Применение различных систем налогообложения. Проблемы совмещения

1

ПРИМЕНЕНИЕ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ПРОБЛЕМЫ СОВМЕЩЕНИЯ И.А.Толмачев ВВЕДЕНИЕ Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько налоговых режимов - общий, упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход. Каждый из этих налоговых режимов имеет свою специфику и в применении каждого из них есть свои сложности и трудности. Они могут возникать как по незнанию каких-то тонкостей работником или руководителем, так и из-за запутанности, а подчас и неясности законодательства. А теперь представим себе, что организация применяет не один, а сразу два налоговых режима. И сразу количество вопросов и проблем удваивается, а то и утраивается. Помочь разобраться во всех этих сложностях и хитросплетениях применения разных режимов налогообложения призвана эта книга. Если говорить о совмещении налоговых режимов, то зачастую это пары "упрощенка вмененка" либо "вмененка - общий режим" и третий вариант "упрощенка - общий режим". Чаще всего встречаются первые два варианта. Большинству бухгалтеров не составит труда определить какие расходы и доходы учитывать, какие - нет, на какой счет какие материальные ценности отнести. А вот как разделить для целей налогового учета эти расходы и доходы? Как определить, какой рубль прибыли от какой деятельности получен? Как рассчитать налог, чтобы на штрафы - пени не нарваться и в то же время родную фирму не обсчитать? В данном издании проанализированы наиболее часто встречающиеся и типичные ошибки, возникающие при совмещении различных режимов налогообложения. Кроме того, предложены варианты их исправления. Помимо этого, в этой книге можно найти варианты налогового учета, могущие стать оптимальными в тех или иных случаях.

Глава 1. СОВМЕЩЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД Согласно п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые переведены на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения по другим видам своего бизнеса. При этом ограничения по численности работников, а также стоимости основных средств и нематериальных активов, которые установлены гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. А вот предельная величина доходов, при которых возможен переход на упрощенную систему налогообложения, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ компания вправе перейти на "упрощенку", если по итогам девяти месяцев года, в котором она подает заявление, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ, не превышают 15 млн руб. Эта сумма корректируется на коэффициентдефлятор. На 2008 г. он установлен в размере 1,34 (Приказ Минэкономразвития России от 22 октября 2007 г. N 357). То есть, чтобы можно было применять упрощенную систему налогообложения с 2009 г., организация за 9 месяцев должна получить доход, который не больше 20,1 млн руб. Причем этот доход считается без учета выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД. По мнению чиновников, воспользоваться этой нормой организации смогут при переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г. (см. Письма Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-11-04/2/42, от 22 января 2008 г. N 03-11-04/3/11). Ведь указанная поправка была введена в п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ, и действует она с 1 января 2008 г. А заявления о переходе на "упрощенку" подаются с 1 октября по 30 ноября. То есть в 2007 г., когда фирмы, совмещающие общий режим и ЕНВД, заявляли о желании применять упрощенную систему налогообложения, изменения еще не вступили в силу.

2

И еще: определяя предельный лимит, при котором компания теряет право на применение упрощенной системы налогообложения, из расчета следует исключить доходы от тех видов деятельности, что переведены на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 5 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/184). 1.1. Бухгалтерский учет Упрощенная система налогообложения регулируется гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Упрощенная система налогообложения применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период. Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации и предприниматели могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий. Заметим, что упрощенная система налогообложения дает дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учета в упрощенной системе налогообложения имеет свои особенности для организаций и индивидуальных предпринимателей. Рассмотрим их подробнее. Как известно, организации обязаны вести два вида учета - налоговый и бухгалтерский. Налогоплательщики, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, находятся в более выгодном положении. Так, для налогового учета им не нужно разрабатывать специальные регистры, так как налоговый учет ведется в специальной Книге учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. Что касается бухгалтерского учета, то организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от его ведения освобождаются согласно ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако, несмотря на такую привилегию, организациям все же необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Во-первых, для учета основных средств необходимо выполнять требования ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 06/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Для учета нематериальных активов необходимо выполнять требования ПБУ "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. Во-вторых, необходимо составлять первичные документы по учету этих объектов и, наконец, вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов. Однако на практике не все так привлекательно, как предполагали законодатели. В своем Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" специалисты Минфина России утверждают, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. К счастью, такие рекомендации касаются не всех организаций, а только тех из них, которые выплачивают дивиденды по итогам работы за год. Напомним, что дивиденды - это та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале (ст. 43 Налогового кодекса РФ). Аналогичным образом дивиденды определяются и в бухгалтерском учете. По законодательству дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации, в соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Показатель чистой прибыли формируется в бухгалтерской отчетности организации. На основании бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях акционеры или участники общества утверждают сумму чистой прибыли и принимают решение о ее направлении на выплату дивидендов. Кроме того, существуют случаи, когда организация не имеет права выплачивать дивиденды. Например, если: - не полностью оплачен уставный капитал предприятия; - налицо все признаки банкротства организации;

3

- стоимость чистых активов фирмы меньше уставного капитала и резервного фонда. Чистые активы - это балансовая стоимость имущества организации, уменьшенная на сумму его обязательств. Порядок расчета чистых активов утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Правила расчета чистых активов, которые установлены для акционерных обществ, должны применяться и обществами с ограниченной ответственностью. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, ограничиваясь лишь учетом основных средств и нематериальных активов. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему, не составляют бухгалтерской отчетности, в которой была бы указана величина чистой прибыли, полученной за отчетный период. Кроме того, они не могут определить величину своих чистых активов, так как у них нет баланса. Что же делать в этой ситуации? Минфин считает, что для расчета чистых активов организации и выплаты дивидендов бухгалтеру необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Например, предприятие, которое использует упрощенную систему налогообложения, получило по итогам 2003 г. прибыль. Собственники предприятия решили выплатить дивиденды. Для того чтобы осуществить это решение, сначала нужно восстановить бухгалтерский учет хозяйственных операций за прошедший год, составить все необходимые регистры бухгалтерского учета и сформировать бухгалтерскую отчетность. Следует напомнить, что при упрощенной системе налогообложения организации все равно обязаны представлять статистическую отчетность и соблюдать Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40. Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги предприятие (предприниматель), которое использует упрощенную систему налогообложения, может только с применением контрольно-кассовой техники. Это значит, что в момент оплаты товара наличными денежными средствами организация (предприниматель), использующая упрощенную систему налогообложения, должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на контрольно-кассовой технике согласно Федеральному закону от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ. Предпринимателям, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не нужно вести Книгу учета доходов и расходов по форме, которая утверждена совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Ведь эта Книга нужна предпринимателю только для того, чтобы рассчитать налог на доходы физических лиц. Те предприниматели, которые уплачивают единый налог, от налога на доходы физических лиц освобождены (п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предприниматели, работающие по "упрощенке", обязаны вести только Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. Однако специалисты Минфина считают, что таким предпринимателям нужно изучить правила бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации и предприниматели теряют право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб. При этом остаточная стоимость указанных внеоборотных активов должна определяться в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. По мнению специалистов Минфина России, при расчете остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов нельзя пользоваться Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Порядок учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, который утвержден этим Приказом, используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 2 Порядка). Следовательно, делают вывод специалисты Минфина России, индивидуальные предприниматели должны вести учет основных средств и нематериальных активов в целях подтверждения права на применение упрощенной системы налогообложения по правилам бухгалтерского учета. Тем не менее организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности в полном объеме вести бухгалтерский учет на основании п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Правда, это не относится к учету основных средств и нематериальных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27

4

декабря 2007 г. N 153н. Фирме-"упрощенцу" необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета методы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов, в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 и п. 28 ПБУ 14/2007. Компании же, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны вести бухучет и составлять отчетность в общеустановленном порядке. И, соответственно, заполнять и сдавать все формы и баланс организации. Однако здесь есть свои тонкости. В частности, плательщики единого налога на вмененный доход могут не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02),поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. В частности, в Письме Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 говорится: "Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль". Таким образом, если организация совмещает специальные налоговые режимы, то она должна вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме по всем осуществляемым видам деятельности. Однако существует и иная точка зрения на эту проблему. В частности, что компания, применяющая оба специальных налоговых режима, может не представлять в инспекцию баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку на уплату ЕНВД переводится не вся компания, а лишь отдельные виды ее деятельности, в то время как непосредственно режим налогообложения организации в целом - упрощенная система налогообложения. А "упрощенцы", как уже отмечалось выше, вести бухгалтерский учет не обязаны. Таким образом, следуя логике данного утверждения, даже если компания и осуществляет деятельность, подпадающую в данном регионе под ЕНВД, то составлять и сдавать отчетность нет необходимости. Тут, однако, еще важна организационно-правовая форма компании. Например акционерные общества, вне зависимости от применяемого режима налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность, поскольку в соответствии со ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" необходимо вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. Если же говорить об обществах с ограниченной ответственностью, то в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг, в соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы. Таким образом, компании, совмещающие упрощенную систему налогообложения с системой налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности, вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность все-таки должны. Индивидуальный предприниматель, применяющий по разным видам предпринимательской деятельности два различных специальных налоговых режима: упрощенную систему налогообложения и "вмененку", освобождается от ведения бухгалтерского учета и не обязан представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность. Такая мысль высказана в Письме Минфина России от 20 апреля 2007 г. N 03-11-05/75. Акционерное общество по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года имеет право объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такая возможность им предоставлена в соответствии со ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Здесь важно помнить, что дивиденды выплачиваются только из чистой прибыли общества. Такая прибыль может быть определена по данным бухгалтерского учета. Подобным правом на основании ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" обладают и общества с ограниченной ответственностью. В частности, общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Опять же, ключевое понятие "чистая прибыль". Указанный вид прибыли необходимо определять в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). А именно, конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Акционерные общества, равно как и общества с ограниченной ответственностью, не могут выплачивать дивиденды или распределять между участниками прибыль, в случае если стоимость их чистых активов на конец периода составляет сумму меньшую, чем уставный капитал, а также и резервный фонд. Кроме того, нельзя выплатить дивиденды и если стоимость чистых активов

5

станет меньше размера уставного капитала в результате принятия решения о выплате дивидендов. Такая норма закреплена в п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса РФ, а также в ст. 29 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Стоимость чистых активов в соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ необходимо оценивать по данным бухгалтерского учета в Порядке, утвержденном совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Если же говорить об обществах с ограниченной ответственностью, то федеральным законодательством стоимость чистых активов ООО не установлена. В такой ситуации, по мнению Минфина России, общества с ограниченной ответственностью вправе применять указанный выше совместный Приказ Минфина России и ФКЦБ. Такая позиция чиновников финансового ведомства изложена в Письме Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/39. Итак, в соответствии с п. п. 1 и 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Непосредственно же под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Исходя из вышесказанного, компаниям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выплачивающим доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, необходимо определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. А что это означает? Это означает, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, совмещающие упрощенную систему налогообложения с "вмененкой", в целях определения чистой прибыли к стоимости чистых активов, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров. 1.2. Налоговый учет В соответствии со ст. 346.24 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности в той мере, в которой это необходимо для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Форма данной книги утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н. В зависимости от выбранного объекта налогообложения, в Книгу необходимо заносить доходы или доходы и расходы, относящиеся к упрощенной системе налогообложения. Кроме того, в Книге доходов и расходов должны фиксироваться пропорционально определенные расходы, приходящиеся на деятельность, по которой применяется упрощенная система налогообложения. "Упрощенцам" предоставлено право выбора, какой из двух объектов налогообложения они будут применять: доходы или доходы за минусом расходов. В первом случае нужно учитывать для целей налогового учета доходы. Во втором - налогоплательщику необходимо учитывать как полученные доходы от деятельности, так и сумму понесенных расходов. Если же говорить о ЕНВД, то здесь следует помнить, что в данном случае считают налог подругому. Здесь объектом налогообложения является вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Кроме того, базовая доходность должна быть скорректирована на корректирующие коэффициенты К1 и К2. К1 учитывает индекс изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. На этот коэффициент и умножается базовая доходность. Второй коэффициент устанавливают муниципальные власти. Он (коэффициент) зависит от особенностей ведения предпринимательской деятельности. В частности, имеют значение ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величина доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения и многое другое. При режиме налогообложения в виде ЕНВД размер получаемых доходов и величина понесенных расходов для целей налогообложения значения не имеет. Как видим, каждый режим имеет свои сложности. А если режимы совмещены? Если оба специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД) применяют одновременно, то расчет ЕНВД по

6

видам предпринимательства, переведенным на специальный налоговый режим, ничем не отличается от того, как если бы компания применяла только систему в виде налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. С ситуацией, когда организация-"упрощенец" наряду с ЕНВД платит единый налог с объекта "доходы", тоже принципиальных отличий нет. В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при применении упрощенной системы налогообложения необходимо учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы. А те поступления, что упомянуты в ст. 251 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу не включают. В частности, не учитываются следующие доходы: 1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; 2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; 3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); 3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; 4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; 7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей; 8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; 9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение; 10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; 11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

7

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам; 12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда); 13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; 14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям; в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований; гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта; в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов; в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования; в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научнотехнической политике" (далее - Федеральный закон "О науке и государственной научнотехнической политике"), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации; в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению

8

либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили; в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства; в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации; в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц; 15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе); 16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; 17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; 18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении; 19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней; 20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов; 21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации; 22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; 23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации; 24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; 25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу); 26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа; 27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

9

28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи; 29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью; 30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке; 31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию; 32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором; 33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг; 34) доходы банка развития - государственной корпорации; 35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих; 36) доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", полученные в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр законодательством Российской Федерации, а также их уставными документами. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. 1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами; 1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; 2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования; 3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

10

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности; 5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов; 6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; 6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации; 7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений; 8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро; 9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью; 10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта; 11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности; 12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов; 13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций"; 14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций"; 15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Исходя из этого, важным является правильное налаживание раздельного учета доходов по предприятию. Выручка, относимая к ЕНВД, в расчет налоговой базы по единому налогу не будет входить.

11

Однако и здесь могут быть подводные камни. Трудности при совмещении двух специальных налоговых режимов начинаются, если объектом налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом случае необходимо четко определить сумму доходов и расходов. Это вдвойне важно, когда речь заходит о косвенных затратах, относящихся к обоим видам налогообложения, так как ошибки при определении их размера приводят к завышению или занижению сумм единого налога, подлежащего уплате при упрощенной системе налогообложения. 1.3. Раздельный учет Организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Таково требование п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Однако в налоговом законодательстве нет четкого определения порядка организации данного учета, и налогоплательщики имеют право сами определять порядок ведения раздельного учета при совмещении режимов. Подтверждение тому Письма Минфина России от 4 октября 2006 г. N 03-11-04/3/431, а также от 26 октября 2006 г. N 03-06-01-04/195. В них сотрудники главного финансового ведомства рекомендуют открывать к счетам бухгалтерского учета отдельные субсчета. На этих субсчетах нужно отражать операции по разным видам деятельности в разрезе конкретных активов и обязательств. В этом случае определить, от какого вида деятельности поступил доход, достаточно просто. Сложнее дело обстоит с расходами, особенно если затраты нельзя отнести к конкретному виду деятельности. Тогда затраты распределяют пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех поступлений компании. Такой порядок определен в п. 8 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Здесь, в частности, речь идет об общехозяйственных расходах, аренде офиса, зарплате руководителя и главного бухгалтера и т.п. Налоговым кодексом РФ не уточнено, за какой период необходимо брать доходы. ЕНВД фирмы платят ежеквартально. Для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, налоговым периодом является год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Причем налоговую базу "упрощенцы" считают нарастающим итогом. Поэтому для расчета пропорции доходы также определяются нарастающим итогом. Приказом об учетной политике утверждается рабочий план счетов, а также методика распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов, иначе говоря издержек обращения. Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут уменьшать его сумму на величину уплаченных за период пенсионных взносов. А если взносы были перечислены после того, как налоговый период закончился, но до сдачи отчетности? На сумму этих взносов также можно уменьшить сумму ЕНВД за этот налоговый период. Также плательщик ЕНВД вправе уменьшить налог на сумму больничных, выплаченных за счет собственных средств. Однако и здесь есть свои ограничения - сумма пенсионных взносов и больничных, которые налогоплательщик может принять к расчету в целях ЕНВД, не может превышать половины, то есть 50 процентов от суммы налога. Такая норма закреплена в п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики-"упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы", имеют право уменьшать сумму единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения, на величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности. Если же говорить о больничных, то значение имеют начисленные и, что принципиально важно, фактически выданные пособия. Кроме того, обязательный момент - пособия фирма должна выплатить за счет собственных средств, а не за счет ФСС РФ. Если эти условия соблюдены, то можно уменьшать размер единого налога на сумму таких выплат. Однако и здесь, как в ситуации с ЕНВД, в расчет могут быть приняты суммы выплаченных пособий без уменьшения суммы пособия на НДФЛ. Но и это еще не все. Общая сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не может быть уменьшена более чем на 50 процентов на основании ст. 346.21 Налогового кодекса РФ. Компании, которые выбрали объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения доходы за вычетом понесенных расходов, больничные и взносы по пенсионному страхованию вправе включать в расходы при расчете единого налога. В этом случае также важно помнить о раздельном учете. В случае, когда работник организации, совмещающей оба рассматриваемых нами специальных налоговых режима, занят во "вмененной" или "упрощенной" деятельности, тут сложностей возникнуть не должно. И взносы на пенсионное страхование, начисленные с фонда заработной платы, и выданные ему больничные уменьшают соответствующий налог - единый налог при упрощенной системе или ЕНВД. А вот когда работник трудится в должности, которую нельзя четко определить как "вмененную" или "упрощенную", вот тут-то и могут возникнуть осложнения. Здесь разделяем страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. В Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 03-11-

12

04/3/140 по этому поводу говорится следующее: "Согласно п. 2 ст. 346.32 Кодекса сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. В соответствии с п. 8 ст. 346.18 Кодекса налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Указанной нормой Кодекса следует руководствоваться и налогоплательщикам, применяющим одновременно упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при распределении между указанными специальными режимами налогообложения сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих сумму налогов, уплачиваемых в рамках этих специальных налоговых режимов". При этом доходы необходимо брать нарастающим итогом с начала года, даже в ситуации, когда компания прекратила деятельность, по которой применяла упрощенную систему налогообложения. Распределять страховые пенсионные взносы между видами деятельности при использовании различных специальных налоговых режимов необходимо ежемесячно. И делать это нужно пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Такое мнение нашло свое отражение в Письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/197, где сказано, что "сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование распределяется между указанными режимами налогообложения пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно. Поэтому при заполнении строки 020 разд. 3 формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н, сумма страховых взносов, распределенная в указанном порядке, суммируется за три месяца квартала". В любом случае фирме разумнее всего прописать в приказе об учетной политике такой порядок распределения, который будет давать более достоверный результат. Если же обратиться к пособиям по временной нетрудоспособности, здесь важно иметь в виду точку зрения Минфина России, озвученную в Письме от 13 февраля 2008 г. N 03-11-02/20 "Расчет "больничных" при совмещении режимов налогообложения". В нем сказано, что: "Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученным за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность". Переводя с официального языка на простой, можно сказать, что сумма "больничного" работнику, занятому в нескольких видах деятельности, распределяется между этими видами деятельности пропорционально доле получаемых фирмой от этой деятельности доходов. В этом случае сумма доходов берется в том месяце, когда наступила временная нетрудоспособность. 1.4. Основные средства и нематериальные активы Раздельный учет не обошел стороной и основные средства с нематериальными активами. Основные средства и нематериальные активы, которые есть на балансе фирмы, совмещающей разные специальные налоговые режимы, необходимо учитывать раздельно на основании текста п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

13

А если имущество используется компанией в разных видах "спецрежимной" деятельности, таких как "вмененная" и "упрощенная"? Субъектам упрощенной системы налогообложения, которые платят единый налог с доходов за минусом расходов, раздельный учет основных средств особенно необходим, поскольку в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость приобретенных, построенных или созданных основных средств и нематериальных активов, равно как расходы на ремонт, модернизацию, реконструкцию необходимо учитывать для целей расчета единого налога. Компании, выбравшие в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, могут расходную часть не учитывать, что существенно облегчает жизнь бухгалтеру. Точно так же для расчета ЕНВД доходы и расходы не имеют никакого значения, так как на размер ЕНВД влияет только вмененный доход, рассчитываемый на основе базовой доходности по каждому конкретному виду деятельности, а также физических показателей и поправочных коэффициентов К1 и К2. В случае совмещения режимов налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов, используемых в видах деятельности, подпадающих под разные режимы, необходимо делить пропорционально показателю дохода от реализации как в целом по организации, так и по каждому виду деятельности. Это означает, что признавать затраты на приобретение основных средств при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в той их части, которая соответствует доле дохода налогоплательщика по деятельности, которая облагается этим налогом, в общей сумме дохода по всем видам деятельности организации. Однако важным моментом здесь является то, что в расчет необходимо брать именно доходы от реализации, а не все поступления. Внереализационные доходы, которыми являются поступления: 1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; 2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту; 3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; 4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ; 5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ; 6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; 7) в виде сумм восстановленных резервов; 8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ; 9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса РФ; 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; 11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации; 11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; 12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

14

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; 14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. 15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии; 16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации; 17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы; 18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием; 19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений ст. ст. 301 - 305 Налогового кодекса РФ; 20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; 21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 Налогового кодекса РФ, трудно отнести к какому-либо конкретному виду предпринимательства. Да и ЕНВД облагаются не все, а лишь определенные виды деятельности. Таким образом, внереализационные доходы не берут в расчет доли расходов. Вместе с тем при налогообложении они учитываются. Списание же расходов в виде стоимости основных средств и нематериальных активов, а точнее порядок оного, зависит от времени приобретения имущества, а именно до или после перехода на упрощенную систему налогообложения. Это важно постольку, поскольку при применении упрощенной системы налогообложения затраты признаются кассовым методом. Поэтому, чтобы включить стоимость такого имущества в расходы, оно должно быть оплачено в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Если основные средства либо нематериальные активы куплены до перехода на упрощенную систему налогообложения? Организации, уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, первоначальную стоимость основных средств, купленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывают в особом порядке. Этот порядок определен пп. 2 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ: "Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет". Так же как и при общем режиме налогообложения, срок списания основного средства или нематериального актива зависит от срока полезного использования. Этот срок определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В общих чертах порядок списания основных средств в зависимости от срока полезного использования можно описать следующим образом. Если основное средство или нематериальный актив имеет срок полезного использования до трех лет включительно - его стоимость необходимо

15

списывать в расходы равными частями в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения. От 3 до 15 лет включительно - 50 процентов стоимости в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения, 30 процентов стоимости - в течение второго календарного года и 20 процентов стоимости - в третий календарный год. Если же говорить об основных средствах и нематериальных активах со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. В течение налогового периода расходы по списанию стоимости основных средств и нематериальных активов принимаются за отчетные периоды равными долями. Также здесь надо помнить, что в соответствии со ст. 170 Налогового кодекса РФ при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Следующая ситуация, когда основные средства и нематериальные активы куплены в период применения упрощенной системы налогообложения. В случае, когда основное средство либо нематериальный актив компания приобретает, а также сооружает, изготавливает, создает самостоятельно и вводит в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, стоимость этих объектов включается в расходы не сразу, а равными долями до конца года. Если же обратиться к "входному" НДС, уплаченному при покупке основного средства, то его следует включать в расходы в таком же порядке, как и стоимость самих основных средств и нематериальных активов, к которым этот налог относится. А учитывается в расходах он обособленно. В пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ по этому поводу сказано буквально следующее: "суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса". Следовательно, налогоплательщики должны также вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг). Для ведения раздельного учета расходов в виде стоимости общих основных средств и нематериальных доходов, приобретенных в периоде применения упрощенной системы налогообложения, можно использовать показатель дохода налогоплательщика от реализации за квартал. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, если приобрели основные средства в рассрочку, вправе списывать в расходы их частично оплаченную стоимость, не дожидаясь момента полного расчета за это имущество с продавцом. Купленное в период применения "упрощенки" основное средство может быть списано равномерно в течение года. А если это основное средство оплачено частями, а не целиком? Тогда каждый квартал необходимо определять, какую часть стоимости относить на расходы. Например, если первый платеж прошел в первом квартале, то оплаченную часть стоимости основного средства целесообразно включать в расходы в каждом квартале года. В случае когда следующий платеж произошел во втором квартале - его распределяют уже на три квартала. Обратите внимание, в этом случае во втором квартале в расходы будет отнесено 1/4 стоимости основного средства, оплаченной в I квартале, и треть стоимости этого имущества, оплаченного во втором квартале. Если основное средство использовать в разных видах деятельности, то оплаченную часть необходимо дополнительно распределять между видами деятельности фирмы. Для определения налоговой базы по единому налогу "упрощенцы" имеют право уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ: "При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств". Перечисленные расходы, а именно на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период действия упрощенной системы налогообложения, могут быть приняты для целей налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, то есть с момента приема к учету. А это означает, что расходы по реконструкции объекта основных средств, который будет введен в эксплуатацию после проведения указанных работ в сентябре 2008 г., можно будет учесть при

16

определении налоговой базы, начиная с сентября 2008 г. И в течение налогового периода перечисленные выше расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями. Такие же разъяснения приведены в Письме Минфина России от 28 января 2008 г. N 03-1104/2/14 "Об учете расходов на реконструкцию при применении упрощенной системы налогообложения". Теперь о том, если указанные работы проведены организацией, совмещающей упрощенную систему налогообложения с уплатой ЕНВД. Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, применяемых в деятельности подпадающих под оба режима организаций, необходимо списывать в порядке, описанном ранее, то есть пропорционально доходам от реализации от каждого вида предпринимательства в общей выручке компании. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ "упрощенцы" могут уменьшить налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения на расходы, связанные с ремонтом основных средств, в том числе и арендованных. Однако если ремонт осуществляет арендатор, то учесть потраченные им деньги при расчете единого налога можно только при условии, что договором или законом предусмотрена обязанность арендатора по проведению ремонта (ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Понятно, что указанные расходы арендодатель компенсировать арендатору не должен. В противном случае о списании таких расходов не может быть и речи. Расходы на ремонт признают, если они фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ) и соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Кодекса). Если налогоплательщик использует основные средства в обоих видах деятельности (при совмещении специальных режимов налогообложения), то учесть расходы на их ремонт при исчислении единого налога можно пропорционально доле дохода от реализации по деятельности, переведенной на "упрощенку", в общем объеме дохода от реализации. Такой порядок распределения расходов на ремонт основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации. Напомним: "входной" НДС, уплаченный поставщикам материалов, используемым во время ремонта, или подрядчикам, выполняющим ремонтные работы, включается в расходы при упрощенной системе налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Сумму налога также придется делить между видами деятельности. Представим ситуацию, что основное средство, использующееся в деятельности с разными специальными налоговыми режимами, продают до истечения трех лет с момента покупки. Организации, имеющие объект налогообложения единым налогом с разницы между доходами и расходами, стоимость основных средств, купленных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывают в особом порядке. В случае, когда организация продает или списывает с баланса основное средство до истечения трех лет с момента его приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), налогоплательщику необходимо пересчитать налоговую базу по единому налогу. Пересчет нужно осуществлять за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи), при этом учитывая положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Помимо этого, необходимо будет уплатить дополнительную сумму налога и пени. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, а именно: "В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени". Если основное средство перестает использоваться во "вмененной" деятельности и передается для операций, облагаемых в рамках упрощенной системы налогообложения? Нередко может возникнуть ситуация, когда основное средство, используемое в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, решают передать для

17

применения в операциях, облагаемых единым налогом в связи с упрощенной системой налогообложения. Можно ли учесть стоимость этого основного средства при расчете единого налога по упрощенной системе налогообложения? В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ в случае перехода на упрощенную систему налогообложения организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, на дату указанного перехода в налоговом учете должна отражать остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые были оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения. В таком случае указанная стоимость будет равна разнице между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Не стоит забывать о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, иные виды бизнеса, в соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Кроме того, Налоговым кодексом РФ в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 установлен порядок включения в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, расходов на приобретение основных средств в отношении основных средств, приобретенных до перехода на данную систему налогообложения по определенным видам предпринимательской деятельности. Данный порядок применим и при передаче основного средства с того вида деятельности, по которому применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, на тот вид деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения. А стоимость основных средств в таком случае будет приниматься равной остаточной стоимости этого имущества на момент начала его использования в том виде деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения. Если же организация уплачивает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то в соответствии с нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" она не освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведет его в общеустановленном порядке. Учитывая вышесказанное, остаточную стоимость основного средства на момент начала его использования в том виде деятельности, по которому применяется упрощенная система налогообложения, у организаций, применяющих систему налогообложения в ЕНВД для отдельных видов деятельности, необходимо рассчитывать по данным бухгалтерского учета. В случае передачи объекта основных средств из одного подразделения компании в другое необходимо оформлять накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Данные о перемещении объектов основных средств затем вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств по форме N ОС-6. После передачи основного средства в подразделение организации, осуществляющее деятельность, по которой применяется УСН, амортизация в бухгалтерском учете продолжает начисляться в том же неизменном порядке, как и при использовании основного средства в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, в соответствии с п. п. 22, 23 ПБУ 6/01 "Основные средства". Если основное средство, использовавшееся в деятельности, подпадающей под "вмененку", продают? Если организация, применяющая упрощенную систему, решает продать основные средства, которые она использовала в деятельности, переведенной на ЕНВД? В этом случае налог с операции по продаже нужно уплатить в рамках упрощенной системы налогообложения. Сделка по продаже бывших в употреблении основных средств не может считаться сделкой, совершенной в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, поскольку в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень видов деятельности, которые облагаются ЕНВД. Так вот, продажа собственных основных средств в этом перечне отсутствует. А это означает, что выручку от реализации такого имущества необходимо включать в состав доходов, облагаемых единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения, в том периоде, в котором покупатель оплатит это оборудование. Кроме того, важно помнить, что правила раздельного учета обязывают налогоплательщика учитывать имущество, используемое в деятельности, облагаемой ЕНВД, отдельно от другого имущества (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). То есть, если имущество было куплено

18

изначально для "вмененной" деятельности, учесть расходы на его покупку как расходы на приобретение основного средства в рамках упрощенной системы налогообложения нельзя. Более того, при продаже основных средств несписанная в расходы при применении "упрощенки" остаточная стоимость не может быть учтена для целей налогообложения. Мотивируя эту точку зрения, Минфин России ссылается на то, что перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. А статья расходов "остаточная стоимость основных средств" в этом списке не упомянута. Однако если есть желание и возможности, можно с минфиновцами поспорить. Суть в том, что плательщики налога на прибыль имеют право при реализации амортизируемого имущества включать в состав расходов остаточную стоимость основного средства, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. Таким образом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут находиться в неравном положении в сравнении с организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, что недопустимо в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ. Еще одним немаловажным фактором является то, что налоговые последствия не должны зависеть от формы осуществления предпринимательской деятельности и основания возникновения гражданско-правовых обязательств. Кроме того, они не должны зависеть также от выбранной налогоплательщиком системы налогообложения. Подводя итог всему вышесказанному, можно резюмировать, что без споров с налоговой службой включить в расходы стоимость основного средства, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, навряд ли получится. Глава 2. СОВМЕЩЕНИЕ ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С УПЛАТОЙ ЕНВД 2.1. Учетная политика при совмещении налоговых режимов Немаловажным является вопрос, какие элементы учетной политики должны быть закреплены в приказе об утверждении учетной политики в том случае, если компания наряду с уплатой ЕНВД применяет упрощенную систему налогообложения при формировании бухгалтерской и налоговой учетной политики. Такой вопрос возникает еще и потому, что законодательством не определены многие положения, касающиеся конкретного порядка распределения расходов. В связи с этим приказ об учетной политике приобретает особое значение. Начнем с учета основных средств. В конце концов и счет бухгалтерского учета у них первый. Метод бухгалтерского учета основных средств, одновременно используемый как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и по которой применяется общий режим налогообложения, важен для расчета налога на имущество. По основным средствам, занятым в деятельности, которая переведена на "вмененку", налог на имущество не платится. Говоря же об основных средствах, используемых для других видов предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 "Налог на имущество организаций". А стоимость объектов основных средств, используемых в обоих видах предпринимательства, надо будет распределять. Методика такого распределения в Налоговом кодексе РФ снова не установлена. Поэтому можно обратиться к тому порядку, что рекомендует Минфин России в Письме от 1 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/482, где сказано, что в соответствии со ст. 346.29 Налогового кодекса РФ при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала в квадратных метрах", а через объекты нестационарной торговой сети и стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала, - с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место". При этом в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи, а под площадью торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

19

Технический паспорт на помещение является документом, подтверждающим занимаемую площадь. Статус занимаемого помещения определяется исходя из условий фактического использования этого помещения. Таким образом, если арендуемое организацией помещение не является магазином (павильоном) или частью магазина (павильона), то при налогообложении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется показатель "торговое место". Если имущество используется в сферах деятельности, не только переведенных на уплату единого налога, но и не относящихся к этому виду деятельности, и по такому имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, банком может определяться пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) (или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), включая доход, полученный от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Кроме того, для целей налогообложения при расчете не учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В то же время, принимая во внимание, что порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, когда имущество организацией используется одновременно в деятельности, и облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и находящейся на общем режиме налогообложения, и по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, Налоговым кодексом РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества. Однако это должно быть закреплено в учетной политике организации. В таком случае для целей налогообложения может, в частности, применяться показатель дохода от деятельности, площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам пробег в километрах по данным путевых листов и т.п. Также необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 375 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на имущество организаций должна определяться как среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, исчисляемая с учетом требований п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Установление в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества необходимо согласовывать со ст. 346.30 Налогового кодекса РФ, в которой предусмотрено, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности признается квартал. Поэтому в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, фирма может быть переведена с режима единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на общий режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима налогообложения. Если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода может определяться исходя из удельного веса выбранного оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Минфин России допускает разработку организацией собственной методики учета. Однако в приказе об учетной политике в таком случае необходимо четко прописать, какие данные и из каких источников будут браться. Чаще всего за основу берут выручку от реализации. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", отражаемый по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности организаций. НДС также представляет сложность и должен находить свое отражение в учетной политике организации. "Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) необходимо распределять пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Об этом сказано также в ст. 170 Налогового кодекса

20

РФ: "Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса". Специалисты Минфина России полагают, что при расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) необходимо учитывать без учета НДС. Такие разъяснения можно обнаружить в Письме от 15 августа 2003 г. N 04-03-11/65, в частности: "согласно части второй Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от налога на добавленную стоимость платежей малых предприятий... не предусмотрено. В связи с этим с 1 января 2001 г. платежи малых предприятий... облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг". Однако нередко суды придерживаются противоположного мнения. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5984-07 пришел к выводу, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не должны включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза). А поскольку в Налоговом кодексе РФ нет конкретных указаний, значит, компания вправе закрепить удобный для нее порядок в учетной политике. Также налогоплательщик имеет право закрепить методику распределения расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Более того, Минфин России в Письме от 4 октября 2006 г. N 03-11-04/3/431 советует так и поступать. В частности, в соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

21

Налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. В случае невозможности их разделения расходы организаций определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем объеме доходов организации по всем видам деятельности. В связи с этим распределение организацией расходов по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход, пропорционально доходам, полученным в целом по организации, правомерно. Методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству. То есть в рассматриваемом Письме компании было предложено распределять расходы по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, пропорционально доходам, полученным в целом по организации. Такое же правило действует и в случае, если компания переведена на ЕНВД не с начала года. Следующее "тонкое место" - это ЕСН и пенсионные взносы. В Письме Минфина России от 28 января 2008 г. N 03-04-06-02/6 разъяснено таким образом, что согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. В то же время налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, их начисление должны осуществлять с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на

22

обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд Российской Федерации. Таким образом, из этого следует, что необходимо распределять между разными режимами налогообложения выплаты сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности (например, административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал). Исчисляя ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется лишь в сумме пенсионных взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, которые заняты в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения. Одновременно налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, взносы на обязательное пенсионное страхование начисляют с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В данном случае исчислять страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Также расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, поскольку может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ. 2.2. Налог на прибыль Раздельному учету подлежат также доходы и расходы, понесенные компанией, совмещающей общий режим налогообложения с уплатой ЕНВД для целей налога на прибыль. Их также нужно учитывать обособленно. В большинстве случаев с дифференциацией доходов проблем не возникает. По-иному обстоит дело с расходами. На основе норм п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ расходы, которые невозможно разделить по видам деятельности, нужно определять пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Поскольку гл. 25 Налогового кодекса РФ не определено, учитывать ли при подсчете пропорции доходы с учетом НДС или без этого налога, то большую роль играет мнение Минфина России. А он в своем Письме от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 считает, что в таком случае необходимо принимать доходы без учета НДС. Они ссылаются на ст. 248 Налогового кодекса РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении доходов из них необходимо исключать суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). То есть величину расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, нужно определять пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Исключение составляют суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Данную пропорцию определяют исходя из общего дохода организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и внереализационные доходы. Но на то они и чиновники, чтобы менять свою точку зрения. В другом разъяснении, в Письме ФНС России от 24 марта 2006 г. N 02-1-07/27, сотрудники главного финансового ведомства пришли к выводу, что при расчете пропорции в составе доходов поступления от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы не должны учитываться. Мотивировалось это тем, что они (внереализационные доходы) никак не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). ФНС России в Письме от 24 марта 2006 г. N 02-1-07/27 рассуждают так: поскольку налоговое законодательство не содержит определения термина "виды деятельности", то в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ данный термин необходимо применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства. Здесь речь идет о том, что, в частности, понятие "вид деятельности" используется в единой системе классификации технико-экономической и

23

социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации. В соответствии с Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). А посему следует, что доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы не могут учитываться при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг не учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации, как это определено в ст. 50 Гражданского кодекса РФ. В данном случае речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете. При расчете пропорции нужно учитывать только выручку от реализации. И уже ни о каких доходах от реализации бывшего в употреблении имущества и доходах от реализации долей в уставном капитале оговорку не делают. Пунктом 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ не установлено, за какой период необходимо брать показатели дохода. В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты. Однако в Письме ФНС России от 7 июля 2005 г. N 02-1-08/133@ "О порядке распределения расходов" говорится, что распределение расходов между различными видами деятельности должно осуществляться исходя из показателей выручки (дохода) и расходов, определенных за соответствующий квартал (месяц - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли). То есть в расчет нужно брать показатели отчетных периодов по налогу на прибыль. Минфин России в своем Письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224 пришел к выводу, что распределять расходы между видами деятельности нужно по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. Доход, пропорционально которому делятся расходы, считается также нарастающим итогом с начала года. Как следует из п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению налогом на вмененный доход. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. Порядок же определения доходов изложен в ст. 248 Налогового кодекса РФ. Согласно ей к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, согласно п. 7 ст. 274 Налогового кодекса РФ, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. С целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. Доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Данную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета. Итак, в мнениях чиновников можно выделить три методики распределения расходов, относящихся как к общему режиму налогообложения, так и к системе налогообложения в виде ЕНВД.

24

Поэтому налогоплательщик может выбрать такой вариант, который ему больше подходит. При этом можно не опасаться претензий со стороны налоговиков. Исчерпывающий перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, приведен в ст. 111 Налогового кодекса РФ. Это полезно тем, что при наличии хотя бы одного из них санкций штрафов и пеней можно избежать. Одно из основных - использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных Минфином России, ФНС России и другими ведомствами, уполномоченными это делать (ФСС РФ, Пенсионным фондом РФ и т.п.) или их должностными лицами в пределах их компетенции. Здесь речь идет о письмах, адресованных неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику. Кроме того, разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Если говорить о пенях, то налогоплательщики могут не опасаться их начислений, если письмо издано после 31 декабря 2006 г., поскольку соответствующие изменения в ст. 75 Налогового кодекса РФ действуют с 1 января 2007 г. Статья 75 Налогового кодекса РФ утверждает, что если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. Таким образом, налогоплательщик вправе выбрать и закрепить методику распределения расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Компании могут самостоятельно распределять расходы по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, пропорционально доходам, полученным в целом по организации. Однако указанное правило действует и в том случае, если компания переведена на ЕНВД не с начала года. Несмотря на большую свободу организаций в выборе основы для распределения общехозяйственных расходов, в любом случае речь идет только о доходах. Взять за основу другой показатель от каждого вида деятельности при распределении расходов нельзя. Возьмем гипотетическую ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по обслуживанию ККТ, оказанию услуг по договору комиссии (услуги сотовой связи), розничную торговлю. По деятельности обслуживания ККТ и оказанию услуг по договору комиссии общество применяло общую систему налогообложения. По розничной торговле налогоплательщик уплачивал единый налог на вмененный доход. При расчете налога на прибыль общество в полной сумме включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации продукции (оказания услуг, выполнения работ), следующие расходы: - заработную плату, начисленную административно-управленческому персоналу и персоналу предприятия, занятому одновременно в разных видах деятельности; - сумму начисленного единого социального налога; - расходы на аренду помещения; - расходы на размещение рекламы. На затраты по розничной торговле эти расходы не были отнесены. Установив это по результатам выездной налоговой проверки, инспекторы дополнительно начислили компании налог на прибыль, штраф и пени. Организация с таким решением налоговой службы не согласилась и обратилась в арбитражный суд. Однако по мнению судей, налогоплательщик нарушил п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, согласно которому "налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения". При этом налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом РФ. Таким образом, при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, общество завысило расходы, поскольку общехозяйственные расходы в

25

полной сумме учтены как уменьшающие доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых по общей системе налогообложения. Так как налогоплательщик не организовал и не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, в рассматриваемом случае должен применяться п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. В нем указано, что в случае невозможности разделения расходов, они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. С учетом указанных норм Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль расходы общества по заработной плате и единому социальному налогу необходимо распределить между видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме доходов налогоплательщика. Судьи сочли безосновательной ссылку представителей фирмы на ст. ст. 268, 320 и 315 Налогового кодекса РФ. Указанными статьями предусмотрено следующее: - ст. 268 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения расходов при реализации товаров, то есть порядок уменьшения доходов от определенных видов операций; - ст. 320 Налогового кодекса РФ определен порядок определения расходов по торговым операциям, то есть формирование расходов на реализацию. Положения данных статей взаимосвязаны с положениями ст. 315 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ законодательно применен термин "доходы", а не "база по налогу на прибыль", равно как и оговорка о том, что доходы учитываются с учетом расходов, в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ также отсутствует. Помимо этого, в соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ расходы разделяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом определение "доход", данное законодателем в ст. 41 Налогового кодекса РФ в данном случае неприменимо. Дело в том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ. Следовательно, для определения размера дохода и для целей разделения расходов, относящихся к видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения, должны применяться специальные нормы гл. 25 и 26.3 Налогового кодекса РФ. Поэтому сотрудники налоговой инспекции правильно определили удельный вес (в процентах) доходов общества от осуществления разных видов деятельности в общем доходе организации. Расходы на закупку продаваемых обществом товаров в данном расчете не должны учитываться. Обратимся теперь к такому понятию, как площадь для каждого вида предпринимательства. Как уже отмечалось выше, по мнению Минфина России, озвученному в Письме N 03-1104/3/431, методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству. Однако арбитражные суды не всегда согласны с налоговиками. В качестве примера можно рассмотреть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2005 г. N Ф041566/2005(9766-А27-37). Суть дела такова - налоговики провели выездную налоговую проверку организации и по ее итогам оштрафовали фирму по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Кроме этого предъявили фирме требование об уплате недоимки и пеней по налогу на прибыль. Основанием для такого решения явилась неверная, с точки зрения налоговиков, методика распределения расходов между разными видами деятельности - исходя из торговой площади. Организация сочла решение налоговых инспекторов необоснованным и обратилась в суд. Судьи встали на сторону налоговиков, а компанию, соответственно, не поддержали, заявив, что, поскольку методики распределения расходов по разным критериям не предусмотрено, инспекцией правомерно произведено распределение расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, что соответствует нормам п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, которые осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью иные виды деятельности, обязаны вести учет доходов и расходов по каждому из видов деятельности. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы должны распределяться между видами деятельности, переведенными и не переведенными на уплату единого налога на вмененный доход,

26

пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. В этом случае компания не имела права распределять расходы пропорционально иным, кроме как доходы, критериям. Такова точка зрения судей. Таким образом, несмотря на рассмотренное только что решение суда, все же налогоплательщик может выбрать в качестве критерия площадь помещения. И как ни странно, в этом его поддерживают чиновники главного финансового ведомства. 2.3. Налог на добавленную стоимость Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В случаях, когда фирма работает по общему режиму, но по определенным видам деятельности переведена на уплату ЕНВД, то от уплаты НДС освобождается лишь часть операций. Говоря же о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках общей системы налогообложения, то здесь нужно отметить, что НДС рассчитывают и платят в общеустановленном порядке. По операциям, переведенным на уплату ЕНВД, данные фирмы плательщиками НДС не являются. Исключение из этого правила: налог на добавленную стоимость, который подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь необходимо наладить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к разным налоговым режимам. Таково требование п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. А это означает, что нужно обособленно учитывать операции, которые облагаются НДС, и те, с которых платить налог не нужно. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

27

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Налогового кодекса РФ. То есть это означает, что согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумму НДС, предъявленную продавцами: - учитывают в стоимости таких товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг при использовании их в деятельности, не облагаемой НДС; - принимают к вычету по правилам ст. 172 Налогового кодекса РФ, если приобретенное имущество или работы и услуги используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Это должно происходить с купленными товарами (работами, услугами), имущественные права на которые можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду предпринимательства. Часть затрат, понесенных фирмой, невозможно отнести ни к общему режиму, ни к операциям, по которым платят ЕНВД. Речь может идти, например, об аренде офиса, коммунальных платежах, покупке оргтехники для бухгалтерии и т.п. "Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) нужно распределять пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Такой порядок закреплен в ст. 170 Налогового кодекса РФ. Для расчета пропорции следует брать данные текущего налогового периода, но по состоянию на конец того квартала по НДС, в котором выполнены остальные условия для принятия налога к вычету. При расчете пропорции стоимость товаров (работ, услуг) необходимо учитывать без учета НДС. Однако есть и противоположные мнения. Приведем их примеры. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5984-07 пришел к выводу, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не должны включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза). А раз в Налоговом кодексе РФ нет конкретных указаний, значит, компания имеет полное право закрепить удобный для нее порядок в учетной политике. Поскольку неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, а это означает, что пропорцию можно считать с учетом налога на добавленную стоимость. Нередки ситуации, когда в момент покупки товаров еще неясно, в какой деятельности они будут использоваться. А решать, принимать ли к вычету НДС или нет, нужно сразу, так как от этого зависит стоимость товаров. Здесь возможны следующие варианты решения: 1. "Входной" НДС в полном объеме включают в стоимость товара, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Это можно осуществить, если компания, совмещающая два налоговых режима, предполагает, что всю партию товара реализует в розницу. В таком случае регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок нет необходимости, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Если же в процессе деятельности товар частично или в полном объеме будет продан оптом, на дату возврата товара из магазина на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок в сумме, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом. 2. В этом случае заранее понятно, что товар будет реализован как в розницу, так и оптом. Вместе с тем на дату закупки товара невозможно точно определить, какая часть будет продана в рамках общей системы (оптом), а какая в рамках "вмененной" деятельности (розница). Здесь получается ситуация, когда ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть налог в стоимости товаров, невозможно. Это означает, что компания должна распределить суммы

28

"входного" НДС между двумя видами деятельности. Это можно сделать по-разному. Например, делением налога пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущий налоговый период оптом и в розницу. Но это чревато тем, что в будущем по мере фактической реализации товаров надо корректировать сумму НДС, предъявленную к вычету. 3. "Входной" НДС организацией принимается к вычету в полном объеме в порядке, предусмотренном ст. 172 Налогового кодекса РФ. Счет-фактура поставщика отражается в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В таком случае если впоследствии товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически будет реализован в розницу, переведенную на уплату ЕНВД, то компании придется восстановить входной налог для соблюдения требования п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Далее счетфактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, с учетом норм п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 190 разд. 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД. В бухгалтерском учете для целей ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации необходимо открыть субсчета второго порядка к субсчету "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" счета 19: субсчет 19.3 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом"; субсчет 19.3 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу". Если же доля расходов на производство товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов, то раздельный учет можно не вести в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В таком случае весь "входной" налог можно поставить к зачету. Теперь давайте обратим внимание вот на какой аспект - смогут ли воспользоваться описанным выше правилом компании, совмещающие общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД? В Налоговом кодексе РФ на этот вопрос нет ответа, а налоговики считают, что правило, сформулированное в последнем абзаце п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в случае с плательщиками ЕНВД не действует. Эта точка зрения нашла свое отражение в Письме ФНС России от 31 мая 2005 г. N 03-1-03/897/8@. В нем чиновники указывают на то, что данное положение распространяется только на плательщиков налога на добавленную стоимость, коими плательщики ЕНВД не являются. А законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Получается, что положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ в отношении лиц, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, распространить нельзя. Вместе с тем такая позиция чиновников налогового ведомства не бесспорна, что в полной мере подтверждается арбитражной практикой. Например, Постановление ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу N А65-28667/06-СА2-11. В нем судом указано, что на основании п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, на самом деле не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. А это означает, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, к вычету ими не принимаются. Вместе с тем по тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ. То есть если предприниматель осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности при отсутствии раздельного учета согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, то он вправе принять к вычету НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных затрат на производство. Что же это означает? А то, что компаниям, которые наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществляют и другие виды предпринимательской деятельности, необходимо для себя определить, будут ли они вступать в спор с чиновниками и отстаивать свою правоту в суде или будут следовать упомянутым выше разъяснениям. Организации, по отдельным видам своей деятельности уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками НДС по основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. В данном случае речь идет об операциях, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской

29

деятельности, облагаемой единым налогом. Это правило не действует только в отношении НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Значит, если компания, находясь на общем режиме налогообложения, приобретет основные средства для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, сумма НДС, предъявленная поставщиком, учитывается в стоимости этого имущества. Такой порядок предусмотрен пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ А как быть, если компания прекращает заниматься бизнесом, подпадающим под уплату ЕНВД? А кроме того, передает основное средство для использования в операциях, облагаемых в рамках общего режима налогообложения? Нужно ли в этом случае восстанавливать НДС с остаточной стоимости и можно ли принять его к вычету? По мнению чиновников - не нужно. Минфин России в своем Письме от 20 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/9 разъяснил, что организации, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности, в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и обязаны вести его в общеустановленном порядке. Кроме того, в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Увеличение или уменьшение стоимости основного средства возможно только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Таким образом, суммы НДС, учитываемые в стоимости приобретенного основного средства, за исключением указанных случаев, изменению не подлежат. Помимо этого, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом плательщику НДС при покупке либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Значит суммы НДС, учтенные в стоимости основного средства, при переводе его для использования операций в соответствии с общим режимом в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, к вычету не должны приниматься. 2.4. ЕНВД и общий режим: распределение численности персонала Организации, одновременно осуществляющие виды деятельности, облагаемые в соответствии с общим режимом налогообложения и облагаемые единым налогом на вмененный доход, физическим показателем для которых является "количество работников", нередко могут сталкиваться с проблемой определения численности работников, для целей налогообложения. ЕНВД в этом случае зависит от количества работников, которые включаются в расчет. Каким образом рассчитать указанную численность, когда сотрудники оказывают, например, бытовые услуги населению, облагаемые ЕНВД, и бытовые услуги юридическим лицам, в отношении которых ЕНВД не предусмотрен, а применяется общий режим налогообложения. Мнение чиновников было оглашено в Письме Минфина России от 27 августа 2007 г. N 03-1104/3/333, где сказано: "В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Кодекса, в том числе в сфере оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Поскольку согласно Общероссийскому классификатору услуг населению оказание услуг прачечной и оказание услуг бани относятся к бытовым услугам, то данные услуги подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Физическим показателем для исчисления суммы единого налога на вмененный доход при осуществлении бытовых услуг населению согласно ст. 346.29 Кодекса является количество работников, включая индивидуального предпринимателя. В соответствии со ст. 346.27 Кодекса под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность работников за каждый календарный месяц налогового периода рассчитывается в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3

30

"Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. При определении физического показателя для исчисления суммы единого налога на вмененный доход показатель "количество работников" включает численность административноуправленческого и общехозяйственного персонала организации. Порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по отдельным из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется количество работников, Кодексом не определен. При этом для деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль организаций существенны исключительно стоимостные результаты деятельности (в данном случае - доходы от реализации). Таким образом, при оказании бытовых услуг населению, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и при оказании бытовых услуг юридическим лицам, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета единого налога на вмененный доход следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход (включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала). Порядок распределения численности административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход, определяется налогоплательщиками самостоятельно". Для деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль организаций существенны только стоимостные результаты деятельности, но не количество работников. То есть при оказании организацией бытовых услуг населению, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и при оказании бытовых услуг юридическим лицам, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета единого налога на вмененный доход следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием услуг, облагаемых единым налогом на вмененный доход (включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала). Правила распределения численности административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход, определяется налогоплательщиками самостоятельно. 2.5. Единый социальный налог и пенсионные взносы при совмещении общего режима и ЕНВД Порядок исчисления и уплаты ЕСН определяет гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ. Кроме того, уплату пенсионных взносов регулирует Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Организации, совмещающие общий режим налогообложения с уплатой ЕНВД, обязаны обособлено начислять ЕСН и пенсионные взносы на выплаты работникам, которые заняты в разных видах деятельности. Проблемы возникают с начислением пенсионных взносов людям, которые заняты одновременно во всех видах деятельности. Пунктом 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность компании, совмещающей общий режим с уплатой ЕНВД вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с иным налоговым режимом. Несомненно, это относится и к начислению ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку плательщики единого налога на вмененный доход ЕСН не уплачивают. Таковы правила п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми нужно распределять выплаты в пользу работников, занятых одновременно в обоих видах предпринимательства. Размер взносов здесь играет огромную роль, поскольку влияет на размер налогов. Не стоит забывать, что сумма ЕНВД уменьшается на сумму пенсионных взносов, уплаченных за этот же период времени, в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Кроме того, единый налог можно уменьшить на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

31

Все это хорошо, но, как мы знаем, в соответствии с п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ, сумма ЕНВД не может быть уменьшена указанными выше выплатами более чем на 50 процентов. И вполне естественно, что уменьшение может быть применено только в части тех пенсионных взносов, которые уплачены с заработной платы, относящейся к деятельности, подпадающей под "вмененку". Как известно, единый социальный налог уплачивают в федеральный бюджет и в каждый фонд в отдельности. Повторюсь, что сумму налога, поступающую в федеральный бюджет, можно уменьшать на обязательные пенсионные взносы, которые и будут являться налоговым вычетом, на основании п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Обращаясь к п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Сумма ЕСН (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Это определено п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля. Вместе с тем Минфин России в Письме от 17 марта 2008 г. N 03-04-06-02/31 заявил следующее: "В соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 243 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Для ведения такого первичного индивидуального учета налогоплательщикам рекомендованы формы индивидуальных и сводных карточек, утвержденные Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Первичный учет в индивидуальных и сводных карточках по каждому физическому лицу осуществляется в рублях и копейках. При этом согласно абз. 2 п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля. После суммирования в целом по организации и округления (один раз) до целых рублей показатели из сводных карточек переносятся в соответствующие строки и графы форм расчетов по авансовым платежам (декларации) по единому социальному налогу. Таким образом, округление до рублей налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм единого социального налога (авансовых платежей по налогу), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по организации. Данные суммы будут отличаться от сумм, исчисленных организацией по всем индивидуальным карточкам, менее чем на 50 коп. в сторону уменьшения или увеличения. Если налогоплательщиком первичный учет показателей для целей исчисления единого социального налога по каждому физическому лицу осуществляется в рублях, что не противоречит гл. 24 Налогового кодекса РФ, то округления при перечислении единого социального налога в целом по организации не требуется". Минфин России в Письме от 28 января 2008 г. N 03-04-06-02/6 разъясняет порядок распределения между разными режимами налогообложения выплаты сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности (например, административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал). В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды

32

предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. В то же время налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, их начисление должны осуществлять с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд Российской Федерации. Одновременно сообщаем, что налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц. Исчисляя ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет может применяться в сумме пенсионных взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, которые заняты в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения. И только.

33

Вместе с тем налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, взносы на обязательное пенсионное страхование должны начислять с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, в соответствии с требованиями Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". В этом случае исчислять страховые взносы по тем видам деятельности, которые облагаются только по специальным налоговым режимам, не нужно. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, может не производиться, поскольку есть вероятность завышения сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ. Налоговую базу по ЕСН с выплат и вознаграждений необходимо определять по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Такую пропорцию нужно определять ежемесячно. Затем полученные помесячные налоговые базы по ЕСН суммируются, что в итоге дает налоговую базу, накопленную нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц. Однако такой вариант не единственный в раздельном учете и распределении выплат в целях исчисления ЕСН и пенсионных взносов. Примером может служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2007 г. N А21-2559/2006. Суть дела в следующем, проведя проверку, инспекторы установили, что компания не вела раздельный учет в целях обложения ЕСН в отношении выплат, произведенных административноуправленческому и обслуживающему персоналу, а относило названные выплаты к деятельности, облагаемой ЕНВД. Сотрудники налогового ведомства с данным подходом не согласились, так как административный персонал был занят в каждом виде предпринимательства. В ходе судебного разбирательства было установлено, что в целях исчисления единого социального налога приказом генерального директора утверждено дополнение к положению об учетной политике для целей налогообложения, согласно которому при определении налоговой базы по ЕСН учитывается "доля работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму". При этом "доля работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму", рассчитывается как частное "численности работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму" и суммы "численности работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму" и "численности работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому ЕНВД". Таким образом общество определило пропорцию для исчисления налога, исходя из численности работников. По мнению сотрудников налогового ведомства, расчет ЕСН должен производиться пропорционально валовому доходу общества от каждого из осуществляемых им видов деятельности. В части выплат работникам, занятым в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, ЕСН должен начисляться в порядке, предусмотренном гл. 24 Налогового кодекса РФ. Но загвоздка в том, что указаний на данную конкретную методику расчета ЕСН при осуществлении налогоплательщиком нескольких видов деятельности, облагаемых как по общей системе налогообложения, так и ЕНВД для отдельных видов деятельности, в Налоговом кодексе РФ не содержится. Кроме того, в отмененных Методичках по применению главы 26.3 Налогового кодекса РФ применялся порядок распределения среднесписочной численности работников, участвующих одновременно в нескольких видах деятельности. Это при том, что сами же налоговые инспекторы рекомендовали делить работников пропорционально среднесписочной (средней) численности сотрудников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности. Помимо этого, впоследствии законодателем не было предложено альтернативных способов исчисления ЕСН при осуществлении организацией-налогоплательщиком нескольких видов деятельности. Поэтому на основании положений ст. 3 Налогового кодекса РФ суд пришел к выводу о том, что налогоплательщики во избежание двойного налогообложения вынуждены самостоятельно разрабатывать методы учета численности работников, занятых в каждом из осуществляемых работодателем видов деятельности, при расчете ЕСН. И выбор налогоплательщиком такой методики расчета, которая позволила бы оптимизировать и минимизировать налоговое бремя организации, не противоречит основам законодательства о налогах и сборах. Доводы сотрудников ФНС о правомерности исчисления ЕСН пропорционально валовому доходу от каждого из двух видов деятельности противоречат нормам Налогового кодекса РФ, и в частности п. 4 ст. 346.26, поскольку налогооблагаемая база по единому социальному налогу не

34

зависит от размера выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности. Поэтому судьи посчитали претензии фискалов необоснованными. То есть, если компания совмещает два режима налогообложения и сочтет вариант распределения выплат, предложенный Министерством финансов РФ, для себя более удобным, она вполне может использовать эту методику либо использовать свою. Главное, чтобы это было закреплено в приказе об учетной политике. Как известно, Налоговый кодекс РФ для ЕСН предусматривает регрессивную шкалу. Применение регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН и пенсионным взносам является обязательной для всех налогоплательщиков. Отказаться от ее применения компании не вправе. Суть регрессивной шкалы в том, что если выплаты в пользу работника в течение налогового периода превышают 280 000 или 600 000 руб., компания должна исчислять единый социальный налог и пенсионные взносы с применением регрессивных ставок налога. Так должны поступать организации, применяющие общую систему налогообложения. В чем же специфичность применения регрессивной ставки налогообложения компаниями. совмещающими общий режим и уплату ЕНВД? Прежде всего речь пойдет о пенсионных взносах. Начислять такие взносы необходимо как в рамках общей системы налогообложения, так и в рамках "вмененной" деятельности. Регрессивная шкала применяется ко всей сумме заработной платы работников вне зависимости от того, в какой деятельности они заняты. Данной точки зрения придерживается и Минфин России в своем Письме N 03-04-06-02/6: "Налогоплательщики, которые применяют и специальный, и общий налоговые режимы, взносы на обязательное пенсионное страхование начисляют с применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности". Специалисты Минфина России говорят, что расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым в соответствии со специальным и общим режимами налогообложения, не производится, так как в таком случае может произойти завышение сумм, подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ. Единый социальный налог должен уплачиваться в федеральный бюджет, а также в каждый фонд (ФСС РФ, Фонд обязательного медицинского страхования). Сумма налога, поступающая в федеральный бюджет, может быть уменьшена на обязательные пенсионные взносы. Эти взносы и будут являться налоговым вычетом по п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ. Итак, повторимся, что зарплату сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности, необходимо распределить. Полученная в результате такого деления часть зарплаты, относящаяся к общей системе налогообложения, применяется как при решении вопроса о применении регрессивной шкалы налогообложения, так и определяет сумму вычета в размере пенсионных взносов, начисленных за налоговый период (также в части возможности применения регрессивной ставки по пенсионным взносам, которые формируют вычет). А это означает, что в расчет ЕСН включается только та часть заработной платы работников, занятых в обоих видах деятельности, которая относится к бизнесу, по которому платят общие налоги. А отсюда уже может возникнуть ситуация, когда по пенсионным взносам уже можно применять регрессивную шкалу налогообложения, а по ЕСН еще нет. Предположим, что общая сумма выплат в пользу работника составила 350 000 руб. Это означает, что по пенсионным взносам компания вправе применять регрессивную шкалу. Придерживаясь принятых условий, допустим, что к деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом, относится только часть 200 000 руб. Это будет означать, что при начислении ЕСН регрессивной шкалой пользоваться еще нельзя. Здесь специалисты Минфина России рекомендуют использовать другой вариант распределения взносов на обязательное пенсионное страхование, состоящий в расчете пенсионных взносов исходя из всех выплат с применением регрессивной ставки в случаях, когда это необходимо. Затем минфиновцы советуют определить сумму пенсионных взносов, которые будут вычитаться из ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. Это будут пенсионные взносы, начисленные на зарплату физических лиц, которая относится к деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом. Такие рекомендации даны Минфином России в Письме от 28 января 2008 г. N 03-04-06-02/6. С распределением пенсионных взносов вроде разобрались. Теперь перейдем к расчету сумм пенсионных взносов, на которую можно уменьшить сумму ЕНВД по итогам налогового периода. Таковым периодом является квартал. Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, как это сделать в случае совмещения общего режима налогообложения с уплатой ЕНВД. Ответ один - снова нам помогут пропорции. Минфин России в Письме от 14 июня 2006 г. N 03-11-04/3/284: "Учитывая изложенное, в целях налогообложения следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности,

35

переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату данного налога. Налогоплательщикам, осуществляющим одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие иных систем налогообложения, следует производить распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности. При этом расходы вышеназванных организаций при невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к единому налогу на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По коду строки 020 разд. 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н, отражается сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, и (или) страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальным страхователем за свое страхование. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, указывают в строке 020 разд. 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" вышеназванной налоговой декларации сумму уплаченных за налоговый период указанных страховых взносов, рассчитанных пропорционально выручке, полученной от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. В соответствии с п. 2 ст. 346.28 Кодекса налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога на вмененный доход. В связи с этим сумма единого налога на вмененный доход исчисляется по каждому муниципальному образованию отдельно. Указанный механизм исчисления указанного налога предусмотрен также в разд. 3.1 "Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период" вышеназванной налоговой декларации. Учитывая изложенное, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, ее уменьшение на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности отдельно исходя из выручки, полученной от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход". Объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Предметом этих договоров является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ. С учетом требований п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену в числе прочих налогов и уплаты единого социального налога, в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Не стоит забывать и о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, как того требует п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в целях налогообложения необходимо разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату данного налога. Налогоплательщикам, осуществляющим одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие других режимов налогообложения, необходимо производить распределение понесенных

36

ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности. Расходы таких организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к единому налогу на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По коду строки 020 разд. 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" декларации по ЕНВД необходимо отражать сумму уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Если налогоплательщики осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, то они указывают в строке 020 разд. 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" декларации сумму уплаченных за налоговый период указанных страховых взносов. Такие взносы нужно рассчитывать пропорционально выручке, полученной от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Это было мнение Минфина России. Однако не будет нелогичным предположение о том, что ЕНВД будет уменьшать разница между исчисленными и уплаченными суммами пенсионных взносов (по итогам налогового периода) и теми суммами, которые были сформированы как вычет из ЕСН. Если организация в части розничной торговли применяет ЕНВД, а в части оптовой торговли уплачивает налоги по общему режиму налогообложения, то расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам пропорционально выручке. В какой момент возникает объект налогообложения по ЕСН с выплат отпускных, в случае если части отпуска работника приходятся на разные месяцы, в то время как распределить расходы между видами деятельности можно только за один из этих месяцев? Минфин России в Письме от 21 сентября 2007 г. N 03-04-06-02/192 разъяснил, что согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Если невозможно напрямую выделить суммы выплат, начисленные работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В этом случае налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, должна определяться ежемесячно, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц можно будет определить налоговую базу, накопленную нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Для исчисления единого социального налога при исчислении вышеуказанного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц, в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налоговых) периодов достоверных данных. Учитывая нормы п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, объект обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, представляет собой выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

37

Указанные налогоплательщики осуществляют выплаты и иные вознаграждения согласно ст. 242 Налогового кодекса РФ в день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). То есть объект обложения единым социальным налогом возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц. 2.6. Распределение пособий по временной нетрудоспособности при совмещении налоговых режимов Совмещая общий режим с уплатой ЕНВД организациям распределять приходится также и пособия по временной нетрудоспособности, начисленные административно-хозяйственному персоналу компании. Этому вопросу Минфин России посвятил Письмо от 13 февраля 2008 г. N 03-11-02/20 "Расчет "больничных" при совмещении режимов налогообложения". В нем говорится, что в случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой названным налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В указанном порядке осуществляется также распределение суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения. При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученным за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность. Таким образом, согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, налогоплательщикам, осуществляющим наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, иные виды предпринимательской деятельности, необходимо осуществлять ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Здесь учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. В соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, которые относятся к предпринимательской деятельности, если налогообложение осуществляется в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В ситуации отсутствия возможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, должны определяться пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой названным налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В таком же порядке будет осуществляться распределение суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату единого

38

налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения. Не стоит забывать, что согласно ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. Исчисленная в таком порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, будет распределяться между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученным за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

39

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение Глава 1. Совмещение упрощенной системы налогообложения и ЕНВД 1.1. Бухгалтерский учет 1.2. Налоговый учет 1.3. Раздельный учет 1.4. Основные средства и нематериальные активы Глава 2. Совмещение общего режима налогообложения с уплатой ЕНВД 2.1. Учетная политика при совмещении налоговых режимов 2.2. Налог на прибыль 2.3. Налог на добавленную стоимость 2.4. ЕНВД и общий режим: распределение численности персонала 2.5. Единый социальный налог и пенсионные взносы при совмещении общего режима и ЕНВД 2.6. Распределение пособий по временной нетрудоспособности при совмещении налоговых режимов

40