Учет издержек в туризме

КОЗЫРЕВА Т. УЧЁТ ИЗДЕРЖЕК В ТУРИЗМЕ Финансы и статистика 2001 ISBN: 978-5-279-02137-6 УДК: 657.47:338.48 Раскрывается проблема учета издержек на предприятиях сферы туризма. Рассматриваются бщие вопросы классификации затрат, основные принципы формирования себестоимости, взаимодействие ее бухгалтерских, налоговых и рентных аспектов. Показаны специфика учета затрат в сфере туризма, калькулирования полной себестоимости турпродукта; теоретические, практические и аналитико-управленческие возможности системы"директ-костинг", т. е. метода кулькулирования неполной (ограниченной) себестоимости турпродукта, что придает книге особую, научную, значимость и несомненную практическую ценность. Адресована преподавателям, студентам вузов.

ПРЕДИСЛОВИЕ 1 ГЛАВА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ................................................................................ 4 1.2. Прямые и косвенные затраты .......................................................................................... 6 1.3. Производственные и коммерческие затраты ................................................................. 7 1.6. Постоянные и переменные затраты ................................................................................ 8 1.7 Средние издержки............................................................................................................ 12 1.9 Производственные и периодические затраты............................................................... 13

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ЗАТРАТ ТУРИСТСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ........................................ 16 2.3 Отражение затрат в учетной политике туристской организации ............................... 22 2.4 Состав затрат, включаемых в себестоимость турпродукта ......................................... 25 2.5 Затраты средств труда ..................................................................................................... 37 2.6 Затраты по нематериальным активам ............................................................................ 63 2.7 Затраты по материальным ценностям............................................................................ 72 2.8 Издержки обращения....................................................................................................... 75 2.9 Организация аналитического учета затрат.................................................................... 77 2.10 Расходы будущих периодов и их распределение ....................................................... 80 2.11 Резервирование предстоящих расходов и платежей .................................................. 84 2.12 Взаимодействие бухгалтерской себестоимости и себестоимости для целей налогообложения ................................................................................................................... 87 ГЛАВА 3. ГРУППИРОВКА И ВКЛЮЧЕНИЕ ЗАТРАТ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ТУРПРОДУКТА ........................................................................................................................ 94 3.2 Способ "директ-костинг" .............................................................................................. 100 3.3 Распределение косвенных расходов ............................................................................ 119 3.4 Функциональный учет ................................................................................................... 125 ГЛАВА 4. ИЗДЕРЖКИ И ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ .............................................................. 128 4.2 Методы ценообразования.............................................................................................. 131 4.3 Ценовые стратегии......................................................................................................... 136 4.4 Издержки и процесс формирования туристской ренты............................................. 139 ПРИЛОЖЕНИЯ ....................................................................................................................... 145 1. Приложение 1 145 Приложение 1. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. №552 2. Приложение 2 160 Приложение 2. Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью. К приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 8 июня 1998 г. №210 3. Приложение 3 162 Приложение 3. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью. К приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998г. №402 4. Приложение 4 180 Приложение 4. Нормативы на представительские расходы, рекламу и подготовку кадров, относимые на себестоимость продукции. Письмо Министерства финансов РФ от б октября 1992г. №94

ПРЕДИСЛОВИЕ Менеджер и экономист, бухгалтер и финансист, туроператор и турагент, директор гостиницы и турорганизатор, т. е. каждое юридическое лицо и каждый работник туристского предприятия, в современных условиях не могут ни знать двух экономических категорий - издержек и прибыли - суть и основу всякой предпринимательской деятельности в туризме. В современной экономической литературе практически отсутствует анализ издержек непосредственно в сфере туризма. В имеющихся литературных источниках объектом анализа являются не затраты в туризме, а издержки вообще, взятые на микроуровне применительно к поведению фирмы на современном рынке. Специфика затрат в сфере туризма в них не учтена. Автор данной работы поставил цель - восполнить данный пробел в современной экономической литературе. Туристские услуги на мировом рынке сравнивают с "невидимым" товаром, что связано со спецификой туристского потребления, которое происходит в местах производства туристских услуг. Стоимость такого товара можно определить с точки зрения как спроса на туристские услуги, так и предложения данных услуг. В этом смысле можно говорить о цене спроса на туристские услуги и цене предложения на них. На международном уровне для обеспечения сопоставимости данных по туристским расходам на Оттавской конференции Всемирной туристской организации по статистике путешествий и туризма в 1991 г. была принята концепция, согласно которой за базу принята цена спроса. На этой же конференции были выработаны определенные стандарты. Так, например, классификация статей туристских расходов на самом широком уровне включает семь категорий: 1) комплексные поездки, пакеты услуг на отдых и комплексные туры; 2) размещение; 3) питание и напитки; 4) транспорт; 5) рекреационные, культурные и спортивные виды деятельности; 6) посещение магазинов; 7) прочие статьи. Концепция туристских расходов охватывает широкий диапазон статей - от приобретения потребительских товаров и услуг, являющихся неотъемлемым элементом путешествий и пребываний, до приобретения небольших товаров длительного пользования для личного потребления, сувениров и подарков для родственников и знакомых. В отечественной теории и на практике туристские расходы определяются с точки зрения предложения и представляют собой расходы туристских фирм по формированию, продвижению и реализации туристского продукта. Прежде всего от суммарного объема затрат зависит основной результирующий показатель деятельности предприятия - прибыль. Не менее значительна роль уровня фактических затрат в решении важнейших задач коммерческого направления деятельности предприятия, а именно в повышении конкурентности его услуг. Обеспечив даже минимальное снижение расходов на единицу турпродукта, предприятие имеет возможность избрать один из альтернативных вариантов улучшения своего финансового положения:

• сохранив прежнюю цену на свою продукцию, получать с каждой реализованной ее единицы дополнительную прибыль; • сохранив прежнюю норму дохода на единицу продукции, снизить ее цену в сравнении с ценой конкурентов, обеспечив тем самым возможность получения дополнительной прибыли за счет неизбежного увеличения общих объемов реализации. Указанные факторы определяют актуальность организации эффективной целевой подсистемы финансового управления, непосредственно направленной, с одной стороны, на обеспечение рациональной структуры затрат предприятия, а с другой - на оптимизацию их конкретных статей. Издержки - явление сложное и динамичное. Они заслуживают постоянного пристального внимания специалистов - экономистов, финансистов, бухгалтеров и менеджеров, ибо проблема издержек - проблема не только теоретическая, но и практическая. Вне издержек немыслима деятельность любого туристского предприятия. В данной книге рассматривается проблема издержек в сфере туризма как в теоретическом, так и в практическом аспекте. И еще одну особенность имеет эта работа: учет издержек в сфере туризма раскрывается с позиций не только чисто экономических или чисто финансовых, но и бухгалтерских. Все это дает автору надежду, что книга окажется полезной студентам и преподавателям, руководителям и работникам туристских предприятий, экономистам и бухгалтерам - всем тем, кого интересуют вопросы экономики и финансов в сфере туризма.

ГЛАВА 1. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ Затраты - потребленные, потраченные или потерянные материальные, трудовые и финансовые ресурсы для извлечения прибыли в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Существует много видов затрат, и проявляют они себя по-разному. Службы управления и производственные подразделения нуждаются в самой разной информации о затратах, сгруппированной различным образом. Система оперативного управленческого учета, использующего затратные показатели, позволяет достичь традиционных целей учета затрат и определения дохода, при этом одновременно удовлетворяются разнообразные потребности отдельных менеджеров организации. Обеспечивается это путем организации учета затрат в соответствии с системой их классификации. Данные по затратам подвергаются перекрестной классификации для удовлетворения практически всех потребностей, связанных с принятием управленческих решений и регулированием финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Использование системы классификации затрат позволяет анализировать и прогнозировать показатели продаж и чистого дохода по туристской организации в целом и по отдельным видам турпродукта, по клиентам и продавцам, по каналам реализации и другим категориям. Такое разбиение данных применяется в управлении себестоимостью, при планировании прибыли и оценке качества работы, а также для контроля затрат. Вся эта информация объективно необходима менеджерам для управленческого учета. Для того чтобы лучше понять характер поведения затрат, проведем их классификацию по нескольким базовым признакам.

1.1. Явные и неявные издержки При определении издержек производства, формировании услуг важное значение имеют два положения: • 1) любой ресурс ограничен; • 2) каждый вид ресурса имеет хотя бы два альтернативных способа применения. Ограниченность ресурсов и неизбежность альтернативного выбора создают необходимость учитывать как явные, так и неявные издержки фирмы. К явным (или бухгалтерским) издержкам относятся издержки, которые проходят по счетам бухгалтерского учета, т. е. когда фирма тратит денежные средства (со счетов 50, 51, 52, 55) на оплату ресурсов в размере, необходимом для того, чтобы удержать этот ресурс в своем распоряжении. К неявным издержкам относятся издержки, которые носят внутренний характер и не связаны с денежными выплатами со счетов фирмы, а следовательно, не учитываются в бухгалтерских отчетах. К ним относятся издержки упущенных возможностей, связанные с использованием собственных денежных средств фирмы. Примером могут служить издержки по размещению денежных средств в акциях. Неявные издержки составляют разницу между суммой дивидендов и максимально возможной выручкой при ссуживании этих денег под процент. Планируя свою деятельность, предприятие должно учитывать альтернативные возможности использования имеющихся средств. Например, увеличивая срок получения дебиторской задолженности, следует учесть не только то, что возрастут налоги с оборота или может измениться валютный курс не в пользу предприятия, но и какую при этом выгоду предприятие упустит в процессе ожидания средств по сравнению с альтернативным их использованием в случае своевременного поступления (например, вложив средства в ценные бумаги, на депозит на этот срок и т. п.). С точки зрения возможностей упущенной выгоды следует соблюдать следующий принцип налогового планирования -платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока. Если предприятие платит налоги не заранее, как только исчислена сумма налога, а в последний день, то это равносильно получению беспроцентного кредита от бюджета на эти дни. Хранение наличности также приносит неявные издержки, равные "упущенному" проценту из-за неиспользования этих денег как заемных средств; ссуживание денег под

процент дает издержки, равные выгоде, которую владелец денег упустил, не потратив эти деньги на формирование турпродукта. К неявным издержкам фирмы относятся и недополученные доходы из-за неэффективного использования патентов, знаков обслуживания, месторасположения, ноу-хау, а также других преимуществ. Явные и неявные издержки образуют экономические издержки фирмы.

1.2. Прямые и косвенные затраты Бухгалтерские, или явные, издержки по способу включения в себестоимость услуг делят на прямые и косвенные. Прямые издержки в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов (накладных, нарядов). К таким издержкам относятся расходы, связанные с формированием и реализацией отдельных видов работ и услуг. Прямые расходы обычно включают заработную плату производственных рабочих, расходы на сырье, оплату электрической и тепловой энергии и некоторые другие. Прямые затраты сразу относят на счет 20 "Основное производство". Косвенные издержки связаны с формированием и реализацией нескольких различных видов туристского продукта, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на объект калькулирования. Косвенные расходы расчетным путем распределяются между соответствующими видами турпродукта, при этом за экономическую базу для распределения принимают отдельный вид прямых затрат, например заработную плату основных производственных рабочих, либо итоговую сумму прямых затрат, либо величину выручки от реализации услуг. Если туристская фирма осуществляет различные виды деятельности: формирует и реализует свои собственные турпутевки, а также реализует чужие турпутевки, то косвенные затраты распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от туроператорской и турагентской (посреднической) деятельности, в общей сумме выручки. Косвенные расходы обычно включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые собирают на одноименных счетах 25 и 26 и после соответствующего распределения относят на себестоимость отдельных видов оказанных услуг через счет 20 "Основное производство". К общепроизводственным расходам относятся расходы по обслуживанию основного и вспомогательного производств: заработная плата с начислениями работников, выполняющих общепроизводственные функции; ремонт и эксплуатация транспортных средств; арендная плата за помещения производственного назначения; амортизация и

содержание производственных помещений; страхование производственного имущества и другие подобные расходы. Примером общехозяйственных расходов являются также управленческие и хозяйственные расходы, не связанные с производственным процессом: заработная плата с начислениями управленческого аппарата; арендная плата за помещение управленческого и общехозяйственного назначения; амортизация, ремонт и содержание основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг; расходы на подготовку и переподготовку кадров и другие подобные расходы. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей организации производства и принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Если туристская фирма оказывает один вид услуг, то все расходы этой фирмы будут прямыми по отношению к оказываемой услуге. Отметим, что чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости, тем точнее она подсчитана.

1.3. Производственные и коммерческие затраты По участию в процессе производства все виды затрат подразделяются на производственные и коммерческие. Производственные затраты связаны с основным видом деятельности фирмы, например, у туроператора это затраты по формированию турпродукта. В конце отчетного периода они собираются на счете 20 "Основное производство". Коммерческие (внепроизводственные) затраты связаны с реализацией турпродукта и включают в себя расходы на рекламу, средства, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, комиссионные сборы и другие подобные расходы. Все они учитываются отдельно на счете 43 "Коммерческие расходы". Производственные и коммерческие затраты образуют полную себестоимость продукта.

1.4. Основные и накладные затраты По экономической роли затраты турфирм делят на основные и накладные. Основные затраты - это прямые издержки, которые непосредственно связаны с процессом предоставления услуг, т. е. расходы по размещению, на питание, на экскурсионное и транспортное обслуживание. Основные затраты прямо и непосредственно включают в себестоимость турпродукта. Накладные затраты - это издержки, которые необходимы для формирования, продвижения и реализации турпродукта, но их нельзя прямо отнести на конкретный вид продукта по следующим причинам:

• либо это невозможно практически, т. е. издержки нельзя непосредственно отнести на отдельный вид турпродукта (например, расходы на социальное обеспечение работников фирмы); • либо из-за целесообразности или нецелесообразности, т. е. отнесение издержек на отдельный вид турпродукта не оправдано экономически. Экономически более оправдано включать издержки в суммарные начисления на все виды турпродукта, с дальнейшим их распределением по видам с помощью ставок накладных расходов. Ставка накладных расходов выражается в форме издержек на единицу затрат труда, например в процентах от издержек на оплату труда. Фактически ставка накладных расходов является нормативными издержками, предназначенными для распределения накладных расходов на себестоимость турпродукта. К накладным относят и те расходы, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием турфирмы и ее управлением. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

1.5. Одноэлементные и комплексные затраты По составу (однородности) затраты подразделяют на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: заработная плата, амортизация и другие. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. К ним можно отнести цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

1.6. Постоянные и переменные затраты Наиболее важной и используемой для целей планирования и контроля является классификация издержек по типу "поведения" затрат в зависимости от изменения объема производства или от уровня деловой активности компании. Рост или снижение объема производства вызывает соответствующий рост или снижение уровня определенных затрат. При этом другие затраты остаются неизменными. Переменными называются затраты, которые варьируются с изменением объемов

деятельности. Эти затраты могут зависеть от продолжительности труда, вида и класса обслуживания, стоимости питания, а также стоимости гостиничного обслуживания, от числа туристов и т. п. Затраты относятся к переменным, если их величина зависит от объема оказанных услуг. Переменные затраты по своим абсолютным размерам в зависимости от объема оказанных услуг могут как возрастать (при увеличении продолжительности тура увеличиваются расходы на питание туристов), так и уменьшаться (при увеличении продолжительности тура расходы по гостиничному обслуживанию сокращаются). Это проиллюстрировано на рис. 1.1. Один из интересных аспектов поведения переменных расходов заключается в том, что эти издержки постоянны в расчете на единицу продукции, услуги. Хотя и здесь есть одна тонкость, связанная с системой скидок с цены услуг при групповом туризме, однако поведение переменных затрат на единицу продукции, услуги не изменяется - возрастает или снижается лишь их уровень на единицу продукции, услуги.

Рис.1.1. Изменение уровня переменных затрат на единицу продукции, услуги в зависимости от объёма оказанных услуг Данные о переменных затратах используются для установления трансфертных цен. Трансфертная цена - это цена на продукцию или услуги, оказываемые одним подразделением (сегментом) крупной децентрализованной организации другому подразделению той же организации. Эти цены часто рассматриваются как заменитель рыночной цены во внутренних операциях компаний, включающих по крайней мере один центр прибыли или центр инвестиций. Переменные расходы включают те расходы, которые сразу относятся на счет 20 "Основное производство" или списываются в конце отчетного периода на счет 20 со счета 25 "Общепроизводственные расходы", на котором они накапливались в течение месяца. Постоянные затраты - это расходы, относительно стабильные (изменяются незначительно) при колебаниях объемов производства, услуг (например, амортизационные отчисления, арендная плата и т. п.). Постоянные затраты на единицу услуг изменяются обратно пропорционально изменению объема оказанных услуг. Эти затраты в бухгалтерском учете включают в себя общехозяйственные расходы, в течение месяца накапливающиеся на одноименном

счете. В зависимости от способа учета затрат они могут списываться в конце месяца на счет 20 "Основное производство", на котором формируется себестоимость турпродукта, или, минуя счет 20, сразу списываются на реализацию услуг. В последнем случае на величину постоянных (общехозяйственных) расходов в полном объеме уменьшается валовая выручка от реализации услуг. Важным аспектом анализа постоянных расходов является их деление на полезные и бесполезные (холостые), которое связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму затрат полезных и бесполезных, не используемых в производственном процессе:

При делении затрат на постоянные и переменные необходимо учитывать тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, а в другой - могут быть постоянными. Бессмысленно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности в абстрактной форме, ибо истина всегда конкретна. На характер поведения затрат (переменный или постоянный) влияют следующие факторы: 1. фактор времени, т. е. длительность рассматриваемого периода; так, в длительном периоде времени все затраты становятся переменными; 2. производственная ситуация, в которой принимаются решения. Например, предприятие выплачивает проценты на заемный капитал, эти проценты в обычной ситуации относят к постоянным затратам, так как их величина не зависит от объема услуг. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется производственная ситуация для принятия решения (например, в случае закрытия предприятия); 3. недостаточная делимость производственных факторов. Следствием данного фактора является то обстоятельство, что многие затраты возрастают с увеличением объемов оказания услуг не постепенно, а скачкообразно, ступенчато. Эти затраты постоянны для определенного ряда показателей объема производства, затем они резко повышаются и снова остаются постоянными для определенного интервала (рис. 1.2). Примерами такой скачкообразности являются расходы на содержание административно-управленческого персонала, а также расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

Рис.1.2. Изменение постоянных расходов в зависимости от объема производства Переменный характер затрат хорошо виден на длительных интервалах; внутри каждого интервала сильнее проявляется их постоянный характер. Ошибки, возникающие из-за условности и относительности деления затрат на постоянные и переменные, значительно меньше, чем информационные потери, которые можно понести, игнорируя его. Общая сумма всех постоянных и всех переменных издержек образует валовые издержки. Функциональная зависимость постоянных, переменных и валовых издержек от объема оказания услуг и объема продаж представлена на рис. 1.3.

Рис.1.3. Зависимость издержек от объема производства Как видно из графика, валовые и переменные издержки отстоят друг от друга всегда на одну и ту же величину постоянных затрат. Поскольку рост объема оказания услуг связан с увеличением валовых издержек, кривая валовых издержек имеет "восходящий" характер при любых значениях объема услуг.

1.7 Средние издержки Фирма, желая добиться максимальной прибыли, стремится снизить издержки на единицу продукции. В связи с этим интересен показатель средних издержек. Средние издержки - это величина валовых издержек, приходящаяся на единицу турпродукта. Очевидно, что средние валовые издержки равны сумме средних постоянных и средних переменных издержек.

1.8. Предельные издержки Предельные издержки - это прирост затрат фирмы при изменении объема реализации услуг на одну дополнительную единицу турпродукта.

Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение объема производства на единицу турпродукта. Поскольку постоянные издержки не меняются и не зависят от объема услуг, изменение валовых издержек определяется изменениями только переменных издержек. Отсюда следует:

Функциональная зависимость средних и предельных издержек показана на рис. 1.4. Для кривой предельных издержек характерен спад издержек до величины Qmin, а затем наблюдается их рост.

Рис.1.4. Кривые предельных и средних издержек

Так, на рис. 1.4 графически отражается действие одного из фундаментальных законов экономики - закона уменьшающейся отдачи ресурсов. По этому закону увеличение переменного фактора при неизменной величине постоянного фактора непременно приведет к ситуации, когда каждая последующая единица переменного фактора будет оказывать на объем выпуска турпродукта меньшее влияние, чем его предыдущая единица. Средние переменные будут снижаться до тех пор, пока предельные издержки меньше средних переменных издержек. Когда же предельные издержки превысят значение средних переменных, средние переменные станут возрастать. Кривая средних постоянных издержек имеет вид гиперболы, так как

где Q - объем реализации. Иными словами, в расчете на единицу услуг постоянные затраты будут величинами дегрессивными. Средние валовые издержки снижаются, пока предельные издержки меньше средних валовых издержек, но они начнут повышаться, как только величина предельных затрат превысит валовые. Следовательно, линия предельных издержек пересекает кривые средних переменных и средних валовых издержек в точках их минимума.

1.9 Производственные и периодические затраты Следующий вид классификации затрат связан с объемом производства. Данная классификация делит затраты на производственные (на Западе их называют "затраты продукта") и периодические ("затраты периода"). Это относительно новый вид классификации в отечественной практике; применяется отдельными предприятиями с 1992 г. В этой классификации нет чистоты, но есть мощный прагматизм; некоторое смешение признаков оправдано удобством ее практического применения, в частности при организации системы учета "директ-костинг". С ее помощью можно сделать интересный вывод, что если нет производства, нет производственных затрат, то все равно остаются затраты периода. Если списание производственных расходов на уменьшение выручки от продаж будет определяться самим фактом продаж, реализации услуг, то на периодические затраты факт реализации влияет мало. Таким образом, периодические затраты практически не связаны по своей

экономической сути с формированием и продвижением туристского продукта; их можно рассматривать в качестве периодических убытков каждого отчетного периода. Издержки, которые нельзя идентифицировать с видом продукции, услуг, называются периодическими, поскольку их можно соотнести только с периодом, в течение которого они были понесены. Производственные затраты связаны с осуществлением собственно производственной деятельности. Они имеют место при формировании и продвижении турпродукта, но в большей своей части отсутствуют при свертывании туристской деятельности. Периодические затраты являются функцией длительности отчетного периода. Так, амортизация помещения или арендная плата за пользование помещением за три месяца при прочих равных условиях будет в три раза больше, чем за один месяц. Периодические затраты возникают в течение определенного периода времени в результате какого-либо конкретного стратегического решения, принятого руководством организации. Они не связаны с объемом производства или объемом сбыта. Уровень таких расходов устанавливается решением администрации. Таким же решением они могут быть увеличены, сокращены или устранены. Типичными примерами дискреционных затрат являются расходы на исследование и разработки, стоимость рекламных средств и затраты на программы повышения квалификации персонала.

1.10. Группировка затрат по видам расходов Группировка по видам расходов является в экономике общепринятой и включает две классификации: по экономическим элементам затрат (или по экономическому содержанию) и по калькуляционным статьям (или по целевому назначению) расходов. Деление затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости на предприятии в целом и включает пять основных групп расходов: 1. 2. 3. 4. 5.

материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

Каждая из вышеперечисленных групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на собственные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены и каково их производственное назначение. Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют процентное соотношение удельного веса каждого

вида затрат и всей себестоимости. Группировка затрат по калькуляционным статьям используется при составлении калькуляции (расчет себестоимости единицы продукции). Калькуляция позволяет определить, во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Необходимость данной классификации обусловлена тем, что расчет себестоимости по экономическим элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также характер этих затрат в отдельных видах услуг. Для туризма это обстоятельство имеет особое значение. Определение же затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне. По калькуляционным статьям расходы группируются в зависимости от места их возникновения и относятся на каждый вид продукции (работ, услуг) прямым или косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности (сферы услуг), поэтому состав затрат в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методиками. Как правило, по статьям затрат выделяются: 1. сырье и материалы; 2. топливо и энергия; 3. основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; 4. отчисления на социальное страхование; 5. расходы на подготовку и освоение производства; 6. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; 7. цеховые расходы; 8. общезаводские расходы; 9. прочие производственные расходы; 10. внепроизводственные (коммерческие) расходы. В результате группировки затрат по калькуляционным статьям образуется ряд комплексных статей, состоящих из нескольких элементов расходов. К таким статьям, в частности, относятся цеховые расходы, общезаводские расходы, внепроизводственные расходы и др. В указанные статьи входят затраты, относящиеся к различным элементам (например, заработная плата, амортизация и прочие элементы). Для туристских организаций перечень калькуляционных статей утвержден приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 08.06.98 г. № 210, зарегистрированным Минюстом России от 24.08.98 г. № 1595, "Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью".

Перечень затрат, формирующих себестоимость туристского продукта, содержит следующие калькуляционные статьи: 1. затраты на приобретение прав на следующие услуги туристам: o размещению и проживанию; o по транспортному обслуживанию (перевозке); o по питанию; o по экскурсионному обслуживанию; o по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; o по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки); o культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; o по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; o по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими; 2. затраты по освоению новых туров; 3. затраты, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров; 4. представительские расходы в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации; затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются неразделяемыми комплектами для целей формирования туров. Последние включают затраты по фрахтованию транспортного средства, по приобретению блока мест в транспортном средстве, по размещению и проживанию в организации гостиничной сферы и иных организациях, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ЗАТРАТ ТУРИСТСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 2.1. Принципы формирования себестоимости Одной из самых актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета в настоящее время является проблема учета состава текущих издержек производства и обращения, учета и калькулирования себестоимости, а следовательно, и порядка формирования финансовых результатов деятельности туристской организации. Себестоимость турпродукта - широко применяемый термин, обозначающий все издержки, накопленные при формировании, продвижении и реализации конкретных видов турпродукта. Себестоимость турпродукта - это объективный показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов. Его сущность определяется рядом

экономических принципов. Принцип 1. Необходима связь затрат с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается в том, что себестоимость услуг включает затраты, связанные с процессом формирования, продвижения и реализации турпродукта. Затраты, не связанные с процессом оказания услуг, относятся к категории непроизводственных расходов. Принцип 2. Необходимо разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих и капитальных затрат фирмы.

По периодичности возникновения бухгалтерские издержки подразделяют на текущие и капитальные. К текущим относят расходы, имеющие частую периодичность. Они, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле (например, расходы на питание, проживание, экскурсионное обслуживание и др.). К капитальным относят расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких производственных циклах, стоимость которых включается в текущие издержки. Принцип 3. Учет временного фактора при начислении средств. Данный принцип предполагает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно этому принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Данный принцип имеет особое значение для туристских организаций. Принцип 4, Допущение имущественной обособленности организаций. Согласно этому принципу имущество и обязательства самого предприятия существуют и учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц, т. е. в системном бухгалтерском учете и на балансе может быть отражено лишь имущество, которое признается собственностью организации согласно законодательству, все прочие ценности должны учитываться на забалансовых счетах. Итак, при решении вопроса о включении тех или иных затрат в себестоимость услуг целесообразно руководствоваться вышеперечисленными принципами, так как никакой, даже самый хороший, закон не сможет вобрать в себя все многообразие хозяйственной деятельности фирмы и дать ответ на все спорные вопросы.

2.2. Управление затратами туристских организаций

Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: • •

затраты выступают важным элементом при определении конкурентоспособной продажной цены; информация о себестоимости лежит в основе управления предприятием.

В условиях, когда цена определяется рынком на основе маркетинговой информации, меняется психология производства и появляется потребность к управлению себестоимостью и оптимизации затрат. Подчеркнем, что речь идет не о минимизации издержек, а именно об оптимизации по всему производственному и коммерческому процессам при соблюдении заданной цены и качества. Систему "директ-костинг" как раз и называют "управление себестоимостью" или "управление предприятием", подразумевая единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. Данный способ дает объективную методику оценки деятельности подразделений предприятия, т. е. создает руководителю предприятия возможность именно руководить экономикой предприятия, а не наблюдать за ней. Система управления затратами фирмы основывается на следующих трех принципах:

1. обоснованность (или целесообразность) затрат; 2. целевое использование выделенных ресурсов; 3. эффективное использование выделенных ресурсов. В условиях рыночной экономики основным критерием обоснованности затрат является их экономическая целесообразность, которая подтверждается соответствующими финансовыми расчетами. Эффективное и целевое использование ресурсов обеспечивается в процессе непосредственного осуществления конкретных затрат и базируется на системном финансовом контроле. По результатам текущего контроля принимаются оперативные решения, направленные на корректировку управляемого процесса при изменении внешних или внутренних условий функционирования фирмы, например при изменении конъюнктуры на рынке потребляемых услуг. Финишный контроль позволяет оценить конечные результаты осуществленных затрат, эффективность управления ими. Управление затратами фирмы осуществляется с помощью экономических нормативов.

Экономические нормативы устанавливают плановые размеры затрат либо на расчетный период времени, либо на единицу турпродукта. По отдельным видам затрат экономические нормативы имеют характер лимитов, устанавливающих верхние пределы затрат (например, командировочные расходы). В условиях перехода к рыночной экономике управление затратами направлено на рациональную минимизацию всех видов затрат. Данное требование реализуется путем ранжирования затрат на три категории: 1. затраты, объективно необходимые для осуществления уставной деятельности предприятия и подлежащие сокращению лишь при уменьшении объема оказания услуг; 2. затраты, подлежащие рациональной минимизации при любых результатах финансово-хозяйственной деятельности пред- приятия, например общехозяйственные расходы, налоговые платежи; 3. затраты, возможные лишь при улучшении финансового положения предприятия или при обосновании их объективной необходимости для улучшения конкурентоспособности на рынке туруслуг, например дорогостоящие маркетинговые исследования или рекламные кампании. Организация управления затратами на предприятии должна ориентироваться на решение следующих задач:

• • • •

введение и постоянная корректировка инфляционных коэффициентов как необходимого элемента подсистемы планирования затрат; отказ от инвестиционных программ с длительными сроками окупаемости; корректное сокращение налоговых и приравненных к ним платежей, прежде всего путем рационального использования затрат, дающих право на налоговые льготы; сокращение финансовых рисков в деятельности организации.

Себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики предприятия. При этом важно учитывать следующее: увеличение себестоимости, с одной стороны, -уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятия; с другой стороны, - уменьшение конкурентоспособности, уменьшение прибыли для капитальных вложений. Поэтому при принятии решения об использовании того или иного способа увеличения себестоимости следует учитывать не только возможное уменьшение налога на прибыль, но и рост цены турпродукта, а также величину прибыли, остающуюся в распоряжении предприятия. Управление себестоимостью для принятия решений включает оценку точных и значимых данных о затратах и анализ этой информации для принятия решений. Процесс принятия решений есть процесс выбора между альтернативными образцами действий. Следует ли приостановить производство каких-то услуг? Стоит ли осваивать новые виды туристского продукта? Какую ценовую политику проводить? Система управления себестоимостью предназначена для принятия оптимальных решений, касающихся

разработки новых видов туристского продукта, назначения цены, маркетинга, ассортимента и способствовать внесению усовершенствований на постоянной основе. В целом функции аппарата управления можно свести к планированию, координации, контролю и принятию решений. Плапирующая функция управления включает в себя выбор долговременных и ближайших целей и разработку стратегических планов для их достижения. Осуществляя координационную функцию, аппарат управления должен решить, как лучше сгруппировать ресурсы фирмы, чтобы обеспечить выполнение намеченных планов. Контроль предполагает обеспечение исполнения решений установленным способом и использование обратной связи для того, чтобы цели турфирмы и ее стратегические планы реализовывались оптимальным образом. Принятие решения означает выбор наилучшего варианта осуществления целей компании. Информация о затратах является существенным фактором для всех стадий управления. Важным элементом управления себестоимостью является отслеживание погашения дебиторской задолженности с целью недопущения превышения срока исковой давности. Дебиторская задолженность - это задолженность других юридических и физических лиц данной организации. Исковая давность - время, в течение которого предприятие может востребовать дебиторскую задолженность или обязано погасить кредиторскую задолженность. Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете в оценке, установленной договором. При совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов:

• • • •

определяет срок учета дебиторской задолженности -в течение срока исковой давности (3 года) либо в течение 4 месяцев; рассчитывает текущую стоимость дебиторской задолженности, которая может быть договорная, договорная с учетом процентов (доходов) либо рыночная; устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах; определяет потребность в залоге и порядок его использования.

Согласно Указу Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг)" и постановлению Правительства РФ от 18.08.95 г. № 817

сроки оплаты дебиторской задолженности должны быть установлены в договорах не выше трех месяцев после даты постановки дебиторской задолженности на бухгалтерский учет. В противном случае сделка будет признана ничтожной. Ничтожная сделка - сделка, которая является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Кроме того, причинами признания сделки ничтожной могут явиться несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и неистребование просроченной дебиторской задолженности в судебном порядке. Согласно Гражданскому кодексу РФ предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию; кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под дебиторскую задолженность, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем (партнером) своих обязательств по оплате взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и физическими лицами за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты своей деятельности. Сомнительный долг - дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Суммы отчислений в резервы сомнительных долгов по расчетам включаются в состав внереализационных расходов и учитываются для целей налогообложения по постановлению Правительства РФ от 05.08.92 г. Курсовые разницы по дебиторской задолженности подлежат зачислению в прибыль или убыток (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения дебиторской задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность, в случае ее непогашения в отчетном месяце согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 50. Курсовые разницы могут также относиться на финансовые результаты единовременно в конце отчетного года. В случае просрочки дебиторами оплаты следует предпринять меры по истребованию дебиторской задолженности путем направления претензии дебитору, а затем предъявления искового заявления в арбитражный суд. Непринятие таких мер может послужить для Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) причиной для признания сделки ничтожной.

В случае, если просроченная дебиторская задолженность не была истребована в установленном порядке, по истечении четырех месяцев с момента ее возникновения дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации по решению руководителя организации в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Для некоммерческих организаций предусмотрено списание на расходы по их деятельности дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, не реальных для взыскания. В соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.94 г. № 2204 убытки, полученные от списания дебиторской задолженности, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Дебиторская задолженность ставится на забалансовый учет по дебету счета 007. В соответствии с налоговым законодательством курсовые разницы, отраженные на счете 80, учитываются в составе валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении срока исковой давности, для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов по постановлению Правительства РФ № 552. Отметим, что в структуре расходов западных компаний значительное место занимают расходы по резервированию возможных убытков (от невозврата дебиторской задолженности, от изменения валютных курсов, от обесценения). В российском же учете затрат практика резервирования, к сожалению, пока не применяется в должной мере.

2.3 Отражение затрат в учетной политике туристской организации Учетная политика предприятия - выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Содержание учетной политики является динамичным и зависит от законодательной и нормативной базы бухгалтерского учета. С помощью бухгалтерского учета сплошным образом, непрерывно и взаимосвязанно отражаются все документально подтвержденные хозяйственные операции, чем обеспечиваются достоверность, своевременность и суммарная точность информации. Основными задачами бухгалтерского учета затрат в туристских организациях являются: • •

своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат по формированию и продвижению турпродукта; исчисление (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов туристского продукта и всего объема реализации;

•

•

предоставление управленческим структурам предприятия информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решения; контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В учетную политику предприятия закладывается порядок учета затрат через систему счетов бухгалтерского учета и классификационные группы затрат. В расчете на плановые показатели бухгалтерия формирует и разрабатывает, а руководитель утверждает учетную политику предприятия, в которой указывается перечень затрат по их видам и классификационным группам. Как известно, учетная политика - это документ, защищающий интересы предприятия в области применения им правил организации и ведения бухгалтерского учета. В нем заложены нормы и условия, в рамках которых предприятие считает возможным и достаточным получать достоверную и оперативную информацию о хозяйственной деятельности, опираясь на действующие законодательные акты. Разрабатывая учетную политику, специалистам необходимо помнить, что она должна обладать достаточностью для управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности предприятия и находить применение при составлении финансовой и статистической отчетности, являясь одновременно базой для управленческого и налогового учета. В соответствии с задачами и в целях выполнения управленческих и контрольных функций учет затрат осуществляется в нескольких разрезах. Для обеспечения учета всех затрат в рамках приведенной выше классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами и видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета. Каждое предприятие, исходя из специфики своей хозяйственной деятельности, выбирает ту или иную совокупность счетов для учета затрат. Затем, исходя из классификации затрат и действующего Плана счетов бухгалтерского учета, необходимо закрепить основные элементы учета затрат в учетной политике предприятия, т. е. определить основные счета, используемые для определения себестоимости турпродукта, а также виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов. В целях реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином России разработано и утверждено приказом от 29.07.98 г. № 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое введено в действие с 1 января 1999 г. Положение № 34н предусматривает право организации на самостоятельное формирование своей учетной политики исходя из ее структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

Учетная политика организации строится на основе следующих принципов: •

•

• •

имущественной обособленности организации (принцип продекларирован Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете"). Причем имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника; непрерывности деятельности организации, т. е. отсутствует намерение о ее ликвидации (если же это намерение есть, то об этом нужно объявить в учетной политике на предстоящий год и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год); последовательности применения учетной политики, т. е. выбранная на предприятии учетная политика применяется последовательно из года в год; временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. факты отражаются в отчетности того периода, в котором они совершены.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям: • •

полноты учета, т. е. отражаются все факты хозяйственной деятельности; осмотрительности (осторожности).

Применяемые способы учета должны обеспечить большую готовность к отражению в бухгалтерском учете потерь, расходов, чем возможных доходов; т. е. получается асимметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете после совершения операций, а убыток - с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов. Это обеспечивает также приоритет содержания перед формой. При отражении в учете хозяйственных операций необходимо ориентироваться не только на правовую основу этих операций, но и на экономическое содержание фактов и условий хозяйствования: •

непротиворечивости - это означает, что данные аналитического учета не противоречат, а подтверждают данные синтетического учета и данные аналитического и синтетического учета соответствуют показателям бухгалтерской отчетности;

рациональности учета, т. е. учетная политика строится таким образом, чтобы учет велся •

рационально и экономно, исходя из размеров и масштабов деятельности организации.

Наряду с основными требованиями ведения бухгалтерского учета Положением № 34н установлены требования к документированию хозяйственных операций, отражению их в регистрах бухгалтерского учета. Начиная с 1 января 1999 г. организации обязаны применять унифицированные формы по следующим видам имущества и сферам деятельности:

• • • • • • • • •

по учету сельскохозяйственной продукции и сырья; по учету труда и заработной платы; по учету основных средств; по учету материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов; по учету работ в капитальном строительстве, включая работу строительных машин и механизмов; по учету работ в автомобильном транспорте; по учету результатов инвентаризации; по учету кассовых операций; по учету торговых операций.

При использовании перечисленных документов организация имеет право на включение в них дополнительных реквизитов, учитывающих характер операций. Предусмотрено, что организация может использовать регистры бухгалтерского учета, разработанные самостоятельно либо рекомендованные к использованию Минфином России, а также иными органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

2.4 Состав затрат, включаемых в себестоимость турпродукта Любая деятельность требует затрат ресурсов. Чтобы оценить степень целесообразности конкретного направления деятельности, надо знать сумму затрат, необходимую для осуществления этой деятельности. В международной практике, так же как и в российской, затраты оцениваются по себестоимости. Себестоимость формируется под воздействием множества разнообразных факторов. Необходимо установить, какие из них являются решающими на различных стадиях формирования и реализации туристского продукта, и организовать анализ этих факторов. Состав затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, регламентирован Положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее Положение о составе затрат), которое утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552; с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством РФ от 01.07.95 г. № 661 от 20.11.95 г. № 1133, от 14.10.96 г. № 1211, от 22.11. 96 г. № 1387, от 11.03.97 г. № 273, от 27.05.98 г. № 509, а также письмами Минфина России: "О включении затрат по наладке оборудования в себестоимость продукции" от 01.04.96 г. №16-00-14-348; "О затратах, подлежащих включению в себестоимость продукции" от 26.01.96 г. № 16-00-17-18; "Об отдельных вопросах учета и отчетности для целей налогообложения" от 22.04.97 г. № 16-00-17-26.

В соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 Государственным комитетом РФ по физической культуре и туризму разработаны и утверждены "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью". Приказ Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 08.06.98 г. № 210 зарегистрирован Минюстом России от 24.08.98 г. № 1595. С момента вступления в силу приказа № 210 туристские организации получили законодательное обоснование затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, что и показано в табл. 2.1. Таблица 2.1 Законодательное обоснование затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта Пункты № Наименование затрат в соответствии с приложением к Положения о п/п приказу № 210 составе затрат Затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам: -по размещению и проживанию -по транспортному обслуживанию (перевозке) -по питанию и экскурсионному обслуживанию -по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; -по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки) -культурно-просветительского, культурноп. 1, 1 развлекательного и спортивного характера п. 2 «а» -по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; -по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими. При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений Затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской 2 деятельностью, организуются туры на основе налаженного п. 2 «в» делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов п. 2 «л», Затраты на организованный набор работников, связанные с 3 п. 2 «и», оплатой услуг организаций по подбору кадров п. 10

4

5

Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места п. 2 «и» нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации Затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплектами для целей формирования туров: -по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ п. 15 -по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс -по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги

Данные нормативные документы регламентируют состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), и состав затрат, производимых за счет источников финансирования. В Российской Федерации туристская организация может выступать в качестве туроператора и (или) турагента. Рассмотрим особенности формирования себестоимости туристского продукта у туроператора. В соответствии с вышеперечисленными документами себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат. В частности, к ним относятся: 1. затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией туристского продукта, т. е. затраты на приобретение прав у специализированных предприятий, организаций и учреждений на следующие услуги туристам (При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих услуги по п. 1, затраты по их содержанию также включают в себестоимость туристского продукта.): o по транспортному обслуживанию у автотранспортных предприятий, авиационных компаний, железнодорожных ведомств, предприятий морского и речного транспорта и др.; o по размещению и проживанию в гостиницах, мотелях, кемпингах, пансионатах, домах отдыха и др.; o по питанию в столовых, ресторанах, кафе, барах;

по экскурсионному обслуживанию; o культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; o по визовому обслуживанию; o по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период туристской поездки; o по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; o по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими; 2. затраты на обеспечение туристской организации рабочей силой (персоналом); 3. отчисления в различные фонды и бюджеты; 4. затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров; 5. затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов; 6. платежи сторонним организациям (лицам) за оказание услуг по осуществлению туров; 7. затраты на содержание, обслуживание и управление туристской организацией; 8. затраты на выплату комиссионных вознаграждений контрагентам; 9. затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками для целей формирования туров: o по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ; o по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс; o по размещению и проживанию у организаций, предоставляющих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; 10. прочие затраты и платежи. o

Значительную долю стоимости турпродукта занимают транспортные расходы, поэтому рассмотрим подробнее отражение затрат у туроператора по приобретению авиабилетов. В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость турпродукта включают: затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на услуги туристам по транспортному обслуживанию (перевозке); затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров; затраты по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ; затраты по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс. В связи с этим у туроператора авиабилеты, приобретаемые на регулярные рейсы с целью формирования турпродукта, уже не могут учитываться на счете 56 "Денежные документы", а должны учитываться на затратном счете 20 "Основное производство".

На счете 20 "Основное производство" должно быть выделено два самостоятельных субсчета: 1. "Затраты по транспортировке" ("Чартер") - предназначен для учета затрат на оплату блоков мест и чартерных рейсов; 2. "Затраты на авиабилеты" ("Авиабилеты") - используется в случаях, когда авиабилеты приобретаются отдельно, а затем их стоимость включается в стоимость турпродукта. После того как турпродукт будет сформирован в целом, затраты на авиабилеты и оплату чартера списываются со счета 20 в дебет счета 56 "Денежные документы", субсчет "Тур-продукты". Пример. Туристская фирма "Кайрос" приобрела для дальнейшего формирования турпродукта 10 авиабилетов в страны дальнего зарубежья. Стоимость авиабилета- 1300 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет счета 20,субсчет "Авиабилеты" Кредит счета 60,субсчет "Авиабилеты" Дебет счета 60,субсчет "Авиабилеты" Кредит счета 51 Дебет счета 56,субсчет "Турпродукты" Кредит счета 20,субсчет "Авиабилеты"

}

13 000 руб. (1 300 руб. х 10 шт.) оприходованы авиабилеты для последующего включения в стоимость турпродукта;

}

13 000 руб. - перечислены денежные средства за авиабилеты;

}

13 000 руб. - затраты на авиабилеты включены в себестоимость конкретного тупродукта.

Туристская фирма может заключить долговременный договор с авиакомпанией о выполнении чартерных рейсов на регулярной основе. Например, рейсы выполняются еженедельно в течение года. В этом случае возникает ряд специфических моментов. По общему правилу в договоре чартерной перевозки определяется гарантированная оплата за каждый рейс независимо от его заполняемости. При обычной для чартерных рейсов или меньшей степени загрузки самолета турфирма включает суммы гарантированной оплаты в себестоимость турпродукта в полном объеме, поэтому необходимость в корректировке бухгалтерских проводок не возникает. Однако некоторые авиакомпании включают в договор чартерной перевозки дополнительное условие о расчетной стоимости одного кресла в каждом классе. Если расчетная стоимость по фактической степени загрузки самолета превышает сумму гарантированной оплаты, турфирма должна возместить авиакомпании разницу между расчетной и гарантированной стоимостью за вычетом комиссионного вознаграждения с суммы этой разницы. В данной ситуации у турфирмы возникает необходимость дополнительных записей в бухгалтерском учете.

Рассмотрим на условном примере порядок взаиморасчетов с авиакомпанией в случае, когда расчетная цена превышает сумму гарантированной оплаты за чартерный рейс. Пример. Туристская фирма "Кайрос" заключила с авиакомпанией договор чартерной перевозки в страну дальнего зарубежья. В условиях договора определена сумма гарантированной оплаты за каждый рейс, а также сумма доплаты по фактической степени загрузки самолета исходя из расчетной стоимости одного кресла. Согласно условиям договора реализация авиабилетов на сумму, превышающую размер гарантированной оплаты, осуществляется на комиссионных началах. Сумма гарантированной оплаты за чартерный рейс -88 000 руб. Расчетная стоимость одного кресла - 880 руб. Расчетная стоимость, определенная исходя из количества фактически заполненных мест в самолете и расчетной стоимости одного места, - 132 000 руб. Размер комиссионного вознаграждения составляет 9 % от разницы между расчетной и гарантированной суммами оплаты. Предполагается, что турфирма не несет дополнительных затрат, связанных с реализацией авиабилетов. В бухгалтерском учете турфирмы делаются проводки: Дебет счета 20, 88 000 руб. - начислена оплата по чартерному субсчет "Чартер" Кредит счета 60, рейсу; субсчет "Чартер" 132 000 руб. (88 000 руб. + 44 000 руб.) - получена от покупателей сумма оплаты за чартерный рейс Дебет счета 50 Кредит счета 64 исходя из фактического количества заполненных мест; 88 000 руб. - отражена выручка от реализации Дебет счета 62 авиабилетов Кредит счета 46 на чартерный рейс; 88 000 руб.- произведен зачет части полученного Дебет счета 64 аванса; Кредит счета 62 Дебет счета 60, 88 000 руб. - перечислены средства авиакомпании субсчет "Чартер" в размере гарантированной суммы оплаты; Кредит счета 51 Дебет счета 62, 44 000 руб. (132 000 руб. - 88 000 руб.) - отражена субсчет "Расчеты с сумма задолженности перед авиакомпанией за авиакомпанией" реализованные авиабилеты (разница между Кредит счета 76 расчетной ценой и гарантированной оплатой); 3 960 руб. (44 000 руб. х 9 %) - начислено Дебет счета 76 комиссионное Кредит счета 46 вознаграждение турфирмы;

} } } } } } }

Дебет счета 46 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"

}

660,13 руб. (3960 руб. х 16,67 %) начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 64 Кредит счета 62

}

44 000 руб. - сумма аванса относится на оплату задолженности перед авиакомпанией;

}

40 040 руб. (44 000 руб. - 3 960 руб.) погашена задолженность перед авиакомпанией (за вычетом суммы комиссионного вознаграждения).

Дебет счета 76 Кредит счета 51

В практике чартерных перевозок при выездном туризме возникает еще один специфический момент, требующий особого отражения в бухгалтерском учете туристской организации. В некоторых случаях (например, при еженедельном графике перевозок на регулярной основе) в договоре чартерной перевозки может быть предусмотрено, что летный экипаж остается в стране пребывания туристов до даты заезда следующей туристской группы. В такой ситуации в бухгалтерском учете турфирмы необходимо отразить взаиморасчеты с авиакомпанией на сумму оплаты за проживание и питание экипажа самолета в стране пребывания тургруппы. Между турфирмой и авиакомпанией может быть проведен взаимозачет. Сумма взаимозачета должна быть отражена через счета реализации в порядке, предусмотренном для бартерных операций. Поясним вышесказанное на условном примере. Пример. Туристская фирма "Кайрос" заключила договор чартерной перевозки с авиакомпанией. Условиями договора предусмотрено, что летный экипаж остается в стране пребывания туристов до заезда следующей тургруппы. Стоимость чартерного рейса - 88 000 руб. На сумму услуг, оказанных экипажу, авиакомпании выставлен счет-фактура -3 000 руб. (в т. ч. НДС - 500 руб.). По соглашению сторон проведен зачет взаимных требований. В бухгалтерском учете турфирмы данные операции отражаются следующими записями: 88 000 руб. - затраты по оплате, чартерного рейса Дебет счета 20 включены субсчет "Чартер" в себестоимость Кредит счета 60 турпродукта; 85 000 руб. (88 000 руб. - 3 000 руб.) - произведена Дебет счета 60, оплата чартерного рейса (за вычетом затрат по оплате субсчет "Чартер" проживания и питания экипажа в стране Кредит счета 51 пребывания);

} }

Дебет счета 62 Кредит счета 46

}

3 000 руб. - отражена реализация услуги, оказанной экипажу авиакомпании;

Дебет счета 46 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"

}

500 руб. (3 000 руб. х 16,67 %) - начислен НДС со стоимости услуги, оказанной экипажу;

Дебет счета 60 Кредит счета 62

}

3 000 руб. - отражен взаимозачет с авиакомпанией.

Согласно Положению затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам затрат: • • • • •

материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств; прочие расходы.

Затраты на оплату труда и материальные затраты не нормируются и включаются в себестоимость туристского продукта согласно действующему на туристском предприятии порядку. Стоимость материальных ресурсов, отражаемых по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг бирж и брокеров, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых сторонними организациями. При формировании затрат на оплату труда важен принцип производственной направленности затрат. В настоящее время многие организации вынуждены сократить или временно прекратить свою производственную деятельность. При отнесении на себестоимость заработной платы, связанной с временной вынужденной остановкой производства, необходимо учитывать момент отнесения данных затрат на себестоимость. В тот момент, когда предприятие не производит продукции, относить на себестоимость суммы заработной платы неправильно. Поэтому для обоснованного списания заработной платы при временной остановке производства необходимо первоначально данные расходы отнести на счет 31 "Расходы будущих периодов". После возобновления производственной деятельности данные суммы списываются на счета учета производственных затрат (дебет счетов 20, 23, 24, 25, 26). Порядок списания со счета 31 устанавливается организацией самостоятельно, исходя из экономической целесообразности. Поскольку порядок формирования, а также порядок и сроки списания расходов со счета 31 действующим законодательством не определены, то рекомендуется данные положения зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия. Отчисления на социальные нужды производятся в соответствии с Федеральным

законом от 04.01.99 г. № 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов во внебюджетные фонды РФ на 1999 год". Нормативы отчислений в данные фонды от суммы заработной платы, начисленной по всем направлениям, составляют: • • • •

в Пенсионный фонд РФ (ПФ) - 28 %; в Фонд социального страхования РФ (ФСС) - 5,4 %; в Государственный фонд занятости населения РФ (ФЗН) -1,5 %; в Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) -3,6 %.

При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Начислены взносы во внебюджетные Дебет счетов 20, 23, 26, 88, 89 социальные Кредит счетов 69-1,69-2, 69-3,69фонды. 4 Вопросы уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в 1999 г. регулируются Порядком уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ, с изменениями и дополнениями, и Федеральным законом РФ "О тарифах страховых взносов во внебюджетные фонды РФ на 1999 год" от 04.01.99 г. № 1-ФЗ. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, определен постановлением Правительства РФ от 07.05.97 г. № 546:

}

1. Выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта), денежная компенсация за неиспользованный отпуск, а также сохраняемый средний заработок, выплачиваемый в размерах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, на период трудоустройства работника, уволенного в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности (или штата), с реорганизацией или ликвидацией организации. 2. Государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия на погребение и иные выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств Фонда социального страхования РФ, Пенсионного фонда РФ и Государственного фонда занятости населения РФ. 3. Льготы и компенсации, предоставляемые в соответствии с Законом РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", исключая доплаты до размера прежнего заработка при переводе работников по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу, оплату дополнительного отпуска. 4. Суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением им трудовых обязанностей. 5. Компенсации, выплачиваемые матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями независимо от организационно-правовых форм и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста, установленного законодательством Российской Федерации. 6. Суммы, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации в возмещение ущерба, причиненного здоровью и имуществу

работников вследствие чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера. 7. Материальная помощь, оказываемая в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения ущерба, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решения органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, созданных в соответствии с международными договорами Российской Федерации. 8. Материальная помощь, оказываемая работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников. 9. Единовременная выплата работникам при увольнении в связи с назначением государственной пенсии. 10. Суммы, выплачиваемые в возмещение расходов, и иные компенсации работникам (в том числе надбавки и компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность. 11. Суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. 12. Стоимость выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации специальной одежды, специальной обуви, других средств индивидуальной защиты, мыла, смывающих и обезвреживающих средств, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, предоставляемого бесплатно по установленным нормам, или в соответствующих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению. 13. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании. 14. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых отдельным категориям работников законодательством Российской Федерации. 15. Стоимость бесплатно предоставляемых (частично оплачиваемых) отдельным категориям работников в соответствии с законодательством Российской Федерации жилья, коммунальных услуг, топлива и соответствующее денежное возмещение. 16. Стоимость проезда работника к месту использования отпуска и обратно, уплачиваемую организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации. 17. Стипендии, выплачиваемые за период обучения. 18. Доходы по акциям и другие доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью организации (дивиденды, проценты, выплата по долевым паям и т. д.). 19. Суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемые организацией по обязательному страхованию работников. 20. Суммы страховых платежей (взносов), выплачиваемые организацией по договорам медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты

застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, при условии отсутствия у работодателя задолженности по платежам в Пенсионный фонд РФ и если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая. 21. Суммы страховых платежей (взносов) работодателей, не превышающие в год 24кратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее пяти лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии при условии отсутствия у работодателя задолженности по платежам в Пенсионный фонд РФ. 22. Вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, исключая вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также исключая вознаграждения по авторским договорам. Средства избирательных фондов кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, полученные и израсходованные на проведение избирательных кампаний, а также учтенные в установленном порядке: доходы, получаемые от избирательных комиссий членами избирательных комиссий, осуществляющими свою деятельность в указанных комиссиях не на постоянной основе; доходы, получаемые физическими лицами от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов в депутаты и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение указанными лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний. 23. Начиная с 01.01.98 г. работодатели освобождаются от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ с сумм вознаграждений, выплаченных ими по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Таким образом, страховые взносы на выплаченное вознаграждение начисляются только самим предпринимателем, а источник выплат не включает это вознаграждение в свой расчет страховых платежей в Пенсионный фонд РФ. Федеральный фонд обязательного медицинского страхования 29.01.97 г. выпустил письмо № 332/81-И "О договорах возмездного оказания услуг". Согласно этому письму при решении вопроса о взимании страховых взносов по оказанному виду договора необходимо руководствоваться не названием договора, а его содержанием. Предприниматели без образования юридического лица, оказывающие услуги по договорам возмездного оказания услуг, включают вознаграждение по данным видам договоров в свой доход и уплачивают страховые взносы в соответствии с п. 5 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды

обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.93 г. № 4543-1, в порядке, определенном для этой категории работающих граждан законодательством Российской Федерации о подоходном налоге с физических лиц. К прочим расходам, включаемым в себестоимость туристского продукта, относят: • • •

• •

• •

• •

• • •

содержание и обслуживание технических средств управления вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.; эксплуатацию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п.; содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование личных автомобилей для служебных целей; расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов; представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации. Включение представительских расходов в себестоимость туристского продукта разрешается только при наличии оправдательных документов, в которых должны быть указаны программа проведения деловой встречи, список приглашенных лиц, список участников со стороны предприятия, величина расходов по приему данной делегации, дата и место проведения деловой встречи; выплату стипендий, оплату обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством; оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг; оплату процентов по кредитам банка, за исключением просроченных кредитов и кредитов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов; оплату услуг банка за банковское обслуживание; амортизацию нематериальных активов, в том числе расходы на лицензирование туристской деятельности; расходы на сертификацию туристских маршрутов. Они включаются в себестоимость туристского продукта по статье "Прочие затраты" в соответствии с п. 10 Положения о составе затрат. Правила сертификации работ и услуг в Российской Федерации определены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации "О принятии и введении в действие Правил сертификации" от 05.08.97 г. № 17. Общие правила сертификации работ и услуг, основные термины и определения, цели и

•

•

принципы, состав и функции участников соответствуют Закону "О сертификации продукции и услуг" от 10.06.93 г. № 5151-1. Государственной Думой принят Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О сертификации продукции и услуг"" от 31.07.98 г. № 154-ФЗ. Сертификацию туристских услуг проводят по схеме сертификации как потенциально опасных работ и услуг. В связи со значительной стоимостью работ по сертификации эти затраты рекомендуется отражать как расходы будущих периодов на счете 31 с последующим списанием на себестоимость исходя из срока, установленного учетной политикой фирмы. Услуги по проведению сертификации оплачиваются по договоренности с организациями, выдающими сертификаты. Стоимость услуг по сертификации облагается НДС; коммерческие расходы, в том числе расходы на рекламную" кампанию, расходы на участие в выставках, ярмарках, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим предприятиям и др.; возмещение работникам организаций транспортных расходов в форме оплаты получаемых проездных документов. Согласно письму Минфина России "Об отдельных вопросах учета и отчетности для целей налогообложения" от 22.04.97 г. № 16-00-17-26 суммы, оплаченные туристской организацией или подлежащие оплате авиакомпании за организацию чартерного рейса, включаются в стоимость туристских услуг независимо от количества проданных билетов. Затраты на оплату чартерных рейсов, обусловленных необходимостью осуществления работ в части управления и контроля за производственным процессом, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по транспортному обслуживанию работников управления. Оправдательными документами для осуществления соответствующих бухгалтерских записей служат авансовый отчет и документ, подтверждающий сумму, оплаченную или подлежащую оплате авиакомпанией;

затраты по обеспечению сторожевой охраны как затраты по обслуживанию производственного процесса. В соответствии с письмом Минфина России от 28.05.98 г. № 16-0016-106 на решение вопроса включения в себестоимость этих затрат не влияет, осуществляется сторожевая охрана штатными работниками организации или путем привлечения специализированной охранной фирмы наряду с наличием в организации штатных работников по охране.

2.5 Затраты средств труда В составе себестоимости важное место занимают затраты средств труда, при помощи которых осуществляется хозяйственная деятельность туристской организации, это основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, основные средства - материальная часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. Основные средства относятся к объектам долгосрочного использования (более 1 года) и

приносят доход. Срок полезного использования (новый показатель, введен в унифицированные формы первичной учетной документации) определяется, как правило, периодом времени, в течение которого данный вид основных средств способен приносить доход. Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продукции или объемом работ, ожидаемым от их использования. Для того чтобы туристская организация могла учитывать хозяйственные средства как вид имущества в составе основных средств, они должны соответствовать одновременно двум критериям: 1. срок полезного использования должен быть более одного года; 2. стоимость за единицу объекта должна быть более 100 МРОТ (МРОТ минимальный размер оплаты труда.). Из этого правила есть исключения: п. 45 "б" ПБУ 6/97 содержит перечень хозяйственных средств, которые независимо от их стоимости относятся к основным средствам (строительный механизированный инструмент, оружие и др.; отметим, что в состав исключений не вошли персональные компьютеры). Сопоставлению со 100кратным МРОТ для целей включения в состав основных средств подлежит отраженная в договоре стоимость приобретаемого объекта без учета НДС и дополнительных затрат. При определении состава и группировки основных средств воспользуемся Методическими указаниями, которые утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, и Общероссийским классификатором основных фондов, который утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. №359. Основные средства классифицируют по ряду признаков: 1. по отраслям; 2. по принадлежности: собственные, арендованные; 3. по признаку использования: в эксплуатации, в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации, в аренде; 4. по видам: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; хозяйственный инвентарь; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам; прочие основные средства; 5. по назначению: производственные - основные средства, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; непроизводственные основные средства, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (средства жилищного, коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры). Отметим, что если вышеперечисленные основные средства "работают" в туристских организациях, услуги которых оплачиваются (организации оказывают платные услуги на сторону), т. е. основные средства обеспечивают получение выручки, то такие основные

средства должны быть признаны в качестве производственных. При определении производственного или непроизводственного характера основных средств решающими аргументами являются наличие выручки и ее отражение на счетах реализации. Поэтому основные средства туристских организаций, сохраняя свою принадлежность к социальной сфере, тем не менее уже не могут быть названы непроизводственными. Туристские организации приобретают все признаки производственных подразделений - самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг. На себестоимость туристского продукта относят амортизационные отчисления только по производственным основным средствам. Для учета износа используется пассивный счет 02 "Износ основных средств", к которому открываются два субсчета: 1 "Износ собственных основных средств" и 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств". В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) понятие "износ основных средств" заменено на понятие "начисленная амортизация". Необходимо отметить, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию. Износ - "качественный" стоимостной показатель снижения стоимости основных средств. При переоценке изменяется величина износа, а не амортизации. Амортизация - "количественный" показатель, представляет собой накопление денежных средств для приобретения новых основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства. Согласно ПБУ 6/97 основные средства погашают свою стоимость по мере начисления амортизации. В отличие от ранее действующего порядка в ПБУ 6/97 не упоминается, что амортизация - это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) либо на счета учета других источников. Таким образом, созданы условия, которые могут позволить организации относить начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств не на себестоимость или издержки обращения, а непосредственно на счет прибылей и убытков. В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов: • • •

амортизируемой стоимости; срока полезного использования каждого вида основных средств; способа начисления амортизации.

Амортизируемая стоимость определяется вычитанием из первоначальной стоимости ликвидационной стоимости.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при их постановке на учет на основании: • •

технических условий их эксплуатации; решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).

По ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке. Но не отменено пока постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, которым утверждены нормы амортизационных отчислений. До отмены последнего постановления организация пока не вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования. Рассмотрим новые способы начисления амортизации исходя из текста Положения (ПБУ 6/97). Необходимо отметить, что ПБУ 6/97 распространяется на основные средства, принятые к учету с 1 января 1998 г. С выходом ПБУ 6/97 организации имеют право использовать: 1. линейный способ начисления амортизации; 2. способ уменьшаемого остатка; 3. кумулятивный способ - списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Линейный - традиционный способ, состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной (исчисленной) от срока полезного использования этого объекта основных средств. Все основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 1998 г., могут амортизироваться только линейным способом. Способ уменьшаемого остатка - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта при постановке его на учет. Пример. Допустим, что первоначальная стоимость объекта -100 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет, т. е. ежегодно должна амортизироваться 1/5 часть стоимости объекта. Определяем годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации - 1/5 часть от 100 %, т. е. 20 % (табл. 2.2). Таблица 2.2 Начисление амортизации по способу уменьшаемого остатка Период Годовая сумма Накопленные Остаточная

В первый год Во второй год И т.д.

амортизации, тыс. руб.

амортизационные стоимость, тыс. отчисления, тыс. руб. руб.

100х20%=20

20

80

80х20%=16

36

64

Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент. В международной практике применяется любая увеличенная твердая ставка, чаще всего - удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной (2 х 20 % = 40 %). Но применение повышающего коэффициента не предусмотрено ПБУ 6/97 (национальным стандартом). Отметим, что ни в одной стране, в том числе и в странах с развитой рыночной экономикой, международные стандарты учета в полном объеме не применяются. Кумулятивный способ (способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на годовое соотношение, т. е. исчисляется коэффициент, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока службы объекта (кумулятивное число). Пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта -150 тыс. руб. Полезный срок службы - 5 лет. Кумулятивное число числа 5 составляет 15 (1+2+3+4+5). Амортизация начисляется следующим образом (табл. 2.3). Таблица 2.3 Начисление амортизации по кумулятивному способу Годовая Накопленные Остаточная сумма амортизационные Период стоимость, тыс. амортизации, отчисления, тыс. руб. тыс. руб. руб. Конец 1-го 150х5/15=50 50 100 года Конец 2-го 150х4/15=40 90 60 года Конец 3-го 150х3/15=30 120 30 года

Конец 4-го года Конец 5-го года

150х2/15=20

140

10

150х1/15=10

150

0

Указанные способы применяются для расчета годовой суммы амортизации, по определении которой ее 1/12 часть ежемесячно отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств". Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) при этом способе ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, исчисленного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за срок его полезного использования, на показатель фактически выполненного объема продукции (работ, услуг) за данный отчетный период. Пример. Первоначальная стоимость объема выпуска продукции - 20 тыс. руб. Предполагаемый объем выпуска продукции в стоимостном выражении за весь нормативный период эксплуатации объекта определен в 100 тыс. руб. исходя из его производственных характеристик. Определим процент ежегодного начисления амортизации по предложенной формуле: Начисление износа производится следующим образом (табл. 2.4). Таблица 2.4 Начисление износа Фактический выпуск Начисление Период продукции, амортизации, тыс. руб. тыс. руб. Конец 1-го года 30 30х20%=6 Конец 2-го года 20 20х20%=4 И т.д.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по объекту основных средств производятся с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на бухгалтерский учет, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается отчисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или

списания его со счетов бухгалтерского учета. Для успешного применения перечисленных способов начисления амортизации необходим анализ себестоимости продукции (работ, услуг), рассчитанной при разных способах начисления амортизации. До получения результатов проведенного анализа целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации. Начисление амортизации по основным средствам производственного назначения линейным способом может производиться: • • •

по стандартным нормам; с применением понижающего коэффициента; с применением механизма ускоренной амортизации.

Применение понижающего коэффициента амортизации целесообразно, когда финансово-экономические показатели работы предприятия существенно ухудшились после переоценки основных средств или для поддержания необходимого уровня цен. Решение о размерах понижающего коэффициента принимает руководитель предприятия. Правительством РФ установлена предельная величина понижающего коэффициента в размере 0,5 к норме амортизационных отчислений. Механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных средств по перечню высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти (основание: п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. №967). Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны использоваться строго по целевому назначению. Целевое использование ускоренной амортизации можно подтверждать по следующей методике с привлечением аналитических данных по счету 08 "Капитальные вложения". Дебетовый оборот по счету 08 (субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств") по группе основных средств, по которым применялся коэффициент ускоренной амортизации, сопоставляется с кредитовым оборотом счета 02 в пределах сумм, начисленных сверх установленных норм. Если дебетовый оборот по счету 08 больше или равен кредитовому обороту счета 02 сверх установленных норм, то целевой порядок использования ускоренной амортизации подтвержден. Если дебетовый оборот счета 08 по данной группе основных средств меньше начисленного кредитового оборота счета 02 сверх установленных стандартных норм, то разница включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством, т. е. корректировка производится в расчете фактического налога на прибыль. Применение ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, к завышению цен.

Отметим, что при введении механизма ускоренной амортизации предприятие применяет равномерный (линейный) метод ее начисления, при этом годовая норма амортизационных отчислений по соответствующему объекту увеличивается, но не более чем в два раза. Для малых предприятий предусмотрено дополнительное списание стоимости основных средств, которое обеспечивает формирование дополнительных финансовых ресурсов в размере 50 % от стоимости основных средств, срок службы которых более 3 лет. Дополнительное списание стоимости основных средств в первый год функционирования малого предприятия отражается следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 02 "Износ основных средств". В учетной политике организации приводится перечень основных средств, находящихся на балансе организации, стоимость которых не погашается. ПБУ 6/97 определило объекты, по которым амортизация не начисляется: • • • • • • • • • • •

основные средства, полученные по договору дарения; основные средства, полученные безвозмездно в процессе приватизации; жилищный фонд (износ начисляется раз в год, при составлении годового отчета на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда"); объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства; специальные сооружения судоходной обстановки; продуктивный скот; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста; приобретенные издания; земельные участки; объекты природопользования; основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований.

Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств. Что касается ремонта основных средств, то его разграничение на текущий, средний и капитальный потеряло свое значение в связи с тем, что затраты по всем видам ремонта включают в издержки производства и обращения основной деятельности (если ремонту подверглись объекты основных средств производственного назначения) либо относят за счет собственных источников (если ремонту подверглись объекты основных средств непроизводственного назначения). Ремонт основных средств производится организацией в определенном порядке, в сроки, установленные системой планового предупредительного ремонта. Система планового предупредительного ремонта разрабатывается организацией с учетом видов основных средств, их технических характеристик, целевой эксплуатации, объема, сложности и сроков выполнения ремонтных работ. Затраты по ремонту основных средств оцениваются в размере фактически произведенных расходов или в размере

уплаченных денежных средств, если работы ведутся подрядным способом. В Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, более подробно раскрыты понятия "ремонт" и "модернизация и реконструкция". Важность регламентации видов работ, относимых к капитальному ремонту и к реконструкции и модернизации, заключается в том, что от этого зависит, какой источник финансирования будет использован. Напомним, что затраты по всем видам ремонта относят в издержки производства и обращения, а затраты по модернизации и реконструкции, если они увеличивают первоначальную стоимость объекта, покрываются за счет средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, даже тогда, когда такие работы проводят во время капитального ремонта. В себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и постановление Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 предполагают вариантность в организации учета расходов по ремонту основных средств и включение данных расходов в себестоимость продукции. Возможны четыре схемы отражения в бухгалтерском учете ремонта основных средств. 1. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) фактических затрат по ремонту основных средств по мере производства ремонта. По данной схеме расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции того периода, когда произведен ремонт, на основании актов приемки ремонтных работ. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться расходы по выполненным, но еще не оплаченным ремонтным работам. Выполнение ремонтных работ подрядным способом в бухгалтерском учете отражается следующими записями: Включение в себестоимость продукции(работ, Дебет счета 20 Кредит счетов 60,76 услуг) ремонтных работ, выполненных подрядным способом

}

При проведении всех видов ремонтов основных производственных фондов хозяйственным способом затраты по ним включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат:

Дебет счета 23 Кредит счетов 10,70,69

}

Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом

2. Фактические затраты на ремонт основных производственных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов". После окончания работ расходы равномерно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг): Отнесение на расходы будущих Дебет счета 31 периодов затрат по Кредит счетов 76,60 ремонту основных производственных средств Списание на себестоимость продукции (работ,услуг) Дебет счета 20 равномерными Кредит счета 31 частями расходов на ремонт основных призводственных средств

}

}

По данной схеме затраты по ремонту основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в период, следующий за фактическим проведением ремонта. 3. Создание резерва на ремонт основных производственных средств определено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что предприятие в отчетном периоде может создавать ежегодно резерв расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции: Создание резерва Дебет счета 20 расхода на ремонт Кредит счета 89 основных средств Списание расходов по ремонту основных Дебет счета 89 производственных Кредит счетов 76,60 фондов за счет ранее созданного резерва

} }

В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат: Отнесение на финансовый результат Дебет счета 89 неиспользованных Кредит счета 80 сумм резерва расходов на ремонт основных средств в конце года

}

В случае превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой, отчисленной в резерв, разница относится на затраты производства. 4. Создание ремонтного фонда. Предприятия, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов, в себестоимости продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" отражают также отчисления в Пенсионный фонд. Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями. Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Переходящие остатки по ремонтному фонду имеются на предприятиях в течение пяти лет. В бухгалтерском учете образование ремонтного фонда отражается такой же записью, как и создание резерва расходов на ремонт основных производственных средств: Создание ремонтного фонда по нормативам, Дебет счета 20 утвержденным Кредит счета 89 самим предприятием на пять лет.

}

Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных средств является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. В учетной политике должен быть отражен один из вариантов включения фактических затрат на ремонт основных производственных средств: •

затраты включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта;

• • •

затраты относятся на расходы будущих периодов; организация создает резерв расходов на ремонт основных средств; организация создает ремонтный фонд.

Способы оценки основных средств. Рассмотрим состав затрат, определяющих оценку объектов основных средств при их постановке на учет и в процессе их использования. В ПБУ 6/97 установлено, что объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете при их постановке на учет по первоначальной стоимости. В учетной политике организациям рекомендуется предусмотреть процедуру контроля полноты формирования первоначальной стоимости основных средств (которая основывается на административно-распорядительных методах и персональной материальной ответственности соответствующих работников). Первоначальная стоимость основных средств зависит от характера их приобретения. В настоящее время в хозяйственной практике организации всех форм собственности применяют следующие варианты (каналы) поступления основных средств. Первый вариант - приобретение основных средств за плату. В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 первоначально стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств входят: • • • •

• • • •

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (намерением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. Капитальные вложения - это затраты по: •

приобретению новых основных средств;

• • •

модернизации и техническому перевооружению; расширению масштабов производства; увеличению размеров производства.

Расход денежных средств на капитальные вложения означает их отвлечение (иммобилизацию) в имущество длительного пользования. На долгие годы эти средства оказываются изъятыми из оборота. Поэтому на капитальные вложения необходимо использовать средства продуманно, специально изыскивая источники их финансирования. Источники финансирования капитальных вложений подразделяются на собственные и привлеченные. К собственным (внутренним) источникам относятся: 1) амортизация (износ) основных средств; 2) амортизация нематериальных активов; 3) чистая прибыль (фонд накопления). Особенность учета амортизации основных средств как источника финансирования капитальных вложений заключается в том, что в новом Плане счетов не выделен специальный счет, на котором бы аккумулировались средства данного источника. Износ основных средств как источник финансирования капитальных вложений отражается кредитовым оборотом счета 02 "Износ основных средств" за данный отчетный период с дебетом соответствующих счетов издержек производства. Средства амортизационных отчислений поступают в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет предприятия. При оплате с расчетного счета расходов по различным направлениям капитальных вложений используется и амортизационный фонд, но его использование в бухгалтерском учете не отражается, изменяются только дебет счета 08 и кредит счета 51. В связи с этим бухгалтеру необходимо иметь расшифровку сумм наличия, образования и использования амортизационного фонда и фонда накопления по их видам и составу. В составе затрат на производство по элементу "Амортизация основных фондов" отражается сумма износа по собственным основным фондам и основным фондам, переданным в аренду: Начисление износа по Дебет счетов 20,23,25,26 производственным Кредит счета 02 основным средствам Начисление износа по Дебет счета 80 основным фондам, Кредит счета 02 переданным в аренду

} }

Сумма износа основных средств как источника капитальных вложений определяется расчетно, как величина кредитового оборота по счету 02 за данный отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство и с дебетом счета 80 в части основных средств, переданных в аренду. Износ по нематериальным активам определяется кредитовым оборотом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" за данный отчетный период в корреспонденции со счетами затрат на производство. Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия в части фонда накопления. Фонды накопления - средства нераспределенной прибыли, зарезервированные и уже направленные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия. В остатках данного фонда одновременно числятся: часть чистой прибыли, зарезервированной (еще не использованной) на финансирование капитальных вложений, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления образованный", и часть чистой прибыли, уже направленной (использованной) на финансирование инвестиций в основные фонды, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления использованный". По мере использования средств на приобретение основных фондов и осуществление других капитальных вложений сверх начисленного износа по основным производственным средствам применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Фонды накопления". В соответствии с п. 4.3 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, при вводе в эксплуатацию основных средств, созданных за счет собственных источников, делается учетная запись на присоединение этих источников к добавочному капиталу: Данная запись делается в пределах сумм Дебет счета 88-3,субсчет "Фонд накопления использованный" основных Кредит счета 87,субсчет "Приращенное средств, по которым имущество" осуществлен ввод в эксплуатацию

}

Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию. В бухгалтерском учете приобретение основных средств отражается по дебету калькуляционного счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", по сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств:

1.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 60

}

2.)Дебет счета 19-5,субсчет "НДС при начислении капитальных вложений" Кредит счета 60(76)

}

3.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 76(60)

}

4,а)Дебет счета 08-4 Кредит счета 67(68)

}

Приняты к оплате счета поставщиков (продавцов) в связи с приобретением объекта основных средств в соответствии с договором куплипродажи Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах Приняты к оплате счета за информационные и консультационные услуги, услуги, связанные с приобретением основных средств; принят к оплате счет посреднической организации (начислено вознаграждение посреднической организации), через которую приобретен объект основных средств. Начислены суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.); приняты к уплате

регистрационные сборы, государственная пошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением денежных средств. Приняты к оплате 4,б)Дебет счета 08 таможенные Кредит счета 68 пошлины При принятии основных средств на учет на основании акта приемки делается следующая бухгалтерская запись: Принят на баланс объект основных средств в сумме 1)Дебет счета 01 фактических Кредит счета 08-4 затрат (по первоначальной стоимости). НДС по приобретенным основным средствам 2,a)Дебет счета 68 производственного Кредит счета 19-5 назначения относится на возмещение бюджетом.

}

}

}

(Согласно Федеральному закону от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет производственных основных средств. Итак, НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в течение 6 месяцев в уменьшение задолженности бюджету, а по объекту непроизводственного назначения и легковым автомобилям - погашается за счет собственного источника финансирования.) Суммы НДС, не возмещенные из 2,б)Дебет счета 88 бюджета по Кредит счета 19 отдельным объектам основных средств

}

(легковым автомобилям, объектам непроизводственного назначения). При сооружении основных средств другими организациями фактические затраты в бухгалтерском учете собираются на счете 08-3 "Строительство отдельных объектов основных средств" вместе с суммами НДС: Приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительные Дебет счета 88 работы по Кредит счета 19 договору строительного подряда и иным договорам.

}

При подрядном способе учет затрат ведется по дебету счета 08-3 по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций вместе с суммами НДС. При сооружении основных средств хозяйственным способом и при изготовлении основных средств в организации согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере выполнения и отнесения их на счет 08-3. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующими записями: Отражены фактические затраты по строительству объектов 1)Дебет счета 88 основных Кредит счетов 02,10,12,13,50,69,70 и др. средств, осуществляемому хозяйственным способом. Начисление НДС 2)Дебет счета 08-3 на затраты при Кредит счета 68 хозяйственном способе. (В соответствии с п. 11 письма Минфина России от 12.10.96 г. № 69 по мере ввода объектов расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм НДС), списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».) Списаны 3)Дебет счета 46 расходы по Кредит счета 08-3 строительству

}

}

}

4)Дебет счета 01 Кредит счета 46

}

хозяйственным способом при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств, построенный хозяйственным способом, в сумме фактических затрат.

Второй вариант приобретения основных средств - поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Размер вклада указывается в учредительных документах. При передаче основных средств приводятся их перечень, первоначальная стоимость, износ, цена соглашения, по которой они вносятся в уставный капитал. В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал основных средств отражается следующими записями: Отражен в учредительных документах вклад Дебет счета 75 в уставный Кредит счета 85. капитал основными средствами по цене соглашения. Приняты к бухгалтерскому учету объекты Дебет счета 01 основных средств Кредит счета 75 в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Расходы по доставке и установке Дебет счета 08 основных средств, Кредит счета 76. полученных в качестве вклада в уставный капитал

}

}

}

Дебет счета 01 Кредит счета 08

}

(несет принимающая сторона). Дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию.

Третий вариант поступления основных средств - безвозмездное их получение от юридических и физических лиц. Основные средства производственного назначения, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц, относят на увеличение добавочного капитала. Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату оприходования. Принят на баланс объект основных средств производственного назначения по 1) Дебет счета 01 договору дарения Кредит счета 87, субсчет «Безвозмездно и в иных случаях полученные ценности». безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта. Расходы по доставке объекта и иных затрат по 2) Дебет счета 08 доведению до Кредит счета 76 (60) состояния, в котором он пригоден к использованию. Присоединение к стоимости объекта 3) Дебет счета 01 дарения Кредит счета 08 произведенных затрат.

}

}

}

Безвозмездно полученные основные средства, относящиеся к социальной сфере, отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 01 Кредит счета 88, субсчет «Фонд социальной сферы»

}

Приняты на баланс объекты основных средств, относящиеся к социальной сфере, по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта.

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. 6 ст. 2) в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Налогообложение средств, полученных безвозмездно от физических лиц, согласно указанному закону не предусмотрено. Четвертый вариант поступления основных средств - по договору мены. Согласно п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. При обмене имущества по равной стоимости в бухгалтерском учете делаются следующие записи: Списание с баланса выбывающего 1) Дебет счета 47 Кредит счета 01. объекта основных средств. Списание 2) Дебет счета 02 начисленного Кредит счета 47 износа. Отражена задолженность 3) Дебет счета 76 (62) другой стороны Кредит счета 47 за переданное ей по договору имущество.

} } }

4) Дебет счета 08-4 Кредит счета 76

}

5) Дебет счета 01 Кредит счета 08-4

}

Отражены затраты по остаточной стоимости обмениваемых основных средств. Оприходован объект основных средств по остаточной стоимости обмениваемых основных средств.

В учетной политике указывается стоимость основных средств, принятых на учет по договору обмена, а также рекомендуется предусмотреть порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по договору мены. Пятый вариант поступления основных средств - для осуществления совместной деятельности и на условиях финансового лизинга, когда приобретаемые основные средства числятся на балансе лизингодателя. Под лизингом понимается долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, при которой арендатор постепенно погашает задолженность по мере использования имущества. По окончании срока лизингового договора возможны: покупка оборудования лизингополучателем, пролонгация срока, возврат основных средств. Взаимоотношения лизингодателя и лизингополучателя регламентируются договором, в котором оговариваются: • •

•

срок действия лизингового договора и условия передачи основных средств в собственность лизингополучателя; порядок покрытия расходов по содержанию лизингового имущества, его страхования, включая страхование ответственности лизингополучателя перед лизингодателем, а также все расходы, возникающие в связи с эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом имущества; порядок оплаты и штрафные санкции при нарушении условий договора.

В зависимости от характера объекта лизинга различают лизинг движимого имущества - транспортных средств, вычислительной техники, средств теледистанционной связи и др. - и лизинг недвижимого имущества - зданий и сооружений производственного назначения (гостиницы, рестораны и т. д.). В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" от 29.10.98 г. № 164-ФЗ, определяющим порядок организации лизинговой деятельности в Российской Федерации и регулирующим отношения между участниками лизинга, имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью

лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового имущества до момента его оплаты, то полученное лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи в соответствии с Положением о составе затрат относятся на затраты, включаемые в себестоимость туристского продукта. Лизинговые платежи согласно действующему законодательству облагаются НДС. При этом оформляется бухгалтерская запись: Дебет счетов 26, 19 Кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

}

Начислены лизинговые платежи за счет себестоимости турпродукта.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных для осуществления совместной деятельности или по финансовому лизингу, определяется исходя из стоимости, предусмотренной в договоре о совместной деятельности или финансового лизинга, без НДС, за исключением предприятий малого бизнеса. Объекты основных средств, предоставленные и полученные по договору текущей аренды. Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным его возвратом. Права и обязанности собственника остаются за арендодателем в течение всего арендного периода. Арендатор получает только право владения имуществом. Имущество передается в аренду в соответствии со ст. № 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом (накладной). В договоре аренды предусматриваются: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, обязанности сторон по поддержанию имущества в определенном состоянии, величина арендной платы, порядок и сроки ее перечисления арендодателю. Учет арендованных основных средств туристская организация ведет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых в производственной деятельности, включаются организацией-арендатором в себестоимость туристского продукта. Арендная плата облагается НДС. В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи: Ежемесячное Дебет счетов 26,44, 19 отражение Кредит счета 76 стоимости арендной платы,

}

причитающейся к уплате. Дебет счета 76 Кредит счета 51

}

Погашение задолженности по арендной плате.

При досрочном перечислении арендной платы используется счет 31 "Расходы будущих периодов": Досрочно Дебет счета 31 перечисленные суммы арендной Кредит счета 51 платы. Суммы арендной платы, приходящиеся на Дебет счетов 26, 44 данный отчетный Кредит счета 31 период, отнесены на себестоимость.

}

}

Если имеет место передача в аренду основных средств, то они продолжают числиться у организации собственника на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду». Износ по ним начисляется в установленном порядке, но так как они не участвуют в производственной деятельности, износ относится на финансовый результат: Начисление износа по Дебет счета 80 переданным в Кредит счета 02 аренду основным средствам.

}

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается п. 3.6 ПБУ 6/97 в случаях достройки, дооборудова-ния, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции объектов основных средств в суммах фактических затрат отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Приняты к оплате счета Дебет счетов 08, 19 Кредит счета 60 поставщиков в связи с

}

Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12, 70, 69

реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении подрядным способом. Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении хозяйственным способом.

}

Так как указанные работы приводят к изменению сущности объекта основных средств, они относятся на увеличение стоимости объекта: Увеличение стоимости объекта основных Дебет счета 01 средств в Кредит счета 08 результате достройки, дооборудования, реконструкции.

}

Единственным собственным источником финансирования данного вида долгосрочных инвестиций является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, так как по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации, износ (амортизация) не начисляется. При отражении в бухгалтерском учете увеличения стоимости основных средств в результате указанных работ необходимо указать использование источника финансирования. При фондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись: На сумму достройки, Дебет счета 88,субсчет «Фонд накопления» дооборудования, Кредит счета 87,субсчет «Приращенное реконструкции имущество» основных средств.

}

При бесфондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись: На сумму Дебет счета 88,субсчет «Нераспределенная достройки, прибыль прошлых лет» дооборудования, Кредит счета 87,субсчет «Приращенное реконструкции имущество» основных средств.

}

Уменьшение стоимости основных средств возможно в случае частичной ликвидации основных средств. Кроме первоначальной стоимости различают восстановительную и остаточную стоимость основных средств. Восстановительная стоимость - затраты предприятия по воспроизводству объекта основных средств в данных конкретных экономических условиях. По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки. Согласно ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Переоценка производится: •

•

путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов, по регионам, периодам изготовления (приобретения); путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.

Согласно постановлению Правительства РФ «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» от 24.06.98 г. № 627 организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право в случае, когда балансовая стоимость объектов основных средств превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 г. переоценку основных средств по состоянию на 1 января 1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января 1998 г. При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам в связи с отсутствием таких объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставлено право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г.

Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных средств, и учитываются при начислении амортизационных отчислений и налогообложении. Под остаточной стоимостью основных средств понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. По остаточной стоимости основные средства отражаются в разделе I актива баланса. Аналитический учет основных средств по местам эксплуатации и использования организуется по инвентарным объектам. Инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей имеют разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за объектом в течение всего срока службы. Аналитический учет основных средств организуется на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6, утвержденная в 1997 г.) или в книгах, основными реквизитами которых являются: наименование объекта, его инвентарный номер, техническая характеристика, дата ввода в эксплуатацию, норма амортизации на полное восстановление, сумма начисленного износа, место нахождения (эксплуатации), срок полезного использования. Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных средств, и учитываются при начислении амортизационных отчислений и налогообложении. Под остаточной стоимостью основных средств понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. По остаточной стоимости основные средства отражаются в разделе I актива баланса. Аналитический учет основных средств по местам эксплуатации и использования организуется по инвентарным объектам. Инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей имеют разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который

сохраняется за объектом в течение всего срока службы. Аналитический учет основных средств организуется на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6, утвержденная в 1997 г.) или в книгах, основными реквизитами которых являются: наименование объекта, его инвентарный номер, техническая характеристика, дата ввода в эксплуатацию, норма амортизации на полное восстановление, сумма начисленного износа, место нахождения (эксплуатации), срок полезного использования.

2.6 Затраты по нематериальным активам В состав себестоимости входят суммы начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам (НМА). Под материальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования (более одного года), не имеющие материальновещественного содержания (физической субстанции), но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, причем размер дохода определяется с высокой степенью неопределенности. Особенностью стоимостной оценки нематериальных активов организации является то, что они имеют реальную ценность не благодаря их материальным носителям, а в силу правовой защищенности условий их использования. Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям: • • •

непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход; иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием); право организации на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, договором), оформленным в соответствии с законодательством.

Для учета нематериальных активов большое значение имеет соблюдение порядка оформления передачи организации прав на их использование. Например, согласно ст. 1027 и 1028 Гражданского кодекса РФ передача в пользование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т. д.) по договору коммерческой концессии (франчайзинг) предусматривает обязательную регистрацию договора органом регистрации правообладателя. Франчайзинг - предоставление крупной «родительской» компанией кому-нибудь лицензии (франшизы) на производство товаров или услуг под фирменной маркой этой компании (обычно на фиксированный период и на ограниченной территории). Виды нематериальных активов: 1. Объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентными и авторскими правами, оформляются и передаются на основе лицензионных и авторских договоров: o патенты на изобретение;

промышленные образцы; o селекционные достижения; o свидетельства на полезные модели; o фирменные наименования; o товарные знаки; o ноу-хау - коммерческие, технологические, финансовые и организационные секреты; o знаки обслуживания - обозначения, позволяющие различать однородные услуги разных юридических и физических лиц; o программа для ЭВМ; o база данных; o технология интегральных микросхем; o авторские права на произведения науки, литературы, искусства. 2. Права пользования природными ресурсами, земельными участками, недрами. 3. Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Организационные расходы - расходы организации в период ее создания до момента регистрации. 4. Цена фирмы — деловая репутация фирмы (гудвилл) -разница между покупной и оценочной стоимостью имущества, т. е. разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. o

В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по дебету одноименного счета 04 по первоначальной стоимости, включая затраты на приобретение, изготовление и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к полезному использованию. В настоящее время в хозяйственной практике организаций всех форм собственности применяются следующие каналы поступления нематериальных активов. Первый канал - приобретение нематериальных активов за плату. Акцептован счет поставщика по сумме 1) Дебет счета 08, субсчет «Приобретение фактических нематериальных активов» затрат на Кредит счета 60 (76) приобретение нематериальных активов. НДС по 2) Дебет счета 19 приобретенным нематериальным Кредит счета 60 (76) активам. Принят на 3) Дебет счета 04 баланс Кредит счета 08 приобретенный нематериальный

}

} }

актив по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию. При постановке нематериального актива на баланс заполняется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта. Произведена 4) Дебет счета 60 (76) оплата Кредит счета 51 поставщику. Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в 5) Дебет счета 68 момент Кредит счета 19 принятия приобретенного нематериального актива на учет.

}

}

Такой порядок предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС списывается за счет собственных средств организации: Списан НДС за счет Дебет счета 88 собственных Кредит счета 19 средств.

}

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС отражается по дебету счета 04 в составе стоимости нематериального актива. Второй канал - поступление материальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1) Дебет счета 75-1 Кредит счета 85

}

2) Дебет счета 04 Кредит счета 75-1

}

Отражен вклад учредителя в уставный капитал при регистрации уставного капитала. Отражено поступление нематериальных активов при внесении вклада учредителем в уставный капитал по стоимости, определяемой по договоренности сторон.

Согласно комментариям к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Третий канал - приобретение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи. Безвозмездное поступление объектов нематериальных активов по стоимости, устанавливаемой экспертным путем, отражается следующей записью: Отражено поступление нематериальных активов по Дебет счета 04 рыночной Кредит счета 87-3 «Безвозмездно стоимости на полученные ценности» дату оприходования этих нематериальных активов.

}

Госналогслужба РФ в письме от 03.06.95 г. № НП-6-08/361 «О включении в себестоимость износа по нематериальным активам» разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций

отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется. Порядок оценки безвозмездно полученного имущества предусмотрен ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно п. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Поэтому в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли, что отражается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли». Плательщиком же налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов будет передающая сторона. Четвертый канал - создание объектов нематериальных активов предприятием самостоятельно. К созданным собственными силами организаций нематериальным активам можно отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), создание опытных образцов продукции. Организация может включить затраты на выполнение НИОКР в состав нематериальных активов при соблюдении условий: • •

результат НИОКР должен являться объектом авторского или патентного права; созданная научная разработка будет использоваться организацией в ее хозяйственной деятельности в течение длительного времени (свыше одного года) и приносить доход.

Все фактически произведенные затраты на проведение НИОКР отражаются предприятием на счете 08 «Капитальные вложения». По мере создания нематериальных активов (завершения НИОКР) и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, производятся записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы». Бухгалтерский учет нематериальных активов собственными силами отражается следующими записями: Начислена заработная плата 1) Дебет счета 08 работникам, Кредит счета 70 занятым созданием НИОКР.

}

2) Дебет счета 08 Кредит счета 60

}

3) Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12

}

4) Дебет счета 08 Кредит счета 51

}

5) Дебет счета 04 Кредит счета 08

}

Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды. Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП. Оплачены экспертные услуги патентных организаций. Созданный собственными силами нематериальный актив поставлен на баланс, заполнена карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Начисление амортизации по нематериальным активам. Положением № 34н от 29.07.98 г. предусмотрено погашение стоимости амортизируемых нематериальных активов с использованием следующих способов: 1. пропорционально объему продукции (работ, услуг); 2. исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (линейный способ). По начислению амортизации все нематериальные активы условно делят на три группы. Первая группа - нематериальные активы, стоимость которых погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием счета 05 «Амортизация НМА». Из-за отсутствия каких-либо стандартных норм организации самостоятельно определяют срок полезного использования, например исходя из времени, обусловленного договором. Срок договора берется за основу расчета норм амортизации по данному виду нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива может также определяться исходя из срока, в котором нематериальный актив приносит

прибыль. По объектам, срок полезного использования которых установить трудно или невозможно, годовая норма амортизации определяется в расчете на десять лет (т. е. 10 % в год), но не более срока деятельности организации. Обязательным условием начисления амортизации по нематериальному активу является его принадлежность организации на праве собственности. Начисление Дебет счета 20 (26, 44) амортизации по Кредит счета 05 нематериальным активам.

}

Вторая группа нематериальных активов появилась с 1 января 1995 г. после введения нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 г. № 173. В комментариях к счету 04 «Нематериальные активы» выделены объекты, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Таким образом списывается цена фирмы, т. е. разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» указанная разница (цена фирмы) в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества». Начисление амортизации по объекту Дебет счета 20 (44) нематериальных Кредит счета 04 активов «деловая репутация организации».

}

Третья группа - нематериальные активы, по которым амортизация не начисляется. В международной практике не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не падает, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается. В отечественной практике к данной группе нематериальных активов в соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 относятся расходы по созданию организаций, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал. В составе нематериальных активов эти расходы принимаются только по вновь созданным организациям. К организационным расходам относятся расходы: на

получение специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности; на оплату услуг консультантов; на подготовку документации; на регистрационные сборы и т. д. Организационные расходы должны быть признаны учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал. В бухгалтерском учете документально подтвержденные расходы отражаются следующими записями: На сумму зарегистрированного Дебет счета 75 уставного капитала образовалась Кредит счета 85 задолженность учредителей. Приняты к бухгалтерскому учету объекты Дебет счета 04 нематериальных Кредит счета 75 активов в счет вклада в уставный капитал.

}

}

Организационные расходы как вид нематериальных активов амортизации не подлежат. В соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 к группе неамортизируемых нематериальных активов относятся также товарные знаки и знаки обслуживания. Не амортизируется и такой вид нематериальных активов, как право пользования квартирой. Лицензирование международной туристской деятельности предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», а также постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222 «О лицензировании международной туристической деятельности». В бухгалтерском учете иногда возникают проблемы с отражением затрат на приобретение лицензии. В соответствии с п. 4.6.3 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, расходы по получению специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности рассматривались как расходы на нематериальные активы и отражались в отчетности по статье «Организационные расходы». Согласно п. 4.6.4 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, следует, что стоимость организационных расходов не переносится на издержки производства и обращения.

В то же время подпункт «ц» п. 2 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности. Минфин России приказом от 12.11.96 г. № 97 утвердил инструкцию «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности». Согласно п. 4.23.1 Инструкции к организационным расходам относится сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, т. е. выдвигается требование, чтобы организационные расходы являлись вкладом учредителя в уставный капитал; в данном случае организационные расходы не переносятся на издержки производства и обслуживания. Но согласно действующему письму Минфина России и Гос-налогслужбы РФ от 01.11.93 г. № 119; НП - 4-04/172н «О лицензировании отдельных видов деятельности», в котором прямо сказано, что расходы по лицензированию на право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 износ нематериальных активов включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Заметим, что в данном случае приобретение нематериального актива можно не отражать по счету 08 «Капитальные вложения». Эти расходы все равно не льготируются по налогу на прибыль. Амортизировать лицензию можно либо с использованием, либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Организация самостоятельно решает данный вопрос и отражает его в учетной политике. Итак, в учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятия определяют: • • • •

перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; срок полезного использования этих объектов; перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05; перечень нематериальных активов, которые не подлежат амортизации. Единственным источником списания данных видов нематериальных активов является чистая прибыль.

При организации учета нематериальных активов необходимо обратить внимание на следующие моменты: • •

срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более одного года; по каждому виду нематериальных активов должен быть составлен акт приемки, в котором указан срок полезного использования;

• •

по каждому виду нематериальных активов должны быть документы, подтверждающие права предприятия на данный вид нематериальных активов; отдельные виды нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», другие списываются за счет уменьшения чистой прибыли;

в соответствии со ст. 2 Закона РСФСР от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе лицензии, патенты, ноу-хау, знаки обслуживания и т. д., облагаются налогом на имущество.

2.7 Затраты по материальным ценностям Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) включают: • • • • •

предметы стоимостью до 100 МРОТ за единицу на дату приобретения независимо от срока их службы; предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости; специальную одежду, специальную обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы; предметы, предназначенные для выдачи на прокат, независимо от их стоимости; форменную одежду (униформу), предназначенную для выдачи работникам. Форменная одежда выдается персоналу (швейцарам, лифтерам, гардеробщикам, портье, сотрудникам службы обслуживания, службы приема и размещения и т. п.) на срок ее службы с последующим возвратом для ее списания.

Порядок учета, оценки и амортизации МБП определен Положением № 34 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 г. № 25-н (введен в действие с 1 января 1999 г.). Для учета МБП используется счет 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», счет - активный инвентарный, балансовый, к нему открывают субсчета: 1. «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе»; 2. «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации». Аналитический учет МБП ведется на складах и в кладовых на карточках, в разрезе номенклатурных номеров. Для учета МБП, выданных под расписку работнику для длительного пользования, используется карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-2). Карточка заполняется в одном экземпляре кладовщиком на каждого работника, получившего эти предметы, или выдается материально ответственным лицам. Для учета выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений работникам в индивидуальное пользование применяется ведомость учета и выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7). О возврате и списании униформы составляется акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8), в котором в соответствующих случаях указывается

стоимость оприходованных материалов по цене возможного использования. После сдачи списанных предметов в кладовую для утиля акт с распиской кладовщика передается в бухгалтерию. На разные виды МБП акты на списание составляются отдельно. В бухгалтерии осуществляется контроль за наличием и движением МБП. Так, наличие МБП проверяется путем инвентаризации, которая проводится в соответствии с приказом руководителя организации комиссией не реже одного раза в год и не ранее первого октября. Результаты инвентаризации оформляются в ведомости и актом. Разумный выбор отдельных положений учетной политики позволяет фирме обеспечить сокращение затрат и минимизировать налоги. При определении учетной политики предприятию предоставляется право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материальных ценностей. Первый вариант, традиционный для отечественной практики, - оприходование материалов и МБП, отражается в бухгалтерском учете в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей: Оприходование материальных ценностей с Дебет счетов 10, 12 учетом Кредит счетов 60, 71,76 фактических затрат на их приобретение.

}

Материальные ценности при их принятии в бухгалтерском учете отражаются в оценке их фактической себестоимости приобретения, которая включает: • •

• •

стоимость материальных ценностей по данным расчетных документов без НДС; расходы по заготовке и доставке, которые состоят из таможенных пошлин и сборов, расходов по транспортировке, хранению, доставке, осуществляемых сторонними организациями, вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, процентов по кредитам поставщиков по отсрочке оплаты, включая проценты по выданным векселям; расходы по доведению материальных ценностей до состояния готовности к их использованию; прочие расходы, связанные с приобретением ценностей.

Стоимость оплаченных материалов и МБП, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счетов 10, 12 и кредиту счета 60 без оприходования этих ценностей на склад. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60. Второй вариант предполагает использование еще двух счетов: счета 15

«Заготовление и приобретение материалов» и счета 16 «Отклонение в стоимости материалов». На основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков в зависимости от каналов поступления материалов и характера расходов по их заготовке и доставке в бухгалтерском учете делаются следующие записи: Отражена фактическая Дебет счета 15 себестоимость Кредит счетов 60, 71,76 поступивших материальных ценностей.

}

Однако в течение отчетного периода не всегда представляется возможным определить фактическую себестоимость, поэтому оприходование материальных ценностей, фактически поступивших на предприятие, отражается по учетным ценам следующей записью: Оприходованы материальные ценности, Дебет счетов 10, 12 фактически Кредит счета 15 поступившие на предприятие по учетным ценам.

}

В качестве учетной цены могут использоваться среднезаго-товительная цена с включением транспортно-заготовительных расходов или средние покупные цены. Разница же в стоимости приобретения материальных ценностей по фактической себестоимости и рассчитанной по учетным ценам списывается следующим образом: Списана разница между фактической себестоимостью приобретения Дебет счета 16 материальных Кредит счета 15 ценностей и рассчитанной по учетным ценам.

}

Остаток на конец месяца по счету 15 показывает наличие материальных ценностей в пути. Остаток по счетам 15, 16 отдельно в активе баланса не показывается, а присоединяется без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к стоимости производственных запасов. При выборе учетной политики организация принимает решение, как вести учет заготовления и приобретения материальных ценностей: без использования счетов 15, 16

или с использованием дополнительных счетов 15, 16. К элементам учетной политики по учету МБП относятся варианты учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

2.8 Издержки обращения Согласно п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 в себестоимость приобретенной продукции включают стоимость ее приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы. Себестоимость туристских организаций, работающих по договорам купли-продажи, и иных туристских организаций, занятых посреднической деятельностью, определяется как дебетовый оборот счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», который включает покупную стоимость реализованных турпродуктов плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам. Издержки обращения представляют собой совокупность выраженных в денежной форме затрат материальных, денежных, трудовых ресурсов, возникающих в процессе доведения турпродукта от туроператора до потребителя (покупателя). По общему правилу издержки обращения разделяют на расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения, и чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей-продажей турпутевок. Перечень статей затрат, их состав, методы распределения, порядок включения в издержки обращения определяются отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В туристских организациях, работающих по договорам купли-продажи, и иных организациях, занятых посреднической деятельностью, учет издержек обращения ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые утверждены Комитетом РФ по торговле от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, согласованы с Минфином России и рекомендованы к применению письмом Госналог-службы РФ от 10.05.95 г. № ЮБ-617/256. В соответствии с данным документом учет издержек обращения рекомендуется вести по следующей номенклатуре статей: • • • • • • • •

транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств, нематериальных активов, МБП; расходы на ремонт основных средств; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на рекламу;

• •

затраты по оплате процентов за пользование займом; другие расходы, связанные с процессом движения турпродукта до потребителей.

Учет издержек обращения ведется на счете 44 «Издержки обращения». При наличии у организации по всем перечисленным статьям издержек расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, они должны учитываться на счете 31 «Расходы будущих периодов». При налогообложении прибыли необходимо иметь в виду, что отдельные виды расходов, включаемые в состав издержек в полном размере, при налогообложении прибыли учитываются в пределах норм и нормативов, установленных законодательством. Это касается расходов: • • • • • •

на рекламу; представительских; командировочных; на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; подготовку (переподготовку) кадров и повышение квалификации кадров; уплату процентов по кредитам банков и бюджетным ссудам.

Начиная с 1995 г. издержки обращения по торговым и иным посредническим операциям в туристских организациях в полной сумме списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», за исключением издержек обращения, приходящихся на транспортные расходы, а также на расходы по уплате процентов за банковский кредит (изменения к Плану счетов, приказ Минфина России от 28.12.94 г. № 173). Последние распределяются пропорционально между реализованными турпутевками за отчетный период и турпутевками, оставшимися на конец отчетного периода. cПоэтому организациям необходимо на счете 44 «Издержки обращения» вести раздельный учет по аналитическим счетам или можно открыть четыре аналитических счета: • • • •

«Текущие издержки обращения»; «Расходы на рекламу»; «Транспортные издержки»; «Проценты за банковские кредиты».

Ежемесячно туристские организации выявляют расчетным путем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные турпутевки. В конце каждого месяца сумма текущих издержек обращения списывается на реализацию, т. е. участвует в формировании финансового результата по следующей записи: Списаны текущие издержки Дебет счета 46 обращения на Кредит счета 44 реализацию турпутевок.

}

Порядок (методика) распределения транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит приведен в инструкции «О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия» (письмо Минфина России от 11.07.94 г. №91). Издержки, приходящиеся на остаток турпродуктов, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1. суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток турпродуктов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце; 2. определяется стоимость турпродуктов, реализованных в отчетном месяце, и остатка турпродуктов на конец месяца; 3. отношением суммы издержек обращения и производства, рассчитанной в п. 1, к сумме реализованных и оставшихся турпутевок (п. 2) определяется средний процент издержек к общей стоимости турпродуктов; 4. умножением суммы остатка турпродуктов на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных турпродуктов на конец месяца. Часть транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит (после их распределения), приходящаяся на остаток нереализованных турпродуктов, остается в учете остатком на конец отчетного месяца по счету 44 «Издержки обращения», а другая часть списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Кроме распределения издержек обращения пропорционально стоимости турпродуктов по продажным ценам издержки обращения можно распределять: • •

пропорционально количеству турпродуктов; пропорционально балансовой стоимости турпродуктов.

Выбранный вариант распределения издержек обращения должен быть отражен в учетной политике организации. Следует помнить, что счет 44 «Издержки обращения» в части списываемых издержек необходимо закрывать в корреспонденции с дебетом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» только после начисления налога на добавленную стоимость от налого-облагаемой базы. Иначе в организациях розничной торговли будет искажаться налогооблагаемая база по НДС.

2.9 Организация аналитического учета затрат Большое значение при ведении раздельного учета затрат имеет организация аналитического учета издержек производства и обращения в разрезе аналитических объектов по статьям затрат, а также по структурным подразделениям организации, если такие имеются. В учетной политике организации целесообразно предусмотреть вариант организации аналитического учета затрат производства и обращения. Издержки могут учитываться:

1. по центрам ответственности; 2. в местах их возникновения. Первый вариант предусматривает, что расходы, оплачиваемые в центре, относятся на центральный орган. Издержки, которые документально оформлены в структурном подразделении, относятся на соответствующую структурную единицу. При втором варианте издержки учитываются в местах их возникновения. Издержки, которые документально оформлены соответствующими структурными подразделениями, относятся на их финансовые результаты. Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных счетах аналитического учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри синтетического счета. Разнообразие затрат требует использования в учете целой группы синтетических счетов: • • • • • • • •

20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 31 «Расходы будущих периодов»; 44 «Издержки обращения»; 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат. Уровень их аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления. В частности, по счету 20 «Основное производство» для оперативного обеспечения менеджеров конкретной и достоверной информацией аналитический учет организуют по каждому заказу, виду продукции (работ, услуг) в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест предоставления услуг. Аналитический учет при этом должен обеспечивать группировку информации: по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца; по затратам за отчетный период; по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. К счету 23 «Вспомогательные производства» открывают субсчета по видам производств (например, котельная, транспортный цех и т. д.), а внутри них аналитический учет организуется по видам работ, статьям калькуляции, т. е. по аналогии со счетом 20. Следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону. При цеховой структуре управления, когда используется счет 25 «Общепроизводственные расходы», аналитический учет затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха по статьям расходов.

Аналитический учет общехозяйственных (счет 26) и других видов расходов (счета 31, 89) ведут по статьям смет расходов, по местам возникновения затрат, центрам ответственности и другим признакам. Регистрация хозяйственных операций, накопление и группировка информации осуществляются в регистрах бухгалтерского учета, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, а также на машинных носителях (при использовании вычислительной техники). Процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров аналитического и синтетического учета, их взаимосвязь и последовательность записи в них представляют собой форму бухгалтерского учета. Наиболее широкое применение в настоящее время получили следующие формы бухгалтерского учета: мемориальноордерная, журнально-ордерная, автоматизированная. Рассмотрим аналитический учет затрат на примере журнально-ордерной формы учета. Одним из основных регистров, удовлетворяющих требованиям аналитического учета, является карточка учета производства. На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат, составляются разработочные таблицы распределения расходов материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Информация, рассчитанная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства. Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» организуется в ведомости № 12. Эта ведомость удовлетворяет всем требованиям к организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно по каждому цеху в отдельности и содержит всю аналитику по хозяйственным операциям по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Заполняется ведомость № 12 на основании разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов, МБП и т. п. Ведомость имеет шахматную форму графления, что дает возможность в один рабочий прием произвести запись по двум корреспондирующим счетам и, кроме того, легко проверить правильность записей, т. е. корректность бухгалтерских проводок. Еще одно достоинство ведомости № 12 - наличие показателей «Итого за месяц», «По смете за месяц», «Фактически с начала года», «По смете с начала года». Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат, принять меры по ликвидации перерасхода, найти резервы снижения себестоимости и закрепить те факторы, которые положительно повлияли на результаты работы цеха.

В ведомость № 15 «Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей и внепроиз-водственные (коммерческие) расходы» заносят данные счетов 26, 31, 89, 43. Ведомость открывают на месяц; она имеет шахматную форму графления, следовательно, ее можно использовать для контроля, анализа и планирования указанных затрат. Ведомость № 15 содержит все аналитические данные по хозяйственным операциям по счетам 26, 31, 89, 43, которые записываются в дебет указанных счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Заполняется ведомость № 15 на основании тех же разработанных таблиц распределения расходов, что и ведомость № 12. В ведомости № 15 указываются затраты по смете за месяц и затраты по смете с начала года.

2.10 Расходы будущих периодов и их распределение Аналитические показатели к счету 31 "Расходы будущих периодов" расширены, так как счет 31 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, составляют расходы будущих периодов. По своему составу расходы будущих периодов можно подразделить: • •

на единовременные расходы организации; преждевременные расходы и платежи.

К единовременным расходам относятся расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), но производимые однократно или периодически. Расходы и платежи, производимые до наступления отчетного периода, к которому они относятся, классифицируются как преждевременные. К расходам будущих периодов относятся расходы: • • • • • • • • • • • • •

связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях; связанные с освоением новых видов продукции (работ, услуг); на рекультивацию земель; по уплате арендной платы; по уплате услуг телефонной и радиосвязи; связанные с рекламой; связанные с организованным набором работников; по подписке на периодические издания; по перебазированию подразделений организации; по проектированию объектов; по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство; на консервацию, а также содержание оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования; по сертификации.

В связи с финансовым кризисом многие предприятия приостановили свою деятельность, тем не менее им приходится оплачивать счета за электроэнергию,

выплачивать заработную плату персоналу. В случае отсутствия реализации продукции (работ, услуг) текущие расходы предприятия за отчетный период также отражаются на счете 31 с последующим списанием на себестоимость в общеустановленном порядке. Оценка, учет, порядок распределения указанных расходов по периодам вытекают из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для правильного определения себестоимости продукции (работ, услуг) и налогообложения прибыли необходимо при классификации расходов будущих периодов, как правило, ограничиваться одним учетным годом, за исключением крупных расходов, связанных с подготовкой производств, проектированием строительства будущих объектов и т. п. Если расходы будущих периодов сразу полностью включить в себестоимость отчетного периода, то это отрицательно скажется на финансовых результатах деятельности предприятия и может привести к убытку. В момент совершения расходов на их сумму производят запись по дебету счета 31 с кредита счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Порядок и сроки списания по каждому виду расходов будущих периодов определяются организацией самостоятельно и утверждаются как элементы учетной политики. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока, к которому относятся, т. е. данные расходы вне зависимости от их видов должны ежемесячно равными частями в суммах, обоснованных договорами или расчетами организации, в течение срока, к которому они относятся, включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). При наличии договора, определяющего срок использования объекта учета, с которым связаны расходы будущих периодов (аренда основных средств, права пользования и т. п.), их стоимость списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленного договором срока. В остальных случаях срок списания расходов может зависеть от технологического периода совершения определенных работ либо этот срок может составлять один год. С 1 января 1999 г. введено в действие Положение № 34-н, разработанное Минфином России и утвержденное приказом от 29 июля 1998 г. Согласно этому Положению по расходам будущих периодов предусмотрена возможность их переноса как равномерно в течение срока, к которому они относятся, так и пропорционально объему продукции и с использованием других методов, но также в пределах срока, к которому они относятся. В ведомости № 15 присутствуют обороты по кредиту счета 31, что связано с длительностью списания единовременных расходов, учтенных на этом счете. Так, расходы по освоению новых производств могут списываться на затраты в течение двух лет. В зависимости от содержания расходов применяются два способа их списания. 1. Единовременное списание расходов организации, которые погашаются за счет себестоимости, например расходы по освоению новых видов продукции (работ, услуг). По мере освоения новых видов продукции (работ, услуг) понесенные

затраты подлежат погашению, т. е. ежемесячному включению по частям в себестоимость нового вида продукции (работ, услуг), обычно в течение двух лет отдельной, прямой статьей калькуляции. Сумма ежемесячного списания зависит от количества выпущенной продукции данного вида в отчетном периоде и установленной нормы. Пример. Расходы организации по освоению нового туристского маршрута составили 100 тыс. руб. Планируется реализовать за предстоящие два года 2 тыс. турпутевок. Определим норму списания расходов будущих периодов на одну турпутевку: 100 тыс. руб. / 2 тыс. шт. = 50 руб./шт. За отчетный период реализовали 30 турпутевок. Определим сумму списания расходов будущих периодов на себестоимость отчетного периода: 30 шт. х 50 руб./шт. = 1 500 руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 20 Кредит счета 31

}

1 500 руб. (включены в себестоимость расходы по освоению нового туристского маршрута).

2. Расходы будущих периодов списываются по дебету счета 20 в карточки аналитического учета и в ведомости № 12, а по кредиту счета 31 - в ведомости № 15. 3. Преждевременное списание расходов и платежей (например, арендная плата, плата за телефон, затраты на ремонт основных средств, расходы по сертификации и т. п.) на себестоимость осуществляют равными долями в отчетных периодах, к которым они относятся, по следующей бухгалтерской записи:

Дебет счетов 20,23,25,26 Кредит счета 31

}

Включены в себестоимость турпродукта расходы по сертификации туристской деятельности.

4. Оформляют списание справками бухгалтерии, которые составляются в произвольной форме, но должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные для оформления первичных документов.

Пример. В июне текущего года перечислена арендная плата за помещение офиса за III квартал в сумме 9 тыс. руб. Дебет счета 31 Кредит счета 51

}

9 тыс. руб. (перечислена арендная плата арендодателю).

5. В июле списана 1/3 квартальной суммы: 9 тыс. руб. / 3= 3 тыс. руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 26 Кредит счета 31

}

3 тыс. руб. (сумму арендной платы включили в себестоимость отчетного периода).

6. Непогашенную часть расходов будущих периодов отражают в балансе отдельной статьей. Госстандарт России предписал проводить обязательную сертификацию туристской деятельности по отдельным видам туристских услуг, определяемым по Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН). Сертификация проводится в соответствии с Правилами сертификации туристских услуг и услуг гостиниц, утвержденными постановлением Госстандарта России от 14.10.94 г. № 18, организациями, уполномоченными Госстандартом России. Для сертификации необходимо представить копии устава или учредительного договора, свидетельства о регистрации, лицензии на международную туристскую деятельность, копии справки Госкомстата России, договоры аренды помещения, подтверждение квалификации сотрудников, договоры с иностранными и российскими партнерами, договоры с клиентами и др. Сертификат в настоящее время выдается сроком на три года с ежегодной перепроверкой. Услуги по проведению сертификации оплачиваются по договоренности с организациями, выдающими сертификаты. Стоимость услуг облагается НДС. В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат стоимость работ по сертификации включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "Прочие затраты". В учетной политике предприятия должны быть отражены: •

перечень расходов будущих периодов;

порядок и сроки их списания.

2.11 Резервирование предстоящих расходов и платежей В Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации определен перечень резервов, которые предприятие может создавать за счет себестоимости. В перечень резервов включены резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, выплату вознаграждений по итогам года. В некоторых отраслевых инструкциях оговаривается возможность формирования специфических резервов, например резерва на покрытие непредвиденных потерь в строительстве и т. д. Аналитика по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" включает виды запланированных предприятием резервов на текущий год. Счет 89 - пассивный, дебетовый оборот показывает величину использования резерва за отчетный месяц, кредитовый оборот - величину резерва, созданного в соответствии со сметой. В ведомости № 15 имеются следующие показатели: • • • •

остаток на начало года; оборот по дебету за месяц; оборот по кредиту по смете за месяц; оборот по кредиту по смете с начала года.

Рассмотрим, какие резервы предприятие может создавать за счет себестоимости. 1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников создается в целях равномерного включения в себестоимость расходов на оплату предусмотренных законодательством очередных и дополнительных отпусков. Согласно п. 7 Положения о составе затрат по элементу себестоимости "Затраты на оплату труда" включается оплата очередных и дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством. На себестоимость могут быть отнесены расходы по оплате следующих ежегодных, дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 68 КЗоТ РФ: • • • • •

работникам, занятым на работах с вредными условиями труда; работникам, занятым в отдельных отраслях народного хозяйства и имеющим продолжительный стаж работы на одном предприятии; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях; в других случаях, предусмотренных законодательством.

Оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, а установленных локальными нормативными актами, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается, эти отпуска оплачиваются за счет собственных средств предприятия. Обычно отпуска работникам предприятия предоставляются в течение года неравномерно, что приводит к искажению себестоимости продукции (работ, услуг). Чтобы не допустить такого влияния на себестоимость, предстоящие выплаты работникам в виде отпускных и отчисления во внебюджетные социальные фонды резервируют.

Образование резерва на оплату отпусков оформляется следующей бухгалтерской записью: Начислены Дебет счетов 20, 25, 26 отчисления в резерв Кредит счета 89 на оплату отпусков.

}

При расчете отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включаемых в себестоимость, и обязательных отчислений по установленным нормам в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости. Таким образом, в себестоимость включается не фактически начисленная сумма отпускных, а сумма, рассчитанная исходя из планового фонда заработной платы на предстоящий год и установленного процента. Для проверки правильности включения в себестоимость сумм на оплату отпусков работникам по состоянию на 1 января проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. При инвентаризации по списочному составу работников определяют, какая сумма была бы начислена, если бы всем работникам были предоставлены положенные им отпуска за отчетный год. Полученную по результатам инвентаризации сумму резерва на оплату отпусков сопоставляют с суммой остатка резерва на оплату отпусков на конец года. Остаток в балансе на конец отчетного периода должен соответствовать дням неиспользованного отпуска. Если остаток резерва окажется меньше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то резерв доначисляют проводкой: Дебет счетов 20, 25, 26 Кредит счета 89

}

Доначислен резерв.

Если остаток резерва окажется больше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то разницу сторнируют в той же корреспонденции счетов. При начислении отпускных в бухгалтерском учете делается запись: Начислено отпускное пособие Дебет счета 89 работнику за счет Кредит счета 70 созданного на эти цели резерва.

}

2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год образуется по расчету исходя из размеров предполагаемых выплат и отчислений от данных выплат в социальные внебюджетные фонды. 3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается на предприятии для покрытия затрат, связанных с предстоящим ремонтом основных средств. Формирование резерва по всем видам ремонта основных средств осуществляется путем ежемесячного отражения сумм, исчисленных исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями.

Дебет счета 20 Кредит счета 89

}

Дебет счета 89 Кредит счетов 76, 60

}

Создание резерва расходов на ремонт основных средств. Списание расходов на ремонт основных средств за счет ранее созданного резерва.

В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат. Списание на финансовый результат Дебет счета 89 неиспользованного Кредит счета 80 остатка резерва расходов на ремонт основных средств в конце года.

}

4. Ремонтный фонд создается для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных средств. В себестоимости по элементу "Прочие затраты" отражают отчисления в ремонтный фонд. Эти отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самим предприятием. Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства". Создание ремонтного фонда по нормативам, Дебет счета 20 утвержденным Кредит счета 89 самим предприятием на пять лет.

}

Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных фондов является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. Переходящий остаток по ремонтному фонду имеется на предприятиях в течение пяти лет.

Таким образом, элементом учетной политики является перечень резервов предстоящих расходов и платежей: • • •

резерв на предстоящую оплату отпусков; резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года; резерв расходов на ремонт основных средств;

ремонтный фонд.

2.12 Взаимодействие бухгалтерской себестоимости и себестоимости для целей налогообложения Рассмотрим возможные корректировки бухгалтерской себестоимости в себестоимость для целей налогообложения. В п. 1 Положения о составе затрат с опубликованием постановления № 661 добавляется фраза: "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов". К расходам, которые включаются в себестоимость для целей бухгалтерского учета в сумме фактических затрат, а для целей налогообложения корректируются по нормам и нормативам, относятся следующие: • • • • • •

расходы на рекламу; представительские расходы; командировочные расходы; расходы на оплату процентов по кредитам банков; расходы на подготовку и переподготовку кадров; компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях.

Расходы на рекламу. Целью рекламной кампании является обеспечение продвижения туристского продукта данной турфирмы на рынке туристских услуг. Расходы на рекламу представляют собой расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя и включают следующие виды затрат: • • • • • • • •

на разработку и издание рекламных изданий (иллюстрированные каталоги, проспекты, альбомы, брошюры, плакаты, афиши, открытки, рекламные письма); изготовление стендов, рекламных щитов, указателей; рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и на телевидении); оформление витрин, выставок-продаж; световую и иную наружную рекламу; разработку и изготовление образцов оригинальных фирменных пакетов; приобретение, копирование, дублирование, демонстрацию рекламных кино-, видеофильмов; хранение и экспедирование рекламных материалов;

•

проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

Расходы на рекламу, входящие в состав коммерческих расходов, для целей налогообложения включаются в пределах установленных нормативов, т. е. относятся к категории нормируемых расходов. В пределах установленных законодательством норм они возмещаются за счет себестоимости услуг, а сверх норм - за счет чистой прибыли предприятия. Расходы на рекламу сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Нормы расходов на рекламу для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС. Начиная с 1 января 1994 г. для турфирм действует льготный порядок применения норм расходов на рекламу. Турфирмам разрешено увеличивать предельную возмещаемую за счет себестоимости туруслуг норму расходов на рекламу в три раза (табл. 2.5). Турфирмы не заинтересованы необоснованно увеличивать расходы на рекламу, так как величина фактических рекламных расходов без НДС облагается налогом на рекламу в размере 5 %. Таблица 2.5Нормы для расчета предельных размеров расходов на рекламу в год Объем выручки от реализации Предельный размер расходов на товаров, продукции, работ, рекламу услуг (для предприятий Другие торговли - валовой доход), Турфирмы предприятия включая НДС До 2 млн руб. включительно

6 % от объема

2 % от объема

120 тыс. руб. + + 3 40 тыс. руб. + + 1 % От 2 млн руб. до 50 млн руб. % от объема, от объема, включительно превышающего 2 превышающего 2 млн руб. млн руб. 1 млн 584 тыс. руб. 528 тыс. руб. + + + + 1,5 % от 0,5 % от объема, Свыше 50 млн руб. объема, превышающего 50 превышающего 50 млн руб. млн руб. Налог на рекламу возмещается за счет финансового результата деятельности фирмы (прибыли до налогообложения). Представительские расходы. Развитие рыночных отношений и переход предприятий к самостоятельному поиску деловых партнеров обусловили необходимость введения понятия "представительские расходы" в практику коммерческой деятельности. В

соответствии с Положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.08.92 г. № 552, представительские расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством. Положение относит к представительским расходам: затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации, т. е. расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда и другого аналогичного мероприятия) представителей (участников); транспортное обеспечение; посещение культурно-зрелищных мероприятий; буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Письмо Минфина России от 06.10.92 г. № 94 предусматривает, что включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или уменьшение за счет представительских расходов прибыли, подлежащей налогообложению, разрешается только при наличии оправдательных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. В письме Госналогслужбы РФ от 28.08.92 г. № ИЛ-6-01/284 (в редакции последующих изменений и дополнений) указано, что первичными документами, определяющими факт расходования средств на представительские цели, являются квитанции на оплату гостиниц, документы, подтверждающие оплату транспортных расходов, счета общепита, другие первичные документы, свидетельствующие о размере произведенных расходов. Основанием для принятия к учету произведенных затрат в качестве представительских расходов может служить также надлежащим образом оформленный документ (акт, отчет, справка и т. п.) с заполнением обязательных реквизитов, предусмотренных для первичных документов Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, и утвержденный руководителем организации. На отчетный период на предприятии составляется смета на представительские расходы. При составлении сметы на представительские расходы (что, как следует из письма Минфина России от 06.10.92 г. № 94, является обязательным для всех организаций) можно взять за основу нормы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, которые периодически сообщаются Минфином России для бюджетных учреждений с учетом изменения индекса цен. Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 с 1 января 1995 г. в себестоимость включаются все фактически произведенные организацией затраты на производство и реализацию продукции, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, т. е. фактические представительские расходы относятся на затраты по

управлению организацией (счет 26 "Общехозяйственные расходы") в полном объеме, а на сумму превышения против установленных нормативов увеличивается прибыль, подлежащая налогообложению. В аналитическом учете в счетах учета затрат следует отражать данные о превышениях установленных пределов для составления расчета налога на прибыль. Представительские расходы - второй вид нормируемых расходов, которые в пределах установленных законодательством норм возмещаются за счет себестоимости турпродукта, а сверх норм - за счет чистой прибыли организации. Представительские расходы сверх установленных норм не уменьшают налогооблагаемую прибыль - при расчете налога на прибыль они присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Сумма представительских расходов включается в себестоимость турпродукта без НДС. В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по представительским расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В бухгалтерском учете туристских организаций представительские расходы отражаются по дебету счета 26, субсчет "Представительские расходы", и кредиту счетов 10, 60, 70, 71, 76, 50, 52 и др. Организации, работающие по договорам купли-продажи, используют для учета представительских расходов счет 44 "Издержки обращения". Действующие в настоящее время нормы представительских расходов для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС (табл. 2.6). Таблица 2.6 Нормы для расчета предельных размеров представительских расходов в год Объем выручки от реализации товаров, Предельный размер продукции, работ, услуг (для предприятий представительских торговли - валовой доход), включая НДС расходов До 2 млн руб. включительно 0,5 % от объема 10 тыс. руб. + 0,1 % от объема, От 2 млн руб. до 50 млн руб. включительно превышающего 2 млн руб. 58 тыс. руб. + 0,02 % от объема, Свыше 50 млн руб. превышающего 50 млн руб.

Пример. Турагентство, работающее по посредническим договорам, на основании полученного счета организации общественного питания оплатило буфетное обслуживание партнеров, прибывших для деловых переговоров; при этом общая сумма по счету составила 600 руб., в том числе буфетное обслуживание -500 руб., НДС - 100 руб. Затраты произведены в пределах утвержденной руководителем предприятия сметы на представительские расходы. Отразим данную хозяйственную операцию на счетах бухгалтерского учета: 600 руб. (оплачен счет Дебет счета 60 организации Кредит счета 51 общественного питания). Дебет счета 26, 500 руб. (отражены субсчет представительские «Представительские расходы в части буфетного расходы» обслуживания). Кредит счета 60 Дебет счета 19 100 руб. (отражена сумма Кредит счета 60 НДС). 100 руб. (уменьшена Дебет счета 68 задолженность перед Кредит счета 19 бюджетом).

} } } }

Других затрат на представительские расходы турагентство в отчетном периоде не производило. По окончании отчетного периода было определено, что выручка от реализации турпутевок (включая НДС) за отчетный период составила 70 тыс. руб. Таким образом, при корректировке прибыли для целей налогообложения представительские расходы могут быть приняты в сумме 350 руб. (70 тыс. руб. х 0,5 %). Представительские расходы в сумме 150 руб. (500 руб. -- 350 руб.) при расчете налога на прибыль увеличивают прибыль, подлежащую налогообложению. Сумма НДС, относящаяся к представительским расходам сверх норм, подлежит возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, в следующем размере:

В бухгалтерском учете осталось сделать еще одну запись: Дебет счета 81 Кредит счета 68

}

30 руб. (часть НДС возмещается за счет чистой прибыли организации).

Командировочные расходы. Данный вид расходов, в том числе и на территории иностранных государств, составляет значительную часть в расходах турфирмы.

К командировочным расходам относятся расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов сотрудникам фирмы, суточные за каждый день командировки, расходы по оплате найма жилого помещения. Нормы командировочных расходов подвержены частым изменениям. Нормы командировочных расходов по командировкам на территории других стран установлены по конкретным странам в иностранной валюте. За счет себестоимости услуг возмещаются только командировочные расходы в пределах установленных норм. Командировочные расходы сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. С 1 января 1996 г. с командировочных расходов сверх установленных норм производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами командировочных расходов и установленными нормами, как и прежде, подлежит включению в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке. Расходы на оплату процентов по кредитам банков. К категории нормируемых расходов относят расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели, за исключением рублевых ссуд на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, за исключением процентов по просроченным кредитам. Если ссуда получена в рублях, то для целей налогообложения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центрального банка России, увеличенной на три пункта. Если ссуда получена в иностранной валюте, то расходы по оплате процентов принимаются по ставке ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта. Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, принимаются с 1 января 1995 г. в размерах, не превышающих 15 % годовых. Расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода. Расходы на подготовку и переподготовку кадров. Данный вид расходов на договорной основе с учебными заведениями в пределах установленных норм возмещается за счет себестоимости услуг, если у государственных и негосударственных профессиональных образовательных учреждений имеется лицензия на соответствующий вид деятельности.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров относят: • • •

оплату за предоставление учебными заведениями услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; оплату за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; оплату за переподготовку и повышение квалификации кадров.

Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров не может превышать двух процентов расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость услуг. Расходы на подготовку и переподготовку кадров сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода. Компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях. Нормы компенсации сотрудникам расходов за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены в зависимости от марки транспортных средств и составляют незначительную величину. Действующие в настоящее время нормы приведены в табл. 2.7. Расходы данной категории сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода. Таблица 2.7 Предельные нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок Предельная норма, включаемая в Марка автомооиля себестоимость продукции (работ, услуг) ЗАЗ 48 руб. 90 коп. ВАЗ (кроме ВАЗ-2 62 руб. 65 коп. 121) АЗЛК, ИЖ 69 руб. 74 коп. ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 84 руб. 59 коп. В соответствии с перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы, с 1 января 1996 г. с компенсационных выплат за использование личных автомобилей в служебных целях производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами компенсации и установленными нормами, как и прежде, включается в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.

ГЛАВА 3. ГРУППИРОВКА И ВКЛЮЧЕНИЕ ЗАТРАТ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ТУРПРОДУКТА 3.1 Калькулирование полной себестоимости турпродукта Теория и практика отечественной системы калькулирования на предприятиях в условиях развивающихся рыночных преобразований нуждаются в совершенствовании. Рассмотрим первый, традиционный, способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта. Калькулирование полной себестоимости турпродукта предполагает расчет всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы турпродукта. При этом методе рассчитываются средние валовые издержки или полная себестоимость единицы турпродукта. Например, при затратах у туроператора по формированию и реализации турпродукта в размере 400 руб. и продажной цене туристской путевки 500 руб. прибыль от реализации одной путевки составит 100 руб. Калькулирование полной себестоимости турпродукта - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды турпродукта. Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы турпродукта. Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости турпродукта путем сбора всех затрат по формированию и реализации турпродукта на бухгалтерском счете 20 "Основное производство". В основе этого метода лежит группировка расходов по способу включения в себестоимость отдельных видов услуг. Рассмотрим калькулирование себестоимости у туроператора, который и формирует стоимость туристского продукта. Объектом калькуляции будет служить стоимость обслуживания группы туристов при групповом типе тура и стоимость обслуживания индивидуального туриста при индивидуальном типе тура. В настоящее время основная часть потока туристов состоит из укомплектованных групп. Это означает, что туристская фирма определяет оптовую цену поездки для всей группы. При этом обычно предоставляется скидка для массовой оптовой сделки в зависимости от объема операции - до 10 %, по срокам и продолжительности - до 5 %, в зависимости от продолжительности проживания туристов в гостиничном предприятии - до 10 %. С оптовой цены могут делаться дополнительные скидки за участие фирмы в рекламе и издании рекламных проспектов по стране, отдельному городу, отдельной гостинице, в других местах пребывания туристов. Нередко турфирма реализует рекламные проспекты страны, рекламирует таким образом не только свои туры, но и страну в целом. Скидки могут также производиться при предварительной оплате туристского обслуживания. В

целом цена на туристское обслуживание групп может быть ниже рыночной цены для разовых сделок в среднем на 10-20 %. На стоимость путевки влияет фактор количества предлагаемых услуг. Туристу могут быть предоставлены либо определенные виды услуг по его выбору, либо полный комплекс услуг. Полный комплекс услуг может быть предоставлен путем продажи так называемых инклюзив-туров (inclusive tour) или пэкидж-туров (packadge tour). При инклюзив-турах, применяемых при авиаперевозках, стоимость перевозки туристов к месту назначения и обратно определяется на основе специально разрабатываемых инклюзив-тарифов, которые могут быть наполовину ниже обычных. Общий уровень рентабельности и цены инклюзив-тура должен быть не ниже обычного тарифа стоимости транспортировки. Клиентам сообщается паушальная (общая) цена инклюзив-тура без разбивки ее на отдельные виды услуг. При расчете стоимости инклюзив-тура фирма учитывает стоимость туристских услуг и собственные затраты на содержание аппарата фирмы, издержки на рекламу и определенную прибыль. Несмотря на это, общая стоимость инклюзив-тура для отдельного туриста обходится дешевле, чем при индивидуальной поездке без помощи турфирмы с таким же комплектом и уровнем услуг. Пэкидж-туры предлагают предоставление клиенту полного комплекта услуг, которые, однако, могут и не включать транспортные расходы. Организуются пэкиджтуры по определенной, заранее рекламируемой программе. Структура туров варьируется в зависимости от страны, состава туристов, их покупательной способности, характера, ассортимента и качества услуг. Калькуляция составляется плановая (предварительная) и фактическая (последующая, отчетная). Калькуляцию рекомендуется оформлять в виде представленного ниже документа (табл. 3.1). Калькуляция на группу ________человек по маршруту_______________ Показатели в Наименование калькуляционных статей в % стоимостном выражении 1. Страховка 2. Визы 3. Транспорт 4. Проживание 5. Питание 6. Экскурсионное обслуживание

Итого прямых затрат 7. Косвенные расходы туроператора * Затраты по сбыту и реализации Полная себестоимость Налоги * Прибыль * Стоимость обслуживания группы Стоимость (цена) одной туристской путевки * - значение показателей в процентах. Многие посольства выдают визу только при наличии страхового полиса, который является гарантией оплаты медицинских услуг. Поэтому при организации туров туристские фирмы сотрудничают со страховыми компаниями. Страховой взнос входит в стоимость путевки. Его величина зависит от тарифа. Существуют четыре разновидности тарифов, которые основываются: • • • •

на условиях посольств, которые могут определить минимальную величину страховой суммы; сроке поездки; количестве человек в группе (возможны скидки от 5 до 20 %); возрасте (старше 60 лет страховая сумма может быть увеличена в два раза).

В настоящее время существуют две формы страхового обслуживания туристов. 1. Компенсационное страхование. Предусматривает оплату самим путешественником всех медицинских расходов и возмещение их лишь по возвращении на родину; этот вид страхования неудобен тем, что вынуждает туриста иметь при себе значительный денежный запас на страховой случай. Программа страхования багажа - наиболее распространенный вид страхования, так как тариф страхования багажа составляет около 50 % в день. Сумма страхового лимита (~2 тыс. долл. США) выплачивается по предъявлении документов, подтверждающих, что багаж был утерян или поврежден во время хранения или транспортировки. 2. Сервисное страхование. 1. Страхование медицинских расходов. 2. Юридическое и информационное ассистанс-обеспечение правовой поддержки путешественникам в случае административных или гражданских нарушений, а также гарантия получения необходимой информации о наиболее удобных маршрутах. 3. Программа страхования от несчастных случаев. 4. Программа страхования гражданской ответственности за нанесение ущерба имуществу третьих лиц в результате неумышленных действий. Обычно турфирмы включают в стоимость турпутевки страховые полисы и за это берут со страховой фирмы комиссию в размере 10-15 %.

Если страховка не является обязательной и оплачивается туристом по желанию, в стоимость тура она вообще не входит и оформляется как дополнительная услуга. Отметим, что операции по страхованию и перестрахованию освобождены от уплаты НДС. Следующая калькуляционная статья - визы. Стоимость виз, как и страховки, рассматривается исходя из стоимости на одного человека и количества человек в группе. Оформление туристских виз осуществляется с помощью вызова от зарубежной фирмы на определенное количество туристов. Консульством после рассмотрения выдается виза, общая для всей группы или предназначенная для отдельных туристов. При разработке программ учитывается не столько стоимость, сколько сложность процедуры оформления. Российские граждане имеют право на выезд без оформления виз в Колумбию, Малайзию, Эквадор, Кипр и ряд других стран. Безвизовый въезд по приглашению без оформления заграничного паспорта разрешен в страны Восточной Европы, Монголию, Кубу. Калькуляционная статья "Транспортные расходы" включает стоимость: проезда до страны пребывания (авиаперелет, железная дорога, автобус, теплоход и т. д.), перевозки туристов от места сборов до аэропорта вылета, от аэропорта прилета до гостиницы или иного места проживания, транспортных расходов на экскурсионное обслуживание при автобусных экскурсиях и т. д. В калькуляцию включаются те расходы, которые входят в обязательную программу тура. Стоимость авиаперелета, например, как и иного средства транспортировки, определяется исходя из стоимости билета на одного человека и численности группы. В расчете учитывается групповая скидка, предоставляемая перевозчиком. Процент скидки зависит от компании перевозчика, наличия и условий договоров, заключенных между туроператором и перевозчиком. Размер скидки в среднем составляет от 5 до 30 %. Расчет усложняется, если туроператор занимается и чартерными рейсами или при сложной схеме движения группы, при использовании нескольких видов транспорта. Калькуляционная статья "Расходы на проживание" рассчитывается исходя из стоимости номера, которая зависит от класса гостиницы, расселения, сезона заезда, количества человек в группе и предоставляемых групповых скидок, количества суток проживания. Калькуляционная статья "Расходы на питание" рассчитывается в зависимости от вида туризма. При въездном туризме, т. е. при калькулировании туров на прием иностранных туристов в России, эти расходы рассчитать достаточно сложно. При выездном туризме стоимость питания зависит от условий тура: завтрак, полупансион, полный пансион. Как правило, стоимость питания включается в стоимость проживания. В большинстве гостиниц завтрак входит в стоимость номера в сутки. В некоторых

гостиницах стоимость завтрака, обеда и ужина указывается отдельно от стоимости номера. Калькуляционная статья "Расходы на экскурсионную программу" включает только те расходы по экскурсионному обслуживанию, которые входят в обязательную программу тура. Обычно это 2-3 экскурсии и указывается, что при желании на месте турист может оплатить дополнительные экскурсии. Стоимость экскурсий зависит от цены входных билетов в музеи, парки, а также стоимости услуг экскурсовода, гида, сопровождающего. В калькуляцию включают либо стоимость группового билета, либо результат умножения стоимости одной экскурсии на количество туристов. Рассмотрим бухгалтерский учет вышеперечисленных прямых затрат. Оплата (без НДС) туроператором прав на получение туристских услуг у организаций, оказывающих услуги туристам в местах их пребывания, отразится по кредиту счета 51 "Расчетный счет" (52, 71) и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги". Стоимость прав на услуги, в частности сформированных туров, списывается на себестоимость турпродукта с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги", в дебет счета 20 "Основное производство". В себестоимость турпродукта непосредственно включаются собственные прямые трудовые и материальные затраты туроператора, связанные с формированием турпродукта (например, заработная плата гида-переводчика), по следующей бухгалтерской записи: дебет счета 20 "Основное производство", кредит счетов 70, 69, 68, 60, 76, 52 и др. НДС учитывается по прямым расходам, относимым на себестоимость по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Стоимость услуг гида-переводчика либо выделяется в самостоятельную калькуляционную статью, либо включается в косвенные (накладные общехозяйственные) расходы фирмы. Разделение затрат на прямые и косвенные зависит от трудоемкости учета так же, как и затраты на междугородные и международные переговоры, которые либо целиком включаются в косвенные расходы, либо распределяются по различным турпродуктам в зависимости от того, к чему относится тот или иной разговор. Однако такое распределение трудоемко и неэффективно, так как все равно останутся затраты, которые нельзя распределить. К косвенным затратам туроператора относятся расходы по организации набора групп, амортизация основных средств и нематериальных активов, плата за аренду,

оплата услуг банков и предприятий связи, расходы по содержанию офиса, заработная плата с обязательными отчислениями управленческого персонала, агентов и т. д. Косвенные собственные расходы, т. е. расходы по управлению и содержанию туристской организации, в течение отчетного периода учитываются по дебету собирательнораспределительного счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 70, 69, 68, 02, 05, 13, 60, 76, 52 и др. На сумму НДС по косвенным расходам делаются записи по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В конце отчетного периода косвенные затраты с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Ранее уже говорилось о способах включения косвенных расходов в себестоимость турпродукта. Отметим, что плановый процент (ставка распределения) косвенных общехозяйственных расходов в плановой калькуляции равен фактическому проценту (ставке распределения), который берется из анализа предшествующих 3-4 месяцев работы, при условии равномерного объема реализации туристских услуг по месяцам. В среднем в туристских фирмах уровень косвенных общехозяйственных расходов составляет от 5 до 20 % прямых затрат. Расходы будущих периодов, связанные с освоением новых туристских маршрутов и видов туристской продукции, оплатой таймшеров, оплатой авансом за последующие периоды арендной платы и периодической печати, страховых платежей, с расходами на рекламу и подготовку кадров, учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов". Собранные по дебету балансового счета 31 расходы равномерно списываются по следующей записи: Дебет счетов • • • •

20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 81 "Использование прибыли"

Кредит счета •

31 "Расходы будущих периодов".

Сроки списания расходов будущих периодов на издержки или на другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самой туристской организацией и отражаются в ее учетной политике. При традиционном способе учета затрат в конце отчетного периода по дебету счета 20 "Основное производство" отражается сумма фактических затрат по формированию турпродукта.

С кредита счета 20 приходуются сформированные турпродукты в дебет счета 56 "Денежные документы", субсчет "Турпродукт". Затраты по продвижению турпродукта включают все коммерческие расходы, к которым относятся комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, расходы на рекламу, расходы на участие в выставках, ярмарках и др. Коммерческие расходы в турфирмах отражаются по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" в корреспонденции с разными счетами (76, 60). Коммерческие расходы подлежат распределению между стоимостью реализованных и нереализованных туров. В доле, относящейся к реализованным турам, они ежемесячно списываются с кредита счета 43 "Коммерческие расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

3.2 Способ "директ-костинг" Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация по формированию и реализации единицы турпродукта. Однако традиционный метод не учитывает одно важное обстоятельство: изменение себестоимости единицы турпродукта от объема реализации турпродуктов. Если туристская организация увеличивает объем реализации турпродуктов, то себестоимость единицы турпродукта снижается, если же у туристской организации сокращается объем реализации турпродуктов, то себестоимость растет. В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу калькуляции себестоимости' по величине покрытия. Рассмотрим второй способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта. Система "директ-костинг" является атрибутом рыночной экономики, поэтому значение данного способа в современных условиях возрастает. В различных странах этот способ именуется по-разному: в США - директ-костинг, в Германии - учет частичных, граничных затрат, в Великобритании - учет маржинальных затрат, во Франции - маржинальный учет, в России - директ-костинг, динамический метод учета затрат, учет ограниченной (сокращенной) себестоимости, себестоимость по величине покрытия. Название "директ-костинг" (в переводе означает учет прямых затрат) является предпочтительным: оно обусловлено исторически, отражает сущность системы, лаконично, интернационально. Сложные рыночные процессы, проходящие в нашей стране, воздействуют на колебание объемов производства и реализации услуг, увеличивают долю постоянных затрат в их общем объеме, что значительно влияет на поведение себестоимости услуг (продукции, работ), а это, в свою очередь, отражается на прибыли. По мере нарастания этих тенденций увеличивается потребность фирм в использовании информации о затратах, не искаженных в результате распределения косвенных расходов. Такую

информацию в виде показателей себестоимости в части производственных затрат и маржинального дохода дает директ-костинг. Полученные сведения позволяют находить наиболее выгодные комбинации цены и объема производства, проводить эффективную политику цен. Данный способ также дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи турпродукта по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Демпинг применяется в периоды временного сокращения спроса на какой-то вид турпродукта, а также для завоевания рынков сбыта. Для проведения эффективной ценовой политики важно учесть следующий момент: чтобы туристские услуги были конкурентоспособными, цена на турпутевки должна быть ниже затрат самостоятельно путешествующего туриста с таким же комплектом и уровнем услуг. Система "директ-костинг" обеспечивает возможность быстро реагировать в ответ на меняющиеся условия рынка. С образованием организаций с различной формой собственности и в условиях включения механизмов свободного ценообразования потребность в данном способе будет возрастать, так как от этого зависит дальнейший рост эффективности учета. С помощью способа "директ-костинг" происходит сближение целей бухгалтерского (финансового) и производственного (управленческого) учета. Не случайно, директкостинг называют также "управление себестоимостью" или "управление предприятием", подчеркивая единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. Данный способ основан на группировке затрат в зависимости от объема производства. Названный признак группировки расходов предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные, или производственные и периодические. Основу постоянных затрат составляют расходы, связанные с использованием основных средств (основного капитала), а переменные затраты связаны с использованием оборотных средств (оборотного капитала). Напомним, что постоянные (периодические) затраты не зависят от объема производства, исчисляются равными долями за равный промежуток времени и являются относительно постоянными. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу турпродукта, при изменении объема реализации могут увеличиваться или уменьшаться. Переменные (производственные) затраты зависят от объема производства и изменяются пропорционально изменению объема реализации. Переменные затраты, рассчитанные на единицу турпродукта, представляют собой постоянную величину. Директ-костинг предусматривает расчет только переменных (производственных) затрат, в основе этого метода лежит расчет средних переменных затрат и средней величины покрытия.

Пример. 1. Цена турпродукта "А" 500 руб. 2. Средние переменные затраты по формированию турпродукта "А" 300 руб. 3. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2) 200 руб. Как видно из примера, валовая прибыль, средняя величина покрытия, маржинальный доход (или брутто-прибыль, предельная прибыль, сумма покрытия) составляют 200 руб. После списания постоянных затрат в уменьшение валовой прибыли получаем неттоприбыль, или прибыль от реализации. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных турпродуктов. Чем выше разница между продажной ценой турпродукта и суммой переменных затрат, тем выше сумма его покрытия и выше уровень его рентабельности. Ограничение себестоимости турпродукта лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет, калькулирование и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат. Переменные (производственные) затраты формируют производственную себестоимость реализованных услуг; постоянные (периодические) не включаются в производственную себестоимость, а непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации услуг, полученной в данном отчетном периоде. В этом проявляется первая особенность директ-костинга. Ценность такого разделения - в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли. Величина производственных затрат является переменной по отношению к объемам реализации услуг. Они легко поддаются нормированию на единицу оказанных услуг, так как в основном это прямые затраты ресурсов и денег. Периодические расходы подразделяют на административные и коммерческие. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт услуг, зависящая не от объема формирования и реализации турпродукта, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры фирмы и других факторов. В общие управленческие и коммерческие расходы, не связанные непосредственно с формированием турпродукта и потому не включаемые в производственную себестоимость услуг, входят следующие затраты предприятия: • •

административно-управленческие расходы; на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственными процессами, включая отчисления на социальное и медицинское страхование, социальные льготы и прочее;

•

•

• • • • • •

амортизационные отчисления, расходы на капитальный, текущий ремонт зданий, сооружений, машин и приборов управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за конторские помещения и конторское оборудование, другие основные средства управленческого и общехозяйственного назначения, не предназначенные для использования в производстве; на содержание конторских помещений, офисов, включая расходы на освещение, отопление, уборку, охрану, транспортное обслуживание и связь; расходы на получение, обработку и размножение управленческой и коммерческой информации; расходы по сбыту и реализации услуг, включая транспортные расходы, комиссионные, расходы на рекламу, исследование рынка и другие; проценты по краткосрочным кредитам банка и другим краткосрочным займам; расходы по имущественному и личному страхованию в сбытовой и управленческой деятельности; другие общие управленческие, коммерческие и общехозяйственные расходы.

Периодические расходы можно подразделить на зависимые от интенсивности деятельности фирмы и от деловой политики, которой придерживается данное руководство. К первым можно отнести заработную плату управленческого и обслуживающего персонала, постоянную часть амортизации, арендную плату, проценты за кредит и др. К зависимым от деловой политики относятся расходы: на научно-исследовательские, проектные, изыскательские, опытно-конструкторские работы; на рекламу; повышение квалификации персонала; содержание представительств фирмы и др. В бухгалтерском учете общие для предприятия управленческие и хозяйственные расходы учитываются на собирательном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Расходы по сбыту и реализации услуг и другие коммерческие расходы собираются на счете 43 "Коммерческие расходы". По сути, на этих двух счетах учитываются периодические расходы предприятия, которые при данном методе учета отделяются от непосредственных производственных затрат, отражаемых на счетах 20, 23, 25. Такое отделение осуществляется не только путем отражения постоянных затрат на разных счетах бухгалтерского учета; так, периодические расходы, собранные на счетах 26, 43, в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам турпродукта) списываются на результаты реализации услуг за данный период по бухгалтерской проводке: дебет счета 46, кредит счетов 26, 43. Поскольку расходы за период представляют собой единый комплекс общеуправленческих, хозяйственных и коммерческих расходов, которые не включаются непосредственно в производственную себестоимость продукции, их целесообразно учитывать на одном счете, включив информацию, отражаемую на счете 43, в состав информации счета 26.

Таким образом, можно отказаться от использования счета 43 и более четко организовать аналитический учет периодических расходов по местам возникновения затрат, с центром ответственности и детализацией в разрезе статей утвержденных смет. Аналитический учет этих расходов необходимо обобщать за каждый месяц, а также нарастающим итогом с начала года. Прямые производственные затраты изначально отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные производственные затраты в текущем бухгалтерском учете собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно переносятся на счета 20, 23, на которых таким образом отражается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Калькулирование в системе "директ-костинг" позволяет выявить турпродукты с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой производственных затрат не затушевывается в результате списания периодических (общехозяйственных) затрат на себестоимость конкретных турпродук-тов. Данный способ делает себестоимость "более обозримой", снижая при этом трудоемкость распределения накладных расходов между различными видами туристских услуг, упрощая нормирование, планирование и учет затрат. Сумма постоянных расходов за данный отчетный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, поэтому их влияние на величину прибыли предприятия хорошо видно. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Если определение результатов деятельности фирмы базируется на исчислении полной себестоимости услуг, то выявляется так называемая нетто-прибыль, или нетто-убыток; если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (предельная прибыль, сумма покрытия, или маржинальный доход). Важной особенностью системы "директ-костинг" является соединение производственного и финансового учета. По системе "директ-костинг" учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты - объем - прибыль". Основная модель отчета для анализа затрат прибыли может, например, выглядеть следующим образом: Выручка от реализации 1100 тыс. руб. Переменные затраты 800 тыс. руб. Маржинальный доход 300 тыс. руб. Постоянные затраты 150 тыс. руб. Прибыль от реализации 150 тыс. руб. Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации и переменными затратами, или сумму постоянных затрат и прибыли от реализации.

Величина маржинального дохода является важной информацией для управления предприятием. Эта величина показывает "вклад" турпродукта в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме - в прибыль предприятия. Уменьшая предельную прибыль на величину общехозяйственных затрат, мы получаем прибыль от реализации. Итак, при ведении учета по системе "директ-костинг" выявляются два финансовых результата: 1. предельная прибыль (маржинальный доход, брутто-прибыль, сумма покрытия); 2. прибыль от реализации услуг (нетто-прибыль). Уменьшая величину прибыли от реализации на часть постоянных расходов по сравнению с традиционным способом группировки и списания расходов на реализацию услуг, мы получаем уменьшение налога на прибыль. Еще одной особенностью системы "директ-костинг" является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза прибыли (выпущенной продукции). В прямоугольной системе координат строится график зависимости себестоимости (затрат и дохода) от количества реализованного турпродукта (рис. 3.1). По вертикали откладываются данные о себестоимости и доходе, а по горизонтали - количество единиц турпродукта. В точке критического объема производства К нет прибыли, но нет и убытка. Справа от нее находится область чистых прибылей. Для каждого значения количества единиц услуг чистая прибыль определяется как разность между величинами маржинального дохода и постоянных расходов. Слева от критической точки находится область чистых убытков, которая образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Рис. 3.1. График взаимосвязи показателей реализации, затрат и прибыли: N- выручка от реализации;

Z - полная себестоимость турпродукта; Zvar - переменные расходы; Zconst - постоянные расходы; К - точка критического объема производства. Аналитические возможности системы "директ-костинг" раскрываются наиболее полно при исследовании связи себестоимости с объемом реализации услуг и прибылью. Запишем исходное уравнение для анализа. Выручка от реализации услуг N связана с себестоимостью Z и прибылью от реализации R следующим образом: N=Z + R Критическая точка (где R = 0) позволяет получить оценку объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей исходя из требований общего финансового состояния предприятия. Для критической точки N=Z=Zconst + Zvar Выручка равна произведению цены продаж единицы турпродукта Р на количество реализованных путевок Qk: N=P • Qk Переменные расходы на весь объем услуг равны произведению переменных расходов на единицу турпродукта и объема реализации: Zvar=Zvar • Qk Таким образом, для получения необходимых оценок получаем основное уравнение P • Qk = Zconst + Zvar • Qk где Zconst - постоянные расходы на весь объем услуг, которые при данном способе не распределяются по отдельным видам услуг. Это уравнение позволяет решить целый ряд других задач. 1. Расчет критического объема производства. P • Qk - Zvar • Qk = Zconst; Qk (P - Zvar) = Zconst; Zconst

Zconst Qk=

= P - Zvar

d

где d- маржинальный доход на единицу изделия, т. е. разность между ценой изделия и переменными затратами. Маржинальный доход на весь выпуск определяется как разность между выручкой и суммой переменных затрат. 2. Расчет критического объема выручки от реализации. Предыдущее уравнение умножаем на цену и получаем необходимую формулу:

3. Расчет критического уровня постоянных затрат. Для расчета используется исходная формула выручки: N = Zconst + Zvar Отсюда имеем: Zconst = N - Zvar = P • Qk - Zvar • Qk = Qk(P - Zvar) = Qk • d Из последней формулы можно определить величину постоянных расходов, если задан уровень маржинального дохода в процентах к цене турпродукта или в процентах к объему реализации (выручке). Тогда формула для вычислений будет иметь вид: d•N Zconst= Qk• 100 4. Расчет критической цены реализации. Цена реализации определяется исходя из заданного объема реализации и уровня постоянных и переменных затрат в расчете на единицу турпродукта. Имеем: N = Zconst + Zvar, или P • Qk = Zconst + Zvar • Qk, откуда Zconst P=

+Zvar Qk

Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между величиной маржинального дохода на единицу турпродукта и ценой турпродукта), то минимальную цену изделия можно определить по формуле Zvar P=

d 1P

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода. Если известны величина

постоянных расходов и ожидаемая величина выручки, то уровень минимального маржинального дохода в процентах к выручке определяется из формулы Zconst • 100 %

d= N

6. Расчет планового объема для заданной суммы плановой (ожидаемой) прибыли. Если известны постоянные затраты, цена единицы изделия, переменные затраты на единицу изделия, а также сумма расчетной (желаемой) прибыли, то объем продаж определяется по следующей формуле: Zconst + Rпл Qпл = P - Zvar где Qпл, - объем продаж, обеспечивающий получение плановой суммы прибыли; Rпл, - плановая сумма прибыли. Данная формула прямо следует из определения маржинального дохода как суммы постоянных затрат и плановой прибыли. 7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным видам турпродукта. Алгебраическое решение задачи содержится в следующей формуле (анализ двух вариантов): (P1 - Zvar1) • Qk - C1 = (P2 - Z var2) • Qk - C2 откуда и следует расчет величины объема продаж: C2 - C1 Qk= d2 - d 1 где С1, С2 - постоянные затраты по различным вариантам; d1, d2 — маржинальный доход на единицу турпродукта по различным вариантам. Проведем с помощью директ-костинга анализ безубыточности на конкретном примере. Пример. Одна предприимчивая студентка решила заработать на продаже туристам сувениров - матрешек. Наведя справки, она узнала, что за лицензию продавца ей нужно будет заплатить 10 руб. и что арендная плата за место для торговли составит 140 руб. За одну матрешку с правом возврата нереализованного товара студентка должна заплатить 3 руб. Студентка решила, что подходящей ценой для матрешки будет 8 руб. Естественно, ее волновал вопрос, будет ли данное предприятие прибыльным. В качестве первого шага она решила рассчитать количество матрешек, которое необходимо продать, чтобы не понести убытки:

Выручка от реализации(продажи)=Переменные расходы+Постоянные расходы+Прибыль(убыток)

Так как в точке безубыточности прибыль (убыток) равна нулю, то Выручка от реализации(продажи)=Переменные расходы+Постоянные расходы

Если обозначить количество матрешек, которое должно быть продано, чтобы не понести убытки, через X, то получим 8 • X = 3 • X + 150 руб где Продажи = Продажная цена (8 руб.)•Х; Переменные расходы = Переменные расходы на единицу товара (3 руб.)•X; Из уравнения получим 5•Х= 150 руб., отсюда Х= 30 шт. Таким образом, чтобы не понести убытки, нужно продать 30 матрешек. Необходимое количество проданных матрешек является важной информацией, так как студентке нужно оценить вероятность такой величины спроса, которая сделала бы продажу прибыльной. Предположим, студентка решила, что ей нужна прибыль от реализации в размере 400 руб. Сколько матрешек нужно продать, чтобы достигнуть этой цели? Выручка от реализации(продажи)=Переменные расходы+Постоянные расходы+Прибыль

8 • X = 3 • X + 150 руб. + 400 руб.; X • (8 - 3) = 550 руб. Отсюда X = 110 штук. Итак, реализация 110 матрешек даст прибыль в размере 400 руб. Такой подход можно применять на предприятиях, реализующих один вид продукции (работ, услуг). На практике предприятие продает множество товаров, и анализ безубыточности продаж в натуральном выражении становится бесполезным, поэтому объем реализации рассчитывается в стоимостном выражении. Предположим, студентка решила продавать кроме матрешек изделия из гжели, хохломы и вологодские кружева. Если обозначить выручку от реализации в рублях в точке безубыточности через Y, то получим: Y= Доля переменных расходов • Y+ Постоянные расходы; Y = 0,375 • Y + 150 руб. Доля переменных расходов (Д) определяется из пропорции: 3 руб. - Д Д = 3 руб. • 1/8 руб. = 0,375 8 руб. - 1

Решая уравнение, получим 0,625•У= 150 руб. Отсюда У = 240 руб., т. е. объем продаж в точке безубыточности равен 240 руб. На рис. 3.2 отражены полученные выше результаты. Хорошо виден разный характер поведения переменных (производственных) и постоянных (периодических) затрат.

Чем ниже уровень постоянных расходов, тем меньший объем продаж необходим для того, чтобы покрыть их, и тем ниже точка безубыточности. В точке безубыточности: Продажи 240руб. (100%) Издержки постоянные 150руб. (62%) Издержки переменные 90 руб. (38 %) Прибыль 0 Другой методикой анализа безубыточности, которая может дать дополнительное понимание соотношений между объемом реализации, затратами и прибылью, является метод маржинального дохода. Маржинальный доход - это то, что остается от чистой продажной цены после вычета переменных затрат. Из маржинального дохода в первую очередь должны возмещаться постоянные расходы, а оставшаяся часть будет прибылью от реализации. Продажная цена одной матрешки 8 руб. Переменные расходы на одну матрешку 3 руб. Маржинальный доход 5 руб. Так как каждая единица продукции (матрешка) покрывает постоянные расходы и

затем приносит прибыль от реализации в размере 5 руб., то точка безубыточности в единицах продукции будет равна: 150 руб

Постоянные расходы

= 30 штук.

= Маржинальный доход

5руб

Таким образом, после продажи 30 матрешек будут возмещены постоянные (периодические) расходы и каждая дополнительно реализованная единица продукции будет приносить предельную прибыль, равную 5 руб. Напомним еще одно определение маржинального дохода: предельная прибыль - это дополнительный доход от продажи одной дополнительной единицы продукции. При выражении точки безубыточности в стоимостной оценке в формуле используется не предельная прибыль, а коэффициент предельной прибыли. Коэффициент предельной прибыли - процентное соотношение, рассчитанное следующим образом: Предельная прибыль

5 руб =

Продажная цена единицы продукции

= 0,625 8 руб

Точка безубыточности в стоимостном выражении рассчитывается следующим образом: Постоянные расходы Коэффициент предельной прибыли

150 руб =240 руб

= 0,625

Отметим, что анализ безубыточности не может эффективно применяться в случаях резких и частых колебаний продажных цен и затрат производства. От простого примера перейдем к более общим выводам, которые можно сделать из анализа безубыточности. Левераж маржинального анализа. Постоянные (периодические) расходы тесно связаны с показателем "левераж". Термин "левераж" происходит от слова "lever", означающего "рычаг". Архимеду принадлежат слова: "Дайте мне точку опоры, и я переверну мир". Они сказаны о возможностях рычага в физике. На самом деле и в физике, и в финансах возможности рычага не так велики, хотя и имеют существенное значение. Постоянные расходы действующего предприятия являются базовым элементом концепции операционного (производственного) левеража (operating leverage). До тех пор

пока полученная предприятием прибыль недостаточна для покрытия постоянных расходов, оно терпит убытки. После того как достигнут объем производства, при котором обеспечивается покрытие постоянных расходов, любое наращивание объема производства обеспечивает рост прибыли. Рассмотрим действие операционного (производственного) левеража на примере. Пример. Предприятие имеет следующую структуру издержек: постоянные издержки 100 тыс. руб.; доля переменных издержек - 60 % Данные табл. 3.2 показывают прибыль (убыток) при возрастающих уровнях продаж и относительные изменения в объеме продаж и прибыльности. Таблица 3.2 Зависимость прибыли от изменения объема продаж Увеличение по Объём Переменные Постоянные Прибыль сравнению с продаж, расходы, расходы, (убыток), предшествующим Тыс., тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб. периодом, % Руб. продажи прибыль 100 60 100 (60) 200 120 100 (20) 100 250 150 100 25 Не 300 180 100 20 20 определено 360 260 100 44 20 120 432 259,2 100 72,8 20 65 Согласно приведенным данным, начиная с точки безубыточности, в результате первого увеличения объема продаж на 20 % происходит значительный рост прибыли, так как увеличение начинается с нулевого уровня. Следующие 20 % роста объема продаж увеличивают прибыль на 120 % по сравнению с предыдущим уровнем, а дальнейший рост объема продаж - только на 65 % по сравнению с предшествующим уровнем. Эффект левеража снижается по мере того, как объем продаж увеличивается по сравнению с уровнем безубыточности, так как база, с которой сравнивается увеличение прибыли, постепенно становится больше. Левераж, безусловно, действует в обоих направлениях. Заметим, что в результате падения объема продаж с 200 до 100 тыс. руб., т. е. на 50 %, предприятие терпит убытки в трехкратном размере. Из приведенного примера можно сделать важный вывод: предприятия, работающие в непосредственной близости от точки безубыточности, будут иметь относительно большую долю изменений прибыли или убытков на заданное изменение объема. Выше точки безубыточности эта изменчивость будет, конечно, желательна, ниже - может привести к неблагоприятным результатам, которые значительно хуже, чем те, которые отражают изменения только в объеме продаж. Формула операционного левеража:

Поступления от объема продаж Переменные расходы

Предельная прибыль Операционный левераж =

= Прибыль от реализации

Поступления от объема продаж Переменные расходы - Постоянные расходы

Итак, рост продаж изменяет операционный левераж, который уменьшается по мере удаления от точки безубыточности, потому что фиксированные издержки становятся относительно меньше по сравнению с продажами и переменными издержками. Операционный левераж показывает степень влияния усилий по увеличению продаж на рост прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Если операционный левераж фирмы велик, то даже небольшой рост объема продаж приведет к значительному росту прибыли, но при этом и малое снижение объема продаж может свести на нет прибыль. Таким образом, хотя предприятие и осуществляет постоянные затраты для того, чтобы увеличить мощности или сократить переменные расходы, ему зачастую целесообразно уменьшить постоянные расходы для снижения риска, связанного с высоким уровнем точки безубыточности. Левераж финансирования (interest - charges leverage). Этот вид левеража возникает тогда, когда фирма осуществляет подпроцентное заимствование. Формула левеража финансирования:

Левераж финансирования =

Поступления от объёма продаж Переменные расходы -Постоянные расходы Поступления от продаж- Переменные расходы- Постоянные расходы Прибыль

Комбинированный левераж (combined leverage). Для измерения совокупного влияния обоих видов левеража применяется оценка по формуле комбинированного левеража: Поступления от продаж - Переменные расходы Комбинированный левераж=

Поступления от продаж-Переменные расходы-Постоянные расходыПроценты

Директ-костинг имеет большое значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности. Рассмотрим на примере, каким образом использование директ-костинга может

способствовать принятию решений об ассортименте реализуемых турпродуктов. По данным табл. 3.3, турпродукт II имеет низкую прибыльность (рентабельность). Однако прежде чем отказаться от формирования и реализации данного турпродукта, необходимо провести следующий анализ. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных издержек. Для этого целесообразно использовать такие показатели, как сумма покрытия и коэффициент покрытия. Таблица 3.3 Показатели финансово-хозяйственной деятельности фирмы Виды № турпродуктов Показатели Итого П/П I II III 1 Объем реализации, шт. 60 120 50 2 Продажная цена, руб. 500 600 450 Выручка от реализации, тыс, руб. (п. 1 3 30 72 22,5 124,5 х п. 2) Переменные затраты по формированию 4 18 60 18 турпродукта, тыс, руб. Общая сумма переменныхзатрат, тыс. 5 96 руб. Средние переменные затраты, тыс. руб. 6 300 500 360 (п. 4/п. 1) Средняя величина покрытия*, руб. (п. 2 7 200 100 90 - п. 6) Постоянные затраты за отчетный 8 18 период, тыс, руб. Постоянные затраты**, тыс, руб. (п. 4 х 9 3,4 11,2 3,4 18 п. 8 / п. 5) Средние постоянные издержки, руб. (п. 10 57 93 68 9/п. 1) Полная себестоимостьединицы 11 357 593 428 турпродукта, руб. (п. 10 +п. 6) Валовые издержки, тыс, руб. (п. 4 + п. 12 21,4 71,2 21.4 9) 114 Прибыль от реализации, тыс, руб. (п. 313 8,6 0,8 1,1 10,5 п. 12) Прибыль от реализации одной 14 143 7 22 турпутевки(п.2 - п. 11) * Средняя величина покрытия, или предельная прибыль, - это дополнительный доход от продажи одной дополнительной единицы тур-продукта. ** Распределение постоянных издержек по видам турпродукта производится пропорционально переменным затратам.

Суммой покрытия называется разница между выручкой от реализации и всей суммой переменных затрат. Расчет суммы покрытия позволяет определить, сколько средств зарабатывает туристская организация, формируя и реализуя турпродукт, чтобы окупить постоянные издержки и получить прибыль. Коэффициентом покрытия называется доля суммы покрытия в выручке от реализации или доля средней величины покрытия в цене турпродукта. Коэффициент покрытия определяется следующим образом: Сумма покрытия Коэффициент покрытия =

Сумма выручки от реализации

=

(124,5-96) тыс. руб.

=0,229

124,5 тыс. руб.

Для того чтобы определить, при каком объеме реализации окупятся валовые издержки предприятия, необходимо рассчитать точку безубыточности, под которой понимается такая выручка от реализации или такой объем реализации турпродуктов, которые обеспечивают покрытие всех затрат и нулевую прибыль. Выручка от реализации, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой, а объем реализации (продаж) в точке безубыточности пороговым объемом реализации (продаж). Воспользуемся формулой точки безубыточности:

Пороговая выручка =

Постоянные издержки Коэффициент покрытия

Постоянные • Сумма выручки издержки от = реализации

=18 тыс.руб./0,229 = 78,6 тыс. руб.

Сумма покрытия

Итак, точка безубыточности в стоимостном выражении рассчитывается как отношение постоянных затрат к коэффициенту покрытия, а в натуральном выражении как отношение постоянных затрат к средней величине покрытия. Если туристская организация получает выручку от реализации больше пороговой выручки (124,5 тыс. руб. - 78,6 тыс. руб.), то она работает прибыльно. Чтобы оценить, насколько фактическая выручка превышает выручку, обеспечивающую безубыточность, необходимо рассчитать запас прочности (процентное отклонение фактической выручки от пороговой) по следующей формуле: Запас прочности=

(Фактическая выручка-Пороговая выручка)х100%

(124,5 тыс. руб.-;78,6 тыс. руб.) х100% =

Фактическая выручка

=36,9% 124,5 тыс. руб

Для определения воздействия изменения выручки от реализации на изменение

прибыли рассчитывают показатель операционного левеража (производственного рычага) по формуле:

Чем выше эффект производственного рычага, тем более рискованным с точки зрения изменчивости прибыли является положение фирмы. Поскольку фирма имеет в ассортименте тур-продукт II с низкой рентабельностью по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль организации, если отказаться от этого вида турпродукта. В случае отказа от формирования и реализации турпродукта II выручка от реализации сократится на объем выручки от реализации этого изделия: 124,5 тыс. руб. -72 тыс. руб. = 52,5 тыс. руб. При этом также сократятся валовые издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для формирования турпродукта П, на величину 54 тыс. руб. (114 тыс. руб. - 60 тыс. руб.). Так как постоянные затраты не зависят от объема реализации, отказ от формирования турпродукта II не повлияет на их величину. Итак, в случае отказа от формирования турпродукта II туристская организация будет иметь убытки: -1,5 тыс. руб. (52,5 тыс. руб. - 54 тыс. руб.). А общие убытки будут равны 2,3 тыс. руб. (0,8 тыс. руб. + 1,5 тыс. руб.), где 0,8 тыс. руб. -прямая потерянная прибыль. Таким образом, имея информацию только о полной себестоимости, можно принять неверное решение и потерять прибыль. Использование директ-костинга позволяет избежать подобных ошибок и принять разумные управленческие решения. По данным табл. 3.3 средняя величина покрытия по турпродукту III даже ниже, чем по турпродукту П. Поэтому при сокращении спроса на туристском рынке фирме выгоднее отказаться от формирования турпродукта III, чем от других видов турпродукта. Таковы основные положения затрат и оптимизации прибыли в системе "директкостинг". Идеальных систем, способов не бывает. У каждого из них есть свои достоинства и недостатки. Главная задача - понять особенности каждого способа с тем, чтобы, нивелируя негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные их преимущества. Отметим, что на большинстве западных предприятий система "директ-костинг" применяется параллельно с учетом полной себестоимости. Современные отечественные компании, которые предпочитают учет на основе экономических показателей, в процессе работы обнаруживают, что калькуляция

себестоимости по прямым затратам представляется лучшим способом, чем калькуляция с полным распределением издержек. Разделение затрат на постоянные и переменные позволяет контролировать статьи переменных издержек на основе их соотношения с каждой единицей продукции, а статьи постоянных издержек - на основе учета их фактической общей величины за отчетный период. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет контролировать и устанавливать уровень рентабельности и рассчитывать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Объединение методов калькулирования затрат, учета производственных результатов и их анализа позволяет принять разумные управленческие решения в условиях конкурентной борьбы. Итак, по признаку полноты включения затрат в себестоимость существуют два способа группировки и включения затрат в себестоимость услуг. Рассмотрим их на примере. Пример. Туроператор имеет следующие экономические показатели деятельности: остаток сформированных туристскоэкскурсионных путевок на начало месяца сформировано туристско900 шт. экскурсионных путевок в отчетном периоде, в натуральных единицах остаток сформированных туристскоэкскурсионных путевок на конец 1000 шт. - 900 шт. = 100 шт. отчетного периода, в натуральных единицах выручка от реализации туристско810 тыс. руб. экскурсионных путевок без НДС расходы основного производства по формированию туристско450 " " экскурсионных путевок в отчетном периоде общепроизводственные расходы в 4"" отчетном периоде общехозяйственные расходы в отчетном 60 " " периоде коммерческие расходы в отчетном 70 " " периоде 50 " " в том числе расходы на рекламу Группируем затраты способом полной себестоимости: прямые затраты косвенные затраты полная себестоимость по

450 " " 4 тыс. руб. + 60 тыс. руб. = 64 " " 450 тыс. руб. + 64 тыс.

формированию турпродукта руб. = 514 " " себестоимость одной туристско514 тыс. руб./100 шт. = экскурсионной путевки за отчетный 514 руб./шт. период Группируем затраты способом "директ-костинг": 450 тыс. руб. + 4 тыс. переменные затраты руб. = 454 тыс. руб. постоянные затраты 60 " " сокращенная себестоимость по 454 " " формированию турпродукта Себестоимость одной турпутевки за отчетный период 454 тыс. руб./1000 шт. =454 руб./шт. Себестоимость реализации услуг за отчетный период, рассчитанная традиционным способом, составит: 514 руб/шт. х 900 шт. = = 462,6 тыс. руб. Способом "директ-костанг": 454 руб/шт.-х 900 шт. = 408,6 тыс. руб. Себестоимость туристско-экскурсионных путевок, которая будет отнесена на остаток годовой продукции на конец отчетного периода: • •

способом расчета полной себестоимости: 514 тыс. руб.- 462,6 тыс. руб. = 51,4 тыс. руб.; способом "директ-костинг": 454 тыс. руб. - 408,6 тыс. руб. = = 45,4 тыс. руб.

Для целей налогообложения рассчитаем расходы на рекламу сверх нормы, не включаемые в себестоимость туристско-экскурсионных путевок. Отметим, что стоимость сформированного турпродукта I освобождена от уплаты НДС. 50 тыс. руб. 810 тыс. руб. х 6 % = 50 тыс. руб. - 48,6 тыс. руб. = = 1,4 тыс. руб. Прибыль от реализации, рассчитанная традиционным способом, составит: 810 тыс. руб. - 462,6 тыс. руб. - 70 тыс. руб. = = 277,4 тыс. руб. Способом "директ-костинг": 810 тыс. руб. - 408,6 тыс. руб. - - 60 тыс. руб. - 70 тыс. руб. = 271,4 тыс. руб. Валовая прибыль служит базой для формирования объекта налогообложения налогом на прибыль, в этом проявляется налоговый аспект понятия "себестоимость". В нашем примере валовая прибыль состоит только из прибыли от реализации услуг. При определении налога на прибыль предварительно корректируется налогооблагаемая база прибыли на величину расходов на рекламу сверх норм: 1. 277,4 тыс. руб. + 1,4 тыс. руб. = 278,8 тыс. руб.; 2. 278,8 тыс. руб. х 0,35 % = 97,58 тыс. руб.

При калькулировании способом "директ-костинг" налог на прибыль составит: 1. 271,4 тыс. руб. + 1,4 тыс. руб. = 272,8 тыс. руб.; 2. 272,8 тыс. руб. х 0,35 % = 95,48 тыс. руб. Экономия фирмы по налогу на прибыль при использовании способа "директ-костинг" составит: 97,58 тыс. руб. - 95,48 тыс. руб. = = 2,1 тыс. руб.

3.3 Распределение косвенных расходов Налоговое законодательство выдвигает требование раздельного учета затрат на производство и реализацию по видам деятельности и видам продукции (работ, услуг). Данное требование содержится в Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и в Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость". Необходимость раздельного учета затрат определяется рядом причин: •

•

по различным видам деятельности применяются разные ставки по налогу на прибыль - ставка налога на прибыль по туроператорской деятельности составляет 30 %, ставка налога на прибыль от посреднических операций, т. е. по турагентской деятельности, - 38 %; для подтверждения права на льготу по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль Инструкцией Госналогслужбы РФ № 37 установлено, что если предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, например туристская организация занимается реализацией собственных путевок (туроператорская деятельность) и реализует чужие туристские путевки по посредническим договорам (турагентская деятельность), то исчисление налога на прибыль производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом.

Бухгалтер предприятия, осуществляющего несколько видов деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам налога на прибыль, должен обеспечить: • • •

раздельный учет выручки от реализации по разным видам деятельности; раздельный учет прямых затрат; распределение косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов по различным видам деятельности.

Пример. В регионе установлены следующие ставки налога на прибыль, %: В Общая В бюджет федеральный ставка субъекта РФ бюджет налога По прибыли от основной 11 деятельности

19

30

По прибыли от проведения посреднических операций

11

27

38

Выручка от реализации продукции по основной деятельности за отчетный период вместе с НДС - 300 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Прямые затраты по основной деятельности составили 160 тыс. руб. Кроме того, туристская организация реализовала в отчетном периоде чужие туристские путевки по договору комиссии без участия в расчетах, при этом полученное предприятием комиссионное вознаграждение составило 48 тыс. руб., в том числе НДС - 8 тыс. руб. Прямые затраты по проведению посреднической операции - 5 тыс. руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы за отчетный период в целом по предприятию составили 29 тыс. руб. 1. Определяем долю косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов, относящихся к основной деятельности:

2. Определяем долю косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов, относящихся к посреднической деятельности:

3. Финансовый результат по основной деятельности: 300 тыс. руб. - 20 тыс. руб. - 160 тыс. руб. - 25 тыс. руб. = 95 тыс. руб. 4. Финансовый результат от проведения операций по посреднической деятельности: 48 тыс. руб. - 8 тыс. руб. - 5 тыс. руб. - 4 тыс. руб. = 31 тыс. руб. 5. Балансовая прибыль в целом по предприятию: 95 тыс. руб. + 31 тыс. руб. = 126 тыс. руб. 6. Определяем сумму налога на прибыль по основной деятельности при отсутствии льгот по налогу: 95 тыс. руб. х 30 % = 28,5 тыс. руб. 7. Определяем сумму налога на прибыль от посреднической деятельности при отсутствии льгот по налогу: 31 тыс. руб. х 38 % = 11,78 тыс. руб. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 81 Кредит счета 68

}

40,28 тыс. руб.

Много проблем возникает у бухгалтеров при решении вопроса об использовании льгот по налогу на прибыль на предприятии, осуществляющем несколько видов деятельности. В Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 по этому поводу содержится следующее указание: "Если предприятие имеет виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам, то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг)". Итак, в бухгалтерском учете затраты должны быть разделены на две группы: 1. Относящиеся к облагаемой деятельности (посреднические и дополнительные услуги). Отметим, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении услуг, не освобожденных от НДС, подлежат зачету в общеустановленном порядке.

Дебет счета 68 Кредит счета 19

}

Зачет НДС по приобретенным ценностям по посредническим и дополнительным туристским услугам.

2. Относящиеся к необлагаемой деятельности (формирование турпродукта и перепродажа). В соответствии с п. 20 и п. 21 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 НДС, уплаченный по товарам, работам, услугам, использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подпунктами "е"-"ш" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", относится на издержки производства и обращения. Сумма НДС по приобретенным материальным Дебет счетов 20,23,26,44 ресурсам Кредит счета 19 включена в состав себестоимости турпродукта. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то при практической невозможности обеспечить раздельный учет "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым оборотам встает вопрос о выборе базы распределения сумм НДС, учтенных по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", на суммы, включаемые в

}

себестоимость, и суммы, относимые в уменьшение платежей в бюджет. В настоящее время ни в одном нормативном документе не определена база для деления вступительного остатка по счету 19. Следовательно, эта база может быть заявлена как элемент учетной политики. Мнение Минфина России в выборе базы распределения входящего остатка по счету 19 выражено в письме от 09.10.97 г. № 04-07-07. Письмо является ответом на запрос НАУФОР (Национальная ассоциация участников фондового рынка); в Минюсте оно не зарегистрировано, не опубликовано и имеет статус официальной переписки. В соответствии с этим письмом к зачету следует принимать НДС в размере, соответствующем удельному весу оборотов по реализации, полученных от облагаемых операций, в общей сумме оборотов по реализации за отчетный период. При этом оборотом по реализации считается вся сумма выручки, полученная от продажи продукции, выполненных работ, оказанных услуг, без включения в нее НДС. Элементом учетной политики являются база распределения и порядок списания сумм НДС по приобретенным ценностям, если туристские организации осуществляют несколько видов деятельности с разными режимами налогообложения. Кроме того, элементом учетной политики является порядок учета и возмещения НДС по приобретенным основным средствам при наличии видов деятельности, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Основные средства и нематериальные активы, используемые при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с подпунктами "в", "ш", "ы", "я" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Право на возмещение (зачет) сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, при наличии видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС, возможно при условии полного разделения основных средств, а следовательно, и затрат на их приобретение, используемых при различных видах деятельности. При объективной невозможности обеспечения раздельного учета затрат по основным средствам или их распределения можно приобретаемые основные средства производственного назначения отражать в учете по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного НДС, с последующим списанием в установленном порядке через суммы начисляемой амортизации. Пример. Рассмотрим распределение НДС по приобретенным ценностям пропорционально доходам, полученным от деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Предположим, за отчетный квартал сумма НДС по оплаченным и оказанным услугам составила 80 тыс. руб., по оплаченным и поставленным на учет основным средствам - 110 тыс. руб.

При распределении затрат по выплаченным суммам НДС возможны три варианта: 1. За отчетный период реализовали только собственные турпутевки (деятельность освобождена от НДС), тогда в бухгалтерском учете делается следующая запись: Дебет счета 20 Кредит счета 19

}

Дебет счета 08 Кредит счета 19

}

80 тыс. руб. (сумму НДС отнесли на затраты пропорционально списанию на затраты основной части расходов на себестоимость турпродукта); 110 тыс. руб. (увеличили стоимость основных средств на сумму НДС).

2. За отчетный период реализовали только чужие туристские путевки по договору поручения либо оказывали дополнительные услуги (деятельность облагается НДС). В этом случае в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки: Дебет счета 68 Кредит счета 19 Дебет счета 68 Кредит счета 19

}

180 тыс. руб. (обе суммы подлежат списанию к зачету);

}

110 тыс. руб.

3. За отчетный период реализовывали как собственные, так и чужие турпутевки, причем необлагаемый оборот по реализации составил 800 тыс. руб., а облагаемый оборот по реализации без НДС - 200 тыс. руб. Общая сумма оборота по реализации составила 1000 тыс. руб. Распределим НДС пропорционально объему реализации, т. е. в пропорции 8:2. Общая сумма НДС по приобретенным ценностям составляет: 80 тыс. руб. + 110 тыс. руб. = 190 тыс. руб. (или 100 %). Тогда Х= 152 тыс. руб. (80 %); Y= 38 тыс. руб. (20 %). В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет счета 20 Кредит счета 19 Дебет счета 68 Кредит счета 19

}

152 тыс. руб. (сумму НДС отнесли на затраты);

}

38 тыс. руб. (уменьшили задолженность перед бюджетом).

Ведение раздельного учета затрат по каждому виду деятельности означает: во-первых,

документирование хозяйственных операций, обеспечивающее их отнесение к тому или иному виду деятельности; во-вторых, раздельное отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета. Выполнение указанных правил ведения бухгалтерского учета предполагает: • • •

описание в первичных документах содержания хозяйственных операций, позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности; ведение для обобщения первичных учетных документов отдельных регистров синтетического учета по каждому виду деятельности; ведение учета доходов и расходов по каждому виду деятельности на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов.

Порядок ведения раздельного учета затрат, в том числе и накладных расходов, определен приказом министра финансов РФ от 28.07.94 г. № 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету". В многопрофильных организациях, где действует несколько видов деятельности (туроператорская и турагентская), косвенные (общехозяйственные и общепроизводственные) расходы предварительно подлежат распределению между объектами видов деятельности по одному из вариантов: 1. пропорционально сумме всех прямых затрат по видам деятельности; 2. пропорционально стоимости продукции по ценам реализации, т. е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации, без НДС. Согласно п. 2.10 инструкции Госналогслужбы от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" базой распределения косвенных расходов должна быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от разных видов деятельности. В учетной политике фирмы необходимо выделить: • •

виды деятельности, по которым ведется раздельный учет затрат; базу распределения косвенных (общехозяйственных и общепроизводственных) расходов по видам деятельности.

Распределение косвенных затрат по объектам калькулирования. Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т. е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) по одному из следующих вариантов: 1. пропорционально одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда (получил наибольшее распространение в промышленности); 2. пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20 % от общей суммы всех прямых затрат; 3. пропорционально нормативным величинам косвенных расходов. Нормативная величина косвенных расходов берется из анализа фактических косвенных расходов за предшествующий отчетный период, например за 3 месяца, а при условии равномерного объема реализации туристских услуг - по месяцам либо по сезонам;

4. по методу прямого счета. Предположим, косвенные расходы туроператора за отчетный период составили 30 тыс. руб. Если за отчетный период планируется сформировать и отправить только одну группу, то вся сумма (30 тыс. руб.) при калькулировании данного тура отразится по калькуляционной статье, которая так и называется "Накладные (косвенные) расходы туроператора"; 5. дифференцированным способом с использованием процента. Правильный выбор базы распределения косвенных расходов оказывает существенное влияние на определение степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг), при этом надо учитывать, что в современных условиях продажная цена устанавливается рынком, а налоги - государством. Таким образом, процесс распределения косвенных расходов зависит от двух моментов: • •

прогноза их общей величины, выбора базы распределения.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов, и поэтому почти всегда оказывается, что приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т. е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. И перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т. е. фактические накладные расходы превысили сумму плановых, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить нормативный коэффициент накладных расходов.

3.4 Функциональный учет Функциональный учет - это новый для национального учета метод распределения косвенных затрат по объектам калькулирования. Функциональный учет необходим для туристских организаций по двум причинам: 1. высока степень разнородности (разнотипности) туристского продукта, т. е. различные виды накладных затрат поглощаются разными турпродуктами в разной степени; 2. использование объемозависимых баз распределения (носителей издержек) для распределения объемонезависимых косвенных затрат приводит к искажению показателя себестоимости турпродуктов; причем степень искажения определяется долей, которая приходится на объемонезависимые косвенные затраты в составе общей суммы косвенных затрат. Система функционального учета предполагает, что затраты в первую очередь будут отслеживаться относительно производственных функций и только потом - относительно

объектов калькулирования Принципиальное различие между традиционным методом распределения косвенных затрат по объектам калькулирования и функциональным учетом заключается в количестве применяемых баз распределения (носителей издержек). В функциональном учете используется значительно большее число баз распределения косвенных затрат, чем в традиционной системе. По сути говоря, в функциональном учете накладные расходы разбиваются на группы, и каждая группа характеризуется своим носителем издержек, отличным от других. Затем определяется групповая ставка косвенных затрат для каждой группировки и для каждого носителя издержек. В итоге благодаря такому методу возрастает точность учета. Система функционального учета состоит из двух этапов. На первом этапе косвенные затраты распределяются по группировкам однородных затрат. Под группировкой однородных затрат понимается совокупность косвенных затрат, изменения показателей которых относят на счет одного носителя издержек (одной базы распределения). Затем определяется групповая ставка - показатель затрат на единицу носителя затрат (на единицу величины базы распределения) по каждой группировке. В ходе второго этапа косвенные затраты по каждой группировке, относимые на соответствующий объект калькулирования, определяются умножением групповой ставки на величину базы распределения косвенных затрат по объектам калькулирования для выделенных группировок. Рассмотрим распределение косвенных затрат на условном примере. Пример. В санатории основными услугами являются лечение (Л), питание (П) и проживание (Ж). Рассчитаем себестоимость предоставляемых услуг традиционным методом и используя функциональный учет (табл. 3.4). Таблица 3.4 Расчет себестоимости предоставляемых услуг, руб. Виды услуг Показатели Л П Ж Итого Традиционный способ Выручка от реализации 50 25 200 275 Прямые затраты 10 5 20 Косвенные затраты за 105 период Доля косвенных затрат в 105/275= выручке от реализации* 0,38 Косвенные затраты по 0,38x50=1 0,38x25=1 0,38x200= видам предоставляемых 9 0 76 услуг Полная себестоимость 29 15 96 140 Функциональный учет

Косвенные затраты по группам за период: управленческие затраты затраты на стирку белья Базы распределения различных групп косвенных затрат**: ФОТ вес белья Групповая ставка: по управленческим затратам

80 25

120 25

30 5

50 76

200 100 80/200=0, 4 25/100=0, 25

затратам на стирку белья Косвенные затраты по видам предоставляемых услуг для различных групп: управленческие затраты затраты на стирку белья

0,4x120=4 0,4x30=12 0,4x50=20 8 0,25x25=6, 0,25x5=1, 0,25x70=1 25 25 7,5

Итого косвенные затраты по видам 54,25 предоставляемых услуг

13,25

37,5

Полная себестоимость 64,25 18,25 57,5 * За базу распределения косвенных затрат по объектам калькулирования принимаем показатель выручки от реализации. ** Выбираем базы распределения (носители издержек) по каждой группе. В качестве базы распределения (носителя издержек) управленческих затрат для данного примера взят показатель фонда оплаты труда (ФОТ) ввиду зависимости затрат от численности и квалификации персонала. Затраты на стирку белья зависят от веса белья, поэтому за базу распределения принимается натуральный показатель - вес белья. Из примера видно, что, не применяя функционального учета, можно ошибиться в определении себестоимости. Так, при традиционном учете косвенные затраты на лечение оказались недостаточно отнесенными (в два раза меньше), в то время как стоимость проживания завышена (в два раза) ввиду избыточности отнесения общехозяйственных затрат. Благодаря применению функционального учета возрастает точность определения себестоимости, это объясняется тем, что значительная доля косвенных затрат не зависит от объема реализации и не обусловлена им.

Таким образом, можно сделать следующие выводы: • •

•

использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным; применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого; показатели функционального учета адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

В условиях рынка наличие точной информации о затратах является важнейшей предпосылкой грамотного управления туристской организацией. Применение функционального учета позволяет улучшить механизм принятия управленческих решений.

ГЛАВА 4. ИЗДЕРЖКИ И ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ 4.1 Внешние и внутренние факторы ценообразования Все производители туристских услуг стали понимать, что их прибыль оказалась в жестких тисках конкуренции за лучшую цену и лучшее качество. Цена выполняет исключительно важную функцию, которая состоит в получении выручки от реализации. Именно от ценовой стратегии в конечном счете зависят достигнутые коммерческие результаты, а правильно выбранная ценовая политика оказывает долговременное и решающее значение как на конкурентоспособность туристских продуктов, так и на деятельность предприятия в целом. В условиях рыночной экономики предприятия стремятся не поддаваться стихии рынка, а пытаются сами сформировать выгодные и им, и потребителям цены, т. е. проводить собственную ценовую политику. Политика цен - это система стандартных правил определения цены туристского продукта при его формировании и реализации. Политика цен может разрабатываться на длительный срок и приспосабливаться к меняющимся условиям рынка. Целесообразно использовать гибкий подход к ценообразованию, т. е. цена должна обладать маневренностью и динамичностью. Актуальность проблем разработки ценовой стратегии в деятельности туристских фирм связана со следующими факторами: •

•

ценообразование является важнейшим элементом комплекса маркетинга, важным средством управления, которое позволяет формировать объем прибыли предприятия; свободное установление цены на туристский продукт связано с решением ряда методических проблем: как формируется цена в рыночных условиях; какие

• •

критерии выбора можно использовать; каков порядок регулирования цен со стороны государства; большинство мелких и средних туристских организаций не обладает достаточными ресурсами для активного использования методов неценовой конкуренции; рынок туристских услуг, по сути, является рынком покупателя; цена в маркетинговой деятельности выполняет важную функцию - согласование интересов туристской организации и клиента.

Выбор стратегии ценообразования, подхода к определению цены на новые туристские продукты, регулирование цен на уже имеющиеся являются составной частью маркетинговой деятельности туристских фирм. Разработка политики цен осуществляется с учетом внешних и внутренних факторов развития туристской организации. Внешние факторы: • • • • •

соотношение спроса и предложения; уровень и динамика конкурирующих цен; государственное регулирование как экономики в целом, так и сферы туризма в частности; политическая ситуация; потребители, их платежеспособность, интересы, привычки, вкусы.

Установление цен во многом определяется имиджем туристского предприятия. Турфирма, предлагая свои услуги, должна прежде всего заботиться о том, как будут восприниматься потребителями ее турпродукты. Поэтому, разрабатывая ценовую стратегию, туристская организация должна учитывать воспринимаемый клиентами имидж, так как чем большим авторитетом обладает турфирма, тем большим доверием и популярностью пользуются ее услуги. Различные группы потребителей по-разному воспринимают имидж фирмы, поскольку запросы и требования к уровню обслуживания дифференцированы. Следовательно, ценовая стратегия должна определять характер отношений с каждым отдельным сегментом потребителей. Так, небольшая турфирма может с недоверием восприниматься клиентами с высоким уровнем доходов. В то же время менее обеспеченные туристы с удовольствием будут пользоваться ее услугами. Турфирма должна ориентировать свою ценовую стратегию таким образом, чтобы услуги, предлагаемые различным группам клиентов, соответствовали бы по своему качеству и цене воспринимаемому ими имиджу туристской организации. Внутренние факторы (цели ценообразования): • • • • • •

максимизация текущей прибыли от формирования и реализации туристского продукта; удержание позиций на рынке; достижение лидерства в качестве туристских продуктов; завоевание и поддержание лидерства на рынке туристских услуг; стремление туристской организации к увеличению темпов роста формирования и реализации, даже за счет снижения доходов; желание поднять свой имидж (престиж);

• • •

заинтересованность туроператора и турагента в увеличении своей доли на рынке туристских услуг; желание туроператора уклоняться от обвинения в монополизации; стремление избежать банкротства.

Для разработки соответствующей ценовой стратегии туристская организация должна прежде всего установить цели ценообразования. Эти цели во многом видны уже из самого позиционирования турпродукта на рынке туристских услуг. Цели вытекают из анализа положения турфирмы на рынке и ее общих целей на рынке. Цели ценообразования не должны рассматриваться как отдельно взятые. Они призваны содействовать успешному осуществлению маркетинговой стратегии туристской организации. Ставя целью своей ценовой стратегии задачу максимизации текущей прибыли, турфирма, как правило, не задумывается о возможных стратегических последствиях, которые могут возникнуть вследствие как продуманных ответных действий конкурентов, так и воздействия различных рыночных факторов. Цель максимизации текущей прибыли довольно распространена в условиях, когда туристская организация предлагает уникальные услуги, отсутствующие у конкурентов, либо спрос на данный вид турпродукта значительно превосходит предложение. Установленная подобным образом цена воспринимается рынком, даже если она явно не отражает реальную структуру затрат, связанных с предоставлением услуг. Постановка цели максимизации текущей прибыли без учета вероятной реакции рынка может отрицательно сказаться на деятельности турфирмы в будущем. В условиях высокой насыщенности рынка туристских услуг может возникнуть ситуация, когда туристская организация будет заинтересована в том, чтобы сбывать свои турпродукты по любой цене, только бы удержать позиции на рынке. При таком стечении обстоятельств турфирмы часто совсем не занимаются рассмотрением структуры затрат и в ряде случаев осуществляют реализацию товаров даже себе в убыток. Данного подхода долго придерживаться нельзя. Необходимы тщательный анализ структуры затрат и постановка целей ценообразования таким образом, чтобы не только сохранить свое рыночное положение, но и получить хотя бы умеренную прибыль. Выбирая цели новой стратегии, направленные на достижение лидерства в качестве предлагаемых туристских услуг, фирмы стремятся превзойти конкурентов путем максимального повышения качественных характеристик своей деятельности. Улучшение качества турпродуктов означает и повышение цены на них. И если такое повышение рассматривается потребителями как вполне допустимое, то туристская организация может с успехом уйти от конкурентной борьбы. Цели ценовой стратегии, рассчитанные на завоевание и поддержание лидерства на рынке, реализуются на самых ранних стадиях жизненного цикла турпродуктов-новинок. Цены рассчитываются на основе точного определения структуры затрат. Такие цены позволяют довольно длительное время работать с достаточной прибылью, доступны потребителям и не вызывают желания у конкурентов побороться за лидирующее положение на рынке.

После определения целей выбирается метод ценообразования. Отметим, что когда туристский продукт на рынок еще не выпущен, цена определяется дорыночно, только исходя из свободы турфирмы в процессе ценообразования и ее целей. В совокупности цена конкретного турпродукта определяется взаимным действием трех групп факторов: индивидуальных понесенных затрат по формированию и реализации турпродукта, состоянием спроса и уровнем конкуренции на рынке туристских услуг.

4.2 Методы ценообразования С учетом вышеперечисленных факторов в практике маркетинга разработаны три метода ценообразования. • • •

ценообразование с ориентацией на уровень конкуренции; ценообразование с ориентацией на спрос; ценообразование на основе издержек (затратный метод).

Ценообразование с ориентацией на уровень конкурентов достаточно характерно для туристских организаций. При данном методе ценообразования цены устанавливаются ниже рыночных, на уровне рыночных или выше рыночных в зависимости от требовательности клиентов, предоставляемого сервиса, реальной или предлагаемой ответной реакции конкурентов. Отличительной особенностью турфирм, использующих данный метод ценообразования, является отсутствие постоянной зависимости между ценами и затратами. Ценообразование с ориентацией на спрос основано на изучении желаний потребителей и установлении цен, приемлемых для целевого рынка. Данный метод применяется в том случае, если цена является решающим фактором в приобретении турпродукта клиентами. При этом выявляется потолок цен - максимальная сумма, которую потребитель будет готов уплатить за данную услугу. Ценообразование на основе издержек (затратный метод) построено на калькулировании полной себестоимости туристского продукта. Используется теми предприятиями, которые стремятся в первую очередь получить прибыль от инвестиций. При этом выявляется нижний предел цены. Преимущества затратного метода: • • •

ценообразование значительно упрощается, если туристская организация может достаточно точно определить структуру полной себестоимости турпродукта; применение данного метода основными конкурентами фирмы создает условия для снижения ценовой конкуренции; у турфирм появляется возможность уделять значительно меньше внимания колебаниям спроса на туристские продукты.

Обоснованием продажной цены туристского продукта служит нормативная калькуляция полной себестоимости турпродукта. Нормативная калькуляция - это документ, в котором определяется продажная цена туристского продукта. При

калькулировании затраты, косвенные налоги, нормативная прибыль, скидки, комиссионное вознаграждение и цена туристского продукта выражаются в стоимостном (денежном) показателе. Следует различать валюту выражения обязательств и валюту расчетов. Валюта выражения обязательств может устанавливаться фирмой самостоятельно: в сложившейся практике при отправке групп за рубеж, а также при приеме иностранных туристов цена турпродукта устанавливается в долларах США; на внутрироссийские маршруты цены для отечественных туристов устанавливаются в рублях. Валютой расчетов на территории России является российский рубль. Порядок расчетов в иностранной валюте на территории России регулируется валютным законодательством. В продажную цену туристского продукта, кроме его полной себестоимости, включают косвенные налоги, нормативную прибыль туроператора, учитываются скидки для отдельных групп туристов по отдельным видам услуг, а также надбавки или скидки (комиссионное вознаграждение) в пользу турагента, реализующего турпродукт. К косвенным налогам, входящим в цену туристского продукта, относят следующие: • • •

налог на пользователей автодорог; налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы; налог на добавленную стоимость.

Туристские организации платят налог на пользователей автомобильных дорог на основании Закона РСФСР "О дорожных фондах в РСФСР" от 19.10.91 г. № 1759-1; инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"; письма Госналогслужбы РФ от 06.05.98 г. № СШ-6-07/277 "О порядке перечисления налога на пользователей автомобильных дорог". Согласно Закону РФ от 26.03.98 г. № 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год", Федеральному закону от 26.05.97 г. № 82-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"", Федеральному закону от 28.03.98 г. № 51-ФЗ "О внесении дополнения в статью 4 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"", Федеральному закону от 27.06.98 г. № 93-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации"", приказу Госналогслужбы от 31.03.98г. № АП-3-07/58 "О внесении изменений и дополнений в инструкцию Госналогслужбы России от 15.05.95 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"", совместному письму Госналогслужбы РФ от 03.04.98 г. № АП-6-07/219, Минфина России от 03.04.98 г. № 16-н, Федеральной дорожной службы от 01.04.98 г. № ФДС-14/939, Центрального банка России от 01.04.98 г. № 201-у "О порядке перечисления налога на пользователей автомобильных дорог, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и прочих поступлений в дорожные фонды" ставка налога на пользователей автомобильных дорог в 1998 г. установлена в размере: 2,5 % от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг); 2,5 % от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Средства налога зачислялись: за март и 1 квартал 1998 г. по ставке 1,2 % в Федеральный дорожный фонд РФ и по ставке 1,25 % - в территориальные дорожные фонды; с 01.04.98

г. в Федеральный дорожный фонд РФ - по ставке 0,5 %, в территориальные дорожные фонды - по ставке 2 % (если иная ставка налога в территориальный дорожный фонд не установлена законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации). Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации с учетом местных условий могут повышать (понижать) ставку налога, зачисляемого в территориальные дорожные фонды, но не более чем на 50 % от ставки федерального налога. Налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется по-разному для туроператоров и турагентов: •

•

с суммы выручки от реализации туров при условии, что турфирма выступает в качестве туроператора (формирует стоимость путевки путем приобретения услуг в местах пребывания и транспортных услуг по отправке и возвращению туристов); в 1998 г. порядок налогообложения в отношении данной группы предприятий был значительно смягчен: в соответствии с приказом Госналогслужбы РФ от 11.12.97 г. № АП-3-07/237 объектом обложения является сумма превышения средств, полученных от туристов для оплаты оказанных туристских услуг, над средствами, перечисленными третьим лицам за оказанные туристам услуги; с суммы комиссионных вознаграждений без НДС (сумма разницы между продажной и покупной ценами путевок), если турфирма выступает в качестве турагента (туристско-экскурсионные организации, занимающиеся только продажей путевок).

Выручка от реализации туристского продукта, полученная в иностранной валюте для целей налогообложения, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России, действующему на день поступления средств на валютный счет или в кассу предприятия. На сумму начисленных платежей делается бухгалтерская запись: Дебет счета 26 Кредит счета 67

}

Начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы начисляется с суммы выручки от реализации продукции без НДС по ставке 1,5 %. На сумму начисленных платежей делается бухгалтерская запись: Дебет счета 80 Кредит счета 68, субсчет «Налог на содержание жилищного фонда»

}

Начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В калькуляцию косвенные налоги включаются в процентах (размер процента

соответствует ставке налога) к себестоимости туристского продукта. В стоимость туристского продукта закладывается нормативная прибыль, которая устанавливается турфирмой в процентах к себестоимости турпродукта. Размер процента зависит от спроса на данный туристский продукт и может колебаться от 5 до 100 % и более. На практике чаще всего размер процента нормативной прибыли в туристских организациях равен 20 %. Туристские организации применяют скидки со стоимости турпродукта, например: • • • • •

сезонные скидки; скидки для детей и школьников, обычно детям до 7 лет предоставляется скидка 50 %, школьникам - 40 %; специальные скидки, предоставляемые авиакомпаниями и гостиницами для людей в возрасте 50-65 лет; скидки для постоянных клиентов; скидки в случае, если турист, забронировавший тур, дает фирме право самостоятельного выбора одной из трех дат своего отправления и одного из трех пунктов назначения отдыха.

При разработке продажных цен на туристские продукты учитываются комиссионные вознаграждения посредникам. Практика туристского бизнеса различает следующие виды комиссионных вознаграждений посредникам: • • •

комиссия для туроператоров, которые разрабатывают программы и реализуют их самостоятельно или через посредника (комиссия для оптовиков); розничная комиссия выплачивается турагентам, которые перепродают программы туроператорам или сами бронируют гостиничные номера; комиссия для других организаций, которые выступают в качестве посредников между турагентом, туристом и гостиницей.

При заключении договора между туроператором и турагентом возможны следующие варианты: •

•

туроператор продает турагенту турпакет по цене, которую он должен получить с турагента. В этом случае турагент делает надбавку в свою пользу на цену туроператора. Туроператор не вмешивается в размер установления этой надбавки; в целях полной продажи турпакетов и для сохранения своего имиджа туроператор предоставляет турагенту турпакет для реализации по твердой фиксированной цене. В этом случае турагент получает комиссионное вознаграждение в форме скидки со стоимости турпакета.

При разработке ценовой стратегии туристская организация должна использовать перечисленные три метода ценообразования во взаимодействии, поскольку ориентация только на один из них не способствует проведению гибкой ценовой стратегии и даже приводит к прямым или косвенным убыткам. Итак, цена имеет два предела: нижний и верхний. Нижним пределом цены выступают понесенные затраты, т. е. себестоимость туристского продукта; верхний предел

определяется спросом на данный вид турпродукта. В этом смысле можно говорить о цене спроса на туристские услуги и цене предложения. На международном уровне для обеспечения сопоставимости по туристским расходам на Оттавской конференции Всемирной туристской организации по статистике путешествий и туризма в 1991 г. была принята концепция, согласно которой за базу ценообразования принята цена спроса. В отечественной теории и практике цена является результатом функционального взаимодействия комплекса ценообразующих факторов, к которым относятся: • • • • •

понесенные затраты по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, т. е. себестоимость турпродукта; уровень потребительского спроса на туристский продукт; уровень и динамика цен у конкурентов; наиболее выгодное сочетание таких взаимозависимых величин, как издержки, объем реализации и полученная прибыль; законность цен с точки зрения позиции государственных ценовых органов и их воздействия на различные отрасли экономики в целом и сферы туризма в частности.

Ценообразование в сфере туризма имеет характерные особенности: • • • •

• • •

•

•

Высокая эластичность цен в различных сегментах туристского рынка. Разрыв во времени между моментом установления цены и моментом куплипродажи туристского продукта. Цены на туристский продукт являются розничными ценами, так как турпродукт предназначен непосредственно для потребления. Неспособность туристских услуг к хранению, вследствие чего розничные торговцы не разделяют с производителями риска, связанного с образованием нереализованных запасов. Высокая степень влияния конкурентов. На одни и те же туристские услуги действуют два уровня цен - внутренние и внешнеторговые, например тарифы на транспорт, на гостиничные услуги, услуги по обслуживанию туристов; поэтому с учетом международных требований цены на туристские услуги для иностранных туристов устанавливаются на более высоком уровне, чем для отечественных туристов. Спрос на туристские услуги носит ярко выраженный сезонный характер, поэтому в сфере туризма применяется сезонная дифференциация цен и тарифов. Значительная стоимость операций с туристскими услугами. Для устойчивости спроса на услуги туризма цена не должна вызывать у покупателей отрицательных эмоций, т. е. уровень цен на туристские услуги рассматривается потребителями как вполне допустимый; хорошо, если уровень цен на определенный пакет услуг, предоставленный туристской организацией, ниже затрат самостоятельно путешествующего туриста на аналогичный пакет услуг. Высокий уровень ориентации на психологические особенности потребителя, поскольку цена путешествия может быть связана со статусом клиента, его положением в обществе. Цены на туристский продукт необходимо ориентировать не на среднего потребителя, а на определенные типовые группы; типологию потребления следует

• • •

•

рассматривать как основу повышения эффективности коммерческой деятельности туристской организации. Значительная степень государственного регулирования в сфере транспорта, которое часто включает элементы контроля цен. На процесс формирования цен на туристские услуги оказывает влияние туристская рента. Цены на туристский продукт тесно связаны с рекламой туристского продукта: так, снижение цены оказывает рекламное воздействие на потребителя, ведет к росту спроса на туристский продукт; в свою очередь, хорошо организованная реклама может позволить повысить уровень цен на туристский продукт. Цена одной туристской путевки зависит от вида тура (групповой или индивидуальный). Турпродукт в большинстве случаев представляет собой пакет услуг, рассчитанный на группу туристов и лиц, сопровождающих эту группу. Цена индивидуального тура при прочих равных условиях выше, чем цена группового тура в расчете на одного человека. При групповом туре цена тура на одного человека зависит от численности туристов в группе. Продажная цена турпродукта Цена одной турпутевки =

Количество туристов в группе и лиц, сопровождающих группу

Чем больше численность группы, тем ниже стоимость тура в расчете на одного человека. Цена тура на одного человека зависит от количества туродней: чем продолжительнее тур, тем дороже он будет стоить при прочих равных условиях. Указанные особенности предопределяют ценообразование туристских организаций на двух уровнях. Первый уровень соответствует стратегии ценообразования и представляет собой совокупность цен, подлежащих обязательному опубликованию в каталогах, брошюрах, путеводителях и других печатных изданиях. Данные цены затрагивают глобальные вопросы положения туристского продукта и фирмы, долгосрочной прибыли на инвестированный капитал. Второй уровень, определяющий в целом тактику ценообразования, характеризует цены, по которым осуществляется реализация туристских услуг исходя из конкретной ситуации.

4.3 Ценовые стратегии Ценовая стратегия - это выбор возможной динамики изменения исходной цены туристского продукта в условиях рынка, наилучшим образом соответствующей цели туристской организации. Определение ценовой стратегии зависит от сочетания и взаимодействия многих факторов, важнейшими из которых являются:

• • • • • •

степень новизны турпродукта, т. е. на какой туристский продукт устанавливается цена: на новый или на продукт сформировавшегося рынка сбыта; характеристики турпродукта, относительная его исключительность по сравнению с другими турпродуктами; издержки и ожидаемая прибыль; условия конкуренции; особенности рынка сбыта; имидж туристской организации и прочие факторы, касающиеся деятельности турфирмы на рынке.

Степень новизны туристского продукта играет в ценообразовании заметную роль, поскольку методология определения цен на новые турпродукты является наиболее сложной проблемой. У новых турпродуктов менее четкие границы сравнения и сопоставления их с другими аналогичными туристскими продуктами, в ряде случаев это вообще невозможно из-за отсутствия аналогов. Достаточно сложно определить и спрогнозировать объемы продаж новых турпродуктов. Отсутствие или неполная информация о рынке нового туристского продукта, тенденциях его развития, гарантиях того, что потенциальные клиенты вообще существуют, создает высокую степень неуверенности у турфирмы. Для успешного продвижения нового туристского продукта может быть использовано несколько ценовых стратегий. Стратегия "снятия сливок" (высоких цен) предполагает первоначально высокий уровень продажных цен на новые туристские продукты, это возможно в условиях отсутствия конкуренции и предложения абсолютно новых туристских услуг. Турфирма пользуется своей временной монополией до момента, пока рынок не окажется насыщенным и не появятся аналоги; затем фирма идет на снижение уровня продажных цен. Стратегия цен проникновения на рынок предполагает преднамеренно низкий уровень продажных цен, возможно использование демпинговых цен с целью завоевания рынка сбыта, оказания влияния на как можно большее число потребителей туристских услуг. С освоением рынка и увеличением объема продаж цена постепенно повышается, но так, чтобы это не препятствовало дальнейшему росту объемов реализации. Стратегия цен проникновения на рынок особенно удачно применяется в отношении туристских услуг, затраты на оказание которых падают в соответствии с "эффектом опыта". Эффект опыта выражает эмпирическую закономерность, которая состоит в том, что по мере накопления опыта в какой-либо сфере деятельности затраты на единицу продукции (работ, услуг) уменьшаются. Для успешного использования данной стратегии необходимо: •

чтобы на рынке туристских услуг сложилась ситуация, когда конкуренты не успевают отреагировать на уменьшение цены и существует предпосылка того, что конкуренты не подключатся к "игре на снижение";

•

чтобы понесенные затраты по формированию и реализации услуг турфирмы были настолько низкими, что даже при невысоких ценах обеспечивалось бы получение достаточной суммы прибыли.

На практике туристские организации часто вначале применяют стратегию "снятия сливок" - первоначальная высокая цена создает своего рода образ туристского продукта высокого качества, и обычно первоначальная группа потребителей менее чувствительна к цене, чем последующие. Затем используется стратегия цен проникновения на рынок при этом снижение цен благожелательно воспринимается потребителями, в то время как значительное увеличение первоначальной низкой цены часто сталкивается с сопротивлением рынка. Стратегия престижных цен эффективна, если можно свести к минимуму конкуренцию путем применения патентной защиты, знаков обслуживания, приверженности торговой марке, фирменным наименованиям. Престижные цены представляют собой намеренно высокие цены, предназначенные для привлечения потребителей, которые более обеспокоены качеством туристского продукта, его уникальностью или статусом, чем ценой. Стратегия "следования за лидером" предполагает учет ценовой политики ведущей фирмы на рынке туристских услуг, т. е. ориентацию цен на свои туристские продукты с движением и характером цен лидера. Уровень цен на новые турпродукты должен приближаться к "стандартам", установленным лидером, отклонение от цены фирмылидера допускается только в известных пределах. Данная стратегия внешне весьма привлекательна и удобна для фирм, не желающих проводить свои собственные разработки ценовой стратегии, однако может привести к серьезным ошибкам и просчетам. По отношению к туристским продуктам сформировавшегося рынка сбыта используются следующие ценовые стратегии. Стратегия скользящей падающей цены является логическим продолжением стратегии "снятия сливок", ее применение эффективно при тех же условиях. Суть данной стратегии состоит в том, что цена последовательно скользит по кривой спроса. Для того чтобы стимулировать спрос и оградить предприятие от конкуренции, необходимо разрабатывать новые виды туристского продукта. Стратегия преимущественной цены является продолжением стратегии цен проникновения на рынок, применяется при опасности вторжения конкурентов в область деятельности туристской организации. Суть стратегии - в достижении преимущества по отношению к конкурентам либо по затратам (в этом случае цена устанавливается ниже цен конкурентов), либо по качеству турпродукта (тогда цена устанавливается выше цен конкурентов и продукт оценивается как уникальный и престижный). Стратегия цены сегмента рынка предполагает учет определенных различий в спросе. Каждое решение по формированию цены должно учитывать реальные ожидания и запросы потребителей, а также их желание и возможность уплатить определенную сумму за туристские услуги. В качестве примера влияния сегментации рынка на

стратегию ценообразования можно привести цены на турпродукты для пожилых людей, уровень которых ниже аналогичных турпродуктов для других возрастных категорий. Указанный факт объясняется особенностями данного сегмента: люди пожилого возраста довольно чувствительны к ценам, поэтому наибольшее число поездок совершают в несезонный период, т. е. покупают туры по сниженным ценам и предпочитают размещение на базе самообслуживания, что значительно дешевле, а также пользуются специальными скидками, предоставляемыми авиакомпаниями и гостиницами.

4.4 Издержки и процесс формирования туристской ренты В экономической системе современной России существуют три основные формы факторного дохода: а) зарплата как плата за труд; б) процент как плата за наемный капитал; в) земельная рента как плата за аренду и пользование землей. Однако в современной экономике пока не учитывается особый факторный доход - туристская рента как форма дохода от использования туристских ресурсов. Туристские ресурсы - это природные, исторические и социально-культурные факторы, включающие объекты показа, демонстрации и изучения, а также иные объекты, способные удовлетворить духовные потребности людей, содействовать восстановлению и развитию их физических и нравственных сил. По своей экономической природе туристская рента - это факторный доход от использования туристских ресурсов. Количественная ограниченность и качественная дифференцированность туристских ресурсов в условиях рыночной экономики порождают различия в затратах и результатах хозяйственной деятельности туристских организаций. Это выражается в том, что себестоимость варьируется в достаточно широких пределах. Колебание себестоимости в различных туристских организациях приводит к различиям индивидуальных стоимостей туристских услуг при затратном методе ценообразования. На рынке предприятия продают турпродукт не по индивидуальным, а по рыночным ценам, ориентируемым на уровень затрат предприятий, которые используют относительно худшие туристские ресурсы. При этом предприятия, использующие ресурсы лучшего и среднего качества, получают добавочную прибыль, которая и является основой для получения туристской ренты (монопольной или дифференциальной). Но и худший туристский ресурс, обладая дополнительной полезностью (оздоровительной, экологической, исторической и т. д.), имеет условия для образования абсолютной туристской ренты. В туризме имеются все условия для образования монопольной, дифференциальной и абсолютной ренты на чисто экономической, рыночной основе, которые в совокупности и образуют интегральную, или совокупную, туристскую ренту.

Экономическое назначение туристской ренты в современных условиях могло бы иметь два аспекта: во-первых, эта рента могла бы стать источником финансирования внутреннего и въездного туризма; во-вторых, эта рента могла бы решить проблему внешних эффектов на туристском рынке. Известно, что источником финансирования туристских ресурсов ныне являются амортизация и накапливаемая часть проблем. Ни первый, ни второй источник сегодня в России нереален в силу инфляции и хозяйственного механизма, который побуждает предприятия скрывать прибыль или стремиться к нулевой прибыли. В этих условиях одним из источников финансирования туризма как раз могла бы стать туристская рента (наряду с указанными выше двумя традиционными источниками). Особую роль туристская рента могла бы выполнить при решении вопроса учета в издержках внешних эффектов. Непосредственные участники рынка туристских услуг - как продавец (туристская организация), так и покупатели (туристы, путешественники) - сталкиваются с так называемыми внешними эффектами (экстерналиями). Внешние эффекты возникают тогда, когда не все выгоды или издержки отражены в существующей системе цен, что, в свою очередь, свидетельствует о нарушении принципа оптимальности размещения ресурсов, а значит, об их неэффективном использовании. По своей природе и по последствиям внешние эффекты подразделяются на положительные и отрицательные. Положительные (позитивные) внешние эффекты создают различия между общественными и частными выгодами. К положительным внешним эффектам в туризме относятся: рост государственных доходов за счет налогов и сбора пошлин; поступления нетто в иностранной валюте; рост доходов нетуристских организаций в связи с развитием инфраструктуры региона; увеличение числа рабочих мест и вакансий в связи с увеличением потребительского спроса на дополнительные услуги, непосредственно не входящие в турпродукт; развитие образования, медицинских услуг; развитие и реализация духовных потребностей; взаимообогащение различных культур. Отрицательные внешние эффекты создают различия между частными и общественными издержками. К отрицательным внешним эффектам в туризме относятся: болезни, преступность, загрязнение и уничтожение живой природы, разрушение вековых устоев, традиций, социально-культурного наследия и т. д. В рыночные цены на турпродукт не включены социальные издержки по компенсации отрицательных внешних эффектов, поэтому каждый участник рынка туристских услуг стремится затраты переложить на других, третьих лиц, которые могут не являться непосредственными участниками рынка, а выгоды присваивать себе. Наличие внешних эффектов показывает, что истинная предельная полезность туристских услуг с точки зрения как общества, так и рынка различна, так как в

себестоимости турпродукта не отражены полностью экономические издержки, которые реально несет общество с учетом внешних эффектов. Проблема внешних эффектов еще ждет полного рассмотрения и отражения в отечественной экономической теории. Рассмотрение данной проблемы началось с анализа ситуации, когда один хозяйствующий экономический агент оказал вредное воздействие на другого экономического агента, вредное воздействие было побочным результатом его основной производительной деятельности. Для восстановления принципа справедливости требовалось вмешательство государства, например предлагали ввести налог на производителя вредного влияния на других, величина которого бы зависела от объема произведенного вредного воздействия. Поскольку вредное воздействие является побочным результатом его основной деятельности, то возможно построение функциональной зависимости ответственности за ущерб на основе выпуска основного продукта (или услуги). Выбор воздействия, т. е. преимущество той или иной формы реакции на возникновение внешнего эффекта, зависит от сложившейся ситуации и от воспринимаемых основными действующими лицами альтернативных издержек. Среди возможных вариантов индивидуальной реакции можно выделить следующие: • • • •

сохранение статус-кво, т. е. нулевой индивидуальной реакции; государственное регулирование и использование политического механизма; решение суда как окончательное распределение прав и соответственно ресурсов; решение суда о спецификации первоначальных прав с последующим их перераспределением посредством рыночной трансакции.

Проблема состоит в поиске такого механизма отбора индивидуальных соглашений, который позволял бы учитывать максимальное количество значимых для соответствующей ситуации выгод и (или) издержек. Если выбранная форма индивидуального соглашения способствует увеличению объема прибыли, это означает, что она оказывается эффективнее статус-кво. Американский экономист, лауреат Нобелевской премии 1986 г., Дж. Бьюкенен отметил неизбежную политизацию процесса интернализации внешних эффектов. Интернализация внешнего эффекта - превращение внешних издержек (выгод) в элемент частных издержек (выгод). Дж. Бьюкенен предложил всех участвующих в принятии решения субъектов по выбору институциональной реакции разделить на четыре равные по численности группы: 1. не имеющие отношения к внешнему эффекту и деятельности фирмы, порождающей экстерналии; 2. получающие только выгоды от деятельности данной фирмы;

3. получающие только вред от деятельности фирмы; 4. получающие как выгоду, так и вред от деятельности фирмы. Такая классификация требует использования дополнительных определений внешних эффектов - внутренних и внешних экстерналии. Под внутренними экстерналиями подразумеваются такие эффекты, которые являются внешними по отношению к данному контрактному отношению, но внутренними по отношению к группе, участвующей в контракте. Внутренняя экстерналия имеет отношение к 4-й группе. Внешние экстерналии - такие эффекты, которые являются внешними по отношению не только к данному контрактному отношению, но и к группе, участвующей в контракте. Использование правовой системы также связано с определенными издержками. При выборе вариантов институциональной реакции необходим анализ конкретной ситуации с целью взвешивания ожидаемых выгод и издержек. Основным критерием выбора является максимизация ценности производимого общественного продукта с учетом существования трансакционных издержек. Трансакционные издержки являются фактором, обусловливающим выбор той или иной формы институциональной реакции на существование внешних эффектов. Американский экономист Р. Коуз ввел в экономическую науку особый вид издержек, которые он назвал трансакционными (от лат. transactio - сделка); существование их связано с положением фирмы в современной рыночной среде. Издержки фирмы по защите своих выгод в условиях рыночного хозяйства принято называть трансакционными. Трансакционные издержки - элемент издержек производства, возникающих в результате использования ресурсов для планирования, адаптации и контроля за выполнением поставленных задач и взятых обязательств в различных направляющих структурах, упорядочивающих права собственности. Трансакция - обмен правами собственности и свобод, принятыми в обществе. К трансакционным издержкам относятся: • • • • •

издержки поиска информации о ценах, контрагентах, рынках сбыта и т. п.; издержки ведения переговоров, заключения контрактов и оформления сделок; издержки измерения качества товаров, разработки стандартов, охраны фирменных знаков и торговых марок; издержки определения и защиты прав собственности, всего правового режима с помощью юридической системы; потери от оппортунистического поведения контрагентов.

Выгоды от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. При нулевых трансакционных издержках различия в вопросах о том, кто имеет законное право на использование ресурса и кто этим правом действительно пользуется, не имеют принципиального значения с точки зрения эффективности. В условиях современной конкуренции частные и социальные издержки будут равны. Предпосылка совершенной конкуренции означает полноту информации о ценах, отсутствие ограничения на обмен правами собственности ввиду существования свободного входа и выхода из отрасли. Каждый из элементов предпосылки совершенной конкуренции фактически соответствует допущению о нулевых трансакционных издержках. Что касается свободного обмена на рынке, то следует различать формальную свободу и действительную. Если речь идет о действительной свободе, то она может реализоваться только в том случае, если такой обмен сам по себе ничего не стоит. При нулевых трансакционных издержках ценность производства будет наибольшей. Такова формулировка теоремы Коуза. Другой вариант формулировки теоремы Коуза - при нулевых трансакционных издержках первоначальное распределение прав собственности не влияет на эффективность окончательного размещения ресурсов и структуру производства. Права собственности - санкционированные отношения между людьми, возникающие между экономическими агентами по поводу использования ограниченных ресурсов. Нормативным следствием теоремы Коуза является не только необходимость устранения искусственных правовых барьеров для торговли, но и обеспечение совершенной спецификации экономической ценностью. Трансакционные издержки коренным образом изменяют ситуацию, поскольку теперь первоначально специфицированные права не могут быть обменены. Когда трансакционные издержки положительны, различные варианты распределения прав собственности оказываются неравномерными. Теорема Познера гласит, что если существуют трансакционные издержки (возникающие из источников, кроме самого права), которые препятствуют достижению эффективного результата посредством сделки, то определенный способ спецификации прав собственности может обеспечить более эффективный результат, чем другие. При высоких трансакционных издержках законодательство должно избирать и устанавливать наиболее эффективное из всех доступных распределений права собственности.

Существенным элементом функционирования системы спецификации прав и действий, а в соответствии с ними и их обладателей является поведение, направленное на присвоение ренты. Существование эффекта дохода создает стимулы для инвестирования в процесс принятия решения по распределению "законных прав", что в условиях положительных трансакционных издержек приводит к снижению ценности производимого продукта, оказанных услуг, поскольку присвоение выгод одним может сопровождаться возникновением издержек для многих. При решении проблемы отрицательного внешнего эффекта можно пойти по неформальному пути или воспользоваться формальным правом, при этом важно минимизировать трансакционные издержки. Выбор того или иного пути зависит от конкретной ситуации. Например, при распределении земель, наиболее удаленных от крупных городов, где конкуренция за ресурсы имеет локальный характер, а группа претендентов более или менее однородна, важно учесть, что прибыльность экономической деятельности здесь невысока, а это выражается в незначительной величине земельной ренты. Поэтому данные условия позволяют разрешать конфликты в частном порядке. Таким образом устанавливаются неформальные правила, обеспечивающие гарантии права собственности на землю. Отсутствие формального права на землю не означает, что обмен не был возможен. Его особенностью была лишь локальность. По мере приближения к "рыночному центру" издержки частной защиты претензий на землю повышаются и сравнительно более эффективной становится централизованная, государственная защита прав на основе получения формального титула собственности. Теперь получение формального права собственности становится необходимым и потому, что в случае возникновения отрицательных внешних эффектов, вероятность которых по мере нарастания увеличивается, агент, не обладающий формальным титулом, оказывается в заведомо проигрышной ситуации в случае возникновения спора. Поэтому, несмотря на значительные трансакционные издержки, все же более выгодно обеспечить защиту прав с помощью титула. Итак, возникает острая экономическая и социальная необходимость учесть влияние внешних эффектов, т. е. найти средства для финансирования затрат, вызванных отрицательными внешними эффектами, и одновременно найти способы поддержки тех туристских организаций, которые несут обществу и регионам положительные внешние эффекты, недооцененные рынком. Источником для финансирования данных затрат может стать туристская рента. Так как туристская рента становится источником покрытия затрат по компенсации

отрицательных внешних эффектов, то представляется целесообразным включить в элементную структуру себестоимости для туристских организаций особую статью "Финансирование туристских ресурсов за счет ренты". В калькуляцию себестоимости турпродукта вводится новый вид косвенных периодических затрат - рентные платежи, базой для начисления которых может быть один из видов прямых затрат или итоговая величина прямых затрат. Рентные платежи в составе выручки от реализации услуг поступают на расчетный счет, где и находятся до их распределения между государственными органами власти и туристскими организациями. В бюджетах местных органов власти могла бы быть выделена отдельной строкой статья "Рентный источник для финансирования туристской инфраструктуры".

ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 Утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановлений Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 627, от 1 июля 1995 г. № 661, от 20 ноября 1995 г. № 1133, от 14 октября 1996 г. № 1211, от 22 ноября 1996 г. № 1387, от 11 марта 1997 г. № 273)

I. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) 1. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. 2. В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: a. затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции,

выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации; b. затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем; c. затраты на подготовку и освоение производства: o затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях: доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ; o затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования; o затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства. Не относятся к затратам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг): o

o o

o

затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа; затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями -поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями; затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию; затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ; d. затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции,

повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса. Затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научноисследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; e. затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т. п.; f. затраты на обслуживание производственного процесса: o по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда; o по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; o по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для создания медицинских пунктов непосредственно на территории организации, на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью; g. затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором); оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой, специальной обувью, защитными приспособлениями в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности. Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются;

h. текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат. Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей; i. затраты, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материальнотехническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей: o эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п.; o затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов; o оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством; o оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; o содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и других; o затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы). Для целей налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затраты на командировки, представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. Затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансовохозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; j. затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

o

o

o

o

выплата работникам организаций средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров; затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы; оплата отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных учреждениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных учреждениях, в вечерних (сменных) профессионально-технических учреждениях, а также поступающим в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства; оплата их проезда к месту учебы и обратно, предусмотренная законодательством; затраты, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, затраты базовых организаций по оплате труда инженерно-технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профессионально-технических учреждений и средних специальных учреждений, студентов высших учебных учреждений.

Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством. Расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; k. предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы; l. затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; дополнительные затраты, связанные с привлечением на договорной основе с органами местного самоуправления средств организации для покрытия расходов по перевозке работников маршрутами наземного, городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта. Суммы, определенные исходя из действующих тарифов на транспортные услуги, возмещаются работникам организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации; m. дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно, а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и

n.

o.

p.

q.

содержание вахтового поселка. Расходы по сооружению вахтового поселка в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды оплат; отчисления (страховые взносы) в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования и фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. Отчисления (страховые взносы) в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования и фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников организаций, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно-коммунальных организаций, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и других), должны включаться в сметы расходов на содержание организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении организаций и учреждений, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т. п.; платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, по добровольному страхованию от несчастных случаев и болезней, а также медицинскому страхованию. Установить, что суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг)(Подпункт "р" пункта 2 вступил в силу с 15 ноября 1996 года в соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.11.96 г. № 1387.;) затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR),

r.

s.

t.

u.

v.

w. x.

увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки; затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации; затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты. Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке; затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации), обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи); амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в случае нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются; амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия); плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга; начисления на заработную плату и гонорар творческих работников, перечисляемые творческим союзом в их фонды в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;

y. платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; z. налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; aa. затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности; bb. плата за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования; cc. другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком( Постановлением Правительства РФ от 03.08.96 г. № 938 установлено, что затраты на приобретение специальных марок организациями -производителями алкогольной продукции относятся на себестоимость этой продукции.). 3. В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также: • •

•

•

потери от брака; затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц; затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, при осуществлении выплат по возмещению указанного вреда в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.

4. Не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг): •

•

затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды работ); затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

5. Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: • • • • •

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

6. В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость: •

•

приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг); покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к

• • • •

•

•

•

•

основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления) также относятся к услугам производственного характера; природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем); приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия; покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат; потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых

снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и другие). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. В тех случаях, когда стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цехи, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: •

•

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону; по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

7. В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не

состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. В состав затрат на оплату труда включаются: •

• •

•

•

•

• •

• •

•

выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.; выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда и т. д., осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации; стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей в соответствии с действующим законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, затраты на оплату предоставляемого работникам предприятий в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг и прочее); стоимость выдаваемых бесплатно в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время; оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей; выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов; единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством; выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством; надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

•

• • •

•

•

•

• •

•

•

•

оплата отпуска перед началом работы выпускникам профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение; оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых рабочим и служащим, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) профессионально-технических учебных заведениях, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных школах, а также поступающим в аспирантуру; оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством; доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством; разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий и из организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве; суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения предприятия (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и по вине транспортных организаций; суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятия, в организации согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственными организациями; заработная плата по основному месту работы рабочим, руководителям и специалистам предприятий и организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров; плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови; оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, проходящих производственную практику на предприятиях, а также оплата труда учащихся общеобразовательных школ в период профессиональной ориентации; оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, работающих в составе студенческих отрядов; оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов; другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и других целевых поступлений).

•

•

•

•

•

•

•

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием: премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока); надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством); оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг)); ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам предприятия или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания предприятия; оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещение культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.

8. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются). 9. В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация основных фондов" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам. В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий. Предприятия, производящие в установленном законодательством порядке индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают по элементу "Амортизация основных фондов" также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации. 10. К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), амортизация по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями. В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим). Затраты на платежи по страхованию имущества организаций, а также жизни и здоровья отдельных категорий работников и затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг), могут выделяться из состава элемента "Прочие затраты" в отдельные элементы. 11. Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с

учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты). 12. Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативнотехнического характера и т. п.). Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены. Затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операций. II. Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли 13. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается от финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Предприятия, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают экспортные тарифы. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. 14. В состав внереализационных доходов включаются: доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию; доходы от сдачи имущества в аренду; •

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков;

• • •

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг); положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

15. В состав внереализационных расходов включаются: • • • •

•

•

• • •

затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников); не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; убытки по операциям с тарой; судебные издержки и арбитражные расходы; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков; суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством; убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий; некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены; другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов;

отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Приложение 2

Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью К приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 8 июня 1998г. №210

В соответствии с пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (с учетом внесенных в него изменений и дополнений) устанавливается, что в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются: 1. Затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам: o по размещению и проживанию; o по транспортному обслуживанию (перевозке); o по питанию; o по экскурсионному обслуживанию; o по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; o по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки); o культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; o по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; o по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими. При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений. 2. Затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов. 3. Затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров. 4. Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации. 5. Затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров: o по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ; o по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Приложение 3 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью К приказу Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402 I. Общие положения

1. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, разработаны в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, и изменениями и дополнениями к указанному Положению, утвержденными постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661, а также на основании Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". 2. Настоящие рекомендации призваны обеспечить единство состава и классификации затрат, методов их учета, а также определить методы исчисления себестоимости туристского продукта, услуг по туристскому обслуживанию и порядок формирования финансовых результатов от продажи туристского продукта для всех организаций, занимающихся туристской деятельностью. 3. Под туристской деятельностью понимается деятельность туристской организации по формированию (производству), продвижению и продаже туристского продукта, оказанию услуг по туристскому обслуживанию, а также иная деятельность в сфере туризма. 4. Туристский продукт - право на тур как комплекс услуг по перевозке, размещению, питанию, экскурсионных услуг, а также услуг гидов-переводчиков и других услуг, предоставляемых в зависимости от целей путешествия, являющееся объектом купли-продажи и подлежащее продаже либо туристу, либо другой туристской организации. 5. Туристский продукт может формироваться туристской организацией либо из услуг, права на которые приобретаются у сторонних организаций, либо из услуг, оказываемых собственными силами, либо как из услуг, права на которые

приобретаются у сторонних организаций, так и из услуг, оказываемых собственными силами. 6. Продвижение и продажа туристского продукта туристу могут осуществляться туристской организацией самостоятельно (через собственные точки реализации собственные турагентства, как выделенные, так и не выделенные на отдельный баланс), а также на основе договоров со сторонними организациями. 7. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туристской организации на производство и продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета у туристской организации. 8. Себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и продажи туристского продукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу. 9. Под планированием себестоимости туристского продукта понимается система технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в состав себестоимости туристского продукта. 10. Планирование себестоимости туристского продукта осуществляется организацией самостоятельно на основании предполагаемой конъюнктуры рынка туристских продуктов, договоров, заключенных с поставщиками отдельных услуг, из которых формируются туры, а также с учетом других расходов, поддающихся планированию. 11. Целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и, как следствие, возможностей производственного и социального развития организации. 12. Учет затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта ведется с целью их своевременного, полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете, выявления отклонений от применяемых норм и плановой себестоимости, а также контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. 13. Данные учета затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта используются при определении фактических финансовых результатов деятельности туристской организации, в процессе анализа этих результатов для выявления имеющихся внутрипроизводственных и внутрихозяйственных резервов. II. Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций в сфере туризма

14. Объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. 15. Затраты туристской организации по отношению к производственному процессу подразделяются на производственные, т. е. связанные с производством туристского продукта, и коммерческие, к которым относятся затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта.

16. Производственные затраты в зависимости от способа включения их в себестоимость туристского продукта подразделяются на прямые и косвенные (накладные). 17. Под прямыми понимаются затраты, связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость соответствующего объекта калькулирования. 18. Под косвенными (накладными) понимаются затраты, связанные с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся к деятельности туристской организации в целом, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных методов. III. Производственные затраты

19. Затраты на производство туристского продукта при планировании и учете группируются туристской организацией по элементам и статьям затрат. 20. Затраты, образующие себестоимость туристского продукта, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: o материальные затраты; o затраты на оплату труда; o отчисления на социальные нужды; o амортизация; o прочие затраты. 21. Туристским организациям в качестве типовой рекомендуется группировка производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат: o "Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта"; o "Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала"; o "Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта"; o "Накладные расходы". Под производственным персоналом понимаются работники, непосредственно занятые производством туристского продукта, как состоящие в штате организации, так и выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера. Туристская организация может исходя из принятых объектов учета самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство туристского продукта. 22. В статью "Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта" включаются затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги: a. по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги;

b. по транспортному обслуживанию (перевозке) у организаций-перевозчиков и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности, у организаторов чартерных программ, а также у обладателей прав на такие услуги; c. по питанию у организаций общественного питания и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; d. по экскурсионному обслуживанию у экскурсионных бюро и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности у организаторов круизов, сафари, горовосхождений и т. п., а также у обладателей прав на такие услуги; e. по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний у медицинских учреждений и организаций, санаториев, профилакториев и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; f. по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки); g. на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера у организаций культуры, спорта и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; h. на услуги по страхованию туристов в период турпоездки, в том числе страхованию туристов от несчастных случаев и медицинскому страхованию в период турпоездки; i. на услуги гидов-переводчиков, сопровождающих; j. на иные услуги, используемые при производстве туристского продукта. 23. В статью "Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала" включаются: . затраты на оплату труда производственного персонала, включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера; a. отчисления на социальные нужды; b. затраты, связанные со служебными разъездами производственного персонала в пределах пункта нахождения туристской организации или ее структурного подразделения, включая затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта. 24. По статье "Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта" отражаются затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта посредством выполнения отдельных видов работ, услуг. К указанным подразделениям туристской организации относятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т. п. Определение себестоимости работ, услуг, выполняемых такими подразделениями туристской организации, производится согласно соответствующим отраслевым рекомендациям и инструкциям. 25. По статье "Накладные расходы" отражаются: . затраты, связанные с организацией производства туристского продукта: ƒ затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

отчисления на социальные нужды от оплаты труда работников аппарата управления и хозяйственных работников; ƒ затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов; ƒ затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание; ƒ затраты на пожарную охрану зданий и помещений; ƒ затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества туристской организации; ƒ затраты, связанные с арендой зданий, помещений и другого имущества, используемого туристской организацией в административно-управленческих и хозяйственных целях; ƒ затраты на транспортное обслуживание деятельности работников туристской организации, в т. ч. затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси при наличии подтверждающих затраты документов); ƒ затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание; ƒ прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций по управлению туристской организацией в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрены те или иные функции управления производством; амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств по нормам, утвержденным в установленном порядке; амортизация нематериальных активов (нематериальных объектов, используемых в течение длительного периода (более 1 года) в хозяйственной деятельности и участвующих в процессе получения дохода: прав пользования земельными участками, природными ресурсами, патентов, лицензий, "ноу-хау", программных продуктов, монопольных прав и привилегий и т. п.); амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, специальных инструментов и приспособлений; затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основании ƒ

a. b.

c. d. e.

налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов; f. оплата услуг связи, в т. ч. телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание; g. затраты на приобретение специальных бланков и документов (сток-билетов, бланков турпутевок, ваучеров, бланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т. п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ; h. оплата услуг банков по обслуживанию счетов туристской организации, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых), по операциям, связанным с обращением денежных документов, по торгово-комиссионным и аналогичным операциям, а также платежи по процентам за кредиты банков (кроме просроченных и отсроченных ссуд и кредитов на осуществление капитальных вложений и инвестиций); i. затраты, связанные с оплатой процентов по кредитам поставщиков за приобретение товарно-материальных ценностей, проведение работ и оказание услуг; j. затраты на оплату информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности туристской организации, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью; k. затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров: ƒ плата за обучение и повышение квалификации на основе договоров с профессиональными образовательными учреждениями РФ (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными учебными заведениями и образовательными учреждениями; ƒ законодательно установленные выплаты работникам по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы, включая оплату отпусков с сохранением заработной платы и проезда к месту учебы и обратно лицам, обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре; l. затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров; m. затраты по содержанию и эксплуатации помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания (как состоящих, так и не состоящих на балансе туристской организации), обслуживающим работников туристской организации (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи); n. затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на

o.

p. q.

r. s. t.

улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий; платежи по обязательному страхованию в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ или страны нахождения подразделения туристской организации, а также добровольному страхованию имущества туристской организации, а также гражданской и профессиональной ответственности туристской организации. Суммарный размер отчислений на добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг); отчисления в ремонтный фонд или резерв на ремонт основных фондов в случае, когда создание указанного фонда или резерва определено в соответствии с установленным порядком; представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему (в том числе вне места нахождения туристской организации) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) туристской организации и ревизионной комиссии туристской организации. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате туристской организации; отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с установленным законодательством порядком подлежат отнесению на себестоимость; прочие затраты, связанные с производством туристского продукта, в частности затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы; таможенным или иным законодательно установленным оформлением туристских продуктов, материальных и иных ресурсов, приобретаемых у иностранных туристских фирм или иных организаций, а также в случае формирования тура за пределами РФ, сопровождающегося вывозом с территории РФ входящих в его состав услуг, материальных и иных ресурсов.

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов. При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи. IV. Коммерческие расходы

26. К коммерческим затратам, связанным с продвижением и продажей туристского продукта, относятся: . затраты, связанные с деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений туристской организации, как выделенных на отдельный баланс, так и необособленных. В состав данных затрат входят: ƒ затраты на оплату труда работников точек реализации (турагентств), включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера; ƒ отчисления на социальные нужды; ƒ затраты, связанные со служебными разъездами работников точек реализации (турагентств) в пределах пункта нахождения туристской организации или ее структурного подразделения, включая затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта; ƒ затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений, занимаемых точками реализации, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание; ƒ затраты, связанные с арендой зданий и помещений, занимаемых точками реализации (турагентствами), а также других основных средств, предназначенных для функционирования точек реализации; ƒ затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и служебного автотранспорта, обслуживающего персонал точек реализации; ƒ затраты на приобретение специальных бланков и документов (стокбилетов, бланков турпутевок, ваучеров, бланков учета и отчетности), канцелярских принадлежностей, специальной литературы, необходимых для функционирования точек реализации; ƒ оплата услуг банков по обслуживанию счетов точек реализации, если туристская организация открывает такие счета; ƒ амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, используемым для функционирования точек реализации; ƒ представительские расходы, связанные с деятельностью точек реализации; ƒ доля затрат по управлению туристской организацией в целом, относящаяся к деятельности точек реализации.

В случае выделения точки реализации (турагентства) на отдельный баланс затраты, связанные с ее деятельностью, для целей калькулирования себестоимости туристского продукта не структурируются по составу, а представляют собой отдельную статью. При этом необходимо обеспечить получение информации о структуре данных затрат в поэлементном разрезе; a. затраты на комиссионные, агентские и иные вознаграждения сторонним организациям (турагентствам), оказывающим туристской организации коммерческие услуги; b. затраты на оплату труда работников туристской организации, непосредственно занимающихся продвижением туристского продукта, а также отчисления на социальные нужды; c. затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта), к которым относятся: ƒ затраты на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, прейскурантов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.); ƒ затраты на разработку и изготовление эскизов и этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров; ƒ затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявление в печати, объявления и передачи на радио и телевидении); ƒ затраты на световую и иную наружную рекламу; ƒ затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; ƒ затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; ƒ затраты на хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных материалов; ƒ затраты на проведение иных рекламных мероприятий; d. затраты на организацию или участие в выставках, направленных на продвижение туристского продукта. 27. В фактической себестоимости туристского продукта отражаются также: . затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, при осуществлении выплат по возмещению указанного вреда в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; a. выплата работникам, высвобождаемым из туристской организации в связи с ее реорганизацией, сокращением численности работников и штатов.

V. Планирование себестоимости продукции (работ, услуг) у туристских организаций

28. Планирование себестоимости туристского продукта осуществляется туристскими организациями самостоятельно при разработке годовых (текущих) планов производственно-хозяйственной деятельности на основании конъюнктуры рынка туристских продуктов, а также на основании заключенных договоров с поставщиками прав на услуги, из которых формируются туры, и является составной частью бизнес-плана, определяющего направления их финансовохозяйственной деятельности. 29. Планирование себестоимости туристского продукта осуществляется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на производство туристского продукта, а также его продвижение и продажу. 30. Технико-экономические расчеты проводятся, как правило, исходя из конкретных условий работы туристской организации, организационных условий, предусматриваемых проектами туров, планов мероприятий по продвижению туристских продуктов, результатов анализа уровня затрат в предыдущем году, возможностей интенсификации и повышения экономической эффективности производства туристских продуктов. 31. Порядок и методы планирования производственной себестоимости туристского продукта туристские организации устанавливают самостоятельно исходя из условий своей деятельности. 32. При этом определяется плановая производственная себестоимость отдельных видов туристского продукта. Плановая производственная себестоимость по отдельным объектам может быть определена технико-экономическим расчетом по статьям затрат, результаты которого могут отражаться в плановой калькуляции. 33. Плановая производственная себестоимость по туристской организации в целом определяется путем суммирования плановой себестоимости отдельных туристских продуктов. 34. Полная себестоимость туристских продуктов в целом по туристской организации определяется путем составления сметы затрат на производство, продвижение и продажу туристских продуктов с учетом коммерческих затрат, планируемый размер которых устанавливается на основании сметы коммерческих расходов. 35. Смета затрат на производство, продвижение и продажу туристских продуктов составляется расчетом по элементам затрат, а также по статьям затрат. VI. Учет затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта

36. Учет затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное получение информации о материальных, трудовых, денежных и иных затратах на производимый туристский продукт. Учет затрат осуществляется на основе первичной учетной документации, оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами. Первичная документация должна обеспечивать возможность учета затрат на производство туристского продукта по объектам их учета, в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов. Учет оплаты труда организуется в зависимости от системы организации труда,

уровня автоматизации учетных работ и других условий. Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные объекты учета затрат, определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам. 37. Учет затрат на производство туристского продукта организуется, как правило, туристской организацией по позаказному методу, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного туристского продукта или группы типовых туристских продуктов, либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые возможно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций - туроператор по приему и т. п.). 38. Учет затрат на производство туристского продукта осуществляется на счете 20 "Основное производство". При этом могут быть открыты субсчета по направлениям туристской деятельности, осуществляемой туристской организацией (организация выездного туризма, организация приема туристов и т. п.), или видам туризма (водный, горный, пеший и т. п.). Аналитический учет затрат на производство туристского продукта ведется в разрезе отдельных заказов на производство туристского продукта или совокупностей таких заказов, являющихся объектами учета затрат. 39. В учете приобретенные для целей производства туристского продукта права на услуги сторонних организаций отражаются по ценам приобретения, включая наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, оплаченные (подлежащие оплате) посредническим организациям, таможенные пошлины. 40. Затраты подразделений туристской организации, выполняющих отдельные работы, услуги, которые используются при производстве туристского продукта, учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства". Стоимость работ и услуг, выполняемых этими подразделениями для других подразделений туристской организации, определяется из фактически сложившейся суммы затрат, которая по мере выполнения указанных работ (услуг) относится на соответствующие счета учета производственных затрат. 41. Накладные расходы учитываются по туристской организации в целом на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 43 "Коммерческие расходы". Остальные накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат: o пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета; o пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета; o пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

В том случае, когда на балансе туристской организации имеются подразделения, участвующие в производстве туристского продукта путем выполнения отдельных работ, услуг (гостиницы, дома отдыха, специальный туристский транспорт и т. п.), затраты которых учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства", часть накладных расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", определяемая на основании вышеуказанных методов (расчетов), ежемесячно включается в себестоимость работ, услуг, выполняемых такими подразделениями. Выбранный метод распределения накладных расходов отражается в учетной политике и должен применяться туристской организацией в течение отчетного года. В зависимости от принятой туристской организацией учетной политики затраты, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут ежемесячно в полном объеме списываться непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". 42. Затраты, производимые туристской организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются предварительно на счете 31 "Расходы будущих периодов". В соответствии со спецификой деятельности, осуществляемой туристскими организациями, на данном счете могут учитываться затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, которые предполагается использовать для производства туристского продукта как в текущем отчетном периоде, так и в следующих отчетных периодах, если указанные права приобретаются комплексно на длительный срок их использования. Данные затраты учитываются в разрезе их видов (на приобретение прав на услуги по перевозке, по размещению, питанию и т. д.). Затраты на приобретение прав сторонних организаций, указанные на счете 31 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство" по заключении договора на производство туристского продукта, который должен формироваться из указанных прав. Также на счете 31 "Расходы будущих периодов" могут учитываться: o затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов, если туристской организацией не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных фондов или затраты по ремонту превысили сумму образованных к этому времени фонда или резерва; o плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов или их отдельных частей; o затраты, связанные с организованным набором работников; затраты на подписку на периодические издания; затраты на оплату услуг телефонной и иной связи. В целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость отчетного периода туристская организация может создавать за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость туристской продукции и услуг, резервы на: предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; o ремонт основных средств, в том числе арендуемых, если по условиям договора он производится за счет средств арендатора.

Порядок образования и использования резервов определяется нормативными актами и учетной политикой, принятой туристской организацией в установленном порядке. 43. К незавершенному производству туристского продукта относится сумма затрат на производство туристского продукта, не проданного в данном отчетном периоде. Остатки по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" на конец отчетного периода показывают стоимость незавершенного производства. Незавершенное производство туристского продукта оценивается по всем статьям калькуляции либо по прямым производственным затратам. В том случае, если учетной политикой организации предусмотрен порядок, в соответствии с которым затраты, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно в полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", незавершенное производство туристского продукта оценивается только по прямым затратам на его производство. 44. В случае невозможности использования в течение срока действия всех прав, приобретенных нераздельными комплексами в производстве туристского продукта, данные права могут продаваться туристской организацией обособленно от туристских продуктов. В этом случае стоимость приобретения продаваемых обособленно от туристского продукта прав на отдельные услуги, учтенная по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов", отражается по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с кредитом счета 31 "Расходы будущих периодов" для обеспечения раздельного учета расходов и доходов по таким операциям. Стоимость прав на услуги сторонних организаций с длительным сроком действия, не использованные при производстве туристского продукта и не проданные обособленно от туристского продукта, по истечении срока их действия отражается на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и подлежит включению в себестоимость туристского продукта как технологические потери. 45. Коммерческие расходы (расходы, связанные с продвижением и продажей туристского продукта) учитываются туристскими организациями на счете 43 "Коммерческие расходы". Коммерческие расходы, учтенные на счете 43 "Коммерческие расходы", ежемесячно относятся на себестоимость проданных туристских продуктов путем их списания в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". 46. Туристская организация самостоятельно определяет объекты и методы учета затрат для целей формирования себестоимости туристского продукта в своей учетной политике. 47. Затраты учитываются по соответствующим статьям затрат в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты этих затрат. 48. При формировании туристской организацией себестоимости туристского продукта следует иметь в виду, что методы распределения отдельных видов затрат по объектам учета применяются туристской организацией без изменения в течение отчетного года и составляют элементы учетной политики туристской организации.

49. В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в т. ч. агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности. При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ей видам деятельности (туроператорской, посреднической). Учет затрат по торговой, сбытовой и иной посреднической деятельности ведется с применением правил, установленных для организаций, занятых указанной деятельностью, в частности "Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" № 1-550/32-2, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. VII. Формирование финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью

50. Конечный финансовый результат деятельности туристской организации, выявленный за отчетный период, слагается из дохода (убытка) от продажи туристского продукта и прав на отдельные услуги по туристскому обслуживанию, дохода (убытка) от продажи имущества туристской организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.), а также финансового результата, выявленного на основании других хозяйственных операций туристской организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, установленным нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации. 51. Прибыль (убыток) от продажи туристского продукта и прав на услуги по туристскому обслуживанию определяется как разница между выручкой от продажи туристского продукта и услуг, исчисленная по ценам продажи, и себестоимостью реализации туристского продукта и прав на услуги по туристскому обслуживанию. Моментом определения выручки от продажи туристского продукта служит дата окончания тура. 52. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Приложение к Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта

Классификация затрат по элементам 1. В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость: a. покупных материалов, используемых в процессе производства туристского продукта для обеспечения нормального технологического процесса, или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (приобретение специальных бланков и документов, таких, как сток-билеты, бланки турпутевок, туристские ваучеры и т. п.); b. сумма затрат на содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, специальных транспортных средств, обслуживающих туристов, других основных средств, малоценных быстроизнашивающихся предметов и прочее, а также стоимость запасных частей для ремонта оборудования; сумма начисленной амортизации инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и других малоценных быстроизнашивающихся предметов; c. прав на услуги сторонних организаций, используемых для производства туристского продукта (по размещению и пребыванию туристов у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; по перевозке или транспортному обслуживанию туристов у организаций-перевозчиков и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности, по договорам на приобретение блока мест в транспортном средстве (блок-чартерным договорам); по питанию у организаций общественного питания и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; по экскурсионному обслуживанию у экскурсионных бюро и иных организаций, оказывающих такие услуги, в частности у организаторов круизов, сафари, горных восхождений и т. п., а также у обладателей прав на такие услуги; по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний у медицинских учреждений и организаций, санаториев, профилакториев и иных организаций, а также у обладателей прав на такие услуги; по визовому обслуживанию, а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки; на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера у организаций культуры, спорта и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги; на услуги по обязательному страхованию туристов и их имущества в период турпоездки; на услуги гидовпереводчиков, сопровождающих и иных обслуживающих туристов лиц и организаций; а также расходы на приобретение прав на иные услуги); d. работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. К работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству туристского продукта, ремонта основных средств и прочее; e. природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем); f. приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической,

тепловой и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации; g. покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды туристской организации. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самой организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат; h. потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация, материальные затраты и другие). 2. В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала организации, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате организации работников, занятых в основной деятельности. В состав затрат на оплату труда включаются: a. выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; b. выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.; c. выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания; d. выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время: оплата

очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей; e. выплаты работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов; f. единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством; g. выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством; надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природноклиматическими условиями; h. оплата отпуска перед началом работы молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение; i. оплата в соответствии с действующим законодательством учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) профессионально-технических учебных заведениях, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных школах, а также поступающим в аспирантуру; j. доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством; k. заработная плата по основному месту работы работникам, руководителям и специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров; l. плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови; m. оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, проходящих производственную практику в туристских организациях, а также оплата труда учащихся общеобразовательных школ в период профессиональной ориентации; n. оплата труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самой организацией; o. другие виды выплат, регламентированные законодательством РФ. 3. В себестоимость туристского продукта не включаются следующие выплаты работникам туристской организации в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с их содержанием:

a. премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; b. материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности; c. оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока); d. надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам работников организации, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством); e. оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг)); f. оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещения культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении туристской организации; g. другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой за выполненные работы. 4. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются). 5. В элементе "Амортизация" отражается: a. сумма начисленной амортизации основных средств, исчисленная исходя из утвержденных в установленном порядке норм, в том числе сумма амортизации основных средств (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых

предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории организации; b. сумма начисленной амортизации нематериальных активов. 6. К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, затраты на командировки, подъемные, плата сторон ним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности туристской организации, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных средств (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. 7. Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента "Прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями. В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим). Затраты на платежи по страхованию имущества организаций, а также жизни и здоровья отдельных категорий работников и затраты, связанные со сбытом (реализацией) продукции (работ, услуг), могут выделяться из состава элемента "Прочие затраты" в отдельные элементы.

Приложение 4 Нормативы на представительские расходы, рекламу и подготовку кадров, относимые на себестоимость продукции Письмо Министерства финансов РФ от 6 октября 1992 г. № 94 1. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и

ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах, утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции, не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам, установленным в приложении к данному письму. Включение представительских расходов в себестоимость продукции разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Предприятиям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности предприятия. К зачету принимаются все расходы, кроме расходов на алкогольные и табачные изделия. 2. Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т. д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и на демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью. Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции, зависит от объема выручки от реализации продукции и не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам. 3. К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.

Вышеуказанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции при условии заключения договоров с государственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями. При заключении договоров с профессиональными образовательными учреждениями на предоставление услуг предприятию по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров следует иметь в виду, что общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции, не может превышать двух процентов расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). 4. Представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку и повышение квалификации кадров на договорной основе с учебными заведениями, превышающие предельные размеры, исчисленные в соответствии с настоящим письмом, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. 5. В бухгалтерском учете представительские расходы и плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями (в части, относящейся к отчетному периоду) отражаются по дебету счета 26, а расходы на рекламу - по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов учета производимых расходов (10, 60, 70, 71, 76 и др.). Суммы произведенных представительских расходов, расходов на рекламу и подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров включаются в себестоимость продукции без НДС. Во избежание превышения отчислений на указанные выше цели рекомендуется в течение отчетного квартала расходы собирать на раздельных субсчетах счета 31, а по окончании квартала и определении права (норматива) списать соответствующие суммы на 26 и 43 счета. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 установленные настоящим письмом нормы и нормативы вводятся в действие с 1 июля 1992 г.