Бухгалтерский (управленческий) учет: Курс лекций

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОУ ВПО ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ Филиал в г. Пензе

Бухгалтерский (управленческий) учет Курс лекций, составленный в соответствии с программой для студентов V курса (первое высшее образование) и студентов IV курса (второе высшее образование) специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Автор - к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Безбородова Т.И.

Пенза, 2010г.

1

Содержание Тема 1. Сущность управленческого учета. Выбор и проектирование системы управленческого учета в организации.........................................................................................3 Тема 2. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов, местам их формирования, центрам ответственности ..............................................................13 Тема 3. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования ....................................22 Тема 4. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от полноты учета затрат ..................................................................................................................................34 Тема 5. Нормативный учет и «Стандарт – кост» на базе полных затрат ...............................47 Тема 6. Использование информационной системы управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления ..................................................................................55 Тема 7. Бюджетирование и контроль затрат.............................................................................75 Тема 8. Организация бухгалтерского управленческого учета ................................................89 Тема 9. Сегментарная отчетность организации........................................................................97

2

Тема 1. Сущность управленческого учета. Выбор и проектирование системы управленческого учета в организации План 1.1. Сущность, содержание и принципы управленческого учета. 1.2. Слагаемые производственной деятельности: снабжение, производство, сбыт и координирование деятельности по управлению. 1.3. Элементы системы управленческого учета, самостоятельно определяемые предприятием при ее проектировании: классификация затрат; увязка мест возникновения затрат с ЦО; степень детализации рабочего плана счетов в учетной политике; выбор варианта взаимодействия с системой финансового учета. 1.4.

Возможные

варианты

организации

учета:

вариант

автономии

и

интегрированная система. Выделение счетов бухгалтерского управленческого учета из общей системы бухгалтерских счетов. Вопрос 1.1. Сущность, содержание и принципы управленческого учета Управленческий учет – интегрированная система внутреннего управления предприятием, представляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. Управленческий учет является системой, обеспечивающей получение и поставку информации, необходимой для управления предприятием. В систему управленческого учета включены прогнозирование и планирование затрат и результатов деятельности и значительная часть производственного бухгалтерского учета. В общем виде соотношение современного бухгалтерского, финансового, производственного управленческого учета можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1 [1, с.26]. Финансовый учет Бухгалтерский учет

Финансовая отчетность для внешних пользователей Учет для управления хозяйственной деятельностью

Производственный учет

Управленческий учет затрат и результатов деятельности 3

Управленческий учет в организации

Рис. 1 Взаимосвязь финансового, производственного и управленческого учета Из приведенной схемы видно, что управленческий учет состоит как бы их двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации. Содержание управленческого учета представлено на рис. 2. Подсистемы бухгалтерского учета

Регулирование учета

Объекты учета

Выходная информация

Управленческий Внутренние учет положения организации

Затраты на Управленческая производство, отчетность доходы и расходы и др. Рис. 2. Содержание управленческого учета

Пользователи информации

Управленческие службы

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам. К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести: - непрерывность деятельности предприятия; - использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения; - оценка результатов деятельности подразделений предприятия; - преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; - формирование

показателей

внутренней

отчетности

как

основы

коммуникационных связей между уровнями управления; - применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; - полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; - периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой. Информация управленческого учета предназначена для использования внутри организации, что и обусловливает коммерческую тайну данных управленческого учета; предназначена для принятия управленческих решений, в чем и состоит возможность

4

активного ее воздействия на процесс производства; существенную часть этой информации составляют данные о затратах. Вопрос. 1.2. Особенности организации управленческого учета и его задачи, отличие от финансового и налогового учета Построение системы управленческого учета в организации заключается в формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так и из внешних источников, для принятия своевременных и эффективных решений в рамках своей компетенции. Помимо

управленческого

учета

в

учетную

систему

предприятия

входят

финансовый и налоговый учет, которые отличаются обязательностью ведения в силу закона. Так, бухгалтерский учет действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс в принципе не является закрытым документом, а в случае с ОАО (открытые акционерные общества) он даже публикуется в средствах массовой информации. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учета, обязательные для всех предприятий. В России такими стандартами являются ПБУ (Правила бухгалтерского учета). Если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчетность и по правилам IAS (International Accounting Standards - международные стандарты бухучета) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые принципы бухучета, действующие в США). Налоговый учет тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов. Управленческий учет – это, прежде всего, организация информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации

системы

управленческого

учета

должен

принимать

руководитель

организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы. Различие и сходство между финансовым и управленческим учетом представлено в табл. 1. Цели и задачи управленческого учета, обозначенные в публикациях М.А. Вахрушиной, Т.П. Карповой, Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, А.Д. Шеремета, по своей сути совпадают. Например, М.А. Вахрушина указывает: "Цели управленческого учета: оказание

информационной

помощи

управляющим

5

в

принятии

оперативных

управленческих решений; контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности; обеспечение базы для ценообразования; выбор наиболее эффективных путей развития предприятия" [2]. Таблица 1 Сравнение управленческого и финансового учета Область сравнения

Управленческий учет РАЗЛИЧИЯ 1. Обязательность Не регулируется ведения учета нормативными правовыми актами. Ведется в соответствии с требованием менеджмента для обеспечения информационной и аналитической базы принятия управленческих решений 2. Цель учета Обеспечение информацией внутренних пользователей для планирования и управления. Является информационной базой для принятия управленческих решений 3. Пользователи Группа работников информации управленческого персонала, входящих в состав предприятия 4. Структура учета

5. По времени соотношения информации 6. Виды выражения информации 7. Степень точности информации 8. Частота подачи информации 9. Объект учета

10. Степень ответственности 11.Общепринятые принципы учета

Финансовый учет

Требуется в соответствии с законодательством для обеспечения внешних пользователей информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности компании Составление отчетности для внешних пользователей информации. Содействие в принятии инвестиционных, кредитных и иных финансовых решений Группа работников, не входящих в состав предприятия (акционеры, инвесторы, банки, деловые партнеры, налоговые органы) Различна в зависимости от Одно основное равенство: целей использования Активы = Обязательства + информации. Три вида объектов: Собственный капитал доходы, издержки, активы Прошедшее и будущее Прошедшее время, за время за определенный и на определенный период определенный период Как в денежном, так и в В основном в денежном натурально-вещественном выражении выражении Множество Незначительные отклонения приблизительных оценок в отражении данных для внешних пользователей Определяется задачами, Квартальная и годовая чаще - еженедельная, декадная, помесячная Центры ответственности Предприятие в целом внутри предприятия, отдельная управленческая задача, определенная область деятельности Дисциплинарная Административная ответственность ответственность по закону СХОДСТВА Дополнительно проверяемые факты, мнения и оценки, т. е. их объективность

6

12.Информация

Использование данных оперативного учета, следовательно, сбор первичной информации по единым правилам Использование данных для принятия решений

13.Цель

В.Б. Ивашкевич главной целью управленческого учета видит информирование для принятия решений по управлению экономикой предприятия и оценку эффективности выполнения принятых решений [1]. Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса плановых, прогнозных и фактических данных о функционировании предприятия в целях обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения. Л. Шардонне выделяет семь задач управленческого учета: 1) рациональное калькулирование себестоимости продукции; 2) анализ работы предприятия с подразделением на центры деятельности (прибыли, рентабельности, себестоимости, капитальных вложений и др.); 3) разработка планов (прогнозов) на короткий и длительный периоды в зависимости от уровня организации производства; 4) выбор оптимальной базы и методологии для планового калькулирования; 5) приближение прогнозов к фактическим результатам в целях выработки необходимой политики управления; 6) учет движения материальных ресурсов и готовой продукции; 7) соизмерение общего финансового результата с данными управленческого учета для арифметического контроля. Функции управленческого учета: − обеспечение необходимой

для

информацией

текущего

руководителей

планирования,

всех

контроля

и

уровней

управления,

принятия

оперативных

средством

внутренней

управленческих решений; − формирование

информации,

которая

служит

коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня; − оперативный

контроль

и

оценка

результатов

деятельности

внутренних

подразделений предприятия в достижении цели; − перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности. В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью

7

предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение - это подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений. Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Объектами управленческого учета являются затраты в целом по предприятию и по структурным подразделениям; результаты хозяйственной деятельности предприятия и его

подразделений;

ответственности;

финансовые

внутреннее

результаты

(затраты)

ценообразование,

центров

предполагающее

финансовой использование

трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчетности. Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета, к которым можно отнести приемы финансового учета, индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы и т.д. Вопрос

1.3.

Слагаемые

производственной

деятельности:

снабжение,

производство, сбыт и координирование деятельности по управлению Процессы в ходе хозяйственной деятельности протекают в определенной последовательности, составляя как бы цепь операций или событий, на каждой стадии которой продукт или услуга приобретает дополнительную полезность и стоимость. С учетом последовательности процессов и добавления стоимости на каждом из них и появился

термин

«цепочка

ценностей».

На

рисунке

3

изображены

процессы

хозяйственной деятельности. Снабжение

Производство

Сбыт

Координация деятельности по управлению

Управленческий учет Рис. 3. Управленческий учет в цепочке ценностей организации В производственной деятельности любой организации основными вопросами являются снабжение, производство, сбыт (реализация) готовой продукции и координация деятельности по производству. Процесс снабжения – это совокупность операций, обеспечивающих предприятие необходимыми предметами и средствами труда. Основная задача предприятия по организации снабжения – своевременное бесперебойное и комплексное снабжение

8

производства всеми необходимыми материальными ресурсами при минимальных издержках управления запасами. Обеспечение производств сырьем, материалами, покупными полуфабрикатами и готовыми

изделиями

связано

с

выполнением

таких

функций,

как

закупка,

транспортировка, складская переработка и другими. Все эти операции планируются, осуществляются, контролируются и регулируются специализированными службами, подразделениями снабжения или специальными сотрудниками (в зависимости от размера предприятия). В снабженческой деятельности предприятия можно выделить два основных вида функций: внешние и внутренние (табл. 2). Таблица 2 Функции снабжения Внешние функции Внутренние функции поиск возможных поставщиков планирование материальноматериальных ресурсов, анализ и выбор технического снабжение на основе баланса наиболее подходящих из них; заключение материальных ресурсов (плана снабжения) договоров с поставщиками организация и планирование снабжения средствами и предметами труда производственных подразделений установление рациональных лимитирование отпуска материалов со хозяйственных связей по поставкам склада продукции на предприятие, заключение подготовка материальных ресурсов к договоров с потребителями производственному потреблению, отпуск и доставка материальных ресурсов со склада на место их потребления выбор средств доставки оперативное регулирование движения материальных ресурсов от поставщиков и материальных ресурсов, контроль над их к потребителям, заключение договоров с использованием на предприятии транспортными фирмами Различают две формы снабжения: − транзитная форма снабжения – предприятие получает сырье и материалы непосредственно от предприятий, их добывающих, обрабатывающих или производящих; − складская форма снабжения – материальные ресурсы предприятие получает с баз и складов снабженческо-сбытовых организаций, оптовых и розничных торговых фирм. Процесс

взаимодействия

производственных

факторов

на

предприятии,

направленный на превращение исходного сырья (материалов) в готовую продукцию, пригодную к потреблению или к дальнейшей обработке, образует производственный

9

процесс или производство. Наиболее крупными частями производственного процесса являются основное, вспомогательное и побочное производства. Производственная стадия делится, в свою очередь, на ряд производственных операций,

представляющих

собой

первичное

звено,

элементарную,

простейшую

составную часть процесса труда. По назначению производственные операции делят на: − технологические (основные), в результате которых вносятся качественные изменения в предметы труда, его состояние, внешний вид, форму и свойства; − транспортные, изменяющие положение предмета труда в пространстве и создающие условия для поточного производства; − обслуживающие, обеспечивающие нормальные условия для работы машин (их чистка, смазка, уборка рабочего места); − контрольные, способствующие правильному выполнению технологических операций, соблюдению заданных режимов (контроль и регулирование процесса). Сбыт подразумевает законченные производством на данном предприятии изделия, работы и услуги, которые могут быть предложены рынку как товары. Под сбытом следует понимать комплекс процедур продвижения готовой продукции на рынок: -формирование спроса, -получение и обработка заказов, -комплектация и подготовка продукции к отправке покупателям, -отгрузка продукции на транспортное средство и транспортировка к месту продажи или назначения, и организацию расчетов за нее (установление условий и осуществление процедур расчетов с покупателями за отгруженную продукцию). Главная цель сбыта – реализация экономического интереса производителя (получение предпринимательской прибыли) на основе удовлетворения платежеспособного спроса потребителей. Координация деятельности организации означает синхронизацию прилагаемых усилий, их интеграцию в единое целое. Вопрос 1.4. Элементы системы управленческого учета, самостоятельно определяемые предприятием при ее проектировании: классификация затрат; увязка мест возникновения затрат с ЦО; степень детализации рабочего плана счетов в учетной политике; выбор варианта взаимодействия с системой финансового учета

10

Элементом системы управленческого учета являются затраты, которые можно классифицировать по следующим признакам: - классификацию затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости; - классификацию затрат для принятия решений и планирования; - классификацию затрат в целях контроля и регулирования. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия — основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и.центр расходов. Взаимосвязь между ними можно представить в виде схемы (рис. 4) [1]. Расходы предприятия – поле издержек

Область (сферы) издержек (снабжение, производство, сбыт)

Места расходов (производства, цеха, участки, отделы)

Центры затрат (группы оборудования, машин, рабочие места)

Рис. 4. Дифференциация поля издержек предприятия Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование определенных ресурсов и получение определенных доходов, необходим для оценки управленческой деятельности

менеджера.

Все

затраты

по

центрам

ответственности

должны

классифицироваться как регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности[1]. Выбор варианта ведения бухгалтерского управленческого учета зависит от таких факторов, как размер предприятия, степень централизации учета, организационная и производственная структура предприятия и пр. План счетов представляет возможность учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы

11

бухгалтерских

счетов.

Таким

образом,

допускается

возможность

существования

однокруговой (монистической, интегрированной) и двухкруговой (вариант автономии) систем организации учета. Суть однокруговой модели учета состоит в том, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского

учета

без

обособления

калькуляционных

счетов

в

систему

управленческого учета. Двухкруговая система учета предусматривает вариант организации учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов составлены свободные позиции с 30-й по 39-ю, из которых пять предназначены для элементов «Материальные затраты»; «Затраты на оплату труда»; «Отчисления на социальные нужды»; «Амортизация»; «Прочие затраты», а остальные – для учета результатов производственной деятельности, объемов производства и продаж в разрезе подразделений и организации в целом. Связь между финансовой и производственной

бухгалтерией

и

обеспечение

тождественности

их

данных

рекомендовано осуществлять с помощью счетов-экранов, т.е. отражающих (зеркальных) счетов. Список литературы 1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт: учебник 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Магистр, 2008.-574 с. 2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М. А. Вахрушина. – 6-е изд., испр. – Москва: Омега-Л, 2007. -570 с. 3. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./Питер, 2008, с. 356 4. Карпова Т.П. Управленческий учет.- М.: Аудит. Издательское объединение Ненити», 2006.- с. 74. 5. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях. Учебник. 3изд., изм. и доп.- М., 2007, с. 115. 6. Друри К. Управленческий учет для бизнес решений: Учебник / Пер. с англ. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2003. -656 с.

12

Тема 2. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов, местам их формирования, центрам ответственности План. 2.1. Сущность и содержанием понятий расхода, дохода, затрат и издержек в предпринимательской деятельности. 2.2. Классификация и измерение величины затрат в управленческом учете. Понятие о системе учета затрат на производство. 2.3. Понятие центра ответственности и учета формирования затрат, критерии их обособления. Вопрос 2.1. Сущность и содержанием понятий расхода, дохода, затрат и издержек в предпринимательской деятельности Термины "издержки", "затраты" и "расходы" в зарубежной и в отечественной экономической литературе трактуются по-разному. Они используются как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе, в том числе и по управленческому учету. В связи с этим важно разграничить данные понятия и обеспечить единый методологический подход к их учету [1]. Понятие "затраты" является емким (обширным) - оно характеризует совокупность всех материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых направлено на осуществление производственно-финансовой деятельности организации. Затраты - это уменьшение активов (денежных средств или иного имущества) или увеличение обязательств (долга), связанное с возникновением издержек. Понятие "расходы" закреплено в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящего к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [2]. Расходы текущего отчетного периода, обусловленные полученными в этом отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

13

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за отчетный период. Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. В зависимости от сферы деятельности организации затраты могут выражаться в форме издержек производства и издержек обращения. Издержки производства - затраты на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг. Издержки обращения расходы на приобретение и сбыт товарно-материальных ценностей. Вопрос 2.2. Классификация и измерение величины затрат в управленческом учете. Понятие о системе учета затрат на производство Согласно классификации затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости, затраты на производство подразделяют: - по видам; - по способу включения в себестоимость продукции; - по экономической роли в процессе производства. В зависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции. Данная группировка затрат позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, выявлять качественные показатели деятельности предприятия, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции. Классификация затрат по статьям калькуляции предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы). Калькуляционной статьёй называется определённый вид затрат, образующий себестоимость как всей продукции в целом, так и отдельных её видов [4]. Статьи калькуляции могут быть как одноэлементными, так и комплексными. По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы. Прямые расходы - это затраты, которые можно прямым путем без специальных расчетов отнести на конкретный вид продукции или партию. Они состоят из прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Прямые затраты на материалы - расходы на материалы, которые непосредственно пошли на изготовление конкретного продукта, составив его материальную субстанцию.

14

Прямые затраты на труд - расходы на труд основных производственных рабочих, непосредственно вовлеченных в изготовление продукта. Затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. На практике разграничение прямых и косвенных расходов зависит от направления затрат - области деятельности или продукта, требующих обособленного или целенаправленного учета затрат. Одни и те же затраты могут выступать в различных ситуациях в качестве прямых или косвенных. То есть прямые затраты - это те, которые могут непосредственно быть связаны с целью учета. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные - непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные - образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные. К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Данные расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации. Помимо перечисленных существуют также следующие виды классификаций затрат на производство: - входящие и истекшие затраты; - затраты на продукт и расходы отчетного периода. Входящие затраты - это затраты, связанные с приобретением активов, которые в будущем должны принести доход предприятию. Истекшие затраты - это активы предприятия, использованные предприятием в своей деятельности с целью получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем, относящиеся на уменьшение финансового результата в отчетном периоде. Затраты на продукт или затраты, входящие в себестоимость продукции, - это затраты на производство продукции, составляющие ее себестоимость до момента реализации. Расходы отчетного периода - это расходы, понесенные в течение периода и не вошедшие в стоимость производственных запасов. На

производственном

предприятии

затратами

на

продукт

будут

все

производственные затраты, а расходами отчетного периода - все непроизводственные

15

расходы (административно-управленческие и расходы на продажу). На торговом предприятии затратами на продукт являются транспортно-заготовительные расходы на приобретение товаров, а расходами отчетного периода - все остальные расходы. Затраты на продукт до реализации продукции являются входящими затратами, а расходы отчетного периода - истекшими затратами (поэтому они не включаются в стоимость производственных запасов). В целях классификации затрат для принятия решений и планирования выделяют следующие группировки затрат: - по отношению к объему производства; - принимаемые и не принимаемые в расчет затраты; - устранимые и неустранимые затраты; - инкрементные и маржинальные затраты. Затраты, принимаемые в расчет при принятии решения, - это затраты, которые могут изменяться в зависимости от принятия конкретного решения. Затраты,

которые

не

изменяются

под

воздействием

принятого

решения,

характеризуются как не принимаемые в расчет. Устранимые - это затраты, принимаемые в расчет при принятии решений, зависящие непосредственно от принимаемого решения. Неустранимые - это затраты, не зависящие от принятых управленческих решений и имеющие место при принятии любого из них. Неустранимые затраты часто путают с безвозвратными расходами, так как они также не учитываются при принятии решения. Безвозвратные расходы -

это расходы прошлого периода, которые возникли в

результате ранее принятого решения и никоим образом не могут быть уменьшены в будущем, они не принимаются в расчет при принятии управленческого решения. В целях принятия решений об увеличении выпуска продукции используются также следующие группировки затрат. Инкрементные (дифференциальные) затраты – это дополнительные расходы и они возникают в случае изготовления какой-либо партии продукции дополнительно. Маржинальные затраты - дополнительные затраты, возникающие при выпуске одной дополнительной единицы продукции. В целях планирования используют также термин "нормативные" затраты. Нормативные - это заранее установленные затраты, выступающие в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. Их разрабатывают на основе информации о прошлых затратах, необходимых для производства продукции.

16

Классификация затрат в целях контроля и регулирования предусматривает следующие группировки затрат: - по центрам ответственности; - регулируемые и нерегулируемые. Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование определенных ресурсов и получение определенных доходов, необходим для оценки управленческой деятельности

менеджера.

Все

затраты

по

центрам

ответственности

должны

классифицироваться как регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности. Регулируемые - это затраты, величина которых устанавливается руководителем функционального подразделения и поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджера. Нерегулируемые - затраты, неподдающиеся контролю и регулированию со стороны менеджмента на данном уровне управления. Часть

материальных

ресурсов

может

изготавливаться

или

добываться

непосредственно на самом предприятии. Частично для этого используют полуфабрикаты и отходы других производств. Многие виды сырья и материалов требуют подготовки к производственному потреблению: сортировки, комплектации, сушки, измельчения. Величина материальных затрат слагается из стоимости потребления сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топлива, воды и энергии видов, части транспортных, заготовительных и других расходов по их приобретению. При изготовлении продукции она непосредственно относится на издержки производства того отчетного периода, в котором имел место расход материальных ценностей. В состав материальных затрат, как экономического элемента издержек, кроме сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов, включаются расходы на топливо и энергию, запасные части и другие материалы для ремонта, на содержание и эксплуатацию основных средств, в том числе природоохранного назначения. По технологическим признакам к сырью относится продукция добывающих отраслей промышленности и сельского хозяйства, образующая материальную основу изделий. Стоимость собственного сырья включает затраты труда на его добычу или производство, а в некоторых случаях и переработку. Расходы на производство или добычу собственного сырья выделяются в управленческом учете как самостоятельное место затрат и центр ответственности.

17

Основными материалами следует считать предметы труда, которые прошли промышленную переработку и используются для изготовления продукции, вещественно входят в состав ее элементов либо являются необходимым компонентом при производстве. Вспомогательные материалы не образуют главного вещественного содержания продукции и расходуются для различных производственно-эксплуатационных нужд предприятия. Вопрос 2. 3. Понятие центра ответственности и учета формирования затрат, критерии их обособления Под

центром

ответственности

понимается

сфера,

участок

деятельности,

возглавляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения [6]. При организации учета по центрам ответственности нужно четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить расходы, объем деятельности. Чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. По первому признаку центры ответственности подразделяют на центры затрат, инвестиций, продаж и прибыли. По выполняемым функциям различают основные и обслуживающие центры ответственности. Обобщенно структура центров ответственности представлена на рисунке 1 [7, с. 9495]. Центр затрат - подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и другие. Центр инвестиций - подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, увеличение акционерной стоимости предприятия.

18

Центры

Центр затрат

Центр продаж

Цех

Центр прибыли

Отдел маркетинга (сбыта)

Участок

Менеджмент внутрифирменны х бизнессегментов организации

Экспедиция

Бригада

Центр инвестиций

Высший менеджмент коммерческо й организации

Склад

Отдел

Магазин Рис. 1. Структура центров ответственности коммерческой организации Центры продаж - подразделения, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах. Центры прибыли - подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства,

магазины

фирмы.

Их

руководители

имеют

возможность

контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает расходы, не имеющие четко выраженного места формирования. После обособления центров ответственности и мест затрат предприятия для каждого вида расходов, за которые несет ответственность конкретный менеджер, определяют

нормативную

или

максимально

допустимую

величину

затрат.

Их

фактическую величину учитывают на основе первичных документов в абсолютной сумме или путем выявления и алгебраического суммирования отклонений от норм. Учет по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

19

Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызывает необходимость

передачи

части

функций

центральной

бухгалтерии

в

данные

подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения. На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета первого и второго порядка следует включить в рабочий план счетов и какие аналитические счета необходимо открыть к этим счетам. Синтетический учет затрат на производство продукции осуществляется по конкретной системе или схеме учета затрат, состоящей из пяти этапов, выполняемых в определенной последовательности. Прямые затраты основного производства по изготовлению продукции отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с поставщиками и др. Аналогичным образом отражаются затраты вспомогательных производств, но по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (табл. 1). Таблица 1 Содержание хозяйственных операций № п/п

Содержание хозяйственных операций

1.

Отпущены сырье и материалы на изготовление продукции основного (вспомогательного) производства Списана на основное производство стоимость использованных полуфабрикатов собственного производства Отражена стоимость работ (услуг), осуществленных сторонними организациями для основного (вспомогательного) производства Начислена оплата труда работникам основного (вспомогательного) производства Начислен единый социальный налог от сумм оплаты труда работников основного (вспомогательного) производства

2. 3. 4. 5.

20

Корреспондирующие счета Дебет Кредит 20 (23)

10-1

20

21

20 (23)

60

20 (23)

70

20 (23)

69

Список литературы 1.

Мельникова Л.А., Веселова Н.А.. Теоретические аспекты учета расходов и

калькулирования себестоимости продукции. // Современный бухучет, 2008, №4. 2.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99.

Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н. 3.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99.

Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н.

4.

Гетьман В.Г. Финансовый учёт / В.Г. Гетьмана. – М.: Финансы и статистика,

2006.-784 с. 5.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт: учебник 2-е изд.,

перераб. и доп. – М.: Магистр, 2008.-574 с. 6.

Раметов

А.Х.

Моделирование

затрат

и

результатов

по

центрам

ответственности. // Бухгалтерский учёт, 2008, № 3, с. 67-70. 7.

Керимов В.Э. Учёт затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных

отраслях производственной сферы: Учебник. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007.-484 с.

21

Тема 3. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования План. 3.1.Понятие о носителях затрат. Назначение группировки расходов по видам продукции. 3.2.Методы калькулирования в зависимости от объекта учета затрат: попроцессный, попередельный, позаказный. 3.3.Учет и распределение накладных расходов. 3.4. Поглощение накладных расходов. Сущность метода АВС. Вопрос 3.1. Понятие о носителях затрат. Назначение группировки расходов по видам продукции Калькуляция – это исчисление себестоимости выпускаемой продукции. Объект калькулирования – это объект, по которому производится расчет себестоимости, например продукт или услуг. Прямые затраты на объект калькулирования – затраты, которые связаны с определенным объектом калькулирования, и их можно непосредственно отнести на этот объект. Косвенные затраты на объект калькулирования – затраты, которые связаны с определенным объектом калькулирования, но отнести их непосредственно на этот объект очень трудоемко (рис.1). Назначение затрат Прямые затраты

Объект

Отнесение затрат калькулирования

Косвенные затраты

Распределение затрат Рис. 1. Назначение затрат Группа затрат – объединение отдельных статей затрат. База распределения затрат – это величина, являющаяся основой для распределения затрат. Названные

термины

используются

при

описании

систем

калькулирования

себестоимости. Различают предварительную, промежуточную и итоговую калькуляцию.

22

Вопрос 3.2. Методы калькулирования в зависимости от объекта учета затрат: попроцессный, попередельный, позаказный Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов: 1)система прямой калькулдяции себестоимости; 2)традиционные системы исчисления затрат; 3)система функциональной калькуляции себестоимости. По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный (рис. 2).

Позаказное калькулирование

Попроцессное калькулирование

Отдельный продукт или услуга

Множество идентичных продуктов или услуг

Рис. 2. Методы калькулирования по отношению к производственному процессу. Позаказное калькулирование Объектом калькулирования является конкретное изделие, партия или множество отдельных

продуктов.

Можно

применять

в

индивидуальных

и

мелкосерийных

производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах. Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения. В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции (табл. 1, рис. 3).

23

Таблица 1. Общепринятый подход к системе позаказного калькулирования Шаги Шаг 1 Шаг 2 Шаг 3 Шаг 4 Шаг 5 Шаг 6 Шаг 7

Содержание Определение объекта калькулирования Определение суммы прямых затрат Выбор базы распределения косвенных затрат Определение базы распределения для каждой группы косвенных затрат Расчет коэффициента распределения косвенных затрат Расчет суммы косвенных затрат на заказ Расчет совокупных затрат на заказ путем суммирования Общепроизводственные расходы

Группа косвенных затрат

Затраты труда производственных рабочих

База распределения косвенных затрат

Косвенные расходы

Объект калькуляции

Прямые расходы

Прямые затраты

Основные материалы расходы

Затраты на оплату труда

Рис.3. Схема применения позаказного калькулирования Может использоваться бюджетная величина распределения косвенных расходов. Попередельный применяется

в

(попроцессный)

производствах,

где

метод

готовый

управленческого

продукт

получается

учета в

затрат

результате

последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

24

Объектом калькулирования является множество идентичных или аналогичных единиц продукции или услуг (табл. 2). Таблица 2. Примеры позаказного и попроцессного калькулирования Виды калькулирования Показанное калькулирование

Сфера услуг

Торговля

Оказание аудиторских услуг

Отправка Авиастроение специальных заказов по почте Продвижение на Строительство рынке новых товаров

Консалтинговая деятельность

Попроцессное калькулирование

Производство

Услуга рекламных агентств Юридическая консультация Ремонт автомобилей Банковская Сделки с зерном Нефтепереработка деятельность Почтово – Подписка на Производство телеграфные услуги журналы напитков Магазин самообслуживания

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству,

предприятию

в

целом

с

последующим

распределением

между

себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения. • Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат: полуфабрикатный. • бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье — “Полуфабрикаты собственного производства”. При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на

25

обработку

и

общепроизводственных

расходов.

При

этом

калькулируют

только

себестоимость готовой продукции. В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют

гибридные

(смешанные)

системы,

сочетающие

элементы

как

попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество

пооперационного

учета

состоит

в

“привязке”

калькуляции

к

технологическому процессу. В системе попроцессного калькулирования себестоимость продукции определяется путем распределения затрат на массу идентичных единиц товаров продукции. Принципиальным различием позаказного и попроцессного калькулирования заключается в границах усреднения затрат [1, с. 720]. Вопрос 3.3. Учет и распределение накладных расходов в связи с организацией, обслуживанием

Накладные расходы образуются производства

и

управлением

им.

Они

состоят

из

общепроизводственных

и

общехозяйственных расходов: счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Для правильного включения общепроизводственных расходов в себестоимость продукции необходимо определить: • между какими объектами (продукция, работы, услуги) должны быть распределены общепроизводственные расходы; • состав и сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению; • базу распределения общепроизводственных расходов. Общепринятыми показателями распределения общепроизводственных расходов являются:

отработанные

станко-часы,

человеко-часы,

машино-дни.

распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. может применяться заработная плата производственных рабочих.

26

Возможно,

В качестве базы

Наиболее

распространенным

пропорционально

заработной

плате

способом

является

распределение

производственных

рабочих.

расходов

Между

тем

несовершенство этого метода влияет на достоверность определения себестоимости продукции. Распределение косвенных расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих приводит к тому, что фактическая себестоимость продукции высокомеханизированных

участков,

оснащенных

дорогостоящим

специальным

оборудованием, резко падает за счет увеличения себестоимости продукции тех участков, которые слабо механизированы и применяют ручной труд. Такой метод чрезвычайно затрудняет определение фактической экономической эффективности новых методов производства, приводит к тому, что отдельные виды продукции могут быть убыточными, а другие - высокорентабельными из-за неправильного перераспределения затрат и конечном счете могут влиять на объективное определение оптовых цен на эти виды продукции. Чтобы добиться правильного включения расходов по содержанию и эксплуатации машин и механизмов и общепроизводственных расходов в себестоимость отдельных видов продукции, предлагается планирование и учет этих расходов осуществлять не по цеху в целом, а в разрезе отдельных участков или агрегатов, а затем их распределять пропорционально соответствующим базам распределения. Указанные предложения об учете и распределение косвенных расходов по сравнению с применяемыми на практике методами являются более точными, хотя и весьма трудоемкими. Имеются и другие предложения: производить распределение пропорционально расходам, заложенным в плановых калькуляциях: пропорционально затратам на материалы и заработную плату производственных рабочих и др. Одни из этих способов являются простыми, но неточными, другие - хотя и позволяют правильно включать эти расходы в себестоимость продукции, громоздки и трудоемки. Отраслевыми инструкциями по планированию, учету себестоимости

продукции

рекомендуется

применение

тех

и калькулированию или

иных

методов

распределения расходов по содержанию машин и оборудования. Затраты связанные с перемещением в процессе производства сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, также распределяются между отдельными видами продукции пропорционально сметным ставкам. При этом сметные ставки определяются для каждого вида продукции с учетом веса материалов и полуфабрикатов, идущих на их изготовление, продолжительности маршрутов и т.д.

27

Планово - экономический отдел на основе технико-экономических расчетов определяет годовую смету общепроизводственных расходов по каждому цеху. Путем деления каждого из этих расходов на выпуск продукции в условном исчислении определяют нормативную ставку этих расходов на одну условную единицу. Рассмотрим порядок их распределения на примере

ОАО «Горпищекомбинат

Сердобский». Для контроля за уровнем накладных расходов предприятие составляет смету этих затрат в разрезе статей в специальных ведомостях одновременно которая выполняет роль регистра аналитического и синтетического учета: № 12 «Общепроизводственные расходы № 15 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца учтённые на счетах 25 и 26 затраты относятся на счета основного и вспомогательного производств. С кредита счетов 20 и 23 списывают фактическую себестоимость продукции. В конце каждого месяца общехозяйственные расходы, приходящиеся на готовую продукцию, как и общепроизводственные, распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально заработной плате основных производственных рабочих и относятся на счета учета затрат. В таблицах 3 и 4 представлено распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с выбранной в ОАО «Горпищекомбинат Сердобский» базой распределения заработной плате основных производственных рабочих. Таблица 3. Распределение общепроизводственных расходов по видам продукции в сентябре 2009 г., руб. Показатели База материалы (счет 70) Всего 221017 Пиво 188945 Квас 32072

распределения Процент распределения, % 100 85,49 14,51

Доля общепроизводственных расходов приходящаяся на: пиво бочковое: 188945/221017=0,8549 или 85,49% 993695*85,49% = 849509 руб. квас хлебный: 32072/221017 = 0,145 или 14,5% 993695*14,5%= 144185,14 руб.

28

Сумма по продукции 993695 849509,86 144185,14

видам

Таблица 4 Распределение общехозяйственных расходов по видам продукции в сентябре 2009 г., руб. Показатели База распределения материалы (счет 70) Всего 221017 Пиво 188945 Квас 32072

Процент распределения, % 100 85,49 14,51

Сумма по продукции 629225 537924,5 91300,5

видам

Доля общехозяйственных расходов приходящаяся на: пиво бочковое: 188945/221017=0,8549 или 85,49% 629225*85,49% = 537924,5 руб. квас хлебный: 32072/221017 = 0,145 или 14,5% 629225*14,5%= 91307 руб. На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются и другие базы распределения (табл. 5). Таблица 5 Формирование прибыли при базе распределения заработная плата основных производственных рабочих Показатели Д20 К70,10,69 пиво квас итого

5,58 4,75 -

25

26

Полная с/с ед. руб. 3,12 1,98 10,68 10,06 6,37 21,18 -

Цена ед., руб. 14,885 8,470 -

Прибыль ед., руб. 4,205 -12,71 -

Объем пр-ва, л. 271480 14332 -

Прибыль всего, руб. 1141573,4 -182159,72 959413,68

Как видно из таблицы 5 при данной базе распределения накладных расходов, прибыль в ОАО «Горпищекомбинат» составляет 959413,68 руб. На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяют следующие базы: 1.

Время работы производственных рабочих (человеко-часы) – широко

применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов. 2.

Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с

отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на

29

выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу. 3.

Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются

пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и заработной платы производственных рабочих. 4.

Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки

распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов. 5.

Объем

произведенной

продукции

в

натуральном

или

стоимостном

выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. 6.

Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка

рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Из-за используемой базы распределения не соответствующей реальным причинно-следственным связям между затратами и конечным объектом происходит искажение себестоимости произведенной продукции. Возможные последствия применения менеджером неверной информации о себестоимости: - неправильное установление продажных цен на продукцию предприятия. Установление

меньшей

цены

вследствие

заниженной

себестоимости

уменьшит

потенциальную прибыль от производства и реализации данного продукта, а в крайнем случае приведет к убыточному производству. Установление завышенных цен на продукт с реально более низкой себестоимостью может привести к потере доли рынка и объемов продаж; - возможно принятие решения о прекращении производства прибыльной продукции, основываясь на информации о завышенной себестоимости и соответственно, отрицательной рентабельности; - возможно производство неприбыльных продуктов и занятие неприбыльными видами деятельности. Данные

учета

и

распределения

расходов

общепроизводственного

и

общехозяйственного производств заносятся в ведомость сводного учета на производство продукции (работ, услуг) в журнал-ордер № 10, а также в ведомости-калькуляции фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Формирование указанных ведомостей относится к сводному учету затрат на производство продукции (работ, услуг).

30

Вопрос 3.4. Поглощение накладных расходов. Сущность метода АВС Система АВС или система пооперационного калькулирования себестоимости (АВ – костинг) рассматривает отдельную операцию как основной объект калькулирования. Операция – это событие, задача, единица работы с отдельной целью. АВС подсчитывает затраты по отдельным операциям и распределяет их по объектам калькулировангия себестоимости на основе операций, предпринятых для выпуска каждого продукта или услуги (рис. 4). Операции

Затраты на: -продукты -услуги -клиентов

Затраты по операции

Рис. 4. Система операционного калькулирования Отличительные черты АВС- системы: 1)

Косвенные затраты, связанные с различными операциями, собираются в более

мелкие группы. 2)

Для каждой группы косвенных затрат единица измерения величины результата

деятельности по группам операций служит базой распределения косвенных расходов. 3)

В некоторых случаях затраты, собранные в определенной группе затрат, могут

быть непосредственно отнесены на продукт. Строится иерархия затрат, которая делит затраты на различные группы на основе различных типов драйверов затрат или различных уровней трудности определения причинно – следственных связей. Это может быть четыре типа иерархии: -затраты на единицу выпуска; -затраты на партию; -затраты на развитие и поддержание продукта или услуги; -затраты на управление и содержание организации (табл. 6, 7). Таблица 6 Содержание иерархии затрат при АВС системе Затраты на единицу выпуска

Затраты на партию

Затраты на развитие и поддержание продукта или услуги

Это ресурсы на осуществление операций для производства

Это ресурсы на осуществление операций, применительно к

Это ресурсы на операции, предпринимаемые для

31

Затраты на управление и содержание организации Это ресурсы на осуществление операций, которые не связаны с

каждой единицы продукции или услуги

партиям единиц совершенствования продукции или услуг и поддержания отдельных продуктов и услуг

В качестве базы Могут быть распределения могут значительные использоваться затраты на поставку машино - часы

Могут быть затраты на инжиринг

отдельными продуктами или услугами, но поддерживают деятельность организации в целом Административные затраты

Таблица 7. Распределение накладных затрат при АВС- системе Операции

Уровень иерархии

1 Установка оборудования

2 Затраты на партию

Производственные операции

Затраты на единицу выпуска Затраты на партию

В руб.

Затраты на единицу выпуска Затраты на управлени е

В руб.

Отгрузка сбыт Администрировани е

Полны е затрат ы 3 В руб.

В руб.

В руб.

Размер базы распределени я 4 В натуральных измерителях В натуральных измерителях В натуральных измерителях В натуральных измерителях В натуральных измерителях

Ставка распределени я накладных расходов 5 п.3/п.4

Причинно – следственны е связи 6

п.3/п.4 п.3/п.4 п.3/п.4 п.3/п.4

Существует несколько признаков, при наличии которых можно предположить, что применение АСВ обеспечит выгоду: 1. Значительные суммы косвенных расходов распределяются при использовании только одной или двух групп затрат. 2. Большая часть косвенных расходов определены как затраты на количество единиц выпуска. Различные продукты потребляют различное количество ресурсов из-за разницы в объеме, стадиях процесса производства, размере партии или сложности. 3. Продукция, которая приходит компании для производства и продажи, не приносит большую прибыль, а максимальная прибыль получается от продукции, менее подходящей для производства и продажи данной компанией. 4. Сложная для производства продукция оказывается прибыльной, а простая – нет.

32

5. Сотрудники отдела производства не согласны с сотрудниками бухгалтерии по вопросу о производственных и коммерческих затратах. Список литературы 1. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ пер. с англ. – СПб.: Питер, 2008. – 1008с.

33

Тема 4. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от полноты учета затрат План. 4.1. Калькулирование полной себестоимости («абсорпшен – костинг»). 4.2. Учет прямых материальных и трудовых затрат. Методы определения фактической себестоимости материалов. 4.3. Калькулирование неполной себестоимости. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам. 4.4. Система «Директ – костинг», ее особенности, преимущества инее достатки по сравнению с калькулированием полной себестоимости. Вопрос 4.1. Калькулирование полной себестоимости («абсорпшен – костинг») При

калькулировании

полной

включаются все издержки предприятия

себестоимости

в

себестоимость

продукции

независимо от их деления на прямые и

косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции предприятия могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой) себестоимости. При

методе

управленческого

учета

затрат

по

полной

себестоимости

(«абсорпшен – костинг») в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы

распределения

выступает

заработная

плата

производственных

рабочих,

производственная себестоимость и др. Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется

34

при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет. Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет данное предприятие в связи с производством и реализацией. Рассмотрим, каким образом определяется полная себестоимость производимой продукции ОАО «Горпищекомбинат Сердобский» (табл. 1). Таблица 1 Затраты предприятия на производство Продукция

Объем пр-ва, л.

Цена ед., руб.

Пиво Квас

271480 14332

14,89 8,47

Полная Переменные Постоянные себестоимость Прибыль расходы, затраты ед., ед., руб. ед., руб. руб. 5,7 4,8

5,98 16,43

11,68 21,23

3,19 -12,72

Общая прибыль от производства и реализации этой продукции составит 684859 рублей (табл. 2). Таблица 2. Расчет прибыли от производства и реализации продукции Продукция

Объем прва, л.

Выручка, руб.

Переменные расходы, руб.

Постоянные затраты, руб.

Прибыль, руб.

Пиво Квас Итого

271480 14332 х

4042337,2 121392,04 4163729,24

1552251 68196 1620447

1622920 235503 1858423

867166,2 -182306,9 684859

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одно очень важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширит производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет.

35

Вопрос 4.2. Учет прямых материальных и трудовых затрат. Методы определения фактической себестоимости материалов В соответствии с ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Для того, чтобы перечень статей прямых расходов в бухгалтерском учете не расходился с перечнем статей в налоговом учете в состав прямых расходов включат материальные расходы и трудовые затраты (затраты на оплату труда плюс отчисления на социальные нужды). При разработке учетной политики организации руководители финансовых служб могут выбрать один из вариантов расчета фактической себестоимости израсходованных материалов: 1. Исходя из средней себестоимости каждого вида материалов. 2. по себестоимости каждой единицы; 3. Метод ФИФО (первый пришел, первый вышел) используется при падении цен на материальные ценности, когда наибольшей будет цена первой по времени поступления партии. (Опять с целью возмещения более дорогостоящих затрат в первую очередь.) При

любом

способе

расчета

фактической

стоимости

израсходованных

материалов первичные учетные документы должны отражать учетную цену, а по окончании месяца через отклонения - разницу между учетной стоимостью и фактически подлежащей к списанию (средней, ФИФО) довести ее до фактической. Сумма отклонений должна списываться и распределяться между видами продукции по счету 20 (дебет счета 20, кредит счета 10). Несмотря на использование материалов на производство продукции, работ, услуг (дебет счета 20), на содержание и ремонт оборудования (дебет счета 25), на исправление брака (дебет счета 28), на содержание офиса (дебет счета 26) и прочие нужды, сумма транспортно-заготовительных расходов на весь объем израсходованных материалов

36

списывается только на счет 20, пропорционально сумме израсходованных ценностей по учетным ценам. Исчисленные суммы ТЗР записывают в журнале-ордере № 10 на дебет счета 20 «Основное производство» отдельной строкой с кредита тех счетов, к которым они относятся (10). При обработке материалов в процессе производства образуются отходы. Отходы, которые могут быть использованы для изготовления продукции, выполнения работ, услуг или на хозяйственные нужды, называют возвратными, или ценными. Отходы, не представляющие никакой потребительской ценности, называются безвозвратными. Стоимость возвратных отходов уменьшает сумму затрат производства, что требует бухгалтерской записи по счетам: Д 10-К 20. На основе накладных, на сдачу на склад отходов материалов составляют группировочную ведомость о списании их стоимости с соответствующих заказов, работ, услуг. Указанные суммы записывают в карточках аналитического учета затрат на производство по заказам по статье «Возвратные отходы производства» со знаком минус (-) и в журнале ордере № 10/1 бухгалтерской записью (дебет счета 10, кредит счета 20). Распределение заработной платы, начисление на нее премий и резерва на отпуск рабочим. Большой удельный вес в затратах на производство занимают расходы, связанные с затратами труда и их оплатой. Распределению подлежит начисленная заработная

плата,

зафиксированная

в

соответствующих

документах.

Для

административно-управленческого персонала - это лицевые счета и расчетные ведомости, где заработная плата рассчитывается согласно табелю использования рабочего времени и установленного договором (контрактом) оклада. Для рабочих затраты времени и труда, кроме того, оформляются выпиской нарядов, маршрутных листов, листков о простое, о браке и пр. В них указываются сведения о месте выполнения работ, их видах, заказах, расценках и прочие показатели,

необходимые

для

распределения указанных расходов. Оно производится в том же разрезе, что и расход материалов. Распределенная сумма начисленной заработной платы служит основанием для расчета и распределения социального налога в Пенсионный фонд, фонд медицинского и социального страхования в процентах, установленных Правительством РФ на эти цели. Таким образом, на основе первичных документов и дополнительных расчетов бухгалтер

составляет

разработочную

таблицу,

37

которая

может

быть

названа

«Распределение заработной платы, социального налога и резерва на отпуск и на выплату вознаграждений за выслугу лет». Последняя служит основой для записи операций в тех же регистрах, что и расход материалов (карточки аналитического учета затрат на производство по заказам, ведомости № 12 и 15). Одновременно в этой таблице указывают: суммы начисленных премий за счет затрат на производство (дебет счетов 20, 25, 26, кредит счета 70), или прочих расходов (дебет счета 91), или суммы начисленных пособий по временной нетрудоспособности (дебет счета 69, кредит счета 70), или суммы отпускных, начисленных рабочим за счет резерва (дебет счета 96, кредит счета 70). Вопрос 4.3. Процесс формирования усеченной себестоимости. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам Процесс формирования усеченной себестоимости основан на использовании классификации затрат в зависимости от изменения объема производства (масштабной базы) на постоянные и переменные затраты. Ограниченная себестоимость – это себестоимость, которая может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. Таким образом, принципиальное отличие такой системы от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства. Также общехозяйственные расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: Дебет сч. 90 «Продажи» Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

38

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании. Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции. К постоянным затратам относят затраты, величина которых либо совершенно не зависит от объема продукции (амортизация, заработная плата работников аппарата управления),

либо

зависит

от

этого

объема

в

незначительной

степени

(общехозяйственные, общепроизводственные). Постоянные затраты, не изменяются вместе с объемом, оказывают большое влияние на уровень издержек, приходящихся на единицу продукции, поскольку одна и та же их сумма распределяется на большее или меньшее количество единиц. Но приведенное деление является условным, поскольку нет строго математического соотношения между затратами и выпуском. Поэтому наиболее часто в экономической литературе встречается название условно-постоянных и условнопеременных затрат. Некоторые расходы в различных условиях могут выступать и как постоянные, и как переменные. Так, сравнительно небольшое изменение объема хозяйственных процессов не отразится на численности персонала по их обслуживанию и управлению, и расходы на содержание этого персонала будут постоянными [1]. Поведение переменных и постоянных издержек при изменениях объема производства отражено в таблице 3. Таблица 3. Поведение постоянных и переменных издержек при изменениях объема производства Объем Переменные издержки производства суммарные на единицу продукции Растет Увеличиваются Неизменны Падает Уменьшаются Неизменны

Постоянные издержки суммарные на единицу продукции Неизменны Уменьшаются Неизменны Увеличиваются

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу является подход, когда по носителям затрат учитывается неполная, усеченная себестоимость [2, с. 195].

39

Если предприятие определяет неполную (усеченную) себестоимость, то общая схема учета производства будет иметь следующий вид (табл. 4). Таблица 4 Содержание хозяйственных операций 1 Прямые переменные расходы

20

2 Косвенные переменные расходы (производственные накладные 20 расходы) 3 Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и 26 хозяйственных затрат 4 Сбытовые расходы 44 5 Выпуск готовой продукции по фактической «усеченной» 43 себестоимости 6 Списание периодических условно-постоянных расходов (расходов за 90 отчетный календарный период)

10, 70, 69 и др. 25 Различные счета Различные счета 20 26,44

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по усеченной себестоимости – маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации и переменными затратами представляют собой маржинальный доход. Основные преимущества и недостатки методов калькулирования по полной и усеченной себестоимости представлены в таблице 5 [3]. Таблица 5. Сравнение калькулирования себестоимости по полным и переменным затратам. Показатели

Калькулирование полной себестоимости («абсорпшен – костинг») Преимущества Рассчитывает общие затраты продукции и услуг (полезно, когда ценообразование осуществляется по принципу «издержки плюс»). Определяет прибыльность различных продуктов и услуг. Подходит для отчетов финансового учета, показывающих валовую и чистую прибыль, а также для оценки запасов. Недостатки Прибыльность производственных единиц может быть рассчитана неверно, что может привести к закрытию подразделений,

40

Калькулирование по усеченной себестоимости («директ – костинг») «Маржинальная прибыль единицу» полезна управленческих целей.

на для

Отсутствует произвольное распределение затрат. Выделение производственных единиц, приносящих положительную маржинальную прибыль, является предпочтительным вариантом по сравнению с произвольным расчетом общей прибыли Иногда бывает сложно выделить переменные/постоянные затраты; многие затраты являются полупостоянными

приносящих положительную маржинальную прибыль, покрывающих часть постоянных затрат. Во многих случаях произвольное Не соответствует распределению распределение постоянных затрат валовой/чистой прибыли, на производственные единицы. применяющемуся в финансовом учете. Использование деления затрат на постоянные и переменные в расчете усеченной себестоимости позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как: - определение нижней границы цены продукции или заказа; - сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции; - определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции; - выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне; - выбор оптимальной технологии производства; - определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия. Однако этот метод имеет и недостатки: - отсутствует расчёт полной себестоимости продукции; - себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной; - возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объёмов выпуска. Вопрос 4.4. Система «Директ – костинг», ее особенности, преимущества инее достатки по сравнению с калькулированием полной себестоимости Классификации издержек производства на постоянные и переменные затраты основана система «директ – костинг». Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов

41

списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. Таким

образом,

калькулирования

полной

принципиальное

отличие

системы

себестоимости

состоит

в

«директ-костинг»

отношении

к

от

постоянным

общепроизводственным расходам. При использовании данной системы определяется маржинальный доход. Маржинальный доход – часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности, как всего производства, так и отдельных изделий. Рассмотрим конкретно на примере ОАО «Радиозавод» расчет себестоимости и ее влияние на финансовые результаты и рентабельность продаж по заказу № 2021402 «Дачник», используя двухступерчатый «директ – костинг» (рис. 1) Выручка от реализации

Переменные прямые производственные расходы

Маржинальный доход (сумма покрытия I)

Маржинальный доход (сумма покрытия I)

Постоянные производственные накладные расходы подразделений

Маржинальный доход (сумма покрытия II)

Маржинальный доход (сумма покрытия II)

Постоянные расходы (общехозяйственные)

Результат от реализации (прибыль/ убыток)

Рис.1. Двухступенчатый принцип учета маржинального дохода Исходя из показателя порога рентабельности найдем пороговое (критическое) значение объема производства в натуральном выражении. Система «директ – костинг» позволяет определить точку нулевой прибыли как при одно продуктовом, так и много продуктовом производстве (рис. 2). Анализ точки безубыточности служит одним из важных способов решения многих проблем управления, поскольку при комбинированном применении с другими методами

42

анализа его точность вполне достаточна для обоснования управленческих решений в реальной жизни. Используя маржинальный доход можно проводить маржинальный анализ, позволяющий: - более точно исчислить влияние факторов на изменение суммы операционных затрат, прибыли и уровня рентабельности и на этой основе более эффективно управлять процессом формирования себестоимости продукции и финансовых результатов; - более точно оценить эффективность производства отдельных видов продукции; -

обосновать

наиболее

оптимальный

вариант

управленческих

решений,

касающихся изменения производственной мощности, ассортимента продукции, ценовой политики, вариантов оборудования, технологии производства с целью минимизации затрат и увеличения прибыли. Определение усеченной себестоимости по переменной части затрат и маржи покрытия по каждому виду продукции позволяет более правильно определить доходность каждого продукта и его вклад в генерирование общей маржи покрытия и прибыли предприятия по сравнению с традиционным методом калькулирования полной себестоимости продукции. При полном калькулировании себестоимости продукции, как правило, допускается значительное искажение ее уровня, поскольку очень трудно правильно выбрать базу распределения накладных расходов, в результате чего себестоимость одних видов продукции явно завышается, а других - занижается. В табл. 6 проведено ранжирование изделий по их доходности с использованием данных полной и усеченной себестоимости. Таблица 6. Сравнительный анализ доходности изделий, основанный на полной и усеченной их себестоимости Показатель

Продукция пиво 1. Объем продаж, л. 271480 2. Цена единицы, руб. 14,885 3. Полная себестоимость, руб. 12,16 4. Усеченная себестоимость, руб. 5,57 5. Прибыль на единицу продукции, руб. (п.2-п.3) 2,725 6. Маржа покрытия на единицу продукцию, руб. (п.2-п.4) 9,315 7. Рентабельность продаж, % (п.5/п.2*100) 18,3 8. Ранжирование продукции по уровню рентабельности 1 9. Маржинальная рентабельность, % (п.6/п.2*100) 62,58 10. Ранжирование изделий по маржинальной 1 рентабельности

43

квас 14332 8,47 24,44 4,76 -15,97 3,71 -188,5 2 43,8 2

Использование данной системы позволяет: - проводить эффективную ассортиментную политику и политику ценообразования. Принятые изменения в структурной политике могут оказаться ошибочными, то есть могут быть сняты с производства изделия, вносящие на самом деле значительный вклад в общий доход предприятия. - существенно упростить учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемы. существует «жесткий директ – костинг», когда все затраты (кроме прямых материалов) рассматриваются в качестве периодических, т.е. относимых на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Только переменные прямые материальные затраты относятся на затраты на продукт, т.е. включаются в себестоимость продукции. Этот метод является новейшим предложением и на практике пока широко не используется. Системы калькулирования «директ – костинг», « абсорпшен – костинг», «жесткий директ – костинг» могут функционировать в сочетании с чактическим, нормальным калькулированием или истемой «стандарт – кост» (табл. 7, 8) [4, с. 383] Таблица 7. Системы калькулирования «директ – костинг», «абсорпшен – костинг», «жесткий директ – костинг» «директ – костинг»

«абсорпшен – костинг»

«жесткий директ – костинг» Фактическое 7. 1. Фактическое 4. Фактическое калькулирование калькулирование калькулирование Нормальное 8. 2. Нормальное 5. Нормальное калькулирование калькулирование калькулирование 6. Стандарт - кост 9. Стандарт - кост 3. Стандарт - кост Таблица 8. Затраты

«жесткий

– «директ

«абсорпшен

–

Сравнение сочетаний калькуляционных систем Фактичес кое калькулировани е Перемен Фактическ ные прямые ие затраты X материальные фактическую затраты цену

44

Нормаль ное калькулировани е Фактическ ие затраты X фактическую цену

Стандарт кост Норматив ные затраты в расчете на фактический выпуск X нормативную

цену Переменные Фактическ Фактическ Норматив прямые затраты на ие затраты X ие затраты X ные затраты в оплату труда фактическую фактическую расчете на цену цену фактически нормативную стандартную цену Переменные Фактическ Фактическ Норматив косвенные ие затраты X ие затраты X ные затраты в производственные фактический бюджетный расчете на затраты коэфф. коэфф. фактический распределения распределения выпуск X Переменн нормативный ых ОПР коэф. распределения переменных ОПР Постоянные Фактическ Фактическ Норматив прямые ие затраты X ие затраты X ные затраты в производственные фактическую фактическую расчете на затраты цену цену фактический выпуск X нормативную цену Постоянные Фактичес Норматив Фактичес косвенные кие затраты X кие затраты X ные затраты в производственные фактический бюджетный расчете на затраты коэфф. коэфф. фактический распределения распределения выпуск X Постоянн нормативный ых ОПР коэф. распределения постоянных ОПР Возникает проблема в распределении постоянных затрат. речь идет о выборе правильного уровня мощности: теоретическая и практическая мощность; нормальная и бюджетная мощность. Список литературы 1. Хот Ф.Т., Клименко А.С. Анализ поведения затрат в управленческом учете. // Экономический анализ: теория и практика, 2007, №3 2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М. А. Вахрушина. – 6-е изд., испр. – Москва: Омега-Л, 2007. -570 с.

45

3. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет / Джофф Блэк; Пер. с англ. Т.В. Сажневой. – М.: Издательство «Весь мир», 2009. - 424 с. 4. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ пер. с англ. – СПб.: Питер, 2008. – 1008с.

46

Тема 5. Нормативный учет и «Стандарт – кост» на базе полных затрат План 5.1. Методы фактического и нормативного учета затрат, основные отличия и сходства. 5.2.Принципы организации традиционного нормативного метода учета затрат на отечественных предприятиях. 5.3. Система «Стандарт - кост» как продолжение нормативного метода учета затрат. 5.4. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «Стандарт – кост». Вопрос 5.1. Методы фактического и нормативного учета затрат, основные отличия и сходства На производственных предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции. По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости. При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле: Зф = Qф * Цф, где Зф — фактические затраты; Qф — фактическое количество использованных ресурсов; Цф — фактическая цена использованных ресурсов. Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие причины: − отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен

на них; − невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления

отклонений; − невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может

проводиться только в конце отчетного периода и др. Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.

47

Под нормативными нормами затрат понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии производства и пр. особенности технологии производства. Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему: ' стандарт-кост — это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет — система измерения их фактической величины при фактической загрузке; • стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции; • в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов; • стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется; • в стандарт-косте используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам. В системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Кроме технических и технологических норм и нормативов, которыми ограничивается нормативный учет фактических затрат и расчет затрат по нормам потребления, стандарткост широко использует нормативы (сметы) затрат на управление, расходов на 'продажу, на освоение видов продукции. Помимо отклонений, выявляемых в нормативном учете, стандарт-кост может определить отклонения и ценах расхода или отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции, квалификационного состава работающих и т.п. ЕСЛИ нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарткосте основное внимание уделяется расчету отклонений в разрезе мест затрат.

48

Стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы. Вопрос 5.2. Принципы организации традиционного нормативного метода учета затрат на отечественных предприятиях При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула: 3=Цф х (Qн + Oq) где Оq — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов. При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется следующая формула: 3 = (Цн + Oц,) x Qф где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен. При использовании нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется следующая формула: 3 = (Цн + Оц) х (Qн + Оq) Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

1) возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;

2) возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

3) возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

4) возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др. К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетновычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.

49

При организации учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др. В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и прогнозные. Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии. Прогнозные

стандарты

устанавливаются

с

учетом

реальных

условий

функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно. Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета). Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости: 3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq), где n — индекс планового значения соответствующих величин. Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами: • обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин; • обеспечивает увеличение точности прогнозов; • повышает эффективность контроля.

50

Вопрос 5.3. Система «Стандарт - кост» как продолжение нормативного метода учета затрат «Стандарт - кост» - это система калькулирования, при которой отнесение прямых затрат на объект калькулирования производится путем умножения нормативной цены или нормативной ставки на нормативное количество затраченных ресурсов для фактического выпуска продукции. Распределение косвенных расходов производится путем умножения нормативного коэффициента распределения на нормативные затраты ресурсов для фактического выпуска продукции. По системе «стандарт – кост» затраты на продукцию или услуги, которые планируется произвести, можно рассчитать в начале периода. Эта особенность позволяет упростить используемую систему учета. Не нужно вести учет фактических затрат и фактической величины баз распределения затрат, которые используются в индивидуальном производстве или оказании услуг. Поскольку нормы установлены, то затраты на ведение оперативного учета становятся значительно ниже по сравнению с другими системами калькулирования себестоимости [1, с. 330]. Коэффициенты распределения переменных общепроизводственных расходов можно установить следующим образом (рис. 1):

1.Определение временного периода разрабатываемого бюджета

2.Выбор базы распределения переменных общепроизводственных расходов на объект калькулирования

3.Выбор базы распределения для каждой группы переменных общепроизводственных расходов

4. Расчет коэффициента для каждой базы распределения переменных общепроизводственных расходов Рис.

1.

Расчет

бюджетных

коэффициентов

распределения

переменных

общепроизводственных расходов В системе «стандарт – кост» чаще всего используется база распределения – количество

единиц

выпущенной

продукции.

51

Отклонение

переменных

общепроизводственных расходов рассчитывается с помощью гибкого бюджета, который позволяет выявить разницу между фактическими и бюджетными затратами и объемами затраченных ресурсов для фактического выпуска. После чего производится анализ отклонений от гибкого бюджета (табл. 1). Таблица 1. Анализ отклонений от гибкого бюджета Последовательность расчета отклонений 1.Отклонение переменных общепроизводственных расходов от гибкого бюджета 2. Отклонение по количеству переменных общепроизводственных расходов

Расчет отклонения Фактические показатели —показатели по гибкому бюджету

(фактический объем затраченных ресурсов, использованный в качестве базы распределения переменных ОПР на фактический выпуск —бюджетный объем затраченных ресурсов, использованный в качестве базы распределения переменных ОПР на фактический выпуск)*бюджетный коэфф. Распределения переменных ОПР на отклонение бюджетных машино – часов 3.Отклонение переменных ОПР на коэфф. (фактический коэфф. распределения распределения переменных ОПР — бюджетный коэфф. распределения переменных ОПР) * факт. объем затраченных ресурсов, использованный в качестве базы распределения переменных ОПР на фактический выпуск Расчет отклонения переменных общепроизводственных расходов представлен на рис. 2. Отклонения от гибкого бюджета

Отклонения по коэф. распределения переменных ОПР

Отклонения по количеству

Рис. 2. Расчет отклонения переменных общепроизводственных расходов Установка бюджетных коэффициентов распределения постоянных ОПР: 1.Определение временного периода разрабатываемого бюджета (12 месяцев); 2.Выбор базы распределения постоянных ОПР на объект калькулироания; 3.Выбор базы распределения для каждой группы постоянных ОПР;

52

4.Расчет коэффициента для каждой базы распределения постоянных ОПР на объект калькулирования. Используя в последствие фактические данные, осуществляют анализ отклонений постоянных ОПР. Это могут быть отклонения по объему производства: бюджетные постоянные ОПР — постоянные ОПР, распределенные на основе бюджетного количества затраченных ресурсов для фактического выпуска. При этом в переменных ОПР нет отклонений по объему производства, в постоянных ОПР нет отклонений по количеству. Вопрос 5.4. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «Стандарт – кост» В

течение

отчетного

общепроизводственные

периода

фактические

расходы собираются

на

производства каждой единицы продукции затраты субсчета

распределенных

переменные

отдельных

и

постоянные

субсчетах. По

мере

списываются на соответствующие

общепроизводственных

расходов

с

применением

коэффициентов распределения переменных и постоянных ОПР (табл. 2) Таблица 2. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «Стандарт – кост Счет Дебет Кредит 1. Учет фактических переменных общепроизводственных расходов 1. Учет фактических 25 субсчет «Фактические 60 переменных переменные общепроизводственных общепроизводственные расходов расходы» 2. Распределены 20 25 субсчет «Распределение переменные ОПР переменных ОПР» 3. Выделены отклонения в 25 субсчет «Распределение 25 субсчет «Фактические отчетном периоде переменных ОПР» переменные общепроизводственные расходы» 25 субсчет «Отклонение по 25 субсчет «Отклонение по количеству переменных переменным ОПР» ОПР» 2. Учет фактических постоянных ОПР 1. Учтены фактические 25 субсчет «Фактические 70, 02 и т.д. постоянные ОПР постоянные общепроизводственные расходы»

53

2. Учтены распределенные постоянные ОПР 3. Выделены отклонения в отчетном периоде

20 25 субсчет «Распределение постоянных ОПР» 25 субсчет «Отклонение по постоянным ОПР»

25 субсчет «Отклонение постоянных ОПР по объему производства»

25 субсчет «Распределение постоянных ОПР» 25 субсчет «Фактические постоянные общепроизводственные расходы» 25 субсчет «Фактические постоянные общепроизводственные расходы» 25 субсчет «Фактические постоянные общепроизводственные расходы»

. Список литературы 5. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ пер. с англ. – СПб.: Питер, 2008. – 1008с.

54

Тема 6. Использование информационной системы управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления План. 6.1. Зависимость величины затрат от объема производства и сбыта продукции. Методы деления затрат на постоянные и переменные. 6.2. Точка безубыточности, зоны убытков и прибылей. 6.3. Решение оперативных управленческих задач на базе информации, собираемой в системе управленческого учета: А) планирование ассортимента выпускаемой продукции, определение структуры выпускаемой продукции с учетом лимитирующих факторов, Б) планирования размеров заказов с учетом сезонной составляющей, В) принятие решений по ценообразованию Г) принятие решений и ограничивающие факторы и др. 6.4. Долгосрочный и краткосрочный нижний предел цены. Вопрос 6.1. Зависимость величины затрат от объема производства и сбыта продукции. Методы деления затрат на постоянные и переменные Важнейшая задача подготовки информации для целей проведения краткосрочного управленческого анализа состоит в разделении всех расходов организации на постоянные и переменные. Под переменными понимают затраты, величина которых меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объема производства, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих, затраты на технологическую энергию [1]. К постоянным относят затраты, величина которых либо совершенно не зависит от объема продукции (амортизация, заработная плата работников аппарата управления), либо зависит от этого объема в незначительной степени (общехозяйственные, общепроизводственные). Постоянные затраты, не изменяются вместе с объемом, оказывают большое влияние на уровень издержек, приходящихся на единицу продукции, поскольку одна и та же их сумма распределяется на большее или меньшее количество единиц. Но приведенное деление является условным, поскольку нет строго математического соотношения между затратами и выпуском. Поэтому наиболее часто в экономической литературе встречается название условно-постоянных и условно-переменных затрат.

55

Некоторые расходы в различных условиях могут выступать и как постоянные, и как переменные. Так, сравнительно небольшое изменение объема хозяйственных процессов не отразится на численности персонала по их обслуживанию и управлению, и расходы на содержание этого персонала будут постоянными (табл. 1) [2]. Таблица 1 Поведение постоянных и переменных издержек при изменениях объема производства Объем Переменные издержки производства суммарные на единицу продукции Растет Увеличиваются Неизменны Падает Уменьшаются Неизменны

Постоянные издержки суммарные на единицу продукции Неизменны Уменьшаются Неизменны Увеличиваются

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу является подход, когда по носителям затрат учитывается неполная, усеченная себестоимость [3, с. 195]. Основной проблемой здесь является разделение условно-постоянных (условно-переменных) расходов на постоянную и переменную части и приведение их к виду функции: y = a + bx [4, с. 42]. Существует несколько способов выделения переменной части расходов из общей суммы: метод высшей и низшей точек, метод линейной регрессии (метод наименьших квадратов) и графический метод. Первые два метода рассматрим на примере ООО “Теплотехсила”. Организация специализируется на оптовой торговле радиаторов, насосов, котлов, газовых колонок и всего необходимого для специализированных организаций, занимающихся отоплением и водоснабжением(табл. 2). Таблица 2. Объем продаж и сумма совокупных расходов ООО “Теплотехсила” помесячно за 2008 год Месяц 1 январь февраль март апрель май июнь июль август сентябрь октябрь ноябрь декабрь ИТОГО

Количество проданных партий оборудования 2 5 6 8 10 11 14 14 16 15 13 14 15 141

56

Общие расходы, руб. 3 1 562 446 1 890 983 2 272 667 2 536 201 2 681 078 3 223 902 3 367 460 3 998 450 3 775 336 3 498 112 3 698 553 3 798 090 36 303 278

На основании этих данных представлены графики зависимости расходов организации от количества продаж (рис. 1). 18

4 500 000 4 000 000

14

3 500 000

12

сумма расходов

ко л и че ство за ка зо в

16

3 000 000

10

2 500 000

8

2 000 000

6

1 500 000

4

1 000 000

2

500 000 0

0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

1

2

3

4

5

время

6 7 время

8

9

10

11

12

Рис. 1. График проданных партий и общих расходов товаров в ООО “Теплотехсила” в 2008 году Деление совокупных расходов предприятия на постоянную и переменную части, произведем методом высшей и низшей точек, определив отклонения в объемах продаж (∆q) и в расходах (∆З) в максимальной точке (август) и минимальной точке (январь): ∆q = q max – q min = 16 – 5 = 11 шт., ∆З = З max – З min = 3 998 450 – 1 562 446 = 2 436 004 руб. Ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции: Ст = ∆З : ∆q = 2 436 004 : 11 = 221 454, 91 руб.≈ 221 455 руб. Зная, что в августе было оформлено 16 заказов, рассчитывается общая сумма переменных расходов: Ст · q max = 221 455 · 16 = 3 543 280 руб. Так как в январе было заключено всего 5 договоров, сумма общих переменных расходов составила: Ст · q min = 221 455 · 5 = 1 107 275 руб. Общая сумма расходов в августе составила 3 998 450 руб., следовательно, постоянная часть будет равна: 3 998 450 – 3 543 280 = 455 170 руб. В январе: 1 562 446 – 1 107 275 = 455 171 руб. (разница в 1 руб. получена за счет округления). Учитывая, что постоянная составляющая – 455 170 руб., поведение расходов можно описать формулой: у = 455 170 + 221 455 х Для уточнения и сравнения полученных результатов рассчитаем переменную и постоянную составляющие методом анализа линейной регрессии. Анализ линейной регрессии состоит в нахождении такого уравнения, описывающего поведение прямой, при котором сумма квадратов вертикальных отклонений будет наименьшей. Метод наименьших

квадратов

заключается

в

нахождении

57

решения

двух

уравнений,

позволяющих найти параметры a и b. Эта система уравнений выглядят следующим образом: ∑у = na + b∑x; ∑(xy) = a (∑x)² + b∑x², где ∑у – сумма наблюдений общих расходов; b – переменные расходы на единицу; ∑x –сумма наблюдений величины заказов; n – количество наблюдений; a – постоянные расходы; ∑(xy) – сумма произведений величины заказов и общих расходов; ∑x² - сумма наблюдений квадратов величины заказов. После преобразования уравнения примут вид: b = (n∑(xy) - ∑x∑у) : (n∑x² -(∑x) ²); a = ∑у : n - b∑x : n = y¯ - bx¯ (табл. 3). Таблица 3. Расчет показателей для решения уравнений методом наименьших квадратов Месяц 1 январь февраль март апрель май июнь июль август сентябрь октябрь ноябрь декабрь ИТОГО

Количество партий оборудования (х) 2 5 6 8 10 11 14 14 16 15 13 14 15 141

Общие расходы (у), руб. 3 1 562 446 1 890 983 2 272 667 2 536 201 2 681 078 3 223 902 3 367 460 3 998 450 3 775 336 3 498 112 3 698 553 3 798 090 36 303 278

ху 4 7812230 11345898 18181336 25362010 29491858 45134628 47144440 63975200 56630040 45475456 51779742 56971350 459304188

х² 5 25 36 64 100 121 196 196 256 225 169 196 225 1809

Рассчитанные величины подставляются в формулу: b = (12 · 459 304 188 – 141 · 36 303 278) : (12 · 1809 - 141²) = (5 511 650 256 – 5 118 762 198) : (21 708 – 19 881) = 215 945,46 руб. После округления принимаем b = 215 945 руб. На основании полученного значения можно рассчитать постоянную составляющую расходов организации: a = 36 303 278 : 12 – 215 945 · 141 : 12 = 3 025 273 – 2 537 354 = 487 919 руб. При выделении переменной части расходов методом высшей и низшей точек была получена следующая зависимость: у = 455 170 + 221 455 х. При решении данной задачи путем анализа линейной регрессии уравнение приняло вид: у = 487 919 + 215 945 х.

58

Расчеты, выполненные первым методом, определили постоянные расходы в размере 455 170 руб., вторым методом – 487 919 руб. Следовательно, 32 749 руб. (487 919 - 455 170) в первом случае были неверно отнесены к категории постоянных расходов. Метод высшей и низшей точек является наиболее распространенным. Это связано с простотой его расчета. Однако в связи с тем, что для расчета берутся всего лишь два показания (минимальное и максимальное значения), данные расчета нельзя считать достаточно точными. Решение методом анализа линейной регрессии повышает достоверность информации, хотя расчеты являются более сложными. Рассмотренные методы разделения совокупных расходов на постоянную и переменную части годны лишь для целей проведения краткосрочного управленческого анализа. Установленные зависимости теряют свою силу в длительной перспективе. Это связано с тем, что расширение временного периода планирования (масштабной базы) вносит существенные коррективы в динамику

затрат. Расходы, постоянные в

краткосрочном периоде, в более удаленной перспективе оказываются переменными, и наоборот,

неизменные

для

краткосрочного

управленческого

анализа

удельные

переменные расходы таковыми не являются. Вопрос 6.2. Точка безубыточности, зоны убытков и прибылей Точка безубыточности — это объем выпуска, при котором прибыль предприятия равна нулю, т.е. объем, при котором выручка равна суммарным затратам. Иногда ее называют также критическим объемом: ниже этого объема производство становится нерентабельным. Критический объем рассчитывается по формуле: Q ' = F / (p - v) где Q ' — точка безубыточности (критический объем в натуральном выражении); р — цена единицы продукции; v — переменные затраты на единицу продукции. , F — совокупные постоянные затраты Определим точку безубыточности на примере производства двух видов продукции по данным табл. 4. Точка безубыточности: пива: Х = 1387433/(14,885 – 5,57) = 148946 литров квас: Х = 235485/(8,47 – 4,76) = 693473 литра Таблица 4. Планирование точки безубыточности при производстве (продаже) продукции

59

Показатель Количество проданной продукции Продажная цена Выручка Переменные расходы Удельные переменные расходы Постоянные расходы

пиво 271480 14,885 4040980 1512144 5,57 1387433

квас 14332 8,47 121392 68220,3 4,76 235485

Графически точка безубыточности выглядит следующим образом (рис. 2).

объем Рис. 2. График точки безубыточности Анализ точки безубыточности служит одним из важных способов решения многих проблем управления, поскольку при комбинированном применении с другими методами анализа его точность вполне достаточна для обоснования управленческих решений в реальной жизни. Данная система учета и анализа побуждает изыскивать резервы увеличения объема продаж: чем больше объем продаж, тем меньше постоянных затрат, отнесенных прямо на финансовый результат, приходится на единицу реализованной продукции, тем больше прибыль и выше рентабельность. Рассмотрим расчет точки безубыточности при многопродуктовом производстве (табл. 5). Выручка в точке безубыточности = Постоянные расходы : (1- (переменные расходы : выручка)) Знаменатель дроби может быть преобразован следующим образом: 1 – (переменные расходы : выручка) = = (выручка : выручка) - (переменные расходы : выручка) = = (выручка – переменные расходы) : выручка = = маржинальный доход : выручка = Норма маржинального дохода (Nмд) Выручка в точке безубыточности = Постоянные расходы : Nмд При использовании первой формулы получается:

60

Выручка в Т.Б. = 5 855 : (1 – (37 400 : 50 000)) = 5 855 : (1 – 0,748) = 5 855 : 0,252 = 23 234, 13 тыс. руб. Это означает, что товарооборот в размере 23 234 130 рублей обеспечит обществу с ограниченной ответственностью “Теплотехсила” безубыточную работу. Таблица 5 Планируемые показатели деятельности ООО “Теплотехсила” в 2009 году Показатели

Номенклатурные группы товаров трубы радиаторы насосы

котлы

колонки

1

тыс. р. 2

тыс. р. 8

тыс. р. 10

1. Объем продаж 2. Переменные расходы 3. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 4. Общая сумма постоянных расходов 5. Финансовый результат(стр. 3 стр. 4)

2 000 1 500

% 3

тыс. р. 4

Итого

тыс. р. 6

% 7

20

4 500 3 300 1 200

30 100 000 22 73 000 8 27 000

5 100 500 4 73 200 1 27 300

50 100 000 37 76 400 12 24 600

% 5

% 9

% 11

тыс. р. 12

% 13

500

8 100 000 6 75 400 1 25 600

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

5 855

12

—

—

—

—

—

—

—

—

—

—

6 745

13

100 80

100 75 25

Тот же результат получается при использовании второй формулы расчета: Выручка в точке безубыточности = 5 855 : (12 600 : 50 000) = 5 855 : 0,252 = 23 234,13 тыс. руб. Однако 23 234 130 рублей – не обезличенная сумма. Для достижения состояния равновесия необходимо контролировать структуру продаж. Из таблицы 12 видно, что доля продаж пластиковых труб составляет 2 000 / 50 000 * 100 = 4 %. Следовательно, в выручке от реализации (23 234 130 руб.) 4 % должны принадлежать продажам пластиковых труб. Аналогично, доля продаж радиаторов в рассчитанной выручке должна составить 16 % и т.д. Графически точка безубыточности в условиях многономенклатурных продаж определяется

следующим

образом:

по

оси

абсцисс

откладывается

ожидаемый

товарооборот, по оси ординат – финансовый результат (маржинальный доход). В отсутствии продаж ООО “Теплотехсила” будет нести убытки в размере постоянных расходов (5 855 тыс. руб.) (Точка О). От точки О вправо по оси абсцисс откладывается ожидаемый объем продаж пластиковых труб (2 000 тыс. руб.), а по оси ординат нужно подняться вверх на 500 тыс. руб. (маржинальный доход первой категории товара –

61

пластиковых труб) (Точка А). От точки А вправо по оси х нужно переместиться на 8 000 тыс. руб. и вверх по оси у – на 1 600 тыс. руб. (соответственно планируемые продажи и маржинальный доход группы радиаторов) (Точка Б). Откладывая параметры 4 500 тыс. руб. и 1 200 тыс. руб. получается точка В. Следующая точка Г получена путем построения ожидаемого товарооборота (30 000 тыс. руб.) и маржинального дохода (8 000 тыс. руб.) группы котлов. И, наконец, откладывая параметры группы газовых колонок, получается точка Д, которая имеет координаты 50 000 и 6 745. Первое из этих чисел соответствует общему товарообороту ООО “Теплотехсила”, а второй – ожидаемому финансовому результату (табл. 10). Затем нужно соединить точки О и Д прямой. Ее пересечение с осью абсцисс указывает на равновесное состояние организации (рис. 3).

Рис. 3. Графическое изображение точки безубыточности в ООО “Теплотехсила” в 2009 году Видно, что товарооборот в точке пересечения должен составить 23 234 тыс. руб. В этом случае ООО “Теплотехсила” получит нулевой финансовый результат. При этом, необходимо помнить: важным условием обеспечения успешной деятельности фирмы является контроль за выполнением плана безубыточности, поэтому доля выручки от реализации групп товаров должна составить 4 %, 16 %, 9 %, 60 % и 11 % соответственно. Вопрос 6.3. Решение оперативных управленческих задач на базе информации, собираемой в системе управленческого учета: А)

планирование

ассортимента

выпускаемой

продукции,

определение

структуры выпускаемой продукции с учетом лимитирующих факторов

62

Принятие решений на предприятии - это всегда выбор между вариантами действий с разными прогнозами результатов. Принятие решений обычно называют процессом. Это происходит, во-первых, потому, что практически каждое управленческое решение определяет значительное число последующих решений. С другой стороны, вмешательство реальной жизни приводит к тому, что обычно планируется одно решение, а реализовывается - совершенно другое. И, наконец, о принятии решений принято говорить, как о процессе, вследствие его длительности, сложности и наличия целого ряда самостоятельных этапов [3;с.112] Для

выработки

адекватных

управленческих

решений,

направленных

на

оптимизацию объемов продаж, чрезвычайно важным оказывается анализ и контроль продаж по отдельным группам. Рассмотрим на примере производства макаронных изделий, какова степень влияния структуры и цен проданной продукции на изменения выручки от продаж по линии «PAVAN» (таблица 6). Таблица6. Факторный анализ доходов от продаж № Наи мено п вани / е п прод анно й прод укци и 1 2

Количество проданной продукции, кг.

1 мес.

2 мес.

3

4

«PAVAN» короткорезанные 1 Ф-ка 0,45 7 590,15 8 109,00 2 Ф-ка 0,9 47 783,70 61 686,00 3 Ф-ка 5 кг 7 425,00 5 115,00 4 Вес 313 106,00 325 895,00 Итого 375904,85 400805,00

Цены на Выручка Расчетный за 1 выручки, руб. реализованную квартал продукцию, руб. руб. При 1 мес. 2 мес. структуре и в ценах 1 мес., руб.

показатель Выручка за 2 квартал руб. При структуре 2 мес. и в ценах 1 мес., руб.

5

6

7

8

9

10

12,60

13,40

95635,90

102330,40

102173,40

108660,60

11,50

12,30

549512,60

587978,50

709389

758737,80

11,25

12,10

83531,30

89378,50

57543,75

61891,50

10,20

10,90

3193681,2 3922361

3417238,90 4196926,30

3324129 4193235,15

3552255,50 4481545,4

Рассмотрим степень влияния на изменение выручки от продаж структуры и цен проданной продукции 1. Влияние изменения количества проданной продукции в натуральном выражении. За счет увеличения экстенсивного фактора количества проданной продукции выручка растет. Количество проданной продукции в первый месяц составило 375904,85 кг, а во

63

втором месяце на 24900,15 кг больше и составило 400805 кг. Выручка за 1 месяц составила 3922361 руб., а во втором месяце на 559184,4 руб. больше и составила 4481545,4 руб. Во втором месяце количество проданной продукции уменьшилось только по 5 кг фасовке. Уменьшение продаж на 31,1% повлияло на уменьшение выручки по данной категории на 30,75%. 2. Влияние изменения цен на проданную продукцию. Цены в первом месяце составили 30% от себестоимости изделий. А во втором 35% ,на это повлияло изменение цен на сырье, тару и прочие расходы (приложение) Соответственно выручка выросла. 3. Влияние изменения структуры проданной продукции. Расчетный показатель выручки при структуре и в ценах 1 квартала = К(кол-во продукции за 2 квартал/ кол-во продукции за 1 квартал)* выручку за 1 квартал. К(кол-во продукции за 2 квартал/ кол-во продукции за 1 квартал) = 400805/375904,85 = 1,07. Расчетный показатель выручки при структуре и в ценах 1 квартала: Фасовка 0,45 кг:

1,07 * 95635,9 = 102330,4;

Фасовка 0,9 кг:

1,07 * 549512,6 = 587978,5;

Фасовка 5 кг:

1,07 * 83531,3 = 89378,5;

Весовые:

1,07 * 3193681,2 = 3417238,9.

При структуре и в ценах 1 месяца выручка составила 4196926,3 руб., это на 274565,3 руб. больше чем выручка за 1 месяц, но на 284619,1 руб. меньше чем за 2 месяц. Расчетный показатель выручки при структуре 2 месяца и в ценах 1 месяца = кол-во проданной продукции за 2 месяц * цену 1 месяца. Фасовка 0,45 кг:

8109 * 12,6 = 102173,4;

Фасовка 0,9 кг:

61686 * 11,5 = 709389;

Фасовка 5 кг:

5115 * 11,25 = 57543,75;

Весовые:

325895 * 10,2 = 3324129.

При структуре 2 месяца и в ценах 1 месяца выручка составила 4193235,15 руб., это на 288310,25 руб. меньше чем выручка при ценах 2 месяца. Определим влияние факторов на изменение выручки от продаж. а) влияние изменения количества проданной продукции ∆Vколичество = ∆Vрасчетное 1 - ∆Vпрош.г. = 4196926,30 – 3922361 = 274565,30 руб.; б) влияние изменения структуры проданной продукции ∆Vструктуры = ∆Vрасчетное 2 - ∆V расчетное 1 = 4193235,15 – 4196926,30 = 3691,15 руб.;

64

в) Влияние изменения цены проданной продукции ∆Vцены = ∆Vотч.г. - ∆V расчетное 2 = 4481545,40 – 4193235,15 = 288310,25 руб. Баланс отклонений : 559184,40 = 274565,30 – 3691,15 + 288310,25 559184,4 = 559184,40 Влияние экстенсивных факторов ( 274565,30 – 3691,15 ) / 559184,40 * 100

=

48,45%. Влияние интенсивных факторов 288310,25 / 559184,40 * 100 = 51,55 % Таким образом можно сказать, что выручка увеличилась как за счет экстенсивных факторов (изменения количества) так и интенсивных факторов ( изменение цены). Но интенсивный фактор повлиял значительнее (на 3,1%) Б) планирования размеров заказов с учетом сезонной составляющей Для решения данного вопроса вернемся к ООО “Теплотехсила” с применением достаточно сложного метода - метод анализа сезонных колебаний, потому что деловая активность организации подвержена сезонным изменениям количества оказанных услуг. В исследовании использовался гармонический (спектральный) метод анализа временных рядов. Ряд рассматривается как совокупность накладываемых друг на друга гармонических

колебаний,

тригонометрических

при

функций.

этом

Если

используется

изменение

математический

какого-либо

показателя

аппарат носит

периодический характер, то такому изменению соответствует периодическая функция Фурье. Сезонная волна – это синусоидальная функция с периодом в один год. Разложение таких функций в тригонометрический ряд Фурье носит название гармонического анализа [5, с. 70]. m

Аналитическая форма сезонной волны: yˆ t = a0 + ∑ (ak cos(kt ) + bk sin(kt )) ; k =1

k – порядковый номер гармоники ряда Фурье; m – число гармоник. Оно влияет на точность аппроксимации и дисперсию. Аппроксимация – метод, состоящий в замене одних математических объектов другими, в том или ином смысле близкими к исходным, но более простыми. Дисперсия – степень отклонения или изменения значений переменной от центрального пункта; t – время, принимающее значения 0, 2π/n, 2* 2π/n,..., (n − 1 )* 2π/n . Для месячных

данных n=12;

65

ao , ak , bk – находятся в соответствии с методом наименьших квадратов и задаются соотношениями: a0 =

1 ∑ yt ; n

ak =

2 ∑ yt cos(kt ) ; n

bk =

2 ∑ yt sin(kt ) . n

Исходные данные при расчете сезонной волны количества продаж представлены в таблице 7. Таблица 7 Исходные данные при расчете сезонной волны количества продаж в 2008 году Ме

янв

февр

сяц

арь

аль

t

0

0,523 1,047 1,570 2,094 2,617 3,141 3,665 4,188 4,712 5,235 5,759 599

На

март

апре

май

ль 198

основе

796

расчетных

июн

июль авгу

ь 395

ст

994

данных

593 таблицы

191 8

сент

октя

нояб

дека

ябрь

брь

рь

брь

79

389

найдены

988

587

коэффициенты

тригонометрических многочленов.

a0 =

1 2 yt = 141 / 12 = 11,75 = yt ; a1 = ∑ yt cos t = −18,79 / 6 = −3,13 ∑ n n

b1 =

2 2 yt sin t = −17,16 / 6 = −2,86 ; a2 = ∑ yt cos 2t = −2,50 / 6 = −0,42 ∑ n n

b2 =

2 2 yt sin 2t = −7,79 / 6 = −1,3 ; a3 = ∑ yt cos 3t = −5 / 6 = −0,83 ∑ n n

b3 =

2 2 yt sin 3t = −8 / 6 = −1,33 ; a4 = ∑ yt cos 4t = −7,5 / 6 = −1,25 ∑ n n

b4 =

2 ∑ yt sin 4t = −4,33 / 6 = −0,72 n

Получились аппроксимирующие многочлены Фурье: yˆ t1 = 11,75 − 3,13 cos t − 2,86 sin t – с учетом только первой гармоники; yˆ t 2 = 11,75 − 3,13 cos t − 2,86 sin t − 0,42 cos 2t − 1,3 sin 2t – с учетом двух гармоник; yˆ t 3 = 11,75 − 3,13 cos t − 2,86 sin t − 0,42 cos 2t − 1,3 sin 2t − 0,83 cos 3t − 1,33 sin 3t

–

с

учетом трех гармоник; yˆ t 4 = 11,75 − 3,13 cos t − 2,86 sin t − 0,42 cos 2t − 1,3 sin 2t − 0,83 cos 3t − 1,33 sin 3t − 1,25 cos 4t − 0,72 sin 4t – с учетом четырех гармоник. Таблица 8. Данные для расчета коэффициентов тригонометрических многочленов месяц январь февраль

t yt 0 5 0,523599 6

yt*cos(t) yt*sin(t) yt*cos(2t) yt*sin(2t) yt*cos(3t) yt*sin(3t) yt*cos(4t) yt*sin(4t) 5,00 0,00 5,00 0,00 5,00 0,00 5,00 0,00 5,20 3,00 3,00 5,20 0,00 6,00 -3,00 5,20

66

март апрель май июнь июль август сентябрь октябрь ноябрь декабрь

1,047198 1,570796 2,094395 2,617994 3,141593 3,665191 4,18879 4,712389 5,235988 5,759587

8 10 11 14 14 16 15 13 14 15 141

4,00 0,00 -5,50 -12,12 -14,00 -13,86 -7,50 0,00 7,00 12,99 -18,79

6,93 10,00 9,53 7,00 0,00 -8,00 -12,99 -13,00 -12,12 -7,50 -17,16

-4,00 -10,00 -5,50 7,00 14,00 8,00 -7,50 -13,00 -7,00 7,50 -2,50

6,93 0,00 -9,53 -12,12 0,00 13,86 12,99 0,00 -12,12 -12,99 -7,79

-8,00 0,00 11,00 0,00 -14,00 0,00 15,00 0,00 -14,00 0,00 -5,00

0,00 -10,00 0,00 14,00 0,00 -16,00 0,00 13,00 0,00 -15,00 -8,00

-4,00 10,00 -5,50 -7,00 14,00 -8,00 -7,50 13,00 -7,00 -7,50 -7,50

-6,93 0,00 9,53 -12,12 0,00 13,86 -12,99 0,00 12,12 -12,99 -4,33

Данные для расчета дисперсий приведены в таблице 9. Дисперсия вычисляется согласно формуле:

σ yt2 =

∑( y

t

− yˆ t ) 2

n− p

, где p – число определяемых параметров аппроксимирующего

уравнения.

σ yt2 1 = 44,3 /(12 − 3) = 4,9 ; σ yt2 2 = 33,13 /(12 − 5) = 4,73 ; σ yt2 3 = 18,3 /(12 − 7) = 3,66 ; σ yt2 4 = 5,8 /(12 − 9) = 1,93 Таким образом, имеются следующие средние квадратичные отклонения (ошибки) аппроксимации для приведенных выше многочленов: σt1 = 2,22, σt2 = 2,18, σt3 = 1,91, σt4 = 1,39. Лучшим аппроксимирующим тригонометрическим многочленом из четырех является последний. Таблица 9. Данные для расчета дисперсий месяц Янв. Февр. Март Апр. Май Июнь Июль Авг. Сент. Октяб. Нояб. Декаб.

t 0 0,523599 1,047198 1,570796 2,094395 2,617994 3,141593 3,665191 4,18879 4,712389 5,235988 5,759587

yt 5,00 6,00 8,00 10,00 11,00 14,00 14,00 16,00 15,00 13,00 14,00 15,00 141,00

ŷt1 8,62 7,61 7,71 8,89 10,84 13,03 14,88 15,89 15,79 14,61 12,66 10,47 141,00

ŷt2 ŷt3 ŷt4 8,20 7,37 6,12 6,27 4,94 4,94 6,79 7,62 8,87 9,31 10,64 9,39 12,17 11,34 11,34 13,95 12,62 13,87 14,47 15,30 14,05 14,56 15,89 15,89 14,88 14,04 15,29 15,03 13,69 12,44 13,99 14,83 14,83 11,38 12,72 13,97 141,00 141,00 141,00

(yt-ŷt1)2 13,09 2,58 0,09 1,23 0,03 0,94 0,78 0,01 0,63 2,59 1,79 20,55 44,30

(yt-ŷt2)2 10,25 0,08 1,46 0,48 1,38 0,00 0,22 2,08 0,02 4,11 0,00 13,08 33,13

(yt-ŷt3)2 5,61 1,12 0,14 0,41 0,12 1,92 1,69 0,01 0,92 0,48 0,68 5,21 18,30

(yt-ŷt4)2 1,25 1,12 0,76 0,37 0,12 0,02 0,00 0,01 0,09 0,31 0,68 1,07 5,80

Согласно его значениям, определяются индексы сезонности для искомого числа заказов:

67

Jj =

yˆ t 2 j yt

*100% (табл. 10).

По полученным значениям построен график сезонной волны (рис. 4). Очевидно, что в первые 4 месяца года уровень продаж в ООО “Теплотехсила” является неблагоприятным для фирмы. Заниженное их количество может быть обусловлено многими факторами, зависящими и независящими от руководства организации и принимаемых им решениями. Задача менеджеров теперь состоит в том, чтобы уравновесить, насколько это возможно, показатели работы организации и тем самым сгладить сезонные колебания.

Таблица 10. Значения индексов сезонности для построения графика сезонной волны в ООО “Теплотехсила” в 2008 году (%) Мес

янва

февра

ма

апре

ма

ию

ию

авгу

сентяб октяб

нояб

декаб

яц

рь

ль

рт

ль

й

нь

ль

ст

рь

рь

рь

рь

Jj

52,06

42,05

75,5

79,91

96,

118,

119,

135,2

130,15

105,90

126,1

118,87

50

01

57

6

2

9

160,00%

инд ек с ы с езоннос ти

140,00% 120,00% 100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00% 0,00% 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

месяцы

Рис. 4. График сезонной волны по объемам продаж в ООО “Теплотехсила” за 2008 год Существует

множество

инструментов,

благодаря

которым

руководство

организации сможет уравновесить показатели своей работы. Применительно к ООО “Теплотехсила” этими инструментами могут стать: - реклама (вышедшая заблаговременно до наступления самого неактивного в году месяца, периода). Как известно, “реклама – двигатель торговли”, и даже в крупнейших мировых компаниях огромные затраты на нее не только окупают себя, но и приносят многократную прибыль;

68

- дополнительная покупка сырья, материалов, товаров, уровень которых будет

достаточными для поддержания товарооборота и заказов на запланированном уровне. Недостаточность запасов чревата возможностями остановки производства, срыва поставок продукции, что наносит серьезный ущерб имиджу организации и негативно сказывается на результатах его работы; - снижение цен на товары и услуги в месяцы с низким уровнем заказов. Цена рассматривается руководством организации как переменный фактор, оказывающий прямое

воздействие на выручку от продажи товаров, структуру производства, методы работы [6, с. 156]. В сложившейся ситуации можно предположить, что лучшим инструментом выравнивания сезонной волны в деятельности ООО “Теплотехсила” может служить изменение цен на оказываемые услуги. Цены и ценовая политика выступают одной из главных составляющих маркетинга организации и находятся в тесной зависимости от других сторон ее деятельности [7, с. 111]. В) принятие решений по ценообразованию

Во все времена участников рыночных отношений интересовал вопрос цены. Продавцы стремились как можно дороже продать товар, а покупатели – как можно дешевле купить его. При достижении договоренности заключалась сделка купли-продажи, по которой право собственности на тот или иной товар переходило от одного к другому. На самом деле в глубине данной проблемы все еще лежит вопрос анализа и планирования цены на продукт, т.е. вопрос управления ценообразованием. Неверная или правильная

ценовая

политика

оказывает

многоплановое

воздействие

на

все

функционирование организации [12, с. 140].

В наши дни вопрос цены, ее калькулирования, очень актуален. В условиях рынка правильно рассчитанная цена во многом предопределяет залог успеха организации. Если на себестоимость продукции предприятие может влиять лишь в очень небольших пределах, то цену реализации на свою продукцию предприятие может устанавливать в практически

неограниченных

пределах.

Однако

возможность

установления

неограниченной цены не влечет за собой обязательств потребителя приобретать продукцию фирмы за названную ею цену [9, с. 194]. Таким образом, ценовая политика фирмы - решение дилеммы между высокой ценой реализации и большими объемами продаж. В рыночной экономике для целей ценообразования используются разнообразные методы. В работе проведен анализ методов оптимального ценообразования для

69

установления руководством ООО “Теплотехсила” на 2009 год наилучшей цены на самый продаваемый товар – котлы бытовые. Методы ценообразования предполагают включение в цену продукции, помимо себестоимости, определенного процента наценки. 1. Метод ценообразования на основе переменных затрат. Сущность данного метода заключается в расчете некоторой процентной наценки к переменным затратам для каждого вида продукции. Для расчета используются две формулы: Процент наценки = ((Желаемая величина прибыли + Суммарные постоянные затраты) / Суммарные переменные производственные затраты) * 100 %. Цена на основе переменных затрат = Переменные производственные затраты на единицу продукции + (Процент наценки * Переменные производственные затраты на единицу продукции / 100). Цена устанавливается суммированием процентной надбавки и переменной себестоимости. 2. Метод валовой прибыли. В качестве расчетной базы в этом случае используется валовая прибыль, которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции и себестоимостью продаж. Цена, устанавливаемая по этому методу, должна обеспечить получение желаемой прибыли и покрыть все затраты, которые не были учтены при расчете валовой прибыли. Для расчетов используются две формулы: Процент наценки = Желаемая величина прибыли / Суммарные производственные затраты * 100. Цена на основе валовой прибыли = Суммарные производственные затраты на единицу продукции + (Процент наценки * Переменные производственные затраты на единицу продукции / 100). 3. Метод рентабельности активов. Установление цены на основе рентабельности активов должно обеспечить организации определенный уровень рентабельности активов. Для расчета цены используется формула: Цена на основе рентабельности активов = Суммарные затраты на единицу продукции + (Желаемая норма рентабельности активов / 100 * Общая стоимость задействованных активов / Ожидаемый объем продаж в единицах). Необходимо

отметить,

что

метод

переменных

затрат

целесообразно

использовать при соблюдении двух условий: - стоимость активов, вовлеченных в производство каждого вида продукции в компании, должна быть одинакова;

70

- отношение переменных затрат к остальным производственным расходам должно быть одинаково для всех видов продукции[9,с. 556] При расчете методом валовой прибыли цена, установленная на основе переменных затрат, практически совпадает с ценой, исчисленной на основе валовой прибыли. Поскольку отличие этих методов состоит в том, что в первом используются только переменные затраты, во втором – все производственные затраты, то эта разница компенсируется процентной наценкой. Этот метод может быть легко применен, поскольку информацию о производственных затратах, операционных расходах на единицу легко получить из учетных данных, нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные. При ценообразовании методом рентабельности активов основной проблемой является правильное определение стоимости используемых активов. В противном случае этот метод может дать неправильный результат. Определение цены одного котла рассмотренными методами. Входные данные: - активы компании – 45 575 000 р. - годовые расходы – 36 303 278 р. - планируемая выручка в следующем году – 50 000 000 р. - постоянные общепроизводственные расходы в месяц – 487 919 р. - переменные производственные расходы на одну партию котлов – 215 949 р. - общее количество заказов в год – 141. Из них 85 (60 %) – на котлы. - количество котлов в одной партии составляет 15 штук. Расчеты и результаты представлены в табл. 11. В связи с тем, что цена рассчитывалась с использованием одних и тех же данных, все три метода дали одинаковый результат. ООО “Теплотехсила” может применять любой из этих методов для определения цены. Как показал опыт предыдущих лет, первые месяцы каждого года организация испытывает трудности в продаже товаров. Это может быть обусловлено многими причинами. Состояние дел в Российской и мировой экономике на сегодняшний день таково, что, возможно, придется сократить цену на предлагаемый ООО “Теплотехсила” товар в целях сохранения имеющихся заказчиков и нормального функционирования на рынке. Самый острый период в экономике ожидается весной 2009 года, и это, в сочетании с сезонным спадом объема продаж, приходящимся на январь-март, еще раз убеждает в необходимости принять ряд мер для оздоровления организации. Таблица 11.

71

Расчет планируемой цены различными методами Метод ценообразования на основе Метод переменных затрат прибыли

валовой Метод активов

рентабельности

Расчет желаемой прибыли = Процент наценки: Рентабельность активов: Планируемая выручка в 13 696 722 / (214 949 13 696 722 / 45 575 000 * 100 следующем году – Годовые * 85 + 487 919 * 12) * = 30,05 % 100 = 56,57 % расходы. Цена партии на основе партии на рентабельности активов: 50 000 000 36 303 278 = Цена основе валовой 214 949 + 487 919 * 12 / 85 + 13 696 722 р. прибыли: Процент наценки: (30,05 / 100 * (45 575 000 / (13 696 722 + 487 919 * 12) / (214 949 + 487 919 * 85)) = 445 966 р. 12 / 85) * (1 + 56,57 / Цена одного котла: (214 949 * 85) * 100 = 106, 52 % Цена партии на основе 100) = 445 966 р. 445 966 / 15 = 29 731 р. Цена одного котла: переменных затрат: 214 949 * (1 + 106,52 / 100) = 445 966 / 15 = 29 731 445 966 р. р. Цена одного котла: 445 966 / 15 = 29 731 р. % наценки или рентабельности 106,52% 56,57% 30,05% Одной из таких мер является снижение сложившегося уровня цен, ведь процесс работы в области цен и ценовой стратегии своей отправной точкой имеет определение миссии и перспективной линии развития организации. В ходе ее практической реализации любые действия в формировании и применении цен, прежде всего, согласуются со стратегической линией компании, со всеми изменениями, которым она подвергается в рамках жизнедеятельности на рынке. Г) принятие решений и ограничивающие факторы

При полной загрузке мощностей фирмы, будущий чистый прирост ее наличных денежных средств может быть ограничен возможностью дальнейшего увеличения производства. Например, производство может сократиться из – за недостатка рабочей силы, материалов, оборудования. Когда спрос превышает производственные возможности фирмы, необходимо выявить фактор, ограничивающий производство, и делать все возможное, чтобы добиться максимальной прибыли под воздействием этого ограничивающего фактора. Пример. Вирма производит три изделия и в настоящее время составляет производственный план и программу сбыта на следующий отчетный год.

72

изделие А

изделие Б

изделие С

валовая прибыль на 1 ед., руб.

12

10

6

время на 1 ед., мачино- час

6

2

1

расчетный спрос, ед.

200

200

200

требуемое время

1200

400

200

Технические возможности ограничены 1200 машино – час., и недостаточны для обеспечения потребностей сбыта по всем изделиям. необходимо определить, какие изделия следует производить в течение отчетного периода. Для этого определяют валовой доход на ограничивающий фактор, после чего установить очередность производства исходя из их рентабельности (табл. 12). Таблица 12. Расчет валового дохода на ограничивающий фактор Показатели 1.Валовая прибыль на 1 ед., руб. 2.Время на 1 ед., мачино- час 3.Доход на ограничивающий фактор 4.Очередность производства

изделие А 12 6 2 3

изделие Б 10 2 5 2

изделие С 6 1 6 1

Вопрос 6.4. Долгосрочный и краткосрочный нижний предел цены.

При принятии решения о краткосрочном нижнем пределе цены учитываются лишь приростные затраты на выполнение заказа. Вполне вероятно, что большинство ресурсов, требующихся для выполнения заказа, компания уже понесла. Дополнительные затраты состоят из расходов на: -дополнительные материалы; -любые дополнительные затраты труда. Поэтому цена должна быть установлена на уровне, превышающем приростные затраты. Долгосрочный нижний предел цены может принимать компания, являющаяся ценовым лидером, в следующих случаях: -ценообразование для нетиповых продуктов; -ценообразование для типовых продуктов; -целевая калькуляция затрат при ценообразовании для типовых продуктов. При этом берут во внимание полные затраты.

73

Список литературы

1. Малиновская Н.В. Управленческий учет и анализ в обеспечении устойчивого развития предприятий. // Экономический анализ: теория и практика, 2009, №9. 2. Хот Ф.Т., Клименко А.С. Анализ поведения затрат в управленческом учете. // Экономический анализ: теория и практика, 2007, №3. 3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М. А. Вахрушина. – 6-е изд., испр. – Москва: Омега-Л, 2007. -570 с. 4. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности “бухгалтерский учет, анализ и аудит” / М.А. Вахрушина. – 4-е изд., перераб. – Москва: Издательство “Омега-Л”, 2007 г. 5. Федосеев В.В. Экономико-математические модели и прогнозирование рынка труда: Учеб. пособие. – М.: Вузовский учебник, 2005 г. 6. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, издательство Проспект, 2007 г. 7. Синяева И.М. Маркетинг в предпринимательской деятельности: учебник / И.М. Синяева, С.В. Земляк, В.В. Синяев. – М.: ИТК “Дашков и Ко”, 2008 г. 8. Деева А.И. Цены и ценообразование: учеб. пособие. – М.: Экзамен, 1 2003 г. 9. Беляева И.Ю., Панина О.В., Головинский В.В. Цены и ценообразование, Управленческий аспект: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2004 г. 10. Лев М.Ю. Ценообразование: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М.Ю. Лев – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008 г.

74

Тема 7. Бюджетирование и контроль затрат

План 7.1. Планирование и контроль затрат – важнейшие функции управления. Сущность и задачи текущего и перспективного планирования 7.2. Бюджетирование как основа плановой работы предприятия. Понятие бюджета (сметы), виды смет. 7.3. Понятие бюджетного цикла. Генеральный бюджет, оперативный бюджет, финансовый бюджет. 7.4. Бюджет продаж как исходная точка составления общего бюджета. Трудности планирования бюджета продаж. 7.5. Содержание и порядок разработки плана прибылей и убытков, бюджета денежных средств, бюджетного бухгалтерского баланса. 7.6. Понятие статистического и гибкого бюджета. Значение гибкого бюджета для контроля и анализа деятельности предприятия 7.7. Корректировка бюджетных данных с учетом фактического выпуска продукции Вопрос 7. 1. Планирование и контроль затрат – важнейшие функции управления. Сущность и задачи текущего и перспективного планирования

Одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности организации. Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной

деятельности

хозяйствующего

субъекта,

оцениваются

его

потенциальные ресурсы, формулируются цели на перспективу и устанавливается приоритетность решения задач для их достижения. На практике планирование реализуется путем разработки комплекса мероприятий, определяющих последовательность достижения конкретных показателей с учетом возможностей наиболее эффективного использования ресурсов каждым структурным подразделением организации. Таким образом, планирование охватывает все участки деятельности организации и ориентирует их на решение поставленных задач в ходе стратегического анализа. Стратегия описывает то, как организация сравнивает свои потенциальные возможности с возможностью добиться определенных целей на рынке: 1.

Какие цели организации являются определяющими?

2.

На каких рынках представлены продукты организации?

75

3.

Какие организационные формы и финансовые структуры ей подходят?

4.

В чем заключатся риск альтернативных стратегий и какие должны быть действия

менеджеров? (рис. 1) [1, с. 250].

Долгосрочное планирование

Долгосрочный бюджет

Стратегический анализ

Краткосрочное планирование

Краткосрочный бюджет

Рис. 1. Стратегия, планирование и бюджеты Этапы процесса планирования представлены на рис. 2 [2, с. 328]. 1.Определение целей

Процесс долгосрочного планирования

2.Выявление потенциально возможных вариантов действий (стратегий) 3.Оценка вариантов альтернативных стратегий 4.Выбор стратегии из альтернативно возможных вариантов

Процесс ежегодного составления смет

5.Реализация долгосрочного плана в виде ежедневного составления смет 6.Отслеживание фактических результатов

7.Регулирование по отклонениям от плана Рис. 2. Процесс планирования организации 7.2. Бюджетирование как основа плановой работы предприятия. Понятие бюджета (сметы), виды смет.

76

Бюджет – это количественное выражение предложенного менеджерами плана действий на будущий период времени и помощь в координации и осуществлении. По большому счету бюджеты заставляют планировать и анализировать выполнение плана планов;

обеспечивают

критерии

эффективности;

осуществляют

координацию

и

коммуникацию внутри организации [1, с. 249]. Различные функции смет: 1.Планирование ежегодных операций; 2.Координация деятельности различных подразделений организации и обеспечение гармоничности их взаимодействия; 3.Доведение планов до менеджеров; 4.Мотивация менеджеров для достижения целей организации; 5.Управление видами деятельности; 6.Оценка эффективности работы менеджеров [2, с. 332]. Бюджеты обычно составляются на определенный период времени (год и т.д.). годовой бюджет разбивается по кварталам, месяцам. Вопрос 7.3. Понятие бюджетного цикла. Генеральный бюджет, оперативный бюджет, финансовый бюджет

Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета в организации. В течение года запланированные данные часто пересматриваются, используя скользящий бюджет (оперативный бюджет). Различают генеральный бюджет, финансовый бюджет Шаги построения генерального бюджета, куда входит и финансовый бюджет, представлены на рис. 3 [1, с. 255]. Шаги построения операционного бюджета: 1) разработка бюджета продаж; 2) бюджет производства; 3) разработка бюджета затрат основных материалов и бюджета потребности закупки основных материалов; 4) разработка бюджета трудовых затрат производственных рабочих; 5) разработка бюджет общепроизводственных расходов; 6) разработка бюджета МПЗ; 7) разработка бюджета себестоимости проданной продукции; 8) разработка бюджета коммерческих затрат;

77

9) бюджет прибылей и убытков. Бюджет продаж Бюджет запасов готовой продукции Бюджет затрат на основные материалы

Бюджет производства

Бюджет трудовых затрат

Бюджет общепроизводственных расходов

Бюджет себестоимости проданной Бюджет НИОКР ОПЕРАЦИОННЫ Й БЮДЖЕТ

Маркетинговый бюджет Бюджет затрат на продажу продукции Бюджет затрат на после продажное обслуживание Бюджет управленческих расходов Бюджет прибылей и убытков

ФИНАНСОВ ЫЙ БЮДЖЕТ

Бюджет капитала

Бюджет инвестиций

Бюджетный баланс

Бюджет движения денежных средств

Рис. 3. Структура генерального бюджета Возможно составление кайзен – бюджета, когда задаются постоянные изменения бюджетных параметров. Вопрос 7.4. Бюджет продаж как исходная точка составления общего бюджета. Трудности планирования бюджета продаж

Прогноз объема продаж и составление бюджета продаж являются отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки генерального бюджета компании.

78

Бюджет продаж определяется руководством организации на основе исследований отдела маркетинга и, конечно же, с учетом производственных ограничений. Ведь предприятие не всегда может производить продукцию, выполнять работы, оказывать услуги в том объеме, который востребован рынком, в силу

ограниченности

производственных мощностей, финансовых ресурсов и т.д. На основании информации бюджета продаж: 1) прогнозируется сумма выручки, необходимая для составления прогнозного отчета о прибылях и убытках; 2) разрабатываются производственная программа и бюджет производства; 3) прогнозируются денежные потоки в части поступлений денежных средств от покупателей и заказчиков в зависимости от существующих или планируемых условий сотрудничества с ними (кредитной политики, политики скидок и т.д.); 4) составляется бюджет коммерческих расходов, необходимых для привлечения покупателей и заказчиков и обеспечения объемов продаж, запланированных в бюджете продаж. При большой номенклатуре продукции, работ, услуг организация может посчитать составлять бюджеты продаж на отдельные месяцы (табл. 1, 2). Таблица 1 Формат первой части годового бюджета продаж Показатель Январ ь

Месяц Феврал И т.д... ь

Итого Декабрь за год

Продукт (работа, услуга) N 1 Объем продаж, ед. Цена за ед., руб. Выручка, руб. Продукт (работа, услуга) N 2 Объем продаж, ед. Цена за ед., руб. Выручка, руб. .и т.д... Итого выручка от продаж всех видов продукции, работ, услуг, руб. Таблица 2 Продукт N 1 Объем продаж, ед. Цена за единицу, руб. Выручка, руб.

79

Продукт N 2

Итого

При составлении бюджета продаж по кассовому методу, позволяющего получить прогнозируемые поступления денежных средств от покупателей и заказчиков, производят увязку с прогнозным отчетом о движении денежных средств. При составлении бюджета продаж по методу начисления необходимо учесть условия работы с покупателями и заказчиками: - схем предоставления отсрочек или получения предоплат; - или на основании полученных по результатам анализа "статистических" данных о реальном погашении дебиторами их задолженности, включая долю дебиторской задолженности, которая на практике остается непогашенной из-за недобросовестности дебиторов. В обоих случаях производится увязка с прогнозированием фактического денежного потока с учетом того, когда эти покупатели или заказчики будут перечислять деньги за проданную им продукцию, выполненные для них работы или оказанные им услуги. Вопрос 7.5. Содержание и порядок разработки плана прибылей и убытков, бюджета денежных средств, бюджетного бухгалтерского баланса

Увязка

плана

прибылей

и

убытков

с

бюджетом

денежных

средств

с

использованием практического примера представлено в табл. 3 и 4. Таблица 3 Формат второй части годового бюджета продаж Показатель

Месяц Январь Февраль Январь Февраль Январь

Итого за год Февраль

Поступления в погашение дебиторской задолженности, сформировавшейся в доплановом периоде (по состоянию на 1 января), руб. Поступления денежных средств за продукцию, работы, услуги, проданные (сданные), руб.: в январе И т.д.

до декабря

Итого денежных поступлений от

80

покупателей и заказчиков, руб. Справочно: Остаток непогашенной дебиторской задолженности на 31 декабря планового периода, руб.

Предпоследним шагом разработки бюджета, который необходимо предпринять до того, как организация составит прогнозный баланс, является разработка бюджета движения денежных средств (кассового плана). Этот бюджет решает две задачи: 1)

во-первых,

он

позволяет

определить

дополнительные

потребности

в

привлечении заемных средств (в случае, если возникнет нехватка денег); 2) во-вторых, из этого бюджета можно узнать сумму остатка денежных средств на конец периода, необходимую для составления баланса. Таблица 4. Бюджет прибылей и убытков ЗАО "Антей", руб. N Показатель п/п

1 2

Выручка от реализации продукции Себестоимость продукции

3

Валовая прибыль

4

Условно-переменные издержки обращения Маржинальный доход (прибыль от реализации) Условно-постоянные издержки обращения Операционная прибыль (п. 5 - п. 6) Прочие доходы Прочие расходы Прибыль до налогообложения (п. 7 + п. 8 - п. 9) Налог на прибыль <4>

5 6 7 8 9 10 11

Товар "А" Сумма % к т/об 400 100 000 170 42,5 000 230 57,5 000 20 500 5,1 209 500 74 350

52,3

135 150 3 400 2 140 136 650

33,8

32 796

8,1

18,5

0,9 0,53 34,2

81

Источники информации

Данные по сч. 41, 62 и 90-1 Данные по сч. 90-2 Справка-расчет валовой прибыли Данные по сч. 44, соответствующим субсчетам Справка-расчет маржинального дохода Данные по по сч. 44, соответствующим субсчетам Справка-расчет операционной прибыли Данные по сч. 91-1 Данные по сч. 91-2 Справка-расчет Справка-расчет, декларация по налогу на прибыль, данные по сч. 68

12

Чистая прибыль

103 26 Справка-расчет, отчет о прибылях и 854 убытках Необходимость составления данного бюджета обусловлена тем, что для целей

бухгалтерского учета и планирования деятельности организации применяется метод начислений

(допущение

временной

определенности

факторов

хозяйственной

деятельности, предусмотренное Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008). На практике это, в частности, означает, что: - в плане продаж показывается количество продукции, которая будет отгружена покупателям в том или ином месяце, и сумма выручки от этой реализации; - в плане закупки материалов отражается график заказа материалов и возникновения задолженности перед поставщиками за эти материалы; - в плане трудовых затрат - суммы начисляемой за каждый месяц заработной платы; - и т.д. Однако реальное движение денежных средств, как правило, не совпадает с информацией, сформированной по методу начислений. Например, покупатели могут рассчитываться за отгруженную продукцию по частям в течение нескольких месяцев или, наоборот, предприятие может брать с покупателей предоплату и т.д. Таким образом, для того чтобы оценить реальные денежные потоки и платежеспособность предприятия, необходимо перейти от метода начислений к кассовому методу, т.е. составить прогноз денежных потоков. Ведь, в принципе, не так уж редка ситуация, когда предприятие рентабельно (т.е. имеет много прибыли по методу начислений), но при этом неплатежеспособно (поскольку отраженная в учете выручка, изза которой сформировано много прибыли, не превращается в приток денег). Форма бюджета движения денежных средств произвольная, т.е. организация может составлять его по форме, аналогичной форме N 4 бухгалтерской отчетности, либо разработать свою удобную форму. Завершающим этапом разработки бюджета является составление прогнозного баланса. Для этого используются данные вышеперечисленных бюджетов, а также сведения о начальных остатках отдельных видов имущества и обязательств, которые берутся из отчетного баланса за предшествующий период. Вопрос 7.6. Понятие статистического и гибкого бюджета. Значение гибкого бюджета для контроля и анализа деятельности предприятия

82

Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, это бюджет, составленный в единственном варианте, - на планируемый объем производства и продаж на предстоящий период. На практике же однозначно предсказать объемы производства и продаж невозможно. Поэтому целесообразно изначально составлять несколько вариантов бюджета с учетом всех возможных направлений развития событий. Для этих целей используется гибкий бюджет. Его можно трактовать как совокупность планов (бюджетов), рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (т.е. определенного диапазона объемов производства). Иными словами, это "набор" из нескольких статических бюджетов для разных планируемых объемов производства

и

продаж

(отражающих

разные

планируемые

варианты

развития

предприятия в предстоящем периоде). Гибкие бюджеты позволяют производить управление по отклонениям фактических данных от статических (запланированных в ходе бюджетирования). В принципе происходит пересчет показателей, составляющих статический бюджет, на фактический объем продаж. Пошаговое формирование гибкого бюджета: 1)

Устанавливаются планируемая продажная цена, планируемые переменные

затраты на единицу продукции и планируемые постоянные затраты. 2)

Определяется

фактическое

количество

выпущенной

и

проданной

продукции. 3)

Определяется выручка по гибкому бюджету на основе планируемой цены и

фактического количества выпущенной и проданной продукции. 4)

Определяются затраты по гибкому бюджету на основе планируемых

переменных затрат на единицу продукции, фактического количества выпущенной и проданной продукции и планируемых постоянных затрат. Анализ отклонений по гибкому бюджету: 1.

Фактические показатели минус показатели по гибкому бюджету (по выручке

и по объему продаж); 2.

Отклонения по цене и отклонения по количеству по статьям прямых затрат:

•

Нормативный объем затраченных ресурсов;

•

Нормативные покупные цены на ресурсы.

Гибкий бюджет позволяет выявить причины отклонения фактических данных от статического бюджета.

83

В широкой перспективе рассматриваются решения по совершенствованию поставок в организации (рис. 4).

Производитель

Поставщик

Розничный продавец

Конечный потребитель

Компания Рис. 4. Цепочка поставок Это могут быть: Недостаточная деятельность по разработке и совершенствованию продукции

1)

или процессов производства; 2)

Неэффективный технологический процесс;

3)

Отсутствие в компании практики переподготовки и обучения работников;

4)

Неадекватное распределение человеческих и технологических ресурсов на

выполнение заказов; Чрезмерная загруженность производственных мощностей из –за большого

5)

количества спешных заказов. Вопрос 7.7. Корректировка бюджетных данных с учетом фактического выпуска продукции

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. Пример в табл. 5. Таблица 5. Анализ выполнения на основе гибкого бюджета. Статьи затрат

Бюджет

Прямые материалы Прямой труд

42 000 46 000 68 250 75 000 Общепроизводственные расходы

Переменные: -непрямые материалы -непрямой труд -коммунальные расходы -прочие Постоянные -зарплата контролеров

Факт

Отклонения от бюджета (4 000) (6 750)

10 500 14 000 7 000

11 500 15 250 7 600

(1 000) (1 250) (600)

8 750

9 750

(1 000)

19 000

18 500

500

84

-амортизация -коммунальные расходы -прочие Итого Объем продаж (ед.)

15 000 4 500

15 000 4 500

-

10 900 199 900 17500

11 100 214 200 19100

(200) (14 300) 1600

Формула гибкого бюджета: Средние переменные затраты Х Количество произведенных единиц + Бюджетные постоянные затраты. Данные гибкого бюджета в табл. 6. На основе вышеприведенного гибкого бюджета рассчитывается бюджет любого уровня производства. Для получения бюджетных сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19 100 единиц. Информация о постоянных общепроизводственных расходах переносится из гибкого бюджета (табл. 7). Как показывает данный отчет, фактические затраты превысили бюджетные в течение года только на 540 руб. или меньше, чем на 0,3 %. Таблица 6. Гибкий бюджет Статьи затрат

Средние переменные затраты, руб. 2,4 3,9 Переменные ОПР 0,6 0,8 0,4 0,5 0,8 Постоянные ОПР

Прямые материалы Прямой труд Непрямые материалы Непрямой труд Коммунальные расходы Прочие Итого переменных затрат Зарплата контролеров Амортизация Коммунальные расходы Прочие Итого постоянных затрат Итого затрат

Объем производства, ед. 15000 17500 20000 36 000 58 500

42 000 68 250

48 000 78 000

9 000 12 000 6 000 7 500 129 000

10 500 14 000 7 000 8 750 150 500

12 000 16 000 8 000 10 000 172 000

19 000 15 000 4 500 10 900 49 400 178 400

19 000 15 000 4 500 10 900 49 400 199 900

19 000 15 000 4 500 10 900 49 400 221 400 Таблица 7.

Отчет о выполнении плана Статьи затрат Прямые материалы Прямой труд

Бюджет в расчете на 19 100 единиц 45840 74490

85

Фактические затраты на 19 100 единиц 46000 75000

Отклонения от бюджета (160) (510)

Общезаводские расходы Переменные Непрямые материалы Непрямой труд Коммунальные расходы Прочие Постоянные Зарплата контролеров Амортизация Коммунальные расходы Прочие Итого

11 460 15 280 7 640 9 550

11 500 15 250 7 600 9 750

(40) 30 40 (200)

19 000 15 000 4 500 10 900 213 660

18 500 15 000 4 500 11 100 214 200

500 ----(200) (540)

Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным. Отклонения подразделяют на три вида: − отклонения затрат прямых материалов; − отклонения прямых трудовых затрат; − отклонения общезаводских расходов. Отклонения затрат прямых материалов

Общие отклонения затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов: Фактическое количество Х Фактическая цена –Нормативное количество Х Нормативная цена Данное общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по количеству. Отклонение по цене прямых материалов = (Фактическая цена – Нормативная цена) Х Фактическое количество. Отклонение по количеству прямых материалов = (Фактическое количество – Нормативное количество) Х Нормативная цена. Отклонение прямых трудовых затрат.

Общие отклонения прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенный объем продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого). Общее отклонение прямых трудовых затрат = Фактические часы Х Фактическая ставка оплаты –Нормативные часы Х Нормативная ставка оплаты труда. Необходимо знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть – изменением ставок оплаты труда. Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (Фактическая ставка – Нормативная ставка) Х Фактические часы.

86

Отклонение по производительности прямого труд = (Фактические часы – Нормативные часы) Х Нормативная ставка оплаты труда. Отклонение общепроизводственных расходов. Анализ отклонений общепроизводственных расходов проводится в несколько

этапов. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими ОПР и нормативными ОПР, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общие отклонения подразделяются на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение по объему. Пример. Фирма произвела в течение месяца 180 единиц продукции Х. Трудоемкость изготовления единицы Х – 24 часа. Нормативные переменные ОПР планировались в размере 5,75 руб. на 1 час прямого труда, постоянные в размере 1 300 руб. за месяц. Фонд рабочего времени составляет 400 часов прямого труда. Фактические понесенные ОПР за месяц составили 4 100 руб. Из исходных данных нормативные коэффициенты ОПР составляют: − переменных – 5,75 на 1 час; − постоянных – 1300 : 400 = 3,25 руб. на 1 час прямого труда; − общий коэффициент ОПР = 5,75 + 3,25 = 9 руб. на 1 час прямого труда. Общее отклонение ОПР: Фактические ОПР 4 100 руб. Минус нормативные ОПР, отнесенные на произведенную продукцию (за исключением брака). 9 руб. / час Х 180 ед. Х 24 часа / ед. = 3 888 руб. Общие отклонения

(212) руб.

Общие отклонения должны быть разделены на две части. Контролируемое отклонение ОПР представляет разницу между фактическими ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Фактические ОПР

4 100 руб.

Минус планируемые ОПР (гибкий бюджет) для 180 единиц Х. Переменные ОПР 180 ед. Х 24 часа / ед. Х 5,75 руб. Постоянные ОПР

2 484 руб. 1 300 руб.

Планируемые ОПР

3 784 руб.

Контролируемое отклонение ОПР

(316) руб.

87

Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам. Планируемые ОПР

3 784 руб.

Минус начисленные ОПР (180 ед. Х 24 час / ед.) Х 9 руб. / час 3 888 руб. Отклонение ОПР по объему

104 руб.

Отклонение ОПР по объему является благоприятным, так как фактически было произведено продукции больше, чем предполагалось исходя из фонда рабочего времен: 400 часов : 24 час / ед. = 167 ед. Х. Общее отклонение в сумме равно контролируемому отклонению и отклонению по объему (316) + 104 = (212) [3]. Список литературы

2. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ пер. с англ. – СПб.: Питер, 2008. – 1008с. 3. Друри К. Управленческий учет для бизнес – решений: Учебник/ Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ –ДАНА, 2003. – 655с. 4. http://window.edu.ru/window_catalog/pdf2txt?p_id=5318&p_page=3

88

Тема 8. Организация бухгалтерского управленческого учета

План. 8.1. Организационные аспекты управленческого учета, самостоятельно определяемые предприятием: принципы классификации затрат и степень их детализации; увязка мест возникновения затрат с центрами ответственности; степень детализации рабочего плана счетов в учетной политике; выбор системы, в рамках которой осуществляется управленческий учет. 8.2. Необходимость выделения счетов бухгалтерского управленческого учета из общей системы бухгалтерских счетов. Возможные варианты организации буу и взаимодействие его с системой финансового учета.

8.1. Организационные аспекты управленческого учета, самостоятельно определяемые предприятием: принципы классификации затрат и степень их детализации; увязка мест возникновения затрат с центрами ответственности; степень детализации рабочего плана счетов в учетной политике; выбор системы, в рамках которой осуществляется управленческий учет

Динамическое изменение правил ведения бизнеса в России, обусловленное насыщением рынка товарами и услугами, приводит к обострению конкуренции между производителями.

Необходимость

успешного

конкурирования

ставит

перед

руководителями предприятий задачи усовершенствования многих внутренних процессов: снижения себестоимости продукции. Среди различных задач, кроме дорогостоящих технологических факторов, таких как

приобретение

оборудования,

помещений,

транспорта,

есть

задачи

только

управленческого плана. В результате чего возникает объективная необходимость определять предприятием принципы классификации затрат и степень их детализации; увязка мест возникновения затрат с центрами ответственности; степень детализации рабочего плана счетов в учетной политике; выбор системы, в рамках которой осуществляется управленческий учет- введение строгого и оперативного учета материальных ценностей. Одним из методов решения названных проблем учета затрат является проведение их управленческого анализа, который требует от специалиста следующих действий:

89

-

описание

существующей

информационной

(бухгалтерской)

системы

организации; - определение требований к необходимой управленческой информации; - построение формализованной системы, способной обеспечить менеджеров необходимой информацией; - построение системы управленческой отчетности; - построение системы внутрипроизводственного анализа; - построение системы финансового планирования. Управленческий подход графически интерпретирован на рисунке 1. Центр ответственности 1 Руководитель центра Вход Переработанные данные

Процесс

Выход Принятые решения

Центр ответственности 2 Руководитель центра Совокупность отчетов и сводок с заданным уровнем детализации Рис.1 Управленческий подход к формированию системы управленческого анализа В дополнении к нему необходимо отнести анализ пред производственной, производственной и пост производственной стадий. При этом могут использоваться счета как финансового учета (20-29), так и отдельные счета управленческого учета (30 – 37). Однако все их объединяет аналитический состав затрат (рис. 2, 3, 4). Учет затрат по местам их возникновения — второе возможное правление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, которому организуется планирование, нормирование и учет издержки; производства для контроля и управления затратами произведенных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться: рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия и т.п.

90

Затраты, комбинируемые на пред производственной стадии (субсчета первого порядка) Затраты, связанные непосредств енно с приобретени ем материалов у поставщико в

Затраты на оплату труда снабженч ескому персоналу предприят ия

Амортизаци я внеоборотн ых активов, которые используютс я на пред производств енной стадии

Отчисления на социальные нужды, невозмещаемые налоги из бюджета, уплаченные в связи с приобретением материалов

Оплата информаци онных услуг, связанных с приобретен ием материалов иных затрат

Рис. 2. Аналитический учет затрат пред производственной стадии Затраты на производственной стадии (субсчета второго порядка) Материаль ные затраты, связанные с производс твом продукции

Заработанная плата основных производственны х рабочих и административно го персонала, связанного с производством

Отчис ления на социа льные нужд ы

Амортизация внеоборотны х фондов участвующи хв производстве продукции

Расходы связанные с обслуживание м производствен ного процесса (электроэнерги я)

Рис. 3. Аналитический учет затрат производственной стадии Затраты на пост производственной стадии (субсчета третьего порядка) Материальные затраты, связанные с процессом реализации и сбыта

Заработанная плата сбытового персонала

Отчислен ия на социальн ые нужды

Амортизация внеоборотны х фондов пост производстве нной стадии

Прочие затраты, связанные с продвижени ем готовой продукции

Рис. 4. Аналитический учет затрат пост производственной стадии Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статья калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящий продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

91

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения распределения издержек. Вопрос 8.2. Необходимость выделения счетов бухгалтерского управленческого учета из общей системы бухгалтерских счетов

Ведение счетов управленческого учета не регламентировано и зависит, с одной стороны, от объема, структуры и регулярности информационных потребностей (запросов) менеджмента организации, а с другой - от уровня квалификации, профессионализма персонала бухгалтерской службы организации, уровня технологичности и автоматизации учетного процесса. При принятии решения о необходимости создания такой учетной подсистемы, как управленческий учет, в организации целесообразно разработать такой корпоративный стандарт, как учетная политика для целей управленческого учета. Различают одно круговую и двух круговую системы учета. Развитая одно круговая система

обеспечивает

изменяющимся

большую

динамичность

производственным

условиям

и

учета,

его

приспособление

структурам.

Т.е.

к

предприятие

осуществляет учет затрат по местам их возникновения и центрам ответственности в рамках единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета с использованием аналитических счетов (рис. 2-4). Однако, несмотря на некоторые преимущества этой системы, она находит применение на небольших фирмах и предприятиях. Основная причина – в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок в управленческом и финансовом учете. На крупных средних фирмах широко используется двухкруговая

система

учета

фактических

затрат,

т.к.

там

необходимость

детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро (рис. 5) [1; с.290]. Возвращаясь к аналитическому учету затрат к рис. 2-4, на рис. 5 представлен их учет в двух круговой системе учета. Затраты, комбинируемые на пред производственной стадии 30-1 Затраты, связанные непосредствен но с приобретение м материалов у поставщиков

31-1 Затраты на оплату труда снабженческому персоналу предприятия

32-1 Отчисления на социальные нужды, невозмещаемые налоги из бюджета, уплаченные в связи с приобретением

92

33-1 Амортизация основных средств, которые используются на пред производственн ой стадии

34-1 Оплата информационны х услуг, связанных с приобретением материалов и иных затрат

материалов Затраты, возникающие на производственной стадии 30-2

31-2

32-2

33-2

Материальные затраты, связанные с производством продукции

Расходы Амортизация Отчисления на Заработанная связанные с вне оборотных социальные плата основных обслуживанием фондов производственны нужды, участвующих в производственно х рабочих и го процесса производстве административно продукции го персонала, связанного с производством Затраты, возникающие на пост производственной стадии

30-3

31-3

32-3

Отчисления на социальные нужды, связанные непосредственн о с пост производственн ой стадией Рис. 5. Двух круговая система учета затрат

Материальные затраты, связанные процесс реализации и сбыта

Заработанная плата сбытового персонала

34-2

33-3

34-3

Амортизация основных средств участвующие в процессе производства

Прочие затраты связанные с придвижением товаров, работ услуг.

При двухкруговой системе учета имеется возможность: - создавать завершенную информационную структуру, получать управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме; - накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от бюджетных показателей и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет структурных подразделений (центров ответственности); - оперативно обобщать значимые для руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на всех уровнях управления (рис. 6). Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета, например к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и к дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат». В

условиях

компьютерной

обработки

данных

возможности

обеспечения

взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но

93

деятельности» и 43 «Готовая продукция».

94

«Отражение общих

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Счет 37

Счет 26 «Общехозяйствен ные расходы»

расходы»

венные

Счет 25 «Общепроизводст

Счет 23 «Вспомогател ьные

Счет 20 «Основное производство»

Счет 30 «Материальные

Счет 31 «Затраты на оплату труда»

Счет 32 «отчисления на социальные нужды»

Счет 33 «Амортизация»

Счет 34 «Прочие затраты»

Счет 10 «Материалы2

Счет 16 «Отклонения в стоимости материалов»

Счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

Счет 02 «Амортизация основных средств»

Счет 04 «Нематериальные активы»

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на

матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии.

Счет 44

«Расходы на

Рис. 6. Учет по элементам и статьям затрат

Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ,

дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям

производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

Вариант ведения управленческого учета с двумя системами счетов представлен в таблице

1. Из приведенной таблицы 1 видно, что в плане счетов бухгалтерского (финансового)

учета предусматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельности», а в

перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной

Таблица 1 Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии Финансовая бухгалтерия Корреспон дирующие Содержание хозяйственной операции счета Сумма По По де- кребету дит у 1 2 3 4 6000 30 60 1. Оприходованы на склад материалы 2. Отпущены материалы: 2.1 в производство Контроль 6000+2000 (Ск) 2.2 на общепроизводственные нужды 2.3 на общехозяйственные нужды 6500 31 70 3. Начислена заработная плата персоналу организации, всего: 3.1 Основным производственным рабочим 3.2 Общепроизводственному Контроль 6500 персоналу 3.3 Общехозяйственному персоналу 2600 32 69 4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего: 4.1 основным производственным рабочим 4.2 общепроизводственному Контроль 2600 персоналу 4.3 Общехозяйственному персоналу 3400 33 02 5. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего: 5.1 по общепроизводственным объектам 5.2 по общехозяйственным объектам Контроль 3400 1500 34 51 6. Оплачены прочие производственные расходы 7.Списаны общепроизводственные расходы 8. Сдана на склад готовая продукция 23000 62 90 9. Признана выручка от продажи 10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции 11. Списаны общехозяйственные расходы 5650 39 90 12. Оценены остатки материальных

95

Производственная бухгалтерия Корреспондиру ющие счета По дебету

По кредиту 6

Сумма

5 10

30

7 8000

20 25 26

10 10 10

3000 1800 1200

20

31

3200

25

31

2000

26

31

1300

20

32

1100

25

32

800

26

32

700

25

33

2150

26 26

33 34

1250 1500

20

25

6750

43 27

20 43

12000 10400

27

26

2950

8000 6500 2600

35 35 35

30 31 32

3400 1500 22000

35 35 90

33 34 35

ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода 13. Закрытие счетов: 13.1 счета материальных затрат 13.2 счета затрат на оплату труда 13.3 счета отчислений на социальные нужды 13.4 счета амортизации 13.5 счета прочих затрат 14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30-34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если

финансовый

результат,

отраженный

на

счетах

управленческого

учета,

скорректировать на оцененные остатки материалов незавершенного производства и готовой продукции, то получится итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Список литературы

1.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов / В.Б. Ивашкевич. М.: Экономист, 2008.

96

Тема 9. Сегментарная отчетность организации

План. 9.1. Сущность, значение и план построения сегментарной отчетности 9.2. Разработка системы внутренней отчетности и контроля, их форм и содержание 9.3. Роль информации сегментарной отчетности в принятии тактических и стратегических управленческих решений

Вопрос 9.1. Сущность, значение и план построения сегментарной отчетности

Во исполнение мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н утверждено Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 «Информация по сегментам». Сегмент – это часть деятельности организации в определенных условиях. В переводе с латинского слово «сегмент» (segmentum) означает отрезок либо часть круга. Такими частями (сегментами) могут быть производство и продажа разных товаров, работ, услуг или данные о продажах товаров одного вида в разных регионах. Различают два разреза сегментирования: операционный и географический [1]. Операционный сегмент – это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров, работ, услуг. Географический сегмент – это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. Такая часть деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности в других географических регионах. Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг). Организация может объединить в одну группу «Отчетный операционный сегмент» различные виды товаров (работ, услуг) при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

97

- назначению товаров, работ, услуг; - процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; - потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг; - методам продажи товаров и распределения работ, услуг; - системам управления деятельностью организации (если применимо). При объединении товаров (работ, услуг), производимых (реализуемых) в нескольких географических регионах в одну группу «Отчетный географический сегмент», следует исходить: - из сходства условий, определяющих политические и экономические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации; - наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах; - сходства деятельности; - рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе; - общности правил валютного контроля; - валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе. Перечень

сегментов,

по

которым

организуется

бухгалтерский

учет,

устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике. В соответствии с п. 9 ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент считается отчетным, если соблюдается следующие условия (таблица 1, 2). Таблица 1 Критерии, отнесения сегмента к отчетному Сегменты

Процент от внешних продаж

Выбирается ли на первом шаге

Операционные Сегмент 1 Сегмент 2 Сегмент 3 И тд. Географические Сегмент 1 Сегмент 2 Сегмент 3 И тд.

Доход от продаж внешним покупателям/Общий доход от продаж*100%

если > 50% - да если < 50% - нет

Доход от продаж внешним покупателям/Общий доход от продаж*100%

если > 50% - да если < 50% - нет

98

На выделенные отчетные сегменты должно приходиться не менее семидесяти пяти процентов выручки организации. При определении доходов, расходов, активов,

обязательств и финансового

результата отчетного сегмента во внимание принимают только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения (таблица 3). Таблица 2 Пороговые значения Выручка от продажи сегмента Финансовый результат сегмента Активы сегмента

>10 % от суммы выручки сегментов >10 % суммарной прибыли суммарно убытка всех сегментов

всех или

>10 % от суммарных активов всех сегментов

Таблица 3 Основные понятия сегмента Доходы выручка от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическо м регионе деятельности организации, а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на

Расходы

Активы

активы, расходы по используемые производству определенных сегментом для производства товаров, определенных выполнению определенных товаров, выполнения работ, оказанию определенных работ, определенных оказания услуг или по производству определенных услуг или для товаров, выполнению производства товаров, работ, выполнения оказанию услуг работ, в определенном оказания географическо услуг в м регионе определенном деятельности организации, а географическо м регионе также общих деятельности расходов организации, организации которые обоснованно

99

Обязательства обязательства, возникающие при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказание услуг в определенном географическом регионе деятельности организации

Финансов ый результат разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента

данный сегмент

приходятся на данный сегмент

Активами, считаются хозяйственные средства, в какой бы форме они не были выражены, если они находятся под контролем организации в результате прошлых событий ее деятельности с целью получения экономической выгоды в результате предполагаемого использования в будущем. Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Примерами активов сегмента могут служить текущие активы, используемые в деятельности сегмента, основные средства, активы, являющиеся предметом финансового лизинга, и нематериальные активы. Если определенная статья износа или амортизации нематериальных активов включается в расходы сегмента, соответствующий актив также должен быть включен в активы этого сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей всего предприятия или для целей головного офиса. Активы сегмента включают в себя активы, используемые совместно двумя и более сегментами, если может быть найден приемлемый базис распределения. При формировании информации о сегментах бизнеса стремятся увязать активы, доходы и расходы. Например, если в расходы сегмента включена амортизация объектов основных средств, то такие основные средства войдут в состав активов сегмента. Примеры

обязательств

сегмента

-

кредиторская

задолженность,

авансы

покупателей, резервы по гарантийному обслуживанию и прочие требования, относящиеся к обеспечению покупателей продуктами и услугами. Вопрос 9. 2. Разработка системы внутренней отчетности и контроля, их форм и содержание Рассмотри систему разработки внутренней отчетности, их форм и содержание на примере ОАО Птицефабрика «Васильевская» применительно к организации учета расходов на предприятии и структурных подразделений, служб, цехов, площадок, отделов и групп,

которые являются центрами финансовой ответственности (рис. 1, табл. 1) Таблица 1 Финансовая структура ОАО Птицефабрика «Васильевская» Наименование ЦФО

Тип ЦФО

100

Генеральная дирекция Исполнительная дирекция Финансовый департамент Департамент экономического контролинга ОМТС Канцелярия Юридический отдел Департамент производства Административно-хозяйственный департамент Технический департамент Департамент животноводства и растениеводства Ветеринарная служба Отдел кадров Коммерческий департамент

Центр инвестиций Центр прибыли Центр прибыли Центр прибыли Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр издержек Центр поступлений

Учет расходов ОАО Птицефабрика «Васильевская»

20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство»

26 «Общехозяйственные расходы»

25 «Общепроизводст венные расходы»»

Генеральная дирекция

ОМТС

Департамент производства бройлеров

Технический департамент

Канцелярия Юридический отдел Коммерческий департамент Административно-хозяйственный

Департамент животноводства и Ветеринарная служба

департамент Департамент экономического контролинга Финансовый департамент Отдел кадров

Рис.1. Организация управленческого (производственного) учета ОАО Птицефабрика Васильевская» Рассмотрим один из видов центра издержек в финансовой структуре —департамент производства бройлеров (учет на счетах 20 и 23), для которого, в дальнейшем, и разработаем внутреннюю сегментарную отчетность (рис. 2, табл.2).

101

Главный зоотехник селекционер Васильевская площадка

«Васильевка»

Главный зоотехник

Кормоцех Ст.экспедитор по кормам Рабочий

Бригада по выпойке и рассадке

Лопуховская площадка Верхняя площадка

Весовщица

Цех инкубации

Площадка «Дружба» Чемодановская площадка Площадка «Кутля» Площадка «Вертуновка»

Восточная площадка

Ольховская площадка

Ломовская площадка К-Никольская площадка )

Площадка «Красное-знамя»

Рис. 2 Финансовая структура департамента производства бройлеров Внутренний отчет по центру ответственности (издержек) (табл. 2) составляется внутри департамента производства бройлеров по данным отчетов центров затрат (табл. 3, рис. 3). Таблица 2 Внутренний отчет по центру ответственности (издержек) Показатели

Затраты за март 2009 года По смете Фактически Отклонения Отчет главному зоотехнику Привес молодняка бройлеров 135940000 135946146 -6146 Привес ремонтного молодняка 24988070 24989155 -1085 Суточные цыплята 25090354 25088354 2000 Яйцо 46388000 46377174 10826 Итого: 232406424 232400830 5595 Отчет начальнику Чемодановской площадки Бригада № 1 Чемодановская 9057570 9043326 14244 площадка (Тарасов) Бригада № 2 Чемодановская 10620598 10612718 7880 площадка Бригада № 3 Чемодановская 7798000 7823735 -25735 площадка (Филькина) Итого по бригадам: 27476168 27479779 -3611

102

Начальник площадки

Бригадир

Подменный слесарь-оператор

Бригада № 1

Слесарь Оператор КНС

Бригада № 2

Разнорабочий

Бригада № 3

Рис.3 Финансовая структура центра ответственности (Чемодановская площадка) Таблица 3 Отчет бригадиру бригады № 1 Чемодановской площадки (внутренний отчет центра затрат) Показатели 1 Амортизация Вода Газ Зарплата Медикаменты Мойка цехов Налоги и сборы Начисление на зарплату (налоги ФОТ) Общепроизводственные расходы Падеж Покупные корма Прочее Содержание помещений Спецодежда Стоки (КНС) Текущий ремонт Услуги автотранспорта Услуги трактора Утилизация навоза Электроэнергия Итого:

Затраты за март 2009 года По смете Фактически Отклонения 2 3 4 460700 453219 7481 32000 35995 -3995 443300 444275 -975 341000 342051 -1051 360000 335580 24420 284730 260864 23866 36800 37722 -922 31460 32965 -1505 162000 260000 5750000 1300 16000 24000 93700 435000 117800 30580 177200 9057570

163093 288387 5727683 1077 12237 277 22349 91649 469137 116809 31589 176548 9043326

-1093 -28387 22317 223 3763 -277 1651 2051 -34137 991 -1009 652 14244

Начальник площадки может контролировать расходы по каждой бригаде в отдельности. Для организации управленческого учета предлагается не ограничиваться только аналитикой счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», а ввести дополнительно управленческие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату

103

труда», 32 «Отчисление на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычной деятельности», 27 «Распределение общих затрат». Это позволит накапливать информацию по статьям косвенных затрат с дальнейшим их распределением по видам выпускаемой продукции пропорционально различным базам распределения: 1)Д 30 К10 (пропорционально материальным затратам накопленным по счетам 20 и 23); 2)Д 31 К 70 (пропорционально затратам по заработной плате накопленным по счетам 20 и

10,16, 60

30 «Материальные

70,96

31 «Затраты на оплату труда»

69,96

32 «Отчисление на социальные

02,05

33 «Амортизация»

60,71, 76,79

34 «Прочие затраты»

Счет 20 «Основное производство» по видам продукции (субконто)

23) и т.д. (рис. 4).

27 «Распределение общих затрат»

Рис. 4. Использование счетов управленческого учета при составлении внутренней отчетности Счета управленческого учета позволяют проследить движение материальнопроизводственных запасов в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытие в результате продажи продукции. Для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности на счетах финансового учета регистрируются лишь остатки, а обороты (как наиболее конфиденциальная

информация) отражаются в системе

управленческого учета. Вопрос 9. 3. Роль информации сегментарной отчетности в принятии тактических и стратегических управленческих решений

Для

принятия

тактических

и

стратегических

управленческих

решений

необходимо провести анализа доходов сегмента. Для анализа доходов используется

104

разнообразная экономическая информация (данные статистической и бухгалтерской отчетности об объеме и структуре оборота, о прибылях и убытках; о размерах торговых наценок; о доходах, полученных из различных источников). В процессе анализа доходов определяются следующие аналитические показатели: 1. Динамика суммы и уровня доходов. Положительным является увеличение уровня доходов. При этом следует учесть, что доход – не конечный результат деятельности организации. 2. Доля отдельных слагаемых дохода в общей их сумме и ее изменение за анализируемый период, что позволяет оценить структуру доходов. Положительным является увеличение доли прочих доходов, являющихся дополнительным источником, так как их рост способствует повышению доходности организации [2; с.222]. Анализ состава доходов проведем на основании отчетности Комбината общественного питания № 57, данные за 3 квартала 2008 года, являющегося отчетным операционным сегментом (таблица 4). Таблица 4 Доходы КОП № 57 за 3 квартала 2008 года (тыс. руб.) баз

баз

Всего доходов

баз пок

Т пр ,%

Прочие доходы

базсоб

Т пр ,%

% к получению

Т пр ,%

1 кв

5852

3072

-

-

1

-

-

-

8925

2 кв

7937

3328

35,63

8,33

3

200

2

-

11270

3 кв

8008

3368

36,84

9,64

2

100

2

-

11380

Период

От покупной продукции

Т пр ,%

От собственной продукции

Выручка

Во 2 квартале общая величина доходов составила 11270 тыс.руб., что на 2345 тыс. руб. больше общей величины доходов в 1 квартале, за счет роста выручки от продаж 2340 тыс. руб. (от собственной продукции на 2085 тыс. руб. (или 35,63%), от покупной продукции на 256 тыс. руб. (или 8,33%)), роста процентов к получению на 2 тыс. руб. (или 200%), прочих доходов на 2 тыс. руб. В 3 квартале по сравнению с 2 выручка от продаж увеличилась на на 111 тыс. руб. (от собственной продукции на 71 тыс. руб., от покупной продукции на 40 тыс. руб.), по сравнению с 1 на 2452 тыс. руб. В 3 квартале проценты к получению снижаются на 1 тыс. руб. по сравнению со вторым кварталом и повышаются на 1 тыс. руб. по сравнению с первым кварталом (или 100%). В прочих доходах изменений

105

не происходит они, как и во 2 квартале составляют 2 тыс. руб. Прочие доходы являются периодическими, то есть они могут возникнуть в анализируемом периоде, а могут и не возникнуть. Основную долю доходов КОП № 57 составляют доходы по обычным видам деятельности. Основной доход приносит продажа собственной продукции, в 3 квартале она выросла на 36,84%, а продажа покупных товаров на 9,64%. Проанализируем динамику выручки от продаж в разрезе собственной и покупной продукции с помощью математических методов. Цель анализа заключается в построение математической модели тренда на основе временного ряда динамики продаж [20, с.139]. При построение временного ряда, возьмем данные с января по сентябрь 2008 года. Исходные данные для построения и изучения графического отображения временного ряда показателей выручки от продаж (таблица 5). Таблица 5

Период

Показатели выручки от собственной продукции за 9 месяцев 2008 года Выручка от продажи собственной продукции, тыс.руб.

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1639 2041 2172 2266 2816 2855 3003 2487 2518

Цепные показатели динамики Абсолютный Т пр ,% прирост, тыс.руб. 402 24,53 131 6,42 225 11,02 589 25,99 39 1,38 187 6,64 -516 -17,18 31 1,25

Выручка от продажи покупной продукции тыс.руб. 1004 1048 1020 1093 1129 1106 1110 1137 1121

Цепные показатели динамики Абсолютный Т пр ,% прирост, тыс.руб. 44 4,38 -28 -2,67 73 7,16 36 3,29 -23 -2,04 4 0,36 27 2,43 -16 -1,41

Графическое отображение исследуемых временных рядов представлено на (рис.5, 6).

106

3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 выручка (тыс.руб. 0 0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

период

Рис.5. Временной ряд выручки от продажи собственной продукции

1160 1140 1120 1100 1080 1060 1040 1020 выручка 1000 (тыс. 980 руб.) 0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

период

Рис.6. Временной ряд выручки от продажи покупной продукции Из анализа данных выручки покупной продукции трудно выявить основное направление изменения динамики продаж. Для оценки тренда выручки от продаж воспользуемся прямолинейной функцией: y t = a 0 + a1t , где y t - выручка от продаж; t - период по порядку; a 0 , a1 - коэффициенты уравнения регрессии [3, с.365]. Параметры a 0 , a1 определим, решив систему уравнения: ⎧a 0 n + a1 ∑ t = ∑ y; ⎨ 2 ⎩a 0 ∑ t + a1 ∑ t = ∑ ty. В

целях

упрощения

расчетов

используем

метод

отсчета

от

середины

динамического ряда. Учитывая, что при отсчете от середины динамического ряда алгебраическая сумм t равна 0, коэффициенты регрессии рассчитаем по следующим формулам:

107

∑ y 21797 = = 2421,89; 9 n ∑ ty 7105 a1 = = = 118,42 60 ∑t2 a0 =

В результате получаем следующее уравнение регрессии данных выручки по собственной продукции: y t = 2421,89 + 118,42t (таблица 6). На рисунке 7 наглядно изображена тенденция роста выручки от продажи собственной продукции до августа месяца, в августе происходит снижение выручки, а с сентября опять наблюдается небольшое увеличение. Коэффициенты уравнения регрессии данных выручки от продажи покупной продукции: ∑ y 9768 = = 1085,33; n 9 ∑ ty 928 a1 = = = 15,47 60 ∑t2 a0 =

Таблица 6 Расчет показателей модели при линейной аппроксимации Период

y

t

t2

y ⋅t

yt

( y − yt ) 2

1 2 3 4 5 6 7 8 9 Итого

1639 2041 2172 2266 2816 2855 3003 2487 2518 21797

-4 -3 -2 -1 0 1 2 3 4 0

16 9 4 1 0 1 4 9 16 60

-6556 -6123 -4344 -2266 0 2855 6006 7461 10072 7105

1948 2067 2185 2303 2422 2540 2659 2777 2896 -

95618 657 170 1404 155324 99033 118527 84181 142548 697462

Графическая иллюстрация линейного тренда представлена на (рис. 7.).

108

выручка (тыс.руб.) 3500 y = 118,42x + 2421,89

3000 2500 2000 1500 1000 500 0 0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

период исходные уровни

Линейный (исходные уровни)

Рис. 7. Линейный тренд В результате получаем следующее уравнение регрессии данных выручки от продажи собственной продукции: y t = 1085,3 + 15,47t (таблица 7). Выручка от продажи покупной продукции в среднем увеличивается. В результате проведенного анализа на основе временного ряда динамики продаж можно сделать вывод о том, что выручка от продажи собственной продукции в среднем растет на 118,42 тыс. руб., а от продажи покупной продукции на 15,47 тыс. руб. Таблица 7 Расчет показателей модели при линейной аппроксимации Период

y

t

t2

y ⋅t

yt

( y − yt ) 2

1 2 3 4 5 6 7 8 9 Итого

1004 1048 1020 1093 1129 1106 1110 1137 1121 9768

-4 -3 -2 -1 0 1 2 3 4 0

16 9 4 1 0 1 4 9 16 60

-4016 -3144 -2040 -1093 0 1106 2220 3411 4484 928

1023 1039 1054 1070 1085 1101 1116 1132 1147 -

379 82 1183 535 1907 27 39 28 686 4867

Графическое изображение линейного тренда продукции (рис.8).

109

выручки от продажи покупной

выручка (тыс.руб.) 1160 1140 1120 1100 1080 1060 1040 1020 1000 980 0 1

y = 15,47x + 1085,33

2

3

4

5

6

7

8

9

10

период исходные уровни

Линейный (исходные уровни)

Рис. 8. Линейный тренд

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27.01.2000 №11н 2. Арзуманова Т.И., Мачабели М.Ш. Экономика и планирование на предприятиях торговли и питания: Учебное пособие. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007г.-272с. 3. Годин А.М. Статистика: Учебник. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательско – торговая корпорация «Дашков и Ко», - 2008г. – 460с.

110