Акцизы

АКЦИЗЫ (2-е издание, переработанное) Н.А.Нечипорук, Т.К.Подгорная ВВЕДЕНИЕ С момента своего возникновения государственной власти приходилось искать такие источники получения доходов казны, чтобы граждане меньше замечали, что они уплачивают налоги, и при этом их добрая воля играла небольшую роль и внесение платежа совершалось автоматически, принудительно. Исторически более ранней формой налогообложения явились прямые налоги, то есть налоги, изымаемые непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Но более широкое применение получили менее заметные косвенные налоги, одна из разновидностей которых - пошлины - стали первыми видами денежных платежей государству. Под косвенными налогами понимаются налоги, которые включаются в цену того или иного товара (услуги), и таким образом появляется возможность переложить их уплату на конечного потребителя. Косвенные налоги возникли в глубокой древности. Так, в Древнем Риме наиболее существенными из них были налог с оборота (разновидность универсального акциза), особый налог с оборота при торговле рабами, налог на освобождение рабов. В Древней Руси косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Например, за провоз товаров через горные заставы взимался "мыт", за перевоз через реки - "перевоз". В XVII - XVIII веках в России косвенные налоги составляли 40 - 50% доходов государственной казны. Столь широкое распространение косвенных налогов анализировали многие русские и западные экономисты. Преимущества косвенных налогов отмечал английский экономист Уильям Петти: - налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, следовательно, налог никому не навязывается и его легко платить; - никто не уплачивает налог дважды за одну и ту же вещь, так как ее нельзя употребить дважды; - сбор косвенных налогов дает информацию о благосостоянии страны в конкретный момент времени. Кроме того, широкое распространение косвенного налогообложения было обусловлено фискальными выгодами налогов на потребление. Так, например, русский советский финансист

1

М.Н. Соболев считал, что, поскольку данные налоги распространяются на предметы широкого потребления, они становятся стабильным и масштабным источником налоговых поступлений. Более того, налог уплачивается незаметно для потребителя, так как включается в цену приобретаемого товара; подчас покупатель даже не подозревает о том, что является плательщиком налога, осуществляя покупку. Однако, несмотря на такие преимущества косвенных налогов, экономическая мысль на протяжении веков не умалчивала и об отрицательных чертах косвенного обложения. Прежде всего, отмечался такой недостаток косвенных налогов, как их несправедливый характер, проявляющийся в регрессивности: "...падая на расходы, косвенные налоги далеко не пропорциональны доходам", - писал швейцарский экономист Ж. Сисмонди. Русский ученый Н.И. Тургенев, соотнося практику применения косвенных налогов с научными принципами налогообложения, также делал вывод о ее несоответствии принципу справедливости: "Подать с потребления предметов, необходимых для жизни, совсем не соответствует правилу взимания налогов, ибо никак не сообразуется с доходом платящего: богатый платит, например, за соль ту же подать, что и бедный". Другим недостатком косвенных налогов явилась дороговизна их взимания. М.Н. Соболев отмечал, что "необходимо содержать большой персонал для наблюдения за производством облагаемых товаров, чтобы они не проникли на рынок без обложения. На каждом заводе должны быть специальные финансовые агенты, которые следили бы за производством и отпуском товаров с предприятий". В настоящее время косвенные налоги на потребление занимают господствующие позиции в налоговых системах развивающихся стран и стран с переходной экономикой, к которым относится и Россия: их доля в налоговых поступлениях составляет 50 - 70%. Причиной подобного лидерства косвенных налогов, с одной стороны, является относительная легкость их получения, с другой - серьезные препятствия в сборе прямых налогов как с населения (ввиду низкого жизненного уровня граждан масштабы прямых налоговых изъятий из их доходов объективно ограничены), так и с предпринимательства (из-за огромного числа трудноохватываемого налогами мелкого производства, неразвитости экономики и т.д.). В развитых странах, напротив, при формировании налоговых систем приоритет отдается прямым налогам. Удельный же вес поступлений от косвенного обложения здесь незначителен и составляет чуть более 30%. Преобладание прямых налогов в налоговых системах практически всех развитых стран мира связано (помимо отсутствия вышеуказанных препятствий к их сбору) с исторически сложившимися в этих государствах стереотипами отрицательного отношения к косвенным налогам как к наиболее социально несправедливым. Таким образом, в России преобладание в налоговой системе косвенного обложения объясняется, прежде всего, фискальной направленностью государственной политики в сфере финансов. В условиях глубокого экономического кризиса и постоянной нехватки ресурсов для формирования бюджета страны опора на косвенные налоги становится едва ли не единственным решением, так как отсутствуют условия для перехода к преимущественно прямому налогообложению. Однако выдвижение на первое место фискальных интересов не всегда соотносится с объективными экономическими условиями, не всегда соответствует потребностям развития производственного потенциала. Таким образом, важно, отдавая приоритет фискальной роли косвенных налогов, помнить и о другой их функции - регулировать (угнетать или стимулировать) экономические процессы, что особенно важно в кризисных условиях. Индивидуальные акцизы являются косвенными налогами, сущность и природа которых сходна с НДС. Отличительная особенность индивидуальных акцизов заключается в том, что ими облагается вся стоимость реализованных подакцизных товаров (либо весь объем реализованной или полученной продукции в натуральном выражении). Причем перечень подакцизных товаров ограничен. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат. То есть НДС уплачивается с той части стоимости, которая добавляется (прирастает) на каждой стадии производства товара. В России индивидуальные акцизы всегда играли важную фискальную роль. Прежде всего, это относится к акцизам на алкогольную продукцию: хмельные напитки - квас, пиво и питной мед с давних времен считались на Руси неплохим источником казенных доходов. Первой формой такого налогообложения была "медовая дань" - сведения о ней встречаются уже в источниках Х века. Примерно тогда же возникла и "бражная" пошлина с солода, хмеля и меда. С частных лиц за право выделки алкогольных напитков в XVI веке взималась пошлина - "явка". Однако наиболее заметную роль в обеспечении доходов государства с самой начальной стадии производства стала играть водка, которая занимала весомую долю расходов населения: в 1819 г., например, питейные

2

сборы составляли 16% всех бюджетных поступлений, в 1826 г. - уже 21%, а в 1858 г. - 33% общей суммы сборов. Ситуация в России характеризовалась частыми изменениями формы государственного регулирования производства и продажи водки, от полной монополии и акцизного налогообложения до системы откупа налогов и торговли "на доверии". Это объяснялось частыми сменами политической власти, а также тем, что с каждым изменением системы регулирования наблюдалось единовременное повышение налоговых поступлений. Некоторые аналитические исследования показывают, что наиболее жесткой и разрушительной была система откупа налогов, предоставляющая достаточно возможностей для грабежа, хищений и различных злоупотреблений. Как показывают некоторые расчеты специалистов, доходы в алкогольном бизнесе на основе откупа налогов в середине 1800-х гг. в шесть раз превышали доходы государства. В 60-х гг. XIX века, несмотря на сильное сопротивление "откупщиков налогов", Россия перешла на чисто акцизную систему, разработанную в 1861 - 1863 гг. и заменившую действовавшие "винные откупа" на соответствующий акциз. В результате акцизной реформы объектом налогообложения стали определенные объемы произведенного алкоголя, а единицей обложения - "градус" - 1/100 часть ведра безводного спирта. Кроме того, был введен сбор за специальный патент на производство и торговлю алкоголем, установлен жесткий контроль над его производством и реализацией. В первый же год после введения акцизная система увеличила налоговые поступления на 12%. Налоговые поступления от алкогольного бизнеса представляли значительные суммы. Достаточно сказать, что в 1865 г. его доля в общих налоговых поступлениях составила 32%, в 1894 г. эта доля равнялась 26%. В целом питейные сборы с 60-х гг. XIX века и до начала Первой мировой войны составляли треть всех податных поступлений в государственную казну, утвердившись на первом месте по уровню доходности среди прочих российских налогов. Через введение акцизной системы государство смогло значительно укрепить свое положение в области производства и торговли водкой, а также добиться некоторых успехов в борьбе со злоупотреблениями по сравнению с периодом откупа. Кроме того, помимо фискального эффекта акциз на алкогольные напитки оказывал и ограничивающее воздействие на рост пьянства и потребление спиртного в России. Количество потребленного алкоголя на душу населения в XIX веке стремительно снижалось: в конце 70-х гг. - одно ведро сорокаградусной водки в год; в 1894 и 1895 - годах обильных хлебных урожаев - объем выпитой водки среднестатистическим россиянином не превышал полведра в год. По данным Минфина, душевое потребление водки с 1865 по 1894 гг. сократилось на 44%. Следующий этап в развитии регулирования производства и торговли водкой ознаменовался введением государственной монополии в 1895 г. По новой системе только правительство имело исключительные права торговать водкой. Водочная монополия стала самым грандиозным способом государственного обогащения, бывшим когда-либо в распоряжении казенного хозяйства. Министр финансов С.Ю. Витте заявлял: "Только путем монополии можно извлечь из налога на спирт необходимую силу и значительно больший, нежели ныне, доход с наименьшими стеснениями и неудобствами". Кроме того, монополия представлялась ему "...единственным средством к ограничению в интересах нравственности и народного здравия злоупотребления спиртными напитками и к изъятию из употребления напитков, безусловно, вредных для здоровья". При этом в монополии не усматривалась противоположность акцизной системе. Напротив, монополия была логическим следствием и завершением акцизного обложения, доведенного до очень высоких размеров. Государственная монополия как таковая в своей первоначальной форме просуществовала до 1913 г. В период с 1894 до 1912 г. налоговые поступления от алкоголя возросли почти в три раза и их доля в регулярных поступлениях в бюджет увеличилась с 23,4 до 28%. Накануне Первой мировой войны Россия имела довольно стабильное финансовое положение, частично благодаря устойчивости в сборе налогов на производство и торговлю алкоголем. Участие России в войне отрицательно сказалось на российской экономике, а решение прекратить торговлю водкой правительства и полностью прекратить торговлю водкой к концу войны в значительной мере способствовало резкому падению доходов. На значительной части российской территории торговля алкоголем остановилась, за исключением таверн и дорогих ресторанов. В результате государство недособрало 20 - 25% годовых налоговых поступлений. Может быть, резкое прекращение торговли водкой и сильное сокращение доходов явились одной из причин поражения России в войне. Непосредственно после Октябрьской революции 1917 г. идея прекращения потребления алкоголя продолжала преобладать. Однако переход к новой экономической политике вынудил правительство в 1923 г. восстановить производство и торговлю водкой, причем водка и другие алкогольные напитки вернули свою роль крупного источника дополнительных налоговых поступлений в бюджет.

3

Поначалу система налогообложения была подобна акцизной, но позже, в 30-х гг., она была трансформирована в налог с оборота, взимаемый с разницы между оптовыми и розничными ценами. Помимо акцизов на алкогольную продукцию в России издавна широко использовались акцизы на предметы массового потребления. Печально известна попытка царя Алексея Михайловича установить высокий акциз на соль, закончившаяся его отменой в результате народных "соляных" бунтов. В период Первой мировой войны в результате запрета торговли спиртными напитками были резко повышены акцизы на табак, спички, керосин. В период НЭПа существовало огромное количество всевозможных акцизов: на чай, кофе, сахар, соль, алкоголь, табак, спички, нефтепродукты, текстильные изделия. Таким образом, на протяжении веков индивидуальные акцизы играли весьма важную роль в налоговой системе России, являясь, прежде всего, крупным фискальным источником. В 30-е гг. XX века, как уже было отмечено выше, акцизы трансформировались в налог с оборота, объединившись с некоторыми другими платежами. В современном же их виде в налоговой системе России акцизы вновь появились в 1992 г. с введением в действие Закона РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах". В настоящее время в России ведущие позиции в структуре косвенных налогов принадлежат универсальному акцизу - НДС, который является наиболее масштабным фискальным инструментом. Необходимость же существования и применения индивидуальных (потоварных) акцизов в современных условиях связана, помимо их использования в качестве дополнительного доходного источника, с потребностью государственного регулирования отдельных экономических и социальных процессов. В частности, в качестве причин подобного вмешательства государства можно выделить следующие. Прежде всего, это необходимость ограничения потребления товаров, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состоянию окружающей среды. По этой причине практически во всех странах существуют сегодня акцизы на алкогольные напитки и табачные изделия. В ряде стран имеется опыт в применении так называемых экологических акцизов. Например, в ФРГ на бензин низкого качества (низкооктановый) для снижения масштабов загрязнения воздуха выхлопными газами устанавливались повышенные акцизы. Другой причиной возникновения индивидуальных акцизов является потребность в перераспределении доходов высокооплачиваемых слоев населения, которые могут позволить себе приобретение престижных, дорогих товаров, спрос на которые мало эластичен по цене. Иначе говоря, нетоварными акцизами облагаются "предметы роскоши". Акциз с именно таким названием был введен, например, в 1994 г. в США - им облагались товары, стоимость которых превышала 32 000 долл. В категорию подобных товаров попадают, как правило, автомобили, ювелирные изделия и т.п. Еще одной предпосылкой возникновения индивидуальных акцизов является потребность перераспределения высоких доходов от изготовления и реализации отдельных видов продукции, в том числе товаров, на производство (добычу) которых государство имеет монополию. По этой причине возникли, например, акцизы на нефть и природный газ. Следовательно, кроме фискальной функции, индивидуальные акцизы призваны осуществлять регулирование объемов реализации и потребления отдельных групп товаров. Таким образом, акцизы являются представителями косвенных налогов, включаются в цену товара и перелагаются в результате на конечного потребителя. Индивидуальные акцизы используются в современных налоговых системах практически всех стран мира. Это обусловлено их высоким фискальным эффектом и способностью регулировать потребление отдельных товаров, перераспределять доходы высокооплачиваемых слоев населения и доходы от производства и реализации определенных видов продукции (алкогольные напитки, нефть, природный газ).

4

Глава 1. ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ С момента введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) и до вступления в силу п. 4 ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") (далее - Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ в ред. от 31 декабря 2002 г.) перечень товаров, облагаемых акцизами, был дополнен. По сравнению с перечнем товаров, облагаемых акцизами до 1 января 2001 г., номинально он был расширен лишь на 4 позиции: спирт-сырец, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112 кВт (150 л. с.), дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. Практически же круг подакцизных товаров на 1 января 2001 г. пополнился еще за счет изменения определения понятия подакцизных ювелирных изделий и за счет распространения статуса подакцизного товара на: - денатурированные спирт этиловый и спиртосодержащую продукцию; - спиртосодержащую продукцию с объемной долей этилового спирта от 9 до 12 процентов; - спиртосодержащие лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения и парфюмерно-косметическую продукцию, разлитые в емкости, превышающие параметры, установленные Кодексом. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ в перечень подакцизных товаров, действующий с 1 января 2003 г., было внесено два принципиальных изменения. Во-первых, из него исключены ювелирные изделия и, во-вторых, он дополнен прямогонным бензином. Перечень товаров, признанных подакцизными по состоянию на 1 января 2006 г., согласно п. 1 ст. 181 Кодекса включает в себя: - спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; - спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; - алкогольную продукцию (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов); - пиво; - табачную продукцию; - легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); - автомобильный бензин; - дизельное топливо; - моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей); - прямогонный бензин. Спирт этиловый Главой 22 Кодекса к облагаемому акцизом спирту этиловому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям). При этом если в пп. 1 п. 1 ст. 181 Кодекса четко определено исключение из перечня подакцизных товаров спирта коньячного, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения такого исключения не предусмотрено. Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция, представляя собой лекарственное средство, является при этом не спиртосодержащими лекарственными средствами (которые, согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 Кодекса, не рассматриваются как подакцизные товары), а спиртом этиловым. Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты. Таким образом, независимо от того, что спирт этиловый 95%-ный, изготовленный по фармакопейной статье ФС 42-3072-94, и спирты этиловые 90-, 70- и 40%-ные, изготовленные по фармакопейной статье ФС 42-3071-94, включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, они признаются подакцизным товаром.

5

Соответственно, организации, производящие спирт этиловый концентрации 95, 90, 70, 40% по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, как производители подакцизной продукции, являются налогоплательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям. Обращаем внимание на то, что если до 1 января 2001 г. спирт денатурированный был полностью освобожден от обложения акцизом, то согласно данному в пп. 1 п. 1 ст. 181 Кодекса определению спирта этилового, признанного подакцизным товаром, такого исключения в действующем налоговом законодательстве не предусмотрено. Следовательно, с указанной даты этот спирт является подакцизным товаром на общих основаниях. Не подлежали обложению акцизами лишь отдельные операции по реализации организациям денатурированного этилового спирта, осуществляемые в соответствии с условиями, определенными в пп. 2 п. 1 ст. 183 Кодекса. Причем до вступления в силу (с 1 июля 2002 г.) Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) указанные операции должны были осуществляться по специальным разрешениям на поставку этого спирта в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. При этом в целях гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса этиловый спирт признавался денатурированным, если он: а) содержал денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этого спирта для производства алкогольной и другой пищевой продукции; б) был изготовлен на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами; в) прошел (в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июля 1998 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья") государственную регистрацию, которую при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы проводят: - по денатурированному этиловому спирту из пищевого сырья - Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации (в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции"); - по денатурированному этиловому спирту из непищевого сырья - Министерство экономики Российской Федерации (в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья"); г) был внесен в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации; д) был произведен в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению). Таким образом, если для производства спирта денатурированного использовался спирт этиловый, приобретенный на стороне (то есть не произведенный в рамках единого технологического процесса), то выработанный на его основе денатурированный спирт рассматривался как подакцизный товар. Вместе с тем, как следует из вышеизложенных условий (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), для признания спирта этилового денатурированным, с одной стороны, требовалось, чтобы этиловый спирт, используемый в качестве сырья для денатурации, был произведен в рамках единого технологического процесса. С другой стороны, он должен был быть изготовлен на основе этилового спирта, полученного по специальным разрешениям на его поставку, то есть из спирта, полученного со стороны. Такая ситуация, естественно, исключала возможность осуществления единого технологического процесса производства денатурированного спирта. Таким образом, в условиях, дающих право на освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации денатурированного спирта, содержались два взаимоисключающих требования. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из условий признания этилового спирта денатурированным требование изготовления этого спирта из спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку, исключено. Согласно ст. 16 указанного Закона данное условие не применяется с 1 января 2002 г.

6

Кроме того, в соответствии с п. 27 ст. 1 и ст. 16 указанного Закона с 1 января 2002 г. была освобождена от налогообложения акцизами реализация организациями денатурированного спирта из всех видов сырья. Порядок освобождения был установлен Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ). Из вышесказанного следует, что с указанной даты для освобождения от налогообложения акцизами операций по реализации денатурированного этилового спирта не требовалось осуществление этих операций по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Данное положение обусловлено порядком, установленным Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ, согласно которому такие спецразрешения на поставку этилового спирта предусмотрены не были. Статьей 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 109-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусмотрено следующее. Поставки организациями этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам Российской Федерации или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. Под уведомлением понимается документ, разрешающий организации осуществлять закупку этилового спирта, в том числе денатурата, в пределах выделенных квот на закупку и подтверждающий легальность его оборота. Требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством Российской Федерации. Таким образом, с 1 января 2002 г. операции по реализации денатурированного этилового спирта были освобождены от налогообложения акцизом. Этот порядок действовал до 1 января 2006 г. С указанной даты Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ из ст. 183 были исключены положения, освобождающие от уплаты акцизов операции по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Исключены также и определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ в Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" были внесены изменения и дополнения. В частности, в этот Закон включены и определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Причем эти определения отличаются от тех, которые содержались в ст. 183 НК РФ. Рассмотрим их более подробно. Согласно определению, приведенному в ст. 2 новой редакции Федерального закона N 171ФЗ, предусмотрено, что денатурированный спирт может производиться как из пищевого, так и из непищевого сырья и должен при этом содержать денатурирующие добавки в концентрации, предусмотренной этим же Законом. До 1 января 2006 г. перечень и концентрация денатурирующих добавок определялись Постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 г. N 732. Для тех, кто впервые приступил к изучению вопросов налогообложения акцизами этилового спирта, отметим, что денатурирующие добавки - это вещества, которые делают спирт непригодным для изготовления из него алкогольной или другой пищевой продукции, то есть денатурат - это спирт, предназначенный для использования только в технических целях. Статьей 10.1 Федерального закона N 171-ФЗ существенно сокращен перечень денатурирующих добавок. Так, предусмотрено, что этиловый спирт и спиртосодержащая непищевая продукция являются денатурированными, если в них содержатся следующие денатурирующие вещества или их смеси по выбору организации-производителя: 1) керосин или бензин в концентрации не менее 0,5 процента объема этилового спирта; 2) денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015 процента массы этилового спирта; 3) кротоновый альдегид в концентрации не менее 0,2 процента объема этилового спирта. Причем если в действовавшей до 1 января 2006 г. редакции ст. 183 НК РФ предусматривалось, что денатурированный спирт освобождается от уплаты акцизов только в случае, если он изготовлен в рамках единого технологического процесса без передачи этого спирта от одного структурного подразделения организации другому, то теперь такое требование не выдвигается. Это объясняется тем, что изменился сам принцип налогообложения акцизами денатурированного спирта. Порядок исчисления и уплаты акцизов на денатурированный спирт будет рассмотрен в отдельной статье. Как следует из норм п. 1 ст. 181 Кодекса, с 1 января 2001 г. практически единственным исключением в обложении акцизами спирта этилового остается спирт коньячный (выведенный из

7

перечня товаров, облагаемых акцизами, Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"). При этом спирт коньячный не признается подакцизным товаром только в том случае: - если продукция в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ производится по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти; - если продукция, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции", прошла государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации. Спиртосодержащая продукция В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 Кодекса к подакцизной спиртосодержащей продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды такой продукции в жидком виде, в которых объемная доля этилового спирта составляет более 9%. Таким образом, спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно не относится к товарам, подлежащим налогообложению акцизом. Также в указанном подпункте п. 1 ст. 181 Кодекса представлен перечень спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизные товары, а именно: 1) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Обращаем внимание на то, что данная редакция нормы Кодекса, регламентирующей порядок освобождения от уплаты акцизов лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, введена п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. До вступления в силу указанного Закона не рассматривались как подакцизные товары те же препараты, зарегистрированные (изготовленные) в том же порядке, но "разлитые в емкости не более 100 мл". Как следует из редакций рассматриваемой нормы Кодекса, в обоих случаях для признания указанной продукции неподакцизным товаром она должна пройти государственную регистрацию в Министерстве здравоохранения Российской Федерации. В случае изготовления лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты) аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке. Но согласно редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, одним из условий для освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих лекарственных средств (с объемной долей этилового спирта более 9%), даже внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, являлась их реализация в емкостях не более 100 мл. Данное условие распространялось на все организации, осуществляющие реализацию произведенных ими лекарственных средств, то есть как на организации аптечной сети, изготавливающие лекарственные средства для населения, так и на фармацевтические предприятия, реализующие произведенные ими спиртосодержащие препараты лечебным учреждениям. Иными словами, возможна ситуация, когда спиртосодержащие лекарственные препараты поставлялись лечебно-профилактическим или каким-либо другим учреждениям от их производителей в фасовке "ангро" (то есть в емкостях по 10 и 20 литров). Заметим, что такая упаковка предусмотрена в регламентирующей производство указанных средств нормативнотехнической документации для поставок только лечебно-профилактическим учреждениям. В таком случае акциз по этому товару должен был быть исчислен как по подакцизной спиртосодержащей продукции. Такие условия ставили в крайне невыгодное положение фармацевтические предприятия, производящие лекарственные средства и реализующие их в лечебно-профилактические учреждения, как правило, в больших емкостях, что предопределено спецификой работы этих учреждений.

8

Кроме того, если аптечные организации осуществляли розлив спиртосодержащих лекарственных средств из упаковки "ангро" в емкости объемом 100 мл , то они, как организации, осуществившие розлив подакцизной продукции, должны были согласно п. 3 ст. 182 Кодекса уплатить акциз по этой операции и отнести его сумму на себестоимость разлитых лекарственных средств. Учитывая социальную значимость вопроса обеспечения населения доступными по цене лекарственными средствами, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в условия освобождения от налогообложения акцизами спиртосодержащих лекарственных средств внесены изменения, исключающие требование их розлива в емкости не более 100 мл. Согласно указанным изменениям, если лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства разлиты в емкости и при этом упаковка этих средств предусмотрена в условиях и требованиях фармакопейных статей, по которым они производятся, то с 1 января 2002 г. (ст. 16 указанного Закона) эти средства (при условии их государственной регистрации) не рассматриваются как подакцизные товары; 2) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Таким образом, для освобождения от уплаты акцизов данная продукция должна быть зарегистрирована в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации и внесена им в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. При этом данная продукция не рассматривается как подакцизный товар только в случае, если она разлита в емкости не более 100 мл; 3) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти. С 1 октября 1999 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, проводит Министерство здравоохранения Российской Федерации. До 1 октября 1999 г. в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" и от 13 августа 1997 г. N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" парфюмерно-косметическая продукция должна была пройти государственную регистрацию: - в Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из пищевого сырья; - в Министерстве экономики Российской Федерации - по парфюмерно-косметической продукции, изготовленной с применением спирта этилового из всех видов сырья, кроме пищевого. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 967 государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции, осуществленная Министерством экономики Российской Федерации и Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации, сохраняет свое действие. Учитывая вышеизложенное, для получения льгот по уплате акцизов по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции налогоплательщик должен представлять в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение, выданное Министерством здравоохранения Российской Федерации. В нем должно быть указано, что данная продукция относится к спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции. Вместе с тем согласно условиям освобождения от налогообложения акцизами спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции эта продукция для признания ее неподакцизным товаром (даже при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России) должна быть разлита в емкости не более 270 мл. Освобождение от уплаты акцизов спиртосодержащих препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции (а до 1 января 2001 г. - и спиртосодержащих лекарственных средств) закон однозначно увязывает с емкостью тары, в которую она разлита. Поэтому такая продукция облагается акцизами независимо от ее фактического содержания в таре в том случае, если емкость тары превышает параметры, установленные Кодексом (100 мл или 270 мл).

9

Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, которые вступили в силу с 1 января 2006 г. С указанной даты парфюмерно-косметическая продукция освобождается от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл, и если объемная доля этилового спирта, содержащегося в указанной продукции, не превышает 80 процентов. Кроме того, согласно дополнениям, внесенным Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, не признается подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке; 4) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. Организация и проведение государственной регистрации спиртосодержащих отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке или использованию для технических целей, были возложены на Минсельхоз России (Постановление Правительства Российской Федерации от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции"). Условие, согласно которому спиртосодержащие отходы освобождались от обложения акцизами только при наличии государственного регистрационного удостоверения, действовало до 1 января 2006 г. С 1 января 2006 г. согласно изменениям, внесенным в Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ, государственная регистрация отменена. Второе непременное условие, которое должно быть выполнено, чтобы спиртосодержащие отходы освобождались от обложения акцизами, заключается в том, что эта продукция должна быть направлена на дальнейшую переработку или использоваться для технических целей. 5) товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке; До принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ Кодексом не был установлен перечень материалов, которые должны были использоваться для изготовления этой упаковки, и не были определены какие-либо ограничения по их применению. В связи с этим для производства аэрозольной упаковки могли быть использованы любые материалы, которые согласно требованиям нормативных документов по стандартизации (ГОСТов или ОСТов), регламентирующих производство того или иного товара бытовой химии, применяются при упаковке этого товара. Вместе с тем согласно требованиям введенного с 1 января 2002 г. на товары бытовой химии в аэрозольной упаковке нового ГОСТ Р 51697-2000 "Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. Общие технические условия" выпуск указанных товаров должен производиться только в алюминиевых или жестяных баллонах. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в гл. 22 "Акцизы" Кодекса, от уплаты акцизов освобождаются товары бытовой химии только в металлической аэрозольной упаковке. Таким образом, организации, осуществляющие производство таких товаров в упаковке из какого-либо другого материала (например, в полимерной, беспропелентной и т.д.), в соответствии со ст. ст. 1 и 16 указанного Закона, с 1 января 2002 г. должны исчислять и уплачивать акцизы по операциям их реализации. В отличие от порядка налогообложения, действовавшего до введения в действие гл. 22 "Акцизы" Кодекса и относящего спиртосодержащую денатурированную продукцию к неподакцизным товарам, с 1 января 2001 г. указанная продукция включена в круг подакцизных товаров на общих основаниях. С 1 января 2001 г. по 1 января 2002 г. (согласно п. 27 ст. 1 и ст. 16 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) освобождались от налогообложения акцизами лишь операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, которые осуществлялись по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот. Квоты утверждали (согласовывали) уполномоченные федеральные органы исполнительной власти в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Следует иметь в виду, что порядок оформления специальных разрешений на поставку спиртосодержащей денатурированной продукции в пределах выделенных квот, утвержденных

10

(согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, не был определен Правительством Российской Федерации. В результате сложилась ситуация, при которой отсутствие данного порядка не позволяло налогоплательщикам по не зависящим от них причинам выполнить условие, необходимое для освобождения от налогообложения акцизами операций по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции. Поэтому указанные операции подлежали налогообложению акцизами в общеустановленном порядке. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в пп. 3 п. 1 ст. 183 Кодекса было внесено следующее изменение. С 1 января 2002 г. освобождена от налогообложения акцизами реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в порядке, установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Таким образом, согласно ст. 16 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ требование о реализации спиртосодержащей денатурированной продукции по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот как условие освобождения от налогообложения акцизами этих операций с 1 января 2002 г. не применяется. При этом с указанной даты до 1 января 2006 г. спиртосодержащая продукция признавалась денатурированной, и, следовательно, операции по ее реализации освобождались от налогообложения акцизами только при одновременном соблюдении следующих условий: - если эта продукция содержит денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования ее для производства алкогольной и другой пищевой продукции; - если эта продукция изготовлена в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами; - если эта продукция прошла государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти; - если эта продукция внесена в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. При несоблюдении одного из вышеперечисленных требований реализация спиртосодержащей продукции рассматривается как операция, подлежащая налогообложению акцизом. Обращаем внимание на то, что до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ одним из условий признания спиртосодержащей продукции денатурированной было ее изготовление на основе этилового спирта (в том числе денатурированного). Спиртосодержащая продукция, изготовленная, например, на основе спиртосодержащих отходов, независимо от содержания в них объемной доли этилового спирта, не соответствовала установленным в Кодексе условиям признания этой продукции денатурированной. С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из условий признания спиртосодержащей продукции денатурированной требование ее изготовления на основе спирта этилового, полученного по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, исключено. В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 22 "Акцизы" НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, денатурированная спиртосодержащая продукция с 1 января 2006 г. от уплаты акцизов не освобождается ни при каких условиях. Алкогольная продукция Согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 Кодекса к алкогольной продукции относятся: спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. С 1 января 2006 г. ставки акциза на алкогольную продукцию, в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, составляют: - по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25% - 159 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции; - по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта от 9 до 25% включительно (за исключением вин) - 118 руб. за 1 литр безводного этилового спирта; - по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% (за исключением вин) - 83 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. До 1 января 2003 г. на вина натуральные, то есть вина, изготовленные методом естественного сбраживания (за исключением шампанских и игристых), в том числе на изготовленные указанным методом вина шипучие и газированные, применялась ставка акциза в

11

размере 3 руб. 52 коп. за 1 литр. При этом, поскольку ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные оригинальные и виноматериалы виноградные обработанные оригинальные. Общие технические условия" сухие, полусухие, полусладкие и сладкие нетрадиционные вина с содержанием этилового спирта 9 - 11%, при производстве которых не используется этиловый спирт, также отнесены к группе вин натуральных, указанная ставка распространялась и на эти вина. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. по 1 января 2004 г. на вина нетрадиционные крепленые (то есть с содержанием этилового спирта) и на вина натуральные нетрадиционные некрепленые (то есть изготовленные методом естественного сбраживания) были установлены самостоятельные налоговые ставки. Размер ставок определен следующим образом: 75 руб. и 4 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции. Постановлением Госстандарта России от 17 февраля 2001 г. N 18-ст в наименовании и по всему тексту ГОСТ Р 51157-98 слово "оригинальные" заменено на "нетрадиционные". В соответствии с ГОСТ Р 51157-98 "Вина виноградные нетрадиционные и виноматериалы виноградные обработанные нетрадиционные. Общие технические условия" вина в зависимости от способа их производства, содержащейся в них объемной доли спирта и массовой концентрации сахаров подразделяются на: сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые), полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые), крепкие, полудесертные, десертные, газированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), ароматизированные (сухие, полусухие, полусладкие, сладкие (некрепленые)), крепкие, полудесертные, десертные. При этом согласно указанному ГОСТу сухие вина - это вина, получаемые полным сбраживанием свежего виноградного сусла, или мезги, или восстановленного виноградного сусла. Полусухие, полусладкие и сладкие (некрепленые) вина - это вина, получаемые из сухих виноградных виноматериалов с добавлением сахара или виноградного концентрированного сусла. Некрепленые вина - это вина, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения. В соответствии с ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" вина, получаемые полным или неполным сбраживанием сусла или мезги, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения, отнесены к натуральным винам. Вина нетрадиционные сухие (некрепленые), полусухие (некрепленые), полусладкие (некрепленые), сладкие (некрепленые) (в том числе аналогичные газированные и ароматизированные) относились к облагаемым по ставке 4 руб. за 1 литр винам натуральным нетрадиционным некрепленым. Остальные наименования нетрадиционных вин (крепкие, полудесертные, десертные, в том числе аналогичные ароматизированные) облагались в 2003 г. по ставке 75 руб. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта. С 1 января 2004 г. Федеральным законом N 117-ФЗ в отношении вин были установлены следующие ставки акцизов. Вина нетрадиционные крепленые Вина (за исключением натуральных, нетрадиционных, вин шампанских и игристых) Вина натуральные нетрадиционные некрепленые Вина шампанские и вина игристые Вина натуральные (за исключением нетрадиционных некрепленых)

88 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 52 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 4 руб. за 1 литр 10 руб. 50 коп. за 1 литр 2 руб. 20 коп. за 1 литр

С 1 января 2006 г. применяются следующая классификация вин и соответствующие ставки акцизов. Вина (за исключением натуральных, в том числе шампанских игристых, газированных, шипучих) Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие

112 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 2 руб. 20 коп. за 1 литр 10 руб. 50 коп. за 1 литр

12

Пиво В соответствии с п. 1 ст. 193 Налогового кодекса налогообложение пива осуществляется по ставкам акциза, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. С 1 января 2006 г. ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 1 руб. 91 коп. за 1 литр, а свыше 8,6% - 6 руб. 85 коп. за 1 литр. Следует иметь в виду, что под определением "нормативного (стандартизированного) содержания" понимается объемная доля спирта (в %), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими государственными стандартами (ГОСТами), регламентирующими производство пива. Согласно ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" (п. 4.1.6) верхний предел содержания в этой продукции спирта техническими требованиями не регламентирован, а установлена лишь нижняя граница (минимальный уровень его содержания), ниже которой объемная доля спирта в пиве снижаться не должна. В соответствии с разъяснениями Госстандарта России цифровые значения, установленные в государственных стандартах, для показателей конкретной продукции являются нормативными. Если в стандарте при описании области допустимых значений используется понятие "не менее", например: "объемная доля спирта не менее 8,6%", - это означает, что фактические значения оцениваемых показателей, превышающие или равные 8,6%, являются нормативными. Таким образом, исходя из требований, установленных ГОСТ Р 51174-98, содержащаяся в пиве объемная доля спирта, равная минимальной или превышающая ее, является нормативной (стандартизированной), поскольку соответствует этим требованиям. Учитывая изложенное, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТ Р 51174-98, производится с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта. Обращаем внимание на то, что в регламентирующем производство пива ГОСТ Р 51174-98 подразделение видов пива на алкогольное и безалкогольное не предусмотрено. Согласно указанному ГОСТу содержание спирта в пиве появляется не путем его введения в состав пива, а в результате естественного брожения и является технологическим фактором процесса его производства. Таким образом, пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям ГОСТ Р 51174-98, должно содержать определенную долю спирта этилового, в соответствии с которой осуществляется его налогообложение акцизом. Например, организация характеризует производимую ею продукцию как "безалкогольное пиво", под которым подразумевается продукция, вообще не содержащая какой-либо доли спирта этилового. Это означает, что продукция произведена не по вышеуказанному ГОСТу, а по какойлибо другой нормативно-технической документации. В таком случае данная продукция должна быть сертифицирована органами сертификации Госстандарта России. Если в процессе сертификации эта продукция будет идентифицирована как безалкогольный напиток, она не подлежит налогообложению акцизами. В случае если в сертификате соответствия будет указано, что идентифицируемая продукция произведена в соответствии с ГОСТ Р 51174-98 и следовательно, является пивом, то она должна облагаться акцизом на общих основаниях, то есть в соответствии с полученными путем лабораторного анализа фактическими показателями содержания в этом пиве объемной доли этилового спирта. Отметим, что на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена ставка акциза (0 процентов). Следовательно, согласно положениям п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 Налогового кодекса соблюдены все условия установления на этот товар налога. Поэтому это пиво в законодательном порядке признается подакцизным товаром на общих основаниях. Производители пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно становятся плательщиками акцизов. Они обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Табачная продукция Перечень табачной продукции, подлежащей налогообложению акцизами, в период с 2000 по 2002 г. претерпевал периодические дополнения и изменения. Так, до 1 января 2001 г. акцизами облагались только готовые табачные изделия. С введением в действие гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации согласно п. 1 ст.

13

193 в группу подакцизной табачной продукции были включены табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции. Ставка акциза на заменители табака была установлена в размере 0 процентов. При этом в соответствии со ст. 24 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" норма, установленная п. 1 ст. 193 Налогового кодекса в отношении обложения акцизами указанной табачной продукции, должна была вступить в действие только с 1 января 2002 г. Вместе с тем Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" налоговая ставка на вышеперечисленную табачную продукцию не предусматривалась и эти товары в перечне подакцизных товаров, действующем с 1 января 2002 г., не присутствуют. Таким образом, с 1 января 2002 г. так же, как и до 1 января 2001 г., подакцизными товарами были признаны только табачные изделия, а именно: табак трубочный, табак курительный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции), сигары, сигариллы, сигареты с фильтром и без фильтра и папиросы. У отдельных производителей табачных изделий нередко возникает вопрос: по какой ставке акцизов должны облагаться ароматизированные (то есть изготовленные из табачного сырья, обработанного ароматизатором) сигареты? Производство сигарет на территории Российской Федерации до 1 января 2003 г. регламентировалось межгосударственным стандартом ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия". В соответствии с п. 1.4 указанного ГОСТа сигареты изготовляют из табачного сырья, как обработанного ароматизаторами, так и не обработанного ими. Таким образом, ароматизированные сигареты должны облагаться по ставкам акцизов в размерах, утвержденных п. 1 ст. 193 Налогового кодекса на аналогичные неароматизированные табачные изделия: - если ароматизированные сигареты произведены по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТу (требования которого не исключают изготовление сигарет из табачного сырья, обработанного ароматизаторами); - ГОСТ должен в соответствии с Законом Российской Федерации "О стандартизации" быть нормативным документом по стандартизации, действующим на территории Российской Федерации. До 1 января 2003 г. ставки акциза на сигареты были дифференцированы в зависимости от длины сигарет, наличия фильтра, класса сигарет и вида применяемой при их изготовлении нормативно-технической документации. С введением дифференциации ставок акциза на табачные изделия среди отечественных предприятий, производящих эту продукцию, стала распространяться практика реализации в розничную торговлю некондиционных табачных изделий. При этом акциз на такую продукцию не исчисляется и не уплачивается, поскольку, по мнению этих предприятий-производителей, такая продукция не является готовым товаром. Следовательно, и ставка акциза на нее налоговым законодательством не установлена. Вместе с тем данное предположение является ошибочным и неправомерным. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации вся табачная продукция, без каких-либо исключений, признана подакцизным товаром. Кроме того, согласно п. 3 ст. 38 части первой Налогового кодекса товаром признано любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Таким образом, возможна ситуация, когда табачная продукция, классифицированная производителем (согласно нормативно-технической документации) как некондиционная, реализуется в торговую сеть для продажи населению. В таком случае она по своему потребительскому назначению и свойствам будет считаться товаром, представляющим собой нестандартные (т.е. не соответствующие ГОСТу) табачные изделия. При этом каких-либо льгот или исключений по порядку налогообложения реализации табачных изделий, изготовленных не по ГОСТу, ни в действовавшем до 1 января 2001 г. Федеральном законе "Об акцизах", ни в гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса не предусмотрено. Таким образом, некондиционные, то есть изготовленные не по ГОСТу, табачные изделия признаются подакцизным товаром на общих основаниях, а операции по их реализации организациями-производителями - объектом налогообложения акцизами. С момента введения дифференциации ставок акциза на сигареты (январь 1997 г.) и до 2003 г. по той же аналогии, т.е. как табачные изделия, изготовленные не по ГОСТ 3935-81, облагались акцизами и сигареты иностранных марок отечественного производства.

14

Согласно нормам налогового законодательства в основу принципа дифференциации ставок акциза по конкретным видам сигарет заложено производство этой продукции по тем или иным нормативно-техническим условиям (иначе говоря, по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТу или по каким-либо другим техническим условиям). Так, до 1 января 2003 г. сигареты производились по ГОСТ 3935-81, и ставки акциза на них были дифференцированы в зависимости от их класса, разделение на которые предусматривалось в указанном ГОСТе. Так, например, на сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4 классов по ГОСТу до 1 января 2002 г. применялась налоговая ставка 35 руб. за 1000 штук, а с 1 января 2002 г. (и до 1 января 2003 г.) 39 руб. 20 коп. за 1000 штук. За исключением этих сигарет, на все другие сигареты с фильтром (то есть изготовленные не по ГОСТу) установлена более высокая налоговая ставка - соответственно до 1 января 2002 г. - 55 руб., а с 1 января 2002 г. (и до 1 января 2003 г.) - 61 руб. 60 коп. за 1000 штук. Согласно положениям Закона Российской Федерации от 10 июня 93 г. N 5154-1 "О стандартизации" государственные стандарты являются нормативными документами по стандартизации, действующими на территории Российской Федерации. Таким образом, государственные стандарты Российской Федерации разработаны только на отечественные виды, сорта и марки продукции. Как уже было указано выше, в Российской Федерации и странах СНГ сигареты изготавливаются в соответствии с межгосударственным стандартом ГОСТ 3935-81 по рецептурам, утверждаемым в установленном порядке. А сертификация табака и табачных изделий в России проводится по утвержденным Госстандартом России и зарегистрированным в Минюсте России (регистрационный номер 1457 от 23 января 1998 г.) Правилам проведения сертификации табака и табачных изделий. В соответствии с разъяснениями Госстандарта России, данными в июле 1999 г., рецептуры сигарет иностранных марок в России не утверждаются (так как они, как правило, являются собственностью табачных фирм и составляют коммерческую тайну). В результате и действие ГОСТ 3935-81 на них не распространяется. В связи с этим такие сигареты не могут классифицироваться по указанному межгосударственному стандарту. Выдаваемый на сигареты иностранных марок сертификат соответствия свидетельствует лишь о соответствии данной продукции требованиям российского ГОСТа и, следовательно, о праве на их реализацию на территории Российской Федерации. Следует учитывать, что до 1 января 2003 г. Налоговым кодексом ставки акциза устанавливались на сигареты с фильтром того или иного класса, изготовленные по ГОСТ 3935-81, а не по техническим условиям, соответствующим его требованиям. Поэтому исчисление и уплата акцизов по сигаретам иностранных марок российскими производителями должны были осуществляться с применением ставки акциза. Она была установлена ст. 193 Налогового кодекса на сигареты с фильтром, изготовленные не по ГОСТу. Иными словами, до 1 января 2002 г. - 55 руб. за 1000 штук, а с указанной даты (и до 1 января 2003 г.) - 61 руб. 60 коп. за 1000 штук. Данный принцип исчисления и уплаты акцизов применялся в отношении всех российских производителей сигарет иностранных марок с января 1997 г., а именно с момента введения принципа дифференциации ставок акциза на табачные изделия Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах". С 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 27 ноября 2000 г. N 314-СТ взамен ГОСТ 3935-81 вводится в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия". Как следует из разд. 4 вновь вводимого ГОСТа, в отличие от ГОСТ 3935-81, в нем уже не содержатся требования разделения сигарет по классам, а предусмотрено их изготовление различных марок. При этом признаками отличия одной марки сигарет от другой определены как их наименования, так и рецептуры. Кроме того, согласно данному в разд. 3 рассматриваемого ГОСТа определению марка сигарет - это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном и (или) техническом документе. Исходя из изложенного сигареты иностранных марок отечественного производства, изготавливаемые, как правило, по собственным рецептурам, подпадают под вышеизложенные требования и условия нового ГОСТа. Таким образом, учитывая новые технические требования ГОСТ 3935-2000, после его введения к сигаретам иностранных марок на полном правовом основании могут быть применены как определение "изготовленные по ГОСТу", так и налоговая ставка, установленная на такие сигареты Налоговым кодексом. Введение нового ГОСТа на сигареты потребовало внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс в части ставок акциза на эти товары. Федеральным законом от 24 июля 2003 г. N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. предусмотрена дифференциация ставок акциза на сигареты всего по

15

двум группам: сигаретам с фильтром и сигаретам без фильтра - то есть в соответствии с требованиями, установленными новым ГОСТом. Налоговые ставки теперь не зависят от какихлибо технических показателей и нормативно-технической документации, по которой эти сигареты изготовлены. Кроме того, указанным Законом с 1 января 2003 г. на сигареты (с фильтром и без) и папиросы введена комбинированная налоговая ставка акцизов, состоящая из специфической и адвалорной (в % к отпускной цене). Таким образом, одна часть суммы акциза по табачным изделиям определяется исходя из количества реализованных сигарет, а другая - исходя из отпускных цен на них. Сумма акциза по табачным изделиям (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации) исчисляется так. Суммы акциза, исчисленные как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении плюс соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (таможенной стоимости) таких товаров. Введение комбинированной ставки вызвано тем, что до 1 января 2003 г. сигареты с фильтром облагались акцизом по специфическим налоговым ставкам. Они дифференцированы в зависимости от класса, присвоенного этим сигаретам согласно регламентирующему их производство ГОСТ 3935-81. При этом размер налоговой ставки, установленной на сигареты с фильтром иностранных марок, был в 1,5 раза выше, чем на сигареты с фильтром отечественных марок 1 - 4 классов по ГОСТу. Учитывая новые технические требования ГОСТ 3935-2000, с 1 января 2003 г. к сигаретам с фильтром как иностранных, так и отечественных марок применяется равнозначная налоговая ставка акциза. Данный факт мог бы повлечь за собой снижение поступлений в бюджет акцизов по сигаретам иностранных марок. Поэтому при более высоких ценах, действующих на сигареты иностранных марок, введение комбинированной налоговой ставки акцизов на сигареты с фильтром всех марок позволяет сохранить сумму акциза в составе отпускной цены на сигареты иностранных марок в большем размере, чем в отпускной цене на сигареты отечественных марок. В течение 2002 - 2003 гг. налоговые ставки акциза на табачные изделия были установлены в следующих размерах. Виды подакцизных товаров 1 Табак трубочный Табак курительный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции Сигары Сигариллы Сигареты с фильтром длиной свыше 85 мм Сигареты с фильтром, за исключением сигарет длиной свыше 85 мм и сигарет 1, 2, 3 и 4 классов по ГОСТу Сигареты с фильтром 1, 2, 3 и 4 классов по ГОСТу Сигареты без фильтра, папиросы

Налоговая ставка с 1 января 2002 г. 2 453 руб. 60 коп. за 1 кг 185 руб. 92 коп. за 1 кг

Налоговая ставка с 1 января 2003 г. 3 522 руб. 60 коп. за 1 кг 214 руб. за 1 кг

11 руб. 20 коп. за 1 шт. 84 руб. за 1000 шт.

13 руб. за 1 шт.

84 руб. за 1000 шт.

143 руб. за 1000 шт. 50 руб. за 1000 шт. + 5 процентов

61 руб. 60 коп. за 1000 шт.

39 руб. 20 коп. за 1000 шт. 11 руб. 20 коп. за 1000 шт.

19 руб. за 1000 шт. + 5 процентов

С 1 января 2006 г. в отношении табачных изделий действуют следующие ставки акцизов.

16

Табак трубочный Табак курительный, за исключением табака для производства табачной продукции Сигары Сигариллы Сигареты с фильтром Сигареты без фильтра, папиросы

676 руб. за 1 килограмм 277 руб. за 1 килограмм используемого в качестве сырья 16 руб. 35 коп. за 1 штуку 200 руб. за 1000 штук 78 руб. за 1000 штук + 8 процентов, но не менее 25% от отпускной цены 35 руб. за 1000 штук + 8 процентов, но не менее 25% от отпускной цены Ювелирные изделия

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ ювелирные изделия с 1 января 2003 г. исключены из перечня товаров, подлежащих налогообложению акцизами. Согласно ст. 87 Налогового кодекса налоговыми проверками могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, в данном разделе отражена методология налогообложения акцизами ювелирных изделий, которая может быть использована при проведении налоговых проверок, проводимых в 2003 - 2006 гг. по вопросам правильности и полноты исчисления и своевременности уплаты акцизов организациями и индивидуальными предпринимателями по операциям реализации (передачи) ювелирных изделий. В соответствии со ст. 17 действовавшего до 10 марта 2002 г. Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" производство ювелирных изделий, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, относилось к лицензируемым видам деятельности и осуществлялось только на основании лицензий (специальных разрешений). Лицензии, согласно указанному Закону, могли быть выданы только или юридическому лицу, или индивидуальному предпринимателю. Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации простые товарищества не обладают признаками и статусом юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в период действия указанного Закона заключение договоров простого товарищества для производства подакцизных ювелирных изделий было неправомерно, поскольку они не могли получить лицензию на право осуществления такой деятельности. Следовательно, они не имели права на производство этих подакцизных товаров. Вместе с тем вышеуказанный Федеральный закон от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ со дня вступления в действие (с 10 марта 2002 г.) Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" утратил силу. Как следует из ст. 17 введенного Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ, производство ювелирных изделий не включено в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия. Исходя из изложенного со дня вступления в силу Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ участники договора простого товарищества имеют право на осуществление операций по производству подакцизных ювелирных изделий в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). До 1 января 2003 г. согласно пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса ювелирные изделия были включены в круг товаров, признанных подакцизными. Вместе с тем определение понятия ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизами, данное в редакции указанного подпункта (действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), имело более широкое толкование, чем до введения в действие части второй Налогового кодекса. В результате в круг подакцизных изделий попали товары, до 1 января 2001 г. акцизом не облагавшиеся. Так, согласно указанному определению в целях гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса ювелирными изделиями были признаны изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга. До вступления в силу части второй Налогового кодекса согласно понятию подакцизных ювелирных изделий, данному в Федеральном законе "Об акцизах", к ювелирным изделиям, подлежащим обложению акцизами, относились изделия, применяемые в качестве различных украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, изготовленные из драгоценных

17

металлов и их сплавов. Иначе говоря, обложению акцизом подлежали лишь ювелирные изделия, представляющие собой самостоятельный готовый товар. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 18 июня 1999 г. N 643 "О порядке опробования и клеймения изделий из драгоценных металлов" все изготовляемые на территории Российской Федерации ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов должны соответствовать пробам, определенным настоящим Постановлением, и быть заклеймены государственным пробирным клеймом. Опробование и клеймение ювелирных и других изделий из драгоценных металлов в Российской Федерации осуществляются Российской государственной пробирной палатой при Минфине России. Производство ювелирных изделий регламентирует и отраслевой стандарт ОСТ 117-3-002-95 "Изделия ювелирные из драгоценных металлов (Общие технические условия)", зарегистрированный Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням. Требованиями ОСТа также предусмотрено обязательное клеймение каждого ювелирного изделия в соответствии с Правилами клеймения изделий из драгоценных металлов, утвержденными Минфином России. Кроме того, руководящим документом РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуальнообрядовые, ювелирная и металлическая галантерея. (Основные термины и определения)" установлено, что изделия из сплавов драгоценных металлов, не прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты, относятся к полуфабрикатам. Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормативными документами как самостоятельный готовый товар ювелирное изделие рассматривалось только после его клеймения государственным пробирным клеймом. В связи с этим до 1 января 2001 г. акцизами облагались только ювелирные изделия, прошедшие клеймение в инспекции пробирной палаты. Но в определении подакцизных ювелирных изделий, утвержденном гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса, уже не содержалось условия их самостоятельного применения в тех или иных целях. При этом перечень ювелирных изделий, не признанных подакцизными, представленный в пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, не предусматривал такого исключения для полуфабрикатов ювелирных изделий, не прошедших клеймения в инспекции пробирной палаты. Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Учитывая все изложенное, отметим, что существуют полуфабрикаты ювелирных изделий, не прошедшие клеймения в инспекции пробирной палаты и не имеющие самостоятельного применения в качестве готового ювелирного изделия. В случае реализации их организациейпроизводителем данные полуфабрикаты рассматривались в целях налогообложения акцизами как готовые (в отношении организации, их изготовившей и реализовавшей) подакцизные товары. Следовательно, согласно нормам Налогового кодекса, действовавшим до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, оснований для освобождения от налогообложения акцизами изделий, изготовленных с применением драгоценных металлов, не заклейменных государственным пробирным клеймом или не имеющих самостоятельного применения, не имелось. Поэтому операции по реализации (передаче) лицами произведенных ими таких изделий с 1 января 2001 г. по 1 января 2002 г. подлежали налогообложению акцизами. В Федеральном законе от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ была представлена новая редакция определения понятия ювелирных изделий, подлежащих налогообложению акцизами. Такими изделиями признаны изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, применяемые в качестве украшений, предметов быта и (или) в декоративных и иных целях, а также для совершения ритуалов и обрядов, памятные, юбилейные и другие знаки и медали. Таким образом, данное понятие подакцизных ювелирных изделий определяло их как готовый, т.е. имеющий самостоятельное применение, товар, и, следовательно, согласно указанному Закону с 1 января 2002 г. полуфабрикаты ювелирных изделий не рассматриваются как подакцизные товары. Обращаем внимание на то, что как до, так и после вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2001 г. N 57-ФЗ определение ювелирных изделий, подлежащих налогообложению акцизами, включает в себя и изделия, изготовленные из недрагоценных материалов со вставками из драгоценных металлов и (или) камней. В то же время отдельные производители ошибочно относили эти изделия к не подлежащим налогообложению акцизами изделиям народных художественных промыслов или ювелирной галантереи. В данном случае нужно иметь в виду следующее. Определение понятия ювелирной галантереи дано в утвержденном НИИ ювелирпрома АООТ "Русские самоцветы" и зарегистрированном Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням 1 марта 1995 г. N 841230 руководящем документе РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные,

18

ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея". Это изделие "культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта". При этом согласно характеристике ювелирной галантереи, данной в технических условиях отраслевого стандарта ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", также указано, что при изготовлении изделий ювелирной галантереи допускалось использование драгоценных металлов только в виде покрытий. Таким образом, использование при изготовлении изделий из недрагоценных материалов каких-либо деталей, вставок, инкрустаций и так далее из драгоценных металлов или камней являлось основанием для отнесения их к ювелирным изделиям, облагаемым акцизом. Кроме того, как следует из положений, установленных в пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса (в ред. Федеральных законов от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), не признаются ювелирными изделиями, подлежащими налогообложению акцизами, изделия народных художественных промыслов. Но не все без исключения, а лишь такие изделия, которые изготовлены с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей. Следовательно, поскольку изделия, при художественном оформлении которых использованы детали из драгметаллов или драгоценные камни, не отвечают условиям причисления их ни к ювелирной галантерее, ни к не облагаемым акцизами изделиям народных художественных промыслов, они признаются подакцизным товаром. До вступления в силу части второй Налогового кодекса изделия, изготовленные из недрагоценных материалов со вставками из драгоценных металлов и камней или с применением драгоценных металлов в виде инкрустаций, не относились к подакцизным ювелирным изделиям. Но поскольку в гл. 22 Налогового кодекса для таких изделий исключений не было предусмотрено, с 1 января 2001 г. операции по их реализации (передаче) облагались акцизом в общеустановленном порядке. Как следовало из пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, драгоценные металлы и драгоценные камни не рассматривались как подакцизные товары. Кроме того, из утвержденного в указанном подпункте Налогового кодекса определения ювелирных изделий, подлежащих обложению акцизом, следует, что подакцизным товаром является само изделие, а не сырье и материалы (необработанные драгоценные металлы и (или) драгоценные камни), использованные при его изготовлении. Также, поскольку драгоценные камни не признаются подакцизными ювелирными изделиями, не подлежат обложению акцизами и их полуфабрикаты, то есть драгоценные камни, прошедшие частичную обработку (в том числе и самостоятельно реализуемые). До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ не признавались ювелирными изделиями, подлежащими налогообложению акцизами: - государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или указами Президента Российской Федерации; - монеты, имеющие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию; - предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении; - ювелирная галантерея, изделия из недрагоценных металлов и сплавов, при изготовлении которых использованы серебросодержащие припои; - изделия народных художественных промыслов, изготовленные с применением золотосодержащих (серебросодержащих) красок и (или) нитей. Изменения, внесенные указанным Законом в перечень ювелирных изделий, не облагаемых акцизами, заключаются в следующем. Вместо предметов культа и религиозного назначения, предназначенных для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, в перечень включены предметы религиозного назначения, предназначенные при совершении религиозных церемоний и обрядов. Рассмотрим, что изменилось в связи с "новой" редакцией перечня не подлежащих налогообложению акцизами ювелирных изделий. И до и после внесения указанных изменений изготовленные с применением драгоценных металлов и (или) камней церковная утварь и другие предметы храмового пространства, а также предметы, необходимые для отправления богослужений, обрядов и церемоний, проводимых священнослужителями в христианских храмах, не признаются подакцизными ювелирными изделиями. Операции по их реализации не подлежали обложению акцизом. Принимая во внимание, что православные нательные кресты являются предметами религиозной символики и атрибутики и предназначаются для совершения священнослужителями христианских храмов такого элемента священнодействия, как таинство крещения, указанные

19

изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, также не рассматривались как подакцизные товары. Богослужение есть совокупность священнодействий и обрядов, представляющих христианскую религию. Поэтому до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57ФЗ освобождение от налогообложения акцизами не распространялось на предметы культа и религиозного назначения других вероисповеданий (иудейство, мусульманство, буддизм и т.д.). И, следовательно, религиозные символы других вероисповеданий, изготовленные с использованием драгоценных металлов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, признавались подакцизным товаром. Согласно перечню не облагаемых акцизами ювелирных изделий, данному в Федеральном законе от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, поскольку церемонии и обряды присущи различным религиям, предметы религиозной символики и атрибутики других вероисповеданий с 1 января 2002 г. также не подлежали налогообложению акцизами. До настоящего времени у налогоплательщиков возникали вопросы об отнесении к ювелирным изделиям наручных золотых часов. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) часы отнесены к группе приборов времени, в связи с чем отдельные организации, занимающиеся производством этих изделий, не облагают акцизом обороты по их реализации. Вместе с тем, поскольку в вышеуказанном перечне ювелирных изделий, не подлежащих налогообложению акцизами, не предусмотрено каких-либо исключений для часов в золотых корпусах, эти изделия признавались подакцизным товаром. А организации, осуществляющие изготовление часов в золотых корпусах, как производители подакцизного товара, являлись плательщиками акцизов по нему. Легковые автомобили и мотоциклы Налогообложение легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется по установленным п. 1 ст. 193 Налогового кодекса специфическим (т.е. в рублях и копейках за единицу измерения) ставкам акциза. При этом, поскольку эти ставки дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, за единицу измерения приняты 0,75 кВт или 1 лошадиная сила. Так, с 1 января 2006 г. на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно установлена налоговая ставка в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.); на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) - 16 руб. 50 коп. за 0,75 Квт (1 л. с.) и на легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) - 167 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.). Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям (или мотоциклам), одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 кВт, так и в расчете на одну лошадиную силу. При расчете суммы акциза с применением показателя мощности двигателя, измеряемой в киловаттах, обязанность производить расчет исходя из мощности в лошадиных силах у организации не возникает. При заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные легковые автомобили налоговая база по ним определяется как суммарная мощность двигателей реализованных автомобилей, и расчет суммы акциза производится исходя из этой налоговой базы. Обращаем внимание на следующее. До 1 января 2001 г. легковые автомобили с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб. см подакцизным товаром не являлись. Но с введением в действие части второй Налогового кодекса на вышеуказанные автомобили утверждена налоговая ставка, а также соблюдены (в соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 Налогового кодекса) прочие условия установления налога на эти товары. Они в законодательном порядке признаны подакцизными товарами на общих основаниях. При этом производители легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) признаются плательщиками акцизов и, следовательно, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Следует иметь в виду, что до 1 января 2001 г. в соответствии с Федеральным законом "Об акцизах" освобождались от уплаты акцизов легковые автомобили с ручным управлением (в том числе ввозимые на территорию Российской Федерации), реализуемые инвалидам в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса такого освобождения не предусмотрено. Таким образом, с 1 января 2001 г. легковые автомобили, реализуемые инвалидам, признаются подакцизным товаром, а их производители - плательщиками акцизов по этим товарам. Вместе с тем, как указывалось выше, на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно, к которым и относится реализуемый инвалидам ВАЗ-1111 "Ока", установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.).

20

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса в перечень подакцизных товаров введены мотоциклы. При этом Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в части налогообложения мотоциклов внесено уточнение, согласно которому к подакцизным товарам отнесены только мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). ГСМ С 1 января 2001 г. подакцизными товарами признаны помимо бензина автомобильного, включенного в перечень таких товаров с 1 января 1994 г., дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а с 1 января 2003 г. прямогонный бензин. Обращаем внимание на то, что вырабатываемые в последнее время отдельными организациями новые виды топлива для карбюраторных двигателей, представляющие собой различные бензиновые фракции, не могут быть отнесены к товарным автомобильным бензинам. Это обусловлено тем, что по своим основным эксплуатационным свойствам (октановому числу и фракционному составу) они не отвечают требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" (утв. Постановлением Госстандарта России от 24 августа 1999 г. N 282-СТ). Таким образом, операции, совершаемые с этой продукцией, не подлежат налогообложению акцизом. Кроме того, учитывая, что бензиновые фракции не являются товарным продуктом, допуск к производству и применению их в качестве автомобильных бензинов в соответствии с Положением о Межведомственной комиссии по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России не выдается. Это значит, что использование такого топлива в карбюраторных двигателях автотранспорта не обеспечивает надлежащую работу автомобильных двигателей. В сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов имеются серьезные проблемы налоговых потерь, связанные, прежде всего, со значительным количеством реализуемого в России автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте. Так, по экспертной оценке Минфина России, легальный оборот при розничной реализации ГСМ в последние годы составляет не более 10% от всего оборота этих товаров. Таким образом, в обороте находится бензина намного больше, чем его производится по официальным данным Госкомстата России. В результате занижения налогооблагаемой базы федеральный бюджет ежегодно несет значительные и невосполнимые потери по всем видам налогов. Между тем налоговые поступления от производства бензина автомобильного должны являться стабильным доходным источником федерального бюджета. Как показывает опыт, источником этих нелегальных оборотов ГСМ является широко распространенная на АЗС, нефтебазах и ряде других организаций сферы снабжения нефтепродуктами практика получения и реализации особого автомобильного бензина. Он вырабатывается в результате осуществления процесса смешивания автомобильных бензинов различных марок с высокооктановыми либо иными добавками. При этом акциз по объемам реализации автомобильного бензина, полученного в результате указанного смешения, в большинстве случаев этими организациями не начислялся и не уплачивался. В 2001 - 2002 гг. Управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации были проведены камеральные проверки организаций - налогоплательщиков акциза по бензину автомобильному. Представленные с мест налоговыми органами материалы свидетельствуют о том, что в России способом смешения вырабатывается около 10% общего объема производства автомобильного бензина. Вместе с тем этот показатель, как и количество организаций, производящих автомобильный бензин путем изменения его октанового числа, может быть и значительно выше. Такое положение объясняется тем, что далеко не все организации, занимающиеся "доработкой" автомобильного бензина, считали нужным продекларировать объемы его реализации в налоговых органах. Как правило, такие производители могли быть выявлены только в ходе проведения выездных налоговых проверок. Жертвами такого направления в деятельности организаций, занимающихся реализацией нефтепродуктов, были не только федеральный бюджет (поскольку такой вид бизнеса предоставляет неограниченные возможности реализации "левой" низкосортной продукции), но и непосредственные потребители полученной смеси. Ведь искусственно повышенное октановое число нестабильно, держится всего лишь несколько дней и, как правило, приводит к неисправности автомобильных двигателей. Действующая до 1 января 2003 г. система налогообложения подакцизных нефтепродуктов приравняла получение подакцизных нефтепродуктов путем смешения к производству. В итоге, признав реализацию таких нефтепродуктов объектом налогообложения акцизами, эта система

21

позволила осуществлять эффективный контроль за полнотой уплаты акцизов по подакцизным нефтепродуктам, выработанным указанным способом, и правильности их исчисления. Вместе с тем создать единый законченный цикл жесткого и повсеместного контроля за производством и реализацией подакцизных нефтепродуктов, обеспечивающий пресечение всех "утечек" налога по этим товарам, не удавалось. Продолжалась реализация некачественных автомобильных бензинов, не производимых на АЗС и нефтебазах, кустарным способом - путем смешения с высокооктановыми добавками, приобретаемыми ими незаконными путями, "безакцизных" стабильных прямогонных бензиновых фракций. При этом материалы камеральных проверок показали, что в ряде случаев эти фракции либо производятся, либо поставляются под другими названиями (например, дистиллят газового конденсата, стабильный газовый конденсат, фракция прямогонного бензина, бензин газовый стабильный или углеводородное сырье). Как следует из представляемых с мест материалов проверок, данная продукция производится каждой третьей нефтеперерабатывающей организацией. Вместе с тем указанные данные об объемах их производства и реализации этих фракций, а также о количестве производящих их организаций нельзя считать полными. В ряде регионов отдельные нефтеперерабатывающие организации, мотивируя тем, что данная продукция - неподакцизный товар, отказывались предоставлять налоговым органам информацию не только об объемах ее реализации, но и о самом факте производства такой продукции. Кроме того, согласно представленной с мест информации около 90% производителей стабильных прямогонных бензиновых фракций осуществляют их производство на давальческой основе. Затем они передают готовую продукцию собственникам давальческой нефти, которые и реализуют этот товар покупателям. Таким образом, без проведения встречных выездных проверок не представлялось возможным установить непосредственных потребителей отгруженного товара так же, как и направления его использования. Выездные налоговые проверки организаций - получателей указанных бензиновых фракций показали следующее. Большая часть (80 - 90%) таких организаций осуществляют свою деятельность в качестве посредников между собственником этих нефтепродуктов или нефти, из которой они выработаны, и потребителями прямогонного бензина. Эти организации на основании агентских договоров, договоров комиссии и других договоров принимают от производителей прямогонный бензин и (в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами), передают (или реализуют) его другим грузополучателям, то есть выступают лишь как передаточное звено. Как правило, операции по реализации (передаче) бензиновых фракций осуществляются по пересекающимся и сложным схемам взаимных встречных передач, цепочка которых состоит из многочисленных звеньев. Как правило, взаимоотношения складываются между собственниками нефти, ее переработчиками, поставщиками, получателями, посредниками и прочими третьими лицами на основе агентских договоров, договоров комиссии и прочих соглашений. Такая сеть посреднических организаций прекрасно позволяла скрыть все концы, ведущие к конечным потребителям этих фракций. Наличие огромного количества посредников, участвующих в прохождении прямогонного бензина от момента его изготовления до реализации конечному потребителю, не давало возможности достоверно установить конечного получателя этого нефтепродукта. В редких случаях цепочку удавалось отследить до конца. Например, она приводила либо к не представляющим отчетность, либо к фактически уже не существующим организациямоднодневкам, которые использовали при оформлении поставки фиктивные документы, расчетные счета и адреса. В итоге розыск данного получателя прямогонных бензиновых фракций результатов не давал. Так, каждая третья организация, которой в 2001 - 2002 гг. была отгружена эта продукция, на момент проведения встречной проверки отсутствовала по своему юридическому адресу и объявлена в розыск. В результате из всего объема доля отгруженного за указанное время прямогонного бензина, конечное использование которого отследить и установить не удалось, составила 86%. В том числе 40% - поставлено организациям, не обнаруженным по своим юридическим и фактическим адресам, и 46% - отгружено посредникам, передавшим или реализовавшим полученный ими товар другим организациям, встречные проверки которых либо еще не завершены, либо еще не проводились. Основываясь на вышеизложенных фактах, можно сделать такой вывод. При проведении встречных проверок этих организаций все отслеженные цепочки также приведут либо к очередным передаточным звеньям (поставщикам), либо к отсутствующим по своему местонахождению организациям. Вместе с тем налоговые органы лишены каких-либо правовых оснований для привлечения к ответственности организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции как

22

сырье для производства некачественных автомобильных бензинов. В российском законодательстве не имеется нормативно-правовых актов, запрещающих такое использование этой продукции, либо указанный способ производства автомобильных бензинов, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом. Кроме того, отсутствует соответствующая государственная статистическая отчетность об объемах производства и реализации стабильных прямогонных бензиновых фракций. Соответственно, невозможно выявить основных потребителей этих видов бензинов, как потенциальных производителей некачественного бензина автомобильного. Нефтепродукты, полученные способом смешения в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 "Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению", требуют оформления указанного допуска и сертификации в системе ГОСТ независимо от наличия сертификатов на исходные продукты. Следовательно, предположим, что на реализуемый организацией автомобильный бензин, полученный путем смешения бензиновых фракций с высокооктановыми надбавками, Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлив, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдается Допуск к производству и применению. Он свидетельствует о том, что этот продукт соответствует требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" и не уступает по уровню качества товарному образцу. В такой ситуации бензин, полученный вышеуказанным способом, допускается к производству и применению наравне с другими товарными бензинами. В данном случае налоговые органы до вступления в силу с 1 января 2003 г. нового порядка налогообложения нефтепродуктов могли лишь проконтролировать правильность, полноту исчисления и своевременность уплаты акцизов по операциям реализации таких автомобильных бензинов. Вопросы же контроля качества как производимых, так и реализуемых подакцизных товаров не входят ни в компетенцию, ни в круг функциональных обязанностей налоговых органов. Как уже указывалось выше, Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. прямогонный бензин введен в круг подакцизных товаров. Согласно определению, данному в указанном Законе, для целей гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. При этом определено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба. Такое определение понятия прямогонного бензина, данное в законодательном порядке, вызвано тем, что государственные стандарты на бензины прямогонные не разрабатываются. Кроме того, согласно Технологическому справочнику стандартов по нефтепродуктам стандартизированного определения понятия бензина прямогонного также не существует. Производство указанных нефтепродуктов осуществляется по техническим условиям, разрабатываемым непосредственно их производителями. При этом название производимого продукта, как уже указывалось выше, определяется произвольно самими производителями в зависимости от специфики технологии производства (например, в зависимости от используемого сырья). Поскольку на прямогонный бензин до 1 января 2006 г. была установлена ставка акциза в размере 0 руб. и, следовательно, согласно п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ, соблюдены все условия установления на этот товар налога, этот товар признается подакцизным. Соответственно, лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные в пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса как объекты налогообложения акцизами, становятся плательщиками акцизов. И несмотря на то что по указанному товару была установлена нулевая налоговая ставка, они были обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Таким образом, указанные меры позволили поднять на более высокий уровень контроль за производством и оборотом прямогонного бензина и тем самым пресечь возможности уклонения от налогообложения акцизом автомобильных бензинов, полученных с его использованием. Для того чтобы устранить экономическую заинтересованность в неправомерном применении нулевой ставки с целью уклонения от уплаты акциза на автомобильный бензин, с 1 января 2006 г. на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 2657 руб. 00 коп. за одну тонну. При налогообложении моторных масел следует исходить из того, что в гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса отсутствуют какие-либо нормы, определяющие, где именно и как должны применяться дизельные и (или) карбюраторные (инжекторные) двигатели, для которых производятся моторные масла.

23

Исходя из этого моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей подлежат налогообложению акцизами независимо от того, где эти двигатели установлены и в какой сфере деятельности применяются (на автомобильном транспорте, речных или морских судах, на буровой технике или для обогрева жилых помещений и т.д.). В настоящее время налогообложение акцизами подакцизных нефтепродуктов (автомобильного бензина, дизельного топлива и моторных масел, а с 1 января 2003 г. и бензина прямогонного) осуществляется по специфическим (твердо фиксированным в рублях и копейках за единицу измерения) налоговым ставкам. Так, с 1 января 2006 г. ставки акциза составляют: Бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно Бензин автомобильный с иными октановыми числами Дизельное топливо Масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей Прямогонный бензин

2657 руб. за 1 тонну 3629 руб. за 1 тонну 1080 руб. за 1 тонну 2951 руб. за 1 тонну 2657 руб. за 1 тонну

Глава 2. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ АКЦИЗОВ Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, которые признаются объектом обложения акцизами, включая лиц, признаваемых плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров. Статьей 83 НК РФ предусмотрено следующее. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе: 1) по месту своего нахождения; 2) по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения; 3) по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. Согласно ст. 19 Кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Одновременно ст. 44 предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В частности, гл. 22 Кодекса устанавливает возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Таким образом, организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение осуществляют уплату акцизов по месту своего нахождения (соответственно, постановки на учет) в порядке, установленном гл. 22 Налогового кодекса. Хотелось бы обратить внимание еще на один часто задаваемый вопрос. Освобождает ли уплата единого налога от уплаты акциза на нефтепродукты? Как предусмотрено п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты: - налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); - налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); - налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); - ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Таким образом, уплата единого налога не освобождает от необходимости уплачивать акциз. Особенности определения налогоплательщиков акцизов при совершении операций с нефтепродуктами более подробно будут освещены в разделе, посвященном налогообложению акцизами нефтепродуктов. Глава 3. ОБЛАГАЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ

24

В ст. 182 НК РФ определены операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами в отношении подакцизных товаров, которые можно подразделить на операции, совершаемые производителями этих товаров, и операции с подакцизными товарами, совершаемые иными лицами. К первой группе налогооблагаемых акцизами операций относятся следующие операции: а) реализация на территории Российской Федерации произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация этих товаров в качестве предметов залога и передача их по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением с 1 января 2003 г. нефтепродуктов). Например, реализация подакцизных товаров, переданных производителем в залог банку в качестве обеспечения по кредитному договору, признается объектом налогообложения акцизами. В то же время реализация лицами подакцизных товаров, произведенных не самими этими лицами, а приобретенных ими у других лиц, не признается объектом налогообложения. Поэтому операции по реализации ломбардами заложенных в них подакцизных товаров налогообложению акцизом не подлежат. В отношении определения понятия предоставления отступного или новации следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Статьей 414 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При этом новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон. При этом следует иметь в виду, что реализацией признана передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате (товарообмен). Следует иметь в виду, что в случае реорганизации организации обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемника реорганизуемой организации. Это предусмотрено ст. 50 НК РФ. Также обращаем внимание на следующее. Предположим, что при проведении презентаций организации или индивидуальные предприниматели бесплатно (то есть безвозмездно) раздали произведенные ими подакцизные товары на подарки. Другой вариант - они передали эти изделия в счет оплаты сырья, материалов или каких-либо услуг. В таком случае у них возникает объект налогообложения, как и при совершении ими операций по реализации этих товаров. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ товарообменные операции с участием спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции запрещены; б) передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров (за исключением с 1 января 2003 г. нефтепродуктов) собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья (материалов). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признана передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом для другого лица. Однако в пп. 7 п. 1 ст. 182 гл. 22 Кодекса в законодательном порядке закреплена норма, в соответствии с которой у организаций, осуществивших производство и передачу на территории Российской Федерации подакцизных товаров из давальческого сырья, возникает объект налогообложения акцизами; в) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров. В связи с данной нормой налогоплательщиками и налоговыми органами нередко задаются вопросы следующего характера. Организация занимается производством спиртосодержащих лекарственных травяных настоек с объемной долей этилового спирта более 9%. Они прошли государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. При этом сырьем для производства настоек служат бальзамы, вырабатываемые этой же организацией. Часть настоек реализуется лечебно-профилактическим учреждениям в упаковке "ангро", а часть - в розничную торговлю аптекам в емкостях объемом 100 мл. Подлежат ли налогообложению акцизом бальзамы, являющиеся основой для производства лекарственных настоек? В данном случае следует исходить из следующих определяющих моментов:

25

а) согласно п. 2 разд. 1 ГОСТ 7190-93 "Изделия ликеро-водочные. Технические условия" бальзамы классифицируются как ликеро-водочные изделия и, следовательно, как алкогольная продукция, являются подакцизным товаром; б) до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства с объемной долей этилового спирта более 9%, даже при условии их государственной регистрации, не рассматривались как подакцизные товары. Обязательное требование заключалось в том, что они должны быть разлиты в емкости не более 100 мл; в) если спиртосодержащие лекарственные средства поставлялись лечебнопрофилактическим или каким-либо другим учреждениям от их производителя в фасовке "ангро" (то есть в больших объемах), этот товар признавался подакцизной спиртосодержащей продукцией. Исходя из изложенных норм, действовавших до вступления в силу указанного Закона, объектом налогообложения акцизом признавались операции по передаче в структуре организации произведенного ею бальзама на производство разлитых в емкости не более 100 мл лекарственных спиртовых настоек (то есть неподакцизных товаров). При этом сумма акциза, начисленная и уплаченная по этим операциям передачи бальзама, относилась на себестоимость указанных настоек. В то же время по аналогичным операциям передачи бальзама на производство в структуре организации спиртовых настоек, в дальнейшем реализуемых в фасовке "ангро", акциз не начислялся. Такой порядок был до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57ФЗ. Начисление акциза в этом случае осуществлялось по готовым подакцизным товарам (настойкам, разлитым в упаковку типа "ангро") в момент их отгрузки (реализации, передачи). Вместе с тем по всем операциям передачи бальзама определялась единая налоговая база при конкретном условии, поскольку организация не вела отдельный учет операций по производству и реализации (передаче) бальзама, передаваемого на производство настоек, разлитых в емкости не более 100 мл, и настоек, реализуемых в фасовке "ангро". Согласно вышеуказанному Закону с 1 января 2002 г. передача бальзама на производство спиртосодержащих лекарственных настоек признается объектом налогообложения акцизом. При этом настойки должны быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями фармакопейных статей, по которым эти настойки производятся (то есть уже неподакцизных товаров). Кроме того, при применении данной нормы следует иметь в виду следующее. До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ согласно пп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежали налогообложению акцизами операции по передаче в структуре организации произведенного ею спирта этилового из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров. Таким образом, согласно изложенным нормам при передаче в структуре организации спирта этилового на производство неподакцизных товаров до 1 января 2002 г. признавались объектом налогообложения акцизами лишь передачи спирта этилового (произведенного из пищевого сырья). Исключение составляли передачи такого спирта в рамках единого технологического процесса на производство спирта денатурированного. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ передача в структуре организации на производство неподакцизных товаров произведенного спирта этилового из непищевого сырья исключена из операций, не подлежащих налогообложению акцизом. Следовательно, на такие передачи (за исключением передачи указанного спирта в рамках единого технологического процесса на денатурацию) с 1 января 2002 г. (согласно ст. 16 указанного Закона) распространяется действие пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ. Например: организация производит косметический лосьон в емкости 250 мл из спиртов этиловых, вырабатываемых в структуре этой же организации частично из мелассы свекловичной, а частично из отходов целлюлозного производства. Подлежит ли согласно пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ обложению акцизами передача этих спиртов на производство лосьона? Согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 270 мл, не рассматривается как подакцизный товар (до 1 января 2006 г.). Поэтому операции по передаче в структуре организации спирта этилового, произведенного из мелассы свекловичной (то есть из пищевого сырья), на производство лосьона признаются объектом налогообложения акцизом. Его сумма в данном случае, в соответствии со ст. 199 Налогового кодекса, подлежит отнесению на затраты по производству косметического лосьона. В аналогичном порядке согласно Федеральному закону от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ с 1 января 2002 г. осуществляется и налогообложение операций по передаче в структуре организации на производство лосьона и спирта этилового, произведенного из отходов целлюлозного производства (то есть спирта из непищевого сырья). В то же время аналогичные передачи этого спирта, совершенные до вступления в силу указанного Закона, налогообложению акцизом не подлежали.

26

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ также внесены значительные изменения и по порядку использования организациями на производство неподакцизных товаров спирта этилового из непищевого сырья, приобретенного на стороне. До вступления в силу указанного Закона было другое правило в отношении организации, которая использовала на производство неподакцизных товаров спирт этиловый из непищевого сырья. Причем она приобретала его на стороне, но непосредственно у производителя этого спирта. Сумма акциза, уплаченная при его приобретении, согласно п. 5 ст. 203 НК РФ подлежала возмещению из бюджета в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Исключением было приобретение спирта в порядке договора мены или взаиморасчетов с поставщиком. В соответствии с изменениями, внесенными в данную норму Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, акциз, уплаченный организацией при приобретении у производителя спирта этилового из непищевого сырья, использованного ею для производства неподакцизных товаров, больше не подлежит возмещению. Он относится на себестоимость готового неподакцизного товара. Аналогично относятся на себестоимость таких товаров суммы акциза, уплаченные по спирту этиловому из непищевого сырья, приобретенному в порядке договора мены и (или) взаиморасчетов. Данное положение распространяется и на суммы акциза, уплаченные по покупному спирту этиловому из пищевого сырья; г) передача лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением с 1 января 2003 г. нефтепродуктов) для собственных нужд. Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается такое использование этих товаров, при котором они не являются сырьем для дальнейшего производства из них других подакцизных или неподакцизных товаров. Иначе говоря, использование произведенных подакцизных товаров для рекламы, на выставках, на представительские расходы и т.п. Вместе с тем не могут считаться используемыми для собственных нужд объемы подакцизных товаров, отобранные для проведения в соответствии с регламентирующей их производство нормативно-технической документацией проверки качества. Например, ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" предусмотрено, что водка принимается партиями, каждая из которых оформляется одним документом о качестве. Документ о качестве водки выдается только после проведения проверки ее качества на соответствие требованиям нормативно-технической документации по различным показателям. Кроме того, в зависимости от показателя качества и объема партии водки (в бутылках) ГОСТом определен объем отбора проб для проведения анализа ее качества. Следовательно, объем водки, направленный на проверку ее качества в пределах норм, установленных ГОСТом, не подлежит налогообложению акцизами; д) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); е) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров (за исключением с 1 января 2003 г. нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества). Сюда относится также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику указанного договора (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества. Таким образом, независимо от того, что в ст. 39 Налогового кодекса перечисленные в п. п. "д" и "е" передачи не признаны реализацией, в целях исполнения гл. 22 НК РФ эти операции с 1 января 2001 г. определены как объекты налогообложения акцизами; ж) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением с 1 января 2003 г. нефтепродуктов). Согласно данной норме ранее не облагавшиеся акцизом такие операции, как, например, передача организациями - производителями алкогольной продукции или пива на розлив другим организациям на условиях давальческого сырья, с 1 января 2001 г. подлежат налогообложению акцизами. Обращаем внимание на то, что на операции по передаче нефти на переработку на давальческой основе действие нормы, установленной в пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, не распространяется. К налогооблагаемым акцизами операциям с подакцизными товарами, совершаемым лицами, не являющимися производителями этих товаров, относятся: а) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции либо с акцизных складов других

27

организаций (за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации). Эта операция признавалась объектом налогообложения акцизами до 1 января 2006 г., то есть до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ; б) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; в) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь. 15 сентября 2004 г. было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение). Указанное Соглашение содержит Приложение, в котором приведено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Это Положение непосредственно регламентирует порядок уплаты акцизов при экспорте и импорте подакцизных товаров во взаимной торговле с Республикой Беларусь. Соглашение вступило в силу 1 января 2005 г. и распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь, а также отгруженные из Республики Беларусь на территорию Российской Федерации начиная с 1 января 2005 г. независимо от даты их оплаты покупателями. Положение применяется к операциям по реализации товаров российскими продавцами белорусским покупателям, при которых производится экспорт товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, а также к операциям по ввозу товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь на основании договоров, заключенных между налогоплательщиками Республики Беларусь и Российской Федерации. Многие налогоплательщики обратили внимание, что в настоящее время не отменены положения пп. 14 п. 1 ст. 182 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения признается первичная реализация на территории Российской Федерации подакцизных товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь. В этой ситуации следует руководствоваться ст. 7 НК РФ, в соответствии с которой установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров. Таким образом, по подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь начиная с 1 января 2005 г., акцизы взимаются в порядке, установленном Положением. Что касается подакцизных товаров, отгруженных с территории Республики Беларусь до 1 января 2005 г., то в отношении таких товаров применяется норма пп. 14 п. 1 ст. 182 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях гл. 22 "Акцизы" к производству приравнены: - розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти; - любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар. Таким образом, розлив (упаковка, расфасовка) подакцизных товаров как их производство рассматривается только в конкретном случае. Порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы должен быть утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации. В соответствии с названными условиями осуществляется производство как часть общего производственного процесса подакцизных товаров, после которого они становятся самостоятельным готовым к применению продуктом. Например, ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования" так же, как ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное" и ГОСТы, регламентирующие производство моторных масел, содержит требования по упаковке этих нефтепродуктов по ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение". В то же время ГОСТ 1510-84 предусматривает разделение видов тары под нефтепродукты на потребительскую, в которую упаковываются нефтепродукты, предназначенные для бытового потребления, и транспортную, в которую помещают потребительскую тару либо нефтепродукты, не требующие упаковки в потребительскую тару. При этом в соответствии с требованиями ГОСТа нефтепродукты, предназначенные для бытового потребления, упаковывают в потребительскую металлическую и полимерную тару вместимостью не более 5 куб. дм (5 литров), стеклянную - не более 1 куб. дм (1 литр).

28

Таким образом, поскольку акцизами облагаются товары, предназначенные для реализации населению, то есть в том числе и нефтепродукты, предназначенные для бытового потребления, они становятся готовым к реализации (потреблению) товаром только после упаковки в потребительскую тару. Вместе с тем согласно ГОСТ 1510-84 упаковка и, следовательно, реализация автомобильных бензинов и дизельного топлива в потребительскую тару, в отличие от моторных масел, не предусмотрена. Таким образом, исходя из норм и правил упаковки нефтепродуктов розлив (упаковка, расфасовка) нефтепродуктов в потребительскую тару как часть общего процесса их производства рассматривается лишь в отношении моторных масел. Учитывая изложенное, организации или предприниматели рассматриваются как лица, осуществившие производство подакцизных товаров, при следующем условии: если они осуществляют деятельность по расфасовке (розливу) моторных масел, приобретенных (или полученных) на давальческих началах, или вырабатывают подакцизные нефтепродукты путем смешения. В аналогичном порядке деятельность по розливу алкогольной продукции в потребительскую тару рассматривается как осуществление ее производства. ГОСТы, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, в обязательном порядке определяют технические требования по ее розливу, упаковке и маркировке как часть общего процесса ее производства, после которого алкогольная продукция становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки. Вместе с тем такие виды деятельности как, например, отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя или розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, однозначно не могут быть квалифицированы как часть процесса производства этих подакцизных товаров. Поэтому данные виды деятельности не признаются производством. Исходя из положений рассматриваемой нормы до вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ у лиц, осуществляющих розлив подакцизных товаров (как приобретенных ими, так и переданных им на давальческих началах), в обязательном порядке возникал объект налогообложения акцизами. Иначе говоря, данные лица рассматривались как плательщики акцизов по объемам реализации или передачи разлитых ими подакцизных товаров в общеустановленном для таких операций порядке. Организации, занимающиеся реализацией подакцизных нефтепродуктов, нередко задавали вопрос: предположим, что такая организация при получении нефтепродуктов от производителей заливает их в резервуары для хранения, а затем вывозит для продажи в железнодорожных и автомобильных цистернах. Являются ли такие операции, связанные с хранением и транспортировкой подакцизных нефтепродуктов, объектом налогообложения акцизами? При ответе на этот вопрос следует руководствоваться нормами вышеуказанного ГОСТ 151084 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение". В нем налив нефтепродуктов в транспортные средства (железнодорожные и автоцистерны, автотопливозаправщики, нефтеналивные суда, специализированные контейнеры) или в транспортную тару, а также в резервуары представлен как операции по транспортировке и хранению уже готовых к реализации и применению нефтепродуктов. Следовательно, поскольку данные операции не могут быть определены как часть процесса производства нефтепродуктов, они не признавались объектом налогообложения акцизами. Организации, осуществляющие деятельность по реализации нефтепродуктов, не должны были исчислять и уплачивать акциз при наливе этих нефтепродуктов в транспортные средства или хранилища. Со стороны аптечных организаций, осуществляющих в процессе своей деятельности розлив спирта этилового 96%-ного и спиртов этиловых фармакопейных, последовали многочисленные вопросы - являются ли они плательщиками акцизов по этим операциям? Как уже указывалось выше, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров определяется как объект налогообложения акцизами при конкретном условии. Согласно нормативно-технической документации, по которой осуществляется их производство, их упаковка (розлив, расфасовка) должна быть частью процесса производства этих товаров, после которого они становятся готовыми к применению. Другими словами, упаковка подакцизных товаров должна быть представлена в указанной документации как завершающая часть их производства, до осуществления которой эти товары не являются готовыми к реализации. Нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спирта этилового фармакопейного, являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России.

29

Так, производство спирта этилового 90-, 70- и 40%-ного регламентируется фармакопейной статьей ФС 42-3071-94, а спирта этилового 95%-ного - ФС 42-3072-94, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы). Таким образом, для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства. Учитывая изложенное, аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются налогоплательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебнопрофилактическим учреждениям. В то же время в ГОСТ 5962-67 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия" представлены правила и нормы, регламентирующие условия транспортирования и хранения этой продукции, но не содержится каких-либо требований по ее упаковке. Таким образом, поскольку согласно указанному ГОСТу производство спирта этилового ректификованного не требует его упаковки в тот или иной вид тары, данный товар является готовым к реализации в момент завершения процесса ректификации. Соответственно, упаковка спирта этилового ректификованного, то есть его розлив или расфасовка в ту или иную тару, не может быть классифицирована как часть процесса его производства. А организации (в том числе и аптечной сети), осуществляющие розлив этого спирта без изменения его концентрации, не признаются налогоплательщиками акциза по операциям его реализации. Одновременно необходимо иметь в виду следующее. В фармакопейных статьях, регламентирующих производство лекарственных средств, предусмотрены требования по их упаковке. Кроме того, до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ спиртосодержащие лекарственные средства, разлитые в емкости более 100 мл, признавались подакцизным товаром, а розлив таких средств из упаковки "ангро" в меньшую тару рассматривался как налогооблагаемая акцизом операция. Есть нюансы в налогообложении акцизами при смешении товаров. Предположим, что организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе и процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками). Результатом стало получение подакцизных нефтепродуктов, предназначенных для реализации потребителям (например, бензин автомобильный новой марки и (или) нового качества, отвечающий требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования"). В этом случае данное лицо, как производитель этих нефтепродуктов, до 1 января 2003 г. являлось плательщиком акцизов по их реализации в общеустановленном законодательством порядке. В то же время, поскольку согласно рассматриваемой норме Налогового кодекса такой процесс, как, например, смешение в барах коктейлей из различных видов алкогольной продукции, не признается их производством, операции по реализации полученной продукции не подлежат налогообложению акцизом. Глава 4. НЕОБЛАГАЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ От налогообложения акцизами по подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, освобождаются следующие операции. 1. Передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Так, например, передача спирта для производства водки из одного цеха организации в другой, даже если цех по производству водки находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является. 2. До 1 января 2006 г. при одновременном соблюдении ряда условий освобождались от уплаты акцизов операции по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Перечислим эти условия: - концентрация денатурирующих добавок должна исключать возможность использования денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции; - денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны быть изготовлены в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами; - денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и должны быть внесены в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из

30

непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. При этом в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июля 1998 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" (с учетом дополнений, внесенных Постановлениями Правительства Российской Федерации от 31 октября 1998 г. N 1283 и от 16 марта 1999 г. N 303) денатурированный спирт должен пройти государственную регистрацию, которую проводят Минсельхоз России и Минэкономразвития России; - денатурация этилового спирта должна осуществляться в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению). Реализация денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции должна осуществляться в порядке, установленном Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". В частности, указанным Законом предусмотрена необходимость получения соответствующей лицензии. Кроме того, реализация денатурированного спирта должна осуществляться при наличии у покупателя уведомления на закупку денатурированного этилового спирта. Указанные уведомления должны выдаваться в соответствии с порядком, утверждаемым Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 2003 г. N 410. С вступлением в силу с 1 января 2006 г. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ положения об освобождении от уплаты акцизов денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции из ст. 183 НК РФ исключены. Особенности налогообложения акцизами указанных товаров будут рассмотрены далее в специальном разделе. 3. От налогообложения акцизами освобождается первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов. Контроль со стороны налоговых органов организаций, осуществляющих первичную реализацию (передачу) на промышленную переработку конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, включает в себя проверку наличия у лица, осуществляющего реализацию (передачу) указанных товаров: - решения суда, а также других уполномоченных органов о конфискации подакцизных товаров и направлении их на переработку; - договора, заключенного с организацией-переработчиком; - раздельного учета операций по реализации указанных товаров. У лиц, осуществляющих переработку указанных товаров, проверяется наличие: - лицензии на производство и поставку товаров, выданной в установленном порядке, в случае если необходимость такой лицензии предусмотрена действующим законодательством; - отдельного учета операций по производству и реализации товаров, полученных в результате переработки конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Глава 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ Прежде всего необходимо отметить, что налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров. Виды подакцизных товаров и налоговые ставки перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Налоговая база при реализации (передаче) как произведенных налогоплательщиком, так и конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, на которые установлены твердые (специфические) ставки акциза, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. При реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов (как собственного производства, так и конфискованных или бесхозяйных), налоговая база определяется как стоимость подакцизных товаров. При этом стоимость подакцизных товаров может исчисляться исходя: 1) из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса, за вычетом акциза и налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

31

2) из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (а при их отсутствии исходя из рыночных цен), без учета акциза и налога на добавленную стоимость. В частности, такие цены применяются: - при определении налоговой базы по подакцизным товарам, реализованным на безвозмездной основе; - при совершении товарообменных (бартерных) операций; - при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, при их передаче для натуральной оплаты труда. Например, налогоплательщик при реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, получал выручку в иностранной валюте. В таком случае для определения налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка, действующему на дату реализации подакцизных товаров. Как же определить цену табачных изделий (а именно по ним в настоящее время установлены адвалорные ставки акцизов), если они производятся из давальческого сырья? По операциям передачи подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, стоимость этих товаров, согласно положениям пп. 3 п. 2 ст. 187 НК РФ, исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен (без учета акциза и налога на добавленную стоимость). С учетом положений ст. 40 Налогового кодекса при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода времени. Таким образом, для определения налоговой базы по сигаретам, произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например данные органов Государственного комитета Российской Федерации по статистике. Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по операциям получения нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем, если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами. Указанная норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно. Глава 6. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗА Статьей 194 Кодекса установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы: а) по товарам, на которые установлены специфические ставки, расчет может быть представлен в виде следующей формулы: С = О x А, где: С - сумма акциза; О - налоговая база в натуральном выражении (объем реализованных товаров); А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара); б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, расчет может быть представлен в виде следующей формулы: С = СР x А, где: С - сумма акциза;

32

СР - налоговая база в стоимостном выражении (стоимость реализованных товаров без учета акциза и НДС); А - ставка акциза (в процентах от стоимости товаров). Общая сумма акциза определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. При этом напомним, что в соответствии со ст. 192 Налогового кодекса налоговый период определяется как каждый календарный месяц. Причем может быть такая ситуация. Налогоплательщик не ведет раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам. В этом случае сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизами операциям. Например, если налогоплательщик не ведет раздельного учета реализации пива, облагаемого по разным ставкам, сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки, которая составляет 6 руб. 85 коп. за один литр. Дата реализации В соответствии со ст. 195 Кодекса дата реализации (передачи) или получения подакцизных товаров определяется следующим образом. Как день отгрузки спирт этиловый из всех видов сырья; спиртосодержащая продукция; пиво; табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.)

Как день завершения режима налогового склада алкогольная продукция, производимая на территории Российской Федерации

Как день оприходования (получения) бензин автомобильный; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных двигателей; бензин прямогонный

Согласно п. 4 ст. 195 НК РФ в целях исчисления акцизов при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти). Посмотрим, как это положение применяется на практике. Например, такая ситуация. До момента реализации покупателям была обнаружена недостача этилового спирта, произведенного налогоплательщиком и хранящегося на складе (в хранилище). Причем потери превышают нормы естественной убыли. В этом случае акциз на объем указанных потерь начисляется на дату обнаружения недостачи. Обращаем ваше внимание, что норма этого пункта в отношении всех подакцизных товаров применяется с 1 января 2006 г. До указанной даты она касалась только алкогольной продукции. Действовала она следующим образом. При доставке алкогольной продукции с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовой торговли мог произойти ее бой. Напомним, что производитель реализовывал алкогольную продукцию, уплатив лишь часть акциза (50% от установленной ставки при реализации до 1 января 2004 г. и 20 или 35% - после 1 января 2004 г.). Кто же, в какой момент и в каком размере начислял вторую половину акциза (по продукции, реализованной до 1 января 2003 г.) или 80% (65%) акциза (по продукции, реализованной после 1 января 2004 г.), если в пути бутылки с алкогольной продукцией разбились? Допустим, что по условиям договора риск случайной гибели в пути нес производитель, который относит потери на свои затраты. Учитывая положения п. 4 ст. 195 НК РФ, акциз на бой алкогольной продукции, произошедший в процессе доставки этой продукции на акцизный склад оптовой торговли, начисляться не должен, если потери не превысят норм естественной убыли. Акциз на бой алкогольной продукции, превысивший нормы естественной убыли, нужно было начислять исходя из 50 (а с 1 января 2004 г. - 80 или 65) процентов от ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 Налогового кодекса, на дату обнаружения недостачи.

33

При этом если согласно условиям договора риск случайной гибели алкогольной продукции в пути нес и, соответственно, возмещал потери по недостаче производитель, начисление акциза на бой алкогольной продукции должен был осуществлять производитель. Налоговые вычеты Здесь речь пойдет о подакцизных товарах, за исключением нефтепродуктов и денатурированного спирта. Если приобретенные подакцизные товары используются для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, уплаченная при их приобретении, подлежит вычету при начислении акциза на произведенный подакцизный товар. При этом установлено, что указанные вычеты производятся только в конкретном случае. Если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Уменьшение суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, производится для того, чтобы избежать двойного налогообложения. Например, акциз, начисленный на алкогольную продукцию, уменьшается на сумму акциза, уплаченную при приобретении спирта, поскольку единицей измерения налоговой базы как по алкогольной продукции, так и по спирту этиловому является 1 литр безводного этилового спирта. Если при производстве одного подакцизного товара (например, для ароматизации табачных изделий) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то акциз, уплаченный при их приобретении, налоговым вычетам не подлежит, а относится на стоимость использованного подакцизного товара. Сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194, уменьшается на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы акциза: 1) предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Вычетам из начисленной суммы акциза подлежат также уплаченные продавцу суммы акциза по подакцизным товарам в случае их безвозвратной утери в процессе хранения, перемещения и последующей технологической обработки. Но при этом вычету подлежит только сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянной в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров; 2) уплаченные собственниками давальческого сырья при его приобретении (в том числе при ввозе этого сырья на таможенную территорию Российской Федерации) либо при его производстве; 3) уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов, использованных для производства алкогольной продукции; 4) уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока) или отказа от них; 5) уплаченные в виде авансового платежа при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок. При этом следует иметь в виду, что авансовый платеж не уменьшает начисленную сумму акциза, а лишь означает ее уплату частями в разные сроки. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур. Они предъявляются налогоплательщиком и подтверждают уплату им соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. При этом сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой. По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации и уплату акциза таможенным органам. Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих началах, сырье переработчиком не приобретается и, соответственно, им не оплачивается. Поэтому, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с

34

отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он это сырье произвел) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил). На практике часто возникает ситуация, когда расчеты за поставленные подакцизные товары, использованные в качестве сырья, производятся с помощью векселей. В каком же порядке производятся налоговые вычеты в данном случае? Как следует из ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации, вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. То есть вексель является средством оформления отсрочки уплаты денег за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. При этом вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю; за что осуществляется платеж, значения не имеет и в векселе не указывается. В силу этих особенностей вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз. Учитывая изложенное, налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (т.е. векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акциза по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя. Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В этом случае сумма акциза принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акциза, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. В случае, когда для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель. Что касается виноматериалов, то поскольку они акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья. Причем этот спирт используют для производства виноматериалов, которые направляют, в свою очередь, для производства этой алкогольной продукции. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 201 Налогового кодекса сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежит зачету. Она не может превышать суммы акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина, по следующей формуле: А x К С = --------- x Ов, 100% где: С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина; А - ставка акциза на 1 литр спирта в пересчете на фактическую крепость; К - фактическая крепость вина (в процентах); Ов - количество реализованного вина. Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия. Для того чтобы уменьшить сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, надо соблюдать следующее правило. Налогоплательщик (производитель алкогольной продукции) должен предоставить платежные документы с отметкой банка, подтверждающие факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.

35

Данные положения ст. 201 предполагают следующую ситуацию: производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который использует для производства виноматериалов. Затем производитель алкогольной продукции покупает виноматериалы, которые, в свою очередь, использует для производства алкогольной продукции. На практике имеет место ситуация, когда производство спирта, виноматериалов и алкогольной продукции могут осуществляться в рамках одного юридического лица. Возникает вопрос: должен ли в данном конкретном случае начисляться акциз на спирт этиловый? Ведь Налоговым кодексом установлено, что передача подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров является объектом обложения акцизами. Товарами согласно ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, произведенные виноматериалы будут являться товаром, если они реализуются. И в этом случае акциз на используемый для их производства спирт должен начисляться и уплачиваться в бюджет. Однако произведенные в рассматриваемом нами случае виноматериалы не реализуются, поэтому товаром не являются. Таким образом, момент начисления акцизов на спирт отсутствует. Учитывая изложенное, акциз должен начисляться налогоплательщиком при реализации произведенной им алкогольной продукции без уменьшения на сумму акциза по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов. Если же организация приобретает спирт на стороне и использует его для производства виноматериалов и алкогольной продукции, то акциз, уплаченный по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции, в установленном порядке. Общим правилом является то, что суммы акциза принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и если стоимость использованного подакцизного сырья списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты по производству реализованной продукции в одном периоде, а оплата этого сырья произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья. В период действия Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", то есть до 1 января 2001 г., при исчислении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию к вычету принималась вся сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, направленных на производство других подакцизных товаров. В частности, при производстве водки и ликеро-водочных изделий к вычету принималась вся сумма акциза, уплаченного при приобретении спирта этилового, направленного на их производство. Как известно, при производстве водки и ликеро-водочных изделий образуются спиртосодержащие отходы. Согласно действовавшему в тот период Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному Постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. N 552, стоимость возвратных отходов на себестоимость водки и ликеро-водочных изделий не относится. Таким образом, в период до введения в действие гл. 22 Налогового кодекса сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, содержащемуся в спиртосодержащих отходах, подлежала вычету при определении акциза на алкогольную продукцию. Начиная с 2001 г. сумма акциза, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в отходах, к вычету при определении суммы акциза на алкогольную продукцию не принимается. Одновременно надо иметь в виду следующее. Например, спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве алкогольной продукции, направляются для дальнейшей переработки или для использования на технические цели. В таком случае согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 они не рассматриваются как подакцизные товары и акцизом не облагаются (при условии государственной регистрации таких отходов). Значит, акциз, уплаченный при приобретении спирта, согласно ст. 199 Налогового кодекса, должен быть отнесен на стоимость спиртосодержащих отходов. Предположим, что спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве водок и ликеро-водочной продукции, будут признаны подакцизными товарами (например, при несоблюдении требования об их регистрации). Следовательно, сумма акциза, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в этих отходах, подлежит вычету при начислении акциза на реализованные спиртосодержащие отходы. Вычеты сумм акциза, уплаченных по возвращенным покупателем подакцизным товарам, производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата товаров. При этом должно соблюдаться обязательное условие: указанные суммы акциза фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, когда производилась реализация подакцизных товаров. В налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров, с указанием их количества.

36

Возврат товаров может осуществляться только по основаниям, предусмотренным ст. ст. 468, 475, 482 Гражданского кодекса Российской Федерации. Иные основания для возврата подакцизных товаров должны быть указаны в договоре купли-продажи. Сумма акциза, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным Гражданским кодексом или договором купли-продажи, к вычету не принимается. Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194, уменьшенная на налоговые вычеты. Таким образом, расчет суммы акциза с учетом налоговых вычетов может быть представлен в виде формулы: а) по товарам, на которые установлены специфические ставки, расчет может быть представлен в виде следующей формулы: С = О x А - В, где: С - сумма акциза; О - налоговая база в натуральном выражении (объем реализованных товаров); А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара); B - сумма налогового вычета; б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, расчет может быть представлен в виде следующей формулы: С = СР x А - Н, где: С - сумма акциза; СР - налоговая база в стоимостном выражении (стоимость реализованных товаров без учета акциза и НДС); А - ставка акциза (в процентах от стоимости товаров); Н - сумма налогового вычета. Как уже было сказано выше, до 1 января 2006 г. налогоплательщики при приобретении региональных специальных марок, которыми маркируется алкогольная продукция, произведенная на территории Российской Федерации, уплачивают авансовый платеж акциза. Как известно, марки приобретаются на несколько месяцев вперед. В каком же размере принимается к вычету уплаченный авансовый платеж: в размере фактически уплаченной суммы или только в части той суммы, которая израсходована на приобретение марок, наклеенных на реализованную продукцию в отчетном налоговом периоде? Вспомним, что согласно п. 4 ст. 194 Налогового кодекса общая сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров. При этом дата реализации подакцизных товаров определяется в соответствии со ст. 195 Налогового кодекса. Исходя из вышеназванной статьи общая сумма акциза определяется по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде. Одновременно ст. 200 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, определенную в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса, на налоговые вычеты. В частности, п. 6 указанной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Причем данный пункт не содержит положения о том, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены при приобретении региональных специальных марок, фактически использованных при реализации (отгрузке) алкогольной продукции. Налоговые вычеты производятся при окончательном определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. При этом согласно п. 1 ст. 202 сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса, уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 Налогового кодекса. Таким образом, на основании изложенного можно утверждать, что сумма акциза по алкогольной продукции, подлежащая уплате в бюджет, должна была определяться как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции, уменьшенная на

37

всю сумму авансовых платежей, региональных специальных марок.

фактически уплаченных

в бюджет

при приобретении

§ а. Акцизы на алкогольную продукцию С вступлением в силу гл. 22 Налогового кодекса, т.е. с 2001 г., операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов признавалась объектом налогообложения акцизами. Исключение составляла реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ) все положения гл. 22, касающиеся акцизных складов и региональных специальных марок, были введены в действие с 1 июня 2001 г. Напомним, что режим налогового склада, как это было установлено ст. 197 НК РФ, - это комплекс мер налогового контроля, осуществляемый в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства до момента ее отгрузки покупателям либо структурному подразделению организации, осуществляющему розничную реализацию. (Указанный режим в отношении алкогольной продукции применялся до 1 января 2006 г.) Таким образом, в тот период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию распространяется режим налогового склада, акциз на указанную продукцию не начислялся. Режим налогового склада действовал с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям. Таким образом, если алкогольная продукция отгружалась с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжал действовать. Режим налогового склада действовал также, если алкогольная продукция отгружалась с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации. Акцизы начислялись в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст. 197 Налогового кодекса считалась отгрузка (передача) алкогольной продукции. 1. С акцизного склада организации-производителя: а) организациям розничной торговли и общественного питания; б) структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции; в) акцизному складу организации оптовой торговли. 2. С акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания. Рассмотрим, например, такую ситуацию. Винзавод, находящийся в Ставропольском крае, учредил два акцизных склада производителя: один - непосредственно по месту нахождения производственных помещений в Ставропольском крае, второй - в Москве. Алкогольная продукция со склада, находящегося в Ставропольском крае, передавалась на акцизный склад, находящийся в Москве, и затем уже реализовывалась в оптовую и розничную торговлю. В какой же момент должны были начисляться акцизы? Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, что согласно п. 1 ст. 182 НК РФ реализацией признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе. Дата реализации подакцизных товаров определяется в соответствии со ст. 195 НК РФ. Если в рассматриваемом нами примере вся произведенная алкогольная продукция передается с одного акцизного склада, принадлежащего винзаводу, на другой акцизный склад этого же винзавода, реализации продукции не происходит. При этом гл. 22 НК РФ такая передача подакцизных товаров объектом налогообложения акцизами не признается. Действие режима налогового склада в данном случае не завершается, и, соответственно, акциз не начисляется. Акциз будет начисляться только при отгрузке алкогольной продукции со склада, находящегося в Москве, организациям оптовой либо розничной торговли. Нередко возникала и такая ситуация. Организация-производитель (например, винзавод) учреждала по месту производства алкогольной продукции (например, в Брянске) акцизный склад производителя, а в другой области (например, в Калужской) - акцизный склад оптовой торговли. С акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, винзавод отгружал продукцию в Калужскую область на собственный акцизный склад оптовой торговли. Как в такой ситуации должны были начисляться акцизы?

38

Прежде всего, следует обратить внимание на то, что необходимо различать такие понятия, как акцизный склад производителя и акцизный склад оптовой торговли. Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции. А организациям оптовой торговли выдаются лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции. Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются те организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи. Следовательно, склад, принадлежащий производителю, с которого он реализует продукцию собственного производства, нельзя отождествлять со складом оптовой торговли. Строго говоря, на акцизном складе оптовой торговли должна была храниться приобретенная у других организаций алкогольная продукция. Однако на практике часто налогоплательщики использовали помещения принадлежащих им акцизных складов оптовой торговли также для хранения и реализации алкогольной продукции собственного производства. Если в рассматриваемом нами примере винзавод отгружал алкогольную продукцию с акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, на собственный акцизный склад оптовой торговли, находящийся в Калужской области, акцизы начислять не следовало, так как в данном случае не возникало объекта налогообложения. Акцизы нужно было начислять при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в Калужской области в порядке, установленном ст. 193 НК РФ для производителей. В 2003 г. установленные Налоговым кодексом ставки акцизов на алкогольную продукцию применялись в следующем порядке. В размере 100% установленной ставки уплачивались акцизы при реализации алкогольной продукции ее производителями в следующих случаях: - реализация алкогольной продукции с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализовывалась такая продукция в оптовую или розничную сеть); - реализация алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания (в том числе структурным подразделениям организации, осуществляющим розничную продажу); - реализация алкогольной продукции на экспорт (акциз начислялся и уплачивался, если отсутствовали поручительство банка или банковская гарантия, а также в случае, если поручительство банка было представлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден). Кроме того, в размере 100% от установленной ставки акцизы уплачивались при: - продаже лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежала обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; - передаче алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья; - передаче произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив); - передаче произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды другому лицу на безвозмездной основе. В размере 50% от установленной ставки уплачивались акцизы: - при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций; - при реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание. Следует обратить внимание на то, что Налоговый кодекс не допускал возможности реализации алкогольной продукции с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так, п. 2 ст. 197 было установлено, что хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещалось. Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ были внесены изменения в гл. 22 НК РФ. В частности, проиндексированы ставки акцизов и установлены новые пропорции распределения ставок между производителями алкогольной продукции и организациями оптовой торговли.

39

Размер ставок акцизов на алкогольную продукцию приведен в следующей сопоставительной таблице. Виды подакцизных товаров

1 Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 до 25% (за исключением вин)

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за исключением вин)

Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин)

Вина нетрадиционные крепленые

Вина (за исключением натуральных, натуральных нетрадиционных и (или) некрепленых, вин шампанских и игристых) ред. 2003 г. Вина (за исключением натуральных, нетрадиционных, вин шампанских и игристых) ред. 2004 г. Вина натуральные нетрадиционные некрепленые Вина шампанские и вина игристые Вина натуральные (за исключением нетрадиционных некрепленых)

Ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения) в 2002 г. в 2003 г. 2 3 84 руб. 72 руб. за 1 литр 91 коп. безводного за 1 литр этилового безводного спирта, соэтилового держащегося спирта, сов подакциздержащегося ных товарах в подакцизных товарах 114 руб. 98 руб. за 1 литр 78 коп. безводного за 1 литр этилового безводного спирта, соэтилового держащегося спирта, сов подакциздержащегося ных товарах в подакцизных товарах 58 руб. 50 руб. за 1 литр 60 коп. безводного за 1 литр этилового безводного спирта, соэтилового держащегося спирта, сов подакциздержащегося ных товарах в подакцизных товарах 75 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 47 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 4 руб. за 1 литр 10 руб. 58 коп. за 1 литр

4 руб. за 1 литр 10 руб. 50 коп. за 1 литр 2 руб. за 1 литр

в 2004 г. 4 100 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 70 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 88 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 52 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах

10 руб. 50 коп. за 1 литр 2 руб. 20 коп. за 1 литр

40

Вина (за исключением натуральных) - ред. 2002 г.

Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых) - ред. 2002 г.

41 руб. 20 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах 3 руб. 52 коп. за 1 литр

При этом в соответствии с изменениями, внесенными в п. 2 ст. 193 НК РФ, в 2004 и 2005 гг. ставка акциза распределялась между производителями и оптовыми организациями следующим образом. Наименование операции

1 Реализация алкогольной продукции организациямипроизводителями непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания (в том числе структурным подразделениям организацийпроизводителей, осуществляющим розничную продажу)

Процент от установленного размера ставки акциза Алкогольная Алкогольная продукция с продукция с объемной долей объемной долей этилового спирта этилового спирта свыше 9%, за до 9%, за исключением вин исключением вин 2 3 100 100

Вина

4 100

41

Реализация алкогольной продукции организациямипроизводителями на экспорт (если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также в случае, если поручительство банка было представлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден) Продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность Реализация алкогольной продукции ее производителями на акцизные склады оптовых организаций Реализация алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание

100

100

100

100

100

100

-

20

35

-

80

65

42

В связи с введением новых ставок акцизов с 1 января 2004 г., а также с 1 января 2005 г. возникал вопрос: по каким ставкам должны начисляться акцизы на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, если отгрузка с акцизного склада производителя была произведена в предыдущем году, а отгрузка с акцизного склада оптовой торговли - в текущем году? Так как моментом начисления акцизов является дата отгрузки с акцизного склада, на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, отгруженную с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовой торговли до января 2004 г., акцизы должны были начисляться исходя из 50% от ставки, действующей до 1 января 2004 г. Затем при отгрузке этой же алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в розничную сеть акцизы должны начисляться исходя из 80 процентов от ставки, установленной на 1 января 2004 г. для алкогольной продукции, за исключением вин, и исходя из 65% - для вин. Если организация-производитель, например в 2003 г., отгрузила собственному магазину розничной торговли алкогольную продукцию, которая реализуется указанным магазином после 1 января 2004 г., акциз, начисленный по действовавшим на момент отгрузки ставкам, перерасчету не подлежал. Маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками осуществлялась в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Указанным Законом было предусмотрено, что региональными специальными марками должна маркироваться алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, реализуемая с акцизных складов организаций, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на территорию Российской Федерации. При реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на нее должна быть нанесена региональная специальная марка того субъекта Российской Федерации, в котором эта продукция реализовывалась через розничную сеть или общественное питание. При приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен был оплатить стоимость этих марок (цену марки) в целях возмещения затрат на их изготовление и внести авансовый платеж акциза. Стоимость изготовления региональной марки (цена марки) относилась налогоплательщиком на затраты по производству алкогольной продукции. Сумма авансового платежа засчитывалась в размере фактически уплаченной суммы в счет уплаты акциза в том месяце, в котором произведен авансовый платеж. В бухгалтерском учете покупка региональных специальных марок отражалась так: Дебет 76 Кредит 51 - оплачены региональные специальные марки; Дебет 68 субсчет "расчеты по акцизам" Кредит 51 - уплачен авансовый платеж по акцизу; Дебет 50 субсчет "Денежные документы" Кредит 76 - учтены региональные специальные марки; Дебет 19 Кредит 76 - учтен НДС; Дебет 20 Кредит 50 субсчет "Денежные документы" - использованы региональные специальные марки. При определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию налогоплательщик-производитель осуществлял налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров, для того чтобы избежать двойного налогообложения акцизами одной и той же единицы измерения налоговой базы. Так, ставка акциза на алкогольную продукцию и на используемый для ее производства спирт установлена в расчете на 1 литр стопроцентного этилового спирта, поэтому акциз, уплаченный при приобретении спирта, подлежал вычету при определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию. Согласно ст. 200 Налогового кодекса вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Указанные вычеты производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных товаров. Одновременно п. 2 ст. 198 Кодекса установлено, что сумма акциза в расчетных документах должна выделяться отдельной строкой. Таким образом, налоговые вычеты производились только при одновременном соблюдении указанных выше условий.

43

У налогоплательщиков нередко возникал вопрос: должны ли производиться налоговые вычеты при определении суммы акциза организациями оптовой торговли, имеющими статус акцизного склада? Как следует из ст. 199 Налогового кодекса, если приобретенные подакцизные товары не используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Иными словами, суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции покупателю - организации оптовой торговли, налоговым вычетам не подлежали. Организации оптовой торговли должны были относить их на стоимость приобретенных товаров. Причем при реализации алкогольной продукции в счетах-фактурах должна была указываться сумма акциза, рассчитанная непосредственно налогоплательщиком (организациейпроизводителем или организацией оптовой торговли) исходя из фактически примененного размера ставки. Рассмотрим такой пример. Пример. Вино реализуется с акцизного склада производителя (склад "А") акцизному складу организации оптовой торговли (склад "Б"), затем со склада "Б" - другому складу оптовой торговли ("В"), а со склада "В" - в розничную сеть. Плательщиками акциза в данной ситуации являлись склад "А" и склад "В". Следовательно, только они выделяли в расчетных документах сумму акциза. Склад "А" - сумму акциза, исчисленную исходя из 35% от установленной ставки, склад "В" - исходя из 65% от ставки. Склад "Б", не являющийся плательщиком акциза, сумму акциза, выставленную производителем, должен был отнести на стоимость приобретенной алкогольной продукции, а при отгрузке указанной продукции в счете-фактуре указать "Без акциза". Плательщики Согласно ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, которые перемещают подакцизные товары через таможенную границу Российской Федерации, совершающие операции, которые признаны объектом налогообложения акцизами. Учитывая, что производство и поставки алкогольной продукции, в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", имеют право осуществлять только организации (т.е. юридические лица), плательщиками акцизов на алкогольную продукцию могут быть только юридические лица. Определение понятия "алкогольная продукция" В ст. 181 НК РФ приведены виды подакцизных товаров, которые относятся к алкогольной продукции. Это, в частности, спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. Для того чтобы понять, какие именно напитки относятся к этим видам товаров, обратимся к Федеральному закону от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ). Согласно указанному Закону спирт питьевой - это ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95% объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой; водка - спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции; вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции; натуральное вино (в том числе игристое, газированное, шипучее, шампанское) - алкогольная продукция с содержанием этилового спирта не более 15% объема готовой продукции, которая произведена без добавления этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок. Обратите внимание, если организация производит вино без добавления этилового спирта, то есть получаемого путем естественного брожения виноградного или плодового сырья, но при этом добавляет в это вино сахар или ароматические добавки, то такое вино не может считаться натуральным.

44

Объект налогообложения В 2006 г. объектом налогообложения акцизами алкогольной продукции признаются следующие операции: - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенной ими алкогольной продукции; - продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной алкогольной продукции; - передача на территории Российской Федерации лицами произведенной ими алкогольной продукции в уставный (складочный) капитал организаций, передача на территории Российской Федерации лицами произведенной ими алкогольной продукции для собственных нужд. Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Например, поскольку в действующих ГОСТах (или другой нормативно-технической документации), регламентирующих производство алкогольной продукции, содержатся требования по розливу в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса ее производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация, осуществляющая только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья (материалов), является плательщиком акциза при реализации алкогольной продукции, разлитой в бутылки. Обратите внимание! Статьей 11 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) установлены особые требования к производству и обороту алкогольной продукции. В частности, п. 2.1 указанной статьи определено, что производство и оборот (за исключением розничной продажи) алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15% (за исключением водки) вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее чем 10 млн руб., причем это ограничение не распространяется на организации, расположенные в районах Крайнего Севера. Что касается водки, то ее производство вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее чем 50 млн руб. Учитывая эти требования, некоторые организации в настоящее время реорганизуются с целью укрупнения путем слияния, присоединения или преобразования. Кто в этом случае должен уплачивать акцизы? Для того чтобы разобраться в этом вопросе, обратимся к ст. 50 НК РФ. Этой статьей установлено, кто является правопреемником при реорганизации. Так, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Как следует из рассматриваемой статьи Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ, в любом случае обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Причем исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, знал он или нет до завершения реорганизации о том, что реорганизованное юридическое лицо не исполнило своевременно обязанностей по уплате налогов. Помимо налогов правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Таким образом, правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом для налогоплательщиков.

45

Важно также, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица. Учитывая вышесказанное, в случае если у реорганизуемого юридического лица имелись нереализованные остатки произведенной алкогольной продукции, уплату акцизов будет осуществлять организация-правопреемник при реализации этой алкогольной продукции (или при совершении другой операции, признанной объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ с 1 января 2006 г. отменен режим налогового склада и из ст. 182 НК РФ исключена операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций. С указанной даты организации оптовой торговли по алкогольной продукции, реализованной ее производителями, плательщиками акцизов не признаются. При этом установлено, что по остаткам алкогольной продукции, находящимся на указанных складах по состоянию на 1 января 2006 г., оптовые склады должны начислять акциз при реализации этих остатков исходя из 80% от ставки акциза, установленной на 2006 г. (по алкогольной продукции за исключением вин) и 65% от установленной на 2006 г. ставки акциза (по винам). Сумма налога О том, как нужно рассчитывать акцизы по реализованным подакцизным товарам, говорится в ст. 194 НК РФ. Для этого налоговую базу по реализованным подакцизным товарам нужно умножить на ставку акциза. Расчет можно представить в виде следующей формулы: по подакцизным товарам, на которые установлены специфические (твердые) ставки акцизов: С = О x А, где: С - сумма акцизов; О - налоговая база (объем реализованной продукции в натуральном выражении); А - ставка акцизов (в руб. и коп. за единицу измерения товара). Обратите внимание! Если вы не учитываете раздельно операции по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, то сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки. Так сказано в п. 6 ст. 194 НК РФ. Реализуя подакцизные товары, предприятие должно выделять в платежных документах сумму акциза отдельно. Такое требование содержится в п. 1 ст. 198 НК РФ. Сумма акциза не выделяется отдельной строкой только в том случае, если подакцизные товары: 1) не облагаются акцизами; 2) реализуются на экспорт; 3) реализуются организациями, которые не платят акцизы. Акцизы, уплаченные поставщикам Суммы акциза, которые организация уплатила поставщикам при приобретении подакцизных товаров, включаются в стоимость этих товаров. Например, так учитывается акциз по алкогольной продукции, которую организации оптовой торговли приобретают у ее производителей. Суммы акциза по такой продукции должны включаться в ее стоимость. Впрочем, такое правило не действует, если акциз был уплачен по подакцизным товарам, которые используются как сырье для производства других подакцизных товаров. Акциз по таким товарам подлежит вычету при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. Налоговые вычеты О том, как применяются налоговые вычеты по акцизам, сказано в ст. ст. 200 и 201 Кодекса. Отметим, что все эти вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком, в которых сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой, и документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров по цене с акцизом. Причем если приобретенные подакцизные товары были оплачены третьими лицами, то налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. А если подакцизные товары приобретены за рубежом? Тогда акциз принимается к вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, которые подтверждают ввоз товаров в Российскую Федерацию и уплату акциза при ввозе этих товаров.

46

Если же в расчетных документах сумма акциза отдельно не указана, то возместить акциз по приобретенным товарам нельзя. Суммы акциза принимаются к вычету только в той части, в которой подакцизное сырье списано на производство фактически реализованной алкогольной продукции. Об этом сказано в п. 3 ст. 201 НК РФ. Причем если сырье списано в производство в одном налоговом периоде, а оплачено оно было в другом налоговом периоде, то вычеты по акцизам производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья. Пример. Завод приобрел этиловый спирт для производства водки. Акциз по этому спирту составляет 125 000 руб. Сумма акциза выделена в платежных документах и счетах-фактурах отдельной строкой. Приобретенный спирт был отпущен в производство в июне 2006 г., а оплатили его поставщику только в июле 2006 г. Таким образом, в данном случае налоговый вычет по акцизам по этиловому спирту (125 000 руб.) завод может применить только в июле 2006 г. Итак, чтобы произвести налоговые вычеты, необходимо соблюдать следующие условия: 1) приобретенные подакцизные товары оплачены; 2) приобретенные подакцизные товары списаны на производство реализованных подакцизных товаров; 3) уплата акциза документально подтверждена. А теперь рассмотрим налоговые вычеты по акцизам более подробно. Если приобретенные подакцизные товары используются для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, уплаченная при их приобретении, подлежит вычету из начисленной суммы акциза. Но это можно сделать только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, установлены на одинаковую единицу измерения. Пример. ЗАО "Орел" производит алкогольную продукцию. Для ее производства организация приобретает этиловый спирт. Так как ставка акциза по алкогольной продукции и этиловому спирту установлена в расчете на одинаковую единицу измерения - один литр безводного этилового спирта, акциз по реализованному (переданному) алкоголю можно уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту. Пунктом 2 ст. 200 НК РФ предусмотрено, что суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, предназначенным для использования в качестве сырья, безвозвратно утерянным в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки, подлежат вычетам в части потерь, не превышающих нормы естественной убыли, утвержденные федеральным органом исполнительной власти. Согласно положениям вступившей в силу с 1 января 2002 г. ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В соответствии с указанной статьей Налогового кодекса данный Порядок утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2001 г. N 814 "О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным во исполнение вышеуказанного Постановления Правительства Российской Федерации Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. При этом к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

47

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Вычеты по этиловому спирту из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов Виноматериалы акцизами не облагаются. Поэтому на сумму акциза по этиловому спирту из пищевого сырья, который был затрачен на производство виноматериалов, можно уменьшить акциз, начисленный по алкогольной продукции, которая выработана из данных виноматериалов. Но при этом нужно обратить внимание на такой момент. Согласно п. 2 ст. 201 НК РФ сумма акциза, подлежащая вычету, не может превышать суммы акциза, исчисленной по следующей формуле: А x К С = --------- x Ов, 100% где: С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина; А - ставка акциза за 1 литр стопроцентного (безводного) спирта; К - фактическая крепость вина (в процентах); Ов - объем реализованного вина. Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия. Вычеты при возврате товара покупателем Бывают случаи, когда покупатель возвращает товар. Это, например, возможно, если покупателю отгрузили некачественный товар или же товар несогласованного ассортимента. В этом случае производитель товара может принять сумму акциза на такой товар к вычету. Но сделать это можно только в том случае, если акциз был начислен и отражен в налоговой декларации за тот период, когда товары были произведены и реализованы. При этом в налоговую инспекцию нужно представить документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров, указав их количество. Обратите внимание! Сумма акциза возмещается только при условии, что товар был возвращен покупателем по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи. Если организация оптовой торговли получила алкогольную продукцию от поставщика-производителя до 1 января 2006 г. по цене, включающей акциз, рассчитанный в размере 20 или 35% от установленной ставки акциза, то и к вычету в случае возврата производитель может принять сумму акциза в соответствующем размере. Пример. Оптовая база вернула на ликеро-водочный завод 2000 бутылок водки по цене 40 руб. за бутылку на сумму 80 000 руб. (в том числе НДС - 12 200 руб., акциз - 63 600 руб.). Водку вернули из-за ее низкого качества. Для упрощения примера порядок корректировки финансового результата не рассматривается. Бухгалтер завода сделал следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 80 000 руб. - сторнирована выручка от реализации водки; Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 12 200 руб. - сторнирован НДС; Дебет 90 субсчет "Акцизы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" - 63 600 руб. - сторнирован акциз. Акциз в размере 63 600 руб. ликеро-водочный завод может возместить из бюджета. Вычеты при приобретении региональных специальных марок Как известно, в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ с 1 января 2006 г. отменена маркировка отечественной алкогольной продукции региональными специальными марками.

48

Приобретая в 2005 г. региональные специальные марки, организация уплачивала авансовый платеж по акцизу. Как известно, марки приобретались на несколько месяцев вперед. В связи с тем что маркировка отменена, возникает вопрос, в каком размере принимается к вычету уплаченный авансовый платеж, а именно в полной сумме или только в сумме, которая израсходована на покупку марок, наклеенных на реализованную продукцию? Напомним, что согласно п. 4 ст. 194 НК РФ общая сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным товарам, исчисляется по итогам каждого месяца. При этом ст. 200 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную в бюджет, на налоговые вычеты. В п. 6 данной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении специальных региональных марок. В этом пункте не сказано, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены при покупке использованных региональных специальных марок. Следовательно, сумма акциза по алкогольной продукции, уплаченная в бюджет, определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции, уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок. Таким образом, несмотря на то что приобретенные марки в 2006 г. уже не наклеиваются, а должны быть уничтожены, вся сумма авансового платежа, фактически уплаченная налогоплательщиком, должна быть зачтена в счет предстоящей уплаты акцизов. Вычеты по подакцизным товарам, оплаченным векселем Очень часто расчеты за подакцизные товары производятся векселями. Как в этом случае применяются налоговые вычеты по подакцизным товарам? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно выяснить, что представляет собой вексель. В ст. 815 ГК РФ сказано, что вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. То есть вексель позволяет отсрочить платеж по сделке. Однако он не является документом, который бы подтверждал факт оплаты подакцизных товаров поставщику. Поэтому если при покупке подакцизных товаров организация выдала поставщику собственный вексель, то такая организация имеет право на налоговый вычет по акцизам только после оплаты векселя. Если же организация выдала поставщику вексель третьего лица, то она имеет право на налоговый вычет по акцизу по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту. Но при этом сумма акциза принимается к вычету в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, которая не должна превышать стоимость товаров (работ, услуг), за которые ранее был получен вексель. Если же организация передала поставщику вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то налоговый вычет по акцизу по приобретенным товарам можно применить только после оплаты собственного векселя. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель. Зачет (возврат) акциза в случае превышения налоговых вычетов Бывает, что сумма налоговых вычетов в каком-либо месяце превышает общую сумму акциза, начисленного в бюджет. В таком случае согласно п. 5 ст. 202 НК РФ организация в этом месяце акциз не уплачивает. Разницу же она может зачесть в счет предстоящих платежей по акцизу. Пример. За июль 2006 г. ликеро-водочный завод начислил к уплате в бюджет акциз по своей продукции в размере 28 500 руб. При этом к вычету по подакцизным товарам, использованным в производстве, причитается акциз в размере 35 000 руб. Поскольку в июле 2006 г. налоговый вычет по акцизу (35 000 руб.) превышает начисленный акциз (28 500 руб.), ликеро-водочный завод не будет в июле 2006 г. уплачивать акциз в бюджет. Сумму в размере 6500 руб. (35 000 руб. - 28 500 руб.) можно зачесть в счет уплаты акциза в следующем месяце (августе 2006 г.). Не зачтенная в течение трех налоговых периодов сумма акциза возвращается налогоплательщику по его заявлению. Порядок возврата налога предусмотрен в ст. 203 НК РФ. Напомним, что датой реализации по всем подакцизным товарам является день отгрузки.

49

Уплата акциза По алкогольной продукции, реализованной с 1 января 2006 г., акциз нужно уплачивать равными долями в два срока. Первый раз - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй раз - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Что касается остатков алкогольной продукции, приобретенной (или отгруженной) на акцизные склады оптовых организаций до 1 января 2006 г., то акциз уплачивается в следующие сроки. По продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца, - не позднее 25-го числа отчетного месяца, а по той алкогольной продукции, которая реализована с 16-го по последнее число отчетного месяца, - не позднее 15-го числа следующего месяца. В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акциз по алкогольной продукции уплачивается по месту ее производства. Налоговая декларация Налоговые декларации по акцизам в части фактически реализованной алкогольной продукции нужно представлять в налоговую инспекцию по месту уплаты акцизов не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Исключение сделано только для организаций оптовой торговли, реализующих остатки алкогольной продукции со складов, имевших до 1 января 2006 г. статус акцизных. Они должны сдавать декларацию не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, как это было и в 2005 г. Спиртосодержащая продукция Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, которые вступили в силу с 1 января 2006 г. До указанной даты действовал порядок, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признавалась подакцизным товаром при соблюдении двух условий. Во-первых, если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Во-вторых, если эта продукция разлита в емкости, не превышающие 270 мл. С 1 января 2006 г. парфюмерно-косметическая продукция освобождается от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл, и если объемная доля этилового спирта, содержащаяся в указанной продукции, не превышает 80%. Кроме того, согласно дополнениям, внесенным Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, не признается подакцизным товаром спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке. Денатураты в 2006 году С 1 января 2006 г. изменился порядок исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию. Как известно, с 1 января 2001 г. эти товары признавались подакцизными, однако до конца 2005 г. операции по их реализации освобождались от уплаты акцизов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 183 НК РФ. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ из ст. 183 были исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции. Исключены также и определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 102-ФЗ в Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" были внесены изменения и дополнения. В частности, в этом Законе даны определения понятий "денатурированный этиловый спирт" и "денатурированная спиртосодержащая продукция". Эти определения отличаются от тех, которые содержались в ст. 183 НК РФ. Рассмотрим более подробно этот вопрос. Согласно определению, приведенному в ст. 2 новой редакции Федерального закона N 171-ФЗ, предусмотрено, что денатурированный спирт может производиться как из пищевого, так и из непищевого сырья и должен при этом содержать денатурирующие добавки в концентрации, предусмотренной этим же Законом. До 1 января 2006 г. Перечень и концентрация денатурирующих добавок определялись Постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 г. N 732. Для тех, кто впервые приступил к изучению вопросов

50

налогообложения акцизами этилового спирта, отметим, что денатурирующие добавки - это вещества, которые делают спирт непригодным для изготовления из него алкогольной или другой пищевой продукции, то есть денатурат - это спирт, предназначенный для использования только в технических целях. Статьей 10.1 Федерального закона N 171-ФЗ существенно сокращен перечень денатурирующих добавок. Так, предусмотрено, что этиловый спирт и спиртосодержащая непищевая продукция являются денатурированными при условии содержания в них следующих денатурирующих веществ или их смесей по выбору организации-производителя: 1) керосин или бензин в концентрации не менее 0,5% объема этилового спирта; 2) денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015% массы этилового спирта; 3) кротоновый альдегид в концентрации не менее 0,2% объема этилового спирта. Причем если в действовавшей до 1 января 2006 г. редакции ст. 183 НК РФ предусматривалось, что денатурированный спирт освобождается от уплаты акцизов только в случае, если он изготовлен в рамках единого технологического процесса, без передачи этого спирта от одного структурного подразделения организации другому, то теперь такое требование не выдвигается. Это объясняется тем, что изменился сам принцип налогообложения акцизами денатурированного спирта. Прежде чем рассматривать особенности исчисления акцизов на денатурированный этиловый спирт, следует отметить, что денатурированная спиртосодержащая продукция с 1 января 2006 г. от уплаты акцизов освобождаться не будет ни при каких условиях. Что же касается денатурированного этилового спирта, то рассмотрим более подробно новый порядок исчисления и уплаты акцизов на него. Выдача свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом В связи с вступлением в действие Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" в гл. 22 Налогового кодекса Российской Федерации внесено дополнение - появилась новая ст. 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом". Пунктом 3 указанной статьи установлено, что порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России. В результате этого Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 157н утвержден новый Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. Статьей 179.2 "Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" предусмотрена выдача свидетельств на производство денатурированного этилового спирта, которые будут выдаваться организациям, производящим денатурированный спирт, и на производство неспиртосодержащей продукции, которые будут выдаваться организациям, производящим неспиртосодержащую продукцию с использованием в качестве сырья денатурированного этилового спирта. Прежде всего, необходимо подчеркнуть, что указанные свидетельства не отменяют необходимости получения соответствующей лицензии на производство денатурированного этилового спирта, поскольку свидетельства не являются документом, разрешающим или запрещающим осуществление указанного в нем вида деятельности. То есть при наличии лицензии на производство денатурированного этилового спирта организация имеет право как производить, так и продавать произведенный спирт без свидетельства на его производство. Точно так же и организация, производящая неспиртосодержащую продукцию, имеет право осуществлять любые операции по приобретению, производству и реализации этой продукции без свидетельства. Наличие указанных выше свидетельств имеет значение только для определения объекта налогообложения акцизами и для получения налогоплательщиком права на налоговые вычеты по акцизам, предусмотренные гл. 22 "Акцизы" НК РФ. То есть свидетельство - это документ, непосредственно связанный только с исчислением акциза на денатурированный спирт. Свидетельства получаются организациями на добровольной основе, но только при выполнении ими одного из условий, определенных ст. 179.2 Кодекса. В частности, указанной статьей установлено, что свидетельства выдаются на срок до одного года. Организации, производящие денатурированный спирт, могут получить свидетельство, если: - организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта; - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;

51

- в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта. Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции может быть выдано, если: - организация имеет в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт; - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт; - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт. Для получения свидетельств достаточно выполнить хотя бы одно из названных условий. Свидетельства выдаются управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту нахождения, либо межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организациям, состоящим на учете в этих инспекциях. Поскольку институт указанных свидетельств является достаточно новым, необходимо подробно остановиться на процедуре выдачи указанных свидетельств. Итак, для получения свидетельства, организация, совершающая операции с денатурированным спиртом, представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства в двух экземплярах. В отличие от порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, порядком выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, свидетельство предусматривает только одну форму заявления - для организаций. Срок действия свидетельства - до одного года. Организация, совершающая операции, указывает желаемый срок действия свидетельства, но не более одного года в строке заявления "Заявляемый срок действия свидетельства". ЗАЯВЛЕНИЕ О ВЫДАЧЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА О РЕГИСТРАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ, СОВЕРШАЮЩЕЙ ОПЕРАЦИИ С ДЕНАТУРИРОВАННЫМ ЭТИЛОВЫМ СПИРТОМ Общество с ограниченной ответственностью "Омега" ---------------------------------------------------------------------(полное наименование организации, ее организационно-правовая форма) ООО "Омега" ---------------------------------------------------------------------(сокращенное наименование организации) просит выдать свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом г. Москва, ул. 11-я Парковая, дом 17 Местонахождение организации -----------------------------------------────────────────────────────────────────────────────────────────────── г. Москва, Адрес (место фактической деятельности) организации ------------------ул. 11-я Парковая, дом 17 ---------------------------------------------------------------------ИНН организации: ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │0│0│7│7│1│5│3│2│1│4│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ КПП: ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │7│7│1│5│0│1│0│0│1│ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ Заявляемый вид деятельности

52

Производство обуви ---------------------------------------------------------------------────────────────────────────────────────────────────────────────────── (7715) Инспекции ФНС России N 15 по СВАО г. Москвы Состоит на учете в --------------------------------------------------(код и наименование налогового органа по месту нахождения организации) 465-11-12 Контактный телефон --------------с 1 января по 1 декабря 2006 г. Заявляемый срок действия свидетельства ------------------------------Андреев Сергей Иванович Руководитель организации ----------------------(Ф.И.О.)

Андреев ------------------(Подпись, печать)

11 января 2006 г. Дата ----------------Согласно порядку помимо заявления в налоговые органы должны быть представлены копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на мощности по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта либо на мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт (либо копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления на закрепленное за ним имущество). Для получения свидетельства в налоговые органы потребуется представить документы, подтверждающие право собственности на необходимые мощности либо наличие других оснований для получения свидетельства. В качестве документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности, относящиеся к недвижимому имуществу, представляются копии свидетельств о государственной регистрации права собственности (права хозяйственного ведения и (или) права оперативного управления) на недвижимое имущество либо выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо копии документов, подтверждающих права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 30, ст. 3594). В случае если соответствующее оборудование налогоплательщика относится к движимому имуществу, представляются копии иных документов, устанавливающих право собственности на движимое имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что организация, желающая получить свидетельство, может представить заверенные копии указанных документов. Если же представлены не заверенные копии, налоговый орган самостоятельно заверяет их путем сверки копии с оригиналом, после чего оригиналы возвращаются. В случае обращения организации с заявлением о выдаче свидетельства при наличии необходимых мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта или мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта или неспиртосодержащей продукции в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, организация-заявитель представляет в налоговый орган документы, подтверждающие владение указанной выше долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации (соответствующим количеством голосующих акций). Кроме того, представляются копии документов, подтверждающих право собственности указанных выше общества с ограниченной ответственностью либо акционерного общества на мощности по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции. Также для получения свидетельства в соответствии с пп. 3 п. 9 Порядка в налоговые органы представляются сведения о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности. В соответствии с Порядком заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами представляется в налоговый орган законным (уполномоченным) представителем организации или индивидуального предпринимателя либо направляется в адрес налогового

53

органа почтовым отправлением с уведомлением о вручении и описью вложения. Следует иметь в виду, что согласно ст. 27 Кодекса законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. При этом уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Датой подачи заявления и, соответственно, отсчета срока, установленного для выдачи свидетельства налоговым органам (30 дней), является дата регистрации заявления в налоговом органе. В Письме от 18 января 2006 г. N 03-04-15/1-1 Минфин России разъяснил, как отсчитывается срок действия свидетельства, если заявление подано в январе 2006 г. В Письме сказано, что Приказ от 23 декабря 2005 г. N 156н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" издан во исполнение положений ст. 179.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ), вводимой в действие с 1 января 2006 г. Поэтому срок действия свидетельства по просьбе налогоплательщиков, подавших заявление в январе текущего года, может указываться с 1 января 2006 г. Несколько слов о самом свидетельстве. В свидетельстве указываются: - наименование налогового органа, выдавшего свидетельство; - вид деятельности (указывается в названии); - полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующих видов деятельности. При наличии более одного адреса (места осуществления фактической деятельности) они указываются в Приложении к свидетельству. В этом случае в соответствующей строке свидетельства делается запись "согласно Приложению к свидетельству"; - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); - вид деятельности (указывается в наименовании свидетельства) и марки (номенклатура) нефтепродуктов; - реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей; - реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению денатурированного этилового спирта, и местонахождение указанных мощностей; - срок действия свидетельства (до одного года); - условия осуществления указанных видов деятельности. Если деятельность осуществляется при соблюдении более чем одного из указанных выше условий, то в этой строке свидетельства делается запись "согласно Приложению к свидетельству"; - регистрационный номер свидетельства (соответствует серии и номеру бланка) и дата его выдачи. Также следует обратить особое внимание на то, что свидетельство выдается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю при представлении ими документа, удостоверяющего личность, или иному представителю организации или индивидуального предпринимателя при представлении ими документа, удостоверяющего личность, и доверенности на получение свидетельства либо направляется по почте заявителю в течение 10 рабочих дней (считая с даты, следующей за датой принятия решения). Таким образом, в случае если, например лицо, подавшее документы для получения свидетельства, по каким-либо причинам не явилось в налоговый орган за получением свидетельства, то налоговый орган в срок до 10 рабочих дней включительно со дня, следующего за днем принятия решения, направляет его по почте. Статьей 179.2 НК РФ предусмотрены санкции в виде приостановления или аннулирования свидетельства в случае нарушений, предусмотренных данной статьей. Свидетельство может быть аннулировано также и по заявлению налогоплательщика. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами денатурированного этилового спирта признается операция по его реализации производителем. Кроме того, Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ в п. 1 указанной статьи включен новый пп. 20, согласно которому объектом налогообложения признается операция по получению

54

(оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность. То есть на дату приобретения в собственность денатурированного спирта организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна начислить акциз. При этом налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении. Таким образом, в результате внесенных поправок налогоплательщиками акциза признаются и организации, производящие неспиртосодержащую продукцию, имеющие указанные выше свидетельства. С 1 января 2006 г. плательщик обязан при реализации денатурированного этилового спирта предъявлять сумму акциза покупателям, за исключением реализации тому покупателю, у которого есть свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. При этом сумму акциза в расчетных документах и счетах-фактурах выделять не нужно. В каком же порядке производятся налоговые вычеты? Во-первых, вычеты осуществляет продавец, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ он может применить вычет, если реализует произведенный денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в налоговую инспекцию нужно представить само свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приемапередачи денатурата. Перечень документов предусмотрен п. 12 ст. 201 НК РФ. Порядок проставления отметок на реестрах счетов-фактур утвержден Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н. Во-вторых, вычет возможен, когда плательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, использует денатурированный спирт для производства такой продукции. Это предусмотрено п. 11 ст. 200 НК РФ. Чтобы получить вычет, в налоговый орган следует представить (п. 11 ст. 201 НК РФ); - свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с денатурированным этиловым спиртом; - копии договоров о приобретении денатурированного спирта у производителя; - реестр счетов-фактур, выставленных производителем; - накладные на внутреннее перемещение спирта; - внутренние акты приема-передачи; - акт списания денатурированного спирта в производство. Рассмотрим на примерах, как определяется сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем денатурированного спирта и производителем неспиртосодержащей алкогольной продукции в разных ситуациях. Пример. Производитель - организация "А", имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта, реализовала (отгрузила) в адрес организации "Б", имеющей свидетельство на производство неспиртосодежащей продукции, 1500 литров денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт этиловый в 2006 г. составляет 21 руб. 50 коп. Организация "А" на дату отгрузки произведенного денатурированного спирта начислит акциз, а затем после получения этого спирта организацией "Б" и представления в налоговый орган соответствующих документов произведет налоговые вычеты. В итоге сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "А", составит: 1500 литров x 21 руб. 50 коп. - 32 250 = 0 руб. Получатель денатурата - организация "Б" на момент оприходования приобретенного денатурированного спирта начислит акциз и в момент его передачи для производства неспиртосодежащей продукции сможет принять начисленную сумму акциза к вычету. Таким образом, к уплате организацией "Б" будет причитаться: 1500 литров x 21 руб. 50 коп. - 32 250 = 0 руб. В стоимость неспиртосодержащей продукции акциз по полученному денатурированному спирту не включается. Приведенный пример показывает, что в результате применения нового порядка уплаты акцизов на денатурированный спирт для предприятий, производящих неспиртосодержащую продукцию, обеспечивается возможность получать указанный спирт по цене без акциза. На практике право на налоговый вычет у организации "А" может возникнуть в последующих налоговых периодах, и, соответственно, начисленную сумму акциза сначала придется уплатить в бюджет, а в другом налоговом периоде принять к вычету. В любом случае отгрузка денатурированного спирта организацией "А" должна осуществляться по цене без акциза. Если в

55

результате расчета будет получена сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отличная от нуля, то получатели денатурированного спирта обязаны уплатить акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой срок уплаты введен Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ. Пример. Производитель денатурированного спирта - организация "В" не имеет свидетельства на производство денатурированного спирта. Она отгрузила в адрес организации "Г", имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 500 литров денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). В этой ситуации объект налогообложения возникает только у организации "В" при отгрузке денатурированного спирта. При этом права на налоговый вычет, предусмотренный п. 12 ст. 200 НК РФ, у организации "В" нет. В таком случае организация "В" начислит акциз в сумме: 500 литров x 21 руб. 50 коп. = 10 750 руб. Эта сумма акциза будет уплачена в бюджет и включена в цену реализуемого спирта. Организация "Г" отнесет акциз, уплаченный при приобретении денатурированного спирта, на его стоимость, при этом сама при оприходовании приобретенного спирта начислит акциз в сумме: 500 литров x 21 руб. 50 коп. = 10 750 руб. Эту сумму организация "Г" имеет право принять к вычету при направлении денатурированного спирта на производство неспиртосодержащей продукции. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией "Г", равна нулю. Итак, в данной ситуации организация "Г" включает в цену неспиртосодрежащей продукции акциз, уплаченный производителем денатурированного спирта. Если у производителя неспиртосодержащей продукции нет свидетельства, конечный результат будет таким же, поскольку производитель денатурата не сможет принять к вычету акциз, начисленный при его реализации, и включит этот акциз в цену спирта. У производителя неспиртосодержащей продукции не будет обязанности начислять акциз, поскольку он не совершает операций, признанных объектом налогообложения акцизами. Уплата акциза производителем денатурированного спирта (это касается как имеющих свидетельство, так и не имеющих его производителей) должна производиться согласно п. 3 ст. 204 НК РФ равными долями в два срока - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Что касается уплаты акциза организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, то при его определении следует руководствоваться п. 3.1, включенным в ст. 204 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ. Согласно этому пункту уплата акциза при приобретении в собственность денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, должна производиться не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. При этом декларация по акцизам как производителями денатурированного спирта, так и имеющими свидетельство производителями неспиртосодержащей продукции должна представляться в налоговые органы ежемесячно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Новый порядок исчисления акцизов на денатурированный спирт, согласно ст. 4 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, применяется с 1 января 2006 г. На денатурированный спирт, полученный (оприходованный) до указанной даты, распространяются положения гл. 22 "Акцизы" НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2006 г. То есть в отношении денатурированного спирта, произведенного и реализованного в 2005 г., применяются положения ст. 183 НК РФ. Предприятия, закупившие денатурированный спирт в 2005 г., направляют его на переработку по цене без акциза. При этом организации, производящие неспиртосодежащую продукцию, получившие свидетельства в 2006 г., на денатурированный спирт, полученный в 2005 г., акциз не начисляют. § б. Акцизы на нефтепродукты Подакцизные нефтепродукты Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2003 г., перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином. С этой даты подакцизными нефтепродуктами гл. 22 "Акцизы" НК РФ признаны следующие товары: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин. Одновременно в гл. 22 Кодекса было включено определение прямогонного бензина, которое должно применяться в целях исчисления и уплаты акцизов. В частности, установлено, что под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки

56

нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного. При этом указано, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мм рт. ст. Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяло в определенной степени решить проблему его использования в целях нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем производства на нефтеперерабатывающем заводе, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под налогообложения акцизами, так как прямогонный бензин акцизом не облагался, вывозился с заводов, а после указанной выше технологической операции продавался как высокооктановый бензин. Борьба с этим явлением в условиях действовавшего до 1 января 2003 г. законодательства зачастую не была эффективной. Налоговым органам удавалось отследить всего 30% прямогонного бензина, вывозимого с заводов, при этом только 10% произведенного впоследствии из него автомобильного бензина удавалось обложить акцизом. Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означало, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении. Свидетельство на операции с нефтепродуктами Пунктом 3 ст. 179.1 НК РФ было установлено, что порядок выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Минюстом России 17 сентября 2002 г. был зарегистрирован Приказ МНС России от 4 сентября 2002 г. N БГ-3-03/478 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" изменил порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами. В связи с этим Приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 был утвержден новый Порядок выдачи свидетельств. Со вступлением в действие этого Приказа утратил силу Приказ МНС России от 4 сентября 2002 г. N БГ-3-03/478 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". В связи с вступлением в действие Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" внесены изменения в ст. 179.1 НК РФ. В результате этого Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 156н утвержден новый Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - Порядок). Следует отметить, что в п. 1 ст. 179.1 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107ФЗ внесено дополнение, в соответствии с которым свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается также лицам, осуществляющим производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин. Вид деятельности, который указывается в этом свидетельстве, - "переработка прямогонного бензина". Плательщиком акциза признается лицо, производящее на основе прямогонного бензина продукцию нефтехимии. Таким образом, новый Порядок регламентирует правила выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство, оптовую, оптово-розничную, розничную реализацию нефтепродуктов, а также производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин. В связи с чем были введены такие изменения? Дело в том, что до 1 января 2006 г. на прямогонный бензин была установлена нулевая ставка акциза. С 1 января 2006 г. ставка акциза на прямогонный бензин установлена в размере 2657 руб. за одну тонну. Одним из основных направлений использования прямогонного бензина является его переработка при производстве продукции нефтехимии. Безусловно, что установление новой ставки акциза на прямогонный бензин могло бы сопровождаться соответствующим повышением цен на производимую из него продукцию. Для того чтобы избежать таких последствий, и вводится новый порядок исчисления акциза на прямогонный бензин при его направлении на переработку.

57

Одним из элементов нового механизма является свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для того чтобы определить, кто имеет право на получение указанных свидетельств, в гл. 22 "Акцизы" НК РФ было введено понятие продукции нефтехимии. Под продукцией нефтехимии понимаются продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции (ст. 179.1 НК РФ). Здесь отметим, что Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ уточнил определение прямогонного бензина, содержащееся в пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ. Теперь недвусмысленно закреплено, что к прямогонному бензину не относится не только автомобильный бензин, но и продукция нефтехимии. При этом следует иметь в виду, что после введения в действие нового Порядка выдачи свидетельств переоформление ранее выданных свидетельств не требуется. Они будут действовать до окончания срока их действия. Прежде всего, необходимо отметить, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в том числе на переработку прямогонного бензина, не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого осуществление этой деятельности запрещено. Лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них указанного свидетельства. Наличие свидетельства предопределяет обязанность начислить акциз (то есть возникает объект налогообложения акцизами) в случаях, предусмотренных ст. 182 НК РФ. Кроме того, свидетельство является документом, дающим право на получение вычета сумм акциза в порядке, установленном гл. 22 Кодекса. Получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не носит обязательный характер. Такая обязанность для налогоплательщиков Кодексом не предусмотрена. Следовательно, свидетельство является документом, связанным только с исчислением акцизов. В соответствии со ст. 179.1 НК РФ и Приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 свидетельства выдавались организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности: - производство нефтепродуктов; - оптовую реализацию нефтепродуктов; - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов; - розничную реализацию нефтепродуктов. В ст. 179.1 Кодекса Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ были внесены изменения, которые расширили перечень лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), имеющих право на получение свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами. С 1 января 2006 г. свидетельство выдается отдельно на каждый вид деятельности: - производство нефтепродуктов - свидетельство на производство; - оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию; - оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию; - розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию; - производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, - свидетельство на переработку прямогонного бензина. Рассмотрим основные моменты порядка выдачи свидетельств. Свидетельство выдается управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этих инспекциях. В соответствии с нормами Налогового кодекса основным требованием для получения свидетельства является наличие в собственности соответствующих мощностей, а именно: - для производителей нефтепродуктов - наличие в собственности налогоплательщика мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов; - для лиц, осуществляющих оптовую реализацию нефтепродуктов, - наличие в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов; - для лиц, осуществляющих оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - наличие в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок;

58

- для лиц, осуществляющих розничную реализацию нефтепродуктов, - наличие в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок. Для того чтобы получить свидетельство на производство, налогоплательщики должны выполнить хотя бы одно из следующих условий: - иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления; - владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности. Поясним это положение на следующем примере. Организация "А" не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она внесла в уставный капитал организации "Б" средства, доля которых составила более 50% от этого капитала. Организация "Б" является собственником мощностей. Согласно положениям ст. 179.1 НК РФ организация "А" имеет право на получение свидетельства; - владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности. Для того чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны: - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления; - либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности; - либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности; - либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья; - либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%). Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию налогоплательщики должны: - иметь в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов; - владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности; - владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности; - иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья; - иметь договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%); - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности. Для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны: - иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок в собственности; - либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности; - либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности. Обратите внимание! До введения в действие Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" для получения свидетельства на розничную реализацию моторных масел требовалось наличие топливораздаточных колонок. В настоящее время достаточно иметь помещения, необходимые для хранения и реализации масел. Свидетельство на производство нефтепродуктов могут получить лица, совершающие операции по производству нефтепродуктов из собственного сырья, предназначенных для использования на собственные нужды, а также по производству нефтепродуктов из давальческого сырья. Следовательно, организация, производящая нефтепродукты из собственного сырья и реализующая их оптом или в розницу, получает свидетельство на оптовую либо оптово-розничную

59

реализацию. Свидетельство на производство такой организации не выдается. Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, не имея в собственности мощностей. Для того чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии должна быть проставлена отметка налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Указанная отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа. Лица, совершающие операции с нефтепродуктами, также могут получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию при наличии договора аренды мощностей у государства. Необходимо отметить, что организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в том случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных мощностях, так и на арендованных. Лица, осуществляющие деятельность на мощностях, являющихся совместной собственностью, также могут получить соответствующее свидетельство, представив документы, подтверждающие право их долевой собственности. Следует иметь в виду, что если лицо, сдавшее в аренду собственные мощности, обратилось в налоговый орган за получением свидетельства, представив все необходимые документы, оформленные должным образом, то оснований для отказа в выдаче свидетельства такому лицу не имеется. При этом обращаем внимание: наличие в собственности только автоцистерн-бензовозов не является основанием для получения свидетельства, поскольку согласно ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к мощностям по хранению нефтепродуктов. Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается, если: - организация или индивидуальный предприниматель имеют в собственности либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии; - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии; - в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций, имеются мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии. Кроме того, свидетельство выдается при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащего налогоплательщику прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Для получения свидетельства достаточно выполнить хотя бы одно из этих условий. Необходимо напомнить, что Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ внесены изменения и в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. В частности, свидетельство не может быть приостановлено по заявлению налогоплательщика. По заявлению налогоплательщика свидетельство может быть только аннулировано. В случае аннулирования свидетельства налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства. Согласно п. 5 ст. 179.1 НК РФ в действующей редакции налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случаях: - невыполнения организацией или индивидуальным предпринимателем положений действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов; - непредставления организацией или индивидуальным предпринимателем - покупателем (получателем) подакцизных нефтепродуктов в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со ст. 201 НК РФ. В этом случае приостанавливается действие свидетельства организации или индивидуального предпринимателя - покупателя (получателя) подакцизных нефтепродуктов; - использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не оснащенного контрольными приборами учета их объемов, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании. При этом срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается. Налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях: - представления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующего заявления;

60

- передачи организацией или индивидуальным предпринимателем выданного свидетельства иному лицу; - завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства; - завершения реорганизации организации в форме выделения или разделения; - изменения наименования организации (изменения фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя); - изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя); - прекращения права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве. При этом, если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, дата аннулирования должна быть указана в этом заявлении (но не ранее даты подачи заявления). Если свидетельство аннулируется не с первого числа месяца, то есть не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц. В декларации необходимо отразить акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства. Свидетельства выдаются на один год. Если налогоплательщик хочет получить свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении. Действие свидетельства распространяется на все подразделения, входящие в структуру организации. Процедура выдачи и оформления свидетельств Для получения свидетельства лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, в двух экземплярах. В Порядке выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденном Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 156н, предусмотрены две формы образца заявления: одна - для организации, другая - для индивидуального предпринимателя. Если организации (индивидуальному предпринимателю) необходимо получить свидетельство на несколько видов деятельности, она может подать одно заявление. Но необходимо сделать соответствующие отметки в таблице заявления, которая называется "Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов". Формы заявлений с 1 января 2006 г. претерпели незначительные изменения. В таблицу "Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов" включен новый вид деятельности "Производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин". В соответствии с действующим Порядком в заявлении, поданном индивидуальным предпринимателем, указываются данные документа, удостоверяющего личность индивидуального предпринимателя, то есть указываются серия, номер, дата выдачи и кем выдан документ. Срок действия свидетельства остался прежним - до одного года. Лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, указывает в заявлении срок действия свидетельства (но не более года) в строке "Заявляемый срок действия свидетельства". Отметка о получении ___________________________________________ (наименование налогового органа) ЗАЯВЛЕНИЕ О ВЫДАЧЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА О РЕГИСТРАЦИИ ЛИЦА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕГО ОПЕРАЦИИ С НЕФТЕПРОДУКТАМИ Открыто акционерное общество "Трейд-ин" -----------------------------------------------------------------(полное наименование организации, ее организационно-правовая форма) ОАО "Трейд-ин" -----------------------------------------------------------------(сокращенное наименование организации) просит выдать свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

61

ул. Рабочая, д. 7, г. Пушкино, Местонахождение организации -------------------------------------Московская область -----------------------------------------------------------------ул. Рабочая, Адрес (место фактической деятельности) организации -------------д. 7, г. Пушкино, Московская область -----------------------------------------------------------------ИНН организации: ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ КПП: ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ Заявляемые виды деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов <*> ┌─────────────┬─────────────┬─────────┬──────────────┬───────────┐ │Марки (номен-│Автомобильный│Дизельное│Моторные масла│Прямогонный│ │клатура) неф-│ бензин │ топливо │для дизельных │ бензин │ │тепродуктов/ │ │ │и (или) карбю-│ │ │Вид │ │ │раторных (ин- │ │ │деятельности │ │ │жекторных) │ │ │ │ │ │двигателей │ │ ├─────────────┼─────────────┼─────────┼──────────────┼───────────┤ │Производство │ │ │ │ │ │нефтепродук- │ │ │ │ │ │тов │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────────┼─────────┼──────────────┼───────────┤ │Оптовая реа- │ │ │ │ │ │лизация неф- │ │ │ │ │ │тепродуктов │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────────┼─────────┼──────────────┼───────────┤ │Оптово│ │ │ │ │ │розничная │ │ │ │ │ │реализация │ │ │ │ │ │нефтепродук- │ │ │ │ │ │тов │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────────┼─────────┼──────────────┼───────────┤ │Розничная │ │ │ │ │ │реализация │ │ │ │ │ │нефтепродук- │ │ │ │ │ │тов │ │ │ │ │ ├─────────────┼─────────────┼─────────┼──────────────┼───────────┤ │Производство │ │ │ │ V │ │продукции │ │ │ │ │ │нефтехимии, │ │ │ │ │ │при котором в│ │ │ │ │ │качестве сы- │ │ │ │ │ │рья использу-│ │ │ │ │ │ется прямо- │ │ │ │ │ │гонный бензин│ │ │ │ │ └─────────────┴─────────────┴─────────┴──────────────┴───────────┘ -------------------------------<*> Знаком "V" по строке, соответствующей заявляемым видам деятельности, отмечаются марки (номенклатура) нефтепродуктов, с которыми предполагается осуществлять указанный вид деятельности.

62

Состоит на учете в _______________________________________________ (код и наименование налогового органа по месту нахождения организации) Контактный телефон _______________ 1 год Заявляемый срок действия свидетельства --------------------------Руководитель организации _________________ (Ф.И.О.)

(Подпись, печать) 12 января 2006 г. Дата -----------------

Помимо заявления в налоговые органы должны быть представлены документы, подтверждающие наличие оснований для получения свидетельства, а именно: - документы, подтверждающие право собственности, или право хозяйственного ведения, или оперативного управления на мощности по производству и реализации нефтепродуктов. Представляется один из следующих документов: а) копии свидетельств о государственной регистрации права собственности (права хозяйственного ведения и (или) права оперативного управления) на недвижимое имущество; б) выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним; в) копии документов, подтверждающих права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Если соответствующее оборудование налогоплательщика относится к движимому имуществу, представляются копии иных документов, устанавливающих право собственности на движимое имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации; - договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%). Данный документ представляется для получения свидетельства на оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов; - копия договора на оказание услуг по переработке сырья с отметкой налогового органа по месту нахождения организации (для получения свидетельства на оптовую реализацию). Лица, совершающие операции с нефтепродуктами и не имеющие собственных мощностей, но владеющие более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности необходимые мощности, представляют документы, подтверждающие владение, пользование и распоряжение указанным имуществом, и документы, подтверждающие владение долей в уставном капитале организации. Для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина налогоплательщик собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, может представить в налоговые органы заверенную копию договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии должна быть отметка налогового органа по месту нахождения организации-переработчика. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии, копии договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина. Если организация (индивидуальный предприниматель) заключила договор на оказание услуг по переработке прямогонного бензина, в заявлении на получение свидетельства указываются реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. В соответствии с пп. 3 п. 9 Порядка в налоговые органы представляются сведения о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности. В действующей редакции Порядка появилось новое Приложение к заявлению о выдаче свидетельства, которое заполняется лицами, осуществляющими переработку прямогонного бензина (Приложение N 7 к Порядку). Приложение включает следующие показатели: - наименование организации или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя; - КПП обособленного подразделения (при наличии); - адрес местонахождения мощностей (при наличии); - реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

63

- реквизиты договора на оказание услуг по переработке бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. В соответствии с новым Порядком заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами представляется в налоговый орган законным (уполномоченным) представителем организации или индивидуального предпринимателя либо направляется в адрес налогового органа почтовым отправлением с уведомлением о вручении и описью вложения. Согласно ст. 27 Кодекса законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании Закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 этой статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. При этом уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что лицо, совершающее операции с нефтепродуктами, может представить заверенные копии указанных документов. В случае представления незаверенных копий налоговый орган самостоятельно заверяет их после сличения копии с оригиналом, а оригиналы возвращает налогоплательщику. Принятые документы хранятся в налоговом органе в учетном деле налогоплательщика. Заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами подается в налоговый орган представителем организации или индивидуальным предпринимателем. Заявление также можно направить в адрес налогового органа ценным почтовым отправлением с уведомлением и описью вложения. В действующем Порядке изменена норма, определяющая дату подачи заявления о выдаче свидетельства. До 1 января 2005 г. датой подачи заявления являлась дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом почтового отправления. С 1 января 2006 г. датой подачи заявления и началом отсчета срока, установленного для выдачи свидетельства налоговым органом (30 дней), является дата регистрация заявления в налоговом органе. В Приказе Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 156н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" учтены поправки, внесенные в ст. 179.1 Кодекса Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ, которые вступили в силу с 1 января 2006 г. Если налогоплательщики подали заявление на выдачу свидетельства в январе 2006 г., по их просьбе в свидетельстве может быть указан срок с 1 января 2006 г. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-15/1-1. При получении заявления налоговый орган ставит штамп "ПОЛУЧЕНО" с указанием даты получения. Один экземпляр заявления с отметкой о получении возвращается лицу, подавшему заявление, в тот же день либо отправляется почтой не позднее пяти дней со дня получения заявления о выдаче свидетельства. Все заявления о выдаче свидетельства регистрируются в Журнале регистрации заявлений о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (Приложение N 8 к Порядку). Если экземпляр заявления о выдаче свидетельства направляется налоговым органом лицу, совершающему операции с нефтепродуктами, почтовым отправлением, то в графе 8 Журнала делается соответствующая запись. Налоговый орган проверяет полноту представленного пакета документов и правильность их оформления, а также наличие подписей и печатей на документах. Если выявлены какие-либо несоответствия или ошибки в оформлении, заявление и документы возвращаются налогоплательщику с обоснованием причин возврата, подписанным руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Если оснований для возврата заявления и прилагаемых к нему документов нет, заявление регистрируется в Журнале регистрации заявлений о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Решение о выдаче свидетельства либо об отказе в выдаче свидетельства принимается руководителем или заместителем руководителя налогового органа (но только в том случае, если заместитель является исполняющим обязанности руководителя инспекции). Оно направляется налогоплательщику почтой в трехдневный срок после принятия по форме, приведенной в

64

Приложении N 9 к Порядку. Свидетельство выдается в срок не позднее 30 дней с момента подачи в налоговый орган заявления и соответствующих документов. Теперь несколько слов о форме и содержании нового свидетельства - свидетельства на переработку прямогонного бензина. В свидетельстве указываются: 1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство; 2) полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем соответствующих видов деятельности. При наличии более одного адреса (места осуществления фактической деятельности) они указываются в Приложении к свидетельству. В этом случае в соответствующей строке свидетельства делается запись "согласно Приложению к свидетельству"; 3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); 4) вид деятельности (указывается в наименовании свидетельства) и марки (номенклатура) нефтепродуктов; 5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей; 6) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению нефтепродуктов и местонахождение указанных мощностей; 7) местонахождение и количество стационарных топливораздаточных колонок, реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на стационарные топливораздаточные колонки. Общее количество топливораздаточных колонок указывается в соответствующих строках свидетельства о регистрации лица, совершающего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (Приложение N 14 к Порядку) и розничную реализацию нефтепродуктов (Приложение N 16), на основании документов, необходимых для получения соответствующего свидетельства; 8) реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора); 9) реквизиты договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с организацией, осуществляющей эту переработку (при наличии указанного договора). При наличии одного места осуществления фактической деятельности реквизиты вышеперечисленных документов (наименование документа, дата выдачи, номер и место выдачи) указываются в свидетельстве. При наличии нескольких мест осуществления деятельности реквизиты документов указываются в Приложении к свидетельству. В этом случае в соответствующей строке свидетельства делается запись "согласно Приложению к свидетельству"; 10) срок действия свидетельства (до одного года); 11) условия осуществления указанных видов деятельности. В данной строке делаются соответствующие записи: - "наличие мощностей на праве собственности"; - "наличие мощностей на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления"; - "владение более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью"; - "владение более чем 50% голосующих акций акционерного общества"; - "наличие договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью" (указывается только в свидетельствах на оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, выдаваемых акционерным обществам, имеющим в уставном капитале долю государства не менее 50%); - "наличие договора на оказание услуг по переработке" (указывается только в свидетельствах на оптовую реализацию, выдаваемых собственникам сырья); - "наличие договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина". Если деятельность осуществляется при соблюдении более чем одного из перечисленных условий, то в этой строке свидетельства указывается "согласно Приложению к свидетельству"; 12) регистрационный номер свидетельства (соответствует серии и номеру бланка) и дата его выдачи. Таким образом, изменения, внесенные в форму свидетельства, связаны с появлением нового вида деятельности - переработки прямогонного бензина.

65

Согласно новому Порядку свидетельство выдается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю при предъявлении ими документа, удостоверяющего личность. Свидетельство может быть выдано представителю организации или индивидуального предпринимателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность, и доверенности на получение свидетельства. Свидетельство может быть направлено заявителю по почте в течение 10 рабочих дней (считая с даты, следующей за датой принятия решения). При этом в Журнале учета выданных свидетельств (Приложение N 20 к Порядку) в графе 13 "Отметка о направлении по почте" фиксируется факт отправки свидетельства по почте. Датой выдачи свидетельства является дата отправки, которая указывается в графе 3 "Дата выдачи свидетельства". Графы 10 "Ф.И.О., подпись лица, получившего свидетельство" и 12 "N и дата выдачи доверенности на получение свидетельства" Журнала в данном случае не заполняются. Сведения о выданных свидетельствах отражаются в Реестре выданных свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Положение о ведении Реестра свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и создании информационной базы данных Реестра утверждено Приказом МНС России от 11 апреля 2003 г. N БГ-3-13/179. Уже не один год операторы нефтяного рынка работают со свидетельствами. И поскольку срок действия свидетельств установлен до одного года, то выданные в 2005 г. свидетельства в 2006 г. прекратят свое действие. Возникает вопрос: можно ли продлевать свидетельство, если срок его действия закончен, а организация или индивидуальный предприниматель желает осуществлять дальнейшую деятельность, имея свидетельство? Сразу отметим: свидетельство ни в коем случае не продлевается, а выдается новое свидетельство. Для получения свидетельства налогоплательщик должен представить заявление на получение свидетельства и полный пакет документов. Поэтому лицам, у которых срок действия свидетельств заканчивается, необходимо своевременно подать новое заявление и представить документы, установленные Порядком выдачи свидетельств. Если срок действия свидетельства закончен, то оно является недействующим по умолчанию. Объект налогообложения Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в ст. 182 НК РФ внесен ряд изменений. В частности, объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам признаются следующие операции: - оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов; - получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства, в том числе: - оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); - приобретение нефтепродуктов в собственность; - оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); - получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; - передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства; - продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или муниципальную) собственность. При ввозе подакцизных нефтепродуктов акциз уплачивается на таможне. Таким образом, лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства. Операция по приобретению нефтепродуктов в собственность является объектом налогообложения только у лиц, имеющих свидетельство. Так, например, собственник АЗС, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. Если у него такого свидетельства нет, он будет

66

приобретать нефтепродукт по цене, в которую уже включен акциз, и, следовательно, сам плательщиком акциза не будет. Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ из объекта налогообложения акцизами исключена операция по использованию нефтепродуктов на собственные нужды. Но это не означает, что нефтепродукты, используемые на собственные нужды, освобождаются от уплаты акциза. Окончательно этот вопрос будет понятен после рассмотрения порядка применения налоговых вычетов. Довольно часто задается такой вопрос. Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, закупила бензин, который передала на хранение другой организации. Возникает ли объект налогообложения акцизами у той организации, которая принимает бензин на хранение, и у организации, имеющей свидетельство, при получении бензина после хранения? Как предусмотрено пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, объектом налогообложения акцизами признается приобретение подакцизных нефтепродуктов в собственность лицами, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Из этого следует, что при закупке бензина у организации, имеющей свидетельство, возникла обязанность начислить акциз. Что касается получения нефтепродуктов на хранение, то в данном случае объекта налогообложения акцизами не возникает, так как к организации, осуществляющей только хранение, право собственности на указанный товар не переходит. По этой же причине не возникает объекта налогообложения и при получении организацией нефтепродуктов после их хранения. Остановимся на изменениях в ст. 182 НК РФ, которые применяются с 1 января 2006 г. и касаются налогоплательщиков, совершающих операции со всеми видами подакцизных нефтепродуктов. Во-первых, это изменения, внесенные Федеральным законом от 30 июня 2005 г. N 74-ФЗ "О внесении изменений в статью 182 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с поправками операции по оприходованию произведенных из собственного сырья нефтепродуктов, по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственникам этого сырья, имеющим свидетельство, и по получению нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, признаются объектом налогообложения акцизами. Но только в том случае, если эти нефтепродукты произведены на территории России. Предположим, российская организация, имеющая свидетельство, закупает за рубежом подакцизные нефтепродукты. В данной ситуации организация при приобретении нефтепродуктов акциз не начисляет и в бюджет Российской Федерации не уплачивает. При ввозе на территорию Российской Федерации нефтепродуктов, приобретенных за рубежом, акциз уплачивается на таможне лицом, осуществляющим ввоз. Второе изменение в ст. 182 НК РФ внесено Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ. Оно касается производителей всех видов подакцизных нефтепродуктов как имеющих, так и не имеющих свидетельства. В соответствии с этой поправкой уточнено понятие оприходования нефтепродуктов. С 1 января 2006 г. четко установлено, что под оприходованием нефтепродуктов понимается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Эта поправка имеет существенное значение, например, в следующей ситуации. Организация реализует произведенное ею из собственной нефти моторное масло, разлитое в потребительскую тару. Но прежде чем это масло будет разлито в такую тару, его можно оприходовать (отразить на счетах бухгалтерского учета) как полуфабрикат. В действовавшей до конца 2005 г. редакции ст. 182 Кодекса не оговаривалось, что оприходованием в целях исчисления акциза признается принятие к учету произведенных нефтепродуктов именно в качестве готовой продукции. Таким образом, отражение на счетах бухгалтерского учета моторного масла даже в качестве полуфабриката признается оприходованием произведенной продукции. Это означает, что обязанность начислить акциз возникает на стадии получения полуфабриката. Необлагаемые операции От налогообложения акцизами освобождаются операции по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации. С введением в действие поправок, внесенных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, объектом налогообложения по акцизам на нефтепродукты стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Следовательно, налогоплательщиками акцизов являются не те организации (или индивидуальные предприниматели), которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают. Исключение составляют случаи, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, и когда конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов. От налогообложения акцизами освобождаются операции, совершаемые

67

с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт. Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные выше операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства. Если собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеет свидетельства и, соответственно, не является плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья, уплачивающее акциз по ним в бюджет. Важно запомнить, что право на освобождение от уплаты акциза (или возврат акциза из бюджета) при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт всегда имеет только налогоплательщик акциза, то есть непосредственно то лицо, которое уплачивает акциз в бюджет. Если, допустим, оптовик, не имеющий свидетельства, реализует закупленные им нефтепродукты на экспорт, то права на указанное освобождение у него нет. При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Если такое поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акциз уплачивается в общеустановленном порядке (и в общеустановленные сроки), а затем уплаченная сумма возвращается при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ. Если налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акциза, не представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, в течение 180 дней, акциз начисляется на день, когда была совершена операция, признанная объектом налогообложения (с соответствующим начислением пени). Налоговая база Налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по операциям получения нефтепродуктов определяется как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, то определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами. Эта норма означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с октановым числом свыше 80 должен вестись раздельно. Сумма налога, налоговые вычеты Сумма акциза исчисляется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты. Определение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится в следующем порядке. При получении (оприходовании) нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельства, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты. Пример. Нефтеперерабатывающий завод, имеющий свидетельство, произвел 2000 т бензина с октановым числом 92, оприходовал его как готовую продукцию, а затем продал 1500 т оптовой организации, имеющей соответствующее свидетельство. Ставка акциза, которая применяется с 1 января 2006 г., - 3629 руб. за 1 тонну. Как определить сумму акциза, подлежащую уплате? Сумма акциза, начисленная при оприходовании произведенного бензина, составит: 3629 руб/т x 2000 т = 7 258 000 руб. Сумма налоговых вычетов составит: 3629 руб/т x 1500 т = 5 443 500 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате, равна: 7 258 000 руб. - 5 443 500 руб. = 1 814 500 руб. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов,

68

направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат (реализацией в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок). Пример. АЗС, осуществляющая отпуск бензина в розницу и имеющая соответствующее свидетельство, получила от оптовой организации 1500 т бензина с октановым числом 92 и продала весь полученный объем населению. В этом случае АЗС при получении бензина начисляет акциз: 3629 руб/т x 1500 т = 5 443 500 руб. Указанная сумма подлежит уплате в бюджет. А как отразить акциз, начисленный по полученным нефтепродуктам, в бухучете? Допустим, вы собираетесь в дальнейшем зачесть акциз из бюджета. Тогда начислять его надо такой проводкой: Дебет 19 субсчет "Акциз по полученным нефтепродуктам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" - начислен акциз по полученным нефтепродуктам. Пример. ЗАО "Газолиновый рассвет" в январе 2006 г. собирается продать 5000 т бензина марки Аи-92, закупленного у завода ООО "Жиклер", имеющего свидетельство на розничную торговлю нефтепродуктами. Стоимость приобретенного бензина 30 000 000 руб. (в том числе НДС - 4 576 271 руб.). После того как ЗАО "Газолиновый рассвет" оприходовало бензин, бухгалтер сделал в учете такие записи: Дебет 41 Кредит 60 - 25 423 729 руб. - оприходован бензин; Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 - 4 576 271 руб. - отражен НДС; Дебет 19 субсчет "Акциз по полученным нефтепродуктам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" - 18 145 000 руб. (3629 руб/т x 5000 т) - начислен акциз по полученному бензину; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 4 576 271 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 000 руб. - оплачен бензин. Теперь рассмотрим ситуацию, когда бухгалтер организации, получившей нефтепродукты, заранее знает, что акциз по этим товарам к вычету принять не удастся. В таком случае сумму акциза следует включить в первоначальную стоимость полученных нефтепродуктов. Ведь в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги считаются составной частью затрат, которые связаны с покупкой или изготовлением материально-производственных запасов. Так гласит п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Точно так же поступают с невозмещаемым акцизом и в налоговом учете: его включают в стоимость нефтепродуктов. Этого требует п. 4 ст. 198 Кодекса. Пример. Предположим, что ЗАО "Газолиновый рассвет" собирается продать 5000 т бензина марки Аи-92 организации, у которой нет никаких свидетельств. Тогда бухгалтер отразит покупку бензина такими проводками: Дебет 41 Кредит 60 - 25 423 729 руб. - оприходован бензин; Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 - 4 576 271 руб. - отражен НДС; Дебет 41 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" - 18 145 000 руб. - начислен акциз по полученному бензину; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 4 576 271 руб. - принят к вычету НДС; Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 000 руб. - оплачен бензин; Таким образом, в бухучете фактическая себестоимость бензина составит 43 568 729 руб. (25 423 729 руб. + 18 145 000 руб.). Для целей налогообложения она будет такой же.

69

В отношении нефтепродуктов налоговые вычеты производятся для того, чтобы перенести бремя уплаты акциза с производителя на лицо, осуществляющее реализацию указанных товаров. Однако это вовсе не означает, что плательщиком акцизов обязательно должен стать продавец, осуществляющий конечную, розничную реализацию нефтепродуктов. В принципе, акциз может быть уплачен на любой стадии реализации нефтепродуктов. Это зависит от наличия (или отсутствия) свидетельства у участников рынка нефтепродуктов. Рассмотрим возможные схемы реализации нефтепродуктов и определим, кем в каждом конкретном случае должен начисляться и уплачиваться акциз. 1. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. В свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства. В этом случае объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя. Учитывая, что производитель не имеет свидетельства, он не производит налоговые вычеты. Соответственно, начисленная им сумма акциза уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им нефтепродукта. Поскольку у оптовика и владельца АЗС свидетельства нет, они при покупке нефтепродуктов акциз не начисляют и не уплачивают. 2. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. В свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства. В этом случае так же, как и в первом, плательщиком акциза будет производитель, так как у него возникает объект налогообложения, а права на вычет нет. 3. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, имеющему свидетельство. В свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему свидетельства. В этом случае производитель начислит акциз и при реализации нефтепродуктов оптовику, имеющему свидетельство, примет эту же сумму акциза к вычету. Реализуя нефтепродукты оптовику, производитель не включает в цену акциз. Оптовик при получении нефтепродуктов начисляет акциз и уплачивает его в бюджет, поскольку у него нет права на налоговый вычет. Продавая нефтепродукт владельцу АЗС, оптовик включит акциз в цену. АЗС акциз не начисляет и не уплачивает. 4. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства. В свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство. В этом случае производитель начислит акциз, уплатит его в бюджет и включит акциз в цену реализуемого им нефтепродукта. Оптовик, приобретая нефтепродукт, акциз не начисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства. Владелец АЗС, покупая нефтепродукт, должен начислить акциз и уплатить его в бюджет. Таким образом, в этой ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возникает и у производителя, и у владельца АЗС. Однако следует заметить, что в этом случае вовсе необязательно отказываться от полученного свидетельства. Участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть такие схемы реализации нефтепродуктов, которые позволят избежать двойного налогообложения. В частности, если лицо, имеющее свидетельство, получает нефтепродукт от лица, не имеющего свидетельства, возможно заключение агентского договора, когда нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. А если нефтепродукт приобретается у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключать договор купли-продажи. В этом случае нефтепродукт будет приобретаться по цене без акциза. По нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, плательщиком акциза может стать как переработчик, так и собственник сырья. Это зависит от того, есть ли свидетельство у собственника сырья. Если у собственника сырья свидетельства нет, то плательщиком акциза будет переработчик. При этом в соответствии с установленным гл. 22 НК РФ порядком права на вычет у переработчика нет. Уплаченный акциз вместе с затратами по переработке переработчик выставит к оплате собственнику сырья. В свою очередь, собственник сырья включит акциз в цену реализуемого им готового товара. Если у собственника сырья свидетельство есть, то плательщиком акциза будет не переработчик, а собственник сырья. Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов (п. 8 ст. 201 НК РФ): - копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; - реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в

70

декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления указанной отметки определяется Минфином России. В настоящее время утвержден Приказ Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов". Обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, состоят на налоговом учете. Для того чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетовфактур. Это заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения. Налоговый орган, получив от покупателя нефтепродуктов декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов, сверяет эти сведения с реестрами счетов-фактур. В случае совпадения данных декларации и данных реестров счетовфактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого утвержден Приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н. Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра также утверждена этим Приказом и включает сведения о покупателе нефтепродуктов (ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются: - номера счетов-фактур; - дата каждого счета-фактуры; - вид подакцизного товара и код подакцизного товара; - единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре. Что касается вида подакцизного товара, то он указывается согласно п. 1 ст. 193 НК РФ. Перечень видов подакцизных товаров приведен также в Приложении N 2 к Порядку заполнения декларации по акцизам, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н. Указанными документами определены следующие виды подакцизных товаров - нефтепродуктов: Вид подакцизного товара Бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно Бензин автомобильный с иными октановыми числами Дизельное топливо Масло для дизельных и (или) карбюраторных двигателей Прямогонный бензин

Код подакцизного товара 610 620 630 640 650

Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее, в случае если эти условия не выполнены. Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в Журнале, который ведется по форме, установленной Приложением N 1 к Приказу Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н. Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов данным Приказом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности. А как отразить вычеты в бухгалтерском учете? Рассмотрим на примере. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Напомним, что в январе 2006 г. ЗАО "Газолиновый рассвет" купило 5000 т бензина марки Аи-92 и начислило на него акциз в сумме 18 145 000 руб. Тогда же - в январе - весь бензин был продан ООО "Жиклер", у которого есть свидетельство на розничную торговлю нефтепродуктами. В феврале ЗАО "Газолиновый рассвет" получило от ООО "Жиклер" реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, где состоит на учете покупатель. Затем ЗАО "Газолиновый рассвет"

71

представило в свою налоговую инспекцию договор с ООО "Жиклер" и реестр с отметкой налогового органа. Таким образом, ЗАО "Газолиновый рассвет" получило право зачесть из бюджета 18 145 000 руб. акциза, начисленного в январе 2006 г. Бухгалтер отразил налоговый вычет такой проводкой: Дебет 68 субсчет "Расчеты по акцизам" Кредит 19 субсчет "Акциз по полученным нефтепродуктам" - 18 145 000 руб. - принят к вычету акциз, начисленный по полученному бензину. Допустим, организация "А", имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, продает бензин организации "Б", также имеющей свидетельство, через комиссионера. Может ли организация "А" произвести налоговый вычет? В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Соответственно, согласно договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услугу по осуществлению сделок купли-продажи принадлежащих комитенту нефтепродуктов. При этом поскольку передачи права собственности на них комиссионеру не происходит, то и объекта налогообложения акцизами у него не возникает и, следовательно, он не рассматривается как налогоплательщик акцизов по этим нефтепродуктам. Налогоплательщиком в данном случае будет комитент. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, у него возникает объект налогообложения. При этом согласно п. 8 ст. 200 НК РФ сумма акциза, начисленная комитентом при получении (оприходовании) нефтепродуктов, в случае их реализации покупателям, имеющим свидетельство, подлежит налоговым вычетам при представлении им в налоговый орган документов, определенных в п. 8 ст. 201 НК РФ. При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров, принадлежащих комитенту, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника, а последний, в свою очередь, выставляет от своего имени счет-фактуру покупателям этих товаров (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Таким образом, при реализации нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются комиссионером от своего имени, а не от имени комитента. Поэтому комитент не сможет применить налоговые вычеты на основании реестров данных счетов-фактур. Еще один вопрос, на который хотелось бы обратить внимание. Налоговый кодекс при исчислении акцизов не предусматривает учет технологических или других потерь нефтепродуктов. Пример. В марте 2006 г. ООО "Дельта" реализует оптовику - ООО "Сигма", имеющему свидетельство, 100 т бензина. Затем во время транспортировки происходит естественная убыль, в результате которой ООО "Сигма" получает 95 т бензина. Право собственности на бензин перешло в момент его передачи поставщиком покупателю. Следовательно, в этот момент потерь нет, и ООО "Сигма", имеющее свидетельство, должно начислить и уплатить акциз на приобретенные в собственность 100 т бензина. Вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов. Пример. ЗАО "Гамма", имеющая свидетельство, приобрела в марте 2006 г. 200 т бензина марки А-76 для того, чтобы путем смешения получить бензин марки А-92. В этом случае при приобретении бензина А-76 должен быть начислен акциз на 200 т: 2657 руб/т x 200 т = 531 400 руб. При направлении этого бензина на переработку указанная сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, к уплате причитается: 531 400 руб. - 531 400 руб. = 0 руб. При получении (оприходовании) бензина марки А-92 начисляется акциз: 3629 руб/т x 200 т = 725 800 руб. Эту сумму акциза по бензину марки А-92 организация должна уплатить в бюджет, если этот бензин будет реализован лицу, не имеющему свидетельства, или принять к вычету, если он будет реализован лицу, имеющему свидетельство. Характерной ошибкой налогоплательщиков является то, что они пытаются принять к вычету сумму акциза, включенную в цену поставщиком.

72

Пример. Организация "А" не имеет свидетельства. Она приобретает бензин А-76 для дальнейшей переработки и получения бензина А-92 у организации "Б" по цене с акцизом. Организация "А", производящая бензин А-92 из собственного (закупленного) сырья, должна начислить акциз при оприходовании этого нефтепродукта. Согласно ст. 200 НК РФ к вычету можно принять только ту сумму акциза, которую начислил сам налогоплательщик. Но при приобретении бензина марки А-76 организация "А" акциз не начисляла (у нее нет свидетельства). Следовательно, и принять к вычету акциз, включенный в цену поставщиком - организацией "Б", неправомерно. Пример. ООО "Альфа", не имеющее свидетельства, является собственником бензина А-76, приобретенного по цене с акцизом. Этот бензин она передает на переработку на давальческой основе на нефтеперерабатывающий завод для получения бензина марки А-92. При передаче бензина марки А-92 собственнику сырья нефтеперерабатывающий завод начисляет акциз, но право на вычет акциза, уплаченного собственником бензина А-76 при его приобретении, для завода Налоговым кодексом не предусмотрено. Пример. ОАО "Сигма" по договору переработки передает дизельное топливо "летнее" в целях получения в результате переработки дизельного топлива "зимнего" присадочного (ДЗП). В процессе переработки объем полученного зимнего топлива увеличивается. Правомерно ли применение к данному случаю п. 9 ст. 200 НК РФ? Организация, передающая один вид дизельного топлива в переработку в целях получения другого вида, может принять к вычету сумму акциза, приходящуюся на фактически переданное дизельное топливо, в том случае, если ранее при оприходовании этих нефтепродуктов организацией был начислен акциз. Собственник сырья (материала), переданного на переработку, начисляет акциз только в том случае, если он получил свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и, соответственно, отдельной строкой не выделяется. При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в цену нефтепродукта, но отдельной строкой не выделяется. Кодексом установлен единственный случай, когда акциз должен выделяться отдельной строкой, при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства. Для того чтобы произвести указанные вычеты, необходимо представить в налоговую инспекцию документ, подтверждающий, что предприятие передало данные нефтепродукты в производство (п. 9 ст. 201 НК РФ). Это может быть внутренняя накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт приемки-передачи сырья на переработку, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие. Вычету из начисленной суммы акциза подлежат также и суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно п. 10 ст. 201 Кодекса для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы: - контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов; - грузовую таможенную декларацию (ее копию); - платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов. Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов. Как следует из положений Кодекса, указанный вычет может произвести только тот налогоплательщик акцизов, который сам импортировал нефтепродукты. Возвращаясь к вопросу о нефтепродуктах, используемых на собственные нужды, рассмотрим следующий пример. Пример. Организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, направляет в командировку своих сотрудников на служебном транспорте. Во время командировки подотчетными лицами (водителями) были приобретены

73

нефтепродукты (бензин) на АЗС для заправки служебных автомобилей. Следует ли включать в расчет налоговой базы указанный объем полученных нефтепродуктов? Использование нефтепродуктов на собственные нужды лицами, имеющими свидетельство, не является самостоятельным объектом налогообложения акцизами. В то же время согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ приобретение нефтепродуктов в собственность лицом (организацией или индивидуальным предпринимателем), имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, признается объектом налогообложения. Следовательно, если организация, имеющая свидетельство, приобретает нефтепродукты на собственные нужды, в том числе по цене с учетом акциза (например, на АЗС), то она должна включить в налоговую базу этот объем нефтепродуктов. Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным и использованным им на собственные нужды нефтепродуктам, учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если стоимость указанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ в п. 9 ст. 200 НК РФ внесены поправки, связанные с новым порядком исчисления акциза на прямогонный бензин предприятиями, производящими продукцию нефтехимии. В частности, в дополнение к уже принятым ранее нормам установлено следующее. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании этого бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (при представлении документов в соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ). Одновременно в п. 9 ст. 201 внесено уточнение о том, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи в производство нефтепродуктов не только самим налогоплательщиком, но и организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке (производству). При этом перечень документов, подтверждающий такую передачу, дополнен актом приема-передачи сырья на переработку. С учетом сказанного выше рассмотрим несколько примеров и определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, в каждом из них. Пример. ООО "Полюс", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, приобретает в марте 2006 г. 1500 т прямогонного бензина, чтобы затем произвести из него продукцию нефтехимии. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2006 г. составляет 2657 руб. за одну тонну. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ операция по приобретению в собственность нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом налогообложения акцизами. Значит, при приобретении в собственность прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии - ООО "Полюс" должно начислить акциз в сумме: 2657 руб/т x 1500 т = 3 985 500 руб. Затем при передаче бензина в производство в этом же налоговом периоде начисленную сумму акциза ООО "Полюс" принимает к вычету. Таким образом, к уплате будет причитаться 0 руб. (3 985 500 руб. - 3 985 500 руб.). При этом прямогонный бензин направляется для производства продукции нефтехимии по цене без акциза. Возможна ситуация, когда приобретенный бензин будет направлен в производство не сразу, а в другом налоговом периоде. В таком случае начисленную сумму акциза сначала нужно заплатить в бюджет, а налоговые вычеты произвести в том налоговом периоде, когда прямогонный бензин будет фактически передан в производство. Согласно ст. 204 Кодекса срок уплаты акциза по прямогонному бензину наступает не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Поэтому у налогоплательщика будет достаточно времени, чтобы успеть получить право на налоговые вычеты до наступления срока уплаты акциза. Пример. ЗАО "Космос" (производитель продукции нефтехимии), не имеющее свидетельства на переработку прямогонного бензина, в апреле 2006 г. покупает 1500 т прямогонного бензина (по цене с акцизом), чтобы затем произвести из него продукцию нефтехимии. В этой ситуации у ЗАО "Космос" объекта налогообложения акцизами не возникает. Организация при приобретении прямогонного бензина акциз не начисляет и не уплачивает. Следовательно, никаких налоговых вычетов организация не осуществляет. То есть в этом случае происходит удорожание продукции нефтехимии на сумму акциза, включенную в цену прямогонного бензина. Пример. ООО "Гамма", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, производит (приобретает в собственность) в 2006 г. 2000 т прямогонного бензина. Затем на

74

давальческих началах организация передает его нефтехимическому заводу на переработку с целью получения продукции нефтехимии - пластмассы. В этой ситуации на основании пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ у ООО "Гамма", являющегося собственником давальческого сырья, возникает объект налогообложения. Сумма акциза, начисленная организацией при оприходовании (приобретении в собственность) прямогонного бензина, будет равна: 2657 руб/т x 2000 т = 5 314 000 руб. Обратите внимание! Переработчик - нефтехимический завод - на прямогонный бензин акциз не начисляет, так как не совершает ни одной операции, которая признавалась бы объектом налогообложения акцизами. Поэтому не имеет значения, есть у нефтехимического завода свидетельство на переработку прямогонного бензина или нет. Начисленная сумма акциза принимается к вычету при передаче прямогонного бензина нефтехимическим заводом в производство (на переработку на давальческих началах). В результате сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет ООО "Гамма", равна нулю. Прямогонный бензин передается по цене без акциза. Пример. ЗАО "Восток", не имеющее свидетельства, в феврале 2006 г. производит 600 т прямогонного бензина и передает его на давальческих началах на нефтехимический завод на переработку. Завод не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина. В данной ситуации ЗАО "Восток" при оприходовании произведенного прямогонного бензина обязано начислить акциз (пп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ). Сумма акциза составит: 2657 руб/т x 600 т = 1 594 200 руб. Однако права на налоговый вычет суммы акциза, начисленного при передаче этого бензина на переработку, организация не имеет. Налоговый вычет вправе произвести только лицо, имеющее соответствующее свидетельство. Таким образом, начисленную сумму акциза (1 594 200 руб.) необходимо полностью уплатить в бюджет и включить в цену прямогонного бензина. Обратите внимание! Наличие у оператора рынка нефтепродуктов какого-либо другого свидетельства (кроме свидетельства на переработку прямогонного бензина) не дает ему права на налоговый вычет акциза на прямогонный бензин, направляемый на переработку. Пример. ООО "Север", не имеющее свидетельства, покупает (приобретает в собственность) прямогонный бензин (по цене с акцизом) и передает его на давальческих началах на переработку нефтехимическому заводу. Завод также не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина. В этом случае объекта налогообложения акцизами не возникает ни у собственника сырья, ни у переработчика. При покупке прямогонного бензина ООО "Север" акциз не начисляет. Очевидно, что и налоговые вычеты при передаче прямогонного бензина на переработку для производства продукции нефтехимии на давальческих началах также не производятся. Согласно пп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ при реализации прямогонного бензина (так же, как и других нефтепродуктов) производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная плательщиками акциза, в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется. В соответствии с новой редакцией пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, имеющими свидетельство, при передаче этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость предаваемого бензина не включается. Если прямогонный бензин передается лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза, исчисленная при его получении (производстве), включается в стоимость прямогонного бензина. При получении прямогонного бензина сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии (имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина), в стоимости используемого прямогонного бензина не учитывается, если этот бензин используется для производства продукции нефтехимии. Если прямогонный бензин используется на другие цели, соответствующие суммы акциза включаются в его стоимость. Несколько слов о ставках акциза на нефтепродукты. Как уже было сказано, на прямогонный бензин с 1 января 2006 г. установлена ставка акциза в размере 2657 руб. за одну тонну. Напомним, что такая же ставка с 2005 г. установлена и для автомобильного бензина с октановым числом до "80". Налоговые ставки на остальные виды подакцизных нефтепродуктов с 1 января 2006 г. по сравнению с 2005 г. не изменились. Новый порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, применяется с 1 января 2006 г. (ст. 4 Федерального закона от 21 июля

75

2005 г. N 107-ФЗ). Таким образом, на прямогонный бензин, полученный (оприходованный) до указанной даты, распространяются положения гл. 22 "Акцизы" НК РФ в редакции, действующей до конца 2005 г. То есть в отношении прямогонного бензина, произведенного (оприходованного), а также полученного (приобретенного в собственность) в 2005 г., применяется нулевая ставка акциза. По этим объемам прямогонного бензина налогоплательщики акциза обязаны представить в налоговые органы декларацию по акцизам в сроки, установленные ст. 204 Кодекса в редакции, действующей в 2005 г. Сроки уплаты акцизов по нефтепродуктам. Заполнение декларации Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Декларация по акцизам на нефтепродукты подается такими налогоплательщиками в этот же срок. Для налогоплательщиков, имеющих только свидетельство на переработку прямогонного бензина, установлен срок уплаты акциза не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Такие налогоплательщики декларацию по акцизам должны представлять в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). С 1 января 2006 г. лица, которые имеют лишь свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, уплачивают акциз следующим образом: - при осуществлении операций с автомобильным бензином, дизельным топливом и моторным маслом - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; - при осуществлении операций с прямогонным бензином - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом декларация по акцизам налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, в том числе и прямогонного бензина, должна представляться в налоговый орган не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Статьей 204 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом налогообложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений. Доля налога, приходящаяся на эти обособленные подразделения, определяется по формуле: Ао.п. = Анал. x Уд.в. : 100%, где: Ао.п. - сумма акциза, подлежащая уплате обособленным подразделением; Анал. - общая сумма акциза по налогоплательщику с учетом налоговых вычетов; Уд.в. - удельный вес обособленного подразделения в общем объеме продукции, реализованной на территории Российской Федерации. Поскольку возникновение права на налоговый вычет напрямую связано с отражением в декларации сумм акциза по полученным нефтепродуктам их покупателем, то понятно, что между начислением акциза и принятием его к вычету может пройти определенный период времени. Налоговая декларация по акцизам на нефтепродукты представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (то есть если сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза). Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н утверждены форма налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты и Порядок ее заполнения. В разд. 2 декларации производится расчет суммы акциза на нефтепродукты. Он состоит из трех таблиц: 1) таблица 2.1, в которой рассчитывается налоговая база в целом по организации. Для этого определяется налоговая база (объем нефтепродуктов в тоннах) по каждой операции, признанной объектом налогообложения; 2) таблица 2.2, в которой производится расчет суммы акциза. Заполнение этой таблицы имеет некоторые особенности. В частности, отражение операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в случае освобождения от уплаты акцизов при наличии договора поручительства с банком или при наличии банковской гарантии осуществляется следующим образом. Сначала определяется сумма акциза на весь полученный объем нефтепродуктов (в том числе и на тот, который будет реализован на экспорт). Затем общая сумма акциза уменьшается на акциз, приходящийся на объем нефтепродуктов, реализованный на экспорт.

76

Помимо общей суммы акциза в таблице 2.2 указывается и общий объем реализованных на территории Российской Федерации нефтепродуктов. Обратите внимание! В таблице 2.2 производятся и начисление акциза, и налоговые вычеты в целом по организации. Налоговые вычеты отдельно по каждому обособленному подразделению не производятся; 3) таблица 2.3 "Расчет суммы акциза, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика". В этой таблице указывается как объем продукции, реализованной в целом по организации, так и объем продукции, реализованной обособленным подразделением. Затем определяется удельный вес объема продукции, реализованной обособленным подразделением, в общем объеме продукции, реализованной организацией в целом. По вышеприведенной формуле определяется сумма акциза, приходящаяся непосредственно на обособленное подразделение. Следует обратить внимание на то, что таблица 2.3 должна заполняться столько раз, сколько обособленных подразделений входит в структуру организации. Как предусмотрено ст. 204 НК РФ, если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может уплачиваться налогоплательщиком централизованно по месту нахождения головного подразделения. Например, головное подразделение организации и пять ее обособленных подразделений находятся на территории г. Москвы, а три подразделения находятся в Московской области. В этом случае суммируется акциз, исчисленный для головного подразделения и для пяти других подразделений, находящихся на территории г. Москвы. Эта сумма уплачивается по месту нахождения головного подразделения в г. Москве. Сумма акциза, определенная для каждого из подразделений, находящихся в Московской области, уплачивается непосредственно по месту нахождения каждого из них. Налоговые посты С 1 января 2003 г. применяется новый порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, одним из элементов которого являются налоговые посты. Статьей 197.1 НК РФ предусмотрено, что налоговые посты должны функционировать в порядке, определяемом ФНС России. Во исполнение указанной статьи налоговая служба разработала и утвердила два Приказа: - Приказ МНС России от 12 февраля 2003 г. N БГ-3-03/57 "О создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика"; - Приказ МНС России от 21 февраля 2003 г. N БГ-3-06/79 "Об утверждении Порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика". Налоговый пост - это система мероприятий, осуществляемых налоговым органом, выдавшим налогоплательщику свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в целях проверки правильности исчисления и уплаты акцизов. Создается налоговый пост по решению руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство. Напомню, что свидетельство выдается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого состоит на учете организация (то есть юридическое лицо) или индивидуальный предприниматель, либо межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Соответственно, руководители именно этих налоговых органов принимают решение о создании налоговых постов. Организация-налогоплательщик и ее обособленное подразделение, на котором должен создаваться налоговый пост, могут находиться в разных субъектах Российской Федерации. В этом случае решение о создании налогового поста принимается руководителем того налогового органа, который выдал свидетельство организации. Но это решение предварительно согласуется с управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого находится обособленное подразделение. Например, организация зарегистрирована на территории Московской области, а ее обособленное подразделение (нефтехранилище) находится на территории Рязанской области. В этом случае решение о создании налогового поста принимает руководитель управления ФНС России по Московской области по согласованию с руководителем ФНС России по Рязанской области. Налоговый пост может быть создан на основании предложения практически любого налогового органа - либо по месту нахождения организации, либо по месту нахождения обособленного подразделения, либо другого налогового органа, располагающего необходимой информацией. Однако в ряде случаев такие предложения должны вноситься налоговыми органами обязательно. В частности, предложение о создании поста вносится обязательно:

77

- если в ходе проведенной налоговой проверки установлены нарушения налогового законодательства, которые привели к занижению налоговой базы по акцизам на нефтепродукты; - если по ряду косвенных признаков налоговый орган имеет основания предполагать, что налогоплательщик совершил операции, подлежащие налогообложению акцизами, не отраженные в налоговой отчетности; - если в течение нескольких налоговых периодов наблюдается резкое снижение налоговой базы по акцизам по сравнению с предыдущими периодами. Решение о создании налогового поста (так же, как и решение о прекращении деятельности налогового поста) оформляется по определенной форме, которая приведена в Приложении к Приказу МНС России от 12 февраля 2003 г. N БГ-3-03/57. В Решении помимо сведений о налогоплательщике указывается и дата начала деятельности налогового поста. Для того чтобы завершить деятельность поста, налоговый орган, учредивший его, должен принять отдельное решение на основе заключения об устранении налогоплательщиком недостатков, вызвавших необходимость создания поста. Вопрос о численности и персональном составе налогового поста решается применительно к каждой конкретной ситуации по согласованию между налоговым органом, выдавшим свидетельство, и налоговым органом, на подведомственной территории которого непосредственно находится обособленное подразделение налогоплательщика. Статьей 197.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Кроме того, указанной статьей сотрудникам налоговых органов предоставлено право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения, а также на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина, на основании решения руководителя налогового органа. В соответствии с этими положениями Приказом МНС России от 21 февраля 2003 г. N БГ-3-06/79 предусмотрено, что доступ в указанные помещения осуществляется при предъявлении работниками налоговых органов служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа. В общем виде функции налогового поста определены ст. 197.1 НК РФ. Приказ МНС России от 21 февраля 2003 г. N БГ-3-06/79 конкретизирует особенности функционирования налоговых постов у налогоплательщиков, осуществляющих разные виды деятельности. Деятельность налогового поста начинается с проведения сверки фактических остатков нефтепродуктов и сырья в местах их хранения, из которых производятся нефтепродукты или продукция нефтехимии, с данными, отраженными в учете налогоплательщика. Результаты сверки отражаются в справке, подписываемой сотрудниками налогового поста и уполномоченными лицами налогоплательщика, присутствовавшими при сверке. Руководитель организации (индивидуальный предприниматель) должен быть ознакомлен со справкой, при этом он имеет право дать письменные пояснения по фактам, изложенным в этой справке. Налоговый пост, функционирующий у налогоплательщика, осуществляющего производство нефтепродуктов и их реализацию, выполняет следующие функции. 1. Контроль за поступлением и движением нефтепродуктов (продукции нефтехимии) и сырья. Контролируются данные о поступлении давальческого и закупленного сырья и нефтепродуктов (продукции нефтехимии), а также данные о поступлении нефтепродуктов (продукции нефтехимии), произведенных из давальческого сырья. Кроме того, контролируются отпуск сырья в производство и остатки сырья. Контроль осуществляется на постоянной основе, то есть в течение всего времени деятельности налогового поста, на основании сверки данных первичного учета и первичных документов, отражающих поступление нефтепродуктов (поступление и отпуск сырья в производство), с показателями контрольного и учетно-измерительного оборудования. Обобщение полученных данных производится ежедекадно. Сотрудниками налогового поста проводится выборочный контроль за движением сырья (поступлением и отпуском сырья в производство). Периодичность проведения выборочного контроля определяется налоговым органом, принявшим Решение о создании налогового поста. Указанный контроль осуществляется на основании показателей учетно-измерительного оборудования и документов, отражающих поступление и отпуск сырья в производство за период с начала месяца до даты проведения выборочного контроля. Кроме того, предусматривается проведение контрольных замеров фактических остатков сырья на момент проведения выборочного контроля. Замеры производятся в присутствии уполномоченного лица налогоплательщика. Данные об остатках на конец месяца получаются также расчетным путем. Затем фактические остатки сырья сравниваются с остатками, полученными расчетным путем. 2. Контроль за объемами производства нефтепродуктов.

78

Осуществляется контроль за соответствием объемов фактически поступившего сырья фактическим объемам произведенных из него нефтепродуктов. Для этого сотрудники налогового поста осуществляют выборочный контроль соответствия выхода готовой продукции нормам, предусмотренным технологическим процессом. Периодичность проведения выборочного контроля определяется налоговым органом, принявшим Решение о создании налогового поста. Для контроля за выходом готовой продукции налоговым органом может быть привлечен специалист или эксперт. Если будет установлено расхождение выхода готовой продукции с установленными технологическими нормами, сотрудники налогового поста обязаны взять письменные пояснения у уполномоченного лица налогоплательщика. Контроль за объемами производства осуществляется на основании данных первичного учета и первичных документов, отражающих объем поступившего для переработки сырья, и выхода готовой продукции, а также показателей контрольно-измерительных приборов, установленных на технологическом оборудовании. 3. Контроль за отпуском нефтепродуктов (по видам нефтепродуктов). В данном случае контролируются следующие показатели: - количество продукции, переданной каждому собственнику давальческого сырья; - количество нефтепродуктов (закупленных и собственного производства), использованных на собственные нужды; - объем реализованных нефтепродуктов, в том числе на экспорт; - остатки нефтепродуктов. Сбор данных осуществляется на основании первичных документов, отражающих отпуск нефтепродуктов, и показателей контрольно-измерительного оборудования. Сотрудниками налогового органа проводится выборочный контроль за остатками нефтепродуктов. Для этого используются показатели контрольно-измерительного оборудования, отражающие объемы поступления и отпуска определенного вида нефтепродуктов; данные документов, отражающих отпуск нефтепродуктов; проведение контрольных замеров фактического остатка определенного вида нефтепродуктов на конец периода, за который проводится контроль. По результатам проведенного выборочного контроля сотрудниками налогового поста составляется справка. Если при выборочном контроле установлены несоответствия фактических остатков нефтепродуктов остаткам, полученным расчетным путем, к справке прилагаются письменные пояснения уполномоченных лиц налогоплательщика. Данные, полученные в результате проведенного контроля, включаются в отчет о движении сырья и нефтепродуктов, который подписывается руководителем налогового поста, руководителем и главным бухгалтером организации. Налоговый пост, функционирующий у налогоплательщика, осуществляющего оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (в части оптовой реализации), выполняет следующие функции. 1. Контроль за поступлением подакцизных нефтепродуктов. Контролируется объем закупленных нефтепродуктов; объем полученных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья по договорам на оказание услуг по переработке. Контроль осуществляется на основе данных первичного учета и первичных документов, отражающих поступление подакцизных нефтепродуктов, показателей контрольного и учетноизмерительного оборудования. 2. Контроль за реализацией подакцизных нефтепродуктов. Осуществляется по таким показателям, как: - реализовано нефтепродуктов на внутренний рынок; - реализовано нефтепродуктов на экспорт; - передано на собственные АЗС (для налогоплательщиков, осуществляющих оптоворозничную реализацию); - остатки нефтепродуктов. Контроль осуществляется на основании данных первичного учета и первичных документов, отражающих реализацию нефтепродуктов, а также показателей контрольно-измерительного оборудования. Данные, полученные в результате проведенного контроля, включаются в отчет о движении подакцизных нефтепродуктов за отчетный месяц, который подписывается руководителем налогового поста, руководителем и главным бухгалтером организации. Налоговый пост, функционирующий у налогоплательщика, осуществляющего розничную или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (в части розничной реализации), выполняет следующие функции. 1. Контроль за поступлением нефтепродуктов в разрезе следующих показателей: объем закупленных нефтепродуктов, объем полученных нефтепродуктов, произведенных из

79

давальческого сырья, объем полученных нефтепродуктов из других подразделений налогоплательщика. Контроль осуществляется на основании данных первичного учета и первичных документов, отражающих реализацию нефтепродуктов, а также показателей контрольно-измерительного оборудования, имеющегося на АЗС. 2. Сотрудниками налоговых органов проводится выборочный контроль за поступлением и реализацией подакцизных нефтепродуктов для проверки их фактических остатков. Данные, полученные в результате проведенного контроля, включаются в отчет о движении подакцизных нефтепродуктов за отчетный месяц, который подписывается руководителем налогового поста, руководителем и главным бухгалтером организации. Помимо указанных функций сотрудники налогового поста осуществляют проверку свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, предъявленных покупателями нефтепродуктов. Основной целью проверки свидетельств является предотвращение возможного необоснованного применения налоговых вычетов по акцизам. Напомним, что наличие свидетельства у поставщика и покупателя нефтепродуктов является основанием для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п. 8 ст. 200 НК РФ. В целях осуществления указанной проверки проводится сверка свидетельств с Реестром выданных свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В ходе проверки выясняются принадлежность свидетельства покупателю нефтепродуктов и действительность свидетельства (т.е. не является ли оно аннулированным или приостановленным). Сотрудники налоговых постов принимают участие в выездных налоговых проверках налогоплательщиков. В целях осуществления функций, предусмотренных Кодексом, сотрудники налоговых постов имеют право производить осмотр административных, производственных, складских и иных помещений и территории налогоплательщика. О производстве осмотра составляется протокол, который подписывается руководителем налогового поста и всеми лицами, участвовавшими в производстве осмотра. В заключение следует отметить, что, выполняя функции, предусмотренные Налоговым кодексом, сотрудники налогового поста не вправе вмешиваться в оперативнохозяйственную деятельность налогоплательщика. В случае нарушения указанного положения сотрудники налоговых органов несут административную, уголовную и иную ответственность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Глава 7. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ АКЦИЗОВ ПРИ ЭКСПОРТЕ Как следует из пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, от обложения акцизами освобождается вывоз подакцизных товаров в государства - участники СНГ. До введения в действие Налогового кодекса внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации в целях налогообложения разделялась на деятельность со странами СНГ (поскольку вывоз товаров в эти страны приравнивался к реализации на территории Российской Федерации) и странами дальнего зарубежья. Согласно ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" указанный порядок налогообложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров в государства - участники СНГ введен в действие с 1 июля 2001 г. Нормой пп. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2003 г., было установлено следующее. Реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, не подлежала налогообложению акцизом. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ от налогообложения акцизами освобождалась только реализация подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации. В то же время на операции по передаче собственнику давальческого сырья произведенных из этого сырья подакцизных товаров, вывозимых на экспорт, действие этого подпункта не распространялось. Такой порядок действовал до вступления в силу (с 10 сентября 2001 г.) Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В результате налогоплательщик - производитель подакцизных товаров при вывозе их на экспорт имел право на освобождение от уплаты акцизов по такой реализации, только если производил эти товары из собственного сырья. Если он вырабатывал подакцизные товары из давальческого сырья, он совершал операцию не по реализации подакцизных товаров

80

(освобождаемую от налогообложения), а по их передаче, признанную согласно пп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами без каких-либо исключений. Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ к освобождаемым от налогообложения акцизами операциям, совершаемым с подакцизными товарами, вывозимыми на экспорт, были отнесены и операции по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, налогоплательщиком-переработчиком собственнику этого сырья либо другим лицам. В то же время операции по передаче всех остальных подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации по-прежнему подлежали налогообложению акцизами на общих основаниях. Согласно редакции рассматриваемой нормы, данной в Федеральном законе от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, с 1 января 2003 г. не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В редакции пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, действующей с 1 января 2003 г., определено следующее. Реализация подакцизных товаров, и в том числе нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации по-прежнему освобождается от налогообложения акцизом. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ в порядок налогообложения акцизами нефтепродуктов были внесены изменения. Однако и в новой редакции указанного подпункта передача нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, налогоплательщиком-переработчиком собственнику этого сырья не освобождается от налогообложения акцизами. Так, напомним, что согласно ст. 182 Кодекса операции по передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья имеющему свидетельство собственнику этого сырья, с 1 января 2003 г. не рассматриваются как объект налогообложения. Кроме того, как указано в ст. 183 НК РФ, освобождение от обложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров (до 1 января 2003 г. - и операций по передаче выработанных из давальческого сырья нефтепродуктов), помещаемых под таможенный режим экспорта, за пределы Российской Федерации предоставляется в соответствии с положениями ст. 184 НК РФ. В то же время согласно п. 2 указанной статьи в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ имеющие свидетельства лица, получившие нефтепродукты (в том числе в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья) путем: - приобретения их в собственность на возмездной и (или) безвозмездной основе; - получения их собственником давальческого сырья или оприходования их производителем; - при реализации этих нефтепродуктов за пределы Российской Федерации освобождаются от уплаты акцизов по этим операциям. Таким образом, как следует из изложенных положений, по операциям передачи нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства, освобождение от уплаты акцизов не предоставляется. Следовательно, с 1 января 2003 г. по операциям реализации на экспорт нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, акциз начисляется и уплачивается в соответствии с порядком, установленным для налогооблагаемых акцизом операций. В то же время, как следует из положений ст. 184 Кодекса, по операциям передачи всех остальных подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и вывозимых на экспорт, налогоплательщик-переработчик с 1 января 2003 г. может получить освобождение. Данное положение отличается от порядка, действовавшего до вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ. Какие же еще различия имеются в порядке предоставления налогоплательщикам освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт подакцизных товаров, действующем до и после 1 января 2003 г.? До вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ п. 1 ст. 184 НК РФ была установлена следующая норма. Освобождение от уплаты акцизов предоставлялось только при вывозе подакцизных товаров непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров или собственником нефтепродуктов, выработанных из принадлежащего ему сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом, или по их поручению иными лицами на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Мы видим, что п. 1 ст. 184 Кодекса было четко определено: освобождение от налогообложения акцизами операций по вывозу на экспорт подакцизных товаров (в том числе и нефтепродуктов, произведенных из давальческой нефти) предоставляется (независимо от того, кто непосредственно осуществил этот вывоз) при условии фактического осуществления этого вывоза. Вместе с тем согласно положениям рассматриваемой статьи получить указанное освобождение мог лишь непосредственно налогоплательщик, то есть (в силу действовавшего до 1

81

января 2003 г. налогового законодательства) производитель подакцизных товаров (или переработчик давальческой нефти). Но организации и иные лица признаются налогоплательщиками акцизов только в случае совершения ими операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами. Поэтому до изменения порядка налогообложения акцизами нефтепродуктов реализация организацией подакцизных товаров, не произведенных непосредственно ею, в том числе и реализация этих товаров собственником давальческого сырья (в том числе и нефти), объектом налогообложения не признавалась. Исходя из этого собственнику давальческой нефти, осуществившему операцию по реализации на экспорт подакцизных нефтепродуктов, произведенных другой организацией из этой нефти, как неплательщику акцизов, не могло быть предоставлено освобождение от их уплаты по этой операции. Поскольку Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ налогоплательщиками определены также и имеющие свидетельство лица, получившие произведенные другими лицами нефтепродукты, они с 1 января 2003 г. также могли получить освобождение от уплаты акцизов при реализации полученных ими нефтепродуктов на экспорт. В том числе освобождение мог получить и имеющий свидетельство собственник давальческой нефти, получивший выработанные из этой нефти нефтепродукты. Также до 1 января 2003 г. при рассмотрении обоснованности предоставления переработчику давальческого сырья освобождения от уплаты акцизов по передаче выработанных из этого сырья нефтепродуктов, вывозимых на экспорт, необходимо было иметь в виду следующее. В последнее время широко распространилась практика производства бензина автомобильного из стабильного газового конденсата или путем смешения низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками. При этом в ряде случаев нефтеперерабатывающие организации осуществляют такое производство автомобильного бензина на принципах давальческого сырья (низкооктанового прямогонного бензина или стабильного газового конденсата). При вывозе полученного в результате переработки этого сырья автомобильного бензина на экспорт следовало знать порядок, действовавший до 1 января 2003 г. (ст. 184 НК РФ). Одним из условий освобождения от налогообложения акцизами операций по передачам нефтепродуктов была их выработка по заключенному собственником давальческого сырья с нефтеперерабатывающим заводом договору о переработке нефти. Норм, предусматривающих освобождение от налогообложения операций по передаче вывозимых на экспорт нефтепродуктов, выработанных по договорам о переработке каких-либо других видов давальческого сырья (так же как и по договорам об их производстве путем повышения октанового числа передаваемого на переработку бензина), в указанной статье Налогового кодекса не содержалось. Таким образом, до 1 января 2003 г. операции по передаче нефтепродуктов, выработанных по указанным договорам и вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации, не отвечали установленным ст. 184 НК РФ условиям освобождения их от уплаты акциза. Как следует из положений ст. 184 Кодекса в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, вышеизложенные ограничения по освобождению от уплаты акцизов операций по вывозу на экспорт выработанных из давальческого сырья нефтепродуктов, полученных собственниками этого сырья, более не предусматриваются. Помимо перечисленных есть еще одно условие освобождения налогоплательщика от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров (в том числе и нефтепродуктов) за пределы Российской Федерации. Как до, так и после вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ налогоплательщик должен представить в налоговый орган поручительство банка или (введено Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ) банковскую гарантию. Согласно ст. 74 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между поручителем (банком) и налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете. Таким образом, одной из сторон договора поручительства является налоговый орган, принимающий решение о заключении его или незаключении. В качестве банка (поручителя) могут выступать платежеспособные банки, в которых у налогоплательщика открыт расчетный и (или) валютный счет. Статьей 361 ГК РФ предусмотрено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Так, в силу поручительства поручитель (банк) обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате сумм акциза и

82

соответствующих пеней в случае непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в установленные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза. Статьей 367 ГК РФ предусмотрены следующие условия прекращения поручительства. Поручительство прекращается: 1) с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего; 2) с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника; 3) если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем; 4) по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства. В качестве уполномоченных банков могут выступать платежеспособные коммерческие банки, в которых у налогоплательщика открыт расчетный и (или) валютный счет. Одновременно при заключении договора следует обращать внимание на отсутствие у банков критериев неплатежеспособности в следующих ситуациях: - кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации; - кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации; - кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 процентов при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России; - кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России; - кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 процентов. Вопросы о платежеспособности того или иного банка решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно. Возможны ситуации, когда банк-поручитель зарегистрирован в одном субъекте Российской Федерации. При этом организация, обязанности которой по уплате налогов обязуется исполнить данный банк, состоит на учете в качестве налогоплательщика в другом регионе. Тогда налоговый орган этого региона может принять решение о заключении договора поручительства с указанным банком на основе информации, представленной налоговым органом по месту регистрации банка и самим банком-поручителем. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ дана новая редакция ст. 184 НК РФ. Так, согласно указанной редакции по всему тексту ст. 184 Кодекса слова "поручительство банка" дополняются словами "банковская гарантия". В целях исполнения положений ст. 184 НК РФ банковскую гарантию так же, как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом. Понятие банковской гарантии дано в Гражданском кодексе Российской Федерации. Так, согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму. При этом бенефициар представляет письменное требование об ее уплате. Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта с принципалом. Третий

83

участник правоотношений - бенефициар, которым может быть налоговый орган, реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора гаранту. Обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается: 1) после уплаты бенефициаром суммы, на которую выдана гарантия; 2) с окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана; 3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту; 4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств. Если у налогоплательщика нет поручительства банка или банковской гарантии (а также в других случаях вывоза подакцизных товаров на экспорт, не подпадающих под освобождение от уплаты акциза), он обязан уплатить акциз по вывозимым на экспорт подакцизным товарам в общем порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России. Налогоплательщик должен: - в день отгрузки товаров (в момент оприходования нефтепродуктов), вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации, начислить по ним сумму акциза по установленным налоговым ставкам (если на эту дату с налоговым органом не заключен договор поручительства); - уплатить начисленную сумму в бюджет (если договор поручительства не заключен до истечения установленного законодательством срока уплаты). Таким образом, операции по реализации подакцизных товаров на экспорт в случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии до представления документов, подтверждающих факт экспорта, рассматриваются как объект налогообложения акцизами. Вместе с тем суммы акциза, уплаченные налогоплательщиками по необлагаемым операциям по вывозу за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров, подлежат возврату при соблюдении следующих условий. Для того чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, а также вернуть (возместить) уплаченные из-за отсутствия поручительства банка или банковской гарантии суммы акциза, налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации. Срок представления документов - 180 дней со дня реализации подакцизных товаров. Возврат (возмещение) акциза производится не позднее трех месяцев со дня представления указанных документов. Это следует из ст. ст. 184 и 185, а также п. 6 ст. 198 НК РФ. Если подакцизные товары, предназначенные для вывоза на экспорт, производились из давальческого сырья, в договоре о переработке этого сырья между его собственником и переработчиком предусматривалось следующее: - порядок возмещения производителю-переработчику помимо стоимости выполненных работ также и суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этим товарам, исчисленной исходя из объема переданных товаров; - порядок предоставления организацией-экспортером производителю-переработчику всех необходимых документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, для получения возмещения суммы акциза, уплаченной производителем в бюджет. В свою очередь, производитель-переработчик после возмещения ему указанной суммы должен был возвратить ее собственнику давальческого сырья. Перечень документов, которые в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ) должен представить налогоплательщик, зависит от того, кем является организация - экспортер подакцизных товаров. Налогоплательщик таким образом подтверждает обоснованность освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов (то есть проведения зачета или возврата суммы акциза, уплаченной в бюджет по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации). I. Если поставка подакцизных товаров на экспорт осуществляется налогоплательщиком: а) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; б) платежные документы и выписка банка (копии платежных документов и копии выписки банка), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Статьей 11 НК РФ установлено, что под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Возможны случаи, когда незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. Тогда налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

84

в) грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками: - российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, - российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган). При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация. На ней должны быть отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов; г) копии транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов: - копия поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" с пограничной таможни Российской Федерации; - копия коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Если нефтепродукты вывозятся в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом, копии транспортных товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться. Но эти документы в налоговый орган представляются обязательно, если нефтепродукты вывозятся за пределы таможенной территории России в железнодорожных цистернах. Они должны содержать отметки российского пограничного таможенного органа и подтверждать вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации. Обращаем внимание на то, что при осуществлении поставки на экспорт подакцизных товаров непосредственно налогоплательщиком с 1 января 2003 г. при вывозе на экспорт нефтепродуктов все перечисленные документы представляются лицами, имеющими свидетельство и осуществившими вывоз на экспорт полученных ими нефтепродуктов. Это связано с изменениями, внесенными с 1 января 2003 г. в порядок налогообложения нефтепродуктов: лица, имеющие свидетельство и получившие нефтепродукты, определены как налогоплательщики по таким операциям. II. Если поставка на экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником давальческого сырья (и, следовательно, произведенного из него подакцизного товара), налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы: а) договор между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и налогоплательщиком (производителем) о производстве подакцизных товаров; б) контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом на поставку подакцизных товаров; в) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке. В указанном случае при поступлении выручки от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в Российской Федерации, в налоговые органы также представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. Когда незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации; г) грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского

85

таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (то есть пограничного таможенного органа); д) копии транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. III. Если поставка на экспорт подакцизных товаров, принадлежащих налогоплательщику, осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы: а) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между налогоплательщиком и лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору; б) контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором) с контрагентом; в) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Когда незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации; г) документы, предусмотренные пп. "в" и "г" п. I. Обратите внимание! Если поставка нефтепродуктов на экспорт производится через посредника, налогоплательщиками являются имеющие свидетельство лица, получившие эти нефтепродукты (так же, как и в случае, описанном в п. I). Однако существуют определенные различия при заключении договора поручения, договора комиссии и агентского договора. В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, по сделке о поставке на экспорт подакцизных товаров, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. А при поставке на экспорт подакцизных товаров, осуществленной комиссионером по договору комиссии, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер. Согласно агентскому договору одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). При этом по сделке о поставке на экспорт подакцизных товаров, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По указанной сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. IV. Если экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору с собственником давальческого сырья (и, следовательно, произведенного из него подакцизного товара), налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы: а) договор между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров; б) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных документов) между собственником этих подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт; в) контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом; г) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

86

Когда незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации; д) документы, предусмотренные пп. "г" и "д" п. II. Как видим, в п. 7 ст. 198 НК РФ не определен перечень документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, если экспорт осуществляет собственник этого сырья, не имеющий свидетельства. Следовательно, Кодексом не предусмотрен механизм возмещения акциза, уплаченного налогоплательщиком при передаче собственнику давальческого сырья выработанных из этого сырья нефтепродуктов, в дальнейшем вывезенных на экспорт собственником, не имеющим свидетельства. В гл. 22 "Акцизы" НК РФ определен перечень документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, которые представляются для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов. Заметим, что этот перечень в значительной степени отличается от перечня документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов, установленного гл. 21 "НДС" НК РФ. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 165 гл. 21 "НДС" НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация. В ней содержатся отметки только российского таможенного органа, подтверждающие факт помещения товаров под таможенный режим экспорта. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация также с отметками только таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товара. В то же время согласно пп. 3 п. 6 ст. 198 гл. 22 "Акцизы" НК РФ такой порядок оформления таможенной декларации действует только в отношении вывоза за пределы территории Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов. Он введен Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Указанное изменение связано с особенностями таможенного оформления и таможенного контроля нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации магистральными нефтепродуктопроводами. Таможенные пункты пропуска на трубопроводном транспорте не определены, и дополнительные отметки пограничных таможенных органов на таможенных декларациях не предусмотрены. При вывозе других подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации грузовая таможенная декларация (или ее копия) в обязательном порядке должна содержать: - отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта; - отметку российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который подакцизный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган). Таким образом, грузовая таможенная декларация, не содержащая предусмотренных в указанной статье гл. 22 "Акцизы" НК РФ соответствующих отметок, не может служить документом, подтверждающим факт вывоза подакцизных товаров (за исключением вывоза нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, который вывозит экспортируемые товары судами через морские порты, должен представить копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов. В нем указывается порт разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации. Также должна быть представлена копия коносамента, морской накладной или любого иного документа на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Эти документы представляются вместо копий транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств. Кроме того, согласно указанной статье гл. 21 Кодекса при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов, подтверждающих вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, могут не представляться.

87

В то же время согласно пп. 4 п. 6 ст. 198 гл. 22 "Акцизы" НК РФ аналогичный порядок представления данных документов установлен Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 118ФЗ только для случаев вывоза на экспорт подакцизных нефтепродуктов. Кроме того, данным Законом установлено, что при вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных товаросопроводительных документов. Сюда относятся и другие документы, подтверждающие вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками российского пограничного таможенного органа. При вывозе других подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации копии транспортных или товаросопроводительных или иных документов представляются налогоплательщиком в обязательном порядке. В них должны содержаться отметки пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации (в том числе и в случае их вывоза судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или железнодорожными цистернами). Таким образом, в гл. 22 "Акцизы" НК РФ определен перечень документов, представляемых для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов и налоговых вычетов. Он аналогичен перечню документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов, только в части вывоза за пределы Российской Федерации подакцизных нефтепродуктов. В определении понятия экспорта, данном в Таможенном кодексе РФ, в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", указано, что экспорт - это вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе. Поэтому товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт) только в том случае, когда он фактически вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. При этом базисные условия поставки товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (EXW, FCA, FAS, DAF, FOB, CIF и т.д.), предусмотренные в контрактах между российскими организациями - экспортерами подакцизного товара и их иностранными партнерами, значения не имеют. Как не имеет значения и время перехода права собственности на поставляемый товар от продавца к покупателю. Таким образом, правомерность зачета или возврата налогоплательщику уплаченной в бюджет суммы акциза определяется не условиями поставки, действиями или намерениями участников договора, а фактом осуществления реального экспорта и его подтверждения в установленном порядке. Проведение зачета или возврата суммы акциза, уплаченной в бюджет по подакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы таможенной территории Российской Федерации, имеет строго целевую направленность и предполагает столь же четкую обоснованность этих операций по каждой конкретной поставке экспортированного товара. Именно эту цель преследует требование представления налогоплательщиком - экспортером подакцизных товаров документов, перечисленных в пп. 2 - 4 п. 7 ст. 198 НК РФ. Они позволяют определить, по какой конкретно партии подакцизного товара начислена и уплачена та или иная сумма акциза, а также подтверждают фактический вывоз этой конкретной партии товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. При этом согласно п. 8 ст. 198 Кодекса при непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговые органы документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам налог уплачивается в порядке, установленном налоговым законодательством. Возможен случай, когда экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии, договору поручения или агентскому договору с собственником давальческого сырья (и, следовательно, собственником произведенного из него подакцизного товара). В такой ситуации налогоплательщик - производитель этих товаров должен наряду с прочими документами представить в налоговый орган договор между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров (пп. 1 п. 7 ст. 198 НК РФ). В то же время нередки случаи, когда организация передает давальческое сырье своему агенту. Агент в соответствии с агентским договором заключает с предприятием-производителем договор о переработке этого сырья в подакцизные товары, которые впоследствии реализуются на экспорт. Между тем в п. 7 ст. 198 НК РФ такой случай, когда договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключает не собственник давальческого сырья, а агент этого собственника, не предусмотрен. Соответственно, не предусмотрено и представление в этом случае одного договора вместо другого.

88

Следовательно, гл. 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщикупереработчику при вывозе на экспорт подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, а с его агентом, также не предусмотрен. Согласно п. 8 ст. 198 Кодекса акциз уплачивается в общем порядке в определенном случае: если документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, не представлены или представлены в налоговые органы в неполном объеме (то есть не соответствуют перечню, приведенному в п. 7 ст. 198 Кодекса). Таким образом, правовых оснований для проведения налогоплательщику возврата (зачета) суммы акциза, уплаченной им по операции передачи нефтепродуктов, выработанных из давальческой нефти, агенту собственника этой нефти и вывезенных за пределы территории Российской Федерации, не имеется. Это обусловлено тем, что налогоплательщик не может представить в налоговый орган предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ документы в полном объеме. Также следует иметь в виду, что срок представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), выработанных из давальческого сырья, исчисляется не с момента их реализации на экспорт, а с момента их передачи (отгрузки) собственнику этого сырья или по его указанию любому другому грузополучателю. Согласно п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов. Он также принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полностью или частично). Если налоговый орган принимает решение отказать в возмещении, он обязан вручить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения. Возможна ситуация, когда налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не предоставлено налогоплательщику. В таком случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они зачитываются по решению налогового органа в первоочередном порядке. Налоговые органы производят такой зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. Если у налогоплательщика есть недоимка по акцизам, которая образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения по решению налогового органа соответствующих сумм, пени на эту недоимку не начисляются. Но при одном условии: сумма недоимки не должна превышать сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа. Когда у налогоплательщика нет недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы акциза, подлежащие возмещению, направляются в уплату текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет. Кроме того, по согласованию с таможенными органами суммы акциза, подлежащие возмещению, могут быть зачтены в уплату налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Возможен и другой вариант, когда суммы акциза возвращаются налогоплательщику по его заявлению. Не позднее последнего дня установленного срока - трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета. В тот же срок налоговый орган направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства. Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Глава 8. АКЦИЗЫ В СНГ В 1991 г. в международном сообществе появилось новое образование - Содружество Независимых Государств (СНГ). Учредителями СНГ являются: Азербайджан, Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Россия, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан и Украина. В 1993 г. членом Содружества стала Грузия. Учредительными актами СНГ являются следующие документы: - Соглашение о создании Содружества Независимых Государств от 8 декабря 1991; - Протокол к Соглашению и Декларация от 21 декабря 1991 г.; - Устав СНГ от 22 января 1993 г.

89

Устав подписали представители семи государств: Армении, Беларуси, Казахстана, Кыргызстана, России, Таджикистана и Узбекистана. Российская Федерация ратифицировала Устав СНГ 15 апреля 1993 г. Учредительные документы СНГ, его Устав, практическая деятельность позволяют сделать вывод о том, что Содружество является региональной международной организацией. Оно создано суверенными государствами путем подписания международного договора, его юридической базой является международное право. СНГ преследует определенные цели, которые зафиксированы в учредительных документах. Образованы и действуют координирующие органы Содружества. СНГ предоставлен статус наблюдателя ООН. Следует отметить, что СНГ в полной мере не обладает международной правосубъектностью, то есть не может от своего имени заключать международные договоры. В Уставе определены цели Содружества Независимых Государств, главная из которых осуществление сотрудничества в разных областях. В частности, государства-члены сотрудничают в экономической области в целях формирования общего экономического пространства на базе рыночных отношений и создания условий для свободного перемещения товаров, услуг, капиталов и рабочей силы. Страны СНГ поставили перед собой задачу всестороннего и сбалансированного развития государств в рамках общего экономического пространства, а также межгосударственной кооперации и интеграции. В целях эффективного решения этой задачи государства Содружества 24 сентября 1993 г. заключили Договор "О создании Экономического союза". Этот документ предусматривает поэтапное формирование союза в целях интеграции экономики и создания единого таможенного и валютного пространства на базе рыночных отношений. Первый этап представляет собой создание межгосударственной ассоциации свободной торговли, которая предусматривает отмену таможенных пошлин и беспрепятственное движение товаров. Вторым этапом является образование таможенного союза, в рамках которого устанавливается общий таможенный тариф в отношении других стран и проводится скоординированная внешнеторговая политика. На третьем этапе формируется общий рынок капиталов и рабочей силы. Заключительный этап - валютный союз, предполагающий согласование бюджетной, налоговой, кредитно-денежной и валютной политики. В соответствии с Договором целями Экономического союза являются: - формирование условий стабильного развития экономик договаривающихся сторон в интересах повышения жизненного уровня их населения; - поэтапное создание общего экономического пространства на базе рыночных отношений; - создание равных возможностей и гарантий для всех хозяйствующих субъектов; - совместное осуществление экономических проектов, представляющих общий интерес. При этом необходимо отметить, что Экономический союз предполагает: - свободное перемещение товаров, услуг, капиталов и рабочей силы; согласованную денежно-кредитную, бюджетную, налоговую, ценовую, внешнеэкономическую, таможенную и валютную политику; - гармонизированное хозяйственное законодательство договаривающихся сторон; - наличие общей статистической базы. Для каждой формы интеграции предусматривается комплекс взаимосвязанных мероприятий, которые должны быть приняты и осуществлены в соответствии с отдельными соглашениями. Договаривающиеся стороны проводят последовательную гармонизацию налоговых систем. Они унифицируют виды основных налогов, а также законодательные положения о порядке их взимания и о применении ставок налогов. Гармонизация налоговых систем договаривающихся сторон осуществляется путем заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза. Договор "О создании Экономического союза" не был подписан только Украиной, которая изъявила желание сотрудничать с экономическим сообществом в качестве ассоциированного члена на основе отдельного соглашения в соответствии со ст. 30 Договора о создании Экономического союза. § а. Зона свободной торговли 15 апреля 1994 г. странами СНГ было принято Соглашение "О создании зоны свободной торговли", призванное запустить в действие механизм Договора "Об Экономическом союзе". Соглашение ставит целью обеспечение взаимодействия в решении конкретных задач первого этапа создания Экономического союза, направленных: - на постепенную отмену таможенных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие, и количественных ограничений во взаимной торговле;

90

- координацию экономической политики в той мере, в какой это необходимо для достижения целей Соглашения (в области промышленности, сельского хозяйства, транспорта, финансов, инвестиций, социальной сферы, развития добросовестной конкуренции и т.д.); - гармонизацию и (или) унификацию законодательства договаривающихся сторон в той мере, в какой это необходимо для надлежащего и эффективного функционирования зоны свободной торговли. Сегодня для России, Грузии и Туркмении Соглашение применяется временно. Согласно ст. 23 Соглашения оно временно применяется со дня подписания и вступает в силу с даты сдачи на хранение депозитарию третьего уведомления о выполнении подписавшими его договаривающимися сторонами всех необходимых внутригосударственных процедур. В соответствии с положениями данного Соглашения Правительством Российской Федерации 9, 10 и 20 октября 2000 г., а также 29 ноября 2000 г. были подписаны двусторонние Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле соответственно с Правительством Кыргызской Республики, Правительством Республики Армения, Правительством Республики Казахстан и Правительством Азербайджанской Республики. Указанные Соглашения ратифицированы Федеральными законами от 27 декабря 2000 г. N 154-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле", от 27 декабря 2000 г. N 156-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле", от 27 декабря 2000 г. N 155-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" и от 24 марта 2001 г. N 31-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле". В декабре 2000 г. Республика Армения, Кыргызская Республика и Российская Федерация завершили выполнение внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу Соглашений, о чем взаимно уведомили друг друга путем обмена соответствующими нотами. Данные Соглашения вступают в силу с 1 января года, следующего за годом выполнения сторонами необходимых внутригосударственных процедур. Следовательно, указанные Соглашения по взаимным поставкам товаров и оказанию услуг, предусмотренных Соглашениями между Россией и этими государствами, были введены в действие с 1 января 2001 г. Соглашение между Российской Федерацией и Азербайджанской Республикой введено в действие с 1 апреля 2001 г. Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан вступило в силу 1 июля 2001 г. Исходя из положений названных Соглашений взимание косвенных налогов во взаимной торговле между сторонами осуществляется по принципу страны назначения. Нормы гл. 21 и 22 НК РФ отвечают принципу взимания косвенных налогов по стране назначения. В частности, гл. 22 НК РФ был введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных в государства - участники СНГ и за пределы государств - участников СНГ. Однако до 1 июля 2001 г. в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" реализация подакцизных товаров в государства - участники СНГ приравнивалась к реализации товаров на территории Российской Федерации. Поэтому вышеизложенная норма была введена в действие лишь с указанной даты. Статьей 7 НК РФ предусмотрено следующее. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Учитывая изложенное, налогообложение акцизами подакцизных товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации в Республику Армения, Кыргызскую Республику и Республику Азербайджан, должно производиться с учетом особенностей, установленных ст. 184, п. 2 ст. 185 и п. п. 7 и 8 ст. 198 гл. 22 НК РФ. Нормы перечисленных статей Кодекса отвечают принципу налогообложения акцизами подакцизных товаров по стране назначения. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации освобождаются от налогообложения акцизами. Особенности освобождения от налогообложения

91

подакцизных товаров при экспорте описаны в разделе об операциях, освобождаемых от налогообложения акцизами. § б. Таможенный союз и ЕЭП 26 февраля 1999 г. в г. Москве был подписан Договор "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" между Белоруссией, Казахстаном, Киргизией, Таджикистаном и Россией. Данный Договор является обобщенным основополагающим международным соглашением пяти государств. В нем представлена концепция построения системы отношений в экономической, социальной и правовой сфере. В целях настоящего Договора Единое экономическое пространство - пространство, состоящее из территорий сторон, на котором: - функционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм; - существует единая инфраструктура; - проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающая свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы. Данным Соглашением стороны подтверждают, что их стремление обеспечить завершение формирования Таможенного союза основывается на базе функционирования режима свободной торговли, поэтапного установления единого порядка регулирования внешнеторговой деятельности и исполнения обязательств, вытекающих из принципов и положений соглашений о Таможенном союзе. Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ был ратифицирован Договор "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" со следующей оговоркой к ст. ст. 16 и 18 Договора. Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Беларусь, и другими государствами - участниками Содружества Независимых Государств переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа. Учитывая изложенное, взимание акцизов по подакцизным товарам, вывозимым в Республику Армения и Кыргызскую Республику по принципу страны назначения, осуществляется с 1 января 2001 г., в Азербайджанскую Республику - с 1 апреля 2001 г., в другие государства - участники СНГ, за исключением Республики Беларусь, - с 1 июля 2001 г. Фактическая информация об изменении принципа взимания косвенных налогов во взаимной торговле между государствами - участниками СНГ такова: все страны (за исключением Туркменистана) де-юре провозгласили принцип страны назначения товаров. Азербайджан, Армения, Грузия, Кыргызстан, Молдова, Республика Узбекистан и Украина перешли на принцип взимания косвенных налогов по стране назначения со всеми другими государствами - участниками СНГ. Республика Беларусь применяет принцип страны назначения также со всеми странами СНГ, за исключением Республики Грузия, России и Туркменистана. Республика Казахстан и Республика Таджикистан принцип страны назначения применяют со всеми государствами - участниками СНГ, за исключением Туркменистана. Россия перешла на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения со всеми государствами - участниками СНГ, кроме Республики Беларусь - своего партнера в союзном государстве. Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 8 июня 2001 г. N 542 "О мерах по усилению таможенного контроля в отношении товаров, происходящих и ввозимых из государств - участников СНГ" установлено следующее. Таможенное оформление и таможенный контроль в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации из государств - участников СНГ (за исключением Республики Беларусь), обеспечивается в строгом соответствии с правовыми актами ГТК России, разработанными в связи с вступлением в силу части второй НК РФ. Следует отметить, что во исполнение Договора "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" 10 октября 2000 г. в г. Астане был подписан Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества. Данный Договор был ратифицирован Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 56-ФЗ. ЕврАзЭС - международная организация, основной целью которой является продвижение процесса формирования сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства.

92

Членами ЕврАзЭС являются Республика Беларусь, Республика Казахстан, Киргизская Республика, Российская Федерация, Республика Таджикистан. Решением от 14 сентября 2001 г. N 28 "О дальнейшей гармонизации акцизной политики государств - членов ЕврАзЭС" Межгосударственный Совет Евразийского экономического сообщества утвердил Базовый перечень и минимальные ставки на подакцизные товары, производимые и ввозимые на таможенные территории государств - членов Евразийского сообщества. Наименование товара 1 Спирт этиловый Алкогольная продукция Вина натуральные и слабоалкогольные напитки с объемной долей этилового спирта до 9% включительно Пиво Сигареты с фильтром Сигареты без фильтра Бензин автомобильный Дизельное топливо Ювелирные изделия

Единица измерения 2 1 литр безводного этилового спирта 1 литр безводного этилового спирта 1 литр

Ставки акцизов (в евро) 3 минимальная ставка не установлена минимальная ставка не установлена 0,06 евро

1 литр 1000 шт. 1000 шт. 1 тонна 1 тонна

0,04 евро 0,75 евро 0,34 евро 30 евро 4,55 евро 5%

В целях унификации акцизной политики стран Евразийского экономического сообщества правительствам Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Республики Таджикистан вышеназванным Решением было поручено принять меры по установлению ставок акцизов на этиловый спирт и алкогольную продукцию в зависимости от содержания 100%-ного (безводного) этилового спирта исходя из единиц измерения, принятых в Единой товарной номенклатуре ВЭД СНГ. Что касается соответствия ставок акцизов на подакцизные товары, установленных гл. 22 НК РФ, то они полностью отвечают требованиям Решения, то есть их размеры не ниже минимальных ставок, утвержденных Межгосударственным Советом Евразийского экономического сообщества. При этом в случае изменения национального законодательства государств - членов ЕврАзЭС в части перечня и ставок по подакцизным товарам правительствам сторон поручено вносить соответствующие предложения в Интеграционный Комитет ЕврАзЭС по уточнению Базового перечня и минимальных ставок на подакцизные товары. Следует привести еще один документ, который учитывает положения Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г., Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2000 г. и основан на Соглашениях о Таможенном союзе от 6 января 1995 г. и от 20 января 1995 г. Это - Соглашение "О таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств - членов ЕврАзЭС" от 30 марта 2002 г. Основными целями данного Соглашения являются: - необходимость упорядочения производства и оборота этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств-сторон; - необходимость обеспечения должного государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции; - совершенствование налогового и таможенного контроля над экспортно-импортными операциями, обмен информацией между налоговыми и таможенными органами государств-сторон. В данном Соглашении выражено стремление сторон к согласованию мер государственного регулирования, которое должно осуществляться путем гармонизации действующего в государствах-сторонах законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, а также к сближению ставок акциза на производимые в государствах - членах ЕврАзЭС и ввозимые на их территорию данные подакцизные товары. § в. Россия и Белоруссия

93

Наиболее тесное сотрудничество в рамках Содружества сложилось между Россией и Республикой Беларусь. 2 апреля 1996 г. президентами двух государств был подписан Договор "Об образовании Сообщества России и Белоруссии". Перед Сообществом была поставлена задача формирования единого экономического пространства, восстановления объединенной транспортной и энергетической системы, общего научно-технологического и информационного пространства, формирования единой законодательной и нормативно-правовой базы. 2 апреля 1997 г. был подписан Договор "О Союзе Беларуси и России", а 23 мая 1997 г. Устав Союза. Главными целями Союза стали дальнейшее правовое закрепление отношений сотрудничества, ускорение социально-экономического развития государств, обеспечение безопасности Союза, согласование внешней политики. 25 декабря 1998 г. в г. Москве была подписана Декларация о дальнейшем единении России и Беларуси. Данный документ поддерживал направление на продолжение и углубление устойчивого поэтапного движения к добровольному объединению России и Беларуси в союзное государство при сохранении национального суверенитета обоих государств. Важным моментом во взаимоотношениях Республики Беларусь и Российской Федерации стало подписание 8 декабря 1999 г. Договора "О создании союзного государства". Посредством этого документа продолжается развитие интеграционных процессов, заложенных Договором "Об образовании Сообщества России и Белоруссии", Договором "О Союзе Беларуси и России", Уставом Союза Беларуси и России, а также реализация положений Декларации о дальнейшем единении России и Беларуси от 25 декабря 1998 г. Договор знаменует новый этап интеграционного процесса между двумя государствами - создание союзного государства, одной из задач которого является формирование единого экономического пространства. В соответствии со ст. 20 Договора от 8 декабря 1999 г. "О создании союзного государства" действует унифицированное, а затем и единое законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность, в том числе гражданское и налоговое законодательство. Конкретным шагом в направлении к реализации данного положения стало Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации "О создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики", заключенное 30 августа 2000 г. в г. Москве. В Соглашении определены такие основополагающие элементы унифицированного налогового законодательства, как: - единые принципы и правила налогообложения; - единый перечень основных налогов; - единые права и обязанности налогоплательщиков на территории союзного государства; - единые термины и понятия. Статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусмотрено следующее. До 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивалась к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следует отметить, что на подакцизные товары, вывозимые из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, принцип взимания акцизов по стране назначения не распространялся. Но при одном условии: если иное не будет предусмотрено отдельным соглашением о взимании косвенных налогов во взаимной торговле между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Это следовало из норм ст. 27 Договора "О создании союзного государства" и Федерального закона от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве". Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (вступил в действие с 1 июля 2002 г.) было установлено следующее. С 1 июля 2001 г. при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, НДС и акцизы таможенными органами Российской Федерации не взимаются. Исключение составляли акцизы по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными и (или) специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию Российской Федерации. Согласно вышеназванному Закону сумма акциза по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь, подлежала уплате за вычетом суммы акциза, уплаченной в стране их происхождения, в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 г. Одновременно устанавливалось, что порядок обложения косвенными налогами товаров (работ, услуг) во взаимной торговле с Республикой Беларусь может применяться только на принципах взаимности.

94

Правительство Российской Федерации Постановлением от 5 июля 2001 г. N 496 одобрило в качестве основы для переговоров с Республикой Беларусь проект соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при реализации товаров (работ, услуг) хозяйствующими субъектами на территории союзного государства. Вместе с тем существовала проблема унификации налогового законодательства обоих государств. Эта проблема была обусловлена, в частности, множеством расхождений в налоговых законодательствах Республики Беларусь и Российской Федерации, в том числе по налогообложению акцизами подакцизных товаров. Так, например, ставки акцизов на подакцизные товары белорусским законодательством установлены в евро на единицу измерения, в то время как в российском законодательстве специфические ставки акцизов установлены в рублях. Несмотря на имеющиеся проблемы, работа по унификации налоговых законодательств Российской Федерации и Республики Беларусь велась в соответствии с Планом мероприятий по созданию унифицированного налогового законодательства союзного государства. Этот документ являлся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики" и был подписан 30 августа 2000 г. § г. Торговля с Белоруссией 15 сентября 2004 г. было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, (далее - Соглашение). Соглашение включает в себя Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Положение непосредственно регламентирует порядок уплаты акцизов при экспорте и импорте подакцизных товаров во взаимной торговле с Республикой Беларусь. Соглашение вступило в силу с 1 января 2005 г. Его действие распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь, а также отгруженные из Республики Беларусь на территорию Российской Федерации начиная с 1 января 2005 г., независимо от даты их оплаты покупателями. Нормы Положения применяются к операциям по реализации товаров российскими продавцами белорусским покупателям (вывоз товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь) и к операциям по ввозу товаров в Россию из Белоруссии на основании договоров, заключенных между налогоплательщиками этих стран. Импорт из Белоруссии Нормы Положения не распространяются на подакцизные товары, акцизы по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации взимают таможенные органы. На это указывает п. 1 разд. I Положения. Речь идет о товарах, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, которые подлежат маркировке марками акцизного сбора и специальными марками или лицензированию на основании Распоряжения Правительства РФ от 11 января 2000 г. N 47-р. В ст. 1 Соглашения сказано, что плательщиками косвенных налогов признаются налогоплательщики Российской Федерации и плательщики налогов и сборов Республики Беларусь. Таким образом, при определении плательщиков акцизов на территории России следует руководствоваться положениями гл. 22 "Акцизы" НК РФ. Так, ст. 179 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщиками акцизов признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые совершают операции, признанные объектом обложения акцизами. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом обложения акцизами (пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ). Следовательно, акциз уплачивают все организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие ввоз подакцизных товаров из Белоруссии в Россию. Это, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие ввоз подакцизных нефтепродуктов, как имеющие, так и не имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Напомним, что перечень подакцизных товаров установлен ст. 181 НК РФ. Обратите внимание! В настоящее время не отменены положения пп. 14 п. 1 ст. 182 НК РФ, согласно которым объектом налогообложения признается первичная реализация на территории России подакцизных товаров, ввезенных с территории Белоруссии. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогообложении, установлены

95

иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом, применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2005 г. по подакцизным товарам, ввозимым в Россию из Белоруссии, акцизы взимаются в порядке, установленном Положением. В отношении подакцизных товаров, отгруженных с территории Республики Беларусь до 1 января 2005 г., действует норма пп. 14 п. 1 ст. 182 Кодекса. Налоговая база определяется либо как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для товаров, по которым установлены твердые (специфические) ставки акцизов в рублях и копейках, либо как стоимость ввозимых подакцизных товаров (для тех товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов, - в процентах к стоимости). Налоговая база при ввозе подакцизных товаров определяется на дату их принятия на учет то есть на дату отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета согласно первичным учетным документам. Для индивидуальных предпринимателей это дата, указанная в первичных документах, подтверждающих исполнение обязанности продавца передать товар покупателю. Акцизы по товарам, ввозимым из Белоруссии, контролируемые налоговыми органами, уплачиваются по месту постановки на учет российских налогоплательщиков. Суммы акцизов, подлежащие уплате по подакцизным товарам белорусского происхождения, налогоплательщик исчисляет по налоговым ставкам, установленным ст. 193 НК РФ. Это следует из п. 4 разд. I Положения. Акцизы не уплачиваются при ввозе в Россию с территории Республики Беларусь подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, при условии последующего вывоза полученных в результате переработки товаров из России. Это установлено п. 7 Положения. Предположим, в результате переработки давальческого сырья, принадлежащего белорусским налогоплательщикам, получены подакцизные товары. Тогда при их вывозе в Республику Беларусь российские налогоплательщики имеют право на освобождение от уплаты акцизов (возмещение) в порядке, предусмотренном разд. II Положения (см. раздел "Порядок взимания акцизов при экспорте в Белоруссию подакцизных товаров"). Если российская организация является давальцем, а белорусская - переработчиком, российский налогоплательщик уплачивает акциз при ввозе в Россию из Белоруссии подакцизных товаров, произведенных из принадлежащего ему давальческого сырья. Декларация при ввозе подакцизных товаров с территории Белоруссии Как предусмотрено п. п. 5 и 6 разд. I Положения, акцизы по подакцизным товарам, ввозимым из Белоруссии, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия на учет. В тот же срок представляется и соответствующая налоговая декларация. Декларация по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь утверждена Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения". Декларация включает в себя: - титульный лист; - разд. 1.1 "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь"; - разд. 1.2 "Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь"; - разд. 2 "Расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь"; - разд. 3 "Операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемые от налогообложения)"; - разд. 4 "Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в отношении подакцизных товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь"; - Приложение к декларации "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара".

96

Таким образом, при операциях с подакцизными товарами заполняются разд. 1.2 и 4, а также Приложение к декларации. Однако, если ввозятся товары, облагаемые только акцизами (не облагаемые НДС), налогоплательщик заполняет еще и разд. 3, а в разд. 1.1 ставит прочерки. Титульный лист все налогоплательщики заполняют в одном экземпляре, даже если ввозят на территорию России товары, облагаемые одновременно и НДС, и акцизами. Одновременно с декларацией в налоговый орган необходимо представить пакет документов, предусмотренный п. 6 разд. I Положения. К таким документам относятся: 1) заявление о ввозе товара (форма утверждена Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н). Заявление представляется в трех экземплярах. В нем указываются сведения о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком и товарах (наименование, стоимость, количество, ставка акциза и др.). Первый экземпляр заявления остается в налоговом органе, а второй и третий - возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими либо уплату косвенных налогов в полном объеме, либо право на освобождение от нее. Третий экземпляр налогоплательщик направляет белорусскому поставщику товара; 2) выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам; 3) договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; 4) транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на российскую территорию. По видам товаров, в отношении которых ставка акциза установлена в расчете на 1 литр безводного этилового спирта (алкогольная, спиртосодержащая продукция) или за 1 лошадиную силу (0,75 кВт) мощности двигателя легковых автомобилей или мотоциклов, заполнение декларации начинается с Приложения. В графе 2 Приложения указывается содержание спирта в подакцизной продукции в процентах или мощность двигателя одного легкового автомобиля (мотоцикла). В графу 4 вписывается объем фактически ввезенной на территорию Российской Федерации подакцизной продукции. В графе 5 пересчитывается объем ввезенных подакцизных товаров на безводный этиловый спирт или общую мощность двигателей. Сводный показатель налоговой базы по виду подакцизного товара переносится в разд. 4 декларации. В разд. 4 декларации производится расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. В графе 2 этого раздела указывается вид подакцизного товара, а в графе 4 - код вида подакцизного товара. Перечень видов подакцизных товаров и коды, присвоенные им, указаны в Приложении N 3 к Порядку заполнения декларации. Например, если налогоплательщик ввозит из Белоруссии джин-тоник крепостью 8%, он в графе 2 указывает вид подакцизного товара "Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно (за исключением вин)", а в графе 4 - код 230. В графе 5 указывается налоговая база, то есть количество ввезенных подакцизных товаров. Ставка акциза вписывается в графу 6, а сумма акциза, полученная путем умножения налоговой базы на ставку акциза, - в графу 7. На основе данных разд. 4 заполняется разд. 1.2 "Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным товарам, ввезенным на территорию Республики Беларусь". В этом разделе указываются коды бюджетной классификации (КБК), на которые зачисляются суммы акциза. Обратите внимание! Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N 176ФЗ) утверждены отдельные КБК по подакцизным товарам, ввозимым на территорию России. Приводим их в следующей таблице. Акцизы по подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь Виды подакцизных товаров 1 Акцизы на спирт этиловый из всех видов сырья, ввозимый на территорию Российской Федерации Акцизы на спиртосодержащую продукцию, ввозимую на территорию Российской Федерации

Код бюджетной классификации 2 182 1 04 02010 01 0000 110 182 1 04 02020 01 0000 110

97

Акцизы на табачную продукцию, ввозимую на территорию Российской Федерации Акцизы на автомобильный бензин, ввозимый на территорию Российской Федерации Акцизы на автомобили легковые и мотоциклы, ввозимые на территорию Российской Федерации Акцизы на дизельное топливо, ввозимое на территорию Российской Федерации Акцизы на моторное масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, ввозимое на территорию Российской Федерации Акцизы на вина, ввозимые на территорию Российской Федерации Акцизы на пиво, ввозимое на территорию Российской Федерации Акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 25 процентов (за исключением вин), ввозимую на территорию Российской Федерации Акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 9 до 25 процентов включительно (за исключением вин), ввозимую на территорию Российской Федерации Акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового до 9 процентов включительно (за исключением вин), ввозимую на территорию Российской Федерации

182 1 04 02030 01 0000 110 182 1 04 02040 01 0000 110 182 1 04 02060 01 0000 110 182 1 04 02070 01 0000 110 182 1 04 02080 01 0000 110

182 1 04 02090 01 0000 110 182 1 04 02100 01 0000 110 182 1 04 02110 01 0000 110

182 1 04 02120 01 0000 110

182 1 04 02130 01 0000 110

Количество КБК по подакцизным товарам, ввозимым из Республики Беларусь, соответствует количеству указанных в таблице видов подакцизных товаров. В то же время в разд. 1.2 предусмотрена только одна строка 010 для отражения КБК. Поэтому если налогоплательщик ввозит несколько видов подакцизных товаров, акцизы по которым зачисляются на разные КБК, он заполняет столько экземпляров разд. 1.2, сколько кодов КБК требуется указать. Если на один КБК зачисляются акцизы по нескольким видам подакцизных товаров, в строке 030 раздела отражается величина, полученная в результате сложения сумм акциза, рассчитанных для каждого вида подакцизных товаров. Рассмотрим на примере порядок заполнения декларации. Пример. ООО "Альфа" в марте 2006 г. закупило в Белоруссии и ввезло в Россию: - 200 литров джин-тоника крепостью 9%. Ставка акциза для этого товара - 83 руб. за 1 литр безводного этилового спирта; - 100 литров пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% включительно. Ставка акциза - 1 руб. 91 коп. за 1 литр; - 250 литров пива с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%. Ставка акциза - 6 руб. 85 коп. за 1 литр. Вначале ООО "Альфа" заполняет Приложение к декларации, в котором указывает: - в строке 010 - вид подакцизного товара "Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно (за исключением вин)"; - в строке 020 - код товара из Приложения N 3 к Порядку заполнения декларации - 230; - в строке 030 - единицу измерения налоговой базы - литр; - в строке 040 - код единицы измерения по ОКЕИ из Приложения N 4 к Порядку заполнения декларации - 112. Далее организация заполняет таблицу "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара" Приложения. По строке 050 отражается: - в графе 2 - крепость джин-тоника - 9 градусов;

98

- в графе 4 - объем ввезенного джин-тоника - 200 литров; - в графе 5 - количество литров безводного этилового спирта - 18 литров (200 л x 9%: 100%). На основании показателей Приложения ООО "Альфа" заполняет разд. 4. По строкам 010 графы 2 организация указывает виды ввезенных подакцизных товаров: - "Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно (за исключением вин)"; - "Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 до 8,6% включительно"; - "Пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%". В соответствующих каждому виду товара строках 010 графы 4 ООО "Альфа" проставляет коды - 230, 320, 330. В графе 5 указывается налоговая база по каждому виду товара: 18, 100, 250 литров соответственно. В графу 6 вписываются соответствующие ставки акциза: 83 руб/л, 1 руб. 91 коп/л и 6 руб. 85 коп/л. В графе 7 рассчитывается сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров: 1494 руб., 191 руб., 1713 руб. соответственно. Общая сумма акциза, которую организация должна заплатить в бюджет, указывается по строке 020. Она составляет 3398 руб. (1494 руб. + 191 руб. + 1713 руб.). Затем ООО "Альфа" заполняет разд. 1.2 в двух экземплярах: 1) для КБК 182 1 04 02130 01 0000 110 "Акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового до 9 процентов включительно (за исключением вин), ввозимую на территорию Российской Федерации". В этом экземпляре по строке 030 разд. 1.2 указывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, - 1494 руб.; 2) для КБК 182 1 04 02100 01 0000 110 "Акцизы на пиво, ввозимое на территорию Российской Федерации". По этому КБК отражается сумма акциза по пиву с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 до 8,6% включительно и по пиву с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%. По строке 030 этого экземпляра разд. 1.2 указывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, - 1904 руб. (191 руб. + 1713 руб.). Образец соответствующих разделов декларации (кроме титульного листа) представлен на с. 252 - 254.

99

┌─┬──────────┬─┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────┐ ├─┘││││││││││└─┘ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │ ││││││││││ ИНН │0│0│7│7│2│6│3│4│4│0│2│1│ │ │ │ 51075033 └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │ КПП │7│7│2│6│0│1│0│0│1│ Стр. │0│0│0│0│0│2│ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ └─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │ Форма по КНД 1151075│ │ │ Раздел 00012│ │ │ │ │ │ Раздел 1.2 Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным │ │ │ товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории │ │ │ Республики Беларусь │ │ │ │ │ │ Показатели Код Значения показателей │ │ │ строки │ │ │ │ │ │Код бюджетной 010 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │классификации │1│8│2│1│0│4│0│2│1│3│0│0│1│1│0│0│0│1│1│0│ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │Код по ОКАТО 020 │4│5│2│9│6│0│0│0│0│0│0│ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │Сумма налога, исчисленная ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ │ │ │к уплате в бюджет (руб.) 030 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │1│4│9│4│ │ │ │ └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │ Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю: │ │ │ │ │ │ Руководитель организации │ │ │ ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ │ │ │ Сидоров Дата │1│9│ │0│4│ │2│0│0│6│ │ │ │ Подпись ---------------------└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │ Главный бухгалтер │ │ │ ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ │ │ │ Соколова Дата │1│9│ │0│4│ │2│0│0│6│ │ │ │ Подпись ---------------------└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ │ │ │ │ │ │ Индивидуальный предприниматель │ │ │ ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ │ │ │ Подпись ______________________ Дата │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ │ │ ├─┐ │ ┌─┤ └─┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───┴─┘

100

┌─┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─┐ ├─┘ └─┤ │ Раздел 00004 ──────│ │ 5────│ │ Раздел 4. Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в отношении 1────│ │ подакцизных товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации 0────│ │ с территории Республики Беларусь 7────│ │ 5────│ │ ┌───┬───────────────────────┬──────┬─────────┬──────────────┬──────────────┬────────────┐ 0────│ │ │ N │Вид подакцизного товара│ Код │Код вида │Налоговая база│Ставка акциза │Сумма акциза│ 6────│ │ │п/п│ │строки│подакциз-│ │ │ │ 4────│ │ │ │ │ │ного то- │ │ │ │ ──────│ │ │ │ │ │вара │ │ │ │ ┌─┤ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ └─┤ │ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ │ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │ │ │ 1 │Алк. пр. с объем. долей│ 010 │ 230 │ 18 │ 83 руб. │ 1494 │ │ │ │ │этил. спирта до 9% │ │ │ │ │ │ К И │ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ П Н │ │ │ 2 │Пиво с норм. сод. │ 010 │ 320 │ 100 │1 руб. 91 коп.│ 191 │ П Н │ │ │ │объем. доли св. 0,5 и │ │ │ │ │ │ ┌─┐┌─┐│ │ │ │до 8,6% │ │ │ │ │ │ │7││0││ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ ├─┤├─┤│ │ │ 3 │Пиво с норм. сод. │ 010 │ 330 │ 250 │6 руб. 85 коп.│ 1713 │ │7││0││ │ │ │объем. доли свыше 8,6% │ │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │2││7││ │ │ ││ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │6││7││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │0││2││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │1││6││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │0││3││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │0││4││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │1││4││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ └─┘├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │0││ │ │ │ │ 010 │ │ │ │ │ ├─┤│ │ ├───┼───────────────────────┼──────┼─────────┼──────────────┼──────────────┼────────────┤ │2││ │ │ │Итого исчислено │ 020 │ Х │ Х │ Х │ 3398 │ ├─┤│ │ └───┴───────────────────────┴──────┴─────────┴──────────────┴──────────────┴────────────┘Стр.│1││ │ ┌─┐└─┘│ │Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю: │0│ │ │ ├─┤ │ │Руководитель организации │0│ │ │ Сидоров ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ ├─┤ │ │Подпись ---------------------Дата │1│9│ │0│4│ │2│0│0│6│ │0│ │ │ └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ ├─┤ │ │ │0│ │ │Главный бухгалтер ├─┤ │ │ Соколова ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ │0│ │ │Подпись ---------------------Дата │1│9│ │0│4│ │2│0│0│6│ ├─┤ │ │ └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ │4│ │ │ └─┘ │ │Индивидуальный предприниматель │ │ ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐ │ │Подпись ______________________ Дата │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘ │ │ Форма │ │ по │ │ КНД 1151075│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─┐ │ └─┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

101

┌─┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─┐ ├─┘ └─┤ │ Раздел 00041 ──────│ │ 5────│ │ Приложение к декларации 1────│ │ 0────│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐ 7────│ │ │Вид подакцизного товара (код строки 010) │Алког. продукция с объем. долей │ 5────│ │ │ │этил. спирта до 9% включит. (за │ 0────│ │ │ │искл. вин) │ 7────│ │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ 1────│ │ │Код вида подакцизного товара (код строки 020) │ 230 │ ──────│ │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ ┌─┤ │ │Единица измерения налоговой базы (код строки 030)│ литр │ └─┤ │ ├─────────────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤ │ │ │Код единицы измерения по ОКЕИ (код строки 040) │ 112 │ │ │ └─────────────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘ К И │ │ П Н │ │ Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара П Н │ │ ┌─┐┌─┐│ │ ┌───┬──────────────────────────┬─────┬──────────┬────────────────────────────────────┐ ├─┤├─┤│ │ │ N │Содержание спирта в подак-│Код │Объем (ко-│Налоговая база в пересчете на без- │ ├─┤├─┤│ │ │п/п│цизной продукции (%) или │стро-│личество) │водный этиловый спирт или общая │ ├─┤├─┤│ │ │ │мощность двигателя одного │ки │подакциз- │мощность двигателей легковых автомо-│ ├─┤├─┤│ │ │ │легкового автомобиля, │ │ной про- │билей (мотоциклов), л. с. │ ├─┤├─┤│ │ │ │мотоцикла (л. с.) │ │дукции │ │ ├─┤├─┤│ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ ├─┤├─┤│ │ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 (гр. 4 x гр. 2 : 100%) или │ ├─┤├─┤│ │ │ │ │ │ │ (гр. 2 x гр. 4) │ └─┘├─┤│ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ ├─┤│ │ │ 1 │ 9 │ 050 │ 200 │ 18 │ Стр.├─┤│ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ ┌─┐└─┘│ │ │ │ │ 050 │ │ │ ├─┤ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ ├─┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ ├─┤ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ ├─┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ ├─┤ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ └─┘ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ ├───┼──────────────────────────┼─────┼──────────┼────────────────────────────────────┤ │ │ │ │ │ 050 │ │ │ │ │ └───┴──────────────────────────┴─────┴──────────┴────────────────────────────────────┘ │ │ ┌──────────────────────────────┬─────┬──────────┬────────────────────────────────────┐ │ │ │Итого по виду всего: │ 060 │ 200 │ 18 │ │ │ └──────────────────────────────┴─────┴──────────┴────────────────────────────────────┘ │ │ Форма │ │ по │ │ КНД 1151075│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─┐ │ └─┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

102

Экспорт в Белоруссию Согласно п. 1 разд. II Положения операции по реализации подакцизных товаров, вывезенных с территории России на территорию Белоруссии, освобождаются от налогообложения. Чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения. Эти документы налогоплательщик должен подать в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. В противном случае ему придется в порядке, установленном гл. 22 Кодекса, уплатить в бюджет суммы акцизов, начисленные за тот налоговый период, в котором товар был отгружен (передан). За тот же период нужно будет подать и уточненную декларацию. Если документы представлены по истечении 90 дней с момента отгрузки (передачи) товаров, но не позднее трех лет со дня возникновения обязательства по уплате акцизов, как того требует п. 3 разд. II Положения, уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) в порядке, установленном гл. 22 "Акцизы" НК РФ. Пунктом 2 разд. II Положения предусмотрен перечень документов, представляемых для обоснования освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с декларацией. Помимо перечисленных документов в налоговые органы необходимо подать иные документы, предусмотренные национальным законодательством России и Белоруссии. Итак, для того чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, согласно пп. 1 и 2 п. 7 ст. 198 Кодекса в налоговые органы представляются следующие документы: 1) если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет: - договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) с посредником; - контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем; - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника) в российском банке; 2) если подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик (переработчик) представляет: - договор о производстве подакцизного товара из давальческого сырья и материалов с давальцем; - контракт (копию контракта) давальца с белорусским покупателем; - платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (давальца) в российском банке; 3) если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется через посредника, налогоплательщик (переработчик) представляет: - договор о производстве подакцизного товара из давальческого сырья с давальцем; - договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) давальца с посредником; - контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем; - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника или давальца) в российском банке; 4) если налогоплательщик сам экспортирует товар, он представляет: - контракт с белорусским покупателем; - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера в российском банке. Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации. Для отражения сумм акциза, которые предъявлены к возмещению и уплачены по подакцизным товарам, реализованным на территорию Республики Беларусь (документы, подтверждающие факт экспорта в Белоруссию, отсутствуют), применяются формы деклараций, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н.

103

Экспорт природного газа Акцизы по подакцизному минеральному сырью, добытому до 1 января 2004 г., исчисляются и уплачиваются в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до указанной даты. Это установлено ст. 8 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации". Действие Соглашения распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь с территории Российской Федерации, с 1 января 2005 г. независимо от даты их оплаты покупателями. Напомним, что согласно п. 1 разд. II Положения операции по реализации подакцизных товаров, вывезенных с территории России на территорию Белоруссии, освобождаются от налогообложения при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 этого раздела. Таким образом, освобождению (возмещению) от налогообложения подлежат операции по реализации природного газа в Республику Беларусь, добытого до 1 января 2004 г. и отгруженного после 1 января 2005 г. В соответствии с п. 3 разд. II Положения дата реализации (передачи) подакцизного минерального сырья (природного газа) определяется как день отгрузки (передачи) подакцизного минерального сырья. Налоговые вычеты При использовании на территории Российской Федерации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), ввезенных с белорусской территории, в качестве сырья для производства подакцизных товаров налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 200 Кодекса. Пример. Российская организация в феврале 2006 г. закупила в Республике Беларусь 1000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6% и ввезла его на территорию России для того, чтобы разлить в бутылки и реализовать. Ставка акциза, установленная ст. 193 НК РФ для этого вида подакцизных товаров, составляет 6 руб. 85 коп. за 1 литр. На дату оприходования пива должен быть начислен и уплачен в бюджет акциз в сумме: 6 руб. 85 коп/л x 1000 л = 6850 руб. Сумма акциза, которая причитается к уплате в бюджет при реализации пива, разлитого в бутылки, равна: 6 руб. 85 коп/л x 1000 л - 6850 руб. = 0 руб. При передаче подакцизных товаров, произведенных на территории России из давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов), если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, ввезенные из Белоруссии, налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 200 НК РФ. Допустим, российская организация производит алкогольную продукцию из виноматериалов. Для производства виноматериалов используется этиловый спирт, изготовленный из непищевого сырья в Белоруссии и ввезенный на территорию России. В этом случае российская организация имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные п. 4 ст. 200 Кодекса. Обратите внимание! Налоговые вычеты, установленные п. п. 3 и 4 ст. 200 НК РФ, применяются при соблюдении положений п. п. 1 - 3 ст. 201 Кодекса. Налогоплательщики, которые имеют свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов и ввозят подакцизные нефтепродукты из Белоруссии, имеют право уменьшить начисленную при ввозе сумму акциза на налоговые вычеты при соблюдении положений п. п. 8 и 9 ст. 201 Кодекса. Это предусмотрено п. п. 8 и 9 ст. 200 НК РФ. Пример. Организация "А", имеющая свидетельство, закупила в январе 2006 г. в Республике Беларусь 500 т автомобильного бензина марки Аи-95, который реализовала на территории России организации "Б", также имеющей свидетельство. Ставка акциза на этот бензин установлена ст. 193 НК РФ в размере 3629 руб. за 1 тонну. При ввозе нефтепродуктов на территорию Российской Федерации (на момент оприходования) начисляется акциз:

104

3629 руб/т x 500 т = 1 814 500 руб. После представления реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя организации "Б" и договора купли-продажи, заключенного с этой организацией, организация "А" имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при оприходовании ввезенных нефтепродуктов: 1 814 500 руб. - 1 814 500 руб. = 0 руб. Обратите внимание! Право на налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 200 НК РФ, имеют только те налогоплательщики, у которых есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 Кодекса, могут произвести только те налогоплательщики, которые совершают операции, предусмотренные пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ.

105

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Подакцизные товары Спирт этиловый Спиртосодержащая продукция Алкогольная продукция Пиво Табачная продукция Ювелирные изделия Легковые автомобили и мотоциклы ГСМ Глава 2. Налогоплательщики акцизов Глава 3. Облагаемые операции Глава 4. Необлагаемые операции Глава 5. Налоговая база при реализации Глава 6. Порядок исчисления акциза Дата реализации Налоговые вычеты § а. Акцизы на алкогольную продукцию Плательщики Определение понятия "алкогольная продукция" Объект налогообложения Сумма налога Акцизы, уплаченные поставщикам Налоговые вычеты Вычеты по этиловому спирту из пищевого сырья, израсходованному при производстве виноматериалов Вычеты при возврате товара покупателем Вычеты при приобретении региональных специальных марок Вычеты по подакцизным товарам, оплаченным векселем Зачет (возврат) акциза в случае превышения налоговых вычетов Уплата акциза Налоговая декларация Спиртосодержащая продукция Денатураты в 2006 году Выдача свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом § б. Акцизы на нефтепродукты Подакцизные нефтепродукты Свидетельство на операции с нефтепродуктами Процедура выдачи и оформления свидетельств Объект налогообложения Необлагаемые операции Налоговая база Сумма налога, налоговые вычеты Сроки уплаты акцизов по нефтепродуктам. Заполнение декларации Налоговые посты Глава 7. Освобождение от акцизов при экспорте Глава 8. Акцизы в СНГ § а. Зона свободной торговли § б. Таможенный союз и ЕЭП § в. Россия и Белоруссия § г. Торговля с Белоруссией Импорт из Белоруссии Декларация при ввозе подакцизных товаров с территории Белоруссии Экспорт в Белоруссию Экспорт природного газа Налоговые вычеты

106