beitragsbemessungsgrenzen 141 Sozialversicherungsbeiträge 141 Steuerbilanz 222, 230, 231, 282, 335 Summenbilanz 311

T Tausch mit Baraufgabe 190 Teilwert 211 Teilwertabschreibung 285, 289 Teilwertbestimmung 286

387

Stichwortverzeichnis

388

U

V

Umbuchungen 313 Umlaufgegenstände 22 Umlaufvermögen 21 Umsatzerlöse 100, 105, 118, 138 Umsatzkostenverfahren 139 Umsatzsteuer 59 – Abrechnung 64 – Aufzeichnungen 66 – Bedeutung im Geschäftsverkehr 59 – Bemessungsgrundlage 60 – Buchung 66 – Entstehung 64 – Innergemeinschaftlicher Erwerb 61, 64 – Lieferungen und sonstige Leistungen 63 – Steuerschuldner 60 – Umsatzsteuerbarkeit der Lieferungen und Leistungen 59 – Unternehmen 77 – Voranmeldungen und Vorauszahlungen 71 – Vorauszahlung für letzten Vor
anmeldungszeitraum d. Jahres 72 – Vorsteuer 68 – Vorsteuerabzug 62 Umsatzsteuer, Buchung der 59 – Abschluss der Umsatzsteuerkonten 71 – Abschlussbuchungen 73 – beim Ausgang der Lieferungen und sonstigen Leistungen 69 – Vorsteuerkonto 68 Umsatzsteuerbefreiung – Verzicht bei Grundstücksverkäufen 194 Umsatzsteuerkonten – Abschluss 71 Uneinbringliche Forderungen 339 Unentgeltlicher Erwerb 214 Unternehmen 77 Unternehmernsfremde Zwecke 76

Veräußerungsgewinn 189 Veräußerungsverlust 189 Verbrauch, innerbetrieblicher siehe Innerbetrieblicher Verbrauch, Schwund, Diebstahl Verdeckter Preisnachlass 190, 191 Vermögenswirksame Leistungen 146 – Arbeitnehmer
Sparzulage 146 Verwendungen für private Zwecke 82 Vorführwagen 22 Vorräte 129 – Bestandsveränderungen 134 – Betriebsstoffe 130 – Erzeugnisse 130 – Fertige Erzeugnisse 130 – Hilfsstoffe 130 – Rohstoffe 130 – Unfertige Erzeugnisse 130 Vorrätekonten im Fertigungsbetrieb 129 – Abschluss 136 – Betriebsstoffkonto 130 – Betriebsvergleich 138 – Bruttoergebnis vom Umsatz 140 – Hilfsstoffkonto 130 – Konten für Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe 131 – Konten für unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse 134 – Rohergebnis 139 – Rohgewinnsatz 138, 140 – Rohstoffkonto 130 Vorsteuer 68 Vorsteuerabzug 62 Vorsteuerkonto 68

W Wandlung 106 Waren 116 Warendiebstahl 127 Wareneinsatz 102, 119 – Ermittlung 106

Stichwortverzeichnis Warenkonten 99 – Abschluss 117 – Anschaffungskosten der Waren 124 – Äußerer Betriebsvergleich 121 – Bruttoabschluss 118 – Geteiltes Warenkonto 104 – Innerer Betriebsvergleich 121 – Rechnungen 99 – Rohgewinn 102, 119 – Rohgewinnaufschlagsatz 123 – Rohgewinnsatz 120 – Rücksendungen und Preisnachlässe 106 – Verprobung des Betriebsergebnisses 120 – Wareneinkäufe 99 – Wareneinkaufskonto 104, 105 – Wareneinsatz 102, 105, 119 – Warenendbestand 103

– Warenverkäufe 100 – Warenverkaufskonto 104, 105 – Wirtschaftlicher Umsatz 105, 118

Wertaufholung 287 Wertaufholungsgebot 288 Wertbeibehaltung 287 Wertobergrenze 211, 212 Wirtschaftlicher Umsatz 105, 118 – Umsatzerlöse 105, 118 Wirtschaftsgüter, gemischt genutzte 179 Wirtschaftsjahr 15

Z Zeitanteilige Abschreibung 229 Zwecke, betriebs
bzw. unternehmensfremde 76 Zweifelhafte Forderungen 337

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