Б.Н. Соколов В.В. Рукин
СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ организация методики практика
УДК 005.85 ББК 65.290-2 С59
Соколов Б.Н. С59 Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)/Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. — М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2007. - 442 с. ISBN 978-5-282-02725-9 В книге, предлагаемой вниманию читателя, изложены организационные основы создания и функционирования систем внутреннего контроля и служб внутреннего аудита, особенностей их работы в крупных корпорациях, описаны механизмы и документы внешнего и внутреннего регулирования, методическое обеспечение проверок и оказания консультационных услуг, практика деятельности, сущность и влияние факторов предпринимательского риска. Книга создана на базе многолетнего опыта работы авторов в области внутреннего и внешнего контроля на предприятиях и организациях различных форм собственности. Книгу целесообразно рассматривать как практическое пособие для специалистов внутреннего контроля и служб внутреннего аудита коммерческих организаций, а также внешних аудиторов, особенно работающих в области управленческого консультирования. Она будет полезна студентам высших учебных заведений при изучении курсов, связанных с внутренним контролем и аудитом. УДК 005.85 ББК 65.290-2
ISBN 978-5-282-02725-9
©Соколов Б.Н., Рукин В.В., 2007 © Оформление, оригинал-макет ЗАО «Издательство «Экономика», 2007
ВВЕДЕНИЕ
Понятие «внутренний контроль» тесно связано с понятием «управление коммерческой организацией» (далее по тексту — организация). Без эффективной системы внутреннего контроля нет рациональной системы управления. Внутренний контроль (далее по тексту — контроль) экономическая наука трактует как наблюдение, обследование и (или) проверку соответствия процесса функционирования объекта контроля законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, другим принятым управленческим решениям. Выявляя отклонения и устанавливая причины их возникновения, контроль позволяет оперативно разработать и реализовать на практике мероприятия, нацеленные на оптимальное функционирование проверенного объекта, повышение эффективности его работы. Контролем в организации занимается система внутреннего контроля (далее по тексту — СВК), которая может иметь различные конфигурации в зависимости от бизнеса организации, структуры ее управления, наличия обособленных подразделений и т.д. На современном этапе развития рыночной экономики СВК является неотъемлемой частью системы управления многих организаций по следующим основным причинам. 1. Для публичных компаний наличие СВК предусмотрено «Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», утвержденным приказом ФСФР от 15 декабря 2004 г. № 041245/пз-н. Оно вступило в силу с 1 января 2006 г. В этом документе содержится требование для публичных компаний, бумаги которых включаются в котировальные списки организаторов торговли на рынке ценных бумаг по котировальным спискам А (первого и второго уровней) и Б, сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту; утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента. Контроль над соблюдением этих процедур должно осуществлять отдельное структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету по аудиту.
3
Жизненная необходимость наличия в публичных компаниях СВК подтверждайся общемировой практикой ужесточения требований к внутреннему контролю. Например, в США был принят закон Сарбейнса — Оксли, который предусматривает помимо всего прочего наличие у публичной компании, заверенного аудитором отчета о деятельности ее СВК. Ведется также работа по пересмотру международных стандартов аудита, в направлении изменения структуры и элементов СВК. 2. Наличие эффективно работающих СВК для организаций, нуждающихся в дешевых международных инвестициях и кредитах, является определенной гарантией прозрачности их финансовой отчетности и отсутствием в ней существенных ошибок, что весьма важно для международных кредитных организаций и инвесторов. 3. Деятельность квалифицированных внутренних аудиторов и контролеров, работающих в рамках СВК, способна, как показывает международная практика, активизировать в организации работу по внедрению Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту — МСФО), без применения которых невозможно участие организации в фондовых рынках и в зарубежных рынках капитала. 4. В организациях всех организационно-правовых форм СВК необходима для контроля действий руководителей организации с точки зрения соответствия интересам собственника, а также для повышения обоснованности принимаемых управленческих решений и, соответственно, роста конкурентоспособности организации. Анализ тенденций развития СВК в российских организациях позволяет сделать вывод, что собственниками и высшим руководством организаций крупного и среднего бизнеса в России достигнуто ясное понимание того, что создание СВК на современном этапе формирования рыночных отношений является достойным ответом на обострение конкурентной борьбы и рост требований к повышению качества управления организациями, что особенно важно с учетом предстоящего вступления России во Всемирную торговую организацию.
Глава 1 . ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К СВК
1.1. Структура, цели, задачи, объекты
Обобщение теории и практики работы СВК в организациях позволяет рассматривать ее как систему контроля, организованную в интересах собственников и (или) руководителей организации и регламентируемую внутренними документами. Поэтому до начала работ по формированию СВК, ее реорганизации или совершенствованию необходимо с учетом конкретных условий на уровне руководства организации определиться с объектами, предметами, субъектами, общими и конкретными формами и методами работы СВК. Рассмотрим содержание этих понятий, которые приводит экономическая наука. Объект контроля — это предмет или явление, на который направлено внимание внутреннего контролера или внутреннего аудитора организации. Под внутренним контролером здесь понимается штатный сотрудник организации, одной из обязанностей которого является выполнение контрольных функций. Под внутренним аудитором понимается штатный сотрудник организации, работающий в службе внутреннего контроля и аудита (далее по тексту — СВА). Предмет контроля — состояние или деятельность объекта контроля, например, организации в целом или ее бизнес-участников или структурных подразделений. Субъект контроля — носитель практической деятельности по осуществлению контроля, т.е. внутренний контролер или внутренний аудитор, а также СВА. Средства контроля — это методы, приемы и процедуры, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение в состоянии и деятельности объектов и предметов контроля несоответствие требованиям нормативно-правовой базы и принятым управленческим решениям. Формы и методы работы СВК весьма разнообразны. Они во многом зависят от направлений работы СВК. Как показывает
5
практика, эффективная СВК должна быть сформирована таким образом, чтобы она могла контролировать следующие основные направления деятельности объектов проверки; 1) соблюдение ими требований нормативно-правовой базы; 2) точность и полноту ведения бухгалтерского и управленческого учета и составления финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности; 3) предотвращение в учете ошибок и искажений; 4) исполнение приказов и распоряжений; 5) обеспечение сохранности имущества. Для того чтобы обеспечить действенный контроль по вышеперечисленным направлениям, СВК должна включать следующие структурные части: 1) систему бухгалтерского учета; 2) контрольную среду; 3) средства внутреннего контроля; 4) систему оценки рисков. Эти части отвечают следующим основным требованиям. Система бухгалтерского учета должна обеспечить внутрихозяйственный бухгалтерский контроль на следующих стадиях учета: 1) рассмотрения первичных документов, поступивших главному (старшему) бухгалтеру на подпись, а также при визировании договоров, смет, приказов и других документов, связанных с расходованием денежных и материальных средств; 2) в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризации товарно-материальных и других ценностей; 3) при обобщении учетной и отчетной информации, а также в ходе проводимых с другими функциональными службами проверок в отдельных хозяйственных подразделениях. Внутрихозяйственный бухгалтерский контроль должен обеспечивать, чтобы: 1) финансово-хозяйственные операции в учете правильно отражали временной период их осуществления и были зафиксированы в правильных суммах; 2) финансово-хозяйственные операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой были отражены на счетах бухгалтерского учета; 3) были разделены функции между работниками бухгалтерии, что ограничивает возможность злоупотреблений. Внутрихозяйственный бухгалтерский контроль является непрерывным, сплошным, системным и строго документированным.
6
Роль бухгалтерских служб в осуществлении внутрихозяйственного бухгалтерского контроля заключается в обеспечении нужд руководителей организации и ее функциональных подразделений достоверной учетной информацией о выполнении организацией или ее структурными подразделениями планов, о причинах отклонений от установленных заданий, нормативов и смет в необходимом объеме. Эта работа обусловливает повышение качества финансовой (бухгалтерской) отчетности. Особое значение для такого контроля имеет установление ответственности должностных лиц за соблюдение порядка приемки, хранения, расходования и списания товарно-материальных и других ценностей, а также за достоверность первичных учетных документов. Следует подчеркнуть, что бухгалтерская служба является самостоятельной информационной и контрольной подсистемой в рамках СВК. Контрольная среда обеспечивает разделение несовместимых функций, позволяющих руководителям всех уровней принимать комплексные управленческие решения, касающиеся в первую очередь использования активов организации. Под несовместимыми функциями здесь понимаются те из них, сосредоточение которых у одного лица в любых комбинациях может способствовать совершению им случайных или умышленных ошибок, а также затруднять их обнаружение. Сюда следует отнести: 1) непосредственный доступ к активам; 2) разрешение на осуществление операций с активами; 3) непосредственное осуществление хозяйственных операций; 4) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В обязательном порядке должны быть строго регламентированы контрольные функции руководителей различных структурных подразделений организации, которым вменяется в обязанность в рамках их компетенции подписывать первичные документы, контролировать соблюдение норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии и трудовых затрат. Выполнение этого требования улучшает контрольную среду, повышает персональную ответственность должностных лиц за экономическую и юридическую обоснованность совершаемых по подписываемым ими документам операций. Средства внутреннего контроля должны обеспечивать достижение следующих целей: 1) финансово-хозяйственные операции выполняются с разрешения уполномоченных на то руководителей;
7
2) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в организации учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности; 3) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководителя организации; 4) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов методами инвентаризации определяется руководством с установленной нормативными документами периодичностью, и в случае расхождения оно предпринимает надлежащие действия; 5) непосредственный доступ к активам разрешен регламентирующими документами строго определенному кругу сотрудников организации. Система оценки рисков Под рисками хозяйственной деятельности организации понимается возможность утраты ею ликвидности и (или) появление финансовых потерь (убытков), связанных с внутренними и внешними факторами, влияющими на деятельность организации. Оценка рисков осуществляется с помощью проверок эффективности работы бухгалтерии, наличия контрольной среды и системы средств внутреннего контроля. Структура и характеристика объектов контроля Под объектами контроля понимаются активы и обязательства организации перед своими работниками и третьими лицами, например налоговыми органами, получившие отражение в бухгалтерском балансе организации и приложениях к нему, а также осуществляемые ею бизнеспроцессы. Объекты контроля СВК подразделяются на две группы: 1) Активы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности организации, и ее обязательства. 2) Бизнес-процессы и их результаты, составляющие в совокупности финансово-хозяйственную деятельность организации. К первой группе объектов контроля относятся: • основные фонды — это средства труда (машины, оборудование, здания, сооружения, земельные участки и т.д.), их состояние и использование; • нематериальные активы — это объекты долгосрочного вложения средств организации (право пользования землей, стандар8
ты, лицензии, патенты, ноу-хау и т.д.), их состояние и использование; • материальные ресурсы — предметы труда, предназначенные для обработки в процессе производства при помощи средств труда; • финансовые ресурсы — уставный, добавочный, резервный капитал, долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы; • трудовые ресурсы — масса живого труда, которой располагает организация на данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда. Ко второй группе объектов контроля относятся следующие виды бизнес-процессов и их результатов: • снабженческо-заготовительная деятельность — занимает начальное положение в цикле производства продукции, так как это первый передел производства. В ее рамках осуществляются приобретение, погрузка и разгрузка, сортировка и оценка качества, хранение, обеспечение материалами и полуфабрикатами рабочих мест. Именно здесь принимаются решения об объеме оптовых закупок сырья, материалов и полуфабрикатов и их складировании, о выборе поставщика, проводятся соответствующие маркетинговые исследования; • производственная деятельность — занимает центральное место в работе организации. Она обусловливает формирование основной массы затрат. Соответственно здесь находятся основные резервы повышения эффективности организации путем снижения себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг); • финансово-сбытовая деятельность — нацелена на анализ ассортимента выпускаемой продукции, ее рентабельности, на своевременное и качественное выполнение договоров. Контроль этого вида деятельности помогает руководству организации определить наиболее выгодные для производства виды продукции, а также факторы, влияющие на размер дохода как от всего объема производства, так и от отдельных продуктов; • организационная деятельность во многом обусловливает эффективность всех бизнес-процессов в организации. 1.2. Основы организации СВК
Типичный процесс создания СВК можно подразделить на следующие основные этапы.
9
1. Критический анализ и сопоставление намеченных ранее программных целей функционирования организации с фактически достигнутыми результатами. 2. Разработка и документальное закрепление новой, соответствующей изменившимся условиям хозяйствования, программы развития организации, а также комплекса плановых мероприятий, способного обеспечить ее выполнение. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления организацией и ее корректировка. На этом этапе разрабатывается Положение об организационной структуре, где описываются все подразделения, обеспечивающие управление организацией с указанием административной подчиненности каждого из них, основных направлений деятельности, а также выполняемых функций. Устанавливаются регламент взаимоотношений управленческих структур, их права и ответственность, показывается распределение между ними штатных и финансовых ресурсов, функций управления. Без такого документа невозможно обеспечить четкое функционирование всех звеньев СВК организации. 4. Разработка формальных типовых процедур (типовых методик) контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, активов и обязательств организации позволяет регламентировать ее взаимоотношения со специалистами структурных подразделений по поводу проведения контрольных мероприятий. 5. Определение и отражение в программных документах возможных путей совершенствования СВК с учетом дальнейшего развития организации. 6. Организация СВК или другого специализированного контрольного подразделения, а также разработка и утверждение положения о нем. В качестве основных форм организации СВК можно выделить: 1) СВА; 2) структурно-функциональную форму контроля; 3) контрольно-ревизионную службу. СВА, как показала практика развития СВК, организуется в основном организациями крупного и среднего бизнеса, которые обладают следующими отличительными особенностями: 1) стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления организацией и ее структурных подразделений; 2) усложненной структурой; 3) наличием ряда филиалов и дочерних компаний;
10
4) разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования. Следует иметь в виду, что организация СВА приводит к возникновению дополнительных общезаводских затрат, распределяемых между видами производимой продукции (работ, услуг). Эти затраты могут быть весьма ощутимыми, поскольку в СВА должен работать высококвалифицированный штатный персонал, имеющий в своем распоряжении соответствующее техническое и программное обеспечение. Деятельность СВА, как показывает практика, наиболее эффективна, если она подчиняется функционально комитету по аудиту совета директоров организации или другому органу, представляющему интересы собственника, а административно — генеральному директору. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля не требует от организации серьезных дополнительных затрат на ее создание и функционирование. Эта форма предусматривает разработку специалистами организации, как правило, совместно с внешними аудиторами или консультантами комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия ее структурных единиц и руководителей в области проведения контрольных мероприятий, составления документации по их результатам, а также подготовки решений по устранению выявленных недостатков и контроля над их реализацией. Весьма перспективным, как показывает практика, является сочетание СВА со структурно-функциональной формой контроля. Этот путь весьма полезен с точки зрения экономии затрат при обеспечении достаточно высокой степени эффективности СВК. В этом случае небольшая СВА играет роль организатора и методолога контрольной работы, проводимой в основном контролерами, работающими в других структурных подразделениях организации. Разница между структурно-функциональной формой СВК и СВА показана в сравнительной табл. 1. Как отмечалось выше, предметом, которым занимается СВА, в условиях рыночной экономики является совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе деятельности организации и отраженных или не отраженных в ее системе экономической информации. В настоящее время этим наряду с аудиторами занимаются и контролеры, действующие в составе контрольно-ревизионных служб. Поэтому при построении или совершенствовании деятельности СВК следует учитывать разницу
11
Таблица 1 Сравнительная таблица Отличительный признак
Структурно-функциональная форма
СВА
Субъекты и характер контроля
Проводится специалистами Осуществляется специалифункциональных под- стами СВА или ревизионной разделений комиссии
Цели и задачи
Осуществляется сплошное системное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов материальных, финансовых и трудовых ресурсов
Контролируется качество работы подразделений, оценивается деятельность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, вырабатываются обоснованные рекомендации и оказываются консультационные услуги
Правовой статус
Действует в соответствии с положениями о соответствующем подразделении и должностными обязанностями
Руководствуется уставом коммерческой организации, положением о СВА или ревизионной комис-син. Является независимым подразделением
Ограничения в деятельности
Назначаются и проводятся проверки, по их результатам принимаются управленческие решения на основе указаний и распоряжений руководства
Работа СВА проводится по плану, утвержденному руководителем организации, и строго документируется. В акте или отчете даются рекомендации, но аудиторы не участвуют в их реализации
Уровень значимости рассматриваемых вопросов
Принимаемые управленче- Вырабатываемые рекоменские решения касаются тех дации касаются как деяили иных направлений тельности отдельных поддеятельности отдельных разделений, так и органиподразделений и их спе- зации в целом, по наиболее циалистов важным вопросам оценивается достоверность системы бухгалтерского учета и контроля
12
Продолжение табл. 1 Отличительный признак
Структурно-функциональная форма
СВА
Место в управлении коммерческой организацией
Система контроля, входящая в состав управления организацией, контролирующая с помощью совокупных специальных процедур вес вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы коммерческой организации через совершенствование работы ее подразделений
Относительно независимая система контроля, контролирующая с помощью специальных совокупных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности, создающая условия для эффективной работы организации, в том числе и через совершенствование работы ее подразделений, а также оценивающая соблюдение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и надежность функционирования системы контроля
Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления коммерческой организацией
Обеспечивает взаимодействие между сотрудниками путем оправданного разделения ответственности и полномочий с целью достижения поставленных задач
По вертикали взаимодействует с руководством организации, собранием акционеров и внешними аудиторами, а по горизонтали — со специалистами подразделений организации
Технология выполнения проверок
Использует методы и процедуры административного, бухгалтерского и экономического контроля
Использует правила (стандарты), специальные методики и процедуры аудиторского контроля, которые следует разрабатывать с учетом опыта внешнего аудита
Оценка и документальное оформление результатов
Оперативное вмешательство и корректировка совершаемых операций, составление справок и служебных записок
Составление файла рабочих документов аудитора, актов, отчетов, формулирование выводов и подготовка рекомендаций
13
между этими формами контроля. При этом необходимо подчеркнуть, что, несмотря на существенные отличия направлений деятельности аудиторов от ревизоров по выполняемым функциональным обязанностям, внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию. Это подтверждается сведениями, приведенными в сравнительной табл. 2.
Таблица 2 Сравнительная таблица Контрольно-ревизионная служба
СВА
Способ совершенных операций
Оценка преимущественно прошлой деятельности, выполнения плановых показателей
Изуч ение эффективности бизнес-процессов надежности и стабильности работы, получения прибыли на вложенный капитал
Применяемые виды проверок
Документальные и комплексные ревизии, выборочные проверки сохранности активов и достоверности отчетности по результатам отчетных периодов
Применение риско- и системно-ориентированного аудита, изучающего не только свою организацию изнутри, но и окружающую ее экономическую и юридическую среду в направлении бизнеса организации
Основные функции проверяющих
Контрольная, информационная и мобилизующая функции
Контрольная, информационная, мобилизующая функции, а также контрольно-аналитические и консультативные функции
Главные направления проверок
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций, а также выявление и реализация резервов повышения эф-
14
Продолжение табл. 2 Контрольно-ревизионная служба
СВА
фективности деятельности, прозрачности системы экономической информации Анализ и оценка финансовохозяйственной деятельности
Анализ используют для Анализ используют для выявления отклонений от выявления отклонений от плана, сметы, изучения те- плана, сметы, изучения текущей отчетности кущей отчетности, а также для определения критических целей и методов проверки, оценки финансового состояния организации
Оценка управленческой деятельности
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций в соответствии с их функциональными обязанностями
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций, а также выработка предложений по совершенствованию управленческой деятельности
Методические приемы
Приемы направлены в основном на проверку сохранности активов,состояния техники, соблюдения технологии и на организацию производства
Приемы направлены на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и организации производства с применением стандартов и современных методов получения аудиторских доказательств
Подход к организации и управлению контрольной деятельностью
Жесткая централизация и дисциплина, четкое следование отраслевым инструкциям по проведению ревизий
Тщательно продуманная стратегия проведения аудиторских проверок, строгая регламентация аудиторской деятельности на уровне организации, внешний и внутренний контроль качества аудиторской деятельности
15
1.3. Основные принципы и требования к функционированию СВК
Перечисленные ниже принципы могут применяться полностью или частично в зависимости от специфики бизнеса организации. Решение этой проблемы находится в компетенции разработчиков и руководителей — заказчиков конкретной СВК. 1. Принцип ответственности состоит в том, что каждый субъект контроля, т.е. аудитор или контролер, за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. В противном случае этот субъект не будет в должной мере осуществлять контроль. 2. Принцип сбалансированности означает, что субъекту нельзя поручать выполнение контрольных функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их исполнения. 3. Принцип своевременного сообщения о выявленных отклонениях гласит, что информация о них должна быть доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям, в соответствующем объеме и в нужное время. 4. Принцип интеграции состоит в том, что все элементы управления организацией (планирование, нормирование, учет) взаимосвязаны между собой. СВК является частью системы управления и должна методами контроля выполнять функции корреляции их деятельности. 5. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит, что степень сложности СВК организации должна соответствовать степени сложности ее бизнеса. Звенья СВК должны иметь возможность гибко настраиваться на изменения как в самой организации, так и и соответствующих объектах внутреннего контроля. 6. Принцип постоянства определяет, что эффективное посте янное функционирование СВК позволит вовремя предупредить руководство организации и ее структурных подразделений о возможном появлении существенных отклонений от плановых заданий и норм, а также своевременно выявить их путем проверок*. 7. Принцип комплексности определяет, что весь комплекс объектов контроля в организации должен быть им охвачен, т.е. нецелесообразно концентрировать его внимание только на узком круге важных объектов, пусть и важных с точки зрения рисков.
16
9. Принцип согласованности пропускных способностей сопряженных звеньев СВК определяет, что при организации ее работы не следует допускать появления «узких мест», мешающих выполнять контрольные функции & полном объеме. 10.Принцип распределения обязанностей гласит, что выполняемые функции распределяются между работниками аппарата управления таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды. 10. Принцип разрешения и одобрения состоит в том, что в организации должно обеспечиваться документальное разрешение всех финансово-хозяйственных операций руководителями разных уровней в рамках их документально подтвержденных полномочий. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать СВК организации достаточно эффективной. При формировании СВК следует добиваться нормативного закрепления следующих основных требований. 1. Требование подконтрольности каждого субъекта контроля, работающего в организации. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля. Например, в надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами контроля, как председатель правления, президент, вице-президенты, исполнительный директор, главный аудитор, председатель ревизионной комиссии, заинтересованы в первую очередь собственники организации. В целях соблюдения принципа независимости они могут проверять их деятельность с помощью, например, внешних независимых аудиторов или независимых экспертов различного профиля. 2. Требование ущемления интересов. Необходимо с помощью нормативных документов создавать специальные условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника или структурное подразделение организации в экономически невыгодное положение. Это стимулирует их к устранению этих отклонений и вызвавших их причин. 3. Недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица, т.е. в СВК могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок. 4. Требование заинтересованности руководства организации. Эффективное функционирование СВК невозможно без должной 17
- t'HiU-Ml.l Hill 1 |Ч'ШЦ-|1> «>m/i,iW
заинтересованности и участия в ее работе высшего руководства организации. 5. Требование компетентности, добросовестности и честности аудиторов и контролеров организации. Если сотрудники организации, в служебные функции которых входит осуществление контроля, не обладают вышеуказанными характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет работать эффективно. 6. Требование пригодности методик и программ, применяемых в работе СВК. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны. В результате их применения не должна снижаться эффективность работы контролируемых объектов. 7. Требование непрерывности развития и совершенствования. 8. Требование расстановки приоритетов в соответствии с рисками. Тотальный контроль над текущими малозначимыми операциями не рационален. Он только отвлекает силы специалистов организации от решения проблем, серьезно влияющих на ее финансовое положение. 9. Исключение излишних контрольных процедур при проведении проверок с учетом уровня существенности, поскольку контроль должен быть рационален и не вызывать излишних затрат труда и средств. 10. Требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств. 11. Требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня. 12. Требование регламентации- Эффективность функционирования СВК напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми она руководствуется, а также от их точного выполнения субъектами контроля. 13. Требование взаимодействия и координации. СВК должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных под-
18
разделений и руководителей организации, а также системно-ориентированного планирования проводимых проверок. 1.4. Основные функциональные обязанности СВА и этапы ее формирования
В процессе своей деятельности СВА должна выполнять ряд функций, которые можно классифицировать следующим образом. Контрольная функция: 1) изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности СВК; 2) соблюдение законодательства, в том числе нормативно закрепленного порядка санкционирования проведения финансовохозяйственных операций; 3) соблюдение внутренних регламентов, в том числе в части непревышения полномочий; 4) соблюдение законодательных и нормативных требований к ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности; 5) соблюдение законодательных и нормативных требований к налоговому учету и отчетности; 6) оценка целесообразности управленческих решений, принимаемых менеджерами; 7) проверка наличия и сохранности активов; 8) выявление резервов повышения эффективности; 9) взаимодействие с внешним независимым аудитом и внешними контролирующими органами. Информационно-аналитическая функция: ^информирование руководства о выявленных обстоятельствах и тенденциях; 2) экспертиза разрабатываемых управленческих решений; 3) анализ внутренних потоков материальных средств; 4) анализ исполнения планов и смет. Методологическая и консультационная функции: 1) участие в разработке (анализе) применяемых методик бухгалтерского учета; 2) участие в разработке (анализе) применяемых методик налогового учета; 3) участие в разработке (анализе) эффективности работы системы управленческого учета;
19
5) участие в анализе и разработке тарифной политики; 6) консультирование подразделений организации по вопросам, входящим в компетенцию СВА. Следует помнить, что основная деятельность СВА — контрольная. При подготовке решения о создании СВА, выполняющей указанные функции, следует учитывать наличие ряда сложностей, которые придется преодолевать, например: 1) отсутствие нормативно-правовой базы и необходимых методических материалов; 2) привычная безнаказанность руководителей и специалистов коммерческих организаций за допущенные ими нарушения; 3) необходимость подготовки в сжатые сроки кадрового потенциала, способного проверять финансовую отчетность, в том числе составленную по международным стандартам финансовой отчетности, а также консультировать специалистов структурных подразделений организации по ее составлению. В случае если организаторам СВА удастся преодолеть вышеперечисленные сложности, организация получит эффективно функционирующую СВК, которая не только поможет повысить эффективность системы управления организации, например, решать следующие проблемы. 1. Совету директоров или исполнительному органу управления организации наладить действенный контроль над ее структурными подразделениями. 2. Выявлять неиспользованные внутренние резервы для повышения эффективности работы. 3. Обеспечивать выполнение консультативных функций в отношении должностных лиц организации, ее филиалов, представительств и дочерних компаний. 4. Своевременно выявлять недостатки в функционировании СВК организации и вызвавшие их причины, разрабатывать меры по их устранению. Такая СВА создаст ряд следующих преимуществ перед внешними консультантами: 1. Организация несет меньшие затраты на создание и содержание СВА по сравнению с внешними консультантами, услуги которых в среднем на 30-50% дороже. 2. Оперативность СВА выше, так как руководители организации могут востребовать ее услуги практически в любой момент, чего нельзя сказать о внешних аудиторах и консультантах. 20
4. Сотрудники СВА имеют более глубокие знания в области организационной, экономической и финансовой ситуации в организации. 5. В работе СВА широко используется потенциал высококвалифицированных специалистов других структурных подразделений организации. 6. СВА заинтересована в выявлении и реализации возможностей для повышения эффективности деятельности своей организации, поскольку является ее структурным подразделением и должна постоянно доказывать высокую результативность своей деятельности. При наделении СВА определенными функциями следует учитывать наличие в организации других контрольных структур и выполняемые ими функциональные обязанности. Взаимодействие между СВА и ревизионной комиссией, функции которых приведены в сравнительной табл. 3, является важным фактором роста результативности работы СВК организации, поскольку высокий профессиональный уровень аудиторов объединяется со значительными полномочиями ревизионной комиссии, являющейся органом контроля собственников. Только ревизионная комиссия имеет право представлять на годовое отчетное собрание акционеров заключение о результатах проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. В этом документе должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и других финансовых документах общества; информация о фактах нарушений правовых актов Российской Федерации и порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой работе весьма полезно использовать потенциал внутренних аудиторов.
Сравнительная таблица СВА
Цель создания
Таблица 3 Ревизионная комиссия (ревизоры)
Определяется советом директоров или органом управления организации
21
Определяется законодательными актами об акционерных обществах и производственных кооперативах или исключитсль-
Продолжение табл. 3 СВА
Ревизионная комиссия (ревизоры)
но по решению участников общества (численностью менее 15 человек) с ограниченной или дополнительной ответственностью
Постановка задачи
Задачи определяются советом директоров или органом управления организации, а также самостоятельно, исходя из специфики работ
Субъекты
Субъекты, находящиеся штате организации
Определение численности персонала
Осуществляется советом Компетенция исключительно директоров или органом высшего органа управления управления организации (общего собрания). В производственных кооперативах с численностью более 20 человек в составе ревизионной комиссии должно быть не менее трех членов кооператива
22
Задачи определяются законодательством, высшим органом управления (общим собранием) по решению совета директоров (наблюдательного совета), по решению не менее чем 10% участников акционерного общества (членов кооператива), а также самостоятельно ревизором (ревизионной комиссией на заседаниях)
в Лица, как состоящие, так и не состоящие в штате организации. В производственных кооперативах с численностью более 20 человек в состав ревизионной комиссии могут включаться только члены кооператива
Окончание табл. 3 СВА
Ревизионная комиссия (ревизоры)
Взаимоотношения с советом директоров или органом управления организации
Определяются статусом в организационной структуре. Внутренние аудиторы подчиняются либо органу управления организации, либо аудиторскому комитету совета директоров
Орган внутрихозяйственной ревизии подотчетен высшему органу управления (общему собранию)
Оплата
Начисление заработной платы производится в соответствии со штатным расписанием
Размеры и оплата труда определяются высшим органом управления (общим собранием)
Процесс создания СВА, который обычно проходит в рамках формирования СВК, можно разбить на следующие этапы: 1) определение системы целей создания СВА, выявление пользователей и .заинтересованных сторон; 2) определение статуса СВА и ее основных функций, необходимых для достижения поставленных целей; 3) набор команды управления проектом формирования СВА; 4) формирование на основании сгруппированных основных функций внутренней структуры СВА; 5) разработка должностных инструкций и положений о СВА и ее структурных подразделениях, в которых отражаются их цели, задачи и функции; 6) создание схемы взаимодействия СВА с другими звеньями системы управления организацией; 7) разработка стандартов работы СВА; 8) подбор и обучение персонала. При создании СВА руководству организации и разработчикам необходимо решить следующие проблемы: 1) поиск компромисса во взглядах высших руководителей на функции СВА; 2) наделение СВА функциями контроля и выработки предложений по совершенствованию СВК; 3) определение роли СВА в оценке рисков; 4) разработка стандартов, методик и регламентов работы; 23
5) обеспечение СВА квалифицированными и опытными специалистами; 6) формирование системы повышения квалификации штатного персонала СВА. 1.5. Основные требования к структуре и содержанию Положения по организации СВА
Первый раздел «Общие вопросы» отражает цели и задачи СВА, функции и принципы деятельности ее специалистов. Здесь фиксируется, чьим структурным подразделением является СВА, ее подчиненность вышестоящему руководству, то, какими нормативными документами руководствуются ее работники. Второй раздел «Организация службы внутреннего аудита» показывает состав и структуру службы, ее основные задачи, права и обязанности ее специалистов, а также объектов проверки, освещает методику организации проверок. В этом разделе можно выделить следующие подразделы: Задачи подразделения Перечисляются главные и второстепенные задачи, стоящие перед СБА по проведению комплексных проверок и оказанию иных аудиторских услуг. Структура подразделения Называются все структуры (сектора, бюро, группы) и взаимосвязи между ними, распределение обязанностей между работниками, квалификационные требования к руководителю службы и специалистам, штат СВА и форма оплаты труда штатных сотрудников. Штат целесообразно формировать с учетом следующих требований к специалистам: сотрудники СВА должны иметь образование и опыт работы, соответствующие их контрольной деятельности. Желательно, чтобы в руководстве СВА состоял сотрудник, имеющий квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, так как аттестованный специалист владеет специфическими приемами организации и проведения аудиторской проверки, базирующейся на международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, что повышает действенность СВА. Поскольку СВА проверяет широкий круг вопросов, то в ее составе должны быть не только аудиторы, но могут быть и контролеры по налогообложению, правовым вопросам, финансовому
24
анализу, компьютерной обработке данных и т.д. Эти контролеры чаще всего включаются в состав бригад, выполняющих комплексные проверки или специальные проекты. В общем виде кадровый состав СВА может выглядеть следующим образом: 1. Руководитель службы (аттестованный аудитор). В его основные обязанности могут входить: составление плана работы СВА, утверждение плана-графика проверок; утверждение состава группы для проведения проверки и ее руководителя; контроль хода подготовки к проверке; контроль над правильностью оформления результатов проведения проверки и ее качества; консультирование специалистов организации; организация анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; организация контроля выполнения приказов и распоряжений руководителя организации по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; составление общего отчета о работе, проделанной СВА. Руководитель СВА, как правило, напрямую связан с советом директоров и (или) генеральным директором и владеет информацией обо всех вопросах, представляющих для организации повышенный интерес. Он информирует руководителей организации обо всех существенных недостатках и возможностях для повышения эффективности работы организации и ее структурных подразделений, выявленных в ходе проверок, подготавливает проекты решений по полученным результатам. Руководитель СВА анализирует и дает оценку работе ее структурных подразделений, обеспечивает надзор за аудитом. Под надзором следует понимать контроль процесса от планирования проверки до отчета по результатам ее завершения. Он организует обеспечение службы программно-методической документацией, осуществляет контроль достоверности и обоснованности сделанных внутренними аудиторами выводов и предложений. 2. Специалист по расчетам филиалов с головной организацией. Он проводит анализ финансовых потоков, консультирует специалистов организации по финансовым вопросам, участвует в составлении общего плана и программы проверок, а также в текущем контроле над финансовой деятельностью филиалов и в составлении отчета по результатам проведенной проверки. 3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов и других структурных подразделений организации. Он составляет план-график проверок, комплектует выездную группу, организует и осуществляет текущий контроль, составляет общий план и программу внутреннего аудита, принимает
25
непосредственное участие в проверке, доводит до руководителя СВА основные результаты проверки, контролирует исполнение филиалами и другими структурными подразделениями приказов и распоряжений руководителя головной организации. 4. Внутренний аудитор является непосредственным исполнителем проверки, участвует в ее подготовке, а также в документальном оформлении проведенных контрольных процедур. 5. Контролер по налогообложению. 6. Контролер по правовым вопросам. 7. Контролер по финансовому анализу. Наиболее квалифицированные специалисты СВА могут назначаться руководителями группы внутренних аудиторов и контролеров, выполняющих проверку. Руководитель группы составляет план-график проверок и устанавливает очередность выполнения работ, комплектует выездную группу и определяет участки работ для аудиторов, составляет проект общего плана и программы проведения проверки, доводит до руководителя службы ее основные результаты, которые будут включены в отчет. Он составляет отчет по материалам проверки и добивается принятия соответствующих управленческих решений, организует и контролирует работу участников проверки на ее соответствие программе, проводит консультации участников группы. Основной объем работы в СВА выполняют внутренние аудиторы. Главный принцип их работы — независимая позиция, которую обязаны занимать аудиторы в ходе проверок. Они ни под каким видом не должны приспосабливать свое мнение по организации и методике проведения контрольных мероприятий к мнению объектов проверки. Выводы и рекомендации аудиторов должны быть объективны и профессиональны. Требования к их независимости обусловливаются организационным статусом и соблюдением Кодекса профессиональной этики. Специалисты СВА выполняют широкий круг обязанностей, поэтому качество их работы во многом определяется уровнем профессиональной подготовки. Внутренним аудиторам необходимо хорошо разбираться в учетных системах, планах, нормативном хозяйстве, налоговом и хозяйственном праве, иметь достаточные знания по менеджменту и маркетингу, разбираться в задачах, стоящих перед организацией, а также обладать достаточными знаниями по применению стандартов и методик проведения проверок. Поэтому уже на стадии организации СВА целесообразно предусмотреть систему повышения квалификации ее специалистов. Конкретные мероприятия учитываются при формировании годовых планов работы.
26
Следует отметить, что при необходимости СВА может поставить перед руководством организации вопросы о привлечении на основе договоров к своей работе внешних экспертов, которые должны отвечать определенным требованиям. Экспертом признается не состоящий в штате данной организации специалист, имеющий достаточные знания, опыт и квалификацию в определенной области и дающий свое заключение по проблеме, относящейся к этой области. Например, работа эксперта может быть использована для юридической оценки договоров, учредительных документов, правильности применения нормативно-правовых актов, оценки имущества, измерения объемов выполненных строительных работ и т.д. С экспертом заключается договор от имени той организации, в структуре которой находится СВА. Результаты работы эксперта оформляются письменно, рассматриваются СВА, включаются в рабочую документацию и используются при подготовке отчета по результатам проверки. При рассмотрении вопросов о правах и обязанностях специалистов СВА за основу целесообразно принимать документы, регулирующие деятельность внешних аудиторов, в частности Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности. Применительно к СВА их можно трансформировать следующим образом. Специалисты СВА имеют следующие права: 1) определять формы и методы аудиторской проверки с учетом методик службы внутреннего аудита; 2) получать от руководителей объекта проверки и уполномоченных ими специалистов необходимые для проверки документы; 3) получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки; 4) при необходимости привлекать к проверкам контролеров из других подразделений организации; 5) самостоятельно и с привлечением специалистов проверяемого подразделения снимать копии с полученных документов, в том числе копии файлов и т.д.; 6) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц; 7) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке специалистов. Специалисты СВА обязаны: 1) организовывать системный контроль деятельности структурных подразделений организации и отдельных сотрудников на предмет соответствия их действий требованиям законодательства, 27
нормативных актов и стандартам профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации и должностным инструкциям; 2) обеспечивать постоянный мониторинг рисков в области предпринимательской деятельности, текущий анализ финансового положения организации; 3) обеспечивать постоянный контроль над соблюдением сотрудниками организации установленных процедур, функций и полномочий по принятию решений; 4) квалифицированно и качественно проводить проверки и оказывать консультационные услуги; 5) проверять состояние сохранности имущества и расследовать факты хищений собственности в организации, а также нарушений требований нормативных актов, внутренних документов, должностных инструкций; 6) разрабатывать рекомендации и проводить консультации, участвовать в семинарах по повышению квалификации специалистов организации; 7) осуществлять контроль над устранением выявленных нарушений; 8) вырабатывать меры по повышению эффективности систем управления; 9) осуществлять документирование проводимых проверок и составлять отчеты (акты) по их результатам; 10) обеспечивать сохранность и возврат структурным подразделениям организации полученных в процессе проверок документов; 11) обеспечивать конфиденциальность информации, полученной при проверках или оказании других аудиторских услуг; 12) проверять соответствие системы экономической информации организации требованиям ее руководства и руководства подразделений; 13) проводить экспертизу эффективности и надежности работы СВК организации; 14) выполнять анализ финансового положения организации и ее филиалов, дочерних и зависимых организаций; 15) представлять в возможно короткие сроки итоговую информацию руководству организации по результатам проверок; 16) организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля, принимать активное участие в этих проверках и реализации рекомендаций по устранению выявленных нарушений.
28
Руководители объектов проверок должны оказывать сотрудникам СВА содействие в выполнении ими своих функций. Они обязаны создавать аудиторам и контролерам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, представлять документы согласно определенному перечню, давать по их запросу разъяснения и объяснения в устной и (или) письменной форме. Руководители и специалисты объектов проверки обязаны оперативно устранять выявленные нарушения, не допускать ограничения круга вопросов, подлежащих проверке, обеспечивать аудиторов и контролеров оргтехникой, рабочими местами, средствами транспорта, правом посещения производственных и офисных помещений. В разделе Положения по организации СВА, касающемся коммуникационных связей, фиксируется, какую информацию и от кого получает СВА и кому ее передает. Взаимодействие СВА с другими структурными подразделениями организации отражено в табл. 4. Существенное значение для повышения эффективности работы СВА и ее обеспеченности современными методиками имеет системное взаимодействие с внешними аудиторами. Оно в определенной степени предусмотрено правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которыми руководствуется внешний аудит. Это взаимодействие необходимо в первую очередь для оптимизации зоны действия внешних аудиторов при проведении аудита или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Оно предполагает проведение деловых встреч, обеспечивающих согласование запланированных контрольных мероприятий во избежание их дублирования. Важным моментом в организации эффективного взаимодействия является взаимный доступ внутренних и внешних аудиторов к соответствующим программам проведения аудиторских проверок и к рабочей документации. Это помогает внешним аудиторам убедиться в правильности и обоснованности выводов и предложений, сделанных внутренними аудиторами, а внутренним аудиторам — познакомиться с методиками и организацией проверок, применяемыми внешними аудиторами. Качественная и надежная информация, предоставляемая внутренними аудиторами внешним аудиторам, укрепляет взаимное доверие и зачастую обусловливает сокращение объема проводимых ими контрольных процедур, а значит, и стоимости аудиторской проверки. Это немаловажно, так как внутренние аудиторы обычно участвуют в оценке руководством коммерческой организации результатов работы аудиторской организации. 29
Таблица 4 Взаимодействие СВА с другими структурными подразделениями П од ра зде л ен ив
Направление взаимодействия
Руководство организации
СВА получаст для исполнения приказы, распоряжения, указания и планы. Она выдаст отчеты (акты) по результатам проведенных проверок, аналитические правки, рекомендации и заключения
Бухгалтерия
СВА проверяет документы, подтверждающие надежность системы учета, финансовую (бухгалтерскую) отчетность, обоснованность расчетов с бюджетными и внебюджетными фондами, дебиторами, кредиторами и др. Она предоставляет материалы проверок, инвентаризаций, проведенного анализа, а также информирует об изменениях в налоговом законодательстве, правилах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Плановоэкономический отдел
СВА проверяет наличие действующих норм и нормативов и работу по их пересмотру, отчеты по выполнению плановых заданий, обоснованность плановых отпускных цен на выпускаемую продукцию, оказываемые услуги, проводимые работы, обоснованность штатного расписания. Она информирует о возможной экономии материальных и денежных средств, необходимости и направлениях совершенствования плановой работы, консультирует по вопросам расчета цен, формам оплаты труда
Юридический отдел
СВА получает материалы по результатам судебного рассмотрения исков к организации и исков организации, проекты приказов, инструкций, договоров. Она представляет материалы по фактам хищений, недостач, взысканий дебиторской задолженности, справки и акты для юридической оценки выявленных нарушений и злоупотреблений
Отдел труда и заработной платы
СВА получает штатное расписание и изменения к нему, Положение об оплате труда. Она представляет предложения по совершенствованию оплаты труда, справки по результатам проверки подразделений в части оплаты труда и эффективности использования рабочего времени
30
Продолжение табл. 4 Подразделение
Направление взаимодействия
Отдел снабжения и сбыта, материальный склад
СВА в отделе снабжения и сбыта контролирует состояние материально-технической базы, эффективность заключенных сделок по приобретению материальнопроизводственных запасов и договоров на реализацию продукции, отчеты о расходовании материалов на производство, отпуск материалов на сторону, акты приемки и списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ), документы по претензиям и искам в связи с поставкой продукции. Она подтверждает обоснованность прихода и списания ТМЦ, консультирует по вопросам составления договоров, заполнения бланков учета и отчетности, проведения и оформления результатов инвентаризации. СВА на материальном складе проверяет карточки складского учета, оформление первичных документов, договоры о материальной ответственности, сохранность ТМЦ, исправность весоизмерительного оборудования. Она представляет аналитические справки и предложения по совершенствованию работы отдела снабжения и сбыта и материального склада
Производственный отдел и производственные цеха
СВА в производственном отделе получаст сводки выполнения плана выпуска продукции (работ, услуг), данные об остатках незавершенного производства, нормах расхода материальных ресурсов, рекламации на некачественную продукцию. Она представляет материалы проверок и анализа использования материальных ресурсов. СВА в производственных цехах проверяет отчеты, правильность оформления накладных, соответствие фактического выхода продукции установленным нормам, обоснованность применения норм естественной убыли, изучает законность отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг), заполнение производственных журналов, соблюдение технологической дисциплины, своевременность отражения произведенных операций в первичных документах. Она информирует об изменениях норм, нормативов и плановой себестоимости единицы продукции (работ, услуг)
31
1.6. Ос н о в н ые требования к содержанию ит о г о в ых документов по результатам проверки
По результатам проверки СВА составляется отчет (акт) с выводами и предложениями. Он может состоять из двух частей. Общая часть включает в себя следующие сведения; 1) состав проверочной группы СВА с указанием фамилии, инициалов, должности, места работы каждого специалиста, обязанностей в ходе проведения проверки; 2) реквизиты объекта проверки; 3) перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за финансово-хозяйственную деятельность объекта проверки; 4) период времени, к которому относится документация, проверенная в ходе внутреннего аудита. Аналитическая часть отчета (акта) содержит: 1) перечень выявленных отклонений, превышающих уровень существенности ошибок и обстоятельств, их обусловивших; 2) оценку выявленных отклонений с точки зрения их влияния на финансово-экономические показатели работы объекта проверки; 3) рекомендации по возможным путям устранения отрицательных отклонений или усиления действия положительных отклонений; 4) качественную или количественную оценку влияния внедрения рекомендаций СВА на финансово-экономические показатели работы объекта проверки; 5) конструктивные предложения (при их наличии) по совершенствованию управления объектом проверки; 6) сведения обо всех выявленных существенных нарушениях в бухгалтерском или управленческом учете, искажающих отчетность. Этот материал, и особенно содержащиеся в нем предложения, рекомендации и замечания, должны быть обоснованными, ясными для понимания и не допускать двойного толкования формулировок. Выполнение этого требования СВА обеспечивает более объективное рассмотрение отчета внутреннего аудитора органами управления коммерческой организации и облегчает принятие по нему конкретных решений. Это способствует повышению результативности проверок и одновременно росту авторитета СВА. При составлении отчета (акта) внутренним аудиторам необходимо соблюдать определенные принципы, такие, как объективность, понятность, краткость, конструктивность и своевременность.
32
Объективность отчета основывается на фактах, которые описываются беспристрастно, а выводы и рекомендации формируются без предубеждения. Понятность отчета подразумевает, что его содержание изложено просто и логично, не изобилует профессиональной терминологией и характеризуется высокой информативностью. Краткость отчета характеризуется уместностью изложения материала, отсутствием избыточных подробностей, полнотой выражения мысли при минимальном количестве слов. Конструктивность отчета определяется тем, что он своим содержанием, выводами и рекомендациями оказывает помощь проверенному подразделению. Своевременность отчета подразумевает, что он формируется без неоправданных задержек, что позволяет принять срочные и эффективные меры. Следует отметить, что подготовленные внутренними аудиторами выводы и предложения для включения в аналитическую часть отчета целесообразно до составления его окончательной редакции обсудить с руководителями объекта проверки. Такие обсуждения гарантируют отсутствие неверного понимания в истолковании выявленных фактов, К обсуждению, как правило, приглашаются все заинтересованные руководители, имеющие право санкционировать начало исправительных операций и хорошо осведомленные о работе объекта проверки. По результатам проведения внутренней аудиторской проверки аудитор составляет отчет, который в обязательном порядке проверяет и утверждает руководитель СВА. Отчет (акт) составляется как минимум в трех экземплярах. Один из них передается руководству объекта проверки, второй — в адрес заказчика проверки, а третий — сдается в архив СВА. Все три экземпляра отчета имеют одинаковую силу. Количество экземпляров отчетов и их адресаты определяются руководством организации с учетом их конфиденциальности. Необходимо, чтобы органы управления организации по результатам проведенной СВА проверки давали четкие письменные ответы на замечания и предложения, изложенные в отчете, с указанием того, какие из них будут реализованы, а какие нет и по какой причине. СВА, как правило, организует так называемый последующий контроль после проверки, чтобы убедиться, что по изложенным в отчете (акте) недостаткам и нарушениям приняты соответствующие меры, обеспечивающие их исправление и устранение или
3 ClICIVMU Bill I pt'H НОШ tiOljJpvix
33
усиление причин, обусловивших их появление. Можно сказать, что такой контроль — это действия аудиторов и контролеров, при помощи которых они устанавливают адекватность, эффективность и своевременность мер, принятых руководителями объектов проверок по материалам отчетов (актов). При последующих проверках на объекте аудиторам необходимо давать оценку и анализ полноты устранения недостатков, выявленных предыдущими проверками, и результативности принятых мер. Факторами, влияющими на организацию последующего контроля, являются существенность изложенных в отчете данных о недостатках и нарушениях, размер финансовых и трудовых затрат, необходимых для исправления положения, неблагоприятные последствия, которые могут возникнуть в случае недостаточных мер по устранению этих нарушений и недостатков. Как показывает практика, СВА обычно имеет график последующего контроля, который является составной частью годового плана ее работы. Этот график формируется с учетом временных рамок устранения недостатков и нарушений, а также срока, когда должен быть получен ответ руководителей объекта проверки. В качестве приемов последующего контроля могут применяться: 1) направление выписок из отчета (акта), содержащих информацию о выявленных недостатках, руководителям объекта проверки, ответственным за принятие мер по исправлению этих недостатков; 2) получение и оценка ответов руководителей с точки зрения эффективности предлагаемых мер по устранению недостатков; 3) поэтапное, в случае необходимости, получение от руководителей организации или ее структурных подразделений уточненных сведений по ходу устранения выявленных проверкой недостатков. По результатам последующего контроля составляется служебная записка или акт, где отражаются своевременность и полнота исполнения мероприятий по устранению выявленных внутренними аудиторами недостатков и нарушений. Следует отметить, что действенной формой внутриведомственного контроля зарекомендовали себя проверки, проводимые балансовыми комиссиями по периодической или годовой отчетности филиалов или дочерних организаций,* где наряду с другими вопросами рассматривается выполнение решений по итогам проверок внутреннего аудита.
34
1.7. Основные требования к современной системе управления персоналом СВА
Изучение теории и практики работы систем управления СВА показывает, что наиболее часто в них применяется так называемая управленческая модель. Она состоит из таких основных элементов, как планирование работы СВА, организация работы с кадрами и их методическое и техническое обеспечение, организация управления персоналом, координация деятельности между СВА и внешними контролирующими органами, организация внутреннего контроля. Описание вышеуказанных элементов, позволяющих создать эффективную систему управления СВА, приведено в табл. 5. Таблица 5
Основные элементы управленческой модели Функция управления
Характеристика
Планирование
Выбор функций и средств для их реализации, обеспечивающих достижение целей внутреннего аудита на этапе формирования СВА Определение в соответствии с этими функциями необходимой квалификации персонала СВА и формирование подразделений этой службы или команд, решающих определенные группы контрольных задач на этапе формирования СВА. Составление календарных планов, охватывающих все направления работы СВА
Организация
Административное регламентирование (Положение о СВА, должностные инструкции, внутренние стандарты деятельности и др.). Подбор штатного персонала с использованием квалификационного тестирования, его расстановка, информирование о предъявляемых требованиях, проведение воспитательной работы. Ознакомление штатного персонала с внутренними стандартами, методиками и информацией, необходимой для проведения проверок, а также обеспечение материально-техническими ресурсами
Управление штатным персоналом
Издание организационно-регламситирующих приказов в рамках СВА и всей организации.
35
Продолжение табл. 5 Функция управления
Характеристика
Внедрение современных внутренних стандартов аудиторской деятельности и методик проведения проверок. Составление общих планов и программ проведения проверок. Определение и учет показателей работы СВА и се сотрудников. Организация СВА качества аудиторской деятельности (разработка методов контроля качества работы аудиторов в ходе проверок; контроль качества работы внутренних аудиторов на соответствие внутренним стандартам аудиторской деятельности и эффективности применяемой технологии проверок; контроль и анализ результативности проводимых проверок и выявление возможностей для улучшения работы). Организация контроля над эффективным использованием рабочего времени сотрудниками СВА и выполнения ими организационно-распорядительных документов и системы формирования рационального использования рабочего времени Координация
Обеспечение взаимодействия с внешними аудиторами. Взаимодействие с подразделениями организации, в структуре которой находится СВА, и оказание им консультационных услуг. Корректировка планов и программ с учетом фактических данных, полученных при проверках
Соблюдение этих элементов в полном объеме создает предпосылки для формирования современной системы управления трудом в СВА, которая обеспечивает рациональную расстановку и использование штатного персонала, укрепление трудовой дисциплины, совершенствование форм и методов проведения контрольной деятельности, повышение квалификации специалистов и аудиторов этой службы. Реализация на практике этих предпосылок позволит повысить эффективность как коллективного труда указанных специалистов и аудиторов, так и их индивидуального труда. Современная система организации коллективного труда аудиторов в организации, элементы которой приведены в табл. 5, должна отвечать следующим требованиям: 36
1) установление рациональной структуры СВА, учитывающей особенности бизнеса коммерческой организации; 2) внедрение системы нормирования труда и оптимизация численности СБА с учетом количества и сложности проводимых проверок; 3) интеграция и дифференциация труда внутренних аудиторов и специалистов, означающие возможность проведения как комплексных, так и специализированных проверок; 4) рациональное распределение прав и обязанностей среди штатных работников СВА с учетом квалификации и личных качеств; 5) нормирование и эффективное использование бюджета рабочего времени аудиторов (установление обоснованных норм затрат времени по видам работ и объектам проверок, их правильная организация, исключающая незапланированные временные затраты); 6) упорядочение делопроизводства и всех видов информационного и правового обеспечения (непрерывность, своевременность и четкость сбора актуальных данных, применение автоматизированных способов поиска и обработки информации); 7) унификация, стандартизация и упрощение оформления документации и информации по контрольной работе, позволяющие сократить число документов, обеспечить соблюдение четкой регламентации проведения проверок, разгрузить высококвалифицированный персонал от выполнения технических операций, улучшить качество оформления материалов проверок и их обработку; 8) применение в процессе проверок современных методик, а также методов финансового и экономического анализа; 9) повышение уровня автоматизации контрольной деятельности; 10) совершенствование системы организации подбора, подготовки и повышения квалификации специалистов СВА, воспитание у них необходимых профессиональных качеств и навыков делового общения; 11) создание благоприятных условий труда и отдыха; 12) внедрение рациональных форм и методов материального и морального поощрения; 13) разработка и внедрение основных принципов и показателей эффективности и качества аудиторской деятельности, позволяющих объективно оценить коллективную и индивидуальную Деятельность специалистов СВА.
37
Последний пункт весьма важен для роста эффективности деятельности СВА, которая определяется степенью достижения поставленных перед ней задач и выполнением отведенных функций. Этот показатель характеризуется достаточно широким кругом факторов, например: 1. Превентивный эффект как предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений, достигаемый проведением организационных мероприятий по инициативе работников СВА. 2. Повышение обоснованности принимаемых управленческих решений. 3. Прямой количественный эффект — количество и сумма выявленных нарушений. 4. Косвенный количественный эффект — снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание сопутствующих аудиту услуг. Количественная оценка вышеперечисленных факторов представляет собой сложную задачу. Поэтому на практике сложилась система оценки по количеству выполненных проверок, сумме выявленных незаконных выплат и хищений, соблюдению сроков проведения проверок и числе проведенных профилактических мероприятий. Эта действующая система, безусловно, требует своего усовершенствования. В качестве возможного направления такого усовершенствования можно предложить систему коэффициентов, характеризующих работу СВА в целом по следующим направлениям: 1) уровень управления СВА должен характеризоваться динамическими показателями количественного и качественного состава ее штатных работников (укомплектованность, образование, профессиональный опыт, повышение квалификации и т.д.), использованием рабочего времени, обеспеченностью методическими и информационными материалами, степенью занятости аудиторов в целом и по отдельным видам выполняемых работ; 2) оценка результатов эффективности СВА должна выражаться в числовых показателях объема контроля (количестве проведенных аудиторских проверок), его результатах (сумма выявленных недостач, незаконного и нецелевого расходования средств и др.), а также в показателях эффективности результатов проведенных проверок (взыскание материального ущерба, сокращение излишних ассигнований, выработка оптимальной учетной политики, сокращение штрафных санкций налоговых органов, сокращение отдельных видов расходов, наказание виновных лиц и др.) с учетом качественных показателей;
38
4) наличие потенциальных возможностей повышения эффективности (оптимизация использования рабочего времени, активизация профессиональной подготовки и переподготовки, улучшение применяемых методик контроля, информационно-правового обеспечения и т.д.); 5) системный внешний и внутренний мониторинг организации и эффективности СВА. При разработке вышеуказанной системы коэффициентов необходимо учитывать, что в комплексе они должны количественно и качественно характеризовать эффективность труда внутренних аудиторов, мотивировать их на повышение эффективности их работы. Поскольку нормативных коэффициентов, характеризующих работу СВА, не существует, можно для ее оценки применять средние показатели (средние затраты времени на одну проверку, среднее число проверок на одного аудитора), которые в динамике за ряд лет должны характеризовать уровень работы и полезность каждого аудитора, а также СВА в целом. Необходимо отметить важную роль, которую играет в совершенствовании управления СВА внутренняя система контроля качества аудиторской деятельности. Эта система должна предусматривать наличие программы гарантии качества, по которой на системной основе проводится аттестация аудиторов, обеспечивающая заказчикам аудиторских проверок уверенность в том, что они проводились в соответствии с внутренними стандартами и методиками аудиторской деятельности с соблюдением требований профессиональной этики. Эта программа включает в себя надзор, внутренний и внешний контроль качества проверки. Как показывает практика, надзор за работой аудиторов должен проводиться на постоянной основе и включать в себя следующее: 1) планирование проверки; 2) обеспечение проверки необходимыми инструкциями, методиками и информационными материалами; 3) контроль СВА над полнотой и качеством выполнения программы проверки; 4) подтверждение рабочей документацией аудитора выявленных фактов нарушений; 5) наличие в отчете или ином документе по результатам проверки обоснованных выводов и рекомендаций. В целях оценки качества аудиторской деятельности и соблюдения профессиональной этики целесообразно осуществлять плановые внутренние проверки для самооценки СВА в целом или от-
39
дельных направлений ее деятельности руководителями или назначенными ими специалистами. При оценке используются анкеты обратной связи, заполняемые после каждой проверки или выборочно руководителями проверенного объекта. Для определения качества деятельности СВА целесообразно не реже одного раза в три года проводить внешние проверки силами независимых специалистов (внешних аудиторов или консультантов). При наличии существенных замечаний руководитель СВА утверждает план мероприятий по их исправлению и обеспечивает его выполнение.
1.8. Внешнее регулирование деятельности внутренних аудиторов
Деятельность СВА, как отмечалось ранее, законодательством не регулируется. Их проблемами должны заниматься саморегулируемые профессиональные объединения внутренних аудиторов, которые в России пока не получили широкого распространения. Определенную помощь оказывает Институт внутренних аудиторов. Он обеспечил перевод на русский язык Кодекса этики внутреннего аудитора и правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных Международным институтом внутренних аудиторов, расположенным в США (далее — Институт). Следует, однако, отметить, что эти стандарты перед их применением на практике необходимо адаптировать к российским реалиям. Дело в том, что ряд позиций правил (стандартов) относится к юридическим лицам, которые оказывают организациям услуги по проведению внутреннего аудита. В отечественной практике в подавляющем большинстве случаев СВА — это структурные подразделения организаций. Кодекс этики внутреннего аудитора Действие этого документа официально распространяется только на членов организаций, под которыми понимаются обладатели профессиональных сертификатов Института внутренних аудиторов или кандидаты на их получение и те, кто оказывает соответствующие услуги в рамках определения профессии внутреннего аудитора. Представляется, однако, что применение содержащихся в кодексе положений было бы полезно для всех СВА организаций, поскольку они в значительной степени соответствуют требованиям профессиональной этики, которыми руководствуются аудито-
40
ры во всем мире. Соблюдение профессиональной этики значительно облегчит взаимодействие между внутренними и внешними аудиторами при проведении внешнего аудита. Кодекс этики требует от аудитора соблюдения основных принципов и правил: 1. Честность Честность аудитора является фундаментом, на котором основывается доверие к его мнению. Поэтому аудиторы: 1.1) должны быть честны, добросовестны и ответственны при выполнении работы; 1.2) должны действовать в рамках действующих нормативноправовых актов; 1.3) не должны участвовать в акциях или действиях, дискредитирующих профессию аудитора или свою организацию; 1.4) должны уважать юридически и этически оправданные цели деятельности своей организации и вносить вклад в их достижение. 2. Объективность Аудиторы должны демонстрировать наивысший уровень профессиональной объективности в процессе сбора, оценки и передачи информации об объекте аудита. Они обязаны проводить взвешенную оценку всех относящихся к проверке обстоятельств и в своих суждениях не быть подверженными влиянию собственных интересов или интересов третьих лиц. Поэтому аудиторы: 2.1) не должны участвовать в какой-либо деятельности, которая могла бы нанести ущерб их объективности или восприниматься как наносящая такой ущерб; 2.2) не должны принимать в подарок ничего, что могло бы повлиять на их профессиональное мнение, нанести ущерб их объективности или восприниматься как наносящее такой ущерб; 2.3) должны излагать в подготавливаемых материалах все известные им факты, которые, не будучи показаны, могут исказить отчеты об объекте аудита. 3. Конфиденциальность Аудиторы уважительно относятся к конфиденциальности полученной информации, которую они собирают и анализируют в процессе своей деятельности, и не разглашают ее без соответствующих на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано юридическими или профессиональными обязанностями. Поэтому аудиторы: 3.1) должны соблюдать конфиденциальность в использовании и сохранении информации, полученной в ходе выполнения своих 41
обязанностей. Руководитель СВА должен разработать правила хранения документов, относящихся к аудиторским проверкам и оказанию консультационных услуг, а также правила передачи этих документов заказчикам, третьим лицам. Эти правила должны согласовываться с внутренним порядком, установленным в организации, и нормами действующего законодательства; 3.2) не должны использовать конфиденциальную информацию в личных интересах или любым другим образом, противоречащим требованиям законодательства или могущим нанести ущерб объекту проверки. 4. Профессиональная компетентность Аудиторы применяют знания, навыки и опыт, необходимые для оказания услуг аудита. Поэтому аудиторы: 4.1) должны участвовать только в тех заданиях, для выполнения которых обладают достаточными профессиональными знаниями, навыками и опытом; 4.2) должны оказывать услуги в соответствии со Стандартами профессиональной практики внутреннего аудита; 4.3) должны непрерывно повышать свое профессиональное мастерство, а также качество оказываемых услуг. Институт внутренних аудиторов оценивает и реагирует на нарушения Кодекса этики со стороны членов Института и обладателей или кандидатов на получение профессиональных сертификатов в соответствии с уставом и административным руководством Института. Тот факт, что конкретный случай поведения не упоминается в правилах поведения, не исключает того, что он может быть неприемлем, и поэтому член Института, обладатель или кандидат на получение сертификата может быть подвергнут дисциплинарному воздействию. Стандарты аудиторской деятельности СВА Под внутренними стандартами аудиторской деятельности понимаются нормативные документы, определяющие единые требования к проведению аудиторских проверок, оформлению результатов проверок и консультационных услуг, к порядку подготовки заключительных документов, к подготовке, переподготовке и повышению квалификации аудиторов. Внутренние стандарты аудиторской деятельности призваны обеспечить однозначное понимание результатов проверок специалистами СВА и заказчиками их услуг, регламентировать порядок проведения аудиторских процедур и требования к ним, снизить затраты на осуществление проверок, повысить их качество, а так-
42
же оказывать специалистам СВА методическую помощь. Эти документы должны соответствовать ее правовому и организационному статусу, особенностям бизнеса конкретной организации. Цели внутренних стандартов: 1. Установить основные принципы практики аудита. 2. Определить нормативную базу, лежащую в основе широкого спектра услуг в области аудита. 3. Создать основу для оценки деятельности аудита. 4. Способствовать совершенствованию систем и процессов аудита. Все внутренние стандарты деятельности аудиторов можно подразделить на три группы: 1) общие стандарты; 2) специальные стандарты; 3) стандарты аудиторских отчетов. Группа общих стандартов охватывает следующие правила: 1. Разумная гарантия, т.е. разумное достижение целей проверки, при которой ее стоимость не должна превышать полученного эффекта и должна учитывать возможные риски ошибок. 2. Отношение проверяемого объекта, т.е. ее руководство должно демонстрировать положительное отношение к проведению проверки и способствовать повышению ее результативности. 3. Компетенция персонала требует, чтобы руководство СВА имело высокие личностные качества, профессиональную подготовку, знание системы внутреннего контроля, необходимые и достаточные для выполнения своих обязанностей. Объекты и цели проверки должны быть определены и обоснованы с учетом особенностей планируемых к проверке объектов и операций. Методы проверки должны быть эффективны для достижения поставленных целей, а также должны обеспечивать высокую степень надежности проверки. Группа специальных стандартов охватывает следующие правила: 1. Документация, т.е. документирование хода и результатов проверки должно проводиться таким образом, чтобы оно было полезно руководству коммерческой организации и проверяемых подразделений, а также внутренним аудиторам при осуществлении последующего контроля над ходом устранения выявленных недостатков. 2. Регистрация всех сделок и событий, относящихся к жизненному циклу и всем существенным аспектам проверяемых операций.
43
4. Разделение при проверках обязанностей между сотрудниками СВА, закрепление за ними ключевых функций и ответственности. 5. Надзор над качеством, т.е. обеспечение постоянного квалифицированного надзора для достижения целей деятельности аудита. 6. Доступность получения при проверках информационных ресурсов и ответственность за них только уполномоченных сотрудников СВА. Группа стандартов аудиторских отчетов По ним определяется соответствие отчета аудитора требованиям стандарта, оценка результатов проверки, а также контролируется процесс устранения недостатков исходя из рекомендаций, имеющихся в этом отчете. Вышеперечисленные стандарты СВА целесообразно разрабатывать с учетом международных стандартов. Их следует понимать как общие указания или как отправную точку для разработки внутренних стандартов деятельности СВА в каждой организации, где такая служба имеется. Для повышения практической значимости данных нормативных документов необходимо соблюдать при их разработке следующие системные требования: ^целесообразность (практическая польза, актуальность); 2) преемственность и непротиворечивость (каждый последующий разрабатываемый стандарт должен опираться на предыдущий, соответствовать действующим нормативным документам и быть связан с другими, уже действующими, стандартами); 3) логическая стройность (четкость формулировок и ясность изложения); 4) полнота и детализация (полнота охвата всех значимых вопросов изучаемого объекта); 5) единство терминологической базы. В дополнение к стандартам аудита целесообразно разрабатывать приложения, а также методики проверок различных объектов, рабочие таблицы, шаблоны документов и т.д., которые позволят обеспечить комплексный подход к проверкам. Приложения, например, могут содержать следующие разделы; 1. Алгоритм применения стандарта внутреннего аудита. 2. Описание технологий выполнения каждого этапа работы. 3. Перечень вопросников и аудиторских процедур. 4. Таблицы, схемы, рабочие документы с цифровыми примерами по использованию методик и аудиторских процедур. 5. Систематизированный перечень используемых при проверке нормативных документов.
44
Анализ содержания стандартов аудита показывает их весьма тесную связь с Международными стандартами аудита и с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Правительством Российской Федерации. Например, устанавливается, что аудиторы должны быть объективны и независимы, отчитываться только перед руководителем соответствующего уровня. В определение объема проверки, ее ход и составление отчета по результатам не допускается вмешательство третьих лиц. Аудиторы должны быть объективны, беспристрастны, не допускать возникновения конфликта интересов. Считается, что объективность может быть нарушена, если аудитор ведет проверки объекта, за который отвечал в течение предшествующего года. В то же время допускается предоставление этому объекту услуг по консультированию. Следует помнить, что если независимость и объективность аудиторов подвергается потенциальному отрицательному воздействию, связанному с предлагаемым заданием, об этом надо сообщить заказчику услуги до принятия этого задания к исполнению. Стандарты требуют от внутреннего аудитора компетентности и профессионального отношения к своей работе, выполнения заданий на профессиональном уровне. Для выполнения этого требования необходимо обладать соответствующими знаниями и навыками, для чего аудитор должен постоянно повышать свою квалификацию.
Глава 2. СОВРЕМЕННАЯ ТЕХНИКА ОРГАНИЗАЦИИ ПРОВЕРОК
2.1. Планирование проверки
Процесс проверки целесообразно подразделять на четыре отдельных этапа (табл. 6). Важнейшим моментом планирования с учетом предпринимательских рисков считается обоснованный выбор и оценка объектов для проведения проверок по следующим направлениям: 1) стратегический внутренний аудит; 2) внутренний аудит корпоративного управления; 3) правовой внутренний аудит; 4) операционный внутренний аудит; 5) внутренний аудит финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности. Стратегический внутренний аудит охватывает области стратегического планирования организации, ее инвестиционную деятельность, систему сбалансированных показателей и ключевых показателей деятельности. Внутренний аудит корпоративного управления оценивает соответствие процедур и методов внутреннего управления организацией ее целям, возможность их совершенствования и динамику развития управленческих технологий. Операционный внутренний аудит затрагивает текущую деятельность организации (производственную, финансовую, хозяйственную, оперативное планирование, работу системы экономической информации, 46 управленческой отчетности). вопросы бюджетирования и подготовку Внутренний аудит финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности направлен на проверку работы системы бухгалтерского и налогового учета и формирования соответствующей отчетности.
Таблица 6 Основные этапы проверки в соответствии с системнорискоориентированным подходом к ее организации
1. Подготовка и планирование проверки Предварительный сбор и анализ информации об объекте, подлежащем проверке
Формирование бригады контролеров и подготовка проектов организационнораспорядительных документов о проверке
Расчет (оценка) аудиторского риска и установление уровня существенности, согласование их с заказчиком проверки
Составление общего плана и программы проверки, ознакомление с ней аудиторов и контролеров
2. Проверка СВК и оценка риска контроля Изучение структурных частей СВК
Оценка риска контроля
Тестирование контрольных моментов
Корректировка плана и программы проверки
3. Выборочная проверка хозяйственных операций, сальдо счетов и данных регистров, сбор, документирование и оценка доказательств Определение способов выборки
Тестирование хозяйственных операций по существу
Осуществление аудиторских процедур
Тестирование отдельных элементов сальдо. Сбор, оценка и документирование аудиторских доказательств
4. Обобщение и оценка результатов проверки, составление отчета внутреннего аудитора (контролера) и его реализация Проверка непредвиденных обстоятельств . и последующих событий
Обобщение и аналитическая оценка результатов
Составление и представление отчета
47
Выработка решений и рекомендаций, контроль их исполнения |
Правовой внутренний аудит нацелен на контроль за соблюдением требований законодательства, нормативов, приказов, распоряжений, внутренних регламентов организации. К конкретным объектам внутреннего аудита и контроля могут относиться: 1) законы и подзаконные акты, внутренние правила, инструкции, процедуры, применяемые методики; 2) структурные подразделения организации и ее филиалы; 3) бухгалтерские, управленческие и иные отчеты и регистры информации; 4) системы экономической информации; 5) планы, программы и основные договоры; 6) основные циклы работы организации и участвующие в них ее подразделения; 7) группы однотипных операций. Практика организации проверок показала, что планирование позволяет эффективно распределить работу между участвующими в них аудиторами и контролерами и эффективно координировать их деятельность. Хорошее планирование позволяет оптимизировать затраты труда, поскольку заранее помогает определить, какие вопросы должны проверять лучшие кадры, а где можно поставить новичка. Процесс планирования, как следует из рис. 1, можно разделить на следующие основные этапы: 1) предварительное планирование; 2) подготовка и составление общего плана; 3) подготовка и составление программы; 4) согласование общего плана и программы с заказчиком проверки. Общий план проверки В общем плане проверки должны быть описаны предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Он представляет собой таблицу с такими, например, графами, как: 1) номер по порядку; 2) планируемые виды работ или виды деятельности (например, проверка кассовых операций, проверка дебиторской задолженности, наблюдение за проведением инвентаризации, подготовка отчета); 3) исполнитель (лицо или лица, осуществляющие данный вид деятельности); 4) трудозатраты (число человеко-дней или человеко-часов, необходимых для выполнения данного вида работы);
48
Рис. 1. Блок-схема организации процесса планирования аудиторской проверки
6) срок исполнения или период, на протяжении которого следует выполнить данную работу; 7) примечание, где можно будет делать отметки о выполнении позиций плана. Такая форма плана позволяет оценить круг задач, перечень вовлеченных в их решение специалистов и их конкретные обязанности. Схема общего плана проверки Наименование объекта проверки. Период проверки. Количество человекочасов. Руководитель группы проверки. Состав группы проверки.
- нск'мм внутреннею кшпгкьчя
49
Планируемый уровень существенности №
Планируемые виды работ
Период проведения и трудоемкость
Исполнитель
1.
X
X
X
X
2.
X
X
X
X
3.
X
X
X
X
Примечание
|
Программа проверки Задания общего плана на проведение проверки детализируются в соответствующей программе, которая является набором инструкций для контролера, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В отличие от общего плана проверки, где содержатся общие рекомендации, в программе должно быть достаточно конкретно описано, что и как следует проверять, на что обращать внимание, с чем сопоставлять и т.д. Например, в программе по проверке кассы следует записать: 1) запросите у сотрудников бухгалтерии кассовую книгу за отчетный период и первичные документы; 2) проверьте соответствие оформления (наличие реквизитов, дат, сумм, подписей ответственных лиц и их расшифровки) отобранного согласно таким-то методам аудиторской выборки количества первичных документов требованиям такой-то Инструкции по ведению кассовых операций; 3) убедитесь в соответствии сумм операций и комментариев к ним в кассовой книге данным первичных документов; 4) убедитесь в соответствии указанных в документах корреспонденции счетов экономическому смыслу операций и рабочему плану счетов организации. 5) и т.д. Схема программы проверки Наименование проверяемого подразделения. Период проверки. Количество человеко-часов. Руководитель проверочной группы. Состав проверочной группы. Планируемый уровень существенности.
50
№
Перечень контрольных процедур по разделам проверки
Период проведения и трудоемкость
Исполнитель
Рабочие документы
Примечание
1
X
X
X
X
X
2
X
X
X
X
X
Перечень контрольных процедур по разделам проверки может иметь следующий вид. Беседа с руководством объекта проверки по вопросам предполагаемой проверки Ознакомление с объектом проверки, его особенностями, спецификой, руководящим составом Планирование проверки, проводимой на данном объекте Определение численности и состава аудиторской группы Назначение руководителя группы по проверке Инструктаж группы перед выходом на проверку Оценка уровня существенности для данного объекта проверки и его согласование с заказчиком проверки Оценка СВК объекта проверки Контроль учредительных документов и видов деятельности, осуществляемых объектом проверки, его нормативной правовой базы Контроль формирования уставного капитала Контроль основных средств: • учета • амортизации стоимости • затрат на ремонт • эффективности использования
|
Контроль нематериальных активов: • оценка активов • их учет • амортизация стоимости • эффективность использования
51
■
Контроль финансовых вложений, учета затрат па производство и калькуляции себестоимости
j
Контроль отгрузки реализации продукции Контроль учетаивыпуска и движения готовой продукции Контроль кассовых операций Контроль банковских операций
Контроль расчетов с поставщиками и подрядчиками Контроль расчетов по авансам выданным и авансам полученным Контроль расчетов по претензиям Контроль расчетов с покупателями и заказчиками Контроль расчетов с подотчетными лицами Контроль расчетов с работниками по оплате труда Контроль расчетов с персоналом по прочим операциям Контроль расчетов по страхованию: • Пенсионный фонд (в том числе страховая часть, накопительная часть, федеральный бюджет) • Фонд социального страхования • Фонд медицинского страхования Фонд социального страхования от несчастного случая Контроль расчетов с разными дебиторами и кредиторами Контроль расчетов с дочерними обществами Контроль расчетов по совместной деятельности и внутрихозяйственных расчетов Контроль расчетов с бюджетом по: • налогу на прибыль • НДС • транспортному налогу • земельному налогу • за загрязнение окружающей среды • расчетам по акцизам • подоходному налогу • налогу на имущество • единому налогу на вмененный доход
52
• налогу на рекламу • налогу на операции с ценными бумагами • налогу с продаж • целевой сбор на благоустройство территории; на нужды образования; • на финансирование работ, связанных с подготовкой к осенне-зимнему периоду, и другие цели Контроль финансовых показателей Контроль резервов, фондов и использования прибыли Контроль учета кредитов, займов и целевого финансирования Составление отчета по проверке Документирование проведенной проверки Защита отчета перед руководством объекта проверки Сдача отчета руководству СВА (или другому руководителю в соответствии с установленным в организации порядком), составление рабочего файла и прохождение внутреннего контроля качества
Для повышения качества планирования, как показала практика, целесообразно обсуждать отдельные разделы общего плана проверки и определенные программами контрольные процедуры с руководителями и специалистами проверяемых структур. Другими словами, при планировании проверки возможно заранее оговаривать со специалистами этих структур, когда и что будет проверяться. В этом случае нужные при проверке сотрудники будут на месте, а необходимые документы заранее подготовлены. Вместе с тем следует отметить, что именно руководитель проверки несет ответственность за правильную и детальную разработку ее плана и программ.
2.2.Основные формы, методы и процедуры контроля
Применяемые аудиторами и контролерами методы и приемы должны обеспечивать комплексное и системное изучение показателей финансовохозяйственной деятельности организаций и их структурных подразделений. Как показала практика, при проведении контрольных мероприятий применяются методы и приемы, показанные на рис. 2. 53
Рис. 2.
В зависимости от времени проведения контроля различают, как следует из рис. 2, формы предварительного, текущего и последующего контроля. Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственных операций, подвергающихся контролю, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности проведения хозяйственных операций. Эта форма имеет предупреждающий характер.
54
Он проводится на первых трех стадиях процесса управления, т.е. постановки проблемы, определения цели и планирования мероприятий по ее достижению. Главная цель предварительного контроля — пресекать незаконное и нерациональное использование средств, любые посягательства на собственность для совершения финансовых или хозяйственных операций. Особенно эта форма контроля нужна при оценке использования материальных и финансовых ресурсов, при заключении договоров различного характера с юридическими и физическими лицами, при разработке схем и проектов оптимизации производства, маркетинга, налогооблагаемой базы организации. Текущий контроль является неотъемлемым компонентом оперативного управления. Он проводится непосредственно в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное выявление и устранение недостатков, распространение положительного опыта. Главная особенность текущего контроля заключается в оперативном выявлении отклонений от норм законодательства и нормативов путем оперативного сопоставления с ними факта в момент совершения финансово-хозяйственных операций. Преимущество этой формы контроля заключается в возможности выявления и устранения ошибок в бухгалтерских проводках, в расчетах при начислении налогов, при нарушениях законодательных и нормативных актов и т.д. Последующий контроль — это контроль за определенный истекший период. Он осуществляется после совершения хозяйственных операций и направлен в основном на установление достоверности отчетных данных, а также на выявление недостатков или положительного опыта. Последующий контроль обеспечивает объективную оценку деятельности организации. Основное назначение последующего контроля — выявление нарушений законодательства в истекшем периоде, установление правильности ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, сохранности имущества, хозяйственной целесообразности и законности проведенных операций, выполнения предписаний органов управления. Последующий контроль отличается углубленным и комплексным изучением всех сторон деятельности объекта проверки и позволяет выявлять недостатки предварительного и текущего контроля. В зависимости от источников контрольных данных выделяют формы документального и фактического контроля.
55
Документальный контроль — это контроль над правильностью ведения учета, составления форм отчетности. Он проводится по документальным данным, источниками которых являются первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, хозяйственные договоры, учредительные документы и другие источники информации. Специфика этого вида контроля состоит в том, что источники могут быть как достоверными, так и недостоверными, как полными, так и неполными. Все это отражается на выборе аудитором технических приемов проверки документации. Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполняемых работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах. Эта работа осуществляется путем осмотра проверяемых объектов в натуре, иначе говоря, путем проведения инвентаризации основных средств и нематериальных активов, денежных средств, ценных бумаг, материально-технических ценностей, а также достоверности и объективности дебиторской и кредиторской задолженности. Все вышеперечисленные виды контроля реализуются аудиторами и контролерами с помощью проверок, под которыми понимаются отдельные контрольные процедуры или их совокупность по исследованию состояния объекта контроля на определенном участке деятельности, выражаемые в сопоставлении фактических результатов контроля с данными, отраженными в учетных документах (налоговых, отчетных, балансовых, расходных) и регистрах. Проверки бывают камеральными и выездными; сплошными, выборочными и комплексными. Методы контроля Чтение документов представляет собой изучение тех или иных документов, характеризующих соответствующие объекты контроля. В это понятие входят определение подлинности и правильности оформления документов, достоверности и законности отраженных в них хозяйственных операций. Аудитор и контролер должны убедиться в реальности определенного документа. Для этого используются два приема. Первый состоит в том, что выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослежи-
56
ваются отражения операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Второй прием предполагает процедуру, в ходе которой проверяются некоторые первичные документы, отражение их данных в регистрах синтетического и аналитического учета, находится заключительная корреспонденция счетов и убеждаются в том, что соответствующие хозяйственные операции отражены в учете. Счетная проверка представляет собой проверку правильности цифрового материала в документах и регистрах учета. Эта проверка заключается в оценке арифметической точности данных, отраженных в документах и учетных записях, и в выполнении контролерами независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При выборке надо пользоваться правилом (стандартом) «Аудиторская выборка», утвержденным Правительством РФ. Сопоставление (сверка) документов означает сверку сведений о конкретном объекте контроля, содержащихся в разных документах. Этот метод используется при сверке документов, составленных объектом проверки, с документами третьих лиц для установления достоверности хозяйственных операций, выявления ошибок или нарушений. Инвентаризация — прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у объекта проверки и ориентировочную информацию о состоянии этого имущества. При инвентаризации данные о наличии хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и — в случае расхождения фактических и учетных данных — в сличительных ведомостях. Данные инвентаризации сравниваются с данными бухгалтерского учета и отчетности с целью установления недостач или излишков средств. Инвентаризация имущества и обязательств является важнейшим элементом работы организации, от качества которой во многом зависит достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Дело в том, что движение активов и пассивов в течение года может быть выражено следующей формулой:
где :
— остатки на начало отчетного периода; 57
—
приход в течение отчетного периода;
—
расход в течение отчетного периода;
—
остатки на конец отчетного периода.
Основная цель контроля — оценить соблюдение организацией правил и сроков проведения инвентаризации, которые регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Отклонение от требований этих методических указаний делает акт инвентаризации необоснованным и по существу недействительным, в связи с чем аудитор или контролер должен обстоятельно проверить их фактическое выполнение. До начала проведения инвентаризации целесообразно сделать следующее: 1) выяснить, как часто и в каком объеме проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; 2) проверить правильность изменений в бухгалтерской документации по ранее проводившимся в организации инвентаризациям; 3) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить среди них наиболее дорогостоящие товарноматериальные ценности, особенно двойного пользования; 4) проанализировать эффективность системы управленческого учета движения и сохранности товарно-материальных ценностей, выявить ее слабые и сильные стороны. Инвентаризация используется в дополнение к документированию как способ разового первичного наблюдения за объектами контроля. Процедуры контроля Аудитор и контролер получают доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов проверяемого лица) и аналитические процедуры. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор и контролер получают доказательства различной степени надежности проверяемых документов.
58
Наблюдение представляет собой отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками объекта проверки). Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами объекта проверки. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в учетных записях. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение контролером самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших показателей работы объекта проверки в целом. Эти процедуры выполняются при изучении и сравнении взаимозависимости финансовой и нефинансовой информации. Они позволяют выявить необычные сделки и события, существенные изменения в деятельности организации, ошибки, отклонения от норм и нормативов, нарушения применяемой нормативной правовой базы, факторы, указывающие на возможное банкротство организации. Аналитические процедуры в процессе проведения проверки могут включать в себя: 1) сравнение текущей информации с подобной информацией в предыдущие периоды; 2) сравнение текущей информации со сметами расходов и прогнозами; 3) изучение взаимосвязи финансовой и нефинансовой информации (сравнение расходов на оплату труда со средним количеством служащих); 4) изучение взаимосвязи элементов информации (колебания расходов на выплату процентов сравниваются с остатками непогашенной задолженности); 5) сравнение информации с аналогичной информацией других подразделений организации; 59 6) сравнение информации с аналогичной информацией по отрасли, в которой работает организация. Аналитические процедуры позволяют подготовить следующие материалы для руководства организации или ее структурных подразделений:
It
1) всеобъемлющий аналитический обзор; 2) обобщающие финансовые коэффициенты; 3) модели возможного банкротства; 4) показатели финансового состояния; 5) информация об отдельных объектах учета или совокупности финансовых данных. Следует подчеркнуть, что применение аналитических процедур позволяет повысить качество и результативность проверок, сократить затраты на их проведение. 2.3. Виды аудиторских доказательств и методы их получения
Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная при проверке, а также результат ее анализа. К аудиторским доказательствам относятся: 1) первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой отчетности; 2) письменные разъяснения руководства проверяемого подразделения или уполномоченных им лиц; 3) информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Основным методом получения доказательств для аудитора и контролера являются: 1) проведение проверок (тестирование) эффективности функционирования СВК; 2) проведение проверок (тестирование) различных объектов контроля. Под приемами контроля или тестами СВК понимаются действия аудитора или контролера, осуществляемые с целью получения доказательств в отношении соответствующего объекта проверки об организации и эффективности функционирования СВК. При тестировании средств контроля ведется не столько поиск конкретных ошибок и искажений, сколько выявление повторяющихся недостатков систем учета и контроля, поскольку данные системы должны препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять и устранять их. СВК и отдельные ее средства подвергаются тестированию с целью получения основанной на фактах информации о надежности работы бухгалтерских служб, материально ответственных работников и т.д. Вполне понятно, что чем она выше, тем ниже число
60
планируемых аудиторских процедур по существу. Именно поэтому выводы о надежности работы СВК объекта проверки влияют на ее планирование. Тесты средств контроля могут включать в себя следующие процедуры: 1) проверка документов, подтверждающих проведение операций или другие события, для получения доказательств надлежащего применения средств контроля на практике, например наличия разрешительных записей уполномоченных на то лиц; 2) осуществление устных и письменных запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств, например, выявление реальных исполнителей функции контроля; 3) повторное применение контрольных процедур для того, чтобы удостовериться, что ранее контроль был правильно выполнен. Оценка надежности средств контроля может включать в себя следующие стадии: 1. Выполняется предварительная оценка надежности средств контроля в ходе описания и изучения указанных средств и систем бухгалтерского учета. 2. С учетом результатов предварительной оценки разрабатываются тесты средств контроля, и с их помощью проводится первичная оценка. 3. Проводится окончательная оценка надежности средств контроля. Рассмотрим содержание этих стадий. Предварительная оценка СВК представляет собой процесс ознакомления с системами бухгалтерского учета и контроля объекта проверки. Получив представление о структуре и работе этих систем, аудитор и контролер проводят предварительную субъективную оценку риска средств контроля. По итогам предварительной оценки надежность и эффективность СВК оцениваются как низкие, а риск средств контроля соответственно как высокий в тех случаях, когда: 1) системы бухгалтерского учета и контроля при предварительном знакомстве с ними не могут быть признаны действенными; 2) оценка действенности СВК и проведение процедур для ее подтверждения по субъективной оценке аудитора и контролера нецелесообразна, т.е. отсутствует необходимая информация.
61
Если по результатам предварительной оценки риск средств контроля ниже высокого, то первичная оценка систем бухгалтерского учета и контроля производится с помощью контрольных тестов. Эти тесты должны быть нацелены на оценку: 1) способов применения средств контроля; 2) последовательности применения средств контроля в течение проверяемого периода; 3) субъектов, применявших эти средства контроля. Итоги первичной оценки сравниваются с результатами предварительной оценки. Если имеются существенные различия, то необходимо изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур по существу. Перед завершением проверки аудитор или контролер производит окончательную оценку средств контроля, основываясь на результатах проверки процедур по существу и других полученных доказательствах, и в случае необходимости вносит предложения о корректировке программы проверки. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения доказательств о наличии или отсутствии существенных искажений в отчетности. Эти проверки проводятся в следующих формах: 1) детальные тесты, оценивающие. правильность отражения операций; 2) аналитические процедуры. Такие действия аудитора или контролера, как проверка надежности и верности оформления первичных документов, сопоставление цифровых показателей в первичном документе и в регистрах учета, поиск подтверждения правильности сальдо и оборотов по счетам, называются детальными тестами, оценивающими правильность отражения операций и остатка средств на счетах и в отчетах. Аналитические процедуры также являются одной из разновидностей проверки по существу. В отличие от детальных тестов, для аналитических процедур характерен анализ числовых показателей: рассмотрение соотношений между отдельными величинами, изучение тенденций и закономерностей, а также неожиданных отклонений от тенденций и закономерностей. Каждый вывод, содержащийся в отчете (акте) СВА или в другом отчетном документе, должен быть подкреплен достаточными, надлежащими и надежными аудиторскими доказательствами. Рассмотрим содержание этих терминов.
62
Достаточность представляет собой количественную меру доказательств, т.е. показывает, много или мало собрано доказательств для подтверждения сделанных выводов. Надлежащий характер является качественной стороной доказательств, т.е. отражением того, имеют ли они отношение к подтверждению выводов аудитора или контролера, сделанных по результатам проверки. Надежность доказательств во многом зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности доказательств исходят из следующего: 1) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; 2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и контроля являются эффективными; 3) доказательства, собранные непосредственно, более надежны, чем доказательства, полученные от объекта проверки; 4) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Следует отметить, что доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Для сбора аудиторских доказательств контролеры используют основные источники информации, которые подразделяются на внеучетные и учетные. Результаты проведенной работы по сбору аудиторских доказательств целесообразно обобщать в следующей форме: АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ПО
(наименование объекта проверки)
Источник получения доказательств: — внутренний; — внешний; — смешанный Методы получения доказательств:
63
— пересчет расчетов объекта проверки (выборочно); — инвентаризация; — проверка правильности учета отдельных хозяйственных операций; — устный опрос персонала и руководителей объекта проверки (листы опросов прилагаются); — подтверждение (наличие подтверждения кредитной организации об остатках на счетах объекта проверки); — прослеживание (последовательная проверка отражения операции через всю бухгалтерию); — другие методы
Внеучетными источниками являются следующие: Плановая документация. Система планов отражает те цели, которые ставит перед собой организация. Контролеры должны сверять показатели, содержащиеся в планах, с отчетными данными, выявлять причины отклонений и предлагать меры по уменьшению или увеличению плановых показателей. Большая работа может проводиться контролерами по проверке обоснованности плановых заданий, а также на стадии формирования планов и программ в соответствии с приказами или распоряжениями руководства коммерческой организации. Нормативная документация. В нормативной документации отражены действующие в организации нормативы затрат, которые являются основой при составлении планов и программ. Эти нормативы должны быть прогрессивными, отражать достигнутый уровень затрат труда, материалов, использования оборудования в расчете на единицу выпускаемой продукции, работ, услуг. Они учитывают технологические отходы, нормальный брак и перерывы в работе, т.е. рассчитаны на средние условия деятельности организации. Материалы контрольных служб: 1) материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего аудита; 2) материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля; 3) материалы проверок налоговой службы; 4) материалы проверок природоохранными органами; 5) отчеты служб организации о выполнении приказов и распоряжений ее руководства.
64
Переписка организации со следующими контрагентами: 1) организации, координирующие их работу; 2) заказчики продукции (работ, услуг); 3) поставщики сырья, материалов, комплектующих, оборудования; 4) финансовые и кредитные учреждения. Основные внеучетные учетные источники организации показаны на рис. 3.
Рис. 3. Блок-схема системы экономической информации организации
Как следует из рис. 3, к основным учетным источникам относятся: 1) бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность; 2) управленческий учет и отчетность. В бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности, как отмечалось выше, наиболее полно отражаются и обобщаются хозяйственные средства и финансово-хозяйственные операции. Методами сплошного и непрерывного наблюдения, строгого документирования, систематизации на счетах, группировки в балансе и других регистрах достигается объективная количественная характеристика этих хозяйственных операций, а также обобщенная характеристика по организации в целом всей 65 5 ClICTL'MUl HUyTpCIHUMO W'HIpO.'H*
совокупности хозяйственных средств, которыми она располагает, по составу и размещению, источникам образования и целевому назначению. Бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность строятся на базе первичных учетных документов. Первичный бухгалтерский документ — это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Если хозяйственная операция не оформлена первичным учетным документом, то она не должна приниматься к учету. Эти документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной документации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», и применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы. Формы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться в части расширения или сужения граф и строк, включения дополнительных строк и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Требования главного бухгалтера организации по документальному оформлению хозяйственных операций первичными документами и представлению их в бухгалтерию обязательны для всех работников организации. Если форма документа не предусмотрена альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, то она может быть разработана организацией самостоятельно. При этом следует учитывать положения ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный учетный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты. Наименование документа. В наименование входит содержание хозяйственной операции, которая подлежит отражению в учете. Оно должно быть четким и понятным. Следует отметить, что если унифицированные формы первичных учетных документов содержат реквизит «Код формы», соответствующий Общероссийскому классификатору управленческой деятельности, то самостоятельно разработанный документ может не содержать этого реквизита. Однако при обработке такого документа с помощью вычислительной техники наличие кода необходимо. Дата составления документа. Она определяет дату совершения хозяйственной операции, указанной в первичном документе. Эта дата вносится арабскими цифрами следующим образом. Сна-
66
чала указываются день и месяц, представленные двумя парами цифр, разделенными точкой, затем четырьмя цифрами указывается год. Наименование организации. Заполняется четко, хорошо читаемо, что позволяет определить принадлежность документа. Содержание хозяйственной операции. Оно вытекает, как правило, из названия первичного документа. Пример: накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей. Измерители хозяйственной операции. Бывают в натуральном и денежном выражении. С помощью натуральных измерителей отражают длину, вес, площадь, объем и др. объекта учета. Трудовые показатели применяют совместно с натуральными. Они устанавливают количество труда, затраченного на производство продукции, оказание услуг, производство работ. Денежный показатель является обобщающим. Он отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации и выражается в рублях, как предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Наименование должностных лиц. Этот реквизит помогает осуществлять контроль над правомерностью совершения операций, поскольку каждый работник осуществляет действия на основании должностной инструкции. Личные подписи должностных лиц и их расшифровки. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и ее главным бухгалтером или уполномоченного ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. На этих документах не должна использоваться факсимильная подпись. Электронная цифровая подпись может использоваться согласно письму Минфина России от 20 мая 2004 г. № 0402-05/2/28 в соответствии с п. 4 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» при соблюдении следующих условий: — сертификат ключа подписи, относящийся к конкретной электронной цифровой подписи, не утратил силу на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;
67
—подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе; —электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи. В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь затем фамилию. Если отсутствует лицо, подпись которого должна стоять в документе, то вместо него документ может подписать его заместитель или сотрудник, исполняющий обязанности отсутствующего лица на основании соответствующего приказа. Следует подчеркнуть, что нельзя подписывать документы с проставлением косой черты перед наименованием должности. Помимо обязательных реквизитов в документ могут быть введены дополнительные реквизиты, такие, как номер документа, адрес организации, основание совершения хозяйственной операции и др. Самостоятельно созданные документы должны обеспечивать заинтересованных пользователей необходимой и достоверной информацией. Они должны быть удобными для обработки и хранения и не должны дублировать другие первичные документы. Управленческий (внутрихозяйственный) учет и отчетность обеспечивают более быстрое, по сравнению с бухгалтерией, получение соответствующей информации. Для текущего управления и контроля такая информация неоценима. Поэтому аудитор и контролер должны знать характер и места нахождения необходимой для контроля информации. Управленческий учет на уровне структурных подразделений организации — базовая составляющая системы управленческого учета организации в целом. Он позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты их работы и определить вклад в общие результаты деятельности организации, что является важнейшей задачей СВК. На базе данных управленческого учета формируется управленческая отчетность, являющаяся объектом контроля. Это система взаимосвязанных экономических показателей, характеризующая результаты их деятельности за определенный промежуток времени (час, сутки, декаду, месяц, квартал, год). На основе этой отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организации. Существенное значение для эффективности и обоснованности этих решений имеют понятная форма отчета, расположение и подача соответствующей информации. 68
Следует подчеркнуть, что не может быть стандартного набора внутренней управленческой отчетности с едиными формами и информационной структурой. Управленческая отчетность индивидуальна. Поэтому при разработке набора управленческих отчетов целесообразно учитывать основные классификационные признаки: 1) по содержанию информации; 2) по уровням управления; 3) по целям управления. По содержанию информации управленческие отчеты делятся на комплексные, тематические (по ключевым показателям) и аналитические. Комплексные итоговые отчеты представляют, как правило, за месяц, квартал, год или иной отчетный период. Они содержат информацию о выполнении планов и смет, использовании финансовых, трудовых и материальных ресурсов, отражают доходы и расходы по центрам ответственности. В них содержится информация об исполнении сметы издержек, рентабельности, движении денежных средств и т.д. Используются эти отчеты для общей оценки и контроля. Тематические отчеты по ключевым показателям составляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным показателям для работы организации, например по объему продаж, потерям от брака, недопоставкам по заказам, графику выпуска продукции и другим, подконтрольным центру ответственности показателям. Аналитические отчеты подготавливаются только по запросу руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия полученных результатов по различным аспектам деятельности, например по перерасходу ресурсов или уровню продаж по секторам рынка. По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих управленческих решений. Составляются обычно еженедельно или ежемесячно. В зависимости от целей управления отчетность подразделяется на два типа: 1) отчетность об экономических результатах; 2) результативная отчетность о персональной деятельности. Отчетность об экономических результатах предназначена для оценки руководителями деятельности хозяйственных подразде-
69
лений — цехов, участков, бригад. Главное назначение таких отчетов — быть основанием для принятия краткосрочных управленческих решений и обеспечения коммуникационных связей между структурными подразделениями. Основной отчетной формой здесь является рапортотчет об итогах работы за текущий день. Он имеет форму ведомости, показатели не„требуют сопроводительного текста, легко обозреваемы и позволяют оперативно осуществлять процесс управления. Все показатели отчета связаны с планом. На основании отчетности об экономических результатах осуществляются: — ежедневное оперативное регулирование незавершенного производства (хода производства), обеспечение контроля над наличием и движением деталей, полуфабрикатов в производстве, цехах, кладовых и на рабочих местах с помощью балансов деталей, жидких масс, металла и т.д.; — наблюдение за численностью работников, количеством явок и неявок на работу, целосменными и внутрисменными простоями, отработанными человеко- и нормо-часами, движением рабочей силы по данным ежедневного табельного учета. За месяц данные обобщают в балансах рабочего времени; — повседневный контроль за использованием оборудования в цехах или на участках по данным рапортов-отчетов о простое оборудования по видам и причинам с обобщением этих данных в балансах времени работы оборудования за месяц; — контроль использования всех видов энергии (газ, пар, воздух, тепловая и электрическая энергия) по ежедневным сводкам о расходах, основанных на показателях датчиков и счетчиков. С учетом специфики технологии и организации производства и управления цехам, службам и отделам могут быть установлены другие экономические показатели (фондоотдача, коэффициент использования оборудования, трудоемкость, численность, ритмичность производства, потери от брака, коэффициенты выхода готовой продукции и т.д.). Результативная отчетность о персональной деятельности направлена на обеспечение руководителей организации информацией о причинах различия между фактическими и ожидаемыми показателями. Основной акцент перечня показателей сконцентрирован на персональной ответственности. При этом перечень показателей не может быть громоздким. Он должен концентрировать внимание руководства на небольшом количестве статей, по которым факти-
70
ческие показатели существенно отличаются от установленных. Организации такой отчетности способствует управленческий учет по центрам ответственности. Основными отчетными формами являются контрольный отчет или отчет об исполнении сметы. Выбор системы отчетных показателей базируется на принятой системе контроля, которая должна иметь мотивационное воздействие на организацию в целом, а не только устанавливать вину руководителя подразделения за результаты хозяйственной деятельности. Практика работы систем управленческого учета выявила, что наиболее часто в организациях встречаются следующие виды управленческих отчетов: 1. Отчет о продажах. 2. Отчет о запасах готовой продукции. 3. Отчет по незавершенному производству. 4. Отчет о запасах материалов и комплектующих. 5. Отчет о закупках. 6. Отчет о бартерных сделках. 7. Отчет о дебиторской задолженности. 8. Отчет о кредиторской задолженности. 9. Сводный отчет. 10. Отчет о движении денежных средств. Внутренняя управленческая отчетность, как следует из вышеизложенного, является системообразующим звеном в системе управления организацией. Она представляет собой совокупность упорядоченных показателей и другой информации, содержит интерпретацию отклонений от целей, планов и смет. Любой вид управленческой отчетности формируется с учетом следующих требований: 1) целесообразность, под которой понимается, что информация, включаемая во внутренние управленческие отчеты, должна отвечать целям, ради которых она подготовлена; 2) объективность и точность — подразумевают, что управленческие отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, а степень допускаемой погрешности не должна мешать принятию обоснованных решений; 3) оперативность — заключается в том, что управленческая отчетность должна представляться к сроку, когда она является необходимой; 4) краткость — отсутствие излишней, избыточной информации;
71
6) сопоставимость — заключается в возможности использовать управленческие отчеты для работы различных центров ответственности, проведения анализа выполнения различных планов и смет; 7) адресность — означает, что управленческий отчет должен попасть по нужному адресу с соблюдением необходимых условий конфиденциальности; 8) эффективность, под которой понимается, что издержки на составление управленческой отчетности должны быть ниже выгоды, полученной от использования содержащейся в ней управленческой информации. Конкретные требования к управленческой отчетности должны формулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Эти требования могут, например, состоять в следующем: 1) понятность и обозримость информации; 2) оптимальная частота представления; 3) формы представления. Приведем в качестве примера группу взаимосвязанных управленческих отчетов.
Ежемесячный отчет заместителя директора по производству тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
108400
111400
3000
3000
Планирование и расчеты
92400
96600
4200
4200
Прочие издержки
12300
11900
(400)
—
Издержки цеха А
280600
285000
4400
4400
Издержки цеха В
389440
382650
(6790)
—
Всего
883140
887500
4410
4410
Содержание офиса
72
Ежемесячный отчет начальника цеха В тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
на оплату труда
21340
19680
(1660)
—
на коммунальные услуги
63200
64300
1100
1100
Прочие издержки подразд.:
10700
8100
(2600)
—
110000
113070
3070
3070
красильного
48200
45800
(2400)
—
сборочного
136000
131700
(4300)
—
Всего
389440
382650
(6790)
—
Общецеховые издержки:
штамповочного
Ежемесячный отчет мастера штамповочного участка тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
Материалы основные
44200
45300
1100
1100
Прямая оплата труда
25600
25900
300
300
3850
2750
(1100)
—
Оплата обслуживающего персонала
12430
12880
450
450
Вспомогательные материалы
20100
20800
700
700
Прочие издержки
3820
5440
1620
1620
110000
113070
3070
3070
Специнструмент
Всего
73
Сводный комплексный отчет центра прибыли Выручка 2003
Переменные издержки
2004
2003
По месяцам
2004
Валовая прибыль 2003
факт
план
факт
факт
план
факт
7,3
7,9
7Д
4,0
4,6
4,0
7,8
7,7
7,2
5,1
5,6
7,6
8,3
8,3
4,4
6,9
6,9
7,0
6,0
7,4
7,6
С начала года
2004
2003
2004
факт
план
факт
факт
план
факт
Январь
3,3
3,3
3,1
-
-
-
5,4
Февраль
2,7
1,6
1,8
6,0
4,9
4,9
5,3
5,3
Март
3,2
3,0
3,0
9,2
7,9
7,9
4,4
5,5
5,0
Апрель
2,5
1,5
2,0
11,7
9,4
9,9
6,0
5,2
4,6
4,8
Май
2,2
1,4
1,2
13,9
10,8
11,1
8,0
7,6
5,4
5,8
5,3
Июнь
2,6
1,8
2,3
16,5
12,6
13,4
7,0
6,7
5,6
4,2
3,8
3,3
Июль
2,5
1,8
2,3
19,02
14,4
15,7
6,9
6,3
7,9
3,7
5,8
5,4
Август
2,6
2,1
2,5
16,24
16,5
18,2
7,6
6,9
7,8
4,2
5,0
5,4
Сентябрь
2,7
2,8
2,4
3,0
19,3
20,6
При проведении проверок достоверности управленческой отчетности следует помнить о типичных ошибках, которыми она страдает в российских организациях. В первую очередь это: 1) информация обобщается главным образом для контроля объема продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных руководителей, деятельность которых приносит доход или требует издержек; 2) информация, обобщаемая в управленческой отчетности, адресуется не тем лицам, которые непосредственно принимают решения, а их руководителям; 3) значительный объем представляемой информации носит общий характер, что затрудняет принятие обоснованных решений. Информационные источники, используемые в контроле весьма разнородны и многочисленны. Для облегчения поиска информации целесообразно пользоваться данными табл. 7. Таблица 7 Классификация источников информации Классификационный признак
Содержание классификационной группы
1. Источник информационного обеспечения в зависимости от вида информации
1.1. Нормативно-правовая база; 1.2. Литературные источники; 1.3. Фактическая информация (плановая, учетная, отчетная, статистическая); 1.4. Нормативная и справочная информация; 1.5. Информационные поисковые системы (Консультант Плюс, Гарант, Кодекс, Ассистент аудитора); 1.6. Компьютерные системы службы внутреннего аудита
2. Требования к источнику
2.1. Достоверность; 2.2. Достаточность; 2.3. Своевременность
информации
3. Методы получения информации
3.1. Анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей деятельности коммерческой организации; 3.2. Знакомство с организацией и технологией производства, подлежащего проверке; 3.3. Сбор информации о структуре собственного капитала, персонале и производственной структуре объекта проверки, ас75
Продолжение табл. 7 Классификационный признак
Содержание классификационной группы
сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе внутреннего контроля; 3.4. Сбор информации об основных поставщиках и покупателях, юридических и финансовых обязательствах коммерческой организации или иных объектов проверки 4. Информационное свидетельство, место получения
4.1. Данные, собранные внутренними аудиторами непосредственно на объекте проверки (внутренние свидетельства); 4.2. Данные, собранные объектом проверки по заданию внутреннего аудитора и перепроверенные им; 4.3. Данные, представленные третьими лицами, включая экспертов
5. Источник информации в 5.1. Документы, регламентирующие деязависимости от анализируемой тельность коммерческой организации (усдокументации тав, учредительный договор, регистрационное свидетельство, учетная политика, внутренние положения и инструкции); 5.2. Документы, отражающие результаты деятельности (отчетность разных видов, аналитические материалы); 5.3. Материалы различных проверок, судебных и арбитражных исков; 5.4. Документы планирования деятельности коммерческой организации (инвестиционные программы, бизнес-планы, сметы, проекты); 5.1. Документы, регламентирующие дея5. Источник информации в зависимости от анализируемой тельность коммерческой организации (устав, учредительный договор, регистрацидокументации онное свидетельство, учетная политика, внутренние положения и инструкции); 5.2. Документы, отражающие результаты деятельности (отчетность разных видов, аналитические материалы);
76
Окончание табл. 7 5.3. Материалы различных проверок, судебных и арбитражных исков; 5.4. Документы планирования деятельности коммерческой организации (инвестиционные программы, бизнес-планы, сметы, проекты); 5.5. Документы оперативной и текущей деятельности коммерческой организации (протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, договоры, соглашения и др.); 5.6. Письменная информация, полученная по результатам бесед с руководителями и персоналом в ходе проведения проверки; 5.7. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, результаты инвентаризации имущества и обязательств
2.4. Существенность, уровень существенности и риск ошибки
При проведении проверки аудитор (контролер) оценивает, какая ошибка (искажение) в отчетности проверяемого объекта является существенной. Он по сути должен поставить себя на место заказчика или квалифицированного пользователя этой отчетности и решить, какие именно ошибки, искажения дезориентируют такого пользователя, а какие — нет. Общий подход к решению проблемы существенности может быть следующим. Если факт нарушения не отражается на текущей хозяйственной деятельности объекта проверки, то его можно существенным не признавать. Если же нарушение может повлечь за собой уголовную ответственность или если штрафы и пени приведут к финансовым или другим существенным трудностям для объекта проверки, то это нарушение необходимо отнести к категории существенных. Уровень показателя существенности следует согласовать с заказчиком проверки. Следует помнить, что при проверке необходимо учитывать возможность искажений сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на про-
77
веряемую отчетность. Например, если бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию по всем находящимся на балансе организации основным средствам и делает при этом разовую ошибку, то она может быть несущественной. Однако, если эта ошибка повторяется ежемесячно, в конце отчетного периода она может превратиться в существенную величину. Особая аккуратность нужна при проверке типовых проводок в компьютеризированных системах бухгалтерского учета, поскольку такие ошибки при повторении однотипных операций тиражируются многократно. Особо внимательным должен быть подход к определению показателя существенности при проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. при фактическом выполнении функций внешнего независимого аудита. В этом случае следует посоветоваться с главным бухгалтером и ознакомиться с уровнем существенности, который принимали для себя внешние аудиторы. Аудитору и контролеру при проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности следует помнить не только о значении (количестве), но и о характере (качестве) искажений в отчетности. Примерами качественных искажений являются, например: 1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; 2) отсутствие информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать существенное влияние на результаты деятельности проверяемого объекта. В качестве иллюстрации можно привести следующий пример. Ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности при проведении налоговых расчетов может быть и ниже уровня существенности, но пени и штрафы, начисленные налоговыми органами при обнаружении этой ошибки, могут составить существенную величину. Примерная методика расчета показателя «Уровень существенности» (используется при проверке достоверности финансовой (хозяйственной) отчетности объекта проверки). Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой отчетности. Начиная с этого уровня квали-
78
фицированный пользователь указанной отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения. Для определения показателя существенности и ее уровня следует установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Этот документ должен утверждаться решением руководителя организации. Методика расчета показателя «Уровень существенности» состоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показателей, например числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности. При этом можно использовать как показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные данные, которые могут быть формализованы. Рассмотрим условный числовой пример практического определения единого показателя уровня существенности.
Наименование базового показателя
Приме р Расчетное значение,
Значение базового показателя финансовой отчетности проверяемого предприятия (тыс. руб.)
Допустимая ошибка в процентах
2
3
4
Балансовая прибыль организации
21289
5
1064
Объем реализации без НДС
135968
2
2719
Валюта баланса
128038
2
2561
Собственный капитал
20500
10
2050
Общие затраты организации
101341
2
2027
1
79
применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
Порядок расчетов В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой отчетности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения данных из столбца 2 на показатель из столбца 3. Среднее арифметическое из столбца 4 составляет: (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на (2084 - 1064) : 2084 х 100 - 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%. Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить. Тогда новое среднее арифметическое составит (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб. Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности. Рассчитанный на стадии планирования уровень существенности определяет максимальное пороговое значение ошибки, которую может пропустить аудитор или контролер в связи с ее несущественностью. Вероятность такого пропуска во многом обусловливается оценкой ими показателя риска. Под понятием «риск» применительно к контролю понимается риск выражения аудитором или контролером ошибочного мнения в аудиторском заключении, отчете или справке по результатам проверки. Он состоит из трех частей: 1) неотъемлемый риск; 2) риск средств контроля; 3) риск необнаружения. Неотъемлемый риск Под этим видом риска понимается вероятность того, что какие-то события и действия могут оказать неблагоприятное влия-
80
ние на объект проверки, например: компетентность штатных сотрудников и соответствие их занимаемым должностям; падение конкурентоспособности выпускаемой продукции; сложность и разнообразие видов деятельности; влияние наиболее крупных клиентов и поставщиков; недостаточный уровень компьютеризации информационных систем; эффективность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета; принятые меры по исправлению нарушений, выявленных ранее проведенными проверками. Все факторы риска подлежат изучению и взвешенной оценке на предмет относительной значимости. Риск обмана аудитора и контролера и ошибок в отчетности возрастает, если: 1) не ведется необходимая работа по устранению недостатков в работе систем бухгалтерского учета и контроля; 2) имеет место значительное недоукомплектование по сравнению со штатным расписанием СВА, бухгалтерии и юридического подразделения; 3) имеют место необычные операции, особенно в конце года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей (сделки со связанными сторонами или платежи за услуги консультантам, адвокатам и т.д.) и выглядят явно несоответствующими предоставленным услугам; 4) встречаются неполные файлы, бухгалтерские книги и счета с многочисленными исправлениями, не отраженные в учете хозяйственные операции, отсутствуют подтверждающие документы, на запросы контролеров поступают от руководства и специалистов объекта проверки расплывчатые и необоснованные ответы. Следует помнить, что оценка неотъемлемого риска производится на уровне отчетности объекта проверки. Она должна учитывать следующие дополнительные факторы: 1) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период времени (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности объекта проверки); 2) необычное давление обстоятельств на руководство объекта проверки (например, нехватка оборотных средств); 3) характерные особенности хозяйственной деятельности объ- ■ екта проверки (например, потенциальная возможность устаревания в недалеком будущем выпускаемой продукции и услуг). Риск средств контроля Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую контролером вероятность того, что 81
6 СистемI.] нн\ 1 решим о копт роля
существующие системы бухгалтерского учета и контроля организации не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Можно констатировать, что риск средств контроля характеризует степень надежности систем учета и внутреннего контроля коммерческой организации. Результаты оценки риска средств контроля контролер должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие замечания (если такие имеются) — в рабочей документации по проверке. Риск необнаружения Этот вид риска является показателем эффективности работы аудитора и контролера и зависит от его квалификации, степени знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью организации и ее подразделений. Уровень риска необнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу. При оценке допустимого риска необнаружения аудитору или контролеру необходимо учитывать величину неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые зависят от объекта проверки. Чем выше их значение, тем ниже должна быть величина риска необнаружения, чтобы не выйти за пределы запланированного аудиторского риска. Можно охарактеризовать эту обратную связь таким образом: 1) высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора или контролера организовать проверку так, чтобы снизить, насколько это возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий риск до приемлемого значения; 2) низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска. В случае если аудитору (контролеру) потребуется снизить риск необнаружения, он обязан: 1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; 2) увеличить время проверки; 3) повысить объемы аудиторских выборок. Для снижения риска необнаружения, а значит, и общего риска аудитор и контролер рассматривают, например: 1) возможность проведения тестов, ориентированных на представителей третьих независимых лиц; 82
2) временные рамки выполнения процедур проверки по существу; 3) увеличение объема выборки. Следует отметить, что оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у контролера не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу.
2.5. Выборка
Выборка проводится с целью применения контрольных процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой генеральной совокупности. Первоочередной задачей аудитора и контролера при проведении выборки является определение наиболее оптимального метода отбора элементов для тестирования. При этом возможно: 1) отобрать все элементы (сплошная проверка); 2) отобрать специфические (определенные) элементы; 3) отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Практика показала, что сплошная проверка может быть целесообразна, если: 1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости; 2) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные аудиторские доказательства; 3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Сплошная проверка обычно не применяется при проведении тестов средств контроля, однако часто используется при проведении аудиторских процедур по существу. Аудитор и контролер могут решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах. Отбираемые специфические статьи могут включать: а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки, например элементы, которые являются
83
подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками; б) элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций; в) элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности организации, характер ее хозяйственных операций, систем бухгалтерского учета и контроля; г) элементы для проверки процедур, позволяющие определить, выполняется ли организацией конкретная процедура. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако следует помнить, что она не является аудиторской выборкой. Поэтому выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. При использовании этого метода анализируется потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной. Аудитор и контролер с учетом имеющихся сведений могут принять решение о проведении выборочной проверки путем отбора отдельных элементов, т.е. применить статистический подход. Общее требование в этом случае — репрезентативность, т.е. представительность выборок. Оно предполагает, что все элементы изучаемой генеральной совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Аудитор и контролер могут использовать один из следующих методов. 1. Случайный отбор, который проводится по таблице случайных чисел или с помощью соответствующих компьютерных программ. Этот метод применяется, если объем совокупности превышает 1000 элементов. 2. Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого доку-
84
мента из всех документов данной категории), либо на их стоимостной оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов). 3. Комбинированный отбор представляет собой комбинацию случайного и систематического отбора. При применении методов, связанных со статистической выборкой, объем отобранной совокупности может определяться на основании теории вероятностей и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. На практике наиболее часто применяются следующие методы: а) случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; б) применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборки. Следует подчеркнуть, что подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой) и может применяться только в исключительных случаях. Если применяются отдельные составляющие статистического подхода, то, как упоминалось ранее, нельзя применять статистические методы для измерения риска. Построение и объем выборки При анализе отбираемой для тестирования совокупности элементов необходимо принимать во внимание и сопоставлять цели теста и характеристики генеральной совокупности, под которой понимается полный набор элементов, составляющих данную совокупность, в отношении которой контролер предполагает сделать выводы. Важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была: 1. Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. 2. Полной. Например, если аудитор или контролер собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если нет уверенности в том, что действительно все документы были под-Шиты в папку.
85
При этом подходе выборка производится из всей генеральной совокупности. Другой подход заключается в стратификации генеральной совокупности. Может, например, использоваться выборка только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средств контроля, например, за первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся 2 месяцам. Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью). Эффективность выборки может быть повышена, если проводится стратификация генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют четкие идентифицирующие характеристики. Это позволяет уменьшить объем выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки по своим характеристикам мог быть включен только в одну страту. Следует подчеркнуть, что результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность. Например, на 20% общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90% суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90% стоимости, обособленно от остальных 10%, применительно к которым будут использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10% могут быть сочтены несущественными. Характер и причина ошибок При тестировании по существу аудитор и контролер могут определить, что у многих из обнаруженных ошибок есть общие
86
характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах они могут принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий. В некоторых случаях аудитор или контролер может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к другим ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Аномальная ошибка — это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно. Для того чтобы признать ошибку аномальной, необходимо иметь достаточную уверенность в том, что она не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Внутренний аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы, которая зависит от конкретной ситуации. Она нацелена на то, чтобы получить достаточные доказательства того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронновычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае оценивается последствие указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализируется влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении организации. Для того чтобы признать ошибку аномальной необходимо удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула. Экстраполяция (распространение) ошибок По результатам проверки по существу контролер должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их возможную величину во
87
всей генеральной совокупности. Контролер оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление о величине ошибки и сравнить его с величиной существенности, определенной на стадии планирования. Следует подчеркнуть, что если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, из всей генеральной совокупности. Тем не менее последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, должны быть рассмотрены и дополнены к общей величине ошибок, не являющихся аномальными. Результаты проведенной работы по выборке могут оформляться по форме, включающей следующие позиции.
1. Выборка сформирована для следующих целей — 2. Документы, подвергаемые выборной проверке — 3. В ходе проверки применялся следующий метод выборки: случайный отбор, систематический, комбинированный, не применялся 4. Обоснование применения метода выборки — 5. Выбор изучаемой совокупности: по наиболее крупным элементам (объектам учета), например: из ОС (по наибольшей стоимости); по наибольшим остаткам на счетах бухучета и т.д. по элементам, в которых наиболее высока вероятность искажения (кредиторская задолженность, учет реализации продукции, приход товара и т.д.)
88
Проверяемые объекты учета — Анализ выборочной проверки совокупностей: сущность ошибок — причина ошибок — влияние ошибок на другие направления проверки —
Распространение выявленной ошибки при выборке на всю совокупность с отражением в отчетной форме следующих позиций (вид совокупности, ошибка в проверенной совокупности, количество проверяемых элементов, количество всех элементов совокупности, сумма общей ошибки) Сравнение уровня полученной ошибки с допустимой величиной —
Глава 3. ОСНОВНЫЕ ТИПОВЫЕ МЕТОДИКИ ПРОВЕРОК ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
3.1. Типовая методика проверки правильности применения законодательных и нормативных актов
К законодательным и нормативным актам относятся документы органов законодательной и исполнительной власти, регулирующие финансовохозяйственную деятельность организации. Определение аудиторами и контролерами соответствия совершенных финансово-хозяйственных операций указанным документам дает первоначальную уверенность в соблюдении объектом проверки нормативно-правовой базы, регламентирующей его деятельность. Степень влияния вышеуказанных актов может быть различна. По этому признаку их целесообразно подразделять на четыре группы. Первая группа актов определяет форму финансовой (бухгалтерской) отчетности, порядок формирования ее показателей и раскрытия информации. Вторая группа актов определяет условия деятельности организации, без соблюдения которых ее деятельность будет прекращена, например, антимонопольное законодательство или законодательство по лицензированию. Третья группа актов предусматривает особые условия деятельности организации. Это, например, законодательство об охране окружающей среды или о недропользовании. Четвертая группа актов объединяет налоговое, таможенное и законодательство о валютном контроле. Она характеризуется применением штрафных санкций и пеней за допущенные нарушения. Осуществлять проверки правильности применения нормативных актов могут только аудиторы и контролеры, имеющие достаточную юридическую подготовку, поскольку неправильная трактовка их положений может нанести серьезный ущерб объекту проверки и 90 организации в целом. Если влияние спорного документа представляется существенным, то следует поставить перед руководителем СВА вопрос о необходимости направить письменный
г
запрос в орган управления, являющийся источником этого нормативного акта. В первую очередь аудитор и контролер работают с теми документами, невыполнение требований которых может стать причиной приостановления или даже прекращения деятельности объекта проверки. Поэтому при планировании проверки они должны внимательно изучить требования нормативных актов применительно к особенностям проверяемого объекта, получить от руководителей СВА или компетентных специалистов сведения о наиболее целесообразных методах контроля, обсудить спорные вопросы, возникающие при проведении проверки. Обязательно следует проверить наличие документов, без которых объект проверки не вправе осуществлять финансово-хозяйственную деятельность (устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, лицензии и др.). На стадии предварительного планирования аудитор и контролер должны ознакомиться в юридических службах организации с нормативными актами, регулирующими деятельность объекта проверки, и оценить, какие из них будут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Получить эту информацию он может путем запроса у руководства объекта проверки информации об используемых в работе данной организации нормативных актах. При проведении проверки необходимо обращать пристальное внимание на следующие факты, которые могут свидетельствовать о несоблюдении объектом проверки требований нормативных актов: 1) наличие фактов наложения штрафных санкций государственными органами; 2) оплата услуг, необходимость которых сомнительна; 3) выплата комиссионерам и посредникам вознаграждений в размерах, существенно превышающих обычные размеры оплаты; 4) закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных; 5) необычные платежи наличными; 6) необычные операции с организациями, зарегистрированными в особых налоговых и офшорных зонах; 7) перечисление платежей за услуги и товары не в ту страну, откуда осуществлялась поставка этих товаров (услуг); 8) другие. При проверке следует установить: 1) обеспечен ли соответствующий персонал объекта проверки необходимыми ему для работы нормативными актами, в первую
91
очередь по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также привлекаются ли в случае необходимости для консультаций сторонние специалисты; 2) разработаны и используются ли на практике внутренние документы, определяющие учетную политику, порядок документооборота и санкционирование выполнения операций; 3) осуществляется ли контроль над совершением операций и применяются ли меры воздействия к персоналу организации, допустившему несоблюдение требований нормативных актов; 4) проводится ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста и подготовкой решений по отражению планируемой сделки в учете и системе налогообложения. При планировании проверки соблюдения нормативно-правовых актов следует иметь в виду, что риск их нарушения значительно возрастает при наличии у объекта проверки значительного количества таких документов и слабом контроле над их практическим применением со стороны юридической службы. При выявлении существенных нарушений аудитору и контролеру следует: 1) отразить нарушение в своей рабочей документации; 2) учесть влияние выявленного нарушения на надежность доказательств и планируемые контрольные процедуры по существу; 3) сообщить руководителю проверки о выявленном нарушении в случае его существенности. В заключительных материалах по результатам проверки указываются ошибки и искажения, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности и налоговой отчетности, а также делаются ссылки на нормативные акты и те их разделы и статьи, которые были нарушены. Факты нарушений целесообразно систематизировать, как показано в табл. 8. Таблица 8 Форма рабочего документа №
1
Наимено-
Наимено-
Дата и
Дата и
Дата
Сущность
вание документа
вание органа, утвердившего документ
номер документа, и регистрации в Минюсте России
номер документа, внесшего изменения
отмены документа
нарушения
2
3
4
5
6
7
X
X
X
X
X
X
92
3.2. Типовая методика проверок защиты и сохранности активов организации
Типовая методика проверок по защите и сохранности активов нацелена в первую очередь на разработку и реализацию предупредительных мер и на проведение контрольных мероприятий. Если говорить о предупредительных мерах, то, как свидетельствует практика работы правоохранительных органов, около двух третей крупных недостач в организациях возникает на почве мелких системных недостач. Их наиболее распространенная причина — нарушения установленного порядка учета движения денежных и материальных средств, вызванные: 1) бесконтрольностью за выдаваемыми доверенностями на получение этих средств; 2) неполным заполнением или корректировкой реквизитов в первичных документах; 3) фальсификацией накладных на перемещение ценностей; 4) несвоевременным и некачественным проведением инвентаризации и отражением в отчетности ее результатов. Проведенный анализ показал, что наиболее часто активы расхищаются в тех организациях, где работников не знакомят с нормативными актами по вопросам сохранности активов, не разъясняют положения законов об ответственности за хищения и злоупотребления служебным положением. Во многом по этой причине материально ответственные лица нередко еще до совершения хищений, за которые впоследствии были осуждены, допускали остающиеся незамеченными различные мелкие должностные нарушения, связанные с сохранностью активов. Организация работы по сохранности активов обычно начинается в организации по инициативе СВА совместно со службой безопасности и проходит при их самом активном участии. Иногда в этих целях в СВА создается соответствующая специализированная группа. Может быть полезна корректировка функциональных обязанностей руководителей различных уровней в области контроля за обеспечением сохранности активов. Значительную помощь при формировании комплексного плана мероприятий по защите и сохранности активов организации может оказать пофакторный анализ выявленных ранее недостач, имеющих системный характер, путем сравнения числа случаев выявленных сумм недостач за проверенный период с данными прошлых периодов. По результатам такого анализа производится группировка по основным классификационным признакам, например:
93
1) причины и условия, способствующие возникновению недостач; 2) возраст, стаж работы, образование и другие характеристики работников, допустивших недостачи; 3) способ сокрытия недостач; 4) места обнаружения недостач. Завершается такой анализ разработкой комплексного плана мероприятий организационного, технического, экономического, правового и воспитательного характера, направленных на обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей, усиление эффективности и действенности СВК организации. Второе направление защиты и сохранности активов организации предусматривает проведение в рамках СВК комплексных проверок с применением современных методик, а также выполнение внезапных инвентаризаций. Одновременно изучается наличие надлежащих условий для хранения материальных ценностей и эффективного контроля за их движением внутри организации с применением методов экономического анализа сохранности активов. При проведении проверок аудиторам и контролерам следует уделять повышенное внимание следующим направлениям: 1) соблюдению правил учета и своевременности обработки отчетов материально ответственных лиц; 2) контролю над правильностью приемки товаров и выдачей доверенностей; 3) использованию типовых форм первичных документов и полному заполнению их реквизитов; 4) своевременности и качеству ведения учетных регистров; 5) правильности применения действующих методов и форм ведения бухгалтерского учета; 6) контролю над правильностью переоценки и списания потерь и недостач материальных ценностей; 7) использованию финансовой (бухгалтерской) отчетности и экономического анализа с целью проверки сохранности активов; 8) наличию надлежащих условий для хранения товарно-материальных ценностей; 9) соблюдению правил приемки и отпуска товарно-материальных ценностей по количеству и качеству; 10) укреплению материально-технической базы; 11) привлечению к обеспечению сохранности товарно-материальных ценностей широкого круга специалистов организации; 12) применению кассовых аппаратов и современных весовых устройств; 94
13) наличию системы оперативного контроля над движением товарно-материальных ценностей. Особое внимание в работе по защите и сохранности активов организации необходимо уделить качественному проведению инвентаризаций. Целесообразно предусмотреть участие в работе инвентаризационных комиссий в качестве наблюдателей аудиторов и контролеров, которые должны добиваться соблюдения следующих основных условий: 1) соблюдения принципа внезапности; 2) соответствия количества и качества членов инвентаризационных комиссий выполняемой ими работе; 3) правильного составления инвентаризационных ведомостей; 4) соблюдения сроков оформления результатов инвентаризации; 5) наличия контрольных проверок качества инвентаризации; 6) максимально возможного охвата инвентаризацией всех активов, находящихся на объекте проверки. Аудиторы и контролеры при проверке качества проведенной инвентаризации обычно учитывают ее соответствие следующим формальным признакам: 1) наличию утвержденного в установленном порядке плана инвентаризации; 2) полноте охвата активов и своевременности проведения инвентаризации; 3) правомочности и компетентности инвентаризационной комиссии; 4) достоверности и правильности составления инвентаризационных описей и сличительных ведомостей; 5) своевременности, правильности и полноте реализации материалов инвентаризации; 6) правильности отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах. Тщательно анализируются нарушения в заполнении инвентаризационных описей. При этом учитываются следующие основные признаки, свидетельствующие о возможных недостачах или о наличии неучтенных товаров: 1) не оговоренные исправления цен, количества и сумм; 2) подчистки записей, добавления и дописки цифр; 3) неправильный подсчет активов по страницам инвентаризационной описи; 4) несоответствие количества единиц активов по страницам описи всему количеству, зафиксированному инвентаризационной комиссией;
95
6) неправильные таксировка и подсчет итогов на отдельных страницах и в инвентаризационной описи в целом; 7) запись, превышающая лимит остатков активов в инвентаризационной описи; 8) наличие в инвентаризационной описи активов, которых не было в учетных записях по поступлению и в начальном остатке. По сличительным ведомостям, составленным по результатам инвентаризации активов, аудиторы и контролеры изучают правильность перенесения в них из инвентаризационных ведомостей учетных и фактических остатков, определения окончательных результатов инвентаризации, правильность их оформления и своевременность составления. В обязательном порядке проверяются обоснованность зачета недостач излишками от пересортицы товарно-материальных ценностей, а также правильность отражения суммарных разниц, образующихся при зачете пересортицы. Эти разницы, образовавшиеся от занижения цен, должны относиться на виновных лиц, а не перекрываться суммарными разницами от завышения цен. Важно помнить, что зачет пересортицы проводится только по письменному разрешению руководителя организации, принятому по рекомендации постоянно действующей (центральной) инвентаризационной комиссии (при ее наличии). Данное решение должно соответствовать установленному результату и действующим нормативным актам. СВА должна инициировать контрольные проверки результатов проведенных инвентаризаций. В первую очередь следует убедиться в наличии системы проведения таких проверок и в том, что они возглавляются квалифицированными специалистами. Как показывает практика, контрольные проверки проводятся крайне редко, хотя, по имеющимся данным, из-за формального и некомпетентного проведения инвентаризации может скрываться до 15% недостач. Контрольные проверки целесообразно проводить на 10-15% проинвентаризованных активов. В работе по сохранности активов важное место занимают мероприятия, нацеленные на проверку эффективности работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий. Аудиторы и контролеры, в частности, оценивают: 1) какая профилактическая работа проводится по обеспечению сохранности активов; 2) организуются ли инвентаризации и контрольные проверки;
96
4) проверяется ли правильность оформления результатов инвентаризаций и обоснованность полученных от нарушителей объяснений; 5) вносятся ли квалифицированные предложения о порядке регулирования выявленных недостач и потерь. В работе СВА самое пристальное внимание следует уделять созданию на объектах проверки условий, препятствующих хищению активов. Особенно это касается наиболее ликвидных активов — наличных денежных средств. В практике работы СВА наиболее часто применяется следующая методика. В первую очередь аудиторы и контролеры оценивают надежность СВК на объекте проверки. Они выясняют, как обеспечены условия сохранности наличных денежных средств по следующим направлениям: 1) оборудовано ли помещение кассы должным образом; 2) расположена ли касса в изолированном помещении; 3) оборудована ли касса специальным окошком для выдачи денег; 4) имеется ли сейф для хранения денег; 5) имеется ли в помещении кассы охранная и пожарная сигнализация; 6) заключен ли с кассиром организации договор о полной материальной ответственности; 7) производится ли периодическая инвентаризация наличных денежных средств; 8) установлены ли порядок и периодичность проведения инвентаризации; 9) оформляются ли результаты инвентаризации должным образом; 10) отражаются ли результаты инвентаризации должным образом; 11) принимаются ли необходимые меры по результатам инвентаризации; 12) установлен ли круг лиц, имеющих право санкционировать операции с денежными средствами; 13) оформляются ли должным образом и своевременно первичные документы на прием и выдачу наличных денежных средств. Необходимость выполнения вышеперечисленных условий оценивается с учетом объема проводимых кассой операций с денежными средствами, исходя из их целесообразности. Далее аудитору или контролеру необходимо выполнить ряд контрольных процедур по существу. Так, например, проверяются
97 7 Систем и внутреннею контроля
кассовые документы на предмет их своевременного и правильного оформления, наличия соответствующих подписей уполномоченных лиц, процедуры оформления первичных документов и внесения их в регистры учета. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88. Номер формы
Наименование формы
КО-1 КО-2
Приходный кассовый ордер Расходный кассовый ордер
КО-3
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров
КО-4
Кассовая книга
КО-5
Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств
В практике таких проверок наиболее часто встречаются следующие виды недостач и хищений: 1) прямое хищение денежных средств, прикрытое оформленными документами- и расписками или ничем не прикрытое; 2) неоприходование и присвоение денег, поступивших из банка, от юридических и физических лиц по приходным ордерам; 3) излишнее списание денег из кассы, в том числе путем повторного использования одних и тех же документов, неправильного подсчета итогов в кассовых документах, списания сумм по подложным документам, подлогов в законно оформленных документах с увеличением суммы списаний; 4) присвоение сумм, законно начисленных разным физическим и юридическим лицам, в том числе присвоение депонентских сумм. Для безналичных денежных средств с расчетного или валютного счета характерно их нецелевое, нерациональное и неэффективное использование. Методика проверок аналогична методике проверки сохранности и целевого использования наличных денежных средств. Наиболее часто в процессе проверок выявляются следующие нарушения: 1. Отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции. 98
2. Наличие документов, оформленных ненадлежащим образом (ксерокопии документов, отсутствие на документе банковских отметок). 3. Отсутствие приложений к платежным документам, послужившим основанием для совершения хозяйственных операций. 4. Неполное зачисление наличных денег, сданных в банк, на расчетный (валютный) счет. 5. Несоответствие платежного документа коду в банковской выписке. 6. Отсутствие в документах необходимых подписей должностных лиц. 7. Отсутствие документов, послуживших основанием для совершения записей в учетных регистрах хозяйственных операций. 8. Внесение исправлений в банковские документы. Безусловно, денежные средства являются объектом повышенной опасности с точки зрения их хищения, однако наиболее значительные суммы объект проверки или коммерческая организация в целом может потерять в результате хищений, а также неэффективного и нерационального использования основных средств, являющихся важнейшим видом производственных ресурсов. Поэтому направление работы, нацеленное на создание условий, препятствующих хищению этих активов и способствующих их наиболее эффективному использованию, должно постоянно присутствовать в планах работы СВА. Проверка состояния и использования основных средств начинается с оценки надежности СВК, проверяя которую аудиторы и контролеры должны убедиться в следующем: 1) Ведется картотека основных средств по материально ответственным лицам, и заключены с ними договоры о полной материальной ответственности. 2) Учет основных средств ведется с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. 3) Учет позволяет определить местонахождение каждого объекта основных средств (на складе, в эксплуатации, в ремонте, в аренде и т.д.). 4) Своевременно приходуются и отражаются в учете операции с основными средствами (поступление, установка, разборка, перемещение и выбытие). 5) Проводится сверка данных аналитического и синтетического учета. 6) Систематически проводятся обследование и инвентаризация основных средств.
99
8) Движение основных средств оформляется договорами, актами приемки-передачи, протоколами оценки стоимости основных средств, оформленными в соответствии с установленным порядком. 9) Акты на ликвидацию основных средств подписываются руководством организации. 10)Регистрируется сдача основных средств в аренду, и ведется забалансовый учет арендованных основных средств. 10) Основные средства застрахованы на случай стихийных бедствий на достаточную сумму. Основным источником информации при проведении контрольных процедур, связанных с основными средствами, являются заполненные типовые формы первичного учета, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2001 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Этот документ ввел в действие 14 следующих форм.
Номер формы ОС-1
Наименование формы
ОС-1а
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-16
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-2
Накладная на внутреннее перемещение основных средств
ОС-3
Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)
ОС-4а ОС-46
Акт о списании автотранспортных средств
ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-ба
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
100
ОС-66
Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14
Акт о приеме (поступлении) оборудования
ОС-15
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования При проверках, связанных с основными средствами, обычно выделяют 6 следующих направлений: 1) поступление и выбытие объектов основных средств; 2) внутреннее перемещение объектов основных средств; 3) ремонт, реконструкция и модернизация основных средств; 4) списание объектов основных средств; 5) учет оборудования; 6) учет наличия и движения основных средств. Каждая из этих проверок начинается с изучения имеющейся первичной документации на предмет ее комплектности и правильности заполнения. Эти требования необходимо знать аудитору и контролеру. Рассмотрим их применительно к вышеперечисленным направлениям проверок. Поступление и выбытие объектов основных средств Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, а также при выбытии объектов из состава основных средств предусмотрены следующие документы: ОС-1 ОС-1а
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-16
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) При проверках следует помнить, что эти акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются не менее чем в 2 экземплярах. К актам прикладывается техническая документация, относящаяся к соответствующему объекту основных средств. Основными документами являются акты о приеме-передаче основных средств. Они состоят из 3 разделов. Первый раздел заполняется на основании сведений передающей стороны. Если объект приобретен через торговую сеть, то он не заполняется. Для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в этом разделе отражаются дата ввода в эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной амортизации и остаточная стоимость.
101
Второй раздел заполняет организация — получатель объекта основных средств только в своем экземпляре. Она указывает в нем первоначальную стоимость объекта, срок его полезного использования, установленный этой организацией, способ начисления амортизации и норму амортизационных отчислений. Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств. В форме акта предусмотрен раздел для. отражения данных об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций. Эти данные записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. На первую страницу акта в разделе «Справочное заносятся сведения об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности. Если стоимость приобретения объекта основных средств выражена в иностранной валюте или условных единицах, то в этом разделе приводятся сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Банка России на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета. На основании акта данные о приеме и исключении объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку или Книгу учета объекта основных средств (формы ОС-6, ОС-ба, ОС-66). Внутреннее перемещение объектов основных средств Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения в другое заполняется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма ОС-2). Эта накладная выписывается передающей стороной в 3 экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Сведения о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку или Книгу учета объекта основных средств (формы ОС-6, ОСба, ОС-66). Ремонт, реконструкция и модернизация основных средств Для оформления и учета процесса приема-сдачи объектов основных средств в ремонт, реконструкцию, модернизацию и получения после проведения соответствующих работ используется акт
102
о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных: и модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3 Акт состоит их 2 разделов. В первом разделе отражаются сведения о состоянии объекта основных средств на момент передачи в ремонт. Второй раздел посвящен затратам, связанным с проведением ремонта, реконструкции или модернизации. Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего эти работы. Этот акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если указанные работы проводятся сторонней организацией;, то акт составляется в 2 экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию или модернизацию объекта основных средств. Сведения о проведенных работах заносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6). Списание объекта основных средств Для списания пришедших в негодность объектов основных средств применяются следующие документы: ОС-4
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4а
Акт о списании автотранспортных средств
ОС-46
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) Все эти акты составляются в 2 экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр этих документов передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Он является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся после списания и уничтожения объекта основных средств. При списании автотранспорта в бухгалтерию организации вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие транспортного средства с государственного учета в ГИБДД. Учет оборудования, поступившего в монтаж Для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью его дальнейшего использования как объекта основных средств используется акт о приеме (поступлении) оборудования
103
(форма ОС-14). Этот акт составляется в 2 экземплярах комиссией, уполномоченной на прием основных средств. Утверждает этот документ руководитель организации или уполномоченное им лицо. Если не представляется возможности провести качественную приемку поступившего оборудования, то она производится при помощи наружного осмотра. Акт в этом случае считается предварительным. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций-поставщиков, а также факты боя и лома актируются в установленном бухгалтерским законодательством порядке. Передача оборудования в монтаж оформляются актом о приемепередаче оборудования (форма ОС-15). При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии может входить представитель монтажной организации. В этом случае акт по форме ОС-15 не составляется, а представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте по форме ОС-14 и получает его копию. На дефекты оборудования, выявленные при монтаже, наладке и испытаниях, а также в результате контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма ОС-16). Введение смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется с помощью составления форм ОС-1 и ОС-16. Учет наличия и движения основных средств Для учета наличия объекта основных средств, а также его движения внутри организации используются: ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-ба
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-бб Инвентарная книга учета объектов основных средств Перечисленные документы ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре. Записи в них производятся в процессе приема-передачи объекта основных средств (ОС-1, ОС-la, ОС-16) и прикладываемых к ним сопроводительных документах (технических паспортов заводовизготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации и ка-
104
питального ремонта, а также их выбытие и списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов. Выявленные недостатки СВК, в том числе в части документирования фактов проведения хозяйственных операций, учитываются при определении объема и характера контрольных процедур по существу. Практика показала, что при проверке операций по приобретению основных средств целесообразно при изучении первичных документов обращать внимание на наличие в них указания на первоначальную стоимость объектов основных средств, их износ и цену продажи, а также расшифровку комплектности. При проверке операций по продаже организацией объекта основных средств следует убедиться в наличии указаний на рыночную цену и величину налога на добавленную стоимость. При проверке операций по списанию основных средств необходимо удостовериться в соблюдении порядка списания, утвержденного руководством организации, а также в полноте оприходования материалов, оставшихся после ликвидации основных средств. Особое внимание должно быть уделено соблюдению правил бухгалтерского учета основных средств, начисления амортизации и ремонтных расходов, поскольку все это отражается на налогооблагаемой базе налога на прибыль. При этом анализируются правильность отражения этих требований в учетной политике организации и их соблюдение на практике. Типичными нарушениями, связанными с основными средствами, являются следующие. 1. Инвентарные номера не присваиваются либо присваиваются номера ранее списанных основных средств, что создает условия для их хищения или использования не по прямому назначению. 2. Необходимая (установленная) документация, связанная с оприходованием основных средств, не ведется, а если и ведется, то не заполняются все реквизиты, предусмотренные в форме документа. Это в конечном итоге приводит к неправильному определению нормы амортизации и соответствующим налоговым последствиям. 3. Основные средства числятся в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за их сохранность работниками, что приводит к недостачам и хищениям. 4. Передача основных средств с одного места на другое документально не оформляется.
105
6. Инвентаризация основных средств зачастую проводится формально. 7. Списание основных средств производится с нарушением установленного порядка. Особое значение в работе по созданию условий, обеспечивающих сохранность активов, занимают товарно-материальные ценности. Это обусловливается их массовостью и разнообразием видов, а также возможным широким спектром использования не только в производственных целях. Поэтому сохранность и эффективность использования товарно-материальных ценностей должны подвергаться контролю на системной основе. В первую очередь аудиторам и контролерам необходимо оценить надежность СВК при поступлении и движении товарно-материальных ценностей. Для этого они выясняют следующие вопросы: 1. Существуют ли должным образом оборудованные места хранения этих ценностей — склады, кладовые, приспособленные площадки и т.д. 2. Хранятся ли материально-производственные запасы, принадлежащие объекту проверки, обособленно от запасов, принадлежащих сторонним организациям и принятым на ответственное хранение. 3. Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность, приемку и отпуск товарно-материальных ценностей, своевременное оформление этих операций в карточках (книгах) складского учета, а также лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск материально-производственных запасов, их вывоз за пределы этой организации. 4. Установлен ли порядок нормирования материально-производственных запасов, соблюдаются ли нормы отпуска их в производство, выявляются ли отклонения от норм и анализируются ли их причины. 5. Производится ли периодическая сверка данных синтетического учета материально-производственных запасов с данными карточек (Книги складского учета). 6. Проводится ли и с какой периодичностью инвентаризация материально-производственных запасов по видам; отражаются ли ее результаты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. 7. Организован ли контроль над закупками материально-производственных запасов от составления плана закупок до оплаты счетов кредиторов за приобретенные материальные ценности.
106
Оценка СВК при поступлении и движении товарно-материальных ценностей производится с использованием унифицированных форм по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения. Основные формы, используемые при внутреннем контроле, утверждены постановлением Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. № 66. Номер формы МХ-1 МХ-2 МХ-3 МХ-4 МХ-5 МХ-6 МХ-7 МХ-8
Наименование формы Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение Журнал учета поступающих грузов Журнал учета поступления продукции, товарноматериальных ценностей в места хранения Журнал учета расхода продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения Журнал учета поступления плодоовощной продукции в места хранения
МХ-9 MX-10
Журнал учета расхода плодоовощной продукции в местах хранения Весовая ведомость Партионная карта
MX-11 МХ-12
Акт о расходе товара по партиям Акт о расходе товара по партиям
MX-13
Акт о контрольной проверке продукции, товарноматериальных ценностей, вывозимых из мест хранения
МХ-14
Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения
МХ-15 МХ-16
Акт об уценке товарно-материальных ценностей
MX-18
Карточка учета овощей и картофеля в буртах (траншеях) овощехранилища Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
107
Рассмотрим направления использования вышеперечисленных форм. Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (МХ-1) применяется для учета приема-передачи товарно-материальных ценностей, переданных поклажедателями на хранение организациихранителю. Поклажедателями могут выступать организации и индивидуальные предприниматели. Данный документ применяется как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом профессиональными хранителями. Пунктом 2 ст. 886 ГКРФ установлено, что профессиональным хранителем может быть коммерческая и некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одного из направлений своей профессиональной деятельности. Профессиональными хранителями, в частности, являются таможенные склады, гостиницы, банки, а непрофессиональными — библиотеки, театры, поликлиники, образовательные учреждения. Профессиональные хранители осуществляют хранение материальных ценностей на возмездной основе, а непрофессиональные хранители — на безвозмездной, если иное не предусмотрено договором. Акт составляется представителями организации-хранителя и организации-поклажедателя на основании и в соответствии с договором хранения (на определенный срок или до востребования). Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (МХ-2) ведет материально ответственное лицо организации-хранителя на основании сведений документов о приеме товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, т.е. формы МХ-1. Прием товарноматериальных ценностей на хранение может быть подтвержден подписью материально ответственного лица. Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (МХ-3), составляется при возврате поклажедателю сданных им на хранение товарно-материальных ценностей. Этот документ оформляется в 2 экземплярах ответственным лицом организациихранителя. Один из них остается у организации-хранителя, а другой передается поклажедателю. Журнал учета поступающих грузов (МХ-4) применяется в случае, когда грузы в места хранения поступают различными видами транспорта (автомобильным, железнодорожным, водным, воздушным и т.д.). Записи в журнал вносятся уполномоченными работниками по мере поступления товарно-материальных ценностей. Основанием для этих записей являются сопроводительные товарно-транспортные документы, приходные ордера, акты о приеме. В
108
графе акта «Примечание» приводятся данные о коммерческом акте, составляемом при несоответствии полученного груза сопроводительным документам. Формы МХ-5, МХ-6, МХ-7, МХ-8 применяются для учета материально ответственными лицами движения остатков продукции и товарно-материальных ценностей в местах хранения на основании приходно-расходных документов. Форма МХ-9 ведется весовщиком для контроля вывоза товарноматериальных ценностей из мест хранения. На основании данных взвешивания груза или товаров на автомобильных (возовых) весах заполняются графы «Масса порожнего транспорта», «Масса груженного транспорта». По окончании смены ведомость сдается в бухгалтерию. Партионная карта (MX-10) применяется при партионном способе хранения. Она составляется материально ответственным лицом на каждую партию товаров для контроля поступления и отгрузки по количеству, массе, сортам, стоимости поступивших товаров. При этом партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу. Экземпляр партионной карты, остающийся на складе, служит регистром складского учета товаров, а второй экземпляр передается в бухгалтерию. По мере отпуска товарно-материальных ценностей материально ответственное лицо в экземпляре карты, оставшемся на складе, указывает дату отпуска, номер исходного документа и количество отпущенного товара. Полный расход каждой партии товаров оформляется в карте подписями уполномоченных на то лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров (ценностей). После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия решения. При партионном учете и при полном израсходовании каждой партии товарно-материальных ценностей применяются: форма MX-11 — при обнаружении расхождений по приходу и расходу товаров по отдельной партии; форма MX-12 — оформляется в случае полного расхода партии при отсутствии расхождений. Эти акты составляются в 2 экземплярах членами комиссии, один из которых передается не позднее следующего дня в бухгалтерию, а другой — остается у материально ответственного лица.
109
Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения (MX-13), составляется при обнаружении при проверке вывозимых из мест хранения ценностей расхождений в ассортименте, количестве мест или массе вывозимых ТМЦ. Этот документ составляется с обязательным участием кладовщика, отпустившего товар, получателя товара, представителя администрации и охраны. Акт о выборочной проверке наличия ТМЦ в местах хранения применяется для оформления результатов выборочных контрольных проверок во время хранения ТМЦ. Количество составляемых экземпляров этих актов и их комплектность определяются исходя из конкретных условий. Все они подписываются членами комиссии по результатам пересчета, взвешивания, перемеривания ТМЦ. При проведении контрольных проверок может быть выявлено снижение качества ТМЦ в результате их морального старения, снижения покупательского спроса и т.д. В этом случае составляется акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма МЦ-15), подписываемый в 2 экземплярах ответственными лицами. Одни экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй — материально ответственному лицу для хранения. Формы MX-16 и MX-17 имеют специфический характер, поскольку относятся к хранению плодоовощной продукции. Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (МХ-18) составляется в 2 экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит основанием для списания продукции (ценностей) структурным подразделением, а второй — для принятия к учету продукции (ценностей) складом (цехом, участком, бригадой). После оценки надежности СВК с использованием вышеуказанных форм определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Для удобства формирования программы проверки их целесообразно подразделить на несколько этапов. Первый этап Определение правильности расчета стоимости заготовления материально-производственных запасов. При этом обращается особое внимание на включение в нее дополнительных расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов. Нельзя, например, включать в стоимость их заготовления расходы, связанные с содержанием работников снабжения и сбыта,
110
складов хранения. Нарушения ведут к штрафным санкциям со стороны налоговых органов. Второй этап Изучается документооборот по движению материально-производственных запасов, определенный учетной политикой, после чего начинается проверка (сплошная или выборочная) своевременности и полноты оприходования на склады оплаченных материальнопроизводственных запасов. При этом особое внимание обращается на их непоступление в организацию. Третий этап Проведение инвентаризации материалов или анализ ее результатов. Аудитор и контролер должен четко знать правила ее проведения, так как любое их нарушение ведет к признанию результатов инвентаризации недействительными. Руководитель группы, выполняющей проверки, еще до ее начала должен знать все места хранения материалов и заранее составить перечень их видов, предназначенных для инвентаризации. Особо следует подчеркнуть, что присутствие при инвентаризации материально ответственного лица обязательно. Встречается ошибка аудиторов и контролеров, когда, располагая ограниченным временем для проверки, они по каким-либо причинам проводят инвентаризацию без участия ответственного лица. В этом случае материально ответственное лицо, если будет установлена недостача материалов, может легко оспорить результаты проведенной в его отсутствие инвентаризации. Четвертый этап Проверяется правильность списания материально-производственных запасов на затраты. Как показала практика, это главный элемент проверки материально-производственных запасов. Именно здесь встречается наибольшее количество различных нарушений. До начала проверки следует изучить учетную политику организации по данному вопросу, так как очень часто выявляются ситуации, когда принципы, заложенные в учетной политике, фактически не соблюдаются, что в конечном итоге приводит к серьезным нарушениям при формировании финансового результата. Самым тщательным образом в ходе проверки следует проанализировать обоснованность норм (индивидуальных или групповых) расхода материалов, которые должны периодически пересматриваться с учетом влияния на расход материальных ре-
111
сурсов различных организационно-технических мероприятий, проводимых внутри организации. Нередко списание материалов на производство осуществляется по фактическому расходу. Следует иметь в виду, что нередко на складах заменяют материал, предусмотренный рецептурой, другим. Обычно он бывает менее дорогим (это имеет место в строительном, железобетонном, деревообрабатывающем и других производствах). Причины замены, как правило, никакими документами не оговариваются, а если и производятся лабораторные анализы замененных материалов (например, цемент одной марки заменяют цементом другой марки), то их результаты в большинстве случаев никем не утверждаются. Такого рода нарушения приводят не только к ухудшению качества выпускаемой продукции, но и к хищениям дефицитных материалов. Особое внимание следует обращать также на возможные факты списания стоимости сырья и материалов, переданных в цеха, участки, бригады, но фактически не израсходованных в производстве, и на отнесение на затраты по основной деятельности материалов, использованных при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально-культурного назначения. Последние должны быть списаны за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, или на другие объекты, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников. Необходимо помнить, что фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства, но не отпуск со склада, который следует рассматривать лишь как перемещение материальных ценностей. Списание материалов по факту создает условия для выпуска неучтенной продукции. Пятый этап Проверка сохранности материально-производственных запасов. Особое внимание уделяется правильности и обоснованности уценки этих запасов и их списания. Она должна быть обоснована документально, например, актом инвентаризации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки. Уценка проводится только в конце года. Значительную часть активов в организации, деятельность которой связана с высокими технологиями, составляют нематериальные активы. Оценивая деятельность системы СВК в отношении нематериальных активов (далее по тексту — НМА), целесообразно выяснить следующее:
112
1. Наличие лица, уполномоченного санкционировать операции с НМА, а также лица, фактически санкционирующего эти операции. Нарушения установленного порядка свидетельствуют о наличии слабых сторон в системе внутреннего контроля НМА. 2. Наличие системного контроля над процессом проведения сделок с НМА, сроками их оформления и суммами оплаты. 3. Разделение операций по санкционированию, контролю, юридическому оформлению и бухгалтерскому учету НМА. 4. Своевременность и правильность юридического оформления, а также передачи в бухгалтерию информации о приобретенных или утраченных правах на НМА. 5. Наличие и периодичность инвентаризации НМА, правильность оформления инвентаризационных документов, отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и отчетности. Основным источником информации о нематериальном активе является карточка учета нематериальных активов (НМА-1). Она используется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект в одном экземпляре. Заполняется она на основании документов об оприходовании, приеме-передаче нематериальных активов и другой документации. В графе 7 этой карточки указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта, что исключает дублирование данных, приведенных в документации на данный объект. После оценки работы СВК определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Их цель состоит в подготовке обоснованных выводов о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в отчетности организации, их сохранности и движении. В первую очередь аудитору и контролеру следует проверить правильность отнесения приобретенного или созданного актива к категории НМА по определенным критериям. К НМА в соответствии с действующей нормативной базой относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.; из патентов на изобретения, промышленные образцы; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки; из прав на ноу-хау, прав пользования земельными участками, природными
8 Системы нн\ ipeiiiieio контроля
113
ресурсами и пр. Они, что очень важно, должны использоваться в хозяйственной деятельности организации более одного года и приносить доход либо использоваться в целях управления ею. Об этом требовании нередко забывают руководители и учредители организации, когда вместо реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставный (складочный) капитал принимают НМА, особенно без экспертной проверки. Такая проверка должна проводиться на основании данных первичных документов, где содержится описание объекта НМА, указывается его первоначальная стоимость, порядок использования организацией, предполагаемый срок эксплуатации и т.д. Аудиторам и контролерам следует знать, что НМА учитываются в первоначальной оценке, которую определяют следующим образом: 1) приобретенные за плату у других организаций и лиц — в зависимости от фактических затрат на приобретение и приведение этих объектов в состояние готовности; 2) полученные от других организаций и лиц безвозмездно — экспертным путем или по документам на передачу с учетом рыночной стоимости; 3) внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал — по договоренности сторон. Первоначальная стоимость нематериальных активов при полном их использовании в установленный организацией срок полностью переносятся на стоимость продукции (работ, услуг) в виде начисленной амортизации (счет 05). Аналитический учет к этому счету ведется по видам и объектам нематериальных активов. Необходимо самым тщательным образом проанализировать наличие и оценку прав учредителей на внесенные в складочный капитал организации НМА, стоимость которых достигает значительной величины. Обычно такая оценка производится всеми учредителями и фиксируется ими в протоколе или ином документе общего собрания учредителей. Проверяя сохранность НМА, можно столкнуться с фактом, когда часть их отсутствует. В этом случае надо проверить, кому, когда, по каким документам и на каких условиях они были переданы или проданы. Следует также проверить правильность оформления операций по выбытию НМА, которое может происходить при реализации их по договорной цене, списании по различным причинам, внесении в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, безвозмездной передаче и т.д.
114
Серьезные проблемы могут возникнуть у организации с налоговыми органами в случае неправильного отнесения стоимости НМА на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Поэтому в планах работы СВА целесообразно предусматривать и такие вопросы, как правильность отнесения стоимости НМА на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Наиболее часто встречающаяся ошибка — это списание на себестоимость отдельных программных продуктов, которые неправомерно отнесены к НМА, поскольку рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Критерий срока службы, как выше отмечалось, — более одного года. Следует также помнить, что на отдельные объекты НМА, чья стоимость с течением времени не падает, а также на объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается, амортизация не начисляется. Это: 1)товарные знаки; 2) знаки обслуживания; 3) организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал; 4) НМА, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации; 5) НМА, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); 6) НМА, принадлежащие бюджетным организациям. Типичные виды нарушений в работе с НМА 1. На счете «Нематериальные активы» учитываются активы, которые к нематериальным не относятся. 2. Отсутствуют акты ввода в эксплуатацию нематериальных активов с указанием срока их эксплуатации. В условиях рыночной экономики движение капитала между отраслями экономики и конкретными организациями осуществляется с использованием ценных бумаг. Они могут составлять значительную часть активов коммерческой организации. Методика внутреннего контроля в этой области нацелена на выявление существенных недостатков, снижающих эффективность работы организации с ценными бумагами. Проверка работы организации с ценными бумагами начинается с оценки функционирования СВК в этом направлении. В процессе указанной работы следует выяснить, кто несет ответствен-
115
ность за операции с ценными бумагами. Особое внимание необходимо обращать на то, кто в соответствии с утвержденным в организации порядком имеет право санкционировать указанные операции, кто в действительности реализует эти функции, а также кто фактически отражает движение ценных бумаг в финансовом (бухгалтерском) учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следует особо подчеркнуть, что функции учета и функции санкционирования операций должны быть отделены друг от друга. Если аудитор и контролер выясняют, что операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, либо такие операции вообще не санкционируются или санкционируются задним числом, то это свидетельствует о недостатках СВК и должно быть учтено при планировании объема и характера проведения контрольных процедур по существу. На стадии оценки СВК целесообразно установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Они могут храниться как в самой организации, так и за ее пределами, например, в депозитариях. Если ценные бумаги хранятся в организации, то следует проверить следующее: 1) техническое оснащение места хранения ценных бумаг (сейф, хранилище и т.д.); 2) документальное оформление перечня лиц, имеющих доступ к ценным бумагам; 3) порядок выдачи и принятия ценных бумаг; 4) порядок проведения инвентаризации и содержание актов по ее результатам; 5) другие существенные вопросы, связанные с регламентацией и соблюдением порядка хранения и движения ценных бумаг. После оценки надежности и эффективности работы системы внутреннего контроля относительно ценных бумаг аудитор и контролер переходят к выполнению контрольных процедур по существу. При проведении процедур по существу проверку ценных бумаг можно условно разделить на четыре этапа. На первом этапе определяются вопросы, подлежащие проверке. Аудитор или контролер знакомится с учетной политикой организации в части учета ценных бумаг за проверяемый отчетный период, определяет тождественность показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также соответствие оформления первичных документов действующему 116
законодательству. Проверяются договоры о полной материальной ответственности за сохранность ценных бумаг, если они хранятся в кассе организации, акты инвентаризации и отражение полученных результатов в бухгалтерском учете, наличие аналитического учета ценных бумаг. На втором этапе осуществляется оценка организации учета ценных бумаг. Рассматриваются операции, отраженные на счете «Финансовые вложения», соответствие остатков по этому счету данным аналитического учета и бухгалтерской отчетности. Проверяется правильность составления описи по учету результатов инвентаризации (ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности»), наличие и содержание Книги учета ценных бумаг. Она должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная стоимость ценной бумаги; покупная стоимость ценной бумаги; номер, серия и другие параметры; общее количество; даты покупки и продажи. Эта книга должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями ее руководителя и главного бухгалтера. Ее страницы должны быть пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг вносятся только при наличии разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае если указанная книга ведется на машинных носителях, то распечатка информации осуществляется по мере необходимости, но не реже одного раза в год. На этом этапе происходит ознакомление с составом ценных бумаг организации. На третьем этапе проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Следует оценить соблюдение при этом следующих основных принципов: 1) учет объявленного уставного фонда до регистрации итогов подписки; 2) учет надбавки продажной цены собственных ценных бумаг относительно номинала в качестве эмиссионного дохода; 3) учет приобретенных ценных бумаг по цене приобретения; 4) ежемесячное отнесение по ценным бумагам разницы между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения на финансовые результаты организации; 5) учет реализации продаваемых ценных бумаг, отнесение положительных и отрицательных курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
117
6) отражение в годовой финансовой отчетности рыночной стоимости вложений в акции и иные ценные бумаги других организаций, если они котируются на бирже или специальных аукционах. На четвертом этапе проверяется правильность налогообложения операций, проводимых с участием ценных бумаг. Важное место здесь имеют проверки правильности отражения в учете операций с облигациями третьих лиц. Типичные виды нарушений в работе с ценными бумагами: 1. Нарушается нормативный порядок регистрации выпуска акций. 2. Нарушается порядок хранения акций или их регистров; 3. Не выполняются обязательства по выплате дивидендов или процентов в полном объеме. 4. Нарушается порядок создания резерва под обесценение ценных бумаг. 5. Ведение бухгалтерского учета финансовых вложений не отвечает требованиям нормативных документов. 3.3. Типовая методика проверки организации и работы СВК
Проверка СВК организации начинается с проверки надежности системы бухгалтерского учета как важнейшего элемента СВК на ее способность предупреждать, выявлять и исправлять существенные ошибки в учетных системах организации. Следует подчеркнуть, что правильно организованная система бухгалтерского учета организации должна отвечать требованиям нормативно-правовых документов, соблюдение которых должен оценить аудитор или контролер. В первую очередь это: 1) использование общих принципов управления организацией, включая системный подход, экономико-математические методы и модели, принципы программно-целевого управления, научную организацию труда работников бухгалтерии; 2) текущее наблюдение, измерение и регистрация хозяйственных и финансовых операций, составляющих в совокупности документирование деятельности; 3) систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных документах; 4) контроль (предварительный, текущий и последовательный) за созданием и использованием ресурсов и готовой продукции,
118
включая проверку достоверности и полноты используемой информации; 5) составление отчетности, представляющей систему показателей, характеризующих систему финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период; 6) использование учетной и отчетной информации в анализе деятельности организации и в ее управлении; 7) четкое выполнение установленного в организации графика документооборота; 8) порядок, формы и сроки проведения инвентаризаций; 9) качественное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности по установленным формам и своевременное ее представление; 10) автоматизация бухгалтерского учета. Особенно пристальное внимание следует уделять учетной системе. При проверке ее работы необходимо выяснить, что: 1. Корреспонденция счетов контролируется главным бухгалтером или лицом, на то уполномоченным, для установления соответствия бухгалтерских проводок действующей методологии. 2. Хозяйственные операции санкционируются уполномоченными на то приказом по организации лицами. 3. Финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов. 4. Остатки по счетам синтетического учета соответствуют остаткам по счетам в Главной книге. 5. Остатки по счетам синтетического учета в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах-ордерах или заменяющих их других учетных регистрах. 6. Данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов и данным синтетического учета. 7. Отсутствуют случаи несоответствия сумм остатков по одному и тому же счету в разных регистрах бухгалтерского учета (Кассовая книга и Главная книга). 8. Отсутствуют случаи несоответствия сумм по одной и той же бухгалтерской проводке в разных регистрах бухгалтерского учета (журнал-ордер и Главная книга). 9. Отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. 10. Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления. 11. Средства целевого финансирования расходуются по назначению в соответствии с утвержденными сметами.
119
12. Учет ведется в соответствии с учетной политикой. Если организация ведет учет с помощью компьютеров, то следует убедиться, что: 1) используемая бухгалтерская программа защищена от доступа посторонних лиц; 2) данные электронного учета дублируются на случай потери или уничтожения; 3) разработанные организацией механизированные формы первичных документов и регистров учета соответствуют требованиям унифицированных форм; 4) имеется возможность изменения алгоритмов обработки бухгалтерских данных при изменении нормативных документов; 5) алгоритмы обработки бухгалтерских данных соответствуют действующему законодательству. * По результатам проверки организации бухгалтерского учета аудитор или контролер дает субъективную оценку надежности системы бухгалтерского учета. Она может быть как минимум трех видов: высокая, средняя и низкая. Проверка организации работы СВК осуществляется по следующим направлениям:
Организация бухгалтерского учета 1. Структура бухгалтерского аппарата у объекта проверки 2. Методика бухучета, применяемая у объекта проверки (жур-нальноордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, компьютерная, иная) 3. Распределение обязанностей в бухгалтерии (должность, Ф.И.О., субъективное мнение о профессионализме бухгалтеров) 4. Закреплено ли данное распределение документально 5. Разработаны ли должностные инструкции 6. Существует ли СВА у объекта проверки. Субъективная оценка ее руководителя 7. Оценка текучести кадров в среде аудиторов, учетных работников и контролеров (СВА, бухгалтерия, плановый отдел, заместители руководителя и т.д.) 8. Система оплаты труда СВА и учетных работников
120
9. Механизация и автоматизация учета (какая программа, когда установлена, как часто обновляется версия, стоят ли на обслуживании в профессиональной фирме) 10. Защищена ли программа от доступа посторонних лиц 11. Дублируются ли данные электронного учета 12. Наличие приказа об учетной политике и ее основные положения (желательно получить копию) 13. Соответствие учетной политики нормативным документам и ее соблюдение 14. Назначены ли приказом материально ответственные лица 15. Заключены ли с материально ответственными лицами договоры о полной материальной ответственности. 16. Проведена ли инвентаризация имущества и обязательств (когда, основные результаты) 17. Сколько проведено инвентаризаций: плановых , внезапных 18. Соответствуют ли данные инвентаризаций данным статей баланса 19. За чей счет списаны недостачи, выявленные в ходе инвентаризаций 20. Производятся ли встречные проверки между подразделениями бухгалтерии 21. Возможен ли несанкционированный доступ к активам объекта проверки, к системе ведения документации и записям по бухгалтерским счетам 22. Соответствуют ли записи в первичных документах записям в аналитическом и синтетическом учете 23. Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления 24. Операции в учете зафиксированы в правильных ценах 25. Операции правильно отражены на счетах бухгалтерского учета 26. Разработана ли система внутреннего контроля в организации и осуществляется ли оценка эффективности ее работы
121
27. Имеется ли положение о СВА и должностные инструкции ее работников 28. Выполняет ли ревизионная хозяйственного контроля
комиссия
программу
внутри-
29. Создано ли в организации специальное подразделение экономической безопасности 30. Наличие разрешительных надписей, шифров и т.д., препятствующих несанкционированной выдаче активов 31. Ведется ли контроль за соблюдением нормативных показателей (расход материалов, нормы расхода ГСМ и т.д.) 32. Каким образом реагирует объект проверки на отрицательные отклонения 33. Проверяется ли правильность оценки и учета ТМЦ внутренними аудиторами и контролерами 34. Сличаются ли на объекте проверки первичные данные о расходе ТМЦ с данными управленческих отчетов о движении материальных ценностей 35. Приводятся ли мероприятия по обучению, повышению квалификации кадров аудиторов, контролеров и учетных работников, кассиров
Бланк «Оценка средств внутреннего контроля» и бланк «Оценка степени надежности контрольной среды» приведены в приложении 7. Типичные нарушения: 1. Отсутствие должного разделения обязанностей в бухгалтерии организации либо их неоднократное дублирование. 2. Отсутствие должного контроля со стороны бухгалтерии за ведением первичного учета структурными подразделениями организации. 3. Нарушение системы учета работниками, ответственными за подготовку первичной документации. 4. Нарушение правил ведения документооборота. 5. Нарушение требований, установленных учетной политикой. 6. Отсутствие дублирования информации, находящейся на электронных носителях. 122
7. Алгоритмы применяемых программ не обеспечивают требований нормативных документов по ведению бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются учетной политикой организации. В процессе ее проверки анализируется правильность оформления этого документа соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказ руководителя или протокол собрания учредителей). При этом оценивается обоснованность приведенного в этом документе рабочего плана счетов, целесообразность оговоренных методов начисления амортизации основных средств; организации учета и оценки материальных запасов; оценки ценных бумаг; учета заготовления и приобретения материалов; учета затрат на производство и издержек обращения; оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров; отражения в учете выпуска готовой продукции; определения выручки от реализации; формирования различных резервов; определения формы бухгалтерского учета и т.д. Аудиторы и контролеры должны помнить, что изменения в учетной политике могут иметь место только в случаях: • реорганизации организации (слияние, разделение, присоединение); • смены собственников; • изменений в законодательстве РФ или в системе нормативного регулирования бухучета в РФ; • разработки новых способов бухгалтерского учета. Все изменения в учетной политике должны быть обоснованными и оформляться приказом (распоряжением) руководителя организации. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства РФ, должны быть оценены в стоимостном выражении на основании выверенных организацией данных на дату (1-е число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета. Практика проведения внутренних проверок показывает, что во многих организациях этому важному в хозяйственной деятельности документу не уделяется должного внимания, поскольку разработкой положений учетной политики занимается, как правило, один человек — главный бухгалтер организации.
123
Основные вопросы программы аудиторской проверки При проведении проверки учетной политики организации проверяется наличие в ней следующих элементов: 1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета. 2. Методы организации учетной работы. 3. Формы ведения бухгалтерского учета. 4. Технология обработки информации. 5. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней финансовой (бухгалтерской) отчетности. 6. Наличие правил документооборота. 7. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. 8. Установление границы между основными средствами и средствами в обороте. 9. Методы оценки видов имущества и обязательств. 10. Оценка товаров. 11. Оценка незавершенного производства. 12. Оценка финансовых вложений. 13. Оценка материалов. 14. Оценка готовой продукции. 15. Способ начисления амортизации по основным средствам. 16. Определение срока полезного использования по основным средствам. 17. Способ начисления амортизации по НМА. 18. Определение полезного срока использования НМА. 19. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА. 20. Создание резервов по сомнительным долгам. 21. Порядок списания расходов будущих периодов. 22. Порядок начисления дивидендов. 23. Порядок отнесения затрат по ремонту основных средств на себестоимость. 24. Порядок списания общехозяйственных расходов. 25. Порядок определения прямых и косвенных расходов. 26. Метод распределения косвенных затрат между объектами калькул ирования. 27. Порядок списания расходов будущих периодов. 28. Организация учета процентов по кредитам банков и иным заемным средствам. 124
30. Метод определения дохода для целей налогообложения прибыли. 31. Метод определения дохода для целей налогообложения по другим видам налогов (кроме налога на прибыль). Типичные нарушения: 1. Отсутствует график документооборота. 2. Нет графика проведения инвентаризации. 3. Результаты инвентаризации не получают отражения в бухгалтерском учете. 4. Не определена граница между основными средствами и средствами в обороте. 5. Не регламентированы методы оценки имущества и обязательств. 6. Не оговорены методы определения дохода для целей налогообложения. 3.4. Типовая методика продукции (работ, услуг)
проверок
организации
процесса
продаж
Оценка СВА работы СВК по этому направлению должна охватывать все стадии процесса выпуска, отгрузки и продажи продукции. Оценивая СВК продаж, необходимо получить ответы на следующие вопросы: , 1. Каким образом осуществляется регистрация заказов покупателей. 2. Как определяются цены при продаже продукции (работ, услуг). 3. Кто санкционирует условия продаж. 4. Разделены ли обязанности по регистрации заказов, определению цен и санкционированию продаж. 5. Контролируются ли продажи продукции (работ, услуг) организации своим работникам и руководителям. 6. Пронумерованы ли бланки счетов, выставляемых покупателям и накладных (иных документов на отгрузку); 7. Ограничен ли доступ к бланкам этих документов. 8. Контролируется ли последовательность их нумерации для выявления отсутствующих или продублированных документов. 9. Разделены ли обязанности по выписке счетов, накладных и внесению соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета.
125
С учетом результатов проверки СВК определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Их цель состоит в получении необходимых доказательств и формировании обоснованного мнения о полноте и достоверности информации о выручке с продаж, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Аудитор или контролер, как правило, проверяет правильность отражения в учете поступления произведенного товара на склад готовой продукции организации. Он анализирует действующий порядок оформления этой операции. Обычно на каждый вид продукции бухгалтерия открывает карточку количественного учета, которая передается на склад. Работники склада должны делать записи на этих карточках только на основании первичных документов (накладные, требования-накладные и т.д.). Аудитор или контролер должен тщательно исследовать соблюдение этого требования. Ему следует познакомиться с данными учета готовой продукции, которые должны подтверждаться материалами инвентаризации, проводимой ежегодно в обязательном порядке перед составлением годового баланса. Следующая контрольная процедура — это проверка правильности отражения в учете реализации готовой продукции. Первоначально необходимо ознакомиться с методом оценки реализации, зафиксированной в действующей учетной политике организации, обращая внимание на ее неизменность за весь проверяемый период. Затем осуществляется анализ операций, отраженных на счете «Продажи», где определяются финансовые результаты от реализации готовой продукции. На этом этапе аудитор или контролер выполняет следующие действия: 1) проверку правильности оформления первичных документов на отгрузку продукции; 2) проверку достоверности отражения фактической себестоимости отгруженной продукции на основании данных аналитического учета и первичных документов складского учета; 3) правильность и своевременность отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на счете «Продажи», субсчет «Выручка»; 4) проверку правильности оформления доверенностей при непосредственном отпуске готовой продукции. В процессе проведения указанных процедур необходимо сопоставить даты оформления отгрузочных документов с датой отражения операции по отгрузке в соответствующем учетном реги-
126
стре и датой оплаты отгруженной продукции по выписке банка. При обнаружении расхождений должны быть внесены изменения в учетные и отчетные показатели. После сверки отчетных показателей с данными учетных регистров целесообразно осуществить документальную проверку отгрузки и реализации продукции, для чего необходимо убедиться в наличии документов на отпускаемую продукцию. Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются: расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции, находящийся в подразделении, осуществляющем охрану организации. Документальную проверку отгрузки и реализации продукции аудиторы и контролеры проводят, сопоставляя количество продукции, отраженное в сопроводительных документах на отгрузку и в транспортных документах. Анализируя содержание этих документов, аудитор или контролер сопоставляет даты: 1. Оформления отпуска продукции складом. 2. Транспортной накладной. 3. Пропуска на вынос (вывоз) продукции и материальных ценностей. Не следует забывать, что при отпуске готовой продукции на месте, т.е. со склада поставщика, подтверждением ее отгрузки могут служить доверенности на право получения груза и пропуск на вывоз готовой продукции с территории организации. Эти доверенности в конце каждого дня сдаются уполномоченными работниками в бухгалтерию с приложением к ним соответствующих документов. Особое внимание при проверке реализации продукции (работ, услуг) целесообразно обращать на товарообменные (бартерные) операции. Как показала практика, нередко такие сделки не отражаются на счете «Продажи», а отпущенная на бартерной основе продукция списывается неправомерно со счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетами по учету приобретения производственных запасов или товаров по оценке не выше себестоимости. В соответствии с налоговым законодательством в таких случаях стоимость реализованной продукции по товарообменным операциям необходимо скорректировать для целей налогообложения прибыли исходя из действовавших на момент совершения сделки цен на аналогичную продукцию.
127
Следующим этапом является проверка непротиворечивости данных, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, синтетическом и аналитическом учете. Для этого сверяют данные, отраженные в форме № 2 баланса, с данными Главной книги по кредиту счета «Продажи». Далее необходимо сопоставить данные Главной книги с данными соответствующего журнала-ордера и ведомостей при применении в организации журнально-ордерной формы учета. Типичные виды нарушений в реализации готовой продукции: 1. Нарушение правил учета изготовленной и реализованной продукции на счетах учета. 2. Несоответствие данных синтетического и аналитического учета готовой продукции. 3. Отсутствие инвентаризации остатков готовой продукции в установленном порядке. 4. Нарушается порядок признания доходов и расходов в отчетном периоде. 5. Не соблюдаются требования НК РФ по дате получения дохода и проведения расходов. 6. Нарушается действующий порядок ведения аналитического учета к счетам финансовых результатов. 7. Не соблюдается корреспонденция счетов, определенная учетной политикой организации.
3.5. Типовая методика проверки рационального и экономного расходования производственных ресурсов
Одной из важнейших задач СВА являются выявление потерь материальных и трудовых ресурсов, выработка рекомендаций по их вовлечению в процесс производства, по снижению себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Сокращение и устранение потерь производственных ресурсов с помощью проверок следует рассматривать как вовлечение в оборот дополнительных ресурсов. Каждая организация в процессе своей деятельности несет непроизводительные потери ресурсов. Их можно классифицировать следующим образом: 1. Потери от простоя, включая потери рабочего времени (неправильное разделение труда, отсутствие норм выработки или заниженные нормы и т.д.). 128
2. Неполное использование производственного оборудования (несоответствие мощностей торговому балансу, их несвоевременный и некачественный ремонт, неподходящий транспорт и т.д.). 3. Приобретение излишних средств производства и предметов труда. 4. Нерациональное расходование материальных ресурсов, в том числе: 4.1. потери от невыполнения норм и нормативов; 4.2. недостаточное использование передового опыта; 4.3. некомплексное использование материальных ресурсов; 4.4. использование материалов не по прямому назначению; 4.5. недоиспользование отходов производства и брака (возврат в производство, реализация); 4.6. качество материалов ниже предусмотренного технологическими регламентами; 4.7. низкий уровень складского хозяйства. 5. Потери в сфере сбыта и реализации продукции, в том числе: 5.1. при погрузке, разгрузке, перевалке и транспортировке продукции; 5.2. от снижения качества продукции в результате хранения; 5.3. от уценки невостребованных рынком товаров; 5.4. дополнительные складские издержки по хранению неликвидов; 5.5. от порчи, недостачи и хищений; 5.6. потери на таре. 6. Непроизводительные расходы, включающие в себя такие составляющие, как: 6.1. уничтожение или порча средств и предметов труда; 6.2. потери незавершенной продукции; 6.3. потери от выпуска продукции пониженного качества и продукции, не пользующейся спросом; 6.4. уничтожение или порча готовой продукции; 6.5. дополнительные издержки производства, вызванные простоем; 6.6. убытки от стихийных бедствий; 6.7. дополнительные потери коммерческих организаций, вызванные нарушением договорных обязательств. Вполне понятно, что потери, которые рассчитываются относительно действующей нормативной базы, можно выявить применительно к каждому рабочему месту, центрам ответственности, центрам прибыли, центрам инвестиций и по коммерческой организации в целом. Эта работа ведется с применением методов и прие-
9
Системы внутреннею контроля
129
мов выявления отклонений с использованием системы нормативного учета «Стандарт-Кост», которая позволяет выявлять отклонения от утвержденных нормативов и ответственных за эти отклонения. Эта система рекомендует применять следующие классификации нормативных затрат. По типам 1. Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок и не учитывают брака. Они служат ориентирами при разработке мероприятий по повышению эффективности производственной деятельности. 2. Базовые. Это нормативы, величина которых во многом определяется параметрами используемого организацией технологического оборудования. Они пересматриваются редко, как правило, после проведения его реконструкции или модернизации. 3. Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне производства с учетом технологических отходов, нормального брака и перерывов в работе, т.е. рассчитаны на средние условия деятельности организации. При оценке обоснованности и прогрессивности реальных нормативов важно правильно выбрать эталон для сравнения. Наиболее часто в качестве такого эталона используются критически проанализированные результаты деятельности организации в предыдущем периоде, показатели деятельности наиболее передовых организаций соответствующей отрасли отечественной экономики, а также зарубежный опыт. По видам 1. Прямые материальные затраты. 2. Прямые затраты труда. 3. Общепроизводственные расходы. Каждый из этих элементов подразделяется на две составляющие, т.е. в расчетах по системе управленческого учета «Стандарт-Кост» участвуют шесть элементов нормативных затрат на производство единицы продукции: 1) нормативная цена основных (прямых) материалов; 2) нормативное количество основных (прямых) материалов; 3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам); 4) нормативная ставка прямого труда; 5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; 130
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Очевидно, что для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре позиции, поскольку в своих операциях они не используют сырье и материалы. Рассмотрим более подробно каждый элемент нормативных затрат. Нормативные затраты (норма расхода) прямых материалов определяются путем умножения нормативной цены материалов на их нормативное количество. Нормативная цена прямых материалов представляет собой стоимостную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период. Ответственность за обоснованность нормативных цен по всем прямым материалам несет специалист по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен максимально учесть все их возможные изменения в планируемом периоде, в том числе из-за изменений условий поставки вследствие появления новых поставщиков и др. Нормативное количество (норма расхода) прямых материалов — это количество материалов, которое будет использовано для производства единицы продукции. Определение этих норм является одной из наиболее трудных задач, поскольку на них оказывают влияние инженерные спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих и т.д. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, что следует учитывать при определении нормируемого расхода материалов. Обычно эти нормы устанавливают производственные менеджеры, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов. Контроль над организацией разработки и пересмотра норм расхода прямых материалов должен обязательно присутствовать в планах работы СВА. Нормативные затраты прямого труда определяются умножением нормо-часов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время (нормо-часы прямого труда) отражает время, необходимое для производства единицы продукции (работ, услуг). Это время устанавливается при постановке продукции на производство, а затем пересматривается, если происходит замена машин, оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за пересмотр этого показателя несет руководитель соответствующего подразделения.
131
Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает почасовые затраты труда для каждой операции или вида работ. Они утверждаются руководством организации и корректируются в зависимости от финансовых возможностей организации с учетом уровня инфляции. Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, утверждаемых руководством организации. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение выбранного базового критерия, например, ожидаемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда. Формула расчета коэффициента переменных общепроизводственных расходов выглядит следующим образом. Коэффициент переменных общепроизводственных расходов
— коэффициент переменных ОПР; — общепроизводственные расходы; — общие планируемые переменные ОПР; — ожидаемое количество нормо-часов прямого труда.
Коэффициент постоянных общепроизводственных расходов
— коэффициент постоянных ОПР; — общепроизводственные расходы; 132 — общие планируемые переменные ОПР;
Kto
— нормальная производственная мощность, выраженная в нормо-часах прямого труда. (Под нормальной производственной мощностью понимается среднегодовой уровень производственной мощности, необходимой для обеспечения уровня планируемых продаж продукции (работ, услуг).) Использование нормальной мощности в качестве базового критерия приводит к тому, что все постоянные ОПР в расчете на единицу продукции в случае ее превышения будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится стоимость производства единицы изделия. Если же фактический выпуск продукции (работ, услуг) опускается ниже нормальной мощности, то складывается ситуация, когда та же сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньшее количество произведенной продукции (работ, услуг) и соответственно затраты на единицу возрастут при прочих равных условиях. Проиллюстрируем применение системы расчета нормативных затрат на изделие для последующего использования при проведении проверки соответствия произведенных расходов утвержденным нормативам на нижеследующем примере. * Пример Компания разработала нормативы для линии, производящей автоматические карандаши. Нормативные затраты составляют: 1) нормативные затраты основных материалов — 0,025 кв. дм; 2) подвижной механизм — 1 шт.; 3) нормативная цена основных материалов — 9,20 у.е./кв.дм пластмассы; 4) нормативная цена за 1 подвижный механизм 2,25 у.е.; 5) нормативные трудозатраты составляют 0,01 ч на 1 карандаш в штамповочном цехе и 0,05 ч в сборочном цехе; 6) нормативные ставки оплаты прямого труда равны 8 у.е. за 1 ч работы на штамповке и 10,20 у.е. при сборке изделия; 7) нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов составляют 12,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для переменной их части и 9,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для постоянной части. Расчеты нормативных затрат на один автоматический карандаш производятся следующим образом.
133
Основные материалы:
у.е.
пластмасса (9,20 х 0,025)
0,23
Один подвижный механизм
2,25
Прямые затраты труда: штамповочный цех (0,01 ч/кар. х 8,00 у.е./ч)
0,08
сборочный цех (0,05 ч/кар. х 10,20 у.е./ч)
0,51
Общепроизводственные расходы: переменные (0,06 ч/кар. х 12,00 у.е./.ч)
0,72
постоянные (0,06 ч/кар. х 9,00 у.е./ч
0,54
Итого нормативных затрат
4,33
Вычисление отклонений и их анализ Первым шагом в оценке деятельности объекта проверки при внутреннем контроле является выявление отклонений и их причин, определение их существенности. Эта работа заканчивается отчетом или служебной запиской, на основании которых руководитель объекта проверки может предпринять соответствующие действия для их устранения, если причины неблагоприятные, или, наоборот, для усиления воздействия причин, вызвавших это отклонение, если они благоприятные. В общем виде благоприятным считается отклонение, увеличивающее операционную прибыль, а неблагоприятное отклонение — это отклонение, уменьшающее эту прибыль. В случаях, когда отклонение не связано с прибылью напрямую, считается, что если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение признается неблагоприятным, в противном случае — отклонение благоприятное. Чаще всего анализ отклонений может осуществляться выборочно, так как в крупных и средних организациях невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только отклонения, выходящие за заранее установленный предел определенной величины, называется управлением по отклонениям. При данной системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, например 4%, который устанавливает руководство. Вычисление этих отклонений с учетом различных объемов производства продукции (планового и фактического) производится с помощью «гибкого бюджета».
134
Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и контроля на следующем условном примере (табл. 9). Как следует из данных табл. 9, фактические затраты превысили плановые на 14 300 у.е., или на 7,2%. На первый взгляд такое превышение над планом, во-первых, весьма значительно, а во-вторых, неблагоприятно для экономики организации. Однако нельзя забывать, что данные затрат, отраженные в столбцах 2 и 3, относятся к различным объемам выпуска продукции. Фактический выпуск составлял 19 100 ед., хотя запланирован был на уровне 17 500 ед.
Таблица 9 Отчет о выполнении бюджета организации на финансовый год Статьи затрат
По плану* (бюджету)
Факт"
Отклонение
Переменные затраты, в том числе:
150500
165100
14600
основные материалы
42000
46000
4000
Прямые трудовые затраты
68250
75000
6750
Переменные ОПР:
40250
44100
3850
Вспомогательные материалы
10500
11500
1000
Непрямые трудовые затраты
14000
15250
1250
Коммунальные услуги
7000
7600
600
Прочие расходы
8750
9750
1000
Постоянные ОПР:
49400
49100
-300
Зарплата кураторов
19000
18500
-500
Амортизация
15000
15000
—
Коммунальные услуги
4500
4500
-
Прочие расходы
10900
11100
200
Итого
199900
214200
14300
Общепроизводственные расходы
'Бюджетный выпуск составлял 17 500 ед. *'Фактические затраты на фактический объем производства равны 19 100 ед.
135
Проведем перерасчет полученных данных на фактический объем производства. Переменные затраты на единицу продукции исходя из объема производства 17 500 шт., составят 8,6 у.е./ед. (150 500/17 500), а постоянные затраты за год не изменились и составляют 49 400 у.е. Применим формулу гибкого бюджета: Obz = Pz xCp + Bp, где Obz —
общие бюджетные затраты на фактический выпуск;
Pz
—
переменные затраты/единицу;
Ср
—
количество произведенных единиц;
Bp — бюджетные постоянные затраты. Подставляем значения: Obz = 8,6 у.е х 19 100 ед. + 49 400 у.е. = 213 660 у.е, где Obz — общие бюджетные затраты. Полученный результат оказался ниже фактического всего на 0,99%, что можно признать несущественным, т.е. необходим более точный расчет влияния разницы в плановом и фактическом объемах производства продукции на затратные показатели. Этот расчет может быть уточнен путем постатейного пересчета бюджетных показателей с учетом фактического объема производства, т.е. путем их умножения на коэффициент 1,09 (19 100/ 17 500). Результаты пересчета показаны в табл. 10. Т а б л и ц а 10 Расчетная таблица Статьи затрат
Бюджет в расчете на 19 100 ед.
Фактические затраты на 19 100 ед.
Отклонения
Переменные затраты, в том числе:
164045
165100
9
основные материалы
45780
46000
220
прямые трудозатраты
74392
75000
608
Общепроизводственные расходы, в том числе:
44145
44100
-819
вспомогательные материалы
11445
11500
-991
136
Продолжение табл. 10 Статьи затрат
Бюджет в расчете на 19 100 ед.
Фактические затраты на 19 100 ед.
Отклонения
непрямые трудозатраты
15260
15250
-10
коммунальные услуги
7630
7600
-30
прочие
9538
9750
212
Постоянные ОПР, в том числе:
49400
49100
-300
заработная плата курьеров
19100
18500
-500
амортизация
15000
15000
-
коммунальные услуги
4500
4500
-
прочие
10900
11100
200
Итого
213445
214200
-755
Данные табл. 10 показывают, что фактические затраты оказались ниже бюджетных в течение года на 755 у.е., т.е. на 0,35%. Иначе говоря, благодаря гибкому бюджету мы смогли увидеть, что исполнение бюджета организации фактически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволяет точно проанализировать выполнение плана, сопоставить его задания с фактическим результатом. После анализа с помощью гибкого бюджета отклонений по видам затрат проводятся расчет и анализ отклонений каждой из их составляющих. Общее отклонение затрат прямых материалов = фактическому количеству материалов х фактическую цену — нормативное количество х нормативную цену (уравнение 1). Общее отклонение может быть разложено на две составляющие: отклонение по цене и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов. Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена — нормативная цена) х фактическое количество (уравнение 2). Отклонение по использованию прямых материалов = (фактическое количество — нормативное количество) х нормативную цену (уравнение 3).
137
Если все вычисления правильны, то справедливо следующее равенство: (1) = (2) + (3). Довольно часто, как показывает практика, неблагоприятное отклонение материальных затрат бывает вызвано закупкой более дешевых материалов, имеющих пониженное качество. В результате экономия по цене оборачивается перерасходом материала в производстве, которое перекрывает благоприятное отклонение по цене. Отклонения прямых трудовых затрат классифицируются как общее отклонение, отклонение по ставке оплаты прямого труда и отклонение по производительности прямого труда. Очевидно, что сумма последних двух отклонений должна быть равна общему отклонению прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическим часам х фактическую ставку труда — нормативные часы х нормативную ставку оплаты труда. Вполне понятно, что для оценки выполнения плановых заданий руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть — изменением ставок оплаты труда. Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая ставка — нормативная ставка) х фактические часы. Это отклонение возникает, если на работу принимается сотрудник с оплатой выше или ниже, чем необходимо для выполнения определенных работ, или они фактически выполняются работником, заработная плата которого выше или ниже утвержденной ставки оплаты труда. Отклонение по производительности прямого труда = (фактические часы — нормативные часы) х нормативную ставку оплаты труда. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному низкооплачиваемому работнику поручается работа, требующая высокой квалификации. За отклонение по производительности труда отвечают цеховые контролеры. Отклонения общепроизводственных расходов Вычисление отклонений и анализ общепроизводственных расходов (ОПР) представляют собой значительно более сложную задачу по отношению к прямым затратам материалов и труда. Сна-
138
чала необходимо вычислить общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными посредством коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему. Ввиду сложности этих понятий параллельно с формулами приведем цифровой пример, иллюстрируемый рис. 4.
Рис. 4. Графическая схема анализа отклонений ОПР
Пример 1 Задание: рассчитать отклонение общепроизводственных расходов. Исходные данные: 1) нормативные переменные ОПР — 5,75 у.е./ч; 2) постоянные ОПР за месяц — 1300 у.е.; 3) нормальная мощность — 400 ч прямых трудозатрат; 4) фактически понесенные ОПР — 4100 у.е. /мес; 5) фактическое производство за месяц — 180 стульев при нормативе 2,4 ч прямых трудозатрат на 1 стул. Решение: 1. Вычислить общий нормативный коэффициент ОПР. 139
Kob(opr) = KP(opr) + KPo(opr), где Kob(opr)
—
общий нормативный коэффициент ОПР;
KP(opr)
—
коэффициент переменных ОПР;
КРо(opr)
—
коэффициент постоянных ОПР;
OPR
—
общепроизводственные расходы.
2. Рассчитать общее отклонение ОПР. Oo(opr) = Fp(opr) — Nopp(opr), где Оо(opr) Fp(opr)
— общее отклонение ОПР; — фактически понесенные ОПР;
Nopp(opr) — нормативные ОПР, отнесенные на произведенную продукцию; орг
— общепроизводственные расходы.
Подставим значения: 4100 у.е./мес. — (9,0 у.е./ч х 180 стульев х 2,4 ч/стул) = 212 у.е. Результат: 212 у.е. (негативное отклонение — Н). 3. Рассчитать контролируемое отклонение ОПР. Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными (планируемыми) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Иными словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства. Это позволяет оценить результаты деятельности по экономии ОПР конкретных руководителей, поскольку расчетом исключено влияние фактора уровня производства. Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем примере рассчитывается следующим образом:
140
Fp(opr) Фактически понесенные ОПР
4100 у.е.
Планируемые ОПР (гибкий бюджет) для 180 стульев: Р(opr) Переменные ОПР (180 х 2,4 ч/стул) х 5,75 у.е./ч
2484 у.е.
Ро(opr) Постоянные ОПР
1300 у.е.
Итого планируемые ОПР
3784 у.е.
Контролируемое отклонение ОПР
316 (Н)
(Н) - 4100 - 3784 - 316, где (Я) — контролируемое отклонение ОПР. В этом примере контролируемое отклонение ОПР неблагоприятное, так как фактически организация понесла большие затраты, чем запланировала. Рассчитать отклонение ОПР по объему. Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными (планируемыми) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
Планируемые ОПР (см. выше)
3784 (ОПР факт.)
Минус начисленные ОПР, отнесенные на продукцию (180 стульев х 2,4 ч/стул) х 5,75 у.е./ч
3888 (ОПР план)
Отклонение ОПР по объему
104 (В)
(В) = 3888 - 3784 = 104, где (В) — отклонение ОПР по объему. Отклонение ОПР по объему является благоприятным, так как фактически стульев произведено больше, чем предполагает нормальная мощность Проверка осуществляется суммированием двух частных отклонений, которые в сумме будут равны общему отклонению ОПР. 141
Контролируемое отклонение ОПР
316 у.е. (Н)
Отклонение ОПР по объему
104 у.е. (В)
Общее отклонение ОПР
212 у.е. (Н)
Пример 2 Задание: Используя систему управленческого учета «Стан-дартКост», провести анализ отклонений затрат. Исходные данные: Выпускаемое изделие — обогревательная батарея, которая производится полностью в одном цехе. Прямые материалы (3 кв.м х 12,5 у.е./кв.м) Прямой труд (1,2 ч х 9,0 у.е./ед.)
37,50 у.е/шт. 10,80 у.е.
Переменные ОПР (1,2 ч х 5,0 у.е)
6,00 у.е./шт.
Нормативные переменные затраты на единицу
54,30 у.е./шт.
Планируемые (бюджетные) постоянные ОПР
54000 у.е./год
Нормальная мощность — часов прямого труда в год В течение года произведено и продано готовой продукции
15000 ч 12000 шт.
Известна следующая информация о связанных с производством обогревательных батарей хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год: 1) было закуплено и использовано 37 500 кв. м прямых материалов по цене 12,40 у.е./кв. м; 2) затраты прямого труда составили 15 250 ч при ставке оплаты 9,20 у.е./ч; 3) фактические ОПР за период составили: а) переменные ОПР — 73 200 у.е./год; б) постоянные ОПР — 55 000 у.е./год. Требуется рассчитать следующие величины: 1. Нормативные часы на фактический выпуск. 2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР: • отклонение по цене прямых материалов; 142
• • • • •
отклонение по использованию прямых материалов; отклонение по ставке оплаты прямого труда; отклонение по производительности прямого труда; контролируемое отклонение ОПР; отклонение ОПР по объему.
Решение 1. Нормативные часы в расчете на фактический выпуск: Htf Pex Nt e , где Ntf — нормативные часы в расчете на фактический выпуск; РЕ
— количество произведенных единиц (без брака);
Nte
— нормативное количество часов на единицу издеЛИЯ.
Подставим значения: 1200 ед. х 1,2 ч/ед. - 14 400 ч. 2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР: КРо{орг) =
Вр(орг) Nm
где КРо(орг) — нормативный коэффициент Bp
постоянных ОПР;
бюджетные постоянные ОПР; —— бюдя
Nm —— норм нормальная мощность. Подставим значения: 54 ООО _ . . ---------— 3,6 у.е./ч прямого труда. 15 000 з г- v — гj 3. Отклонение по цене прямых материалов: Ср% = (Fc - Nc ) х Fk, где Срт Fc
отклонение
по
цене
фактическая цена; 143
прямых
материалов;
Nc — нормативная цена; Fk — фактическое количество. Подставим значения: (12,40 у.е. - 12,50 у.е.) х 37 500 кв. м - - 3750 у.е. (В). 4. Отклонение по использованию прямых материалов: Орт = (JFp — Np ) х Fk, где Орт — отклонение по использованию прямых материалов; Fp
— фактическое количество;
лу
— нормативное количество;
Nc — нормативная цена. Подставим значения: (37 500 кв. м - 12 200 ед. х 3 кв. м) х 12,5 у.е. = -18 750 у.е. (Н). 5. Отклонение по ставке прямого труда: Ost = (Fs - N s ) х Ft, где Ost труда; Fs
— отклонение по ставке прямого
— фактическая ставка; Ns
— нормативная ставка;
Ft — фактические часы. Подставим значения: (9,2 у.е./ч - 9,0 у.е./ч) х 15 250 = 3050 у.е. (Н). 6. Отклонение по производительности прямого труда: Opt - (Ft - Nt ) х М, где Opt
Ft
— отклонение по производительности прямого тру-
да; фактические часы;
нормативные часы. Nt — нормати: Подставим значения: 144
I
(15 250 - 14 400) х 9,0 у.е./ч = 7650 у.е. (Н). 7. Контролируемое отклонение ОПР: Ko(opr) = F(opr) — Nbf(opr), где Ко(ор)
— контролируемое отклонение ОПР; F(opr)
— нормативные ОПР; Nbf(opr) — нормативные (бюджетные) ОПР на фактический выпуск.
Фактические ОПР
128 200 у.е.
(73 200 + 55 000)
Нормативные ОПР на фактический выпуск трудозатраты в расчете на фактический выпуск
14 400 ч
(12 000 х 1,2)
Переменные ОПР на фактический выпуск
72 000
Бюджетные постоянные ОПР
54 000 у.е
Итого: нормативные ОПР на фактический выпуск
126 000 у.е. (72 000 + 54 000)(В)
(14 400 ч х 5,00 у.е./ч прямого труда)
Подставим значения: (128 200 - 126 000) - 2200 у.е. (Н). 8. Отклонение ОПР по объему: Oto(opr) = Nbf(opr) — N(ppr), где Oto(opr) —
отклонение ОПР по объему;
Nbf(opr) —
нормативные (бюджетные) ОПР на фактический выпуск;
N(opr)
нормативные ОПР.
—
145
10
Системы инутрсннет кчшгроля
Нормативные ОПР Переменные
72000 у.е
Бюджетные постоянные 51840 у.е. ОПР
Итого: нормативные (начисленные) ОПР
(14400 ч х5,00 у.е./ч прямого труда) (14400 ч. х 5,00 у.е./ч прямого труда) 123840 у.е.
Подставим значения: (123 840 - 126 000) - -2160 у.е. (Н).
Из приведенных примеров следует, что контролеры при определении отклонений отслеживают движение материальных ресурсов, которые составляют, как правило, основную часть в себестоимости выпускаемой продукции по всей технологической цепочке. Для оценки эффективности проведенной контрольной работы целесообразно исчислить эффект от устранения выявленных потерь, который будет учитывать не только результат, но и произведенные для его получения затраты, в том числе на проведение проверки. На основе анализа выявленных отклонений от имеющейся нормативной базы контролерами подготавливаются рекомендации по снижению или стимулированию факторов, вызвавших эти отклонения, с целью интенсификации производства, к которым, например, относятся: 1) совершенствование процесса функционирования используемых ресурсов, в том числе ускорение оборачиваемости оборотных производственных средств, совершенствование структуры основных производственных фондов, рациональная организация управления коммерческой организацией, труда и технологии производства; 2) совершенствование качественных характеристик применяемых ресурсов, предполагающее улучшение использования трудовых ресурсов, предметов труда и основных средств.
146
3.6. Типовая методика проверок правильности начисления и уплаты налогов
Исследование природы налоговых ошибок в коммерческих организациях свидетельствует о том, что они возникают вследствие: 1) невозможности качественного изучения большого числа нормативных налоговых актов с дополнениями и изменениями; 2) некомпетентности бухгалтеров в вопросах ведения налогового учета; 3) несвоевременного или неполного отражения продаж, а также учета продаж, минуя счета реализации, либо неотражения их по бартерным операциям; 4) непроведения в учете исправительных записей по актам налоговых проверок; 5) арифметических ошибок в исчислении налогов, сборов и иных обязательных платежей; 6) невыделения в приобретаемых ценностях налога на добавленную стоимость; 7) неотражения в аналитическом учете группы реализуемых товаров, что- не дает возможности применить соответствующие расчетные ставки НДС; 8) отсутствия раздельного учета оборота по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС; 9) нарушения установленного порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и необоснованного включения в нее некоторых видов затрат; 10) неверного исчисления налогов при наличии дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; 11) других нарушений. До начала проверки целесообразно внимательно изучить учетную политику организации для целей налогообложения, чтобы оценить ее содержание на соответствие структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям. Цель этого документа — установить порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения. При его анализе следует помнить, что корректировка учетной политики для целей налогообложения может осуществляться только при изменении законодательства или методов налогового учета. Если такое изменение проведено, то в новом виде учетная политика для целей налогообложения должна применяться только с начала налогового периода.
147
При ее изучении необходимо обращать внимание на: 1) порядок уплаты налогов и платежей по обособленным подразделениям; 2) метод определения доходов и расходов (кассовый или по начислению); 3) налоговый учет амортизируемого имущества; 4) метод оценки сырья и материалов при их списании в производство; 5) метод оценки покупных товаров при их реализации; 6) метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии; 7) формирование резервов сомнительных долгов; формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; 8) формирование регистров налогового учета и первичных учетных документов. Для того чтобы убедиться в том, что бухгалтерия организации соблюдает утвержденную ее руководством учетную налоговую политику, необходимо проводить детальную проверку того, как система бухгалтерского учета осуществляет внутренний контроль за процессом начисления и своевременной уплаты налогов и сборов, используя приемы пересчета, встречной проверки, прослеживания (трассирования), юридической проверки и составления альтернативных расчетов, особенно по счету «Расчеты по налогам и сборам» в разрезе субсчетов. Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что алгоритм проверки внутренним аудитором правильности начисления и перечисления налогов и сборов должен предусматривать: 1) ознакомление с приказом по учетной политике; 2) изучение правильности расчетов начислений как на отсутствие арифметических ошибок, так и на соблюдение норм и правил, предусмотренных действующим законодательством; 3) установление обоснованности применения базы ставок налогообложения и источников осуществления платежей; 4) выявление возможных логических ошибок в исчислении налогов и наличия корректировок для целей налогообложения; 5) исследование правильности отражения операций, связанных с исчислением налогов в первичных документах, учетных регистрах и финансовой (бухгалтерской) отчетности; 6) выяснение правильности заполнения налоговых деклараций и осуществление их сверки с данными бухгалтерского учета и актами сверки расчетов с налоговыми органами.
148
Схема проверки правильности начисления и уплаты налогов и сборов может иметь следующий вид: 1. Изучение нормативной законодательной базы о налогообложении, применяемой в коммерческой организации. 2. Установление объектов налогообложения. 3. Контроль правильности исчисления налогооблагаемой базы, в том числе: 3.1) проверка правильности заполнения налоговых деклараций; 3.2) правильность применения ставок налогообложения; 3.3) сверка налоговых деклараций с данными бухгалтерского учета и актов сверки с налоговыми органами; 3.4) правильность отражения налогов в учете; 3.5) обоснованность применения льгот, упущенная выгода от их применения; 3.6) соблюдение сроков перечисления налогов и сборов, сдачи деклараций; 3.7) наличие и правильность корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. При выполнении указанных мероприятий необходимо самое пристальное внимание уделить проверке достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации и ее обособленных подразделений, в ходе которой контролируются следующие направления: 1. Соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения. Следует подчеркнуть, что проверки ведутся раздельно по каждой форме налоговой декларации в разрезе проверяемых видов налогов и сборов путем сопоставления показателей, содержащихся в налоговой декларации, с соответствующими показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности. 2. Соответствие показателей налоговой и финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации, имеющих значение для правильного исчисления налоговой базы, данным синтетического и аналитического учета. 3. Полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы, особенно по счетам для обобщения информации о реализации продукции, о полученной выручке и произведенных затратах. 4. Правильность применения цен на товары и услуги для целей налогообложения по сделкам с аффилированными юридическими
149
лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок. По таким сделкам учитываются допустимые пределы отклонения цен от уровня, применяемого коммерческой организацией по однородным товарам и услугам, по отношению к другим организациям. Важный момент правильности начисления и уплаты налогов и сборов — анализ задолженности организации или ее подразделений по платежам в бюджет и внебюджетные фонды и структура этой задолженности по годам. При проведении этой работы необходимо рассчитать отношение сумм задолженности организации к общей сумме налогов и обязательных платежей по годам внутри проверяемого периода, а также по тем видам платежей, по которым образовалась наибольшая задолженность (НДС, налог на прибыль, акцизы и т.д.). Тенденции, выявленные в динамике и структуре задолженности по отдельным налогам и сборам в отношении к суммам платежей, позволяют: 1) определить налоги, по которым сложилась наибольшая задолженность; 2) выделить внутри проверяемого периода годы, в которые организация или ее подразделения не смогла рассчитаться с бюджетом и внебюджетными фондами по обязательным платежам; 3) выделить те виды обязательных платежей, которые вызывают наибольшие затруднения с уплатой; 4) выявить возможные факторы или причины, вызвавшие возникновение задолженности по налогам и сборам.
Глава 4. ОСОБЕННОСТИ МЕТОДИКИ АУДИТА ОСНОВНЫХ ЦИКЛОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
4.1. Материально-техническое обеспечение
Наиболее часто СВА приходится заниматься проверками процедур приобретения и расходования материальных запасов. Дело в том, что эти запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов, поскольку составляют до 20-25% суммы всех активов. Существенная неточность в учете материальных запасов ведет, например, к серьезным ошибкам в отражении текущих активов, себестоимости реализуемой продукции и прибыли. Еще одна причина повышенного внимания к запасам заключается в том, что их излишнее образование обусловливает увеличение объема денежных средств в обороте и ведет к замедлению их оборачиваемости, снижению дохода на вложения в оборотные средства, повышению суммы налога на имущество. Главная цель при проверках этого цикла — определить сильные и слабые стороны СВК материально-технического обеспечения. В первую очередь следует обращать внимание на: 1) обоснованность выбора поставщиков и заключение договоров с ними; 2) правильность определения объемов поставок и выбор рациональных методов транспортировки; 3) сбор информации о показателях затрат на запасы; 4) проведение процедуры принятия и оформления заявок; 5) полноту и своевременность поставок и отпуска запасов; 6) обоснованность применяемых методов планирования и контроля уровня запасов. Аудитор или контролер обязан установить, реализуются ли в полном объеме системой снабжения ее 151 функции, выявить нежелательные и нетипичные хозяйственные операции, ошибки и нарушения, затянувшиеся поставки и наличие неликвидов.
Общее требование к системе материально-технического обеспечения можно сформулировать следующим образом: 1. Она должна быть направлена на сведение к минимуму времени, в течение которого каждый материал находится на складах организации. 2. Темп поступления материалов максимально приближен к темпу выпуска продукции и их расхода. Выполнение этого требования достигается за счет: 1) доведения до необходимого уровня величины заказываемых партий материалов и величины страхового запаса; 2) поддержания на минимальном уровне размеров незавершенного производства; 3) использования каждой партии поступивших материалов в минимально возможные сроки; 4) доведения до оптимальной величины количества материалов на каждом складе; 5) минимизации количества складов. Рассмотрим на примере проведение аудиторами и контролерами контрольных процедур по существу. Основным документом, подлежащим проверке в цикле снабженческо-заготовительной деятельности, является план материальнотехнического снабжения. Основные направления проверок здесь связаны с ходом выполнения этого документа, а также с анализом состояния и движения производственных запасов. К основным направлениям относятся: 1) оценка реальности планов материально-технического снабжения, степени их выполнения; 2) оценка эффективности использования материальных ресурсов; 3) выявление внутрипроизводственных резервов экономии материальных ресурсов и разработка конкретных мероприятий по их использованию. Источниками информации для решения перечисленных задач являются не только план материально-технического снабжения, но и заявки, договоры на поставку сырья и материалов, формы отчетности о наличии и использовании материальных ресурсов, оперативные данные отдела материально-технического снабжения, сведения аналитического учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и т.д. При проверке плана материально-технического снабжения в первую очередь следует обращать внимание на уровень обеспеченности организации сырьем и материалами, для чего сравнива-
152
ется фактическое количество закупленных сырья и материалов с их плановой потребностью. При этом следует проверить подтверждение плановых заданий договорами на поставку и их фактическим выполнением. Результаты этой работы целесообразно оформить с помощью табл. 11. Т а б л и ц а 11
3000
2800
93,3
2600
Вып. дог., %
Заключено договоров, т
Источник покрытия внутренний,т
200
1 Поступило от поставщиков, т
3200
Обеспечение потребности договорами, %
А
Источник покрытия внешний, т
Вид материала
Плановая потребность, т
Форма рабочего документа
92,5
Из табл. 11 следует, что план потребности в материальных ресурсах не полностью обеспечен договорами на поставку и внутренними источниками покрытия. При этом плановое обеспечение потребности источниками покрытия составляет (200+ 2800): 3200x100 = 93,3%. Фактическое же значение этого показателя составляет (200 + 2600): 3200 х 100 = 92,5%. Этот показатель ставит под вопрос стабильную работу организации в плановом периоде, поэтому необходимо принимать управленческое решение по корректировке плана и принятию мер по полному выполнению поставщиками договоров на поставку материалов. Наряду с количественными показателями поставок проверяются качество полученных материалов, соответствие их стандартам, техническим условиям и условиям договора. При выявлении случаев нарушения перед соответствующими руководителями ставится вопрос о предъявлении претензий к поставщикам. Пристальное внимание следует уделять вопросам ритмичности поставок материалов. Нарушение предусмотренных договорами сроков поставки приведет к недовыполнению плана производства и реализации продукции, а значит, к ухудшению финансового положения организации. Кроме того, необходимо систематически проверять состояние складских запасов сырья и материалов. На складах должен быть постоянно текущий запас, который зависит от интервала поставки в днях (Ипт) и среднесуточного расхода (Рсут) конкретного вида материала и определяется по формуле
153
Зтек. = Ипт. х Рсут. Текущий запас в организации нормируется. Очень важно, чтобы этот норматив был обоснован, поскольку его занижение приведет к сбоям в производстве, а завышение станет причиной отвлечения оборотных средств. Для его оценки контролеры выбирают данные о фактическом наличии материалов в натуральном выражении, сравнивают их со среднесуточным расходом и результаты сводят в табл. 12. С ее помощью удобно рассчитывать фактическую обеспеченность материалами в днях и сопоставлять ее с нормативом. Т а б л и ц а 12 Форма рабочего документа
А
15
150
10
Si
Норма запаса, дни
Фактический запас, дни
Фактический запас, т
Вид материала
Среднесуточный расход
0
и
»-о о X
и
А 0О х
Ох
12
-2
-30
Еще одно направление работы СВА в сфере материально-технического снабжения состоит в выявлении лишних и (или) ненужных запасов сырья и материалов. Определяют их путем сравнения прихода и расхода по данным складского учета. Если по каким-либо материальным ресурсам не было расхода на протяжении года и более, то их относят в группу неходовых, подсчитывают общую стоимость и подготавливают предложения по реализации. Подготовка предложений, направленных на повышение эффективности управления производственными запасами, и их применение на практике позволяют коммерческим организациям ускорить оборачиваемость капитала, уменьшить затраты на хранение, высвободить из текущего хозяйственного оборота часть капитала. Кроме рассмотренных выше направлений проверок материалов аудиторы и контролеры могут в своей работе по оптимизации текущих запасов провести анализ с использованием математической модели «Модель экономически обоснованного заказа», широко применяемой в практике зарубежных стран. Расчетный механизм этой модели основан на минимизации совокупных затрат 154
по закупке и хранению материальных запасов в организации. Эти затраты делятся на две группы: 1) сумма затрат, связанных с завозом материалов, включая расходы по их транспортировке и приемке: 2) сумма затрат по хранению материалов на складе организации (содержание складских помещений и оборудования, зарплата персонала и др.). Вполне очевидно, что чем больше партия заказа и реже производится завоз материалов, тем ниже сумма затрат по их завозу. Она рассчитывается по следующей формуле: Зм = Пм х Цм : Рм, где Зм
— затраты по завозу материалов;
Пм — годовой объем производственной потребности в данном сырье или материале; Рм
— средний размер одной партии поставки;
Цм — средняя стоимость размещения одного заказа. Из приведенной формулы следует, что при неизменных Пм и Цм с ростом Рм сумма затрат уменьшится, и наоборот. Следовательно, организации целесообразно формировать большие заказы. Однако большой размер полученной партии материальных ресурсов вызывает сопутствующий рост затрат по хранению товаров на складе, поскольку в этом случае увеличивается размер запаса в днях. Сумма затрат по хранению материалов на складе определяется по формуле Змх = Рм х Сх : 2, где Змх — сумма затрат по хранению материалов; Сх — стоимость хранения единицы материалов в анализируемом периоде. Отсюда следует, что при неизменной Сх сумма затрат по хранению материалов на складе минимизируется при снижении среднего размера одной партии поставки. Размер текущего запаса будет оптимальным, если будет минимальной сумма затрат по завозу материалов и затрат по хранению материалов. Оптимальный средний размер партии поставки рассчитывается по следующей формуле:
155
/ 2 х Пм х Цм Рм.опт = - / ------------------- . V Сх Отсюда оптимальный средний размер текущего производственного запаса можно определить следующим образом: Зопт = Рм.опт : 2. Пример расчета оптимального текущего запаса Годовая потребность в материале А — 3200 т. Средняя стоимость размещения одного заказа — 132 тыс. руб. Средняя стоимость хранения единицы запаса — 7 тыс. руб. В этих условиях: Рм.опт = ^ Х 32°7° Х 132 - ^120 686 = 347,4 т. Зопт = 347,4 : 2 173,7 т. Как следует из вышеизложенного, при таких объемах средней партии поставки и среднего запаса сырья затраты организации по обслуживанию этого запаса будут минимальными. Значительное место в СВА занимает контроль движения материальных запасов. Его основная цель — выяснить достоверность данных соответствующей отчетности. Для достижения этой цели аудиторы и контролеры: 1) анализируют учетную политику организации на предмет учета материальных запасов и ее соответствия нормативным документам и законодательству; 2) проверяют соблюдение порядка документального оформления и бухгалтерского учета операций на соответствие нормативным документам; 3) устанавливают соблюдение нормативов материальных запасов и наличие контроля над их сохранностью в местах хранения и на всех этапах движения; 4) выясняют правильность оценки и соответствие израсходованных для производства материалов установленным нормам; 5) контролируют обоснованность отражения в учете операций по отпуску материалов на непроизводственные цели; 6) устанавливают правильность отражения материалов на счетах бухгалтерского учета и в аналитическом учете; 156
7) анализируют состав и обоснованность затрат, связанных с созданием и хранением материальных ценностей. Нарушения, выявленные при проверках операций с материальными запасами, оформляются рабочей документацией, отчетом (актом) и другими отчетными документами. 4.2. Производственный цикл
Основным документом, определяющим результаты производственного цикла организации, является ее производственная программа. Анализ выполнения заданий этого документа позволяет, например, подготовить рекомендации по оптимизации общего объема производства по всей номенклатуре с учетом меняющихся условий рынка сбыта. Для проверки реализации производственной программы следует использовать плановые и исполнительские балансы по ее разделам, а также данные из системы внутрихозяйственного учета и отчетности организации. Основными задачами этой проверки являются: 1) проверка выполнения плана выпуска и реализации продукции по всем стоимостным, натуральным, условно-натуральным и трудовым показателям; 2) выявление и изучение причин, положительно или отрицательно влияющих на выполнение плановых показателей; 3) определение возможностей дальнейшего роста и повышения эффективности производства; 4) разработка совместно с руководством объекта проверки мероприятий по использованию резервов, выявленных в ходе анализа, и условий увеличения выпуска продукции и повышения ее качества; 5) установление календарных сроков внедрения отдельных мероприятий, а также оценка эффективности этих мероприятий. Для решения этих задач аудиторы и контролеры проводят анализ выполнения производственной программы по номенклатуре, для чего сравниваются фактический и плановый выпуск продукции в ассортименте с целью выявления внешних и внутренних причин невыполнения плана. Результаты этого анализа имеют для организации принципиальное значение, поскольку невыполнение производственного плана в ассортиментном разрезе влияет на большинство экономических показателей ее работы, например объем выпуска в стоимостном выражении, материалоемкость, себестоимость товарной продукции, прибыль, рентабельность и т.д. 157
Наряду с анализом выполнения производственной программы осуществляется оценка ее напряженности. При выполнении этой работы целесообразно применять коэффициенты напряженности производственной программы, рассчитываемые по следующим формулам: т.
Впл Кн.пл = Внорм Вфакт
Кн.факт =
где Кн.пл
Внорм —
плановое значение коэффициента напряженности;
Кн.факт — фактическое значение коэффициента напряженности; Впл
—
плановый объем выпуска продукции;
Вфакт
—
фактический объем выпуска продукции;
Внорм — нормативный (нормальный) объем выпуска продукции, определяемый нормальной производственной мощностью организации. Вполне очевидно, что для организации выгодно иметь максимальное значение коэффициентов напряженности производственной программы, которое в значительной степени определяется показателем нормативного объема выпуска продукции, т.е. надо принимать все возможные меры, чтобы этот показатель был технически и экономически обоснован и соответствовал реальным производственным и сбытовым возможностям организации. Проводятся оценка качества ранее проведенных инвентаризаций остатков незавершенного производства и при необходимости организация проведения такой инвентаризации. Эта работа позволяет установить стоимость материалов, не завершенных обработкой, выявить неучтенный брак продукции и полуфабрикатов, вскрыть возможные недостачи и излишки материалов, возникшие по причине совершенствования или несоблюдения технологического процесса. Практика работы СВА выявила следующие группы ошибок, допускаемых при определении остатков незавершенного производства:
158
1) включение в него материалов, на подвергнутых обработке, и неисправимого брака; 2) перекрытие недостач излишками, возникшими при работе различных центров ответственности; 3) выполнение зачета недостач и излишков по разноименным материалам; 4) необоснованное начисление естественной убыли. Основной метод инвентаризации незавершенного производства, применяемый внутренними контролерами, — это пересчет по действующей рецептуре количества исходных материалов после проверки путем фактического подсчета, взвешивания и перемеривания находящихся в производстве деталей, узлов и агрегатов. Указанный пересчет производится в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). При проведении внутреннего аудита незавершенного производства используются весоизмерительные приборы, производственные и лабораторные журналы, сборники рецептур, технологические регламенты. Его результаты оформляются описями по каждому структурному подразделению. На бракованные изделия составляются отдельные описи. К этим описям прилагаются обосновывающие материалы, такие, например, как справки о результатах лабораторных анализов, реестры отвесов или акты замеров емкостей, ведомости пересчета незавершенного производства по действующим рецептам в сырье и материалах. Важным направлением проверки эффективности работы является обследование производственного цикла по следующим направлениям. 1) организация и ведение технологического процесса; 2) оснащенность организации необходимой техникой и правильность ее эксплуатации; 3) обеспеченность рабочих мест сырьем и материалами, условия их хранения; 4) состояние технохимического и лабораторного контроля; 5) исправность весовых и измерительных приборов, соблюдение установленного порядка приема и передачи смен, полнота оприходования и вывоза готовой продукции. Качественно проведенное обследование позволяет оценить эффективность СВК организации по направлению производственного цикла. Ее эффективность и надежность не могут быть оценены как высокие, если при обследовании будут выявлены неучтенный брак, внутрисменный простой, нарушения трудовой дисциплины,
159
неисправность или отсутствие необходимого производственного оборудования и лабораторных приборов, несоблюдение установленного порядка хранения материальных ценностей и порядка приема и передачи смен и т.д. СВА в соответствии с разработанными ею критериями может оценить в этом случае надежность СВК как среднюю и даже низкую. Аудиторы и контролеры изучают каждый случай расхождения между данными учета складов об отпуске сырья и материалов и соответствующей отчетностью мастеров, использующих их в производстве. Причинами расхождения могут быть завышенное списание сырья на производство продукции, обвес или обмер работников производственных структур, утеря документов или их умышленное отражение в другом отчетном периоде, а также пересортица при отпуске сырья и материалов. По результатам такой проверки разрабатывается перечень необходимых процедур по существу. При этом следует помнить, что одним из ключевых вопросов аудита производственного цикла является проверка правильности и соблюдения установленных норм расхода сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции. Проверка начинается с отпуска материально-производственных запасов со складов организации в производство. Следует убедиться, лимитируется ли отпуск этих запасов, обоснованы ли данные лимиты, вносятся ли в них коррективы при изменении технологии и ассортимента выпускаемой продукции, замене материалов. Особое внимание необходимо обращать на списание в производство дорогостоящих и дефицитных материалов, которые могут использоваться не только в производстве, но и вне его. Необходимо также помнить, что отпуск материально-производственных запасов в кладовые цеха рассматривается как их перемещение. Списание на затраты производства допускается только после фактического использования этих запасов на изготовление продукции. Проверка использования материально-производственных запасов в производстве осуществляется аудиторами и контролерами совместно с технологами организации и работниками ее лабораторий, которые сопоставляют нормы с данными технологических журналов, где регистрируются выход продукции и потери сырья и материалов. Эти специалисты по результатам своей работы составляют справки о соблюдении норм расхода сырья и материалов. В процессе данной проверки устанавливаются наличие утвержденных норм расхода сырья и материалов, случаи применения
160
завышенных норм, оценивается работа по их пересмотру в связи с совершенствованием технологических процессов. При этом учитываются фактические расходы сырья и материалов в предыдущие годы, ранее действовавшие нормы, а также нормы расхода в родственных организациях. Обоснованность действующих норм расхода сырья и материалов можно проверить с помощью контрольного запуска партии сырья и материалов в производство, осуществляемого совместно со специалистами. При проведении проверки устанавливают количественные и стоимостные отклонения фактического расхода от установленных норм с использованием методов системы «Стандарт- Кост» и выявляют их причины. Основными причинами завышения норм расхода, как показывает практика, чаще всего бывают: 1) нарушение сроков хранения сырья и материалов, что приводит к их нестандартности или даже порче; 2) повышенные потери сырья на отдельных стадиях технологической обработки; 3) неисправности и плохая регулировка технологического оборудования; 4) нарушения порядка отбора средних проб из поступающих партий сырья и материалов, что ведет к запуску в производство нестандартного сырья; 5) завоз партий сырья и материалов без учета возможностей его своевременной переработки; 6) экономия одних видов сырья и материалов за счет перерасхода других видов; 7) порча и брак; 8) неполное оприходование сырья, материалов и готовой продукции. Проверка может выявить экономию сырья и материалов, причины появления которой следует внимательно проанализировать. Следует иметь в виду, что эта экономия может образоваться из-за: 1) применения завышенных норм расхода; 2) списания материалов по норме, а не по фактическому расходу; 3) отсутствия или занижения в документах качественных данных о параметрах поступивших сырья и материалов; 4) сокрытия экономии, полученной при внедрении прогрессивных технологий; 5) нарушения производственных рецептур (недовложение сырья и материалов, необоснованная замена дорогих сырья и материалов более дешевыми); 161
I
1
Системы ни> трепнею контроля
6) отсутствия действенного контроля над отходами и потерями. Еще одно направление проверок производственного процесса — это проверка правильности использования трудовых ресурсов и затрат по оплате труда. Эти средства составляют значительную часть активов и затрат, и их величина имеет устойчивую тенденцию к росту в расчете на единицу. Аудиторы и контролеры оценивают эффективность деятельности СВК объектов проверки по следующим направлениям: 1) препятствие выплатам заработной платы за невыполненную или неутвержденную к выполнению работу; 2) контроль над тем, чтобы премиальные выплаты и комиссионные вознаграждения правильно рассчитывались и отражались в учете; 3) препятствие неправомерному увеличению размеров выплат; 4) контроль над правильностью расчетов и отражением в учете удержаний; 5) контроль над правильностью отражения затрат на выплату заработной платы в бухгалтерском учете. СВК организации должна обеспечивать документирование и санкционирование руководством организации выплат премий и комиссионных, утверждение платежных ведомостей. Специальные меры предосторожности и процедуры санкционирования должны предприниматься в отношении операций с наличными денежными средствами, выплат временным и внештатным работникам, а также работникам, работающим неполный рабочий день. Необходимо, чтобы СВК обеспечивала анализ выплаченных сумм по подразделениям организации, выборочно проверяла их отражение в бухгалтерском учете, своевременно выявляла отклонения от действующих норм. Важным направлением работы СВК организации является контроль наличия условий для эффективного и рационального использования работниками рабочего времени. Должен проводиться анализ полноты использования трудовых ресурсов по количеству отработанного каждым работником времени и по степени его использования. Особое внимание необходимо уделять причинам и последствиям простоев, которые могут быть вызваны, например, неисправностями технологического оборудования, отсутствием сырья, материалов, электроэнергии. Деятельность СВК объекта проверки в этом направлении важна потому, что уменьшение потерь рабочего времени служит резервом увеличения эффективности производства путем снижения себестоимости выпускаемой продукции.
162
После проверки надежности СВК аудиторы и контролеры приступают к проведению контрольных процедур по существу. Последовательность выполнения этих процедур и их объем зависят от содержания программы проверки, от оценки СВК, от уровня существенности и величины аудиторского риска, от возможности существенного искажения информации по использованию трудовых ресурсов. Практика проведения проверок показала, что типичными являются следующие направления проведения контрольных процедур по существу: 1. Изучаются категории штатного персонала, применяемые формы и системы оплаты труда, структура фонда заработной платы, классификация выплат по категориям работников, выплат социального характера, расходов, не относящихся к указанным классификационным группам. Устанавливается обоснованность подразделения заработной платы на основную и дополнительную. Особое внимание обращается на правомерность выплат физическим лицам, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку нарушения в этой сфере могут привести к штрафным санкциям со стороны налоговых органов. 2. Проверяется содержание личных дел сотрудников организации на предмет наличия в них информации о приеме на работу, об условиях трудового договора (контракта), квалификации, перемещениях внутри организации, ставках оплаты труда, времени работы. Полученная информация используется аудиторами и контролерами при проверках правильности начисления заработной платы. 3. Устанавливается соответствие данных аналитического учета по счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе. 4. Проверяется соответствие записей аналитического учета по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части своевременности и реальности расчетов по исполнительным листам, дивидендам, депонированным суммам записям в соответствующих журналах-ордерах или аналогичных регистрах, книге учета расчетов с депонентами, Главной книге и бухгалтерском балансе. 5. Проверяются правильность оформления и достоверность первичных документов для учета оплаты труда, в том числе путем применения метода прослеживания. 6. Оцениваются правильность применения тарифных ставок или условий контракта, выполнение количественных и качественных показателей работы, правильность применения норм и расценок, расчета совокупного дохода для целей налогообложения, применения налоговых вычетов и льгот. 163
8. Устанавливается правильность расчета среднего заработка для различных целей в соответствии с законодательством (например, для начисления отпускных или оплаты бюллетеней). 9. Проверяются, желательно сплошным порядком, правильность оформления и правомерность доплат, произведенных в связи с отклонением от нормальных условий работы: например, выполнение работ различной квалификации при совмещении профессий, исправление брака, простой; 10.Выборочно проверяется правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) выплат, начисленных персоналу организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Особое внимание при этом обращается на: —отсутствие подтверждающих документов о фактически отработанном времени и актов о выполненных работах; —включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты работ, выполненных за счет капитальных вложений: например, строительные работы или модернизация оборудования; —включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты работ, финансируемых из специальных источников: например, подготовка новых видов изделий; —обоснованность распределения оплаты труда между смежными отчетными периодами, готовой продукцией, незавершенным производством, отдельными видами продукции и т.д.; —правильность образования, использования и корректировки резервов на предстоящую оплату отпусков работников организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждения по итогам работы за год. 10. Проверяется правильность начисления единого социального налога во внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования). При этом следует обращать внимание на правильность определения объекта и базы начисления налога, исчисления выплат, не подлежащих налогообложению, применение льгот в порядке, предусмотренном главой 24 Налогового кодекса РФ. Проверки наиболее часто выявляют следующие типичные ошибки и нарушения: 1) неправильное определение объемов выполненных работ выявляется путем сопоставления объемов работ, указанных в первичных документах по учету труда, с аналогичными показателями в технологических картах, документах на оприходование готовой продукции, а также контрольным обмером работ, проверкой работ в натуре, опросом соответствующих лиц; 164
2) повторное включение работ в документы по учету труда устанавливается сопоставлением указанных документов за смежные периоды, а также проверкой работ в натуре; 3) неправильное применение норм выработки, тарифных ставок, должностных окладов и расценок определяется сопоставлением со сборниками выработки и тарификационными справочниками; 4) неверная таксировка (пересчет в денежном выражении) документов по учету труда и подсчет итоговых сумм устанавливаются контрольной таксировкой и контрольными подсчетами; 5) необоснованное применение доплат и надбавок к утвержденному окладу выявляется путем сопоставления первичных документов по учету труда с требованиями законодательства и положением по оплате труда организации; 6) включение в документы по учету лиц, не принимавших участия в выполнении работ, выявляется путем сопоставления фамилий работников со списочным составом, а также опросом отдельных лиц и сверкой подписей; 7) неправильное начисление заработной платы устанавливается путем внимательного изучения первичных документов (табелей учета рабочего времени, штатного расписания, приказов по штатному составу работников организации и других документов, являющихся основанием для расчетов по заработной плате), а также сопоставлением лицевых счетов работников организации с платежными ведомостями и списочным составом организации. Важнейшей задачей организации является повышение степени использования основных фондов. Успешное решение этой задачи уменьшает потребности ввода новых производственных мощностей для увеличения объема производства при благоприятной рыночной конъюнктуре, а следовательно, ведет к лучшему использованию прибыли организации. Улучшение использования основных фондов означает также ускорение их оборачиваемости, что в значительной мере содействует решению проблемы сокращения разрыва в сроках их физического и морального износа, ускорения обновления основных фондов, а значит, повышению качества выпускаемой продукции. При проверках использования основных фондов следует иметь в виду, что их успешное функционирование зависит от того, насколько полно реализуются экстенсивные и интенсивные факторы улучшения их использования. Экстенсивное улучшение использования основных фондов предполагает, что, с одной стороны, будет увеличено время рабо-
165
ты действующего оборудования в календарный период, а с другой — повышен удельный вес действующего основного производственного оборудования в составе оборудования, имеющегося в организации. Внутренним аудиторам следует иметь в виду, что основными направлениями увеличения времени работы оборудования являются: 1. Сокращение и ликвидация внутрисменного простоя оборудования путем повышения качества его текущего и капитального ремонта, своевременного обеспечения основного производства рабочей силой соответствующей квалификации, а также сырьем, материалами, топливом и полуфабрикатами. 2. Сокращение простоя работы оборудования в течение рабочего дня, повышение коэффициента сменности -его работы. 3. Уменьшение количества излишнего оборудования и максимально быстрое вовлечение в производственный процесс неустановленного оборудования. Интенсификация использования основных фондов предполагает повышение степени загрузки оборудования в единицу времени, что достигается путем модернизации действующих машин и механизмов, установления оптимального режима их работы. Как показывает практика, оптимизация технологического процесса позволяет на действующем оборудовании и без привлечения дополнительных трудовых ресурсов увеличить рост выпуска продукции, одновременно снизив расход материальных ресурсов на ее единицу. Для оценки использования производственной мощности применяются коэффициент экстенсивной загрузки и коэффициент интенсивной загрузки. Коэффициент экстенсивной загрузки равен отношению планируемого или фактического времени работы оборудования к календарному времени планируемого (или отчетного) периода. Коэффициент интенсивной нагрузки равен отношению планируемой или фактической производительности за час (или цикл) к производительности по техническому паспорту данного вида оборудования или к прогрессивной норме его производительности. Указанные коэффициенты следует рассчитывать по всей номенклатуре продукции, принятой в расчете производственной мощности. Для анализа использования производственной мощности в целом по организации наиболее часто применяются следующие показатели:
166
1) коэффициент фактического (планового) использования производственной мощности; 2) коэффициент загрузки оборудования; 3) фондоотдача; 4) фондоемкость; 5) фондовооруженность труда. Рассмотрим порядок формирования указанных показателей. Коэффициент фактического (планового) использования производственной мощности определяется по следующей формуле: Ким = ———, Мер. п. м где Вф
—
количество фактически произведенной продукции за определенный период времени в натуральных или стоимостных показателях; Мср.п.м — среднегодовая производственная мощность за тот же период и в тех же стоимостных единицах. Коэффициент загрузки оборудования определяется отношением фактически используемого фонда времени (в станко-часах) всего оборудования или его групп к располагаемому фонду времени по тому же кругу оборудования за тот же период. Этот показатель позволяет выявить излишнее или недостающее оборудование. Фондоотдача — показатель, рассчитываемый отношением стоимости продукции к среднегодовой стоимости производственных фондов. Фондоемкость — это величина, обратная фондоотдаче. Она показывает долю стоимости основных фондов, приходящейся на каждый рубль выпускаемой продукции. Фондовооруженность труда — рассчитывается как отношение стоимости основных производственных фондов к численности производственных рабочих. Этот показатель характеризует техническую оснащенность труда. По результатам проверок производственного цикла разрабатываются мероприятия по реализации выявленных резервов с оценкой возможных технико-экономических результатов их внедрения. Особое внимание обращается на снижение уровня затрат на выпускаемую продукцию (работы, услуги), рост их качества.
167
4.3. Финансово-сбытовой цикл
Основной задачей СВА при проверке финансово-сбытового цикла деятельности коммерческой организации является изыскание резервов для расширения рынка сбыта продукции (работ, услуг), чего можно достичь снижением их себестоимости и проведением оптимальной ценовой политики. Наличие условий для соблюдения этих экономических требований выявляется при проведении проверок снабженческо-заготовительного и производственного циклов. Проверка финансово-сбытового цикла начинается с оценки надежности СВК. При этом необходимо убедиться в том, что эта система обеспечивает должный контроль за тем, чтобы: 1) отгрузка и реализация продукции подтверждалась соответствующими документами (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные); 2) ежеквартально проводилась сверка расчетов с покупателями продукции; 3) систематически осуществлялась инвентаризация продукции на складах готовой продукции, а ее результаты в части потерь и недостач отражались в бухгалтерском учете; 4) отгрузки и продажи продукции санкционировались руководством организации; 5) отпуск продукции со склада производился только при наличии доверенностей, оформленных надлежащим образом; 6) производилась сверка отгруженной продукции с документами на ее оплату; 7) велся контроль счетов-фактур для выявления возможных ошибок; 8) контролировалось тождество бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по отгрузке и продаже продукции, а также данных складского учета готовой продукции и ее реализации данным аналитического учета в бухгалтерии; 9) своевременно представлялись и обрабатывались бухгалтерией отчеты материально ответственных лиц об отгрузке и продаже продукции; 10) организовывались выборочные проверки выполнения договоров на поставку продукции (работ, услуг). По результатам оценки СВК разрабатываются контрольные процедуры по существу. Они направлены на проверку выполнения плана продаж в целом по организации и в разрезе отдельных покупателей и видов продукции. Цель этих процедур — выяснить
168
причины невыполнения плана и дать оценку выполнения организацией договорных обязательств. При проверке выполнения плана продаж контролерам целесообразно сравнивать фактические данные с плановыми, а также с показателями предыдущих периодов. Производится расчет следующих показателей: 1) процент выполнения плана; 2) абсолютные отклонения от плана; 3) темпы роста и прироста (уменьшения) объема продаж за анализируемый отрезок времени; 4) абсолютное значение одного процента прироста (уменьшения) объема продаж. Проверяются все отказы покупателей от ранее заключенных договоров поставки. Рассчитывается удельный вес продукции, от которой отказались покупатели в общем объеме продукции, предусмотренной договорами поставки, а также анализируются тенденции изменения этого показателя. Этот расчет выявляет как отрицательные, так и положительные отклонения, но не может определить их причины. Поэтому на следующем этапе внутреннего аудита финансово-сбытового цикла необходимо провести факторный анализ по следующим направлениям: 1) качество и научно-технический уровень выпускаемой продукции (соответствие продукции мировым стандартам, объем брака, количество рекламаций и стоимость возвращенной продукции, количество сертифицированной продукции, качество используемых сырья и материалов, квалификация работников, техническое состояние оборудования); 2) ценовая стратегия (соответствие цены качеству продукции, ценовые преимущества по сравнению с товарами конкурентов, уровень издержек, уровень текущего спроса на продукцию, скидки); 3) каналы сбыта (способы транспортировки продукции, методы сбыта, профессионализм и специализация посредников, система стимулирования сбыта, эффективность связи с посредниками); 4) коммуникационная стратегия (эффективность рекламы, пропаганда имиджа, стимулирование спроса); 5) потребители продукции (количество и концентрация, средняя величина разовой покупки, уровень доходов). Практика проведения внутреннего аудита показала, что, применяя процедуры по существу, аудиторы и контролеры: 1) изучают претензии покупателей продукции (работ, услуг) на несоответствие качества рекламе и (или) цене, на неправильное применение тарифов и недостачи отгруженной продукции;
169
2) проверяют соблюдение правил заполнения документов, а также условий хранения документов на отгрузку продукции как бланков строгой отчетности; 3) проверяют наличие и правильность оформления доверенностей на получение продукции со склада; 4) контролируют полноту и своевременность оплаты покупателями отгруженной продукции; 5) анализируют динамику и состав дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, условиями которой могут быть, например, неосмотрительная кредитная политика организации по отношению к покупателям продукции (работ, услуг), ошибки в выборе партнеров, их временная неплатежеспособность или даже банкротство. Анализируя вопросы реализации продукции (работ, услуг) следует помнить, что они во многом обусловливаются двумя группами проблем. Общие проблемы порождаются нарушением баланса между спросом на продукцию и ее предложением, особенно в пределах территории, на которой организация осуществляет свою сбытовую деятельность. Они вызываются инфляционными процессами, снижением уровня населения и его миграцией, ухудшением экономической ситуации в регионе и другими макроэкономическими причинами, на которые организация повлиять не может, но может учитывать при планировании своей деятельности. Частные проблемы характеризуются возникновением несоответствия между спросом и предложением отдельных видов товаров. В основе этих проблем находится несоответствие ассортимента и качества предлагаемых товаров и услуг структуре платежеспособного спроса населения на отдельных рынках.
Глава 5. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА В КОРПОРАЦИЯХ
5.1. Роль и место СВК в системе управления корпорациями
Становление рыночной экономики в России сопровождается формированием наряду со средним и малым бизнесом крупного российского бизнеса в виде мощных и, как правило, многопрофильных корпораций. В крупном бизнесе особенно актуальны вопросы совершенствования технологий управления, поскольку предметом регулирования (в рамках каждой срункции) становится совокупная деятельность взаимодействую»щих бизнес-единиц. Интересы всех структур корпорации должна, в рамках принятой общекорпоративной миссии и стратегии, увязывать материнская компания, которую называют также головной штаб-квартирой корпорации. Вполне очевидно, что чем больше бизнес-участников включает корпорация и чем более разнообразна их деятельность (производство, торговля, финансы и др.), тем больший объем информации приходится при прочих равных условиях перерабатывать материнской компании для принятия обоснованных общекорпоративных управленческих решений. Можно, такимс образом, констатировать, что решающее значение для обеспечения качества корпоративного управления приобретают точность, надежность, своевременность информации о ходе производственнохозяйственной и финансовой деятельности, получаемой в разрезе бизнесучастников корпорации и (или) основных продуктовых групп. Проблема формирования необходимого и достаточного объема информации в условиях корпорации объективно усложняется в силу следующих причин. Первая причина — это достаточно часто встречающаяся высокая 171 степень противоречивости интересов отдельных бизнес-еди-
ниц, входящих в корпорацию. Дело в том, что многие корпоративные образования, созданные в России в начале 90-х годов на начальных этапах приватизации, формировались в основном по отраслевому или территориальному признаку без каких-либо серьезных техникоэкономических обоснований. Многие предприятия — участники подобных объединений, именуемые также бизнес-единицами, не видя для себя каких-либо ощутимых экономических выгод от участия в корпорации и сохраняя юридическую и управленческую самостоятельность, формально относятся к вопросам общекорпоративного планирования, учета и отчетности и предоставления в материнскую компанию развернутой информации о своей деятельности для выработки обоснованных управленческих решений. Такая ситуация возникает, например, в промышленных корпорациях холдингового типа в случаях, когда материнская компания, не занимаясь непосредственно значимыми для общего бизнеса корпорации производственными функциями и не имея поэтому должного «производственного» авторитета, всецело сосредоточивает усилия на централизации в своих руках всех финансовых потоков и жестком «бюджетном» регулировании деятельности бизнес-единиц. Следует подчеркнуть, что искажению потоков технико-экономической информации от бизнес-единиц к материнской компании способствуют несогласованность общекорпоративных и локальных инвестиционных приоритетов, а также практическое лишение бизнесединиц возможности принятия самостоятельных решений в области финансовых вложений и технического перевооружения. Вторая причина состоит в том, что так называемая система «единого» информационного поля во многих корпорациях (бухгалтерский и управленческий учет и отчетность) еще далека от своей завершенности. Общие форматы сбора оперативной информации от бизнес-единиц и ее доведения после обработки «вниз», на их уровень, недостаточно отработаны. Целостные системы стандартов ведения корпоративных бизнес-процессов по основным видам деятельности, как правило, отсутствуют. Третья причина наличия неадекватной информационной среды корпораций — это имеющиеся неблагоприятные факторы «внешней среды», такие, как взаимное недоверие бизнеса и власти, распространенная практика «недружественных» поглощений и искусственных банкротств и т.д. На предупреждение и устранение этих недостатков в работе информационных систем корпораций должна быть в первую оче-
172
редь направлена работа их СВК и ее ключевого звена СВА, которая дополняет корпоративные контролирующие механизмы, действующие в рамках СВК на уровне совета директоров и общего собрания акционеров. Деятельность этой службы в связи с вышеизложенным должна быть сконцентрирована не столько на проверках выполнения идущих «сверху» оперативных команд, сколько на стратегическом контроле соблюдения принятых руководством корпорации прогрессивных стандартов (рациональных норм, правил, процедур) ведения ключевых бизнеспроцессов. Указанные стандарты в обязательном порядке должны учитывать передовой (отечественный, зарубежный) опыт функционирования интегрированных корпоративных структур, реализовывать стратегию деятельности корпорации. СВА как подсистема управления корпорации обычно специализируется на выполнении следующих управленческих работ: 1) проведении проверок качества (достоверности, объективности) данных, предоставляемых руководству корпорации в рамках установленных форм внутрикорпоративной (оперативной) отчетности (иными словами, «качества» единого информационного пространства корпорации); 2) проведении проверок-достоверности информационных данных о степени выполнения бизнес-единицами установленных плановых (целевых) показателей, а также данных о качестве их работы по выполнению отдельных (приоритетных) общекорпоративных проектов; 3) проведении целевого углубленного анализа ситуаций в конкретных сферах ведения бизнеса, значимых для принятия последующих стратегических решений с минимальным предпринимательским риском (например, для обоснования интеграционных мероприятий, инвестиционных сделок и т.п.); 4) проведении на системной основе проверок соблюдения подразделениями или бизнес-единицами внутрикорпоративных стандартов, регламентирующих правила (качество) выполнения ключевых по значимости бизнес-процессов. Из содержания перечисленных направлений работ службы внутреннего контроля и аудита можно сделать вывод о том, что организация специализированных на внутрикорпоративном аудите подразделений целесообразна при наличии следующих условий: 1) материнская организация корпорации наделена ее участниками достаточной совокупностью прав по принятию общих для
173
всех участников управленческих решений и контролю над их выполнением; 2) материнская организация корпорации использует в целях внутрикорпоративной координации систему целевых показателей деятельности бизнес-единиц; 3) корпорация обеспечивает должный уровень качества бизнеспроцессов на основе принятой системы внутренних стандартов производственно-хозяйственной деятельности ее бизнес-единиц, в том числе по их взаимодействию между собой и с материнской организацией. Следует подчеркнуть, что перечисленные условия присущи достаточно развитым формам корпораций, реализующим общие стратегии и планы на основе акционерного контроля или жестких договорных обязательств сторон, на деле внедривших системы целевого управления, информационного обмена данными и стандарты качества бизнес-процессов. Следовательно, созданию СВА, как правило, должна предшествовать непростая работа по становлению действительно интегрированной системы ведения бизнеса. Как ранее подчеркивалось, СВА является составной частью корпоративной СВК, общая структура которой показана в табл. 13.
Т а б л и ц а 13 Субъекты многоуровневой системы СВК в корпорации Субъект аудита
№ п/п
Орган управления корпорации
1.
Общее собрание акционеров
Ревизионная комиссия
Контроль над финансовохозяйственной деятельностью общества на уровне материнской компании в интересах акционеров
2.
Совет директоров
Комитет по внутреннему аудиту
Обеспечение высшего менеджмента корпорации информацией и предложениями по повышению эффективности системы корпоративного управления для принятия обоснованных стратегических решений, контроль исполнения принятых решений
174
Цель осуществляемых процедур аудита
Продолжение табл. 13 № п/п
Орган управления корпорации
Субъект аудита
Цель осуществляемых процедур аудита
Корпоративный секретарь
Ведение корпоративной документации, в том числе «корпоративной книги», контроль исполнения распоряжений высшего руководства, организация взаимодействия собственников и менеджмента.
3.
Генеральный директор
Служба внутреннего контроля и аудита
Предоставление единоличному исполнительному органу корпорации объективной и своевременной ий- I формации о результатах | выполнения бизнес-единицами стратегических и годовых целевых задач функционирования и развития бизнеса, поставленных высшим руководством корпорации.
4.
Исполнительные органы предприятий — участников корпорации
Внутренний контролер или аудитор (представитель материнской компании)
Осуществление ревизий и регламентированных процедур операционного внутреннего контроля и аудита на уровне бизнес-единиц компании. Предоставление аналитической информации в службу внутреннего контроля и аудита материнской компании
5.2. Основные направления деятельности СВК и их классификация
Основные направления деятельности корпоративной СВК состоят в следующем: 1) достижение структурными подразделениями корпорации, материнской компанией и ее бизнес-единицами поставленных в их программах и планах целей и задач; 175
2) надежность, полнота и сопоставимость управленческой информации, формируемой системой управленческого учета и отчетности; 3) соответствие бизнес-процессов действующему законодательству, программам, планам, нормативным процедурам; 4) обеспечение сохранности активов; 5) целевое, экономичное и эффективное использование ресурсов; 6) выявление и оптимизация предпринимательских рисков; 7) системная информационная, аналитическая и методическая поддержка руководства корпорации на основе использования в работе СВК комплекса методов (приемов) контроля бизнес-процессов, структурных единиц и бизнес-единиц корпорации. Эти направления могут классифицироваться в двух направлениях. Первое — по уровням корпоративной иерархии: — по корпорации в целом; — по материнской компании; — по остальным бизнес-единицам корпорации. Второе — по видам функциональных бизнес-процессов: — маркетинговый (сбытовой); — технологический; — организационный; — экономический; — социальный; — экологический; — правовой. Рассмотрим более подробно направления внутреннего контроля и аудита в разрезе функциональных бизнес-процессов. Маркетинговый внутренний контроль и аудит — это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля и установление уровня соответствия данных учета заданным в маркетинге критериям, нормам и стандартам. Основными объектами маркетингового аудита являются маркетинговая стратегия корпорации, ее маркетинговые исследования, персональные продажи, политика ценообразования, сегментация рынка, разработка новых продуктов, реклама, стимулирование сбыта, товародвижение, формирование общественного мнения. Технологический внутренний контроль и аудит — это анализ на базе норм и стандартов степени конкурентоспособности и оценка текущего состояния техники и технологии, используемой в производстве и управлении корпорации. Особенно эффективен кон-
176
троль по этому направлению при проверках состояния и правильности использования управленческих информационных технологий. Организационный внутренний контроль и аудит — это анализ на базе норм и стандартов процессов создания и функционирования корпорации. Он включает в себя сбор и оценку информации об организационной сфере деятельности системы управления, например, о соответствии применяемой управленческой технологии действующей структуре управления корпорацией или проверка выполнения штатными сотрудниками заданных в функциональных обязанностях функций управления. Экономический внутренний контроль и аудит — это проверка соблюдения экономических норм, правил расчетов и отчетности всех типов и уровней. Объектами этих проверок становятся: экономическая стратегия корпорации, ее бизнес-план, учетная политика, рациональность системы управления, система материального стимулирования штатного персонала. В качестве стандартов для проведения таких проверок используются типовые утвержденные методики расчетов и оценок. Социальный внутренний контроль и аудит — это проверки соблюдения социальных норм, правил и расчетов, связанных с трудовой деятельностью в корпорации. Его объектами являются: коллективные договоры между администрацией и коллективом организации, санитарно-гигиенические условия работы персонала, эргономика, экология, методы формирования социальных групп, методы оценки персонала, коммуникации в коллективе и организации в целом, методы обучения персонала. Экологический внутренний контроль и аудит — это установление уровня соответствия данных экологического учета и отчетности заданным критериям, нормам и стандартам. В настоящее время основными объектами таких видов проверок являются: экологическая политика, экологическая стратегия корпорации (установление природоохранных целей и задач), мониторинг окружающей среды, анализ работы по снижению выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и в воду, оценка эколого-экономи-ческого и экологоправового риска. Правовой внутренний контроль и аудит — это проверки соблюдения выполнения международных, государственных и местных законодательных актов и положений, а также внутренних документов и распоряжений руководителей корпорации. Объектами таких проверок являются договоры, контракты, акты, положения, соглашения о намерениях, сведения о персонале и контрагентах,
12
Системы внутреннего контроля
177
условия сделок, уставные и регистрационные документы, учетная политика и архивы корпорации. В качестве стандартов используются законодательные акты РФ, подзаконные акты, нормативные внутренние документы. 5.3. Методические подходы к организации СВА
Организация в корпорации эффективно функционирующей СВА— это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие основные блоки. 1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования корпорации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, организационной структурой, а также с имеющимися возможностями. 2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) стратегии развития корпорации (что собой представляет корпорация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса стандартов и мероприятий, способных реализовать эту стратегию. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственно-технологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа (с проведением необходимых расчетов) каждого элемента политики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансовохозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее функционирования, отраженных в соответствующих пунктах (элементах) политики. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по
178
этим звеньям. То же самое относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т.д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев внутреннего контроля. 4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансовохозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. 5. Организация службы внутреннего контроля и аудита и комитета по аудиту при совете директоров. В общих чертах организацию СВА корпорации можно, исходя из вышеприведенных блоков, рекомендовать осуществлять по следующим основным этапам: 1) выявление и четкое определение круга вопросов, для решения которых формируется служба внутреннего контроля и аудита, построение системы целей ее создания в соответствии с политикой корпорации; 2) определение основных функций, необходимых для достижения поставленных целей; 3) объединение однотипных функций в группы и формирование на их основе структурных единиц (звеньев) СВА, специализированных на выполнении этих функций; 4) разработка схем взаимоотношений, определение обязанностей, прав и ответственности для каждой структурной единицы, документальное закрепление всего этого в должностных инструкциях и положениях о бюро (группе, секторе) СВА; 5) соединение вышеуказанных структурных единиц в единое целое — службу внутреннего контроля и аудита, определение ее статуса и в соответствии с установленным набором целей, задач и функций структурных единиц разработка и документальное закрепление Положения о службе внутреннего контроля и аудита; 6) интеграция СВА с другими звеньями структуры управления корпорацией; 7) разработка внутрикорпоративных стандартов внутреннего контроля и аудита и Кодекса профессиональной этики.
179
Анализ российских моделей организации и функционирования СВА корпораций показывает, что в большинстве случаев они реализуются в основном по двум направлениям. Первое направление — это ревизия, которая фокусируется на проверке сохранности и эффективном использовании активов, выявлении и ликвидации задолженностей и недостач. Второе направление — это собственно внутренний контроль и аудит, имеющие целью в российском понимании обеспечить достоверность бухгалтерско-финансовой отчетности, минимизировать налогообложение и способствовать сохранности активов корпорации. В этом случае внутренний аудит фактически выполняет функцию внешнего аудита и во многом его дублирует и тем самым снижает свою эффективность. Однако, как показывает пример ряда российских компаний, происходят осмысление западной практики внутреннего контроля и аудита и сближение российского и западного понимания целей и методов их работы. Внутренний контроль и аудит перерастают из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов, в функцию, охватывающую все аспекты деятельности корпорации. Можно констатировать, что СВК корпораций в России находятся в стадии становления. Об этом свидетельствует опрос, проведенный Институтом внутренних аудиторов в 2005 г. Он установил, что основная часть служб российского внутреннего контроля и аудита является еще относительно «молодой» (функционируют менее 5 лет). Разнообразие подходов к организации данных служб иллюстрирует тот факт, что их подчиненность носит неоднозначный характер, а отсюда и различия в трактовках их роли в компаниях. В частности, подчиненность значительного числа служб финансовому директору четко свидетельствует об использовании «узкого» (финансово-бухгалтерского) подхода к специализации внутренних контролеров и аудиторов. Анализ современного состояния внутреннего контроля и аудита в России характеризуется явным уклоном в оперативный контроль и аудит, который в методическом и инструментальном плане достаточно хорошо разработан. В этом направлении самыми развитыми составляющими являются проверки затрат и результатов. Практически все современные программные средства информационной поддержки систем управления включают в себя блоки «Контроллинг затрат», «Контроллинг финансов», «Контроллинг показателей эффективности». Сложившаяся ситуация стала вызывать недовольство руководителей корпораций, которые все
180
чаще высказывают недовольство в адрес служб внутреннего контроля и аудита, упрекая их в излишней «мелочности» и излишнем внимании к углубленному анализу данных бухгалтерского и управленческого учета. Тем не менее можно констатировать, что в отечественной экономике складываются позитивные условия для развития внутреннего контроля и аудита, состоящие в следующем. Во-первых, значительное количество корпораций получило эффективных собственников (в условиях России это, как правило, владельцы контрольного пакета акций), которые теперь озабочены не вопросами приобретения собственности, а ее эффективным использованием. Новые владельцы ставят задачу повышения прибыльности корпораций и их инвестиционной привлекательности (рыночной стоимости). Во-вторых, новые владельцы и топ-менеджмент часто не имеют необходимого опыта управления приобретенным или выросшим бизнесом. Не секрет, что сейчас многими промышленными корпорациями владеют и/или управляют бизнесмены, начинавшие свой путь в торговой или финансовой сфере. Однако их успех в указанных областях и приобретенный опыт управления отнюдь не гарантируют успеха в области производства. Чисто финансовых инструментов для эффективного управления промышленной корпорацией не хватает. Модное в последнее время бюджетирование никак не служит для промышленной корпорации панацеей от всех бед. Жесткое исполнение финансового бюджета и контроль финансовых потоков создают иллюзию управляемости и правильного движения к намеченным целям в краткосрочной перспективе, однако на деле могут привести к краху бизнеса. Проблема не в обеспечении жесткой финансовой дисциплины, которая, безусловно, необходима, а в том, чтобы бюджет был правильно сформирован и своевременно корректировался, т.е. был гибким. В-третьих, социально-экономическая ситуация и условия хозяйствования в нашей стране так или иначе стабилизируются, что дает возможность проявиться в полной мере потенциалу стратегического менеджмента, важным элементом которого являются внутренний контроль и аудит. В-четвертых, изменения в законодательстве, а именно приближение российских стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности, введение в действие новых положений Налогового кодекса выводят внутренний, управленческий учет из сферы жестких законодательных ограничений.
181
Управление себестоимостью все в большей степени является внутренним делом самих корпораций. Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет становятся более самостоятельными и менее зависимыми друг от друга, что создает условия для их развития. В-пятых, менеджмент российских корпораций интенсивно пополняется новыми молодыми кадрами — получившими хорошее западное или отечественное бизнес-образование и закаленными в российских условиях, готовыми к принятию новых идей и применению современных технологий управления. Этот факт позволяет оптимистично смотреть не только на будущее российского бизнеса, но и на будущее внутреннего контроля и аудита и на формирование эффективных корпоративных СВК. Ниже рассмотрен ряд примеров функционирования внутрикорпоративного контроля и аудита. Система контроля в РАО «ЕЭС России» сформирована в соответствии с приказом РАО «ЕЭС России» от 28 сентября 1998 г. № 179 «О совершенствовании системы отраслевого контроля». Председателем правления РАО «ЕЭС России» в 1999 г. был утвержден руководящий отраслевой документ «Основные положения контроллинга производственно-хозяйственной деятельности и методические указания по организации внутреннего аудита в рамках контроллинговых систем» (РД 153-34.0-08.102-98). Этим документом было положено начало созданию комплексной системы аудита в рамках основных контроллинговых систем, основывающейся на результатах внутреннего аудита по направлениям: финансового, технического, энергосбытовой и инвестиционной деятельности, охраны труда. Документом вводится трехуровневая модель осуществления внутреннего аудита: центральный аудит, который является отраслевым или внутрихолдинго-вым аудитом, местный (внутренний) аудит на уровне акционерных обществ и самоаудит на уровне их структурных подразделений. Этот документ — методический, им не предусмотрены рекомендации по организационным структурам внутреннего аудита для каждого конкретного уровня. Приказом РАО «ЕЭС России» от 21 декабря 1998 г. № 270 «О дальнейшем развитии отраслевой системы внутреннего аудита» поручено департаменту генеральной инспекции по эксплуатации и финансового аудита и дирекции социально-трудовых отношений и оргструктур разработать и представить на утверждение предложения по организационным структурам аудиторской деятельности.
182
Приказом председателя правления РАО «ЕЭС России» от 28 сентября 1999 г. № 179 «О совершенствования системы отраслевого контроля» департамент генеральной инспекции по эксплуатации и финансового аудита наделен полномочиями по осуществлению контроллинга производственно-хозяйственной деятельности. Система внутреннего аудита ОАО «ЛУКОЙЛ» Правление ОАО «ЛУКОЙЛ» в целях совершенствования системы управления приняло решение о создании в структуре компании службы внутреннего аудита. Новое подразделение будет заниматься анализом и оценкой производственной, финансовой и инвестиционной деятельности ОАО «ЛУКОЙЛ» с точки зрения ее эффективности, соблюдения прав акционеров и инвесторов, а также соответствия нормам российского и международного законодательства. Основная цель внутреннего аудита — обеспечить соблюдение дочерними и зависимыми организациями ОАО «ЛУКОЙЛ» основных принципов и направлений политики компании в области добычи, транспортировки, переработки и реализации углеводородного сырья, а также норм экологической и промышленной безопасности. Базовым принципом внутреннего аудита является независимость контролирующей структуры от функциональных подразделений. Задачи службы внутреннего аудита ОАО «ЛУКОЙЛ» состоят в своевременном доведении до руководства компании информации о деятельности дочерних и зависимых организаций ОАО «ЛУКОЙЛ», сохранности их имущества, достоверности предоставляемой ими отчетности, а также о степени и характере рисков, сопутствующих реализуемым ими проектам. В своей деятельности служба будет руководствоваться действующим законодательством РФ, уставом и другими документами компании, решениями общего собрания акционеров, стандартами ISO 14001 и OHSAS 18001, Стандартами аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также профессиональными стандартами внутреннего аудита, рекомендованными Институтом внутренних аудиторов США. Положение о ревизионной комиссии ОАО «РЖД» содержит следующие основные пункты: Ревизионная комиссия (РК) является постоянно действующим органом внутреннего контроля АО. Она избирается общим собранием и подотчетна ему.
183
Задачи РК: а) контроль за финансово-хозяйственной деятельностью; б) обеспечение наблюдения за соответствием совершаемых финансово-хозяйственных операций законодательству РФ и уставу ОАО; в) независимая оценка информации о финансовом состоянии ОАО. Члены комиссии имеют право: а) беспрепятственного доступа во все служебные помещения общества; б) опечатывать денежные хранилища и материальные склады; в) изымать отдельные документы (с составлением акта об изъятии и копии изъятого документа); г) выдавать предписания руководителям о немедленном устранении выявленных недостатков; д) вносить предложения о мерах дисциплинарной и финансовой ответственности к должностным лицам, допустившим нарушения; е) предлагать внесение в повестку дня заседаний совета директоров требования о внеочередном созыве общего собрания. Члены РК обязаны лично участвовать в проверках и заседаниях комиссии. Они не могут быть одновременно членами совета директоров и занимать должности в органах управления ОАО. Для руководства работой члены РК избирают председателя и секретаря, которых они вправе переизбрать Ощущение «независимости» от вмешательства менеджмента в аудиторские процедуры присуще лишь 19% опрошенных внутренних аудиторов, что актуализирует проблему четкой регламентации деятельности служб. Четко проявляется недостаточная степень комплексности и стратегичности в организации внутреннего аудита: многие важные бизнес-процессы пока не охвачены проверочными процедурами (сбытовая, инновационная, социальная деятельность компании); нередко аудиторы используются как инструмент расследования служебных злоупотреблений и т.п. 5.4. Основные направления деятельности СВА российских корпораций
Системное рассмотрение стратегических задач и направлений деятельности СВА позволяет сформулировать три главных приоритета, а именно:
184
1) внутренний контроль и аудит внешней среды функционирования корпорации; 2) комплексная проверка деятельности материнской компании; 3) комплексный аудит деятельности входящих в корпорацию бизнесединиц (дочерних, зависимых обществ, филиалов). Внутренний аудит внешней среды корпорации своими объектами должен иметь деятельность подразделений, специализированных на функциях стратегического анализа и корпоративного маркетинга. Данные звенья управления являются ответственными за анализ основных параметров внешней среды корпорации, в том числе прогнозирование внешних угроз и дополнительных возможностей повышения конкурентоспособности бизнеса. Основными направлениями проведения контрольно-аналитических процедур в области внешней среды следует считать следующие: 1) качество анализа деятельности конкурентов, в том числе на внешнем рынке: — актуализация перечня конкурирующих структур; — полнота и новизна информации о технико-экономическом и организационно-управленческом и кадровом потенциале конкурентов; — качество текущих и перспективных оценок доли конкурентов на рынках ИКС; — четкость и достоверность характеристик стратегий конкурентов, преимущества и слабости бизнеса конкурентов; — наличие возможностей стратегического партнерства по основным направлениям бизнеса, развития отношений сотрудничества с ведущими мировыми и национальными корпорациями; 2) качество анализа изменений мировой, национальной, отраслевой и региональной нормативно-правовой базы в части основных видов бизнеса корпорации, в том числе: — четкость, полнота характеристик правового поля в национальных и зарубежных регионах дислокации бизнес-единиц ИКС; — состав потенциальных угроз для бизнеса ИКС, вытекающих из прогнозируемых изменений в зарубежном и национальном законодательстве; — наличие мирового типа законотворчества, использование которого могло бы быть полезным для развития корпоративного бизнеса; 3) наличие, качество и полнота материалов, характеризующих состояние научно-технической (инновационной) мировой и на-
185
циональной базы в разрезе основных видов корпоративного бизнеса, в том числе: — перечень научно-технических центров, вузов, корпоративных университетов, выполняющих НИОКР по основным проблемам развития корпоративного бизнеса; — анализ предметных областей, жестко «защищенных» от проникновения данной корпорации; — выявление инновационных сфер, где данная корпорация имеет перспективные заделы и преимущества; 4) наличие и качество материалов, характеризующих товарные рынки корпорации по ее основным продуктовым направлениям, в том числе: — качество и оперативность материалов о рыночной доле корпорации по основным продуктовым группам; — достоверность данных о емкости рынков, на которых работает ИКС; — качество взаимодействия бизнес-единиц по подготовке сводных маркетинговых анализов в разрезе основных продуктовых групп; — наличие утвержденных методик, процедур проведения маркетинговых исследований; наличие и качество оценок «барьеров входа» на новые корпоративные рынки; — четкость, своевременность и полнота предоставления сводных аналитических материалов по анализу рынка; 5) качество оценок социальной и политической ситуации на товарных рынках функционирования корпорации, в том числе: — состояние региональных рынков труда; — возможности привлечения квалифицированной рабочей силы в стратегически значимых для ИКС регионах; — характеристики особенностей привлечения иностранной рабочей силы в зарубежных бизнес-единицах; — степень благоприятности политической ситуации в регионах дислоцирования бизнес-единиц; — наличие возможностей лоббирования корпоративных интересов, степень императивности учета национальных приоритетов в странах базирования корпоративных бизнес-единиц; 6) наличие, достоверность, актуализация количественных оценок благоприятности внешней среды корпорации, в том числе: — используемые методики; — состав экспертов; — надежность используемой информации.
186
Аудит деятельности материнской компании организуется независимым от генерального директора подразделением и в существенной степени зависит от характера ее деятельности. В случае наличия хозяйственного холдинга (когда материнская компания выполняет функции не только управления дочерними структурами, но и ведения собственного производства) направления внутреннего контроля и аудита распространяются на проверку качества функционирования как производственных, так и общекорпоративных подразделений. Специфическими направлениями внутреннего аудита этих подразделений следует считать: 1) контроль качества разработки системы общекорпоративных стандартов в разрезе функциональных сфер бизнеса корпорации, в том числе: —наличие стандартов, регламентов ведения бизнеса по основным функциональным сферам и (или) структурам корпорации; —степень следования единой методологии разработки стандартов; —соблюдение принципа обновления, актуализации стандартов; —порядок согласования стандартов с бизнес-единицами, учета опыта лучших бизнес-единиц в той или иной сфере при разработке стандартов; —функционирование системы контроля соблюдения корпоративных стандартов; 2) контроль качества стратегического планирования в разрезе функциональных сфер бизнеса, в том числе: —наличие и актуализация регламентов миссии и «видения» корпоративного развития; —качество предпланового анализа внешней и внутренней среды корпорации; —наличие и глубина проработки организационного регламента системы стратегического планирования; —степень учета требований стратегического планирования в едином информационном поле корпорации; —рациональность соотношения централизации и децентрализации при разработке и утверждении стратегических планов; —функционирование систем оценки стратегических альтернатив, качества вариантов плана; 3) контроль качества корпоративного менеджмента в аспекте соблюдения интересов ведущих групп акционеров, в том числе: —наличие контрактов с генеральным директором, четко регламентирующих требования собственника, а также положений о
187
деятельности дирекции, определяющих границы ее компетенции по принятию решений и взаимодействию с дочерними структурами; — степень учета интересов наемного персонала и миноритарных собственников при принятии стратегически значимых решений; — соблюдение принципа управляемости деятельностью дочерних и зависимых фирм, наличие и степень проработанности договоров о совместной деятельности; — качество разработки уставных документов бизнес-единиц с точки зрения общекорпоративной управляемости; 4) контроль качества организационной структуры управления материнской компании корпорации, в том числе: — наличие и качество разработки положений о подразделениях, регламентов их взаимодействия между собой и с дочерними структурами; — рациональность принятой схемы оргструктуры с точки зрения управляемости бизнес-единицами; — отработанность механизмов финансирования штаб-квартиры, доля затрат на содержание центрального аппарата к объему продаж корпорации; — качество управленческого персонала материнской компании; — возможность применения современных информационных технологий, бюджетирования, прогрессивных приемов экономического анализа и др.; 5) контроль качества единого информационного пространства в корпорации предполагает проверку достоверности: во-первых, действующей на уровне корпоративного центра системы функционирования консолидированного учета и отчетности, ее соответствия действующим нормативным требованиям. Обращается внимание на наличие общекорпоративных форматов представления информационных данных, отражение этой задачи в уставных документах дочерних фирм, договорах о совместной деятельности. Кроме того, оценивается объективность интегрированных данных в части отсутствия дублирования объемных показателей, полноты отражения в консолидированном учете деятельности всех бизнес-единиц; во-вторых, концентрируется внимание на наличии консолидированных данных не только в разрезе стандартных требований интегрированной бухгалтерской отчетности, но и в разрезе таких важных функциональных сфер бизнеса, как персонал, инновации, сбытовые и производственные мощности и др.
188
Что касается целевой направленности СВА бизнес-единиц, входящих в состав корпорации, то соответствующая специализированная служба должна концентрировать свои усилия на комплексных проверках качества и эффективности важнейших бизнес-процессов корпорации, прежде всего в ведущих функциональных и продуктовых сферах деятельности корпорации, используя ранее описанные организационные и методические подходы. Так, внутренний контроль и аудит в области сбытовой (реализационной) деятельности организуются по следующим основным направлениям: —наличие в каждой бизнес-единице корпоративных стандартов, регламентирующих собственную сбытовую деятельность, ее взаимодействие с общекорпоративной дилерской сетью; —наличие и качество среднесрочных и годовых планов сбытовой деятельности, регламентирующих объемы продаж (всего, в том числе по номенклатуре товаров), показатели эффективности сбытовой деятельности (рентабельность продаж и др.), мероприятия по развитию сбытовой сети; —обоснованность планируемых показателей сбыта продукции с точки зрения качества маркетинговых анализов в разрезе основных продуктовых групп корпорации; —степень выполнения установленных целевых показателей сбытовой деятельности (выполнение плана прошлого года, заданий отчетного периода, уровень отклонений, причины); —наличие собственных регламентированных стратегий сбыта продукции в разрезе основных товарных групп. Проверка качества бизнес-процессов в области производственной (операционной) деятельности бизнес-единиц предполагает прежде всего проверку адекватности процедур разработки производственных программ, их увязки с ресурсным обеспечением (материальнотехническое снабжение, качество и обеспеченность трудовыми ресурсами), а также функционирования систем управления качеством продукции. Периодический аудит операционной деятельности представляется особенно важным, поскольку эти процессы на уровне дочерних структур, как правило, жестко не координируются материнской компанией корпорации. Проверка объемных показателей по производству ведется корпоративным центром, однако он должен быть дополнен детализированными проверками адекватности фактического хода бизнеспроцессов требованиям соответствующих стандартов. Среди них наиболее важными представляются следующие:
189
1) общекорпоративные требования к качеству, организации разработки и контролю производственной программы предприятия — участника корпорации; 2) регламент разработки, внедрения и контроля системы управления качеством продукции бизнес-единицы корпорации; 3) регламент разработки, внедрения и контроля системы управления производительностью труда бизнес-единицы корпорации; 4) регламент взаимодействия материнской компании и бизнесединицы корпорации в области закупок материально-технических ресурсов. Результативность производственных бизнес-процессов у бизнесединиц проверяется по степени объективности управленческого учета тех целевых плановых параметров, которые ежегодно доводятся материнской компанией до бизнес-единиц корпорации. Среди этих целевых параметров: 1) объем производства в целом по предприятию и в разрезе приоритетных продуктовых групп; 2) объем материально-технических закупок всего, в том числе приобретаемых централизованно; 3) планируемый уровень себестоимости продукции; удельный вес производства конкурентоспособной продукции, осваиваемой впервые в планируемом году; рост производительности труда. Проверка качества и результативности инвестиционных бизнеспроцессов является крайне важной вследствие того обстоятельства, что именно бизнес-единицы корпорации нередко выступают получателями финансовых ресурсов (лимитов инвестиций) со стороны материнской компании. Последняя должна быть уверена в целевом использовании данных ресурсов, а также в том, что руководство этих бизнес-единиц четко придерживается установленных процедур реализации проектов, обеспечивающих заданные результативные показатели. При проведении комплексных проверок по этому направлению внимание внутренних аудиторов и контролеров сосредоточивается на следующих направлениях: 1) использование инвестиционных ресурсов по направлениям, приоритетным для стратегии технического (технологического) развития компании в целом; 2) качество разработки инвестиционной программы бизнес-единицы, четкость целевых параметров разрабатываемых проектов; 3) объективность данных, характеризующих экономическую эффективность инвестиционных проектов;
190
4) степень выполнения целевых параметров предыдущей инвестиционной программы (сроки выполнения работ, наличие внедренных объектов, эффективность их функционирования). Особое внимание обращается на достоверность и тщательность разработки финансовой документации по каждому проекту, объективности централизованной экспертизы эффективности проектов, отчетности о ходе выполнения работ перед штаб-квартирой ИКС. Естественно, что перечисленные направления внутреннего контроля и аудита в корпорации не исчерпывают всего многообразия деятельности соответствующих служб. Актуальными и новыми становятся направления внутреннего контроля и аудита, связанные с оценкой качества корпоративного управления и эффективности интеграционного взаимодействия отдельных бизнес-единиц.
5.5. Основные направления проверок СВА корпорации. Внутренний аудит качества корпоративного управления
Важной тенденцией внутреннего контроля и аудита в корпорациях является развитие аналитико-контрольных процедур по выявлению качества корпоративного менеджмента, что имеет самое прямое отношение к контролю прав собственников. Данное направление проверок относится к реализации «общесистемного» блока функций корпоративного управления. Следует отметить, что частично потребность акционеров в профессиональном мнении относительно соблюдения корпоративных процедур удовлетворяют публикующиеся рейтинги корпоративного управления, однако их явно недостаточно. Так, рейтинг Standard and Poors (по данным на июль 2005 г.) был присвоен лишь 13 российским компаниям, а рейтинг Brunswick UBS Warburg рассчитывается только по открытой информации, что ограничивает возможности по оценке действий менеджмента. Кроме того, рейтинг показывает только общий уровень корпоративного управления, не выявляя и не показывая конкретных нарушений. Немаловажно и то, что по результатам проведения корпоративного внутреннего контроля и аудита вырабатываются рекомендации по исправлению выявленных нарушений и недостатков, что дает хорошие возможности для повышения уровня управления в корпорации.
191
Необходимо также отметить, что участие в системе рейтингов корпоративного управления — процедура довольно дорогая. Не восполняет этот пробел и деятельность ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия проверяет в основном финансово-хозяйственную деятельность компании, довольно редко уделяет внимание корпоративному управлению. Кроме того, исторически так сложилось в России, что члены ревизионной комиссии часто связаны с менеджментом или представляют контролирующего акционера, что не может вызывать доверия у прочих акционеров. Есть и занятный нюанс — деятельность ревизионной комиссии сама по себе является корпоративной процедурой и соответственно должна быть проверена. Корпоративный внутренний контроль и аудит собственно и призваны восполнить существующий пробел в оценках корпоративного управления в компании и дать заинтересованным лицам, прежде всего акционерам, достоверную информацию о соответствии корпоративных процедур нормативным требованиям. Хотя корпоративный внутренний контроль и аудит — это инструмент сравнительно новый, он уже привлек внимание крупных компаний, перед которыми стоят задачи совершенствования корпоративного управления. В качестве примера можно привести ОАО «Российские железные дороги», в интересах которого консалтинговой компанией «Технологии корпоративного управления» проводится корпоративный аудит 65 дочерних и зависимых обществ. В целях организации внутреннего контроля и аудита качества корпоративного управления можно рекомендовать следующее: 1. При планировании аналитико-проверочных процедур широко использовать методические приемы и критерии построения рейтингов корпоративного управления (РКУ). 2. Следует учитывать, что доказательность проверки качества корпоративного управления не может быть обеспечена без привлечения системы объективных экономических показателей, отражающих соответствие действий менеджмента целевым критериям, установленным акционерами. Таким образом, можно констатировать, что оценки качества корпоративного управления должны иметь комплексный характер, концентрироваться на уровне собственника (совет директоров) и использоваться в оценке и стимулировании менеджеров. С учетом имеющейся практики рейтинговых оценок качества корпоративного управления можно рекомендовать ряд важных анали-тико-контрольных критериев, целесообразных для использования службами внутреннего контроля и аудита.
192
Первая группа — соблюдение требований хозяйственного законодательства и рекомендаций Кодекса корпоративного поведения. Здесь можно выделить такие критерии, как: — отсутствие нарушений законодательства за отчетный период; — наличие утвержденного Кодекса корпоративного поведения, учитывающего специфику деятельности корпорации; — использование регулярных процедур независимого внешнего аудита; — разработка и реализация планов мероприятий по устранению нарушений, выявленных в ходе внешнего аудита; — разработка и реализация системы мероприятий по более полному внедрению мероприятий Кодекса корпоративного поведения; — степень достоверности информации об уровне капитализации корпорации; — соблюдение установленных правил организации эмиссии ценных бумаг; — наличие системы консолидированного учета и отчетности, ее соответствие действующим инструктивным положениям. Вторая группа — соблюдение интересов акционеров. Здесь целесообразно использовать следующие критерии: — рост чистой прибыли корпорации; — рост уставного капитала корпорации; — выплата дивидендов за отчетный период, рост их размеров; — отсутствие процедур искусственного «размывания» акционерного капитала; — отсутствие фактов спекулятивного увеличения акционерного капитала (за счет использования процедур «перекрестного» владения акциями и т.п.); — отсутствие фактов нарушения прав миноритарных акционеров, в том числе нарушений в процедурах скупки акций мелких собственников; — отсутствие фактов и механизмов вывода активов. Третья группа — уровень организации корпоративного управления, контроль которого возможен с использованием следующих критериев: — степень полноты использования возможностей общего собрания акционеров, для установления стратегий деятельности корпорации, а также перспективных и годовых целевых (количественных) рубежей деятельности; — качество регламентации требований к деятельности генерального директора корпорации (наличие в контракте с ним оце-
3 Системы внутренне!о контроля
193
ночных показателей, установление ежегодных целевых задач, согласованных с собственником), а также степень контроля соблюдения собственником этих требований; —наличие утвержденных стратегических и годовых планов деятельности корпорации в целом и ее предприятий-участников в разрезе функциональных сфер бизнеса; —степень использования комплексных систем корпоративных стандартов в разрезе функциональных сфер бизнеса, корпоративных дивизионов и ведущих бизнес-единиц; —наличие единого информационного пространства в корпорации, основанного на «сквозных» (для группы предприятий) показателях, включенных в систему интегрированного управленческого учета и отчетности; —качество организации работы совета директоров, его подконтрольность собственнику (материнской компании), соблюдение принципа наличия независимых директоров, компетентности действий по отношению к генеральному директору; —качество организации и компетентность комиссии при совете директоров. Четвертая группа — финансовая прозрачность корпорации, контролируемая с использованием следующих критериев: —использование международных стандартов финансовой отчетности; —полнота раскрытия финансовой информации для акционеров (материнской компании); —наличие механизмов занижения прибыли (выручки) с целью ухода от налогообложения (механизмы офшоров, трансфертных цен и т.п.) Пятая группа — соответствие конечных результативных показателей требованиям акционеров, проверка чего осуществляется по системе объективных данных, характеризующих финансово-экономическую и социальную эффективность деятельности корпорации в целом и ее дочерних структур. В программы проверок финансово-хозяйственной деятельности бизнес-единиц корпорации целесообразно включать следующие данные, характеризующие: 1) критерии финансового состояния бизнес-единиц, вклад каждой из них в совокупные показатели доходности корпорации в целом; 2) деятельность каждой бизнес-единицы по реализации общекорпоративных инвестиционных проектов, эффективность ис-
194
пользования тех лимитов инвестиций в основной капитал, которые были выделены материнской компанией; 3) снижение задолженностей (при наличии) бизнес-единиц перед материнской компанией; 4) выполнение не финансовых обязательств бизнес-единиц перед материнской компанией или другими участниками корпорации (факты не предоставления отчетной информации и т.п.). Внутрикорпоративный контроль и аудит интеграционных процессов Одним из важных направлений внутреннего контроля и аудита корпоративных объединений являются подготовка и предоставление высшему менеджменту корпорации надежной информации о степени целесообразности и ожидаемой эффективности предлагаемых организационных изменений. По оценкам многочисленных экспертов в области слияний и поглощений, удельный вес неудачных интеграционных решений в корпоративном менеджменте доходит до 6070%. Причины данного феномена многочисленны, но в аспекте корпоративного аудита следует обратить внимание на две из них: 1) анализ ожидаемой эффективности будущих интеграционных сделок является, как правило, крайне поспешным, некомплексным, субъективным и бездоказательным. Он обычно ведется в режиме переговорного процесса, сводится к формально юридическим процедурам, не сопровождается серьезными аналитическими оценками рыночных (маркетинговых) перспектив совместной деятельности; 2) в процессе функционирования корпорации высший менеджмент крайне недостаточное внимание уделяет проведению специальных анализов и проверок эффективности интеграционного взаимодействия конкретных участников объединения, соблюдения принципов синергизма в основных сферах интегрированного бизнеса. Таким образом, основными задачами внутреннего контроля и аудита в сфере институционально-интеграционных преобразований следует считать следующие. На стадии планирования интеграционной сделки: 1) проверка наличия и качества разработки организационного проекта интеграции в целом; 2) определение контрольных критериев для получения системы доказательств будущего синергизма (включая степень вероятности каждого доказательства);
195
4) в разработке программы внутреннего контроля и аудита по каждой бизнес-единице будущего объединения, включающей получение необходимой и достаточной контрольно-аналитической информации для получения адекватных выводов; 5) сбор, обобщение данных, оформление актов проверки, формирование доказательных выводов. На стадии функционирования интегрированной структуры: 1) регламентация сфер бизнеса (или бизнес-проектов), в которых, по оценкам руководителей корпорации и ее бизнес-единиц, происходит кооперированная (совместная) деятельность сторон; 2) формулирование гипотез о характере синергетических эффектов по каждому направлению; 3) разработка контрольно-оценочных критериев и показателей по каждому возможному слагаемому синергетического эффекта; 4) разработка программы сбора данных по всем бизнес-единицам, участвующим в совместной деятельности; 5) получение фактических материалов проверок по всем направлениям совместной деятельности, их обобщение и формирование доказательных выводов о наличии или отсутствии синергизма в разрезе соответствующих критериев; 6) разработка рекомендаций по повышению эффективности совместной деятельности бизнес-единиц корпорации. Основными направлениями тестирования бизнес-единиц, потенциальных участников будущей интегрированной структуры на предмет синергизма совместной деятельности являются: 1. В сфере реализации продукции: 1.1) наличие в базисном периоде относительно незагруженных или временно свободных мощностей сбытовой сети бизнес-единиц, пригодных для реализации продукции; 1.2) наличие возможностей совместного использования транспортных средств или их использования в интересах ряда бизнес-единиц (сокращение порожних пробегов транспорта за счет загрузки в «обратном» направлении, максимальное использование «попутных» рейсов и т.п.); 1.3) возможность использования корпоративной рекламы в целях продвижения совместных проектов. 2. В сфере производства продукции: 2.1) наличие в базисном периоде у бизнес-единиц хронически не полностью загруженных производственных мощностей, пригодных для более производительного использования вследствие организации производственной кооперации;
196
2.2) наличие возможности поставок по внутренней кооперации комплектующих (сырья, материалов), обеспечивающих повышение объемов производства или конкурентоспособности финальных изделий корпорации; 2.3) наличие взаимодополняющих производственных мощностей, совместное использование которых позволяет увеличить объемы производства продукции при снижении ее себестоимости (обеспечивать эффект масштаба) или осваивать новые виды продукции; 2.4) наличие общности используемого сырья (материалов, комплектующих), позволяющей обеспечивать относительную экономию за счет централизованной закупки их более крупных партий с последующим их доведением до бизнес-единиц. 3. В сфере НИОКР: 3.1) наличие научно-технического потенциала (кадров), способных обеспечить диверсификацию своей деятельности в интересах бизнесединиц; 3.2) наличие научно-технической информации (ноу-хау, конструкторской документации), пригодной для более широкого использования в общих интересах корпорации; 3.3) наличие не полностью загруженной опытно-экспериментальной базы, совместное использование которой позволяет обеспечивать ускорение освоения конкурентоспособных изделий. 4. В сфере технического развития и инвестиций: 4.1) наличие финансовой организации, способной обеспечивать льготные условия кредитования инвестиций в основной капитал; 4.2) наличие возможности централизованной организации ремонта и технического обслуживания основных фондов по группе взаимодействующих бизнес-единиц; 4.3) наличие общих задач в области технического развития (капитального строительства, технического перевооружения), совместных мотиваций участия в корпоративных инвестиционных проектах; 4.4) наличие реальной возможности аккумулировать временно свободные остатки средств на счетах бизнес-единиц корпорации в целях их использования для реализации общекорпоративных проектов; 4.5) наличие согласия участников использовать механизмы залога и солидарной ответственности для привлечения дополнительных сторонних инвестиций и т.д.
197
5. В сфере реализации продукции: 5.1) наличие и удельный вес бизнес-единиц, приступивших в отчетном периоде к совместному использованию сбытовой инфраструктуры; 5.2) рост мощности сети реализации (торговых площадей и т.п.) за счет совместного (долевого) инвестирования бизнес-единиц; 5.3) рост удельного веса продукции бизнес-единиц, реализуемой через общую торговую сеть; 5.4) рост показателя объема продаж с единицы затрат на реализацию продукции по группе бизнес-единиц, наладивших сотрудничество в области совместного сбыта продукции (например, использования фирменных магазинов одной бизнес-единицы в целях корпоративных продаж); 5.5) рост показателя объемов продаж с единицы затрат на содержание складских помещений, а также с единицы затрат на содержание и эксплуатацию собственных транспортных средств (или вообще) на обеспечение перевозок грузов корпорации; 5.6) рост валютной выручки за счет дополнительного экспорта конкурентоспособных товаров, продвижение которых на зарубежные рынки стало возможным за счет корпоративной реализационной сети; 5.7) повышение доли корпорации на внутреннем рынке за счет использования корпоративной реализационной сети. 6. В сфере производства: 6.1) рост доли бизнес-единиц, связанных внутрикорпоративной производственной кооперацией, в том числе взаимной; 6.2) рост объемов поставок по внутренней кооперации; 6.3) снижение издержек за счет перехода на долгосрочные контрактные отношения; 6.4) повышение удельного веса высококачественной конкурентоспособной продукции в группе за счет совместных усилий по уточнению производственной специализации и проведению реструктуризации производств; 6.5) размер экономии за счет централизации и укрупнения закупок (сырья, материалов, комплектующих) в общих интересах корпорации; 6.6) снижение удельного веса физически и морально изношенных основных фондов за счет реализации совместных программ инвестирования в основной капитал; 6.7) увеличение коэффициента сменности работы оборудования за счет более полной загрузки производственных мощностей как результата совместной деятельности.
198
7. В сфере НИОКР: 7.1) повышение удельного веса объемов НИОКР, выполняемых в общекорпоративных интересах (реализуемых у ряда бизнес-единиц корпорации) или в целях получения мультипликативного эффекта; 7.2) наличие или рост числа ноу-хау, реализуемых в интересах корпорации; 7.3) рост объемов научно-технической продукции, полученной за счет объединения усилий разработчиков ряда бизнес-единиц корпорации (выполнения совместных научно-технических проектов); 7.4) сокращение средней по корпорации продолжительности цикла «исследование — разработка — освоение производства» за счет организации совместной работы конструкторов и технологов бизнесединиц; 7.5) повышение средней заработной платы занятых в НИОКР за счет получения дополнительных заказов от бизнес-единиц корпорации; 7.6) наличие или рост объемов совместно подготовленной конструкторской документации, пригодной для модернизации номенклатуры продукции в корпорации; 7.7) наличие или рост законченных НИОКР, результаты которых получили освоение у ряда бизнес-единиц корпорации. 8. В сфере технического развития и инвестиций: 8.1) фактический рост объемов заемных инвестиций в основной капитал, привлеченных с использованием механизмов корпоративного залога или солидарной ответственности по обязательствам материнской компании; 8.2) наличие или рост количества (объемов) инвестиционных проектов в области технического перевооружения, выполняемых за счет объединения собственных средств ряда бизнес-единиц; 8.3) объем ремонтных и иных сервисных услуг, выполненных на основе централизованной организации для ряда бизнес-единиц корпорации; 8.4) рост объемов инвестиций в основной капитал бизнес-единиц, обеспечиваемый за счет кредитования уполномоченным банком — участником корпорации. Во многом внутренний контроль и аудит интеграционных мероприятий должен быть связан с контрольными параметрами синергизма, содержащимися в соответствующем организационном проекте (бизнесплане, технико-экономическом обосновании). При проверке целесообразно сравнивать фактические и проект-
199
ные параметры производственно-сбытового или финансового синергизма. Поскольку организационные проекты создания корпораций не всегда содержат количественно измеримые критерии (показатели) ожидаемой синергии, определяя ее слагаемые лишь в качественном виде, то внутренним контролерам и аудиторам можно рекомендовать следующее: —независимо от содержательности (глубины) проработки вопроса в оргпроекте проводить комплексный анализ состояния интеграционного взаимодействия бизнес-единиц в стартовый (первый год) работы в составе корпорации; —обеспечивать периодические (как правило, ежегодные) проверки объемов и качества совместной работы бизнес-единиц с целью сбора доказательных свидетельств синергетического эффекта в различных бизнес-процессах; —разрабатывать рекомендации для руководителей корпорации по повышению глубины и качества интеграционного взаимодействия, наращиванию корпоративного синергизма. Социальные аспекты внутреннего контроля и аудита Общемировой тенденцией последних десятилетий в аудите корпораций, прежде всего крупных вертикально-интегрированных, явилось зарождение и развитие его новой формы — так называемого социального аудита. Особенно остро данный вопрос встал в России, после требования Президента РФ В.В. Путина усилить социальную ответственность хозяйствующих субъектов и их непосредственных руководителей. Среди основных причин возникновения данного вида внутреннего контроля и аудита в корпорациях следует выделить: во-первых, превращение социальной составляющей деятельности корпораций современного типа в один из главных источников их благополучия и повышения конкурентоспособности на рынке; во-вторых, возрастание осознания государствами, в первую очередь теми, которые на практике реализуют статус «социальных», необходимости выполнения своих регулирующих функций в социальной сфере, в первую очередь на уровне корпораций, где трудится много работников. Они, в частности, выражаются в установлении для бизнеса социальных стандартов обязательного и добровольного характера (норм охраны здоровья работников, безопасности их труда, экологических норм и др.); в-третьих, установление социальных стандартов для бизнеса на уровне надгосударственных структур (ЕС и др.): АА1000 (AccountAbilitylOOO — стандарт создан в 1999 г. с целью повыше-
200
ния прозрачности и качества работы компаний), The Global Reporting Initiative — стандарт создан в 1997 г. с целью установления индикаторов социальной устойчивости предприятий, United Nations Global Compact — девять принципов социальной политики корпораций, которые были разработаны ООН в 2000 г, и др.; в-четвертых, усиление общественного, в том числе профсоюзного, а также внутреннего контроля и аудита важнейших социальных параметров жизни корпорации; в-пятых, осознание и признание корпорациями своей социальной ответственности перед потребителями их продукции и услуг, работниками и владельцами капитала корпорации, не осуществляющими на ней предпринимательскую деятельность, гражданами, проживающими на территориях, на которых расположены бизнес-единицы корпорации, населением страны и мира в целом, а также перед будущими поколениями. В настоящее время, по экспертным оценкам, более 40% крупнейших американских корпораций ежегодно проводят социальный аудит. В Европе доля компаний, в которых проводится социальный аудит, доходит до 70%. В первую очередь речь идет о компаниях, которые следуют или по крайней мере выражают готовность следовать нормам корпоративного этического кодекса как для компании в целом, так и для ее подразделений. Такие кодексы есть практически в каждой крупной зарубежной интегрированной структуре. Примерами могут служить компании British Petroleum, British Telecom, Diageo pic. Некоторые из них выпускают социальные отчеты, которые включают сравнительные показатели за годы проведения социальной политики. Во многих из них появились должности вице-президентов по корпоративной социальной ответственности. В их функции, как правило, входят управление персоналом и экологическая политика. Практическую помощь компаниям в социальном аудите оказывают многочисленные общественные и профессиональные организации и объединения. Например, такие, как Business for Social Responsibility (США), The Conference Board, CSR Europe. Их миссия — содействие компаниям в достижении прибыльности, устойчивого роста и социального прогресса посредством внедрения принципов корпоративной социальной ответственности в деловую практику корпоративных структур. В России социальный аудит фактически находится в зачаточном состоянии прежде всего по причине крайней неразвитости его законодательной и нормативной базы. Его проведение в полном объеме российским законодателем не регламентировано. По
201
имеющимся данным, только две компании, действующие в России, представили социальный отчет о своей деятельности. Это СевероЗападная лесопромышленная компания и «Бритиш Амери-кан Тобакко Россия» («БАТ-Россия»). Причем последняя ограничила сферу социального аудита главным образом вопросами защиты окружающей природной среды. Однако в связи с требованиями руководства России о необходимости развития социальной направленности деятельности крупнейших российских корпораций социальный внешний аудит и социальный внутренний контроль и аудит приобретают важное значение. Их развитие сдерживается из-за отсутствия регламентации объектов социального аудита, равно как и того, что собой представляет современный социальный аудит, каковы его цели, задачи, функции, виды и методы проведения. Общепризнанного определения «социальный аудит» как в отечественной, так и в зарубежной экономической литературе не существует. Спектр трактовок понятия «социальный аудит» весьма широк. Он обусловливается позицией автора. Анализ указанной литературы выявил 7 определений социального аудита. Во-первых, это инвентаризация фактического состояния дел в социальной сфере корпорации и проверка соответствия этого состояния обязательным стандартам, установленным государством (обязательный социальный аудит). Во-вторых, ревизия положения дел в социальной сфере корпорации и проверка соответствия этого положения социальным стандартам, установленным самой корпорацией, которые не могут быть ниже государственных (добровольный или инициативный социальный аудит). Эти направления внешнего аудита и внутреннего контроля и аудита, как правило, предполагают анализ и оценку: 1) штатного расписания бизнес-единиц корпорации и материнской компании, его обоснованности, наличия плана развития персонала; 2) соответствия должностных инструкций квалификационным характеристикам работников; 3) подбора и найма персонала; 4) реализации плана профессионального роста работников; 5) выполнения программы повышения профессиональной квалификации персонала; 6) списочного состава работников по возрастному, образовательному, половому признакам, его соответствия требованиям корпорации;
202
8) условий труда и техники безопасности; 9) трудовых отношений на производстве (наличие конфликтных ситуаций, степень сопротивления переменам, психологическая совместимость работников, психологический и морально-этический климат в материнской компании и ее бизнес-единицах, а также ряд других); 10)взаимодействия материнской компании и ее бизнес-единиц со службами занятости, учебными заведениями, местными органами власти, конкурирующими компаниями и т.п. В-третьих, под социальным аудитом, понимается выявление причин возможных несоответствий состояния социальной сферы корпорации обязательным государственным стандартам или стандартам самой корпорации, а также определение важности и срочности решения ее социально-экономических проблем. В-четвертых, под социальным аудитом понимается выработка предложений по приведению состояния и условий социальной среды корпорации в соответствие с государственными минимальными социальными стандартами, которые не могут быть ниже общепризнанных международных, а также с социальными стандартами корпорации. В-пятых, под социальным аудитом понимается разработка предложений по профилактике социальной напряженности (конфликтов) в корпорации, устранению слабых мест в ее социальной сфере, совершенствованию управления персоналом, повышению качества трудовой жизни, улучшению социальных услговий на производстве, соблюдению на практике социальных норм на предприятии и т.п. В-шестых, под социальным аудитом понимается определение основных направлений социальной стратегии корпорации (так называемый стратегический социальный аудит). Такой аудит оценивает соответствие методов и целей управления соц иальной сферой корпорации, возможность повышения ее социальной эффективности и предлагает меры по достижению поставленных целей. В-седьмых, социальный аудит подразумевает осуществление постоянного мониторинга социальной сферы корпорации и выявления возможных «зон» социальных рисков как внутри корпорации, так и вне ее. Для внутреннего контроля и аудита, с нашей точки зрения целесообразно применение следующей трактовки понятия «социальный аудит». Под социальным аудитом следует понимать проверку в обязательном порядке соответствия основных показателей
203
социальной жизни корпорации минимальным государственным социальным стандартам либо в добровольном порядке (на условиях, установленных законодательством и/или внутренними нормативными актами корпорации). Проведение социального аудита может быть дополнено выработкой рекомендаций по улучшению социальной жизни корпорации и приведению основных ее показателей в соответствие с государственными социальными стандартами, а также ее собственными социальными стандартами. Цели внутреннего социального контроля и аудита состоят в следующем. Цель первая — анализ и оценка функций и полномочий органов управления социальной сферой корпорации, определенных ее внутренними нормативными актами, в сопоставлении с минимальными государственными и общепризнанными международными социальными требованиями и стандартами. Цель вторая — установление достоверности показателей социальной отчетности корпорации и соответствия фактического состояния ее социальной сферы стандартам, определенным самой корпорацией, государством, международным сообществом. Цель третья — разработка рекомендаций по определению границ и назначения социальной сферы корпорации, функций, полномочий и задач ее органов управления в данной сфере и направлений деятельности корпорации для достижения максимального социального эффекта. Для реализации указанных целей социальный внутренний контроль и аудит должны решать следующие задачи по анализу и оценке: ^социальных стандартов корпорации (если они имеются) на их соответствие общепризнанным международным стандартам, минимальным государственным стандартам (гарантиям), социальным гарантиям, установленным в генеральных, отраслевых (тарифных), региональных и коллективных соглашениях (договорах); 2) качественных и количественных характеристик основного производственного ресурса — человеческого ресурса; 3) условий жизнеобеспечения и профессиональной деятельности работников в корпорации (жилищно-коммунальное хозяйство корпорации; охрана и безопасность труда; социальное, медицинское и пенсионное страхование за счет средств корпорации; социальная помощь; спортивно-оздоровительное и транспортное обслуживание работников; организация их питания и др.);
204
5) эффективности имеющихся и возможности применения новых мотивационных стимулов труда работников; 6) степени совпадения интересов работников и корпорации; 7) состояния социально-трудовых отношений и морально-этического климата в корпорации; 8) степени социальных рисков и возможных путей и механизмов их минимизации; 9) качества социального менеджмента и направлений его совершенствования; 10)эффективности функционирования службы управления персоналом; 10) соответствия объявленных ценностей, правил и процедур поведения человека в корпорации тем, которые существуют в реальности; 11) реакцию внешней среды на благотворительную и иную социальную деятельность корпорации и за ее пределами; 12) соблюдения и контроля выполнения социальных стандартов корпорации и ее бизнес — единицами; 13) контроля над соблюдением законодательных норм, регулирующих социальную жизнь корпорации, своевременность и правильность отчислений в Пенсионный фонд и т.п. Внутренний социальный контроль и аудит проводятся на основании положения о внутреннем социальном контроле и аудите, закрепленного в нормативных документах корпорации ее штатными работниками. Они носят, как правило, регулярный характер и затрагивают вопросы социальной жизни корпорации как текущего, так и стратегического порядка. Объекты и цели в этом случае определяются заказчиками, которыми могут быть собственники имущества (капитала) корпорации, его менеджмент, профсоюз, действующий в корпорации, иные представительные органы его работников. Внутренний контролер (аудитор), проводящий социальный аудит, должен иметь (помимо знаний вопросов общего аудита) специальную подготовку в области трудового, гражданского и административного права, а также в вопросах управленческой этики, социальнопсихологических аспектов управления корпорацией. Необходима специальная программа подготовки таких внутренних контролеров и аудиторов. Особым направлением внутреннего социального контроля и аудита является экологический аудит (экоаудит) — независимая регулярная экспертиза состояния охраны окружающей среды и проводимых мероприятий по ее защите в материнской компании
205
и ее бизнес-единицах на предмет выяснения соответствия истинного положения с защитой окружающей их среды экологическим требованиям, предъявляемым законодательством и общественностью. Методическая база для проведения социального контроля и аудита в корпорации Показатели социального контроля и аудита должны быть нацелены на оценку состояния социальной жизни корпорации в целом. Их следует рассматривать в динамике при отсутствии нормативной правовой базы и оценивать отклонения при ее наличии. Среди более или менее устоявшихся показателей, которые могли бы стать составной частью этой работы, можно выделить следующие. 1. Показатель трудового потенциала Он может быть рассчитан по формуле ТП - Чп х Сп х Зп х Кр х Кп, где Чп —
общая численность персонала, чел.;
Сп — показатель среднегодовой продолжительности трудовой деятельности работника, который рассчитывается как средневзвешенная по числу работников величина с учетом отработанного ими времени (мес/чел.); Зп
—
показатель закрепляемости персонала;
Кр
—
показатель квалификации работника;
Кп — показатель роста производительности труда. Показатель закрепляемости персонала Зп = аз + Я(1 - аз), где б/з
—
удельный вес закрепившихся работников, %;
X — длительность периода трудовой деятельности, принятого, но не закрепившегося в корпорации. Показатель квалификации работников K „ - 1
+ V(n-
1),
206
где V
—
удельный вес квалифицированных работников в общей численности;
ц. — коэффициент редукции труда, который принимается равным тарифному коэффициенту, отражающему квалификацию работника (сложность труда) в диапазоне от 1,0 до 6,0. Оценку трудового потенциала целесообразно дополнить: —прогнозированием его динамики (исходя из ожидаемых изменений в структуре предприятия, номенклатуре и качестве продукции, технологии и организации производства, труде и управлении); —определением потребности в работниках; —определением основных принципов подбора, отбора, расстановки кадров. К их традиционному перечню (квалификация, деловые и моральные качества, стремление к профессиональному и должностному росту) следует добавить такие принципы, как лояльность корпорации, инициативность и ориентированность на решение ее задач, готовность брать на себя ответственность, коммуникабельность, желание и умение работать в команде и др.; —формированием рынка труда внутри корпорации (в одних случаях определяется постоянный штат работников, который по мере необходимости может быть дополнен работниками с внешних рынков труда, в других — весь персонал подлежит периодической замене). 2. Показатель степени сбалансированности рабочих мест и рабочей силы Он рассчитывается по формуле Сс= ТПк/М х Кз х Ки х Ку х Кс, где ТПк — трудовой потенциал коллектива, характеризующий количественный и качественный состав рабочей силы участка, бригады, цеха, бизнес-единицы или материнской компании; М
— количество рабочих мест;
Кз
— коэффициент загрузки рабочих мест;
Ки
—
интегральный коэффициент, характеризующий использование потенциальных возможностей рабочего места по производительности и во времени;
207
Ку — коэффициент укомплектованности рабочих мест рабочей силой; Кс — коэффициент соответствия средних требований рабочих мест в отношении качественного уровня рабочей силы к ее среднему уровню. 3. Структура кадров корпорации и ее бизнес-единиц Она характеризуется соотношением различных категорий работников в их общей численности. Удельный вес конкретной категории работников (Укк) в общей среднесписочной численности персонала (Чп) определяется по формуле Укк = Чкк/Чп, где Чп
— среднесписочная численность работников конкретной категории, чел.
4. Текучесть кадров. Коэффициент текучести кадров (Кт) определяется (в %) по формуле Кт=Чпу/Чп х 100, где Кт
— коэффициент текучести;
Чпу — численность персонала, уволенного по причинам текучести; Чп
— среднесписочная численность персонала.
5. Частота травматизма Показатель частоты травматизма определяется по формуле Пчт = Чт х 1000/Чп, где Пчт — показатель частоты травматизма; Чт — число травм (несчастных случаев в отчетном периоде с потерей трудоспособностей на один и более дней); Чп — среднесписочная численность работающих за отчетный период времени.
208
6. Тяжесть травматизма Показатель тяжести травматизма определяется по формуле Пт = Чдн/Чнс, где Пт — показатель тяжести травматизма; Чдн — общее число дней нетрудоспособности у пострадавших для случаев с потерей нетрудоспособности на один и более дней; Чнс — общее число таких несчастный случаев за указанный период времени. 7. Нетрудоспособность. деляется по формуле
Показатель
нетрудоспособности
опре-
Пн = Чдн х 100/Чп. 8. Материальные ются по формуле
последствия
травматизма
(Мпт)
определя-
Пмп - Мпт х ЮООЧп. 9. Затраты на предупреждение несчастных случаев Показатель затрат на предупреждение несчастных случаев за отчетный период времени (Пз) в руб. определяется по формуле Пз = 3 х 1000/ Чп, где 3 —
затраты на предупреждение несчастных случаев за отчетный период времени.
10. Трудовая дисциплина Коэффициент трудовой дисциплины определяется по формуле Ктд = (1 - Свп/Прс х Чрн) х (1 - Сцп/Фрв х Чп), где Свп — общая сумма внутрисменных потерь, связанных с нарушением трудовой дисциплины, по группе работников, мин;
14
Прс
—
продолжительность рабочей смены, мин;
Чрн
—
число работников, допустивших потери времени из-за нарушений трудовой дисциплины, чел.;
CHCIVMI.) вн\ ipeuiiL-m контроля
209
Сцп — общая сумма целодневных потерь рабочего времени, связанных с нарушением трудовой дисциплины, дней; Фрв — плановый фонд рабочего времени на одного работающего в анализируемом периоде, дней; Чп — среднесписочная численность работающих за конкретный период времени, чел. 11. Соотношение темпов роста производительности труда и темпов роста средней заработной платы Коэффициент такого соотношения (Кс) определяется по формуле Кс = Ирп/Ирзп, где Ирп
— индекс роста производительности труда на одного работающего в данном периоде;
Ирзп — индекс роста средней заработной платы на одного работающего в данном периоде. Вышеперечисленные основные количественные показатели внутреннего социального контроля и аудита должны быть дополнены качественными характеристиками состояния социальной жизни корпорации и ее бизнес-единиц, такими, как: —подбор и расстановка персонала и его карьерный рост; —наличие (отсутствие) дискриминации при приеме на работу, в процессе работы и увольнения; —характер принятия управленческих решений (авторитарный, либеральный, демократический); —морально-психологический климат на производстве; —соблюдение прав человека на производстве; —соблюдение экологических норм при производственных процессах, обеспечение качества товаров и их безопасности для потребителя; —добросовестность рекламы товара; —участие корпорации и ее бизнес-единиц в жизни территории, на которой они расположены; —оценка деловой репутации (гудвилла); —сравнение основных социальных показателей, выявленных при проверке, с социальными показателями других корпораций и компаний (по отраслевому или региональному признаку).
210
К указанным показателям социального контроля целесообразно добавить оценку следования персонала корпорации требованиям Социального кодекса корпорации. Этот документ должен содержать (в самом его тексте или в приложениях к нему, которые являются неотъемлемой частью внутреннего Социального кодекса корпорации) социальные самообязательства корпорации по отношению к персоналу, а также к членам семей работников и жителям территории, на которой она функционирует. Социальные самообязательства корпорации, естественно, должны превышать общероссийские показатели. Они будут приведены в Социальном кодексе России — законе, который в настоящее время находится в стадии разработки. Основными социальными показателями, формирующими внутренний Социальный кодекс устойчиво функционирующей корпорации — как в экономическом, так и социальном плане, могут быть: 1) уровень оплаты труда; 2) охрана труда на рабочем месте; 3) условия труда; 4) медицинское страхование работников за счет средств корпорации; 5) помощь работникам (включая бывших работников корпорации) и членам их семей; 6) отчисления в фонды негосударственного (корпоративного) пенсионного обеспечения; 7) величина социальных издержек (компенсаций), связанных с проведением структурных и организационных изменений корпорации и соответственно с последствиями таких изменений для ее персонала, взаимодействие с органами местного самоуправления, государственными институтами и общественными организациями для решения общих социальных проблем (рейтинговая оценка); 8) природоохранная деятельность корпорации; 9) поддержка культуры и спорта; 10) благотворительная деятельность и др. При установлении этих социальных показателей их фактическое исполнение отражается в Социальном паспорте корпорации — части Общего паспорта корпорации. Внутренний контроль и аудит содержания Социального паспорта должен установить достоверность его параметров (например, размеров зарплаты) и степень реалистичности взятых корпорацией социальных обязательств, а также дать предложения по достижению корпорацией заданных ею социальных целей.
211
Помимо аудита Социального паспорта целесообразно при его наличии осуществлять внутренний контроль и аудит Социального плана корпорации. Необходимость разработки этого документа законодательно закреплена во многих развитых странах. Он разрабатывается работодателем и предусматривает меры, направленные в первую очередь на недопущение или ограничение увольнений (Социальный план является основанием обоснованности решений об увольнениях работников), на переквалификацию уволенных или получивших возмещение работников. Важнейшим источником информации при социальном внутреннем контроле и аудите является социальный баланс. Его анализ помогает получить информацию о: 1) структуре и характеристиках работающих в корпорации (уровень квалификации работников, стаж работы, возрастная пирамида и др.), что является важным для понимания их поведения и оценки возможности их адаптации к социальной политике, осуществляемой в корпорации; 2) занятости (уровень, стабильность кадрового «ядра» работников, влияние инноваций на занятость, карьерный рост, занятость женщин, молодежи, лиц пожилого возраста, инвалидов, других категорий работников, нуждающихся в защите); 3) оплате и стимулированию труда (виды, размеры вознаграждений, динамика и структура, границы оплаты труда и т.п.); 4) условиях труда и состоянии техники безопасности (риски производственного травматизма и несчастных случаев по дороге на работу, профессиональные заболевания, содержание труда, физические условия труда, продолжительность и планирование рабочего времени, вложение финансовых средств в эту область, оценка полученных результатов и т.п.); 5) профессиональной подготовке и повышении квалификации кадров (виды, содержание, продолжительность, стоимость, социальноэкономическая эффективность); 6) характере трудовых отношений и степени их конфликтности (антагонизм, состязательность, партнерство), демократичности (авторитаризм, патернализм, либерализм в различных его видах и формах), поведении работников на производстве и за его пределами, что служит индикатором социального здоровья корпорации; 7) влиянии хозяйственной деятельности предприятия на окружающую среду; 8) мероприятиях по охране окружающей среды за счет собственных средств корпорации;
212
9) спонсорской и благотворительной деятельности корпорации. Вышеперечисленные показатели внутренние аудиторы и контролеры получают с помощью: —предварительного опроса или интервью для выяснения ожиданий от социально ответственного поведения корпорации представителей персонала, работодателей, потребителей, поставщиков, профсоюзов, местных и федеральных органов и ряда иных физических и юридических лиц, а также выбора значимых объектов проверки (так называемая предварительная социальная диагностика); —наблюдения, анкетирования, обследования; —социометрического обследования (позволяет выявить позитивных и негативных лидеров в трудовом коллективе — формальных или неформальных), психодиагностических процедур (позволяют с достаточной степенью точности определить профессиональноличностные характеристики работников, включая их организаторские способности) и квалификационного тестирования персонала предприятия (дает возможность определить уровень профессиональных знаний, практических умений и навыков работников). Следует признать, что общепризнанных методов проведения социального аудита нет. В последние годы был разработан ряд методик — в Англии (The New Economic Foundation), в США (Smith OBrien, представляющая собой интегрированную систему аудита корпоративной ответственности). Информация, полученная в результате проведения внутреннего социального контроля и аудита, с помощью указанных методов позволяет: во-первых, выявить реальное положение дел в социальной сфере корпорации в сопоставлении с поставленными целями, нормами и стандартами — международными, национальными, региональными (отраслевыми, территориальными), а также установленными самой корпорацией; во-вторых, вскрыть узкие места, возможные упущения, нестыковки в проводимой корпорацией социальной политике; в-третьих, определить зоны социальных (так называемых нефинансовых) рисков и издержек в управлении социальным развитием корпорации в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе; в-четвертых, наметить пути, механизмы и технологии и календарный план решения социальных проблем корпорации и тем самым:
213
1) повысить его имидж, поскольку социальные показатели деятельности оказывают вдвое большее положительное воздействие на репутацию корпорации по сравнению с экономическими; 2) усилить «прозрачность» деятельности корпорации; 3) повысить качество управления производством; 4) дать положительный сигнал для потенциальных инвесторов и тем самым повысить инвестиционную привлекательность корпорации; 5) повысить производительность и качество труда — необходимого условия укрепления позиции корпорации на рынке; 6) придать корпорации экономическую и социальную устойчивость в постоянно изменяющейся внутренней и внешней среде и в конечном итоге увеличить стоимость бизнеса и привести к существенному росту его капитализации; 7) способствовать процессу создания так называемых социально ориентированных корпораций, основная цель которых не сводится к извлечению прибыли; 8) содействовать становлению социального партнерства между трудом и капиталом на производстве (без внутреннего социального контроля и аудита такое партнерство невозможно), что является одним из важнейших факторов формирования пока еще отсутствующего гражданского общества в России. В-пятых, оценить выгоду для бизнеса от инвестиций в социальную сферу, что важно для осознания бизнесом того, что такие инвестиции являются одним из самых выгодных видов инвестирования в условиях современного производства инновационного типа, способного создавать новые возможности увеличения прибыли. Практика показывает, что компании, в которых был проведен социальный аудит, по различным оценкам, окупили его стоимость 6-12 раз за период от шести месяцев до трех лет.
5.6. Особенности формирования СВК в корпорациях. Особенности формирования СВА
Подчиненность — генеральному директору управляющей компании. Объекты аудита — бизнес-единицы корпорации и материнская компания. Генеральная цель — предоставление единоличному исполнительному органу корпорации объективной и своевременной ин-
214
формации о результатах выполнения бизнес-единицами стратегических и годовых целевых задач функционирования и развития бизнеса, поставленных высшим руководством корпорации. Основные направления деятельности по достижению генеральной цели: —содействие четкой регламентации перспективных целевых задач деятельности бизнес-единиц и разработке общекорпоративных стандартов деятельности данных бизнес-единиц во всех функциональных сферах бизнеса; —разработка и реализация комплексных планов проведения контрольных мероприятий по всей совокупности функциональных сфер деятельности бизнес-единиц; —обеспечение разработки и содействие широкому внедрению рекомендаций и предложений по повышению эффективности бизнеспроцессов в бизнес-единицах корпорации. Основные функции СВА: 1. Содействие формированию адекватной информационной среды для проведения проверок в бизнес-единицах корпорации, а именно: —высокого качества и полноты корпоративных стандартов ведения бизнеса; —системы целевых показателей развития функциональных сфер бизнеса (развития корпоративных продуктовых или региональных дивизионов, выполнения корпоративных проектов); —соблюдения системы общекорпоративных ключевых показателей эффективности. 2. Содействие становлению и развитию комплексного внутрикорпоративного управленческого учета процессов и результатов ведения бизнеса в бизнес-единицах. 3. Обеспечение взаимоувязанности целей и процедур внешнего и внутрикорпоративного аудита деятельности бизнес-единиц корпорации. 4. Содействие становлению и развитию института независимых внутренних контролеров и аудиторов, базирующего на стратегических бизнес-единицах корпорации, обеспечение должных условий их деятельности, оценки и стимулирования труда, повышения квалификации и обмена опытом работы. 5. Проверка эффективности корпоративных систем информационного обеспечения и управленческого учета на уровне бизнес-единиц.
215
7. Разработка и систематическое совершенствование методического инструментария осуществления контрольно-аналитической деятельности с учетом производственно-хозяйственной специфики объектов внутреннего аудита и его стратегических задач. 8. Разработка комплексных планов проверок бизнес-единиц на основе утвержденных корпоративных планов и полученных (имеющихся) аналитических данных о недостатках (проблемах, узких местах) в их деятельности. 9. Осуществление в соответствии с утвержденными планами проверок деятельности бизнес-единиц группы. 10.Разработка информационных материалов по итогам аудиторских проверок и их предоставление пользователям в соответствии с установленными требованиями. 10. Разработка и осуществление планов мероприятий по внедрению рекомендаций и предложений, вытекающих из проведенных аудиторских проверок, в бизнес-единицах корпорации. 11. Осуществление специального контроля сделок, совершаемых руководством бизнес-единиц, в отношении которых имеется заинтересованность, подтверждение достоверности данных бухгалтерского и управленческого учета бизнес-единиц корпорации. 11. Осуществление совместно с подразделениями генеральной дирекции контроля за рациональным использованием целевых инвестиций, полученных бизнес-единицами от материнской компании, а также за своевременным погашением имеющихся перед ней задолженностей (со стороны бизнес-единиц). 12. Осуществление экспертизы уровня коммерческих рисков бизнес — предложений, поступающих от бизнес-единиц группы. К организации деятельности СВА предъявляются следующие основные требования: 1. СВА осуществляет свою работу на основании утвержденных перспективных (3-5 лет) и годовых планов, увязанных с общекорпоративными стратегиями и планами развития корпорации. 2. Комплексные проверки деятельности бизнес-единиц корпорации (в разрезе функциональных сфер бизнеса) производятся как минимум один раз в три года. Данные проверки, как правило, предшествуют принятию решений о стратегических планах развития бизнес-единиц, а также проводятся по итогам выполнения соответствующих стратегических планов в целом. 3. Целевые аудиторские проверки деятельности бизнес-единиц корпорации могут производиться не чаще одного раза в год, при
216
этом их сроки и процедуры не должны дублировать сроки и процедуры обязательного внешнего аудита. 4. Общий порядок и процедуры проведения проверок внутренними контролерами и аудиторами регламентируются специальным положением, подготавливаемым генеральным директором и утверждаемым советом директоров основного общества. При организации внутреннего контроля и аудита бизнес-единиц используются соответствующие федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации для внешних независимых аудиторов; внутрикорпоративные стандарты деятельности в конкретных сферах бизнеса, данные их систем управленческого учета и оперативной отчетности. При этом взаимная увязка системы целевых показателей, внутрикорпоративных стандартов и данных бухгалтерского и управленческого учета на уровне бизнесединиц является необходимым требованием организации СВК. Программы проверок бизнес-единиц, подготавливаемые руководством службы внутреннего контроля и аудита и утверждаемые генеральным директором, определяют конкретные объекты (сферы бизнеса) и задачи проверок; состав работ (операций) по проверяемому объекту; перечень необходимых и достаточных документальных сведений, предоставляемых этой службе руководством проверяемых объектов; состав должностных лиц (из числа работников службы и руководителей проверяемого объекта), ответственных за общую результативность проверки и надлежащее взаимодействие участников работы. Следует подчеркнуть, что ответственность руководителей и иных должностных лиц проверяемых бизнес-единиц за создание необходимых материально-технических, информационных, организационных и психологических условий эффективного осуществления аудиторских проверок регламентируется специальным разделом Общего положения об организации внутренней контрольной и аудиторской деятельности. По завершении проверки бизнес-единицы работниками СВА составляется акт, в котором содержится исчерпывающая доказательная информация в разрезе решаемых проверкой задач, а также даны рекомендации и предложения по устранению выявленных недостатков. Адресность актов (письменных заключений), степень их конфиденциальности, порядок и сроки хранения устанавливаются в соответствующем разделе Общего положения. Руководители проверенной бизнес-единицы обязаны в установленные сроки после проведения проверки разработать проект
217
плана мероприятий по устранению выявленных недостатков. Проект плана после согласования с центральной службой внутреннего аудита и генеральным директором общества утверждается руководителем предприятия-участника. СВА функционально подчиняется комитету совета директоров по стратегическому аудиту. Этот консультативный орган действует следующим образом. Подчиненность — председателю совета директоров (наблюдательного совета) основного общества. Объекты аудита — материнская головная компания корпорации, а также совокупная деятельность всех ее бизнес-единиц. Генеральная цель — предоставление совету директоров корпорации объективной и своевременной информации о деятельности дирекции материнской компании по выполнению общекорпоративных целевых задач, стандартов ведения корпоративного бизнеса, общекорпоративных мероприятий стратегической значимости, а также информации о достоверности данных консолидированного учета и отчетности о деятельности корпорации в целом в разрезе всех функциональных сфер бизнеса. Основные направления деятельности по достижению генеральной цели: 1. Содействие четкой регламентации перспективных и годовых целевых задач деятельности корпорации, отвечающих принятым собственником стратегиям развития бизнеса, их своевременному доведению до сведения генеральной дирекции. 2. Организация и проведение комплексных аналитико-кон-трольных и проверочных мероприятий в отношении основного (материнского) общества корпорации и деятельности единоличного исполнительного органа. 3. Оценка качества (достоверности, полноты) сводной информации, характеризующей стратегически значимые общекорпоративные параметры деятельности корпорации в целом. 4. Предоставление совету директоров рекомендаций и предложений (по результатам проведения контрольно-аналитических процедур) по совершенствованию деятельности генеральной дирекции и бизнесединиц группы по более полной реализации целевых задач и интересов собственника. Основные функции комитета: 1. Организация комплексных аналитических процедур общекорпоративного характера в целях повышения качества разработ-
218
ки функциональных стратегий и перспективных планов деятельности корпорации. 2. Контроль качества стратегических и годовых общекорпоративных бизнес-планов на предмет наличия количественно определенных целевых задач (рубежей) по каждой функциональной сфере бизнеса, а также ресурсного и организационного обеспечения выполнения этих задач со стороны генеральной дирекции. 3. Разработка планов комплексных проверок деятельности материнской компании как в части собственного производства при его наличии, так и в отношении выполнения общекорпоративных функций управленческого регулирования деятельности бизнес-единиц. 4. Проведение комплексных проверок производственно-хозяйственной и управленческой деятельности материнской компании, разработка предложений и рекомендаций по ее совершенствованию в интересах акционеров. 5. Содействие формированию единого информационного пространства корпорации, становлению системы интегрированного (консолидированного) управленческого учета и отчетности как в разрезе функциональных сфер корпоративного бизнеса, так и в разрезе сводных ключевых показателей эффективности совместной деятельности группы. 6. Организация совместно со службой внутреннего контроля и аудита выборочных проверок качества бухгалтерского и управленческого учета на отдельных бизнес-единицах. 7. Организация рассмотрения результатов проведенных контрольноаналитических процедур на заседаниях совета директоров. 8. Контроль работы материнской компании по разработке и внедрению системы общекорпоративных стандартов. Комитет взаимодействует с другими контролирующими звеньями: 1. Обеспечивает регулярное взаимодействие со службой внутреннего контроля и аудита корпорации, осуществляя функции методического руководства, общей координации и контроля. 2. Организует при необходимости совместное рассмотрение планов (программ) и методического инструментария комплексных проверок деятельности стратегических бизнес-единиц. 3. Организует периодические семинары (совещания, встречи) с внутренними аудиторами, дислоцирующимися непосредственно
219
на предприятиях — участниках корпорации с целью обмена опытом работы и оценки ситуации с условиями осуществления контрольноаналитической деятельности на местах. Среди критериев эффективности службы внутрикорпоративного аудита целесообразно различать следующие. Общекорпоративные критерии предполагают оценку влияния службы на интегральные результативные показатели работы всей корпорации, в том числе ее вклада в приращение корпоративной прибыли, а также экономического эффекта за счет корпоративного синергизма. Локальные критерии предполагают оценку влияния службы на результативные показатели проверенных бизнес-единиц, на выполнение приоритетных корпоративных проектов, на работу отдельных корпоративных продуктовых или региональных структур. Примером показателей, относящихся к рассматриваемой группе критериев, является вклад службы в относительную или абсолютную экономию затрат конкретной бизнес-единицы, в реализацию приоритетного проекта поглощения конкретного бизнес-объекта (предприятия-мишени), в рост рентабельности определенной продуктовой группы. Функциональные критерии предполагают выявление вклада службы в повышение результативности отдельных функциональных сфер интегрированного бизнеса, а именно: сбыта, производства, инноваций, финансов и др. К показателям, проектируемым в рамках функциональных критериев, можно, например, отнести вклад службы в снижение (абсолютное или относительное) непроизводительных затрат на содержание товаропроводящей сети, в снижение затрат на исправление брака, в рост экономической эффективности инновационных и инвестиционных проектов, в снижение текучести кадров. Качество работы службы внутрикорпоративного аудита можно оценить по таким (дополнительным) критериям, как: — степень полноты охвата контрольными функциями бизнес-единиц группы; — систематичность (регулярность) выполнения проверочных процедур на выделенных объектах аудита; — методическая обеспеченность аудиторских процедур (наличие регламентированных методик, процедур аудита в разрезе всех принятых направлений работы службы); квалификационный уровень аудиторов;
220
—наличие и полнота информационной базы для аудиторских проверок; —наличие современной системы управленческого учета и программного обеспечения для оперативного получения интегрированной контрольно-аналитической информации. Важными количественными показателями эффективности интегрированного внутреннего контроля и аудита в корпорации являются следующие. Во-первых, это отношение величины экономического (стоимостного) эффекта от выполнения всех контрольно-проверочных и консалтинговых мероприятий по всей корпорации к сумме текущих и единовременных затрат на содержание и развитие службы внутреннего контроля и аудита. Во-вторых, специфическим показателем эффективности внутрикорпоративного контроля и аудита в интегрированных структурах следует считать получение дополнительной экономии за счет тиражирования результатов проверочно-консалтинговых мероприятий на более широком круге бизнес-единицами корпорации. Именно такой результат внутреннего аудита должен быть следствием стратегической деятельности. Отношение данного («синерге-тического») эффекта внутреннего контроля и аудита к соответствующим затратам есть, таким образом, весьма существенный оценочный параметр, характеризующий не только систему корпоративного контроля, но и уровень корпоративной культуры в целом. В-третьих, важным показателем эффективности системы корпоративного контроля и аудита является степень отклонения реально достигнутого уровня целевых показателей функционирования бизнеса от задаваемого (планируемого). Естественно, что общая мотивация корпоративного менеджмента состоит в минимизации данных отклонений, в максимально возможном приближении фактических (учитываемых) параметров динамики бизнеса к целевым параметрам, задаваемым акционерами. Весьма распространенным способом минимизации таких отклонений является санкционированное менеджментом искажение реальной статистики бизнес-процессов. Наоборот, мотивация системы корпоративного аудита состоит в обнаружении как можно большего числа нарушений в данных учета планируемых целевых параметров (и количественно измеримых факторов, на них влияющих), причем как случайных, так и преднамеренных. Следовательно, в отличие от традиционного управленческого аппарата, свидетельством дееспособности внут-
221
реннего контроля и аудита является максимизация отклонения фактического уровня целевых параметров от планируемого за счет выявленного в ходе проверок искусственного завышения эффективности реальных бизнес-процессов. Наконец, существенным показателем эффективности внутреннего контроля и аудита является предотвращенный экономический и социальный ущерб как следствие проведенных контрольноаналитических процедур. Предотвращенные аудитом потери могут состоять как в реальном приближении хода бизнес-процессов к тем параметрам, которые заданы корпоративными стандартами, так и в устранении тех ошибок в корпоративной статистике, которые могут снизить качество принимаемых управленческих решений. Приложение к главе 5 Состав показателей качества корпоративного управления, принятых в международной практике
Ниже приводится иллюстрация двух подходов к оценке проблемы качества корпоративного управления. Первый — рейтинг международного агентства Standard & Poorys. Решение о присвоении РКУ принимается на основе анализа корпоративной ситуации по 4 направлениям (параметрам). Структура собственности анализируется по двум следующим аспектам: а) прозрачность структуры капитала (наличие доступной информации о реальных собственниках контрольных и блокирующих пакетов; структура долей собственности; сведения об акциях, принадлежащих членам совета директоров и высшему менеджменту); б) концентрация прав собственности и влияние собственников (насколько владельцы крупных пакетов акций учитывают интересы других заинтересованных лиц, в частности государства и мелких акционеров; степень раскрытия информации об аффилированных структурах; соблюдение установленных процедур заключения сделок). Отношения между финансово заинтересованными лицами анализируются в следующих аспектах: а) соблюдение установленных правил проведения собраний акционеров и голосования (регулярность проведения собраний; качество работы по уведомлению акционеров о предстоящих собраниях; положения устава о голосовании и соблюдение соответствующих процедур); б) соблюдение прав собственности (соблюдение прав владельцев обыкновенных и привилегированных акций; прозрачность соглашений с реестродержателем; соблюдение правил в отношении доверенных лиц; сведения о выплаченных дивидендах).
222
Финансовая прозрачность и раскрытие информации анализируются в следующих аспектах: а) качество и содержание раскрываемой финансовой информации (использование современных международных стандартов бухгалтерского учета; степень полноты раскрытия финансовой информации для акционеров; наличие добровольно раскрываемой дополнительной информации, в том числе нефинансового характера); б) своевременность предоставления и доступность финансовой информации (обеспечение простоты доступа акционеров к информации; способы раскрытия информации, в том числе способной оказать влияние на рынок; наличие корпоративного секретаря или специализированного подразделения по работе с акционерами); в) качество аудита (порядок назначения аудита компаний, его независимость; качество договора на оказание аудиторских услуг; организация работы ревизионной комиссии: полнота и своевременность аудиторских отчетов). Организация работы совета директоров рассматривается в следующих аспектах: а) рациональность структуры совета директоров (насколько объективно в ней представлены интересы акционеров; доля независимых директоров; порядок избрания кандидатур; наличие комитетов, их функции); б) роль и эффективность совета директоров (четкость регламентации этого органа управления; порядок планирования работы и оценки деятельности; соблюдение процедур по утверждению сделок с заинтересованностью, крупных сделок); в) вознаграждение членов совета директоров, обеспечение преемственности в его работе (раскрытие информации о материальном поощрении членов совета директоров, а также высшего менеджмента; формы материального поощрения, способы его увязки с общими результатами работы компании; обеспечение возможности смены менеджмента). Естественно, что наиболее высокие показатели РКУ должны обеспечиваться в тех случаях, когда структура собственности вполне прозрачна и не содержит в себе потенциальных конфликтов, права акционеров четко определены и защищены, наблюдается достоверность, полнота и доступность финансовой информации, разработанной на основе международных стандартов бухгалтерского учета, структура совета директоров и организация его работы обеспечивают деятельность компании в интересах собственников. И, наоборот, наиболее низкий РКУ соответствует тем случаям, когда принципиальные упущения в системе управления компанией отмечаются по всем параметрам оцениваемой ситуации. Несмотря на использование балльной системы РКУ, аналитики Standard & Poorys привлекают широкий круг достаточно объективной информации о работе компании: финансовую отчетность, документацию, материалы аудита, протоколы собраний акционеров, советов директоров, годовые отчеты и т.д. На протяжении многих лет стабильно высокий РКУ наблюдается в корпорациях «Ростелеком», «Вимм-Билль-Данн», «Мобильные тслесистсмы».
223
Агентство отмечает, что многие компании по-прежнему очень скупо раскрывают информацию о главных (частных) акционерах. Ряд компаний своевременно не публиковал финансовую годовую отчетность по международным стандартам, в силу чего их РКУ резко снизился. В то же время общая прозрачность российского бизнеса, по оценке агентства, повысилась (прежде всего за счет увеличения объемов информации на корпоративных сайтах). Второй подход к оценке качества корпоративного управления — разработка РКУ по методике компании Brunswick UBS Warburg. В данном случае рейтинговая оценка предназначается для выявления риска инвестора, желающего приобрести акции той или иной корпорации на фондовом рынке. В то же время рассматриваемая методика может быть использована и для решения более широкого круга задач корпоративного управления. Экспертиза качества корпоративного управления по системе Brunswick UBS Warburg производится по следующим 8 направлениям, в рамках каждого из которых оценивается степень риска для потенциальных инвесторов. Степень непрозрачности компании определяется в зависимости от того, ведется ли бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами, предоставляется ли информация о компании финансово заинтересованным лицам, в том числе о проведении общих собраний. Степень размывания акционерного капитала оценивается по количеству по объявленных, но не выпущенных акций, наличию блокирующих (25%) пакетов акций у портфельных инвесторов, наличию в уставе компании мер по защите от размывания акционерного капитала. Степень возможности вывода активов устанавливается по степени добросовестности (деловой репутации) акционеров с контрольным пакетом, а также в зависимости от использования механизмов офшора, аффилированных трейдинговых компаний или непрозрачности схем трансфертного (внутрикорпоративного) ценообразования. Наличие или отсутствие намерений в отношении слияния или иной реструктуризации определяется по степени открытости этих намерений, их проработанности с точки зрения соответствия интересам инвесторов, адекватности фактических действий руководства компании. Степень возможного банкротства оценивается по наличию крупных задолженностей, в том числе перед бюджетом, попыткам менеджмента инициировать банкротство, общему финансовому положению и качеству финансового управления. Степень ограничений на покупку и владение акциями устанавливается по наличию в учредительных документах или в практике корпоративного управления ограничений на приобретение акций или право голосования для иностранных или миноритарных акционеров. Качество инициатив (новшеств) в области корпоративного управления оценивается по степени присутствия известных независимых экспертов или миноритарных акционеров в совете директоров, реализации требований ко-
224
декса корпоративного управления, четкости и эффективности дивидендной политики. Качество и надежность реестродержателя — оценка зависит от того, чьими услугами пользуется компания: крупных известных профессиональных фирм или подконтрольных («карманных») структур. По каждому из рассмотренных направлений оценки могут быть начислены штрафные баллы, количество которых увеличивается по мере возрастания угрозы для инвестора. Нулевая балльная оценка означает, что ситуация оценивается как благоприятная для инвестора. Наиболее высокие штрафные баллы могут начисляться при явных угрозах банкротства (12 баллов), высокой вероятности увода активов (10 баллов) или размывания акционерного капитала (13 баллов). Таким образом, в российском корпоративном управлении стали использоваться системы стандартизованных оценок качества работы менеджмента, направленные на внедрение цивилизованной практики работы с акционерным капиталом.
15 Системы внутреннее контроля
Глава 6. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ РИСКОВ
Любая сфера человеческой деятельности, в особенности экономика и бизнес, связана с принятием решений в условиях неполной информации. Источники неопределенности могут быть самые разнообразные, например нестабильность экономической и политической ситуации, неопределенность действий партнеров по бизнесу, случайные факторы, т.е. большое число обстоятельств, учесть которые не представляется возможным. Риск в бизнесе представляет собой потенциально существующую вероятность потери ресурсов и неполучения доходов. Он непосредственным образом связан с управлением организацией и находится в прямой зависимости от эффективности и обоснованности принимаемых управленческих решений. Ни один руководитель в процессе своей деятельности не в состоянии полностью устранить риск, но путем выявления сфер повышенного риска и осуществления регулярного контроля можно в значительной степени управлять рисками и осуществлять их профилактику. Можно дать следующее определение понятию «риск». Риск — это любое событие или действие в будущем, которое может как неблагоприятно, так и положительно отразиться на достижении организацией ее деловых целей. Для выявления сфер повышенного риска необходимо устанавливать и анализировать возможные причины и источники возникновения рисков, для чего целесообразно провести их группировки по классификационным признакам. В зависимости от возможности прогнозирования причин возникновения рисков они подразделяются на предсказуемые и непредсказуемые. К первым относятся те, которые, как правило, возникают в определенных условиях, известны из опыта, выявлены и обобщены экономической наукой. Вторые возникают внезапно и неожиданно. Они 226 связаны, как правило, с непредвиденными действиями партнеров, конкурентов, изменениями нормативно-правовой базы, деформацией социально-экономической или полити-
ческой ситуации, а также форс-мажорными обстоятельствами (аварии, стихийные бедствия) и т.д. В этой ситуации задача СВК — своевременно выявлять эти причины и сообщать о них руководителям организации для оперативного принятия соответствующих решений. В зависимости от источников причины возникновения рисков могут быть объективными и субъективными. Первые возникают без участия организации и ее работников. Это, например, изменение финансовой конъюнктуры, появление новой техники и технологий, форс-мажорные обстоятельства. Вторые порождены действиями различных юридических и физических лиц. В зависимости от возможности предотвращения выделяются форсмажорные и не форс-мажорные причины. Первые характеризуются непреодолимостью воздействия, а вторые могут быть предотвращены своевременными и правильными действиями. Причины возникновения рисков классифицируются также по объектам посягательства (угроза персоналу, технике, имуществу, информации, технологиям и т.д.), по уровню потерь или ущерба (вызывающие трудности, значительные и катастрофические), по степени вероятности наступления событий (невероятные, маловероятные, вероятные, весьма вероятные, вполне вероятные). Риски, как и причины их возникновения, имеют следующие основные классификации. По степени опасности выделяются допустимый, критический и катастрофический риски. Допустимый риск — это угроза полной потери прибыли от реализации конкретного проекта или вида деятельности. Поскольку эти потери ниже ожидаемой прибыли от всей деятельности организации, то сохраняется экономическая целесообразность реализации этого проекта или вида деятельности. Критический риск связан с опасностью потерь в размере произведенных затрат на осуществление конкретного проекта или вида деятельности, т.е. произведенные затраты придется возмещать из собственных оборотных средств. Катастрофический риск характеризуется опасностью потерь в размере, равном или превышающем имущественное состояние организации. Он, как правило, приводит к банкротству организации. По степени правомерности выделяются оправданный (правомерный) и неоправданный (неправомерный) риски. Критерии их разграничения во многом зависят от видов предпринимательской деятельности.
227
По возможности страхования риски делятся на страхуемые и не страхуемые. Страхуемые риски — это вероятное событие или совокупность событий, на случай наступления которых проводится страхование. Они делятся на 2 группы: 1) риски, связанные с проявлением стихийных сил природы; 2) риски, связанные с целенаправленной деятельностью человека. К страхуемому риску относятся: — вероятные потери в результате пожаров и других стихийных бедствий; — вероятные потери в результате автомобильных аварий; — вероятные потери в результате порчи или уничтожения продукции при транспортировке; — вероятные потери в результате ошибок сотрудников организации; — вероятные потери в результате передачи сотрудниками организации коммерческой конфиденциальной информации конкурентам; — вероятные потери в результате невыполнения обязательств субподрядчиками; — вероятные потери в результате приостановки деловой активности организации; — вероятные потери в результате возможной смерти или заболевания сотрудника организации. Нестрахуемые риски — это потенциальный источник прибыли коммерческой организации. Он возмещается из собственных средств организации. По влиянию на формирование финансового результата риски делятся на статистические (простые) и динамические (спекулятивные). Особенность первых в том, что они практически всегда несут в себе потери для предпринимательской деятельности. Эти риски подразделяются на следующие группы: 1) вероятные потери из-за негативного воздействия на активы организации стихийных бедствий; 2) вероятные потери в результате преступных действий; 3) вероятные потери в результате принятия неблагоприятного для организации законодательства (прямое изъятие собственности); 4) вероятные потери в результате угрозы собственности третьих лиц. Динамический риск несет в себе либо потери, либо прибыль для организации. Поэтому он трудноуправляем.
228
По покупательной способности денег риски подразделяются на инфляционный и валютный. Наличие инфляционного риска свидетельствует о том, что полученные доходы в результате инфляции обесцениваются быстрее, чем растут. Валютный риск связан с возможными потерями в результате изменения валютных курсов. Этот вид риска чаще всего сопровождает внешнеторговые операции. Вложения инвестиций порождают наиболее обширную группу — инвестиционных рисков. Она включает в себя: 1) структурный риск — риск ухудшения конъюнктуры рынка в целом; 2) системный риск — риск потерь из-за неправильного выбора объекта инвестирования; 3) кредитный риск — риск того, что заемщик окажется не в состоянии выполнить свои обязательства; 4) региональный риск — риск, связанный с экономическим, политическим и социальным положением отдельных регионов; 5) отраслевой риск — риск, связанный со спецификой функционирования отдельных отраслей экономики; 6) инновационный риск — риск, связанный с неудачной реализацией новых проектов. Ограничение всех видов рисков, появляющихся в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации, является одним из основных направлений деятельности СВА. Внутренний контроль над рисками предпринимательской деятельности СВК осуществляет по линии как административного, так и финансового контроля (предварительного, текущего, последующего). Сущность административного контроля состоит в том, что он обеспечивает проведение финансово-хозяйственных операций только уполномоченными на то лицами в строгом соответствии с определенными полномочиями и процедурами принятия решений по проведению операций. Финансовый контроль обеспечивает проведение операций в строгом соответствии с принятой и закрепленной документально политикой организации применительно к различным направлениям ее деятельности, их отражение в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Административный и финансовый контроль опираются на четыре принципа, позволяющие руководителю определить, что, когда и где контролировать, а также кто должен осуществлять контроль.
229
Принцип ключевых элементов опирается на положение, что руководство организации выделяет небольшое число основных (ключевых) элементов (показателей, критериев), которым уделяет большую часть своего внимания. Принцип места контроля состоит в том, что руководитель организации выделяет структурные подразделения организации, где происходят действия, имеющие решающее значение для достижения организацией поставленных целей. Принцип соблюдения сроков контроля позволяет более эффективно использовать полученную в процессе проверок информацию. Принцип самоконтроля состоит в предоставлении сотрудникам организации права самим осуществлять оценку результатов собственной деятельности и своевременно вносить в нее необходимые коррективы. Соблюдение указанных принципов позволяет СВК с достаточной степенью надежности гарантировать следующее: 1) доступ сотрудников организации и к ее активам, и к осуществлению операций по расчетным счетам допускается только в строгом соответствии с надлежащим образом удостоверенными полномочиями; 2) финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Правил (стандартов) бухгалтерского учета, а также нормативными письмами Минфина России; 3) данные учета активов и пассивов организации надлежащим образом подтверждаются как с точки зрения их охвата, так и с точки зрения периодичности проверок соответствия, а при наличии отклонений предпринимаются необходимые действия, направленные на ликвидацию расхождений. Контроль за основными видами рисков предпринимательской деятельности организуется на трех уровнях: индивидуальном (уровень сотрудника), микроуровне и макроуровне (см. табл. 14). На индивидуальном уровне риски, вызываемые последствиями неправомерных или некомпетентных решений и действий отдельных работников, возникают в условиях превышения исполнительными лицами организации установленных полномочий по принятию решений (по составу и объему операций), несоблюдения сотрудниками организации установленных процедур проведения финансовохозяйственных операций, а также нарушения правил и
230
этических норм, установленных на организованных рынках предпринимательской деятельности. Т а б л и ц а 14 Уровни контроля за рисками предпринимательской деятельности Вид контроля
Уровень контроля
Индивидуальный уровень (уровень работника)
Административный и Микроуровень финансовый (уровень организации)
Вид риска организации
Риск хищения ценностей Риск сделок, наносящих ущерб Риск участия в теневой экономике Риск неплатежеспособности Рыночный риск Риск оценки процентных ставок Риск потери ликвидности Правовой риск Риск потери репутации
Макроуровень (внешний уровень)
Риск доходности рынка сделок Риск тенденций экономического развития Риск неблагоприятной государственной экономической политики Риск неблагоприятных условий предпринимательства
Указанные риски включают в себя: 1) хищение ценностей; 2) проведение сделок и финансово-хозяйственных операций, наносящих ущерб организации, сокрытие таких операций; 3) вовлечение организации в коммерческие взаимоотношения с теневой экономикой. Основной объект внутреннего контроля на этом уровне — отдельный работник, его мотивация и компетентность при принятии решений. Предварительный контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что работа СВК должна начинаться с контроля за
231
подбором и расстановкой кадров. Она проводится с целью исключения возможности принятия решений, затрагивающих финансовое положение организации, лицами с сомнительной деловой и общественной репутацией и (или) недостаточно компетентными для принятия соответствующих решений. Для решения этой задачи служба работы с персоналом и служба обеспечения экономической безопасности должны иметь четкие критерии квалификационных (образование, стаж) и личностных характеристик сотрудников, соответствующих определенному содержанию работы и объему ответственности. СВК осуществляет контроль за соблюдением таких установленных критериев, а по определенному кругу работников, которые в силу служебного положения принимают управленческие решения от имени всей организации, вышеуказанные структуры согласовывают назначение на должность. Поэтому СВК должна обеспечивать контроль: 1) содержания заключенного с работником трудового соглашения (контракта); 2) наличия документа (должностной инструкции), четко регламентирующего должностные обязанности сотрудника, до того, как он приступил в фактическому выполнению служебных обязанностей. Текущий контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что в процессе выполнения работником возложенных на него функций СВК проверяются эффективность и работоспособность СВК, проверяющих соблюдение работником установленных правил совершения финансово-хозяйственных или иных операций, осуществляемых организацией или ее структурным подразделением. Под эффективностью и работоспособностью СВК в данном случае понимается наличие процедур и механизмов, исключающих выход работника за пределы установленного ему объема и состава финансовохозяйственных операций, а также гарантирующих соответствие условий осуществляемых работником сделок и операций общей политике привлечения или размещения ресурсов организации, выполнение работником установленных служебных обязанностей. Объектами работы СВК в этом случае являются: 1) объемы выдаваемых, оплачиваемых и привлекаемых одним лицом ресурсов; 2) объемы финансово-хозяйственных операций и сделок, при превышении которых решения о проведении сделки или операции
232
принимаются вышестоящим руководителем или постоянно действующим коллегиальным органом организации. Последующий контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что СВК должна обеспечить проверку: 1) правильности ведения работником первичной документации; 2) проведения в полном объеме установленных в организации процедур сверки, согласования и визирования платежных документов; 3) процедуры формирования на базе документов учетных и отчетных данных. Контроль проводится с точки зрения полноты, своевременности и правильности отражения в бухгалтерском учете, финансовой (бухгалтерской) отчетности, иных формах отчетности (в том числе управленческой) организации операций, выполненных ее сотрудником. Объектом СВК при последующем контроле рисков на индивидуальном уровне являются также регулярность рассмотрения вышестоящим руководителем результатов проведенных работником финансово-хозяйственных операций по особо крупным сделкам. При этом контролируется не только соблюдение установленных объемов и условий сделок, но и ограничение круга партнеров, с которыми заключены сделки, юридическими и физическими лицами с положительной деловой репутацией. СВК ведет также контроль за эффективностью применения процедур защиты конфиденциальной информации о предпринимательской деятельности, за доступом к этой информации тех работников, которые имеют на это право, установленное регламентирующими документами. В процессе проведения внутреннего контроля на этом уровне следует избегать дублирования работы СВК и службы безопасности путем документального разделения их функций: например, поручают СВК разработку методического обеспечения проверок, а также контроль специфических функций, выполняемых службой безопасности, в частности, пропускного или внутриобъектно-го режима. Решениями управленческого аппарата организации на микроуровне формируются риски ликвидности и риски снижения капитала. Осуществление предпринимательской деятельности требует определенных знаний и суждений относительно платежеспособности покупателей и заказчиков. Ее ухудшение является одним из
233
основных рисков, с которым организация сталкивается в своей деятельности, и ведет к нежеланию партнера действовать в соответствии с условиями договора. Самый распространенный пример риска платежеспособности — это предоставление на реализацию крупных партий товаров и прав на реализацию услуг (работ) одному покупателю и заказчику либо группе связанных между собой покупателей (заказчиков). Рыночный риск связан с потерями доходов от движения рыночных цен. Такие риски возникают и обнаруживаются при осуществлении операций на финансовых рынках, особенно на валютном рынке. Эти риски особенно значительны в периоды потрясений и кризисов на соответствующих рынках. Риск оценки процентных ставок относится к организациям, выделяющим кредиты и займы. Он связан с неблагоприятным влиянием на финансовое состояние соответствующей организации изменения процентных ставок и обусловлен неверным прогнозом доходности по процентам. Риск потери ликвидности связан с возможным невыполнением организацией своих обязательств или необеспечением требуемого роста активов. Снижение ликвидности можно покрыть путем увеличения обязательств, но это негативно отразится на доходности организации вплоть до ее неплатежеспособности. Операционные риски обусловлены нарушениями процесса управления организацией. Они могут привести к финансовым потерям, когда допускаются ошибки, мошенничество или проявляется неспособность своевременно учесть влияние рыночных тенденций на интересы организации, а также предотвратить последствия превышения служебных полномочий, нарушения профессиональных стандартов или этических норм. Операционный риск вызывают также сбои в регистрации финансово-хозяйственных операций. В связи с изложенным СВК должна уделять повышенное внимание системам осуществления платежей и электронной обработке данных. Цель такого контроля — обеспечить безопасность таких операций, уменьшить риск из-за системных ошибок, потери важных данных и злоупотреблений. В этом отношении важное значение для организации имеют квалификация и надежность программистов и технического персонала, а также наличие резервных мощностей электропитания и компьютеров, резервных баз данных. Правовые риски — это риски обесценения активов или увеличения обязательств из-за некомпетентных юридических советов, а
234
также неверно составленной документации. Дополнительные имущественные убытки может принести судебное разбирательство. Организации наиболее восприимчивы к этим рискам при изменениях нормативной правовой базы деятельности или освоении нового вида бизнеса. Риски потери репутации возникают из-за неспособности организации действовать в соответствии с нормативно-правовой базой (законами, подзаконными актами, инструкциями и т.д.), а также при обоснованных подозрениях в контактах с криминальными структурами и в отмывании денег, полученных преступным путем. Потеря репутации губительна для бизнеса, поскольку он не может развиваться без доверия партнеров по предпринимательской деятельности. Основной объект СВК на этом уровне — состояние системы принятия решений и соответствие тактики развития целям, определенным собственниками. СВК сможет эффективно вести контроль только при наличии документально определенных качественных и количественных критериев, к которым должна стремиться организация в текущем финансовом году и в более отдаленных периодах. Предварительный контроль на микроуровне позволяет СВК делать заключения о реалистичности поставленных целей и предложения о системе внутренних организационных решений, которые необходимо принять для достижения этих целей. Их целесообразно учесть при разработке программы развития организации, в которую следует включить следующие мероприятия по оптимизации предпринимательских рисков: 1) на каждом уровне принятия решений должны быть введены качественные ограничения рисков (составы применяемых инструментов совершения операций, сделок и коммерческих условий); 2) ограничения рисков на уровне внутренних подразделений организации следует строить так, чтобы они учитывали необходимость соблюдения нормативно-правовой базы и традиций делового оборота; 3) каждое внутреннее подразделение должно иметь установленные документально полномочия и ответственность, в том числе при принятии коллегиальных решений; 4) организация должна иметь план оперативных действий на случай, если влияние рисков приведет к временному дефициту средств, свободных от обязательств. Текущий контроль на микроуровне СВК ведет на основе системных комплексных и тематических обследований и проверок
235
соблюдения принятых на предварительном этапе правил оптимизации рисков от текущей деятельности. В процессе текущего контроля СВК на постоянной основе контролирует соблюдение следующих параметров: 1) количественные и качественные значения рисков; 2) достоверность представляемой руководству организации информации о текущем состоянии показателей риска с позиций их соответствия нормам; 3) соблюдение внутренними подразделениями и специалистами обязательств, принятых от имени организации, относительно проведения расчетов по ним; 4) недопущение убытков и снижения объема собственных средств организации при покрытии расходов доходами; 5) качество принимаемого организацией залога за отпущенный товар (работы, услуги); 6) практическая реализация принципа коллегиальности принятия решений, если это предусмотрено уставом организации или законодательством; 7) соблюдение юридической правомерности и экономической целесообразности совершения сделок и проведения операций (использование стандартных форм договоров, согласование их содержания с юридической службой организации до подписания, проведение всех необходимых процедур подтверждения сделок, заключенных с применением безбумажных технологий); 8) соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным регистров синтетического и аналитического бухгалтерского учета. Тематические проверки СВК проводит совместно со службой безопасности, когда совершаемые операции внепланово меняются по объемам и составам применяемых инструментов. Последующий контроль на микроуровне СВК организует путем изучения по фактическим данным характеристик рисков, анализа работы по управлению ими, а также по предотвращению установленного порядка контроля. На макроуровне риски определяются следующими внешними по отношению к организации условиями: 1) текущие емкость и доходность рынков, на которых работает организация, не отвечают ее ожиданиям; 2) имеются негативные тенденции экономического развития в рамках отрасли или региона; 3) происходят неблагоприятные изменения в государственной экономической политике;
236
4) меняется в худшую сторону нормативно-правовая база регулирования предпринимательской деятельности. Основной объект работы СВК по ограничению рисков на макроуровне — состояние аналитической работы с точки зрения учета в процессе управления организацией влияния экономических и нормативно-правовых условий ее работы и их возможных изменений на эффективность выбранных направлений текущего и перспективного развития организации. Предварительный контроль на макроуровне позволяет отслеживать полноту, состав и своевременность обновления исходных баз данных, на основе которых аналитические и функциональные подразделения организации осуществляют перспективную оценку и прогноз ситуации. Контролируется также наличие порядка оперативного и систематического информирования руководства коммерческой организации: 1) о выводах и предложениях аналитических служб по текущей ситуации; 2) о прогнозах развития ситуации на соответствующем сегменте рынка, в экономике в целом и в сфере нормативно-правового обеспечения предпринимательской деятельности. Текущий контроль на макроуровне заключается в периодических проверках решения задач и выполнения анализа и прогнозирования ситуации структурными подразделениями и специалистами коммерческой организации, а также в своевременном доведении выводов и предложений аналитического характера до руководства организации. При этом отслеживается наличие в функциональных подразделениях организации системы контроля конкурентоспособности, качества и стоимости предлагаемых организацией товаров (работ, услуг) на рынке путем их сравнения с аналогичными предложениями других организаций. Оценивается своевременность реагирования функциональных подразделений на действия конкурентов, а также на изменения конъюнктуры рынка. Последующий контроль осуществляется сравнением соответствия выводов и рекомендаций аналитических служб и реального развития ситуации. По результатам этого контроля разрабатываются и вносятся руководству организации соответствующие рекомендации и предложения. Деятельность СВК, являющейся частью системы управления организацией, также подвержена определенным рискам. Дело в том, что в отличие от внешнего аудита, который высказывает лишь свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской)
237
отчетности, внутренний аудит и контроль должны предоставлять заказчикам их работы определенные гарантии достоверности ее результатов и нести за это ответственность, чтол формирует профессиональные риски СВК. Например, неправильная оценка внутренними аудиторами и контролерами возможных результатов внедрения некачественного инвестиционного проекта может иметь катастрофические последствия для финансового положения организации. Поэтому управление собственными рисками является важнейшей задачей в сфере повышения эффективности работы СВК организации. При формировании системы управления СВК с учетом рисков необходимо иметь в виду следующие условия. 1. Наличие эффективной контрольной среды, свидетельствующей о понимании представителями собственников и руководителей организации места, роли и задач внутреннего аудита и контроля. Ими утверждены Положение об СВА, стандарты внутреннего контроля, кодекс профессиональной этики, требования к профессионализму и квалификации внутренних аудиторов и контролеров. 2. Цели и задачи СВК определены в соответствии с целями развития организации. 3. Разработаны модели процессов организации и проведения внутреннего аудита и контроля. 4. Наличие качественной и количественной системы оценки предпринимательских рисков организации и оценки рисков внутреннего аудита и контроля. 5. Имеются и реально функционируют средства контроля, включающие в себя стандарты, методики и другие внутренние документы, регламентирующие организацию и порядок проведения проверок с учетом значимых рисков внутреннего аудита. 6. Наличие в организации системы документооборота, позволяющей при проведении внутреннего аудита и контроля обеспечить своевременный сбор, документирование и передачу информации для обеспечения деятельности СВК.
Глава 7. КОМПЛЕКСНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ И ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
Анализ хозяйственной деятельности организации подразделяют на финансовый и управленческий в зависимости от того, какой вид отчетности является источником для аналитических процедур и оценок. Анализ, где в качестве информационного источника используется только финансовая (бухгалтерская) отчетность, называют внешним финансовым анализом. Этот вид анализа, как правило, используют внешние пользователи информации о деятельности организации. СВА целесообразно проводить такой анализ для того, чтобы понимать, какие решения на его основе, скорее всего, будут приняты этими пользователями. При проведении внутреннего финансового анализа наряду с данными финансовой отчетности используют сведения из регистров бухгалтерского учета, которые обычно содержат конфиденциальную информацию. Внутренний управленческий анализ, который проводится на основе как данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, так и управленческого учета и отчетности, является наиболее глубоким и полным видом исследования и оценки финансово-хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений. Этот вид анализа наиболее часто применяется внутренними аудиторами. Взаимосвязь финансового и управленческого анализа проистекает из общей схемы формирования экономических показателей коммерческой организации, приведенной на рис. 5. Условия производства (блок 1) находятся в основе всех финансовоэкономических показателей деятельности организации. Сюда относятся техническая и энергетическая239 вооруженность труда, степень концентрации, специализации, кооперирования и
комбинирования производства, прогрессивность используемых технологий, качество и технический уровень применяемой техники и выпускаемой продукции, уровень организации производства и управления. На финансово-экономические показатели функционирования организации влияют также природные условия производства, социальные условия деятельности трудового коллектива, внешние финансово-экономические условия (состояние рынков финансирования, отношения с покупателями и поставщиками). Условия производства обусловливают степень и качество использования основных средств (блок 2), материальных запасов (блок 3) и персонала организации (блок 4). Обобщающими показателями для указанных блоков являются отдача основных производственных средств, материалоотдача и производительность труда. Основные средства, материальные запасы и персонал организации образуют систему ее материально-производственных ресурсов. Эффективность их использования характеризуется следующими обобщающими показателями: 1) объем реализованной продукции в материальном или стоимостном выражении (блок 5); 2) величина затрат ресурсов на производство реализуемой продукции, работ, услуг (блок 6); 3) величина активов организации, применяемых для производства и реализации продукции, работ, услуг (блок 7). Разница выручки от продаж и себестоимости реализованной продукции, работ, услуг образует прибыль от продаж. Ее отношение к выручке от продаж или себестоимости реализованных товаров, работ, услуг образует рентабельность продаж (блок 8). Отношение выручки от продаж к активам организации характеризует оборачиваемость активов (блок 9). Полученные показатели рентабельности продаж и оборачиваемости активов в совокупности определяют уровень рентабельности активов организации (блок 10). Соотношение запасов и долгосрочных источников их формирования определяет устойчивость финансового состояния и платежеспособность (ликвидность) организации (блок 11). В анализе обобщающие показатели каждого блока принято называть синтетическими. Так, выручка от продаж является синтетическим показателем блока 5, а полная себестоимость продаж — блока 6. Синтетический показатель одного блока играет роль входного показателя для другого блока, связанного с первым. В свою очередь, каждый блок сам представляет систему аналитиче-
240
Рис. 5. Общая схема формирования экономических показателей Принятые условные обозначения: F — основные производственные средства; N — выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; ( X F ) — отдача основных производственных средств; А — амортизация основных средств; М — материальные затраты; ( Х М ) — материалоотдача (N\M); Q — численность производственного персонала; (h-Q) — производительность труда (N\Q); U — оплата труда персонала; S — себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг; В — активы организации; Р — прибыль; Е — оборотные активы; Z — запасы; ( E t ) — долгосрочные источники формирования запасов. 241 16 Системы Ш1>трепнею ыиироля
ских показателей, из которых складываются синтетические показатели блока. В практике анализа выделяют три основных этапа его проведения: 1) определение конкретной цели анализа и подходов к ее реализации; 2) оценка полноты, достоверности и методов формирования информации, представленной для анализа; 3) определение методов анализа, проведение самого анализа и обобщение полученных результатов. При выполнении первого этапа возможны следующие подходы: а) сравнение показателей организации или ее структурного подразделения со средними показателями по отрасли или по самой организации; б) сравнение показателей данного отчетного периода с показателями предшествующих периодов, а также с плановыми показателями для отчетного периода; в) сравнение показателей организации с аналогичными показателями организаций-конкурентов. На втором этапе производится оценка качества информации, которая будет использоваться при его проведении. Анализируются не только ее достоверность, но и методы формирования. Третий этап — это собственно процесс анализа, состоящий из различных методов и рабочих приемов. Экспресс-анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности Целью экспресс-анализа является наглядная и несложная (по времени исполнения и трудоемкости реализации алгоритмов) оценка финансового состояния организации или ее структурного подразделения, имеющего свой бухгалтерский баланс. Экспресс-анализ может быть выполнен внутренними аудиторами в два этапа. Цель первого этапа — убедиться в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность готова к чтению. Здесь проводится ее визуальная и простейшая счетная проверка по формальным признакам и по существу заполнения, т.е. оценивается комплектность, правильность и ясность заполнения; наличие всех необходимых реквизитов, включая подписи должностных лиц; наличие всех обязательных приложений. Проводится проверка валюты баланса, всех промежуточных итогов и т.д. Нельзя недооценивать значение
242
этого этапа, так как баланс, заполненный с ошибками, является источником неправильных аудиторских выводов. Второй этап является основным в экспресс-анализе. Здесь выполняются расчет и анализ динамики ряда аналитических коэффициентов. Совокупность показателей, которые дают комплексную характеристику финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации и могут быть использованы в сопоставлениях, достаточно обширна. Один из ее вариантов представлен в табл. 15.
Т а б л и ц а 15
Совокупность аналитических показателей для экспресс-анализа отчетности организации Показатель
Направление (процедура)анализа
Оценка экономического потенциала
1. Величина основных средств и их доля в общей сумме активов 2. Коэффициент износа основных средств 3. Общая сумма хозяйственных средств, находящихся в распоряжении организации
Оценка финансового положения
1. Величина собственных средств и их доля в общей сумме источников 2. Коэффициент текущей ликвидности 3. Доля собственных оборотных средств в общей сумме источников 4. Коэффициент покрытия запасов
Наличие «проблемных» статей в отчетности
1. Убытки 2. Ссуды и займы, непогашенные в срок 3. Просроченная дебиторская и кредиторская задолженность 4. Векселя: выданные (полученные), просроченные
Общая оценка результативности хозяйственной деятельности: Оценка прибыльности
1. Прибыль 2. Рентабельность общая 3. Рентабельность основной деятельности
243
Продолжение табл. 15 Показатель
Направление (процедура) анализа
Оценка динамичности
1. Сравнительные темпы роста выручки, прибыли и авансированного капитала 2. Оборачиваемость активов 3. Продолжительность операционного и финансового цикла 4. Коэффициент погашения дебиторской задолженности
1. Доходность авансированного капитала Оценка эффективности использования 2. Доходность собственного капитала экономического потенциала
Анализируя показатели, приведенные в табл. 15, особое внимание следует обращать на «проблемные» статьи. Анализ финансовой устойчивости организации После общей оценки финансового состояния организации и его изменений за отчетный период следующей важной задачей является исследование показателей ее финансовой устойчивости. Она характеризуется состоянием счетов, гарантирующих в перспективе платежеспособность организации. В экономической литературе рассматриваются четыре типа финансовой устойчивости, каждый из которых характеризуется набором однотипных показателей, дающих достаточно полную картину финансового состояния организации. К этим показателям относятся: 1) коэффициент обеспеченности запасов и затрат источниками средств; 2) излишек (или недостаток) средств для формирования запасов и покрытия затрат; 3) излишек или недостаток средств на 1 тыс. руб. запасов. Формулы расчета этих показателей приведены в табл. 16. Анализ ликвидности баланса Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок преобразования которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность активов — величина, обратная ликвидности баланса по времени превращения активов в денежные средства. Чем меньше требуется времени, чтобы данный вид активов обрел денеж-
244
Т а б л и ц а 16 Анализ и оценка устойчивости финансового состояния организации Тип ситуации (критерий оценки)
1. Абсолютная устойчивость Ез < Ее + Скк 2. Нормальная устойчивость Ез = Ее + Скк 3. Неустойчивое (предкризисное состояние) Ез = Ее + Скк + Со 4. Кризисное состояние Ез > Ее + Скк
где Ез
Коэффициент обеспеченности запасов и затрат источниками средств
Излишек (+) или недостаток (-) средств для формирования запасов и покрытия затрат
Излишек или недостаток средств в расчете на 1 тыс. руб. запасов Ра
Ра = Ее + Скк - Ез
у— Ез
Рн = Ее + Скк - Ез
ZH - —
., Ео + Скк + Со . Кп = -------------------- = 1 Ез
Рп = Ее + Скк - Ез
v= — Ра Zn Ез
Kk - Ес + Скк < 1 Ез
Р = Ее + Скк - Ез
zk=*L
Т1.
Ее + Скк . Ка----------------- -> 1 Ез Кн - Ес + Скк - 1 Ез
—
стоимость запасов;
Ее
—
собственные оборотные средства;
Скк
—
ссуды краткосрочные;
Со
—
источники, ослабляющие финансовую напряженность.
Za =
Ез
Ез
ную форму, тем выше его ликвидность. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке ее убывания, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков. В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы организации подразделяются на следующие группы: А1 — наиболее ликвидные активы, т.е. денежные средства организации и краткосрочные финансовые вложения; А2 — быстро реализуемые активы, т.е. дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты; A3 — медленно реализуемые активы, т.е. статьи раздела II актива баланса «Оборотные активы»; А4 — труднореализуемые активы. Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты: П1 — наиболее срочные обязательства, к ним относится кредиторская задолженность; П2 — краткосрочные обязательства, т.е. краткосрочные кредиты и заемные средства; ПЗ — долгосрочные обязательства, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства; П4 — постоянные пассивы, т.е. источники собственных средств. Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1 > П1; А2 > П2; A3 > ПЗ; А4 < П4. Выполнение первых трех неравенств с необходимостью влечет выполнение и четвертого неравенства. Поэтому существенным яв-
246
ляется сопоставление итогов первых трех групп по активу и пассиву, однако четвертое неравенство имеет глубокий экономический смысл. Его выполнение свидетельствует о соблюдении минимального условия финансовой устойчивости — наличии у организации-клиента собственных оборотных средств. Следует отметить, что в случае, когда одно или несколько вышеприведенных неравенств имеют знак, противоположный зафиксированному в оптимальном варианте, ликвидность баланса в большей или меньшей степени отличается от абсолютной. При этом недостаток средств в одной группе активов может компенсироваться их избытком по другой группе. Однако надо иметь в виду, что компенсация в этом случае имеет место лишь по стоимостной величине, поскольку в реальной платежной ситуации менее ликвидные активы не могут заменить более ликвидные. Анализ ликвидности баланса оформляется в виде таблицы (см. табл. 17). Т а б л и ц а 17 Анализ ликвидности баланса Актив
На начало периода
1
На конец периода
2
3
1. Наиболее ликвидные активы
771
8118
2. Быстро реализуемые активы
5704
20286
3. Медленно реализуемые активы
4151
31014
4. Труднореализуемые активы
5219
39942
Баланс
15845
99360
Пассив 5
6
7
8
1. Наиболее срочные обязательства
4
845
21552
-76
-13434
2. Краткосрочные пассивы
3600
11000
+2104
+9286
3. Долгосрочные пассивы
3778
3098
+373
+27916
4. Постоянные пассивы
7620
63710
-2401
-23768
Баланс
15845
99360
В колонках 7 и 8 представлены абсолютные величины платежных излишков (+) или недостач (-) на начало и конец отчетного периода. 247
Сопоставление наиболее ликвидных и быстрореализуемых активов со срочными и краткосрочными обязательствами позволяет выяснить текущую ликвидность. Сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными обязательствами отражает перспективную ликвидность. Текущая ликвидность свидетельствует о платежеспособности (или неплатежеспособности) организации на ближайший к рассматриваемому периоду промежуток времени. Сопоставление А1 и П1 отражает соотношение текущих платежей и поступлений на срок до 3 месяцев. Сравнение А2 и П2 показывает тенденцию увеличения или уменьшения текущей ликвидности на срок от 3 до 6 месяцев. Перспективная ликвидность представляет собой прогноз платежеспособности на основе сравнения будущих поступлений и платежей в достаточно отдаленной перспективе, т.е. на срок более 6 месяцев. Анализ финансовых коэффициентов Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния организации. Анализ этих коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, а также в изучении их динамики за отчетный период и за ряд лет. В качестве базисных величин используются усредненные по временному ряду значения показателей данной организации, относящихся к прошлым, благоприятным с точки зрения финансового состояния периодам среднеотраслевые значения показателей, а также значения показателей, рассчитанные по данным отчетности наиболее опасного конкурента. Кроме того, в качестве базы сравнения могут использоваться теоретически обоснованные или полученные в результате экспертных оценок величины, характеризующие значения относительных показателей. Такие величины выполняют роль нормативов для рассчитываемых в организации финансовых коэффициентов. В практике анализа финансовые коэффициенты по экономическому смыслу подразделяются на четыре группы: 1) показатели оценки рентабельности организации; 2) показатели оценки эффективности управления или прибыльности продукции; 3) показатели оценки деловой активности или капиталоотдачи; 4) показатели оценки рыночной устойчивости.
248
Рассмотрим основные для каждой группы финансовые коэффициенты. Следует иметь в виду, что их названия в специальной литературе не систематизированы, поэтому важно понять суть показателя. 1. Оценка рентабельности организации 1.1. Общая рентабельность организации = Валовая прибыль ,_ =------------------------- И-------------------х 100;Л Средняя стоимость имущества
1.2. Чистая рентабельность организации = =
Чистая прибыль организации ^ Средняя стоимость имущества
1.3. Чистая рентабельность собственного капитала _______ _Чистая прибыль организации _______ Средняя величина собственного капитала
1.4. Общая рентабельность производственных фондов = ______________________________ Валовая прибыль ________________________________ Стоимость основных производственных фондов и нематериальных активов
Х
JQQ
Показатели рентабельности являются наиболее обобщенной характеристикой эффективности хозяйственной деятельности. На них оказывают влияние показатель рентабельности продукции (его принято называть эффективностью управления) и показатель капиталоотдачи (его принято называть деловой активностью). 2. Оценка эффективности управления 249
2.1. Чистая прибыль на 1 руб. выручки _ Чистая прибыль организации
х 100;
Выручка от реализации товаров
2.2. Прибыль от продаж товаров на 1 руб. выручки = _
Выручка от продаж
^
Выручка от реализации товаров
2.3. Прибыль (убыток) до налогообложения на 1 руб. выручки = _ Прибыль до налогообложения ^ Выручка от реализации товаров
2.4. Общая прибыль на 1 руб. = Валовая прибыль Выручка от реализации товаров
х 100
Различие всех показателей эффективности управления — в числителях формул, т.е. в финансовых результатах, отражающих определенную сторону хозяйственной деятельности: выручка от реализации товаров, прибыль (убыток) от продаж, прибыль до налогообложения. 3. Оценка деловой активности
3.1. Общая капиталоотдача (фондоотдача) = =
Выручка от реализации товаров ^ Средняя стоимость имущества
250
3.2. Отдача основных производственных средств и нематериальных активов = Выручка от реализации товаров Средняя стоимость основных производственных средств и НМА х 100;
3.3. Оборачиваемость всех оборотных активов = =
Выручка от реализации товаров Х ^QQ. Средняя стоимость запасов
3.4. Оборачиваемость запасов = =
Выручка от реализации товаров Средняя стоимость запасов
3.5. Оборачиваемость дебиторской задолженности = Выручка от реализации товаров Средняя величина дебиторской задолженности
х 100"
3.6. Оборачиваемость банковских активов = Выручка от реализации товаров Средняя величина денежных средств и ценных бумаг
251
х
3.7. Оборот к собственному капиталу = Выручка от реализации товаров х 100 Средняя величина собственного капитала
4. Оценка рыночной устойчивости Финансовые коэффициенты рыночной устойчивости во многом базируются на показателях рентабельности организации, эффективности управления и деловой активности. Их следует рассчитывать на определенную дату составления балансов и рассматривать в динамике. 4.1. Одной из важнейших характеристик устойчивости финансового состояния организации, ее независимости от заемных источников средств является коэффициент автономии, равный доле источников собственных средств в общем объеме баланса. Нормальное значение коэффициента автономии (Ка) оценивается на уровне 0,5. Нормальное ограничение Ка > 0,5 означает, что все обязательства организации могут быть покрыты ее собственными средствами. Выполнение ограничения важно не только для самой организации, но и для ее кредиторов. Рост коэффициента автономии свидетельствует об увеличении финансовой независимости организации, снижении риска финансовых затруднений в будущих периодах. Такая тенденция, с точки зрения кредиторов, повышает гарантированность выполнения ею своих обязательств. 4.2. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств (Кз/с), равный отношению величины обязательств организации к величине ее собственных средств. Нормальное ограничение — Кз/с<1. 4.3. Коэффициент маневренности равен отношению собственных оборотных средств организации к общей величине источников собственных средств. Он показывает, какая часть собственных средств находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. Высокие значения коэффициента маневренности положительно характеризуют финансовое состояние, однако каких-либо устоявшихся в практике нормальных значений показателя не существует. Иногда в специальной литературе в качестве оптимальной величины коэффициента рекомендуется 0,5.
252
Из расчетов и анализа финансовых коэффициентов следует вывод, что каждая группа коэффициентов отражает определенную сторону финансового состояния организации. При использовании анализа финансовых коэффициентов не следует забывать, что они являются лишь ориентировочными индикаторами финансового положения организации и ее платежеспособности. Поэтому наряду с выполнением аналитических процедур следует осуществлять качественную оценку финансового состояния организации по следующим признакам: 1. Абсолютная и нормальная устойчивость финансового состояния организации характеризуется отсутствием неплатежей и причин их возникновения, т.е. работа высоко или нормально рентабельна, отсутствуют нарушения внутренней и внешней финансовой дисциплины. 2. Неустойчивое финансовое положение характеризуется наличием нарушений финансовой дисциплины (задержки в оплате труда, использование временно свободных средств резервного фонда и фондов экономического стимулирования и т.д.), перебоями в поступлении денег на расчетные счета и в платежах, неустойчивой рентабельностью, невыполнением финансового плана, в том числе по прибыли. 3. Кризисное финансовое состояние характеризуется, кроме вышеуказанных признаков неустойчивого финансового положения, наличием регулярных неплатежей, по которым кризисное состояние может классифицироваться следующим образом: а) первая степень — наличие просроченных ссуд банков; б) вторая степень — наличие просроченных ссуд банков и недоимок поставщикам за товары и услуги; в) третья степень — наличие просроченных ссуд банков, недоимок поставщикам за товары и услуги и, кроме того, недоимок в бюджеты. Методы комплексного анализа и оценки финансово-хозяйственной деятельности организации Комплексный анализ и оценка деятельности коммерческой организации или другого объекта проводится с целью выявления резервов повышения эффективности ее деятельности и роста рентабельности производимой ею продукции. При проведении системного комплексного анализа хозяйственной деятельности организации выделяют, как правило, шесть этапов. Рассмотрим содержание каждого из них.
253
На первом этапе объект анализа представляется как система, имеющая конкретные цели и условия своего функционирования (рис. 5). Самым крупным объектом для внутренних аудиторов является организация в целом, рассматриваемая с точки зрения комплексного анализа как система, деятельность которой определяется тремя взаимосвязанными элементами, а именно: ресурсами, производственным процессом и готовой продукцией. Они взаимодействуют следующим образом: входом этой системы являются материально-вещественные ресурсы (средства и предметы труда) и трудовые ресурсы; выходом из системы — материально-вещественные потоки готовой продукции. Производственный процесс переводит вход системы в ее выход, т.е. в результате производственного процесса производственные ресурсы, соединяясь, становятся готовой продукцией. Целью работы указанной системы является высокая рентабельность, что означает стремление ее руководителей к максимально высокому результату в денежном выражении. Задача комплексного экономического системного анализа — рассмотреть все возможные частные факторы, влияющие на увеличение уровня рентабельности, для выявления возможности их использования на практике. Эти факторы зависят от принятого в организации экономического принципа действия, который состоит либо в максимальном выпуске продукции при заданных нормативами затратах ресурсов, либо в обеспечении минимального расхода ресурсов при заранее заданном объеме выпуска продукции. На этом этапе внутренние аудиторы выявляют возможные направления поиска факторов, которые смогут обеспечить рост эффективности работы организации, ее структурного подразделения или иного объекта комплексного анализа. Второй этап анализа предусматривает выявление возможных направлений поиска резервов для положительного роста синтетических и аналитических показателей объекта анализа в натуральном и стоимостном выражении. Третий этап анализа состоит в разработке для рассматриваемого объекта схемы формирования и анализа основных показателей хозяйственной деятельности. Содержание этой работы может быть отражено общей схемой (рис. 5). В ее основе находится организационно-технический уровень производства, зависящий от уровня используемой техники, прогрессивности технологических процессов, технической и энер-
254
гетической вооруженности труда, а также степени концентрации, специализации, кооперирования и комбинирования производства, уровня организации производства и управления. На четвертом этапе определяются основные взаимосвязи между элементами, определяющими финансовое состояние объекта проверки, выявляются факторы, влияющие на результирующие показатели его деятельности. При проведении этой работы следует учитывать интенсивность и эффективность формирования экономических показателей коммерческой организации. Интенсивность использования имеющихся у организации производственных ресурсов определяется в таких обобщающих показателях, как производительность труда, фондоотдача основных производственных фондов, материалоемкость производственной продукции. Особенно важен последний показатель, так как материалоемкость продукции отечественных организаций значительно выше, чем у зарубежных аналогов. Эффективность использования производственных ресурсов, в свою очередь, проявляется в трех измерениях: — объем и качество произведенной и реализованной продукции (причем чем выше качество изделий, тем, как правило, больше объем продукции, выраженный в оптовых ценах организации); — величина потребления, или затрат, ресурсов на производство, т.е. себестоимость продукции; — величина примененных ресурсов, т.е. авансированные для хозяйственной деятельности основные и оборотные фонды. На пятом этапе комплексного анализа строится модель системы на основе информации, полученной на предыдущих этапах, а также с учетом методов анализа. Эти методы подразделяются на две группы: 1) без расчета единого интегрального показателя (эвристические методы); 2) с расчетом единого интегрального показателя. Примерами эвристических методов оценки, основанных на профессиональном опыте аналитика, являются динамические сравнения (горизонтальный анализ) показателей, структурные сравнения (вертикальный анализ), группировки показателей по разным признакам и т.д. В разработанную с помощью программирования модель вводятся конкретные данные, в результате чего получаются систематизированные параметры расчетной модели в числовом выражении.
255
На шестом этапе комплексного экономического анализа проводится работа с этой моделью, суть которой состоит в выявлении резервов повышения эффективности производства, разработке мероприятий по их использованию. Расчеты, как правило, выполняются с помощью специализированных компьютерных программ. Методы расчета единого интегрального показателя эффективности весьма разнообразны. При комплексной оценке всей хозяйственной деятельности или отдельных ее сторон применяются различные статистические и экономико-математические методы. Расчет в этом случае производится с помощью электронно-вычислительной техники, поскольку она позволяет проводить глубокий пофакторный анализ влияния различных факторов на интегральный показатель.
ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1 ТИПОВЫЕ СТАНДАРТЫ СЛУЖБЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
Стандарт № 1 Основные требования к организации службы внутреннего аудита Цель стандарта Регламентировать основные требования к организации службы внутреннего аудита организации (далее — СВА). Стандарт определяет основные задачи и порядок организации СВА организации, принципы и правила ее деятельности. Он обеспечивает повышение качества и эффективности контрольной работы, направленной на исключение нарушений законодательства и нормативных требований, на предупреждение финансовых рисков и потерь, выявление внутренних резервов повышения результативности деятельности организации, усиление внутрикорпоративного взаимодействия с производственными, экономическими и финансовыми подразделениями на всех уровнях управления организацией, а также своевременное обеспечение ее руководства достоверной информацией. Основные функциональные обязанности СВА 1. Установление путем проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности организации нарушений и недостатков, выявление резервов повышения эффективности ее работы и подготовка предложений по их реализации, оценка и предупреждение финансовых, налоговых рисков и других предпринимательских рисков. 2. Осуществление последующего контроля за своевременным и полным устранением нарушений и недостатков, за мобилизацией резервов подразделениями аппарата управления организации, ее филиалами, другими структурными подразделениями. 3. Проведение проверок полноты и своевременности поступления доходов, обеспечения сохранности, целевого и эффективного использования активов и заемных средств, правильности организации ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, других видов отчетности, а также иных вопросов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с распоряжениями руководителей организации. Основные принципы и требования к деятельности СВА Принципы 1. Принцип ответственности состоит в том, что каждый внутренний аудитор, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных его должностными обязанностями, должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. В противном случае он не будет в должной мере осуществлять контроль. 257 17 Системы внутреннею контроля
2. Принцип сбалансированности означает, что внутреннему аудитору нельзя поручать выполнение контрольных функций, не обеспеченных соответствующими организационными и техническими средствами для их исполнения. 3. Принцип своевременного сообщения о выявленных отклонениях гласит, что информация о них должна быть доведена до лиц, принимающих решения по данным отклонениям, в соответствующем объеме в нужное время. 4. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит, что степень сложности СВА должна корреспондировать степени структуры и бизнеса организации. 5. Принцип постоянства определяет, что постоянное эффективное функционирование СВА позволит вовремя предупредить руководство организации и ее структурных подразделений о возможном появлении существенных отклонений от плановых заданий и норм и своевременно их выявить. 6. Принцип комплексности определяет, что весь комплекс объектов контроля должен быть охвачен деятельностью СВА. Требования I. Ущемление интересов объектов проверки, под которыми понимаются структурные подразделения организации, ее филиалы, дочерние и зависимые предприятия и организации, штатные сотрудники, подлежащие проверке. Под ущемлением интересов понимается создание специальных условий, при которых наличие в деятельности объекта проверки нарушений и ошибок ставит его в экономически невыгодное положение. 3. Недопущение сосредоточения прав проведения внутреннего аудита на всех его объектах в руках одного аудитора. 4. Заинтересованность высшего руководства организации в работе СВА. 5. Компетентность, добросовестность и честность субъектов внутреннего аудита. 6. Эффективность применяемых методик и программ проверок. 7. Возможность развития и совершенствования СВА в соответствии с динамикой бизнеса организации. 8. Приоритетность, под которой понимается проведение проверок по направлениям, определяющим эффективность деятельности объектов проверки, соблюдение требований законодательства и нормативных документов. 9. Исключение излишних процедур при проведении проверки. 10. Единичная ответственность, под которой понимается отсутствие возможности закрепления одной и той же функции за несколькими субъектами внутреннего аудита. II. Функциональное потенциальное замещение, под которым понимается возможность эффективного выполнения внутренним аудитором проверочных процедур при условии временного выбытия отвечающих за них внутренних аудиторов. 12. Регламентация, под которыми понимается наличие комплекса нормативной документации, определяющего эффективное функционирование СВА организации. 258
13. Взаимодействие и координация, под которыми понимается наличие и практическое применение комплекса нормативной документации, регламентирующего порядок взаимодействия всех внутренних аудиторов при выполнении контрольных функций. Основные объекты проверок СВА Объекты, подлежащие внутреннему аудиту, находятся в организации, ее дочерних и зависимых обществах, предприятиях и организациях. Они подразделяются на две группы: 1. Активы, обеспечивающие целесообразный труд работников организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности, а также ее обязательства. 2. Бизнес-процессы и их результаты, составляющие финансово-хозяйственную деятельность организации. Профессиональная этика внутренних аудиторов Внутренние аудиторы должны руководствоваться следующими принципами профессиональной этики: 1) независимость; 2) честность; 3) объективность; 4) профессиональная компетентность; 5) профессиональный долг. Независимость — принцип, заключающийся в обязательности отсутствия у внутреннего аудитора при выполнении функциональных обязанностей финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах объекта проверки. Важно подчеркнуть, что независимость должна обеспечиваться не только по формальным признакам, но и с точки зрения фактических обстоятельств. Честность — принцип, состоящий в обязательной приверженности профессиональному долгу, который заключается в соблюдении при выполнении функциональных обязанностей интересов организации в целом. Объективность — принцип, заключающийся в обязательном применении непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного какимлибо влиянием подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию выводов и заключений. У внутреннего аудитора не может быть каких бы то ни было симпатий или антипатий к объекту проверки и его штатному персоналу. Профессиональная компетентность — принцип, заключающийся в том, что внутренний аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Профессиональный долг — принцип, состоящий в соблюдении интересов организации в целом при выполнении внутренними аудиторами своих должностных обязанностей.
259
Стандарты СВА Под стандартами СВА организации понимаются нормативные документы, определяющие единые требования к проведению проверок, оформлению их результатов, к порядку подготовки заключительных документов, к подготовке, переподготовке и повышению квалификации внутренних аудиторов. Стандарты призваны обеспечить однозначное понимание результатов проверок заинтересованными руководителями организации, руководителями и специалистами объектов проверки. Указанные документы призваны регламентировать порядок проведения процедур проверки и требования к ним, повысить их качество, снизить затраты, а также оказывать внутренним аудиторам методическую помощь. Общие цели стандартов: —установить основные принципы практики внутреннего аудита; —способствовать совершенствованию технологии проведения проверок и ревизий; —создать основу для оценки эффективности деятельности СВА и СВК. Стандарты делятся по своему назначению на три группы: 1) общие стандарты; 2) специальные стандарты; 3) стандарты отчетов. Группа общих стандартов охватывает следующие направления. Внутрикорпоративное взаимодействие СВА. Этот стандарт (регламент) определяет правила внутрикорпоративного взаимодействия СВА с производственными, экономическими и финансовыми структурными подразделениями организации. Компетенция персонала, осуществляющего внутренний аудит. Этот стандарт определяет основные принципы и требования к уровню профессиональной подготовки, к организации повышения квалификации руководителей и специалистов, организующих и выполняющих внутренний аудит. Оценка эффективности работы СВА. Этот стандарт определяет основные требования к проведению оценки эффективности работы СВА. Группа специальных стандартов включает 6 стандартов. Планирование работы СВА. Этот стандарт определяет порядок формирования годовых и текущих планов работы, планов и программ проведения проверок. Рабочая документация. Это стандарт определяет правила документирования процесса планирования и проведения проверок, полученных результатов и организации последующего контроля за ходом устранения выявленных недостатков и нарушений, реализацией выявленных резервов. Доказательства. Этот стандарт определяет источники, порядок получения и оценку доказательств обоснованности выводов и предложений, сделанных по результатам проведенных проверок. Выборка. Этот стандарт определяет основные методы проведения выборок совокупности данных, необходимых для проведения проверки, рассмат-
260
ривает варианты их применения и приемы оценки и распространения выявленной ошибки. Существенность и риск ошибки. Этот стандарт рассматривает требования при расчете уровня существенности, виды риска ошибки, их взаимосвязь между собой и с уровнем существенности, влияния на объем и характер контрольных процедур. Контроль качества проверок. Этот стандарт определяет основные требования к организации системного контроля качества работы внутренних аудиторов. Группа стандартов отчетов по результатам проверок. Отчет. Этот стандарт определяет основные требования к порядку подготовки и представления отчета по результатам проверки. Последующий контроль. Этот стандарт определяет порядок организации контроля за ходом устранения отраженных в отчете недостатков и нарушений, за реализацией выявленных проверкой резервов. Основные требования к структуре и содержанию регламентов, определяющих текущую деятельность СВА. Деятельность СВА организации определяется следующими регламентами: 1) положением о СВА 2) должностными инструкциями внутренних аудиторов; 3) планами работы; 4) планами и программами проверок; 5) положением по реализации результатов проведенных проверок; 6) стандартами внутреннего аудита. Стандарт М 2 Внутрикорпоративное взаимодействие службы внутреннего аудита Цель правила (стандарта) — определение основных направлений внутрикорпоративного взаимодействия СВА с производственными, экономическими и финансовыми подразделениями организации. Эти правила фиксируют, какую информацию и от кого получает СВА и кому передает результаты проведенных проверок. Направления коммуникационных связей 1. Руководство организации 1.1. СВА получает для исполнения приказы, распоряжения, указания и планы. 1.2. СВА передает отчеты (акты) по результатам проведенных проверок, аналитические справки, рекомендации и заключения. 2. Бухгалтерия 2.1. СВА получает и проверяет документы, регламентирующие работу бухгалтерии, подтверждающие надежность системы учета и бухгалтерского контроля, достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, обосно-
261
ванность расчетов по налогам, с бюджетными и внебюджетными фондами, дебиторами, кредиторами и др. 2.2. СВА информирует о выявленных недостатках в работе бухгалтерии и других учетных подразделений организации, о резервах экономии материальных и денежных средств, консультирует по изменениям в нормативно-правовой базе ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. 3. Планово-экономический отдел 3.1. СВА получает и проверяет документы, регламентирующие работу планово-экономического отдела, проверяет наличие действующих норм и нормативов и работу по их пересмотру, отчеты по выполнению плановых заданий, обоснованность плановых отпускных цен на выпускаемую продукцию, оказываемые услуги, проводимые работы и штатного расписания организации. 3.2. СВА информирует о выявленных недостатках, имеющихся резервах экономии материальных и денежных средств, возможных направлениях совершенствования плановой работы, консультирует по вопросам совершенствования планирования деятельности организации. 4. Юридический отдел 4.1. СВА получает и проверяет документы, регламентирующие работу юридического отдела; получает и анализирует материалы по результатам судебного рассмотрения исков к организации и исков организации, выполнение отделом функций внутреннего юридического контроля. 4.2. СВА информирует о выявленных недостатках, предоставляет материалы по выявленным фактам хищений, недостач, справки и акты для их юридической оценки. 5. Отдел труда и заработной платы 5.1. СВА получает и проверяет документы, регламентирующие работу отдела труда и заработной платы, анализирует штатное расписание организации и изменения к нему, соответствие Положения об оплате труда действующему законодательству. 5.2. СВА информирует о выявленных недостатках, представляет предложения по совершенствованию системы оплаты труда в организации, справки по результатам проверки ее подразделений в части правильности оплаты труда и эффективности использования рабочего времени. 6. Отдел снабжения и сбыта, материальный склад 6.1. СВА получает и проверяет документы, регламентирующие работу отдела снабжения и сбыта; оценивает эффективность заключенных сделок по приобретению материально-производственных запасов и обоснованность договоров на реализацию продукции, отчеты о расходовании материалов на производство, целесообразность отпуска материалов на сторону; анализирует акты приемки и списания товарно-материальных ценностей, документы по претензиям и искам в связи с поставкой продукции, обоснованность прихода и списания ТМЦ, консультирует по вопросам составления договоров, запол-
262
нения бланков учета и u i i c w . ~ _____________ инвентаризации. СВА на материальном складе оценивает состояние материально-технической базы материальных складов, получает и проверяет карточки складского учета, оформление первичных документов, наличие и содержание договоров о материальной ответственности, сохранность ТМЦ, исправность весоизмерительного оборудования и т.д. 6.2. СВА информирует о выявленных недостатках, представляет предложения по совершенствованию системы материально-технического снабжения, представляет аналитические справки и предложения по реализации выявленных резервов экономии и повышения эффективности деятельности. 7. Производственный отдел и производственные цеха 7.1. СВА в производственном отделе получает и проверяет документы, регламентирующие его работу, сводки выполнения плана выпуска продукции (работ, услуг), данные об остатках незавершенного производства, нормах расхода материальных ресурсов, рекламации на некачественную продукцию. СВА в производственных цехах получает и проверяет отчеты, правильность оформления накладных, соответствие фактического выхода продукции установленным нормам, обоснованность применения норм естественной убыли, изучает законность отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг), заполнение производственных журналов, соблюдение технологической дисциплины, своевременность отражения произведенных операций в первичных документах. 7.2. СВА информирует производственный отдел о выявленных недостатках, представляет предложения по совершенствованию производственной деятельности, реализации выявленных резервов повышения эффективности работы, результаты анализа использования материальных ресурсов. Стандарт № 3 Квалификационные требования к персоналу службы внутреннего аудита Цель правила (стандарта) — определить основные принципы и требования к уровню профессиональной подготовки штатного персонала СВА. Общее квалификационное требование к компетенции персонала Руководители и сотрудники СВА должны иметь образование и опыт работы, соответствующие их контрольной деятельности, определенной в должностных инструкциях. Целесообразно, чтобы СВА руководил специалист, имеющий квалификационный аттестат внешнего аудитора, выданный ему в соответствии с действующим законодательством. Наличие указанного аттестата подтверждает, что специалист владеет специфическими приемами организации и проведения аудиторской проверки, базирующимися на международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Правительством Российской Федерации.
263
Квалификационные должностные требования к штатному персоналу СВА 1. Руководитель СВА (аттестованный аудитор). В его основные обязанности входит: • составление плана-графика проверок; • определение состава группы для проведения проверки и назначение ее руководителя; • контроль хода подготовки к проверке; • контроль за правильностью оформления результатов проведения проверки; • консультирование специалистов организации; • анализ финансово-хозяйственной деятельности организации; • контроль выполнения приказов и распоряжений руководителя организации по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; • составление годовых и квартальных отчетов о работе, проделанной СВА. 2. Специалист по расчетам филиалов с головной организацией. Он проводит анализ финансовых потоков, консультирует специалистов организации по финансовым вопросам, участвует в составлении общего плана и программы проверок, а также в текущем контроле за финансовой деятельностью филиалов и в составлении отчета по результатам проведенной проверки. 3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов и других структурных подразделений организации. Он составляет план-график проверок, комплектует выездную группу, организует и осуществляет текущий контроль, составляет проект общего плана и программы проверок, принимает в них непосредственное участие, доводит до руководителя СВА отчетные материалы по результатам проверки, контролирует исполнение филиалами и структурными подразделениями приказов и распоряжений руководителя головной организации. 4. Внутренний аудитор и помощник (ассистент) внутреннего аудитора являются непосредственными исполнителями проверки на конкретных участках, принимают участие в ее подготовке, а также в документальном оформлении проведенных контрольных процедур. 5. Внутренний аудитор (специалист) по налогообложению. 6. Внутренний аудитор (специалист) по правовым вопросам. 7. Внутренний аудитор (специалист) по финансовому анализу. Специалисты по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу могут не состоять в штате СВА, а привлекаться в случае необходимости в качестве контролеров или экспертов. Квалификационные требования к экспертам, привлекаемым к проверкам Экспертом признается не состоящий в штате СВА или всей организации специалист, имеющий достаточные знания, опыт и квалификацию в определенной области и дающий свое заключение по проблеме, относящейся к этой области, подтвержденное документально. Работа эксперта используется СВА
264
для юридической оценки договоров, учредительных документов, правильности применения нормативно-правовых актов, оценки имущества, измерения объемов выполненных строительных работ и т.д. Результаты работы эксперта оформляются им письменно в соответствии с правилами (стандартами) службы внутреннего аудита и контроля, включаются в ее рабочую документацию и используются при подготовке отчета по результатам проверки. На эксперта распространяются все требования по конфиденциальности, которые должны соблюдать внутренние аудиторы. Стандарт № 4 Оценка эффективности управления службой внутреннего аудита Цель правила (стандарта) — определить основные требования к системе управления СВА, определяющие эффективность ее работы. Основные элементы системы управления СВА 1. Планирование контрольной работы Выбор функций и средств для их реализации, обеспечивающих достижение целей внутреннего аудита. Определение в соответствии с этими функциями необходимой квалификации персонала СВА и формирование подразделений этой службы, или команд, решающих определенные группы контрольных задач. Составление календарных планов, охватывающих все направления работы СВА. 2. Организация работы Административное регламентирование (Положение о СВА, должностные инструкции, внутренние стандарты деятельности и др.) Подбор штатного персонала с использованием квалификационного тестирования, его расстановка, информирование о предъявляемых требованиях, проведение воспитательной работы. Ознакомление штатного персонала с внутренними стандартами, методиками и информацией, необходимой для проведения проверок, а также обеспечение материально-техническими ресурсами. 3. Организация управления персоналом Издание организационно-регламентирующих приказов. Внедрение современных внутренних стандартов аудиторской деятельности и методик проведения проверок. Составление общих планов и программ проведения проверок. Определение и учет показателей работы СВА и ее сотрудников. Организация СВК качества проверок (разработка методов контроля качества работы аудиторов ходе проверок; контроль качества работы внутренних аудиторов с точки зрения соответствия внутренним стандартам аудиторской деятельности и эффективности применяемой технологии проверок; контроль и анализ результативности проводимых проверок и выявление возможностей для улучшения работы).
265
Организация контроля за эффективным использованием рабочего времени сотрудниками СВА, выполнением ими организационно-распорядительных документов. 4. Координация деятельности между СВА и внешними контролирующими органами Обеспечение взаимодействия с внешним аудиторским контролем Взаимодействие с подразделениями организации, в структуре которой находится СВА, и оказание им консультационных услуг. Корректировка планов и программ с учетом фактических данных, полученных при проверках. 5. Организация СВК качества контрольной деятельности В целях оценки качества аудиторской деятельности и соблюдения профессиональной этики целесообразно осуществлять плановые внутренние проверки для оценки СВА в целом или отдельных направлений ее деятельности руководителями или назначенными ими специалистами. При оценке используются анкеты обратной связи, заполняемые после каждой проверки или выборочно руководителями проверенного объекта. Для определения качества деятельности СВА целесообразно не реже одного раза в три года проводить внешние проверки силами независимых специалистов (внешних аудиторов или консультантов). При наличии существенных замечаний руководитель СВА утверждает план мероприятий по их исправлению и обеспечивает его выполнение. Основные требования к системе управления СВА 1. Наличие прогрессивной системы нормирования труда, учитывающей число и сложность проводимых проверок, бюджет рабочего времени, контроль за его исполнением. 2. Наличие как комплексных, так и специализированных проверок. 3. Рациональное распределение прав и обязанностей среди штатных работников СВА, соответствующее их квалификационному уровню и выполняемой работе. 4. Наличие эффективного информационного и правового обеспечения (непрерывность, своевременность и четкость сбора актуальных данных, применение автоматизированных способов поиска и обработки информации). 5. Уровень автоматизации контрольной работы. 6. Применение в процессе проверок современных методик, а также методов финансового и экономического анализа. 7. Наличие рациональной системы организации подбора, подготовки и повышения квалификации специалистов СВА, воспитание у них необходимых профессиональных качеств и навыков делового общения. 8. Применение рациональных форм и методов материального и морального поощрения. 9. Наличие СВК качества аудиторской деятельности, позволяющей объективно оценивать коллективную и индивидуальную деятельность внутренних аудиторов, которая включает в себя надзор, внутренний и внешний контроль качества проверки.
266
Надзор за работой внутренних аудиторов должен проводиться на постоянной основе и включать в себя: 1) планирование проверки; 2) обеспечение проверки необходимыми инструкциями, методиками и информационными материалами; 3) контроль СВА за полнотой и качеством выполнения программы проверки; 4) подтверждение рабочей документацией аудитора и контролера выявленных фактов нарушений; 5) наличие в отчете внутреннего аудитора и контролера или ином документе по результатам проверки обоснованных выводов и рекомендаций. Стандарт № 5 Рабочая документация внутреннего аудитора 1. ЦЕЛИ Целями документирования при проведении проверки внутренними аудиторами являются: обеспечение качества проводимой проверки; доказательность полученных в процессе проверки результатов и сделанных на их основе выводов и заключений; доказательство того, что проверка проводилась в соответствии с Положением о службе внутреннего аудита организации. 2. РАБОЧИЕ ДОКУМЕНТЫ 2.1. Проверка сопровождается обязательным отражением в рабочей документации информации, которую внутренний аудитор получает в процессе проведения проверки. 2.2. Документирование аудита проводится в соответствии с Регламентом документирования внутренних проверок (приложение 1). 2.3. Рабочие документы формируются и используются: • при планировании и проведении проверки; • при осуществлении внутреннего контроля качества проведенной проверки; • для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения внутреннего аудитора. 2.4. Внутренний аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания проверки. 2.5. Внутренний аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании работы по проверке, о характере, временных рамках и объеме выполненных контрольных процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, которые, по мнению внутреннего аудитора, необходимо отразить в отчете по проверке, а также обоснование сделанных выводов и предложений.
267
2.6. К рабочей документации могут относиться: • информация о характере и масштабе деятельности объекта проверки; • информация о юридической и организационной структуре объекта проверки; • выдержки или копии необходимых для проведения проверки юридических документов, соглашений, протоколов; • информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой объект проверки осуществляет свою деятельность; • результаты оценки внутренним аудитором СВК объекта проверки; • оценка существенности, аудиторского риска ошибки (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля) и предпринимательского риска, а также корректировки этих плановых показателей; • общие планы и программы проведения проверки и изменения к ним; • анализ важных экономических показателей объекта проверки и тенденций их изменения; • описание использованных внутренним аудитором процедур и их результатов; • документы, подтверждающие осуществление контроля за работой привлеченных контролеров или экспертов; • сведения о том, кто выполнял контрольные процедуры, с указанием времени их выполнения; • протоколы совещаний с руководством объекта проверки; • письменные разъяснения, объяснения, пояснения и заявления, полученные от руководства и специалистов объекта проверки; • копии отчетов (актов) по результатам проверок; • копии документов объекта проверки; • распечатки при использовании систем компьютерной обработки данных (КОД); • заполненные рабочие формы, аналитические документы и записи внутреннего аудитора; • любые другие документы, которые внутренний аудитор использует и/или составляет в процессе проведения проверки. 2.7. При организации и проведении проверки все устные вопросы к руководителям и специалистам объекта проверки и их ответы документируются и заверяются подписями внутреннего аудитора, проводившего опрос. 2.8. В процессе проведения проверки внутренний аудитор должен получить, а руководитель или специалист объекта проверки обязан предоставить по первому требованию всю необходимую документацию в соответствии с Положением о службе внутреннего аудита организации. 2.9. Копии документов объекта проверки предоставляются внутреннему аудитору с согласия руководителей или уполномоченных ими лиц объекта проверки. В том случае, если объект проверки отказывает внутреннему аудитору в предоставлении копий первичных документов, он обязан зафиксировать этот факт в рабочей документации. Там же следует указать реквизиты проверяемого документа с целью его последующей однозначной идентификации.
268
2.10. Вся документация, касающаяся проведения аудита у конкретного объекта проверки, подлежит архивированию в установленном порядке. 3. ТРЕБОВАНИЯ К СОДЕРЖАНИЮ И ОФОРМЛЕНИЮ РАБОЧЕЙ ДОКУМЕНТАЦИИ 3.1. Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как: • характер задания по проверке; • требования, предъявляемые к отчету (акту) по результатам проверки; • характер и сложность деятельности объекта проверки; • характер и состояние системы внутреннего контроля объекта проверки; • состав и квалификация бригады проверяющих внутренних аудиторов и контролеров; • конкретные методы и приемы контроля, применяемые в процессе проведения проверки. 3.2. Рабочая документация может быть оформлена в виде бланков, стандартных форм-таблиц в зависимости от их функционального назначения или в свободном изложении. Стандартные формы рабочих документов утверждаются СВА и корректируются по мере необходимости. По каждому предусмотренному общим планом разделу проверки заполняется отдельный комплект рабочей документации. 3.3. Рабочая документация внутреннего аудитора и контролера по проверке разделов программы проверки должна отражать: • ФИО, должность проверяющего внутреннего аудитора; • наименование проверяемого им объекта; • цель проверки; • проверяемый отчетный период; • проверяемые предметы (активы, обязательства, операции); • объем выборки (устанавливается на стадии планирования); • фиксирование проверяемой документации в случае выборочной проверки; • описание нарушения; • ссылку на первичные рабочие документы, где были обнаружены нарушения; • характер нарушения — систематический или случайный (рекомендуется нарушение считать систематическим, если нарушений данного вида обнаружено в выборке не менее 3); • ссылку на правовой, нормативный документ, приказ, распоряжение и т.д. положение которого нарушено; • оценку результатов проверки, выводы; • личную подпись внутреннего аудитора, составившего документ, и ее расшифровку; • личную подпись руководителя СВА организации или уполномоченного им лица, проверившего документ, составленный внутренним аудитором, и расшифровку подписи;
269
• дату составления документа. 3.4. Записи в рабочих документах должны иметь однозначное толкование. 3.5. Вся документация по проверке формируется в папки, которые называются «Дело объекта проверки», в соответствии с Регламентом документирования аудиторских проверок. 4. ВНУТРЕННЯЯ ПРОВЕРКА КАЧЕСТВА РАБОТ 4.1. Внутренняя проверка качества работ, выполненных при проверке внутренним аудитором, проводится с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что она эффективна и сделаны выводы, соответствующие аудиторским доказательствам. Проверка проводится уполномоченным руководителем СВА организации лицом по следующим основным направлениям: • выявление незавершенных процедур; • рассмотрение проблем, не решенных внутренним аудитором в ходе проверки; • проверка полноты раскрытия в отчете результатов проверки по рабочим документам; • проверка соответствия направленности проверки плану проверки; • оценка качества проверки, исправление недостатков в работе проверочной группы. 4.2. Результаты проверки обсуждаются совместно с уполномоченным представителем объекта проверки. Обсуждение должно быть оформлено документом (протоколом) с указанием всех присутствовавших и даты обсуждения. Форма протокола произвольная. 5. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ, ОБЕСПЕЧЕНИЕ СОХРАННОСТИ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ И ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ НА НИХ 5.1. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и разглашению не подлежат. 5.2. Требования к обеспечению конфиденциальности и сохранности рабочих документов утверждены во внутрифирменной инструкции «Обеспечение конфиденциальности информации» (приложение 2). 5.3. Порядок хранения рабочей документации в течение не менее 5 лет проводится в соответствии с инструкцией «Хранение дел объекта проверки» (приложение 3). Приложение 1 к стандарту № 5 РЕГЛАМЕНТ ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ ПРОВЕРОК При проведении проверок внутренние аудиторы руководствуются настоящим Регламентом и стандартами СВА организации. Настоящий Регламент включает в себя порядок документирования следующих основных этапов подготовки и проведения проверки: 1. Назначение руководителя проверки. 2. Планирование проверки (разработка общего плана и программы). 3. Утверждение состава проверочной группы. 4. Проведение проверки с оформлением рабочих документов аудитора. 270
6. Подготовка отчета (акта) по результатам проверки и его согласование с объектом проверки. 7. Подготовка и утверждение отчета (акта) по результатам проверки. 8. Внутренний контроль правильности формирования дела по результатам проверки. 9. Архивирование документов проверки. Внесение изменений и дополнений в Регламент проводится постоянно по мере разработки и внедрения новых, а также актуализации действующих стандартов СВА организации. 1. Назначение руководителя проверки 1.1. Назначение руководителя проверки производится из состава сотрудников СВА и оформляется приказом или распоряжением ее руководителя. Копия этого документа подшивается в дело по результатам проверки. 1.2. Руководители проверки заполняют форму «Независимость внутреннего аудитора». 2. Планирование проверки 2.1. Планирование аудиторской проверки производится в соответствии со стандартом СВА организации. 2.2. На этапе планирования оформляются и подшиваются в дело следующие документы: • форма «Независимость внутреннего аудитора» (всеми участниками проверки); • информация об объекте проверки; • оценка риска ошибки внутреннего аудитора и предпринимательского риска; • установление допустимого уровня существенности ошибки; • форма «Данные для планирования проверки»; • форма «Общий план проверки»; • общая программа проверки или программы проверки по всем разделам, предусмотренным планом проверки; • предварительная оценка СВК; • сведения, предоставляемые объектом до начала ее проведения. 2.3. Документы, относящиеся к общему регулированию проверки (общий план и общую программу проверки) подписывает руководитель СВА или уполномоченное им лицо, а остальные документы могут подписываться проверяющим, ответственным за проверку раздела, или руководителем проверки. 2.4. Все документы подшиваются в дело. 3. Утверждение состава проверочной группы 3.1. Проверочная группа формируется из внутренних аудиторов, их ассистентов (помощников), контролеров и привлеченных специалистов (экспертов). 3.2. Состав проверочной группы утверждается распоряжением руководителя СВА по представлению руководителя проверки. 3.3. Копия внутреннего распоряжения подшивается в дело.
271
3.4. Каждому члену проверочной группы руководителем проверки выдается техническое задание (программа проверки). 4. Проведение проверки 4.1. В ходе проведения проверки членами проверочной группы заполняются документы и формы, формируются рабочие отчеты внутренних аудиторов в соответствии с общим планом и общей программой проверки. 4.2. Внутренний аудитор проводит анализ наиболее важных показателей предмета проверки, их соответствия нормативным требованиям и документирует полученные результаты. 4.3. При проведении выборочной проверки документируется следующая информация: • отчет по формированию выборки для проведения проверки (описание формирования выборки); • перечень проверенной документации; • результаты проверки; • оценка найденных нарушений. В том случае, если перечень проверенной документации формируется средствами системы КОД, перечень проверенной документации не заполняется аудитором, а прилагается его распечатка или распечатка всех операций по данному участку проверки, в которой любым понятным способом отмечены проверенные документы. 4.4. При проведении сплошной проверки документируются только результаты проверки. Оценка нарушений проводится в рабочем отчете аудитора. 4.5. По результатам проверки действующей у аудируемого лица системы КОД документируются результаты оценки системы КОД. 4.6. Внутренний аудитор вправе использовать при проверке формы, разработанные самостоятельно. 4.7. Все документы подшиваются в дело. 4.8. Внутренний аудитор, ведущий рабочие записи, указывает наименование объекта проверки, дату их заполнения, ставит свою подпись. Рабочие записи аудитора, сделанные во время проверки, также подшиваются в дело. 4.9. Не допускается проставление подписей на отдельном листе, не заполненном текстом подписываемого документа. 5. Подготовка отчета (акта) по результатам проверки 5.1. По результатам каждого этапа проверки ответственные за него внутренние аудиторы подготавливают письменные отчеты, заверяемые подписью исполнителя. Они представляются руководителю проверки, который имеет право знакомить с их содержанием уполномоченных руководителем объекта проверки лиц. 5.2. На основании письменных отчетов внутренних аудиторов руководитель проверки подготавливает проект отчета (акта), который передается для ознакомления и обсуждения руководителю объекта проверки. 5.3. После согласования подготавливается для подписания отчет (акт) по результатам проверки в соответствии с Положением о СВА организации и со стандартом СВА.
272
5.5. Отчет по результатам проверки после проведения внутреннего контроля качества проверки подписывается руководителем СВА организации, руководителем проверки, визируется руководителем объекта проверки, регистрируется в журнале регистрации исходящих документов и направляется по адресам, указанным в Положении о СВА организации. 5.6. В случае направления письменной информации путем почтовой отправки в дело подшивается копия описи отправленной корреспонденции с отметкой почтового отделения. В случае передачи курьером в дело подшивается копия письменной информации с отметкой адресата о принятии указанного отчета (акта). 6. Архивирование документов проверки Сформированное дело объекта проверки в соответствии с настоящим Регламентом архивируется в соответствии с инструкцией «Хранение дел объекта проверки» в течение _____ месяца(ев) со дня окончания аудиторской проверки. Приложение 2 к стандарту № 5 ИНСТРУКЦИЯ «ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТИ ИНФОРМАЦИИ» 1. Внутренние аудиторы обязаны соблюдать конфиденциальность информации о делах объекта проверки, полученной при ее проведении или оказании других профессиональных услуг. 2. Соблюдение конфиденциальности обязательно всегда, кроме случаев, предусмотренных законодательством. 3. В отношении конфиденциальности все члены проверочной группы руководствуются следующими нормативными актами: • Федеральным законом от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации»; • ст. 139 ГК РФ (в редакции на 10 января 2003 г.); • перечнем сведений конфиденциального характера от 6 марта 1997 г. № 188, утвержденным Указом Президента РФ; • Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»; • настоящей инструкцией. 4. Кроме того, конфиденциальность означает, что члены проверочной группы, получающие информацию в ходе проведения проверки или оказания профессиональных услуг, никогда не будут ее использовать или создавать видимость использования такой информации (шантаж) для личной выгоды или к выгоде третьего лица. 5. Руководство СВА обязано обеспечить соблюдение членами проверочной группы принципа конфиденциальности. 6. Обязательство о неразглашении информации оформляется письменно. 7. Информация может быть раскрыта внутренним аудитором по письменному указанию руководителя организации, 273 отвечающего за работу СВА. 18 Системы ннутреннегч кишролх
Приложение 3 к стандарту № 5 ИНСТРУКЦИЯ «ХРАНЕНИЕ ДЕЛ ОБЪЕКТА ПРОВЕРКИ» 1. Ответственность за формирование дела конкретного объекта проверки несет руководитель проверки. 2. Ответственность за сохранность материалов по результатам проверок несут руководитель СВА или уполномоченное им лицо. 3. Дело конкретного объекта проверки формируется проверяющими внутренними аудиторами постоянно в течение всего времени проверки. 4. Дело одного объекта проверки за каждую проверку обозначается номером, начиная с номера 1 и далее по порядку за каждый отчетный год. Например: Объект проверки А, том 1, 1999 г. Объект проверки Б, том 2, 2000 г. Объект проверки С, том 3, 2001 г. Объект проверки Д, том 4, 2002 г. Если за отчетный год формируется несколько папок, то после номера основного тома через дефис ставится дополнительный номер по количеству папок, начиная с номера 1. Например: Объект проверки А, том 4-1, 2002 г. Объект проверки Б, том 4-2, 2002 г. Объект проверки С, том 4-3, 2002 г. и т.д. Информация об объекте проверки (постоянный файл) хранится в отдельной папке с таким же названием. 5. Папки формируются в соответствии с Регламентом документирования аудиторских проверок. 6. При формировании дел подлежат изъятию дублирующие экземпляры документов, если в них нет внесенных аудитором изменений, записей, поправок, отличающих экземпляры друг от друга. 7. Каждая папка снабжается описью содержащейся в ней документации. 8. Сформированное и оформленное дело сдается уполномоченному лицу в течение______________ дней после окончания проверки. 9. Уполномоченное лицо проверяет наличие документации в папке в соответствии с приложенной описью по формальному наличию указанных в описи документов. 10. Сформированные папки законченных дел хранятся в шкафу, снабженном замком и недоступном любому сотруднику СВА, кроме ее руководителя и уполномоченного им лица. 11. Законченные дела выдаются внутренним аудиторам и заинтересованным сотрудникам организации с разрешения руководителя СВА под расписку. 12. При сдаче выданных дел проводится проверка на формальное наличие указанных в описи документов. 13. Материалы проверок в электронном виде должны находиться в отдельной директории, снабженной паролем, доступ в которую имеют только руководитель СВА и уполномоченное им лицо.
274
14. Материалы, хранящиеся в электронном виде, выдаются исполнителям и заинтересованным лицам только на бумажном носителе с тем, чтобы невозможно было внести несанкционированные изменения в хранящуюся информацию. СТАНДАРТ № 6 ПЛАНИРОВАНИЕ ПРОВЕРОК 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Необходимость использования стандарта обусловливается требованиями к качеству проводимых проверок, изложенными в Положении о СВА организации. 1.2. Область применения данного стандарта распространяется на все виды аудита и контроля финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в соответствии с нормативно-правовой базой. 1.3. Срок действия стандарта не ограничен. 1.4. Стандарт подлежит пересмотру не реже 1 раза в 3 года. 2. ЦЕЛИ 2.1. Целью планирования внутреннего аудита является обеспечение качества и эффективности аудиторской проверки, ее проведение в возможно более короткие сроки. 2.2. Планирование позволяет: • уделить необходимое внимание наиболее важным областям деятельности организации, подверженным существенным предпринимательским и аудиторским рискам; • выявить у объекта проверки существенные потенциальные проблемы; • минимизировать затраты и время проведения проверки; • обеспечить приемлемое качество проверки. 3. ПЛАНИРОВАНИЕ РАБОТЫ 3.1. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами проверочной группы, а также координировать их взаимодействие. 3.2. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности объекта проверки, ее сложности, опыта работы аудитора с данным объектом проверки, а также знания особенностей его деятельности. 3.3. Процесс планирования включает: • стадию предварительного планирования, предполагающую изучение базовой информации об объекте проверки, включая информацию о специфике деятельности, СВК, системе компьютерной обработки данных; изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, а также о критических областях в предстоящей проверке; • стадию общего планирования, предполагающую определение уровня существенности и оценку предпринимательского и аудиторского риска; • организационную стадию, предполагающую решение вопросов по организации контрольной работы, включая подготовку программ проверки и рас-
275
пределение обязанностей в ходе проверки между членами проверочной группы. 4.0БЩИЙ ПЛАН 4.1. Общий план проверки должен быть документально оформлен, содержать предполагаемый объем и порядок ее проведения. Общий план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. 4.2. Типовой общий план проверки содержится в приложении 1. 4.3. Форма и содержание общего плана проверки могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности объекта проверки, ее сложности и конкретных методик, применяемых при аудиторской проверке. 4.4. Общий план согласовывается с представителями объекта проверки для координации контрольных процедур. 4.5. Необходимой базовой предварительной информацией об объекте проверки для целей планирования проверки является: • финансово-хозяйственная и организационная деятельность объекта проверки; • система бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки; • оценка уровня предпринимательского и аудиторского риска; • установление уровня существенности; • определение характера, сроков и объема проведения проверки; • формирование проверочной группы с учетом профессиональной компетентности и независимости внутренних аудиторов и контролеров; • наличие других факторов. 4.6. При подготовке общего плана необходимо рассмотреть следующие вопросы. 4.6.1. Деятельность объекта проверки: • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность объекта проверки; • особенности объекта проверки, его деятельности, финансового состояния, финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующей проверки; • общий уровень компетентности руководства объекта проверки. 4.6.2. Работа СВК: • структура СВК; • выполнение бухгалтерией объекта проверки нормативно-правовой базы; • эффективность контрольной среды и применяемых контрольных процедур; • учетная политика, принятая объектом проверки, и ее изменения; • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности объекта проверки. 4.6.3. Оценка уровня аудиторского риска.
276
Установление уровня существенности: • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для проверки с учетом предпринимательского риска; • установление уровней существенности для проверки; • прогнозирование возможности (в том числе на основе проверок прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей. 4.6.4. Определение характера, сроков и объема проведения проверки: • относительная важность различных разделов учета для проведения проверки; • степень использования объектом проверки компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности; • возможность использования результатов работы СВА. 4.6.5. Формирование проверочной группы с учетом: • привлечения к проверке внутренних контролеров и экспертов; • наличия у объекта проверки территориально обособленных подразделений и их пространственной удаленности друг от друга. 4.6.6. Наличие других факторов, таких как: • возможность того, что допущение непрерывности деятельности объекта проверки может вызывать сомнение; • наличие обстоятельств, требующих особого внимания; • независимости всех участников проверочной группы; • форма и сроки подготовки и представления отчетов в соответствии с общим планом проверки. 4.7. Исходные данные для планирования заносятся в форму «Данные для планирования аудита». 4.8. Ответственность за правильную и полную разработку общего плана несут руководство СВА и руководитель проверки. 4.9. Ответственность за отдельные разделы общего плана распределяется между членами проверочной группы. Координация работ и контроль хода проверки осуществляются ее руководителем. 5. КОРРЕКТИРОВКА ПЛАНА АУДИТА 5.1. В процессе проверки руководитель проверки вправе принять решение о корректировке общего плана и программы, в том числе по изменению сроков проведения аудита. Корректировка проводится с целью: • сокращения затрат на проведение аудита (в случае незначительного риска допустить существенную ошибку); • повышения качества проверки; • выявления существенных отклонений показателей финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности; • получения дополнительных аудиторских доказательств в случае выявления существенных отклонений в учете.
277
5.2. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу проверки должны быть документально зафиксированы. 6. СОСТАВЛЕНИЕ ПРОГРАММЫ ПРОВЕРКИ 6.1. Внутреннему аудитору необходимо составить, документально оформить и представить на рассмотрение руководителя проверки программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных контрольных процедур, необходимых для выполнения общего плана и программы проверки. 6.2. Программа проверки — подробное перечисление процедур, которые необходимо осуществить в ходе аудита (приложение 2). Она составляется на основе: • информации о деятельности объекта проверки; • анализа предварительной информации об организационно-правовых формах и системе управления объекта проверки; • оценки СВК; • характера материалов предыдущей проверки; • оценки предпринимательского и аудиторского риска; • числа внутренних аудиторов и контролеров, участвующих в проверке. 6.3. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в п. 5 настоящего правила (стандарта). 6.4. Руководитель проверки составляет график проведения и завершения основных этапов работы в соответствии с программой проверки. 6.5. Программа проверки и график служат средством контроля за ходом проверки. 6.6. Перед началом проверки руководитель проверки подробно информирует членов проверочной группы о результатах полученной предварительной информации, круге обязанностей каждого, целях проверки, программе и графике проверки. Руководитель знакомит членов группы с возможными сложностями, которые могут повлиять на характер, объем и время проверки. 6.7. В ходе формирования программы и графика аудитор оценивает возможность или необходимость привлечения к проверке кадров СВА объекта контроля. 6.8. При использовании объектом контроля компьютеров хотя бы один член проверочной группы должен обладать достаточными знаниями в компьютерной области. 6.9. При необходимости по решению руководителя проверки составляется список документации, которую объект проверки должен подготовить к началу ее проведения. 6.10. Предварительная информация для планирования, оценка риска, программа и график проверки являются рабочими документами аудитора. Их оформляют и архивируют в соответствии с установленным порядком.
278
Приложение 1 к стандарту № 6 Форма № ____________________ ОБЩИЙ ПЛАН ПРОВЕРКИ Объект проверки: период проверки: ________________________________ Запланировано человеко-часов: ____________________________ Руководитель проверки: ____________________________________________ Состав проверочной группы: _____________________________________
Планируемый аудиторский риск:_______ Планируемый уровень существенности: №
Период проведения
Разделы проверки
Старший аудитор
Помощник аудитора (контролер)
Руководитель проверочной группы
Приложение 2 к стандарту № 6 Форма №_____________________ ПРОГРАММА ПРОВЕРКИ по разделу________________________________________________________ . Объект проверки __________________________________________________ Период проверки __________________________________________________ Запланировано человеко-часов_______________________________________ Аудиторы ________________________________________________________ Планируемый аудиторский риск ____________________________________■_ Планируемый уровень существенности _______________________________ №
Виды работ по разделу
Период проведения
279
Примечание
СТАНДАРТ № 7 АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Необходимость использования стандарта обусловливается требованиями Положения о службе внутреннего аудита. 1.2. Область применения данного стандарта распространяется на все виды проверок, выполняемых внутренним аудитом и контролем организации. 1.3. Срок действия стандарта не ограничен. 1.4. Стандарт подлежит пересмотру не реже 1 раза в 3 года. 2. ЦЕЛИ 2.1. Внутренний аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью подтверждения выводов и предложений, включенных в отчет по результатам проверки. 2.2. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов системы внутреннего контроля (СВК) и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. 2.3. Тестирование СВК означает действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки. 2.4. Процедуры проверки по существу — это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности для выявления причин их появления. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах: • детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета, в финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности; • детальные тесты, направленные на выявление причин появления отклонений от нормативов; • аналитические процедуры. 3. ДОСТАТОЧНЫЕ НАДЛЕЖАЩИЕ АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА 3.1. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. 3.2. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. 3.3. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов СВК и проведения аудиторских процедур по существу.
280
3.5. При формулировании выводов и предложений по результатам проверки внутренний аудитор и контролер, как правило, проверяет не все финансовохозяйственные операции объекта проверки, а использует выборочную проверку из совокупности данных. Поэтому эти выводы и предложения формируются лишь с достаточной степенью уверенности, т.е. не носят абсолютного характера. 3.6. На суждение внутреннего аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: • оценка характера и величины предпринимательского и аудиторского риска на уровне объекта проверки; • оценка эффективности СВК; • существенность объекта проверки для работы организации; • опыт, приобретенный во время проведения контрольных мероприятий, предшествующих проводимой проверке; • достоверность источника информации. 3.6. При получении аудиторских доказательств с использованием тестирования средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Для этого необходимо оценить надежность средств внутреннего контроля объекта проверки с тем, чтобы в результате уменьшения объема проверки по существу не увеличился аудиторский риск. 3.7. Обязательными для оценки аспектами при проведении проверки являются: • системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля объекта проверки, обеспечивающие предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; • СВК с точки зрения ее существования и эффективного функционирования в течение проверяемого периода времени. 3.8. При получении аудиторских доказательств с использованием процедур по существу внутренний аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. 3.9. При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо учитывать предпосылки ее подготовки. Под предпосылками понимаются требования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, соблюдение которых следует контролировать в ходе сбора аудиторских доказательств. Предпосылки включают в себя следующие элементы (категории): • существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; • права и обязанности — принадлежность объекту проверки по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
281
• возникновение — относящиеся к деятельности объекта проверки хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; • полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учета; • стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; • точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; • представление и раскрытие — раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. 3.10. При проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторские доказательства собирают в отношении каждой предпосылки ее подготовки. Например, аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. 3.11. Аудиторские доказательства характеризуются той или иной степенью надежности в зависимости от источника их получения и формы их предоставления. Источники могут быть внутренние или внешние. Форма предоставления аудиторских доказательств — визуальная, документальная или устная. При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего: • аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; • аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; • аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; • аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. 3.12. Если аудиторские доказательства получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу, то они являются более убедительными. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. 3.13. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен
282
определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. 3.14. При составлении плана и проведении проверки необходимо по возможности использовать процедуры наиболее надежные и экономически эффективные. При этом масштаб проведения аудиторских процедур, определенный на этапе планирования, может претерпеть существенные изменения в процессе проведения детальной проверки. 4. ПРОЦЕДУРЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ 4.1. Внутренний аудитор должен быть уверен, что используемые им методики и процедуры контроля эффективны для достижения поставленной цели проверки. Для этого ему необходимо владеть и уметь грамотно пользоваться ими, как каждой в отдельности, так и в сочетании друг с другом. Аудиторскими процедурами являются: • инспектирование; • наблюдение; • запрос; • подтверждение; • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); • аналитические процедуры. 4.2. Инспектирование 4.2.1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов получаются аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. 4.2.2. Аудиторские доказательства, полученные путем инспектирования, могут быть трех видов: • внешние аудиторские доказательства — включают в себя информацию, полученную от третьей стороны (обычно по письменному запросу аудиторской организации); • смешанные аудиторские доказательства — включают в себя информацию, полученную от объекта проверки в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной (в письменном виде); • внутренние аудиторские доказательства — включают в себя информацию, полученную от объекта проверки в письменном или устном виде. 4.2.3. Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и, наконец, внутренние доказательства. 4.2.4. Проверка документов, касающихся имущества объекта проверки, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно — относительно права собственности на него или его стоимостной оценки. 4.3. Наблюдение Наблюдение представляет собой отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, наблюдение внутреннего аудитора
283
за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками объекта проверки, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств. 4.4. Запрос Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами объекта проверки. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам объекта проверки. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить внутреннему аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. 4.5. Подтверждение Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение о дебиторской задолженности, как правило, запрашивают непосредственно у дебиторов). 4.6. Пересчет Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. 4.7. Аналитические процедуры Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей объекта проверки с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Приложение 1 к стандарту № 7 ТРЕБОВАНИЯ К СБОРУ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ 1. Введение 1.1. При сборе доказательств внутренний аудитор должен ориентироваться на их достоверность и достаточность. 1.2. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимый для проверки. Даже в том случае, если объекты проверки осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество проверяемой документации, это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств. 1.3. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки СВК, уровня предпринимательского и аудиторского риска у данного объекта проверки. 1.4. Чем надежнее СВК и ниже риски, тем меньше доказательств требуется собрать внутреннему аудитору.
284
1.6. Объем информации должен быть оптимальным с точки зрения сочетания критериев «затраты — качество». 1.7. С одной стороны, если объем проверенной документации слишком мал, то оптимизация затрат может быть проведена за счет сокращения сроков проверки. Однако в случае неквалифицированной проверки такая экономия может обернуться финансовыми и моральными потерями. 1.8. С другой стороны, излишняя информация может и не изменить мнения аудитора об обоснованности сделанных выводов и предложений, но приведет к удорожанию проверки. 2. Категории аудиторских доказательств В процессе получения доказательств внутренний аудитор должен четко представлять, какие документы и с какой целью он проверяет. Аудиторские процедуры должны проводиться так, чтобы выявить ошибки. Бессистемное изучение документов неэффективно, повышает затраты труда и снижает качество проверки. Для систематизации сбора аудиторских доказательств по достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в мировой практике применяют систему определенных категорий, которые называются предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таких предпосылок 7. Ниже даны пояснения к ним. 2.1. Существование — подтверждение того, что актив и пассив реально существуют на проверяемую дату. При проверке следует убедиться, что любая хозяйственная операция не только отражена в реестрах бухгалтерского учета, но и оформлена первичными документами, а объекты бухгалтерского учета, принятые к учету в результате ее совершения, физически имеются в наличии. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо. 2.2. Возникновение — подтверждение того, что факты хозяйственной деятельности действительно имели место в проверяемом периоде. Данная предпосылка характеризует события, отражаемые в учете в виде оборотов. Подтверждается путем проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета. 2.3. Права и обязанности — касается юридического оформления активов и пассивов. На активы должно быть подтверждение прав собственности: активы, которые являются собственностью другого лица, не должны отражаться в бухгалтерском учете объекта проверки. Обязательства, отраженные в пассиве баланса, должны подтверждаться договорами и другими подобными документами, имеющими юридическую силу. Данная категория соответствует допущению имущественной обособленности предприятия. 2.4. Полнота — подтверждает тот факт, что в деятельности организации нет активов, пассивов, финансовых операций или фактов хозяйственной дея-
285
тельности, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете, но не нашли отражение. 2.5. Стоимостная оценка — требует проверки правильности оценки актива и пассива в соответствии с Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) и избранной учетной политикой. 2.6. Точное измерение — требует убедиться в том, что операции отражены в правильном суммовом выражении с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени, точно суммированы и перенесены из одного бухгалтерского регистра в другой, а также в бухгалтерскую отчетность. Отнесение доходов или расходов к соответствующему периоду времени (своевременность) предполагает проверку соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Предпосылка выражается в требовании того, чтобы факты хозяйственной деятельности относились и, следовательно, отражались в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами. 2.7. Представление и раскрытие — требует, чтобы все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском отчете в соответствии с принятой у аудируемого лица системой бухгалтерского учета, не противоречащей действующему законодательству. 3. Надежность аудиторских доказательств Для целей внутреннего аудита степень достоверности информации зависит от источника и формы се получения. Аудиторские доказательства бывают внешними, внутренними и смешанными. 4. Форма аудиторских доказательств Форма получения аудиторских доказательств имеет большое значение для оценки степени их надежности 4.1. Доказательства, полученные самим внутренним аудитором, являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные объектом проверки. 4.2. Доказательства в форме документов и письменных заявлений являются более достоверными, чем доказательства, представленные в устной форме. 5. Основные источники аудиторских доказательств: 1. Учредительные документы. 2. Лицензии на осуществление всех видов деятельности. 3. Внутренние организационно-распорядительные документы. 4. Отчеты о выпуске ценных бумаг. 5. Статистическая отчетность. 6. Список аффилированных лиц.
286
8. Первичные документы аудируемого лица. 9. Регистры бухгалтерского учета аудируемого лица. 10.Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. 10. Результаты анализа на основе сопоставления одних данных аудируемого лица с другими, а также с данными документов, полученных от третьих лиц. 11. Результаты инвентаризации имущества аудируемого лица. 12. Бухгалтерская отчетность. 13. Материалы арбитражных или судебных дел. 14. Устные пояснения сотрудников аудируемого лица и третьих лиц. 15. Налоговые декларации и акты сверок по налогам. 16. Материалы внешних проверок. 17. Финансовые, оперативные и статистические отчеты филиалов и представительств. 18. Сводная (консолидированная) финансовая отчетность (головной организации, филиалов и представительств). Примечание: Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов. 6. Процедуры получения аудиторских доказательств Аудиторскими процедурами являются: • инспектирование; • наблюдение; • запрос; • подтверждение; • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); • аналитические процедуры. 6.1. Инспектирование 6.1.1. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. 6.1.1.1. В российском бухгалтерском учете все хозяйственные операции в обязательном порядке оформляются оправдательными документами. 6.1.1.2. В процесс проверки входит проверка наличия и соблюдения графика документооборота, который регламентирует движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив, сроки хранения в архиве). Требования, предъявляемые к графику документооборота, и его оформление регулируются Положением о документах и документообороте в
287
бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР по согласованию с Центральным статистическим управлением СССР приказом от 29 июля 1983 г. № 105. , Информация о графике документооборота необходима при аудите организаций, имеющих сложную структуру, и для целей планирования проверки. 6.1.1.3. Прослеживание — процедура, которая служит для контроля правильности оформления и отражения хозяйственных операций аудируемого лица в бухгалтерской отчетности. Она заключается в последовательном просмотре отражения операции от первичного документа через журналы учета хозяйственных операций или регистры бухгалтерского учета до оборотной ведомости или Главной книги с выходом на баланс и отчет о прибылях и убытках. Процедура применяется для выявления и изучения нетипичных операций. 6.1.2. Инвентаризация — метод получения существенных аудиторских доказательств, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у аудируемого лица и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество объекта проверки и его финансовые обязательства. Проверка процедуры инвентаризации является значимым для аудитора тестом СВК и детальным тестом оборотов и сальдо по счетам. Проверка инвентаризации проводится следующими путями: 6.1.2.1. Изучение оформленных объектом проверки документов по проведенным за отчетный период инвентаризациям. 6.1.2.2. Участие сотрудников СВА в качестве наблюдателей в процессе проведения инвентаризации. 6.2. Наблюдение — например, наблюдение за взвешиванием и пересчетом при проведении инвентаризации (п. 6.1.2.2). 6.3. Запрос 6.3.1. Цель применения данного способа — получение аудиторских доказательств в отношении сальдо взаимозачетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов и остатка денежных средств на счетах в банке. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в данных случаях более объективны, чем внутренние свидетельства. 6.3.2. Дебиторская задолженность должна быть проверена на предмет завышения, кредиторская — на предмет занижения. 6.3.3. На всех этапах проверки может проводиться устный опрос персонала объекта проверки, руководства или представителей любой другой организации (третьей стороны). 6.3.3.1. Для проведения опросов целесообразно подготовить на стадии планирования вопросники. В случае отсутствия вопросников устные беседы необходимо документировать в виде протокола или краткого конспекта. При этом указываются: • участвующие в беседе стороны; • дата;
288
• цель ее проведения; • содержание беседы; • выводы, сделанные по ее результатам; • подпись внутреннего аудитора, проводившего беседу. 6.3.3.2. Полученную устную информацию необходимо подтверждать другими аудиторскими процедурами. 6.4. Подтверждение — для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Хотя принято считать, что информация, полученная от третьих лиц в письменном виде, наиболее достоверна, внутреннему аудитору следует проявить профессиональный скептицизм относительно получаемых подтверждений, так как надежность этих доказательств базируется на предположении о добросовестности третьих лиц, что не всегда имеет место. 6.5. Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. 6.6. Аналитические процедуры в большинстве случаев направлены на сопоставление какого-либо показателя с эталонным или плановым показателем. Очень важно правильно выбрать базу для сравнения. В качестве аналитических процедур могут, в частности, выступать: —сопоставление фактических показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со сметными (плановыми) показателями; —сопоставление фактических показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; —сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, установленными действующим законодательством или самим объектом проверки; —сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со среднеотраслевыми данными; —сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности объекта проверки, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета); —анализ изменений с течением времени показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними; —другие виды аналитических процедур, в том числе, учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры объекта проверки; Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов: • определение целей процедур; • выбор видов процедур; • выполнение процедур; 289 19 Системы кнутреннао мнпри.чя
• анализ результатов выполнения процедур. Выбор аналитических процедур является предметом профессионального суждения внутреннего аудитора и контролера. СТАНДАРТ № 8 ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ПРОВЕРОК 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1.1. Необходимость использования стандарта обусловливается требованиями Положения о СВА организации к качеству проводимых проверок. 1.2. Область применения данного стандарта распространяется на все виды контроля финансово-хозяйственных операций и других видов деятельности, осуществляемых объектом проверок. 1.3. Срок действия стандарта не ограничен. 1.4. Стандарт подлежит пересмотру не реже 1 раза в 3 года. 2. ЦЕЛИ Целями стандарта является обеспечение: качества проводимых проверок; доказательности результатов проведенной проверки; обоснованности оценки результатов на всех этапах проведения проверки. 3. ТРЕБОВАНИЯ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ КАЧЕСТВА ПРОВЕРОК 3.1. Служба внутреннего аудита (СВА) должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение проверок в соответствии с внутренними стандартами аудиторской деятельности организации и Положением о службе внутреннего аудита. 3.2. Принципы внутреннего контроля качества проверок, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые СВА, зависят от таких факторов, как объем и характер деятельности, территориальное расположение, организационная структура объекта проверки, а также от факторов, связанных с соотношением затрат и выгод, в связи с чем методы и процедуры, применяемые СВА, и объем документации будут меняться. Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита представлены в приложении к настоящему стандарту. 3.3. Общие требования к СВК качества аудита, которые устанавливаются СВА, должны предусматривать следующее: 3.3.1. Внутренние аудиторы должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. 3.3.2. Внутренние аудиторы должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью. 3.3.3. Проведение проверок поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые для ее качественного проведения.
290
3.3.5. Необходимо в достаточной мере направлять работу внутренних аудиторов при проведении проверки, осуществлять текущий контроль их деятельности на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества. 3.3.6. В случае необходимости проводятся консультации со специалистами организации, обладающими надлежащими знаниями, или сторонними экспертами. 3.3.7. Необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита. 3.4. Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества проверок необходимо довести до сведения работников аудиторской организации так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны и применяются на практике. 4. ТРЕБОВАНИЯ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА РАБОТЫ В ХОДЕ ПРОВЕРКИ 4.1. Руководитель проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля ее качества, которые соответствуют целям и задачам проводимой проверки. 4.2. Руководитель проверки анализирует профессиональную компетентность тех внутренних аудиторов и контролеров, которые выполняют порученную им работу. 4.3. Внутренние аудиторы, которым поручается работа по проверке, должны получать от ее руководителя четкие указания о проведении ими соответствующих контрольных процедур. При этом работники могут быть информированы о таких аспектах, как характер деятельности объекта проверки и возможные проблемы, которые могут повлиять на характер, временные рамки и объем контрольных процедур. 4.4. Программа проверки, а также смета затрат времени и общий план проверки являются важным средством для доведения до сведения внутренних аудиторов указаний по проведению проверки. 4.5. Во время проведения аудита уполномоченные сотрудники, осуществляющие функции внутреннего контроля качества проверки, должны: —осуществлять контроль с тем, чтобы определить: • обладают ли члены проверочной группы необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий; • понимают ли они указания по проведению проверки; • выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой проверки; —получать информацию и рассматривать важные вопросы, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу проверки; —устранять расхождения в профессиональных суждениях членов проверочной группы.
291
4.6. Работа, выполняемая каждым членом проверочной группы, должна проверяться работниками СВА, имеющими по крайней мере равный уровень компетентности, по следующим вопросам: —была ли работа выполнена в соответствии с программой проверки; —были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены; —были ли достигнуты цели контрольных процедур; —соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы. 4.7. Необходимо своевременно проверять качество и выполнение: —общего плана и программы аудита; —расчетов предпринимательского и аудиторского риска, внесенных в общий план и программу проверки; —документального отражения аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций. 4.8. Работа по контролю качества проверок может включать также (особенно в случае масштабных комплексных проверок) требование о том, чтобы внутренние аудиторы, не участвующие в данной проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до составления проекта отчета по результатам проверки.
Приложение к стандарту № 8
А. Профессиональные требования к внутренним аудиторам Принципы Внутренние аудиторы должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения. Конкретные процедуры СВК 1. Назначить отдельное уполномоченное лицо или группу лиц для осуществления руководства проведением конкретных процедур и разрешения вопросов, связанных с соблюдением принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, для чего: 1.1) определить обстоятельства, при которых было бы уместным документальное оформление принятых решений в отношении вопросов, связанных с соблюдением принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности; 1.2) требовать проведения необходимых профессиональных консультаций. 2. Доводить до сведения внутренних аудиторов цели и процедуры, применяемые в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения, для чего:
292
2.1) информировать внутренних аудиторов об общих целях и конкретных процедурах, применяемых СВА, а также о том, что они должны знать эти цели и процедуры; 2.2) придавать особое значение независимости мышления в процессе обучения внутренних аудиторов, а также в процессе внутреннего контроля качества в ходе проверок; 2.3) своевременно информировать членов проверочной группы о тех объектах проверок, по отношению к которым должны выполняться требования независимости, в том числе: • составить и вести список объектов проверок; • предоставить указанный список членам проверочной группы, которым он будет необходим для определения ими своей независимости; • установить процедуры по уведомлению членов проверочной группы об изменениях, внесенных в список. 3. Осуществлять регулярное наблюдение за соблюдением общих целей и конкретных процедур в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения, определяемых в соответствии с Кодексом профессиональной этики внутренних аудиторов, для чего: 3.1) обеспечить представление ежегодно внутренними аудиторами письменных заявлений, подтверждающих, что: • они ознакомлены с общими целями и конкретными процедурами, применяемыми СВА; • не существует запрещенных отношений и не осуществлялись операции с объектами проверок, не соответствующие принципам СВА. 3.2) возложить ответственность за разрешение каких-либо исключительных ситуаций на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями; 3.3) возложить ответственность за получение письменных заявлений и проведение анализа на предмет полноты документации, подтверждающей соблюдение принципа независимости, на лицо или группу лиц с соответствующими полномочиями; 3.4) периодически анализировать взаимоотношения внутренних аудиторов и контролеров с объектами проверок для выявления случаев, которые наносят ущерб независимости или содержат признаки нанесения такого ущерба; 3.5) разработать процедуры, направленные на разрешение этических конфликтов и снижение (устранение) риска потери независимости; 3.6) проводить процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 3 года) смену руководителя проверки одного и того же объекта проверки. Б. Профессиональная компетентность внутренних аудиторов Принципы Персонал СВА должен состоять из работников, знающих требования нормативно-правовой базы и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими своих контрольных обязанностей с должной тщательностью.
293
Конкретные процедуры 1. Реализовывать программу, разработанную СВА для привлечения квалифицированных работников, путем планирования потребностей во внутренних аудиторах, определения целей найма на работу и установления квалификационных характеристик для лиц, занимающихся подбором соответствующих кадров, для чего: 1.1) определять потребность во внутренних аудиторах, устанавливать количественные показатели для найма, исходя из состава текущих объектов проверки, ожидаемого развития СВА и увольнения работников; 1.2) разработать программу найма внутренних аудиторов, которая предусматривает: • установление направлений поиска потенциальных внутренних аудиторов; • методы установления контактов с потенциальными внутренними аудиторами; • методы привлечения потенциальных внутренних аудиторов и ознакомления их с деятельностью СВА организации; • методы оценки и отбора потенциальных внутренних аудиторов с целью направления им предложений о найме на работу; 1.3) информировать сотрудников, занимающихся вопросами найма, о потребностях во внутренних аудиторах и целях найма; 1.4) возложить на уполномоченных лиц ответственность за решение кадровых вопросов; 1.5) проводить анализ эффективности реализации программы найма на работу, в том числе: • проводить периодически проверку выполнения программы найма для определения того, соблюдаются ли цели и методы найма квалифицированных внутренних аудиторов; • проверять периодически результаты найма с целью определения того, удовлетворяется ли потребность во внутренних аудиторах; 1.6) установить квалификационные требования и разработать методические рекомендации для оценки потенциальных внутренних аудиторов, для чего: 1.6.1) определить качества, которыми должен обладать внутренний аудитор (интеллект, порядочность, честность и профессиональные способности); 1.6.2) определить профессиональные достижения и опыт, необходимые как для начинающих, так и для опытных внутренних аудиторов (образование, служебный и профессиональный рост, опыт работы); 1.6.3) разработать методические рекомендации по найму внутренних аудиторов в следующих ситуациях: • прием на работу лиц, состоящих в родственных отношениях с работниками СВА или объектов проверок; • повторный прием на работу лиц, ранее работавших в этой же СВА; • прием на работу работников объектов проверок;
294
• прием на работу внутренних аудиторов, у которых возникает риск нарушения принципа независимости в отношении объектов проверки; 1.6.4) собрать биографические данные и документы, подтверждающие квалификацию лиц, принимаемых на работу, в том числе: • получить анкетные сведения; • принять заявление о приеме на работу; • провести собеседование; • получить сведения об образовании; • принять к сведению личные отзывы о заявителе; • изучить рекомендательные письма от прежних работодателей; 1.6.5) определить квалификацию принятых внутренних аудиторов, в том числе нанятых не по обычным каналам найма, для того чтобы оценить, отвечают ли они требованиям СВА. 2. Ознакомить внутренних аудиторов, подавших заявление о приеме на работу, и принятых внутренних аудиторов с целями и процедурами, применяемыми СВА, имеющими к ним отношение, для чего: 2.1) использовать брошюры или другие способы распространения информации; 2.2) составить справочник, в котором излагаются цели и методы работы, для распространения среди работников; 2.3) проводить ознакомительные мероприятия для принятых работников. 3. Подготовить методические рекомендации и требования по непрерывному профессиональному образованию и довести их до сведения внутренних аудиторов, для чего: 3.1) возложить ответственность за профессиональный рост внутренних аудиторов на лицо или группу лиц, имеющих соответствующие полномочия; 3.2) обеспечить проверку квалифицированными специалистами разработанных СВА методических рекомендаций (учебных программ); 3.3) предоставить принятым внутренним аудиторам для ознакомления сведения о деятельности СВА, в том числе: • подготовить для принятых внутренних аудиторов информационные материалы об их профессиональных обязанностях и правах; • назначить работника СВА, ответственного за проведение собраний, на которых разъяснялись бы внутренним аудиторам профессиональные обязанности и цели деятельности СВА; 3.4) определить требования по непрерывному профессиональному обучению внутренних аудиторов и методы их поощрения за системное повышение квалификации; 3.5) проводить анализ программ непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации внутренних аудиторов и вести соответствующие записи, в том числе: • периодически проверять документы по учету участия внутренних аудиторов в указанных программах, чтобы определить соответствие такого участия требованиям СВА;
295
• периодически проверять отчеты об оценке и другие документы по учету участия, подготовленные в связи с программами непрерывного профессионального обучения и повышения квалификации, с тем чтобы определить, насколько эффективно выполняются программы и способствуют ли они осуществлению задач СВА; при необходимости рассмотреть вопрос о подготовке новой программы, пересмотре или прекращении реализации неэффективных программ. 4. Предоставлять внутренним аудиторам информацию о новшествах и изменениях профессиональных регламентирующих документов и материалов, в которых изложены цели и процедуры, применяемые СВА, а также поощрять внутренних аудиторов к самостоятельному повышению квалификации, для чего: 4.1) обеспечивать внутренних аудиторов профессиональной литературой, информирующей о новшествах в области профессиональных регламентирующих документов, в том числе: • материалами общего характера, например нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета и аудита и другим направлениям; • справочниками, содержащими информацию о целях и процедурах, применяемых СВА, при этом справочники следует периодически обновлять в соответствии с последними нововведениями и меняющимися условиями; 4.2) разработать или приобрести материалы для учебных программ, реализуемых СВА, а также произвести отбор преподавателей, в том числе: • сформулировать цели учебных программ и требования к уровню образования и (или) опыту работы для участия в этих программах; • обеспечить привлечение преподавателей с квалификацией, соответствующей как содержанию учебных программ, так и методике преподавания; • предоставить участникам учебных программ возможность оценить содержание программ и преподавателей; • предоставить преподавателям возможность оценить содержание учебных программ и уровень их участников; • обновлять по мере необходимости учебные программы с учетом последних достижений, меняющихся условий и отчетов об оценке программ; • обеспечить создание библиотеки информационных средств, содержащих необходимые нормативные акты и другие материалы по профессиональным вопросам. 5. По мере необходимости реализовать учебные программы, обеспечивающие потребность СВА в работниках, обладающих специальными знаниями, для чего: 5.1) реализовывать программы по развитию и поддержанию надлежащего уровня компетентности внутренних аудиторов и контролеров в специализированных отраслях и областях, в том числе в вопросах компьютеризированного внутреннего аудита;
296
5.2) поощрять участие внутренних аудиторов во внешних программах обучения, встречах и конференциях с целью приобретения экспертных знаний в сфере профессиональной деятельности, а также знаний в отдельных отраслях; 5.3) поощрять членство и участие внутренних аудиторов в общественных организациях, имеющих отношение к специализированным областям внутреннего аудита; 5.4) обеспечить внутренних аудиторов технической литературой по специализированным проверкам. 6. Определить квалификационные характеристики для различных уровней ответственности в СВА, для чего: 6.1) подготовить методические рекомендации с описанием обязанностей внутренних аудиторов, ожидаемых результатов деятельности и квалификационных характеристик, необходимых для повышения в должности, включая: • наименование должности и связанные с ней обязанности; • опыт работы (который может быть выражен в виде стажа), необходимый для продвижения на следующий уровень; 6.2) определить критерии, которые будут приниматься во внимание при оценке результатов индивидуальной работы и профессионального уровня, в том числе: • знания в профессиональной сфере; • способность осуществлять анализ и выносить профессиональные субъективные суждения; • навыки общения; • способности лидерства и преподавательские способности; • установление взаимоотношений с объектами проверки; • личное отношение к работе и профессиональная манера поведения (характер, интеллект, мотивация и наличие стремления к профессиональному росту); • профессиональная квалификация, необходимая для повышения до уровня, позволяющего качественно выполнять контрольные функции; 6.3) использовать справочник и другие информационные средства с целью доведения до сведения работников информации о процедурах повышения в должности. 7. Оценивать работу внутренних аудиторов и доводить до их сведения результаты оценки, для чего: 7.1) собирать информацию о работе внутренних аудиторов и проводить ее оценку, в том числе: • определить ответственных за проведение оценки, а также требования по каждому уровню с указанием ответственных за подготовку оценочных листов и срока их подготовки; • информировать внутренних аудиторов о задачах оценки их работы; • применять для оценки работы внутренних аудиторов оценочные листы, которые могут быть стандартизированы;
297
• проводить обсуждение оценки работы вместе с внутренним аудитором, подвергнутым оценке; • требовать, чтобы непосредственный руководитель внутреннего аудитора проверил результаты проведенной оценки; • проверить оценочные листы на предмет того, чтобы внутренние аудиторы оценивались не своими непосредственными руководителями; • проверять своевременность оценки работы внутренних аудиторов; • вести персональные дела внутренних аудиторов, содержащие документацию, связанную с оценкой их работы; 7.2) периодически консультировать внутренних аудиторов как в отношении их успехов, так и в отношении возможностей их служебного роста, в том числе: • периодически проводить совместно с внутренними аудиторами оценку их работы, включая оценку их успехов, результатов деятельности, будущих целей СВА и каждого работника, возможности служебного роста; • периодически оценивать руководителей СВА на основе оценки, данной вышестоящими или равными по служебному положению руководителями СВА, и консультировать их на предмет наличия у них квалификации, необходимой для выполнения соответствующих обязанностей. 8. Назначить руководителей СВА, ответственных за принятие решений о повышении внутренних аудиторов в должности, для чего: 8.1) возложить на назначенных лиц ответственность за принятие решений о повышении в должности или приостановке повышения, за проведение собеседований по оценке работы с внутренними аудиторами, рекомендованными к повышению в должности, за документальное оформление результатов собеседования и ведение надлежащей документации; 8.2) проводить при принятии решений о повышении в должности оценку получаемых данных, уделяя надлежащее внимание качеству выполняемой работы; 8.3) периодически изучать опыт продвижения по службе внутренних аудиторов с целью удостовериться в том, что этим работникам, соответствующим установленным критериям, поручается выполнение более ответственной работы. В. Поручение заданий внутренним аудиторам Принципы Внутренний аудит и контроль должны поручаться работникам, имеющим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходимые в данных условиях, а также отвечающим критерию независимости. Конкретные процедуры 1. Изложить подход СВА к поручению заданий, включая планирование общих потребностей СВА, а также меры, предпринимаемые с целью достижения баланса в отношении потребности во внутренних аудиторах для проведения проверок, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования внутренних аудиторов, в том числе:
298
1.1) определять общую потребность в кадрах СВА; 1.2) своевременно определять потребность во внутренних аудиторах в связи с предстоящими проверками; 1.3) определять затраты времени на проведение проверок для установления потребности во внутренних аудиторах и составления графика проводимой контрольной работы; 1.4) учитывать следующие факторы для достижения баланса с точки зрения потребности во внутренних аудиторах и контролерах для проведения проверок, персональных навыков, индивидуального профессионального роста, а также использования внутренних аудиторов и контролеров; • объем и степень сложности аудита; • наличие внутренних аудиторов и контролеров; • необходимость в специальных знаниях; • временные рамки планируемой работы; • преемственность в работе и периодическая ротация кадров; • возможность обучения внутренних аудиторов и контролеров на рабочем месте. 2. Определить руководителей, ответственных за назначение внутренних аудиторов и контролеров для проведения проверок. 3. Обеспечить утверждение графика проведения проверки и назначений внутренних аудиторов и контролеров для проведения аудита, для чего: 3.1) предоставить руководству СВА в случае необходимости для проверки и утверждения список внутренних аудиторов и контролеров для проведения проверки с указанием их квалификации; 3.2) принять во внимание опыт и профессиональную подготовку внутренних аудиторов и контролеров, исходя из сложности проверки. Г. Контрольные полномочия Принципы Необходимо в достаточной мере направлять работу по проверке, осуществлять ее текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность" в том, что работа выполнена качественно. Конкретные процедуры 1. Предусмотреть процедуры для планирования проверки, для чего; 1.1) назначить внутреннего аудитора, ответственного за планирование проверки, привлечь к процессу планирования внутренних аудиторов, назначенных для проведения проверки; 1.2) подготовить справочную информацию об объекте проверки или проанализировать информацию, полученную в результате предыдущих проверок, а также внести соответствующие корректировки в процесс планирования проверки с учетом изменившихся обстоятельств; 1.3) определить вопросы, которые необходимо отразить в общем плане и программе аудита, в том числе: • составление предполагаемых программ работы по отдельным направлениям проверки;
299
• определение потребности во внутренних аудиторах и в их специальных знаниях; • предварительное определение срока, необходимого для проведения проверки; • анализ текущих условий, влияющих на объект проверки или сферу его деятельности, и их возможное влияние на проведение проверки; 1.4) провести анализ факторов, оказывающих влияние на независимость СВА и на внутренних аудиторов и контролеров, участвующих в проведении проверки. 2. Предусмотреть процедуры для поддержания аудиторских стандартов СВА при выполнении проверок, для чего: 2.1) обеспечить достаточный контроль, принимая во внимание подготовку, способности и опыт внутренних аудиторов; 2.2) составить методические указания в отношении формы и содержания рабочих документов; 2.3) использовать стандартизированные формы, контрольные перечни и вопросники в той мере, в какой это будет необходимо для проведения проверки; 2.4) предусмотреть методы решения вопросов, связанных с различиями в профессиональных суждениях работников, привлеченных к проведению проверки. 3. Предоставлять внутренним аудиторам возможность обучения на рабочем месте в процессе проведения проверки, для чего: 3.1) придавать особое значение обучению на рабочем месте, являющемуся важной частью профессиональной подготовки каждого внутреннего аудитора, в том числе: • обсуждать с внутренними аудиторами взаимосвязь выполняемой ими работы с проверкой в целом; • привлекать внутренних аудиторов к выполнению как можно большего объема работы, связанной с различными направлениями проверки, при условии обеспечения надлежащего контроля за качеством их работы; 3.2) стимулировать работников к обучению и повышению квалификации; 3.3) проводить анализ выполненных поручений для определения того, что внутренние аудиторы: • отвечают требованиям в отношении опыта работы; • приобретают опыт в различных областях контроля; • выполняют работу, находясь в подчинении у различных руководителей. Д. Консультирование Принципы В случае необходимости в СВА либо вне ее следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями. Конкретные процедуры 1. Определить области контроля и особые случаи, требующие проведения консультаций, и поощрять внутренних аудиторов и контролеров к получе-
300
нию консультаций и использованию необходимых источников в случае возникновения сложных или необычных проблем, для чего: 1.1) информировать внутренних аудиторов о процедурах проведения консультаций; 1.2) определить области контроля и особые ситуации, требующие проведения консультаций, включая: • применение новых нормативных правовых актов; • объекты, где существуют особые требования к ведению бухгалтерского учета, проведению проверок правильности формирования финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности; • возникновение проблем в области практики проведения проверок. 1.3) обеспечивать доступ к справочным материалам и авторитетным источникам, в том числе: • определить в СВА сотрудников, ответственных за работу библиотеки справочной литературы; • хранить справочники и издавать документы, в том числе имеющие отношение к специализированным областям контроля; • заключать по мере необходимости соглашения с целью пополнения информационных ресурсов; • обращаться с вопросами в соответствующие профессиональные аудиторские объединения; 1.4) определить ситуации, создающие угрозу независимости СВА и внутренних аудиторов, требующие проведения консультаций и выработки мер, направленных на снижение (устранение) риска утраты независимости. 2. Назначать компетентных внутренних специалистов и определять их полномочия в процессе предоставления консультаций. Е. Работа с объектами проверки Принципы Необходимо постоянно проводить оценку потенциальных объектов проверок. Конкретные процедуры 1. Установить методы оценки потенциальных объектов проверки, для чего: 1.1) исходить из того, что оценка включает в себя: • получение и просмотр имеющейся финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциального объекта проверки, например годовых отчетов, промежуточных отчетов и налоговых деклараций; • получение у третьих сторон информации, относящейся к потенциальному объекту проверки, его руководству и основным руководителям и влияющей на оценку предполагаемого объекта проверки; • анализ материалов предыдущих проверок; • рассмотрение обстоятельств, которые могут послужить причиной того, что СВА отнесет данное аудиторское задание к разряду требующих специ-
301
ального внимания или сопряженных с необычными предпринимательскими и аудиторскими рисками; • оценку независимости СВА, внутренних аудиторов; 1.2) назначить лицо или группу лиц соответствующего уровня для оценки полученной информации о предполагаемом объекте проверки и решения вопроса о проверке. Ж. Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества Принципы Необходимо постоянно осуществлять наблюдение за уровнем эффективности принятых СВА процедур внутреннего контроля качества проверки. Конкретные процедуры 1. Определить объем и содержание программы СВА по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества, для чего: 1.1) установить процедуры, необходимые для обеспечения разумной уверенности в том, что цель и процедуры внутреннего контроля качества СВА являются эффективными, в том числе: • определить цели, подготовить инструкции и программы проверки, используемые при наблюдении; • подготовить методические указания в отношении объема работ и критериев отбора заданий, подлежащих обзорной проверке; • определить периодичность и сроки проведения мероприятий в ходе осуществления наблюдения; • установить методы разрешения разногласий, которые могут возникнуть между лицами, ответственными за проведение проверки, внутренними аудиторами, участвующими в проверке, или руководящими работниками объекта проверки; 1.2) установить уровень компетентности внутренних аудиторов, которые будут участвовать в наблюдении, и способы их отбора, в том числе: • определить критерии отбора, включая уровень ответственности внутренних аудиторов и требования к наличию у них специальных знаний; • определить лиц, ответственных за отбор для проверки внутренних аудиторов; 1.3) проводить наблюдение, в том числе: • за соблюдением принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества работы СВА; • за соответствием общих планов и программ стандартам внутреннего аудита, а также целям и процедурам, применяемым СВА в отношении внутреннего контроля качества проверки. 2. Сообщить об установленных фактах соответствующим представителям руководства СВА, обеспечить планирование и осуществление мероприятий по наблюдению, а также общую проверку СВК в СВА, для чего: 2.1) обсудить факты с соответствующими работниками;
302
2.2) обсудить выводы, сделанные по результатам отобранных для проверки аудиторских заданий, с руководящими работниками, отвечающими за такие задания; 2.3) сообщить руководству СВА об установленных фактах, дать рекомендации в целом и по отобранным для проверки заданиям, а также сообщить о проведенных или планируемых мероприятиях по устранению недостатков; 2.4) установить, что запланированные мероприятия действительно проводились; 2.5) определить необходимость изменения и (или) уточнения целей и процедур, применяемых аудиторской организацией в отношении внутреннего контроля качества, исходя из результатов наблюдения и других значимых факторов.
Приложение Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696») Введение 1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности не применяется, если служба внутреннего аудита аудируемого лица оказывает помощь внешнему аудитору при выполнении процедур внешнего аудита. Процедуры, предусмотренные в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, должны применяться к сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет отношение к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности. 2. Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковое существует. 3. Внутренний аудит — контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
303
4. В то время как внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора. Объем и цели внутреннего аудита 5. Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов: а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию); б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур); в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица; г) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства. Взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором 6. Роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица. 7. Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, который назначается для представления независимого аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. В свою очередь, основная цель внешнего аудитора — получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. 8. Тем не менее некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита. 304
9. Служба внутреннего аудита является подразделением аудируемого лица. Деятельность службы внутреннего аудита независимо от степени ее самостоятельности и объективности не может достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности выносятся внешним аудитором. Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита 10. Внешний аудитор получает достаточное понимание деятельности службы внутреннего аудита для того, чтобы установить и оценить риски существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры. 11. При эффективном внутреннем аудите можно модифицировать характер и временные рамки, а также уменьшить объем аудиторских процедур, выполняемых внешним аудитором, но нельзя полностью отменить их. Однако в некоторых случаях, рассмотрев деятельность службы внутреннего аудита, внешний аудитор может принять решение о том, что внутренний аудит не окажет никакого влияния на процедуры внешнего аудита. 12. Внешний аудитор должен предварительно оценить, насколько эффективны функции службы внутреннего аудита, если он собирается в дальнейшем полагаться на их эффективность, что повлияет на аудиторский риск и его оценку. 13. Предварительная оценка эффективности функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на суждение внешнего аудитора относительно того, каким образом использование результатов деятельности службы внутреннего аудита может повлиять на оценку рисков и изменить характер, временные рамки и объем дальнейших процедур внешнего аудита. 14. При достижении понимания и осуществлении оценки эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии: а) организационный статус, то есть конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица н освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором); б) объем функций, т.е. характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также определяет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендациям службы внутреннего аудита и как это подтверждается); 305
20
С'нск-мы HIIVтреннего контроля
в) профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональный уровень); г) должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется документально, т.е. должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов). Сроки взаимодействия и координации 15. При планировании использования работы службы внутреннего аудита внешний аудитор рассматривает предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсуждает его со службой внутреннего аудита на самом раннем этапе. Если работа службы внутреннего аудита является одним из факторов при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита, то желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторского взаимодействия, уровень существенности и предлагаемые методы отбора проверяемой совокупности, документальное оформление выполненной работы, а также процедуры обзорной проверки и формы отчетности. 16. Взаимодействие со службой внутреннего аудита является более действенным, если встречи происходят через определенные интервалы времени в течение всего периода проведения внешнего аудита. Внешний аудитор должен быть информирован о соответствующих внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и получить доступ к ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора. Оценка эффективности внутреннего аудита 17. При использовании конкретной работы службы внутреннего аудита внешний аудитор оценивает и выполняет тестирование эффективности этой работы для подтверждения ее адекватности целям внешнего аудитора. 18. Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на следующих вопросах: а) выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора;
306
б) получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумные выводы; в) являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы; г) соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите. 19. Характер, временные рамки и объем выполняемых аудиторских процедур в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита зависят от суждения внешнего аудитора о риске существования неправильного или ложного заявления относительно соответствующей области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры могут включать исследование уже проверенных при внутреннем аудите областей, исследование других подобных областей и наблюдение за выполнением процедур внутреннего аудита. 20. Внешний аудитор документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой им были выполнены аудиторские процедуры.
307
Приложение 2 Наши консультации ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА: БУХГАЛТЕРСКИЕ, НАЛОГОВЫЕ И ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ. Компенсационные выплаты, вахта, полевое довольствие
(Подготовлено специалистами ЗАО «Аудит-Центр»-, г.Хабаровск) Оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законодательными и правовыми нормами, трудовыми и коллективными договорами и иными локальными нормативными актами. Регулирование вопросов заработной платы, а также государственных гарантий по оплате труда осуществляется в соответствии со ст. 5—13 Трудового кодекса РФ. В настоящей статье мы рассмотрим случаи наиболее часто встречающихся нарушений по учету расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. 1. Порядок отнесения затрат по оплате дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, предоставленных работникам организаций в соответствии с законодательством Статья 119 Трудового кодекса РФ предусматривает предоставление работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. Продолжительность дополнительного отпуска не может быть менее 3 календарных дней. Коллективным договором устанавливается перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем. Кроме этого, работа с ненормированным рабочим днем определяется должностными обязанностями работника, трудовым договором (ст. 57 Трудового кодекса РФ) и правилами внутреннего трудового распорядка организации (ст. 101 Трудового кодекса РФ). В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пункт 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ определяет, что к расходам на оплату труда относятся также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Фе-
308
дерации. Вместе с тем исходя из п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с предоставлением работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, можно учесть в фактических размерах (но не менее трех дней) только при соблюдении порядка предоставления такого отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. 2. Дополнительная оплата за работу в выходные дни Законодательство о труде обязывает работодателя производить доплаты за работу сверхурочно и в выходные дни. Избежать возможных конфликтов с работниками поможет правильный расчет заработной платы с такими доплатами. В ст. 153 Трудового кодекса РФ установлен порядок оплаты труда в выходные и праздничные дни для различных категорий работников: —работникам-сдельщикам за работу полагается оплата в размере не менее двух сдельных расценок; —работникам, у которых установлена почасовая или дневная оплата труда, — также не менее чем в двойном размере часовой или дневной ставки. Особый порядок выплат за работу в выходные и праздничные дни предусматривает Трудовой кодекс РФ для работников, получающих оклад. В том случае, когда работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, работнику полагается доплата к окладу в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки. Если же работа произведена сверх месячной нормы рабочего времени, то доплата должна составить не менее двойного размера дневной или часовой ставки. По желанию работника ему может быть предоставлен взамен отработанного выходного (праздничного) дня другой выходной день. И в этом случае повышенной оплаты не производится. Пример: Согласно трудовому договору слесарю-сантехнику установлен оклад в размере 12 ООО руб. в месяц при 5-дневной рабочей неделе. В связи с производственной необходимостью он в сентябре отработал дополнительно два выходных дня. Согласно табелю учета рабочего времени работник отработал 182 часа, в том числе в выходные — 10 часов. Согласно производственному календарю при 40-часовой неделе рабочее время должно было составить 176 часов. Слесарь-сантехник отработал 182 часа, т.е. из 10 часов работы в выходные дни 4 часа (176 — (182 — 10) он работал в пределах месячной нормы рабочего времени, а 6 часов — сверх нормы. Сумма доплаты должна составить:
309
за 4 часа - 272,73 руб. (12 ООО руб. : 176 ч * 4 ч); за 6 часов - 818,18 руб. (12 ООО руб. : 176 ч * 2 * 6 ч). 3. Компенсация за часть отпуска В соответствии со ст. 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. В части признания расходов для целей налогообложения прибыли у налогоплательщиков не возникает вопросов, если отпуск предоставлен за один год. А как быть в том случае, если отпуск предоставляется за два и более года и работник просит выплатить компенсацию за дни отпуска, превышающие 28 календарных дней? О двоякости толкования этой нормы Трудового кодекса РФ еще в 2002 г. высказалось Министерство труда. В письме от 25 апреля 2002 г. № 966-10 оно подтвердило, что существуют два мнения по поводу положения ст. 126 Трудового кодекса РФ. С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней. С введением в действие с 6 октября 2006 г. изменений, внесенных в Трудовой кодекс РФ Федеральным законом от 30 июня 2006 г. № 90-ФЗ, по нашему мнению, разногласия устранены. В ст. 126 Трудового кодекса РФ сейчас четко обозначено, что при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. Сумма, выплаченная взамен отпуска (компенсация), уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, поскольку такие выплаты соответствуют п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ. В данной статье сказано, что в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск, установленные трудовым законодательством Российской Федерации. 4. Компенсационные выплаты по уходу за ребенком до 3-летнего возраста Пунктом 20 постановления Правительства Российской Федерации от 3 ноября 1994 г. № 1206 утвержден порядок назначения ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, в том числе ежемесячных компенсационных выплат в размере 50% минимального размера оплаты труда. С 1 января 2001 г. размер ежемесячной компенсационной выплаты матерям или другим родственникам, фактически осуществляющим уход
310
за ребенком, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационноправовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, составляет 50 руб. (Указ Президента Российской Федерации от 8 февраля 2001 г. № 136). Эти выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда. Заметим, что положения этого пункта оспаривались в части источников финансирования. В связи с этим налоговые органы высказывали мнение о том, что эти компенсационные выплаты не могут признаваться расходом для целей налогообложения. Однако Президиум Верховного суда Российской Федерации своим определением от 6 мая 2003 г. № КАС 03-165 положил конец этим спорам. Как следует из этого определения, компенсационные выплаты должны осуществляться за счет средств организации. Поэтому ежемесячные выплаты в размере 50 руб., которые выплачиваются в течение полутора лет, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (ст. 255 Налогового кодекса РФ). Если же работодатель по своему решению выплачивает компенсацию в большем размере, сумма превышения может относиться за счет прибыли предприятия. 5. Формирование и использование резерва на оплату отпусков Налоговое законодательство разрешает организациям создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Это позволяет равномерно распределять данные расходы в течение налогового периода. Порядок создания и использования в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен в ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Приняв решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, налогоплательщик обязан в учетной политике для целей налогообложения закрепить принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Практика проверки формирования резерва в налоговом учете показывает, что зачастую предприятия допускают нарушения при определении суммы отчисления. Чтобы создать резерв на оплату отпусков, налогоплательщику на предстоящий год необходимо рассчитать, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая — на оплату отпусков. После этого организация определяет процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков она делит на сумму планируемых расходов по оплате труда и полученный результат умножает на 100%. Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом РФ не ограничена, и каждая организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.
311
Встречаются мнения, что ЕСН при расчете резерва берется по ставке 26%, уменьшенной на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Обосновывается эта точка зрения различным назначением этих обязательных платежей. В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ они определены как индивидуально возмездные платежи и не отвечают понятию налога, закрепленному ст. 8 Налогового кодекса РФ, т.е. не являются ЕСН. По нашему мнению, в данном случае следует руководствоваться п. 1 статьи 241 Налогового кодекса РФ, которым определено, что ставка ЕСН в части пенсионного фонда, подлежащая уплате в бюджет, установлена в размере 20%, а ст. 324 п. 1 Налогового кодекса РФ не предполагает необходимости уменьшения сумм ЕСН, учитываемых при образовании резерва на отпуска, на какие-либо налоговые вычеты (ведь по сути страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают пенсионный фонд ЕСН). Особо обращаем внимание на учет в составе резерва взносов на осуществление обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В составе резерва на оплату отпусков их учитывать не следует. Начисление ФСС от несчастных случаев осуществляется по факту использования резерва (т. е. при начислении оплаты за предоставленный отпуск). Сумму этих взносов можно учесть: Дебет счета 20 Кредит счета 69. Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв. Пример: Размер отчисления в резерв в 2006 г. определен расчетом предприятия 5%. Предельная сумма отчисления согласно Положению по учетной политике - 600 000 руб. Обратите внимание, что сумма отчислений в резерв в декабре 2006 г. определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы и составляет 20 000 руб. (600 000 руб. - 580 000 руб. с января по ноябрь 2006 г.).
312
Месяц
Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв, %
Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб. (гр. 2 х гр. 3)
1
2
3
4
Январь
1 200 ООО
60 000
Февраль
1 100 ООО
55 000
Март
1 300 000
65 000
Апрель
1 000 000
50 000
Май
900 000
5
Июнь
1 100 000
55 000
Июль
1 200 000
60 000
Август
900 000
45 000
Сентябрь
900 000
45 000
Октябрь
900 000
45 000
Ноябрь
1 100 000
55 000
Декабрь
1 200 000
20 000
Итого:
12 800 000
-
45 000
600 000
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства отчетного периода. Об этом говорится в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов России от 29 июля 1998 г. № 34н. Порядок формирования резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете. У бухгалтеров нередко возникают трудности при отражении в налоговом и бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков, приходящихся на декабрьянварь. И в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по оплате такого отпуска придется распределить. Часть отпуска, приходящаяся на декабрь, оплачивается за счет резерва текущего года, а расходы по оплате дней отпуска, приходящихся на январь следующего года, списываются за счет части резерва, перенесенной на следующий год.
313
Хотелось бы обратить внимание на следующую особенность. В налоговом учете в течение года движения (списания) резерва на оплату отпусков не происходит. Это не предусмотрено ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Если в бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков списываются за счет созданного резерва и на счетах бухгалтерского учета отражается не только формирование, но и реальное использование зарезервированных сумм: Дебет счета 20, 26, 44 и т. п. Кредит счета 96 — создан резерв; Дебет счета 96 Кредит счета 70 и 69 — если начислены расходы на оплату отпусков и единый социальный налог за счет созданного резерва, то резерв на оплату отпусков в течение налогового периода увеличивается за счет ежемесячных отчислений. При начислении отпускных сумма резерва не уменьшается. Все необходимые корректировки зарезервированных сумм в налоговом учете производятся только в конце года. В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Таково требование п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее — Методические указания), утвержденными приказом Министерства финансов России от 13 июня 1995 г. № 49. В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков, сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв и определяет сумму недоиспользованного либо недостающего резерва на 31 декабря текущего года. Как учитывать этот остаток (перерасход), зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет. Если резерв на следующий год не создается, то всю сумму недоиспользованного резерва 31 декабря текущего года следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В случае, если сумма начисленного резерва на оплату отпусков меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, то согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ организация обязана 31 декабря текущего года включить в расходы сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (включая единый социальный налог) над величиной созданного резерва. Если же и в следующем году организация продолжает формировать резерв на оплату отпусков, то в налоговом учете часть резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год. Это разрешено п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. Целью инвентаризации в данном случае является уточнение количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога каждого работника по фактическим данным.
314
Обратите внимание, что в следующем году перенесенную сумму резерва не надо включать в состав расходов, поскольку она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода. А что делать с суммой, которая осталась от резерва на оплату отпусков после выделения из него суммы, относящейся к недоиспользованным отпускам и перенесенной на следующий год? Согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ недоиспользованная сумма резерва текущего года включается в состав внереализационных доходов текущего, года. Рекомендуем организациям в течение года вести кроме налогового регистра по начислению резерва отдельный налоговый регистр, отражающий фактические суммы отпускных, включая единый социальный налог. Тогда к концу года будут сформированы готовые данные для инвентаризации резерва. В бухгалтерском учете сумма резерва на оплату отпусков, которую нужно перенести на следующий год, рассчитывается в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли. Обращаем особое внимание на требования ст. 124 Трудового кодекса РФ о продлении или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска. Данная статья запрещает непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. В связи с этим для целей налогового учета сумма резерва на оплату отпусков, перенесенная на следующий год, будет признаваться только в части недоиспользованных дней отпуска за два года. В дальнейшем при предоставлении работнику неиспользованного им отпуска за три года и более расходы по его оплате могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по факту, а не за счет резерва. Кроме этого работодатели, чьи работники не используют ежегодный отпуск, нарушают действующее законодательство о труде и могут быть наказаны за это по ст. 5.27 КОАП РФ. 6. Доставка работников предприятия на работу и обратно Многие предприятия не учитывают в составе расходов для целей налогового учета расходы на оплату проезда работников на работу и обратно с использованием муниципального, ведомственного транспорта либо транспортом автотранспортных предприятий на основании заключенных договоров, ссылаясь на нормы п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ. На наш взгляд, в данном случае расходы, связанные с доставкой сотрудников к месту работы, наоборот, должны быть учтены для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. 7. Оплата за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 26 апреля 2004 г. было признано недействующим поста-
315
новление Министерства труда Российской Федерации от 29 июня 1994 г. №51, регламентирующее порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации. Как поступить работодателю и чем руководствоваться во избежание конфликтных ситуаций с работниками и налоговыми органами? На организации, финансируемые из федерального бюджета, распространяется постановление Правительства РФ от 3 февраля 2005 г. № 51, которое вступило в действие с 1 января 2005 г. В отношении работников внебюджетных организаций следует руководствоваться нормами трудового законодательства. Оплата за производство работ вахтовым методом гарантируется ст. 302 Трудового кодекса РФ. Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы, в соответствии с данной статьей, работодатели, не относящиеся к бюджетной сфере, устанавливают самостоятельно коллективным договором или локальным нормативным актом. Работа вахтовым методом обязательно должна быть оговорена в трудовом договоре, внесением записи в трудовую книжку. Выплаты по надбавке за вахтовый метод могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль в полном размере в соответствии с п. 3 или п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 3 мая 2005 г. № 03-05-01-04/121. Надбавки за вахтовый метод работы в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН при условии, что их размер установлен коллективным договором или локальным нормативным актом организации (письмо Минфина России от 9 февраля 2006 г. № 03-05-01-04/21). 8. Проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно В соответствии со ст. 33 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов. Предприятия также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска.
316
Согласно ст. 325 Трудового кодекса РФ работодатели оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Размер, условия и порядок компенсации расходов по проезду у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, оговариваются в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда. Ошибкой многих предприятий в данном вопросе является то, что в составе расходов не учитывается компенсация стоимости проезда в отпуск членам семьи работника либо эти расходы учитываются в составе внереализационных расходов. Вместе с тем, согласно вышеназванным нормативным документам, предприятие имеет полное право уменьшить налогооблагаемую прибыль на такие расходы, заручившись справкой, представленной работником, о том, что члены семьи находятся у него на иждивении. Такой порядок учета компенсации за проезд в отпуск применяется и в случае, если неработающие члены семьи работника выехали на отдых отдельно от работника (например: работник направил своих детей в детский санаторий без своего сопровождения). 9. Добровольное страхование работников Расходы по добровольному страхованию работников согласно п. 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ относятся к нормируемым расходам. База для расчета предельной суммы этих расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (года). Норматив расходов для каждого вида страхования законодателем установлен свой: —долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование, в том числе негосударственное пенсионное обеспечение, — не более 12% от суммы расходов на оплату труда; —добровольное личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов работников, — не более 3% от суммы расходов на оплату труда; —личное добровольное страхование, заключаемое на случай наступления смерти или утраты работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, — в размере, не превышающем 10 ООО руб. на одного застрахованного в год. Учитывая вышеуказанные расходы, следует помнить, что если договор страхования заключен на срок более одного отчетного налогового периода, а взнос осуществлен разовым платежом, то расходы признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, п. 18 ПБУ 10/99).
317
Обращаем ваше внимание, что расходы по добровольному страхованию всех работников, в том числе основного производства, являются косвенными. В заключение хотелось бы добавить, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 29-ФЗ и ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в связи с чем при оформлении операций по оплате труда применение унифицированных форм первичных документов является обязательным.
318
Приложение 3 Наши консультации
ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАЗМЕРА СРЕДНЕЙ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ В СЛУЧАЯХ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ТРУДОВЫМ КОДЕКСОМ РФ. ЕДИНЫЙ ПОРЯДОК ЕЕ ИСЧИСЛЕНИЯ. ОШИБКИ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ РАСЧЕТАХ СРЕДНЕЙ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
(Подготовлено специалистами ЗАО «Аудит-Центр», г. Хабаровск)
Расчет среднего заработка у бухгалтера обычно ассоциируется с выплатой отпускных и начислением пособия по временной нетрудоспособности. Однако существует еще около 30 случаев, когда предприятие должно платить не оклад, а именно средний заработок. Причем во всех этих случаях он определяется совсем по другим правилам, нежели отпускные. В каких случаях нужно платить средний заработок? По общему правилу средний заработок начисляют в случае, если сотрудник на предприятии не находится, но работодатель обязан оплачивать это время в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ. Наиболее распространенные случаи, когда нужно платить средний заработок, мы поместили в таблице. Основание для начисления среднего заработка
Статья TK РФ
Отпуск (расчет проводится по особым правилам)
114
Временная нетрудоспособность
184, 185
Командировка
167
Дополнительный отпуск на время сдачи экзаменов и подготовки диплома
173, 174, 175, 176, 177
Увольнение сотрудника по инициативе организации, в связи с сокращением штата, ликвидацией предприятия или окончанием сезонных работ
178, 180, 296, 318
Перевод сотрудника на нижеоплачиваемую работу
182
Медицинское обследование
185, 212, 219
Обучение на курсах повышения квалификации с отрывом от производства
187
Вынужденный прогул из-за незаконного увольнения
394
319
Продолжени СтатьяеТК РФ
Основание для начисления среднего заработка
Невыполнение норм труда по вине предприятия
155
Временный простой
157, 220
Перевод на другую работу беременных и женщин с детьми до полутора лет
254
Сдача крови
186
Перерывы у кормящих матерей
258
Участие в работе комиссии по разрешению трудовых споров
171, 405
С 1 февраля 2002 г. Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) установлен единый порядок исчисления средней заработной платы (ст. 139). Указанная статья устанавливает общие правила произведения соответствующих расчетов. Особенности же порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Правительство Российской Федерации своим постановлением от 11 апреля 2003 г. № 213 утвердило положение «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (далее — Положение), которое действует с 24 апреля 2003 г. — и является обязательным для применения организациями всех форм собственности и всех организационно-правовых форм. В Положении предусмотрены особенности исчисления среднего заработка в различных ситуациях: —при не полностью отработанном расчетном периоде, если работник в расчетном периоде (или более продолжительном периоде) не имел заработка; —в случаях, когда в расчетном периоде и до расчетного периода работник не имел отработанных дней или заработка в данной организации; —для работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени; —для работников с неполным рабочим временем; —для оплаты времени вынужденного прогула и др. Приведен порядок учета премий и вознаграждений, а также корректировки среднего заработка при повышении в организации тарифных ставок (окладов). Расчет среднего заработка Во всех случаях, кроме отпуска, средний заработок рассчитывается одинаково. Необходимо сложить суммы, которые были начислены сотруднику за предыдущие 12 месяцев, и разделить результат на число дней, отработанных за этот период. Этот порядок установлен ст. 139 Трудового кодекса РФ. Пра-
320
вило это распространяется на всех: штатных специалистов, совместителей, сотрудников с неполным рабочим днем. Главное — определить, какие именно дни и выплаты расчетного периода нужно включать в расчет, а какие нет. Поправки в Трудовой кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 30 июня 2006 г. № 90-ФЗ, изменили порядок расчета среднего заработка для оплаты отпускных, прописанный в ст. 139 Трудового кодекса РФ, с 6 октября 2006 г. Особое внимание следует обратить внимание на то, что из-за увеличения количества праздничных дней специально введен новый коэффициент для расчета отпускных — 29,4 вместо 29,6. То есть средняя заработная плата будет делиться на более низкий коэффициент, поэтому работник сможет получить большую сумму. По отпускам, начало которых приходится на период до 6 октября 2006 г., расчет среднего заработка должен производиться с использованием коэффициента 29,6. Какие выплаты включаются в расчет Ст. 139 Трудового кодекса РФ говорит о том, что в расчет среднего заработка входят те начисления, которые предусмотрены системой оплаты труда, установленной на предприятии. Поэтому, принимая решение о том, какие выплаты учитывать, а какие нет, бухгалтер должен посмотреть, что прописано в коллективном или трудовом договоре, Положении об оплате труда, Положении о премировании и т.д. Если работнику были выданы предусмотренные выше указанными локальными документами суммы, то при расчете заработка их необходимо учесть. В п. 2 Положения приведен примерный перечень этих выплат: — основная заработная плата по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам, в процентах от выручки и т. д.; — стимулирующие надбавки и доплаты к тарифным ставкам, должностным окладам за профессиональное мастерство, квалификационный разряд, расширение зон обслуживания, выполнение обязанностей временно отсутствующего работника и другие предусмотренные положениями об оплате; — компенсационные выплаты и доплаты, связанные с условиями труда, — выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (по коэффициентам и процентным надбавкам), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы; — премии и вознаграждения, предусмотренные положениями об оплате (премировании) работников организаций, и др. Обратите внимание: данный перечень является именно примерным. То есть если в нем не упомянута какая-либо выплата, но она предусмотрена системой оплаты труда, утвержденной на предприятии, значит, ее следует учесть. Кроме того, возможна такая ситуация: бухгалтер начислил работнику деньги на основании требований Трудового кодекса РФ. При этом ни трудо-
2 1 Системы ш|> трепнею контроля
321
вым договором, ни положением об оплате труда данная выплата не предусмотрена. Следует ли такую сумму включать в расчет среднего заработка? Да, следует, так как это предусмотрено ст. 139 Трудового кодекса РФ. Пример: Сотрудник ООО «Нива» Гаврилов А.Г. несколько дней работал сверхурочно. Это время организация оплатила ему в повышенном размере в соответствии с требованиями ст. 152 Трудового кодекса РФ. При этом в трудовом договоре, который ООО «Нива» заключило с Гавриловым, о том, что организация оплачивает сверхурочную работу по повышенным ставкам, ничего не сказано. Однако при расчете среднего заработка суммы, выплаченные за сверхурочную работу, все равно следует учесть. Какие суммы не учитываются Нередко предприятие выплачивает работникам разовые премии, приурочив их к какому-либо праздничному событию. Обычно такие премии не прописываются в Положении об оплате труда или Положении о премировании. Ведь работодатель заранее не может знать, какому работнику он выдаст премию, а какому нет. Так вот, если утвержденной системой оплаты труда какой-то вид премии не предусмотрен, значит, и при расчете среднего заработка он не учитывается. Так ответил Минтруд России на частный запрос в письме от 1 сентября 2003 г. № 129-Т. Нельзя включать в расчет среднего заработка и материальную помощь. Вопервых, она не является оплатой за труд. Во-вторых, не прописывается в трудовых договорах и не предусмотрена Трудовым кодексом РФ. Еще существует перечень выплат, не учитываемых при расчете независимо от того, что утверждено в Положении об оплате труда и Трудовом кодексе РФ. Этот перечень приведен в п. 4 Положения. Так, не нужно включать в расчет: — сам средний заработок, выплачиваемый в случаях, установленных Трудовым кодексом РФ; — пособие по временной нетрудоспособности; — пособие по беременности и родам; — плату за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами и др. Обратите внимание: из расчета нужно исключать не только сами суммы, но и дни, за которые они были выплачены. Кроме того, п. 4 Положения требует в некоторых случаях исключать и те дни, за которые доход работнику не выплачивался. В частности, не нужно учитывать длительность: — простоя по причине, не зависящей от работника или работодателя; — забастовки, в которой человек не участвовал; — освобождения от работы в соответствии с законодательством РФ. Рассмотрим порядок расчета среднего заработка в случаях, наиболее часто встречающихся практически на всех предприятиях, — при расчете оплаты за отпуск и расчете оплаты пособия по временной нетрудоспособности
322
Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск с сохранением средней заработной платы и места работы (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Увольнение работника во время его нахождения в отпуске не допускается (ст. 81 Трудового кодекса РФ). Помимо ежегодного оплачиваемого отпуска некоторые категории работников имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск, например при следующих обстоятельствах: —работа с вредными и (или) опасными условиями труда; —особый характер работы; —ненормированный рабочий день; —работа в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и т.д. Организации не могут в коллективных договорах устанавливать правила расчета отпускных, не предусмотренные законодательством. В ст. 139 ТК РФ установлен расчетный период для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска. Раньше в большинстве случаев отпускные рассчитывались исходя из суммы зарплаты сотрудника за три месяца, предшествующих его уходу в отпуск. Сейчас переходим на систему расчета по сумме за 12 месяцев. Наряду с этим в ст. 129 ТК РФ сохранена норма о том, что в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета среднего заработка, если только это не ухудшает положения работников. Исходя из этого и после октября 2006 г. работодатель вправе при исчислении среднего заработка за отпуск применять расчетный период в три календарных месяца, если только это предусмотрено коллективным договором или отдельным локальным нормативным актом и не ухудшает положения работников. Вопрос о том, как правильно определить расчетный период в различных ситуациях, например, когда часть времени в этом периоде работник не работал или вообще все время расчетного периода исключается из расчета, разъясняется в пп. 4-7 Положения. Периоды, исключаемые из расчета, приведены в п. 4 Положения. Это периоды, когда работник освобождался от работы с ведома работодателя, и периоды работы с сохранением среднего заработка. Периоды отсутствия на рабочем месте в связи с прогулом, участием в забастовке и т. д. из расчетного периода не исключаются. При оплате отпусков учитываются премии и вознаграждения, которые предусмотрены локальными нормативными актами организации по оплате труда независимо от источников и периодичности выплат. При этом текущие и единовременные премии учитываются при условии их начисления в расчетном периоде в размерах, предусмотренных Положением, а единовременные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) по итогам работы за год — в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.
323
При определении среднего заработка в расчет включаются премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период (п. 14 Положения). Согласно разъяснениям, даваемым работниками Минтруда России, указанную норму следует толковать так, что в расчет включаются премии и вознаграждения, начисленные в месяцах расчетного периода, независимо от того, за какие месяцы они начислены. В случае, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения о среднем заработке, премии и вознаграждения учитываются при исчислении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц). Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то эти премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка, исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном п. 14 Положения. Например, работник в 2005 г. проработал не весь год, а полгода. За отработанный период ему начислено годовое вознаграждение пропорционально отработанному времени. В 2006 г. при расчете среднего заработка годовая премия будет учитываться в размере не 1/12, а 1/6 за каждый месяц расчетного периода. Отпуск в календарных днях Пример 1: Работнику предоставлен отпуск с 15 декабря 2006 г. на 28 календарных дней. Расчетный период отработан полностью.
Период
Премии и вознаграждения
Фактически отработано дней
Заработная плата (оклад)
Декабрь 2005 г.
22
7000
2500
Январь 2006 г.
16
7000
2500
Февраль
19
7000
3000
Март
22
7000
3200
324
ежемесячные
квартальные
годовые
5000 (за 4-й квартал 2005 г.) 18 000 (за 2005 г.)
Продолжени Период
Фактически отработано дней
Заработная плата (оклад)
Апрель
20
Май
е Премии и вознаграждения ежемесячные
квартальные
7000
2900
6000 (за 1-й квартал 2006 г.)
21
7000
3000
Июнь
21
7000
2600
Июль
21
7000
3000
Август
23
7000
3300
Сентябрь
21
7000
3300
Октябрь
22
7000
3700
Ноябрь
21
7000
3900
Итого
249
84 000
36 900
годовые
7000 (за 2-й квартал 2006 г.)
6000 (за 3-й квартал 2006 г.) 24 000
18 000
Рассчитаем отпускные. Сначала определим сумму премиальных выплат, которую следует учесть при расчете. Поскольку ежемесячные премии учитываются не более одной за каждый месяц расчетного периода за каждый показатель, все ежемесячные премии можно включить в расчет. Квартальная премия является премией за период, превышающий месяц, и учитывается в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, т.е. полностью. При этом не имеет значения, за какой квартал она начислена. Учитываемое годовое вознаграждение составит 18 000 руб. Общая сумма премиальных выплат, подлежащая учету: 36 900 + 24 000 + 18 000 - 78 900. Сумма отпускных составит: (84 000 + 78 900) : 12 : 29,4 х 28 = 12 928,57 руб. Пример 2: Работнику предоставлен отпуск с 15 декабря 2006 г. на 28 календарных дней. Расчетный период отработан не полностью — с 14 ноября до конца месяца он болел, с 1 по 20 мая был в отпуске:
325
Период
Количество Фактически Заработная рабочих отработано плата (окдней по дней лад) календарю 5-дневной рабочей недели
Премии и вознаграждения ежемесячные
Декабрь 2005 г.
22
22
7000
2500
Январь 2006 г.
16
16
7000
2500
Февраль
19
19
7000
3000
Март
22
22
7000
3200
Апрель
20
20
7000
2900
Май
21
8
2666
2600
Июнь
21
21
7000
1300
Июль
21
21
7000
3000
Август
23
23
7000
3300
Сентябрь
21
21
7000
3300
Октябрь
22
22
7000
3700
Ноябрь
21
8
7000
3900
Итого
249
223
7 9666
35 200
квартальные
годовые
5000 (за 4-й квартал 2005 г.) 18000 (за 2005 г.)
6000 (за 1-й квартал 2006 г.)
7000 (за 2-й квартал 2006 г.)
6000 (за 3-й квартал 2006 г.) 24 000
18 000
Расчет среднего заработка: 1. Определяем сумму премии, учитываемую при расчете среднего заработка (по причине того, что расчетный период отработан не полностью): (35 200 + 24 000 + 18 000) : 249 х 223 - 69 138,96 руб.
326
2. Определяем количество календарных дней: (29,4 х 10) + (8 х 1,4 х 2 ) = 316,4. 3. Определяем средний заработок: (79 666 + 69 138,96) : 316,4 - 470,31. 4. Определяем сумму оплаты за отпуск: 470,31 х 28 - 13 168,68 руб. Отпуск в рабочих днях Отпуска в рабочих днях согласно ст. 291 ТК РФ предоставляются только работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, причем в особом порядке — из расчета два рабочих дня за месяц работы. Однако, как правило, из-за непродолжительности трудовых отношений такие работники не успевают воспользоваться своим правом на отпуск и получают компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении. Пример: Работница проработала временно в организации с 1 апреля по 17 мая 2006 г. Ее заработная плата за отработанное время составила 9800 руб. Рассчитаем компенсацию за неиспользованный отпуск. В мае отработано не менее половины месяца. При исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию при увольнении, применяется п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30 апреля 1930 г. № 169, которые действуют постольку, поскольку не противоречат ТК РФ. Согласно данному пункту излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца, т.е. работнице положена компенсация за 2 месяца, или соответственно за 4 рабочих дня неиспользованного отпуска. Рассчитаем размер компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении: 9800 : 37 х 4 = 1059,46 руб., где 37 — количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели в периоде трудового договора. Суммированный учет рабочего времени Средний заработок для оплаты отпуска работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, исчисляется на основе среднего часового заработка. Согласно п. 13 Положения средний часовой заработок рассчитывается путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за месяцы расчетного периода на количество фактически отработанных часов в этом периоде. Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска. Пример: Работнику с суммированным учетом рабочего времени предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Продолжительность рабочей недели 40 часов (5 дней по 8 часов). В расчетном периоде отра-
327
ботано 1815 часов. Сумма начисленной заработной платы составила 105 600 руб. 1. Определяем количество часов, подлежащих оплате в периоде отпуска: а) определяем, сколько недель составляет отпуск: 28 дн. : 7 дн. = 4 недели; б) определяем количество часов в отпуске: 40 ч х 4 нед. = 160 ч; 2. Рассчитываем средний заработок: 105 600 руб. : 1815 ч - 58,15 руб.; 3. Рассчитываем сумму отпускных: 58,15 руб. х 160 ч = 9304 руб. Если на отпуск приходятся какие-нибудь общероссийские праздники, то время отдыха увеличивается на число праздничных дней (ст. 120 ТК РФ). Однако оплачивать эти дни не нужно. Отзывать работника из отпуска можно только с его согласия (ст. 125 ТК РФ). При этом неиспользованная часть отпуска должна быть предоставлена ему в любое удобное для него время либо присоединена к отпуску в следующем году. Отказ работника досрочно выйти из отпуска нарушением трудовой дисциплины не является. Расчет оплаты пособий по временной нетрудоспособности В 2006 г. порядок расчета и выплат пособий по временной нетрудоспособности, а также пособий по беременности и родам определялся в соответствии с Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 г.» (далее — Федеральный закон от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ). В чем суть изменений порядка расчета и выплат пособий по временной нетрудоспособности, а также пособий по беременности и родам в 2006 г.? Во-первых, увеличился максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам за полный календарный месяц с 12 480 руб. до 15 000 руб. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов. При этом, поскольку максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности, по страховым случаям, наступившим в 2005 г. и продолжающимся в 2006 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам по 31 декабря 2005 г. должна производиться с учетом ограничения пособия максимальным размером 12 480 руб., а с 1 января 2006 г. - 15 000 руб.
328
Во-вторых, частью 1 ст. 1 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 180ФЗ предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы застрахованного лица, работающего по трудовому договору, выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, с третьего дня — за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Такой порядок выплаты применялся и в 2005 г., так как он был установлен ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 г>. При других страховых случаях временной нетрудоспособности (по уходу за больным ребенком, при протезировании, искусственном прерывании беременности и в др. случаях, а также при выплате пособия по беременности и родам) пособие, как и прежде, выплачивается с первого дня нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам за счет средств обязательного социального страхования (см. письмо Фонда от 18 января 2005 г. № 02-18/07-306). В-третьих, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ приостанавливается действие ст. 8 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» в части исчисления пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию. В связи с этим пособие по беременности и родам в 2006 г. должно исчисляться в размере среднего заработка независимо от продолжительности непрерывного трудового стажа. В-четвертых, в 2006 г. следует исчислять из фактического заработка застрахованного лица по основному месту работы с учетом заработка, полученного работником на условиях внутреннего совместительства. В таком же порядке исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам медицинским и педагогическим работникам, работникам, не получающим по основной должности полного должностного оклада. По-прежнему сохраняется норма, согласно которой пособие по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам не может превышать за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, если застрахованное лицо фактически проработало в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам менее 3 месяцев. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, минимальный размер оплаты труда исчисляется с учетом этих коэффициентов. В настоящее время федеральным законом установлен минимальный размер оплаты труда в сумме 1100 руб. Минздравсоцразвития России в приказе от 10 июля 2006 г. № 531 разъяснил, как исчислять среднюю заработную плату при расчете пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, если сотрудник проработал менее 3 месяцев. Новый порядок вступил в силу с 1 октября 2006 г. В чем его суть?
329
Перед тем как начать определять размер пособия, бухгалтеру следует выяснить, какой период времени отработал сотрудник до того, как заболел или ушел в декрет. Обратите внимание: речь не идет о 365 календарных днях, которые предшествовали началу болезни (отпуску по беременности и родам). В расчет надо брать именно календарные месяцы (например, с 1-го по 30-е или 31-е число): Пример: Работник заболел 20 октября 2006 г. Прежде чем рассчитывать средний заработок, необходимо определить, отработал ли сотрудник 3 месяца за последние 12 календарных месяцев, а последние 12 календарных месяцев — это период с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. Не следует забывать, что при определении трехмесячного периода учитываются периоды работы у предыдущего работодателя. Их определяют на основании записей в трудовой книжке. Никаких справок с предыдущих мест работы сотрудник представлять не обязан. Для расчета пособий не имеет значения, что делал работник у предыдущего работодателя — фактически работал в этот период или только числился (болел, гулял за свой счет или отсутствовал в этот период по другим причинам). Неотработанное время не должно учитываться при определении периода фактической работы. По новым правилам исключать из 12-месячного периода надо не календарные дни, как раньше, а целые календарные месяцы, в которых встречаются «нерабочие» периоды. Исключенные месяцы нужно заменить на те, которые предшествуют 12-месячному периоду. При этом смещаться назад следует до тех пор, пока не найдется месяц, в котором у работника нет пропусков. Пример: Сотрудник принят на работу 10 мая 2005 г. В мае 2006 г. он болел, в июле брал отпуск за свой счет. В октябре 2006 г. работник снова болел. Чтобы определить расчетный период, надо взять время с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г. и исключить из него месяцы, на которые приходятся «нерабочие» дни. Таким образом, надо май и июль 2006 г. заменить на два других месяца — август и сентябрь 2005 г. Эти месяцы сотрудник отработал полностью. Получается, что теперь период, за который определяется время фактической работы сотрудника, может превышать 12 календарных месяцев. Очевидно, что в этом случае он уже не будет совпадать с расчетным периодом, который используют для исчисления среднего заработка (в этот период по-прежнему будут входить последние 12 месяцев, непосредственно предшествующие месяцу, в котором он заболел или ушел в декретный отпуск). Чтобы при расчете пособия исходить из среднего заработка, достаточно убедиться, что есть три месяца, которые сотрудник полностью отработал. Заменять месяцы на полностью отработанные следует, если работник в них:
330
—получал пособие по временной нетрудоспособности (по беременности и родам); —не работал в связи с простоем не по своей вине; —из-за забастовки не мог выполнять свою работу; —освобождался от работы в соответствии с законодательством РФ; —получал отгулы за переработку. В чем выгода нового порядка С 1 октября 2006 г. подавляющее большинство сотрудников, которые взяли больничный или ушли в декрет, будут получать пособие, исходя из среднего заработка. Пособие в размере 1 МРОТ рискуют получить только те сотрудники, которые приняты на работу менее трех месяцев назад. И то не все, а только те из них, у которых с момента увольнения с предыдущего места работы до выхода на больничный (в декрет) прошло более 12 месяцев, или те, кто устроился на работу впервые. Таким образом, получить пособие, рассчитанное из среднего заработка, сможет женщина, которая после отпуска по уходу за ребенком выйдет на работу и, не проработав трех месяцев, снова уйдет в декрет. По прежнему порядку она получила бы не более 1100 руб. за каждый календарный месяц. Пример: Сотрудница А.В. Иванова работает в ОАО с 1 февраля 2002 г. С 31 июля 2003 г. она ушла в отпуск по уходу за ребенком на три года. 1 августа 2006 г. Иванова вышла на работу. В октябре она проболела 5 дней (с 25-го по 29-е). Несмотря на то что у сотрудницы за последние 12 месяцев перед уходом на больничный более 3 месяцев не набирается, она все равно получит пособие, исходя из среднего заработка, а не из 1 МРОТ. В расчетный период (для определения, из какого расчета начислять пособие — 1 МРОТ или средний заработок) войдут 3 месяца: август, сентябрь 2006 г. и июнь 2003 г. (эти месяцы полностью отработаны). Застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога), а также лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее — Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ).
331
Согласно ст. 2 этого закона пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в размере среднего заработка, скорректированного на процент, который соответствует стажу работника. Но организации, применяющие специальные налоговые режимы, могут выплатить за счет ФСС РФ заболевшему работнику пособие (за исключением пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием) только в сумме, не превышающей за полный календарный месяц один МРОТ, утвержденный в России. При этом следует помнить, что всю сумму МРОТ сотрудник получит только в том случае, если пробудет на больничном весь месяц. В противном случае размер пособия составит лишь часть, которая пропорциональна числу дней болезни в общем количестве рабочих дней в месяце. Остальную часть пособия организация должна оплатить за счет собственных средств. Исключение составляют пособие по беременности и родам и прочие детские пособия. Организации, которые применяют специальные налоговые режимы, согласно ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ, детские пособия в отличие от больничных полностью выплачивают за счет средств ФСС РФ. И при этом неважно, что «спецрежимники» не платят взносы в этот фонд. То есть сначала предприятие выдает сотрудникам пособие из собственных средств, а затем соцстрах возмещает предприятию данные суммы. Однако указанные выше организации могут начислять добровольные взносы в ФСС РФ. Тогда сумма выданных пособий по временной нетрудоспособности возмещается за счет этих взносов. Сотрудникам, которые заболели, будучи на испытательном сроке, пособие начисляется на общих основаниях. Ведь согласно ст. 70 Трудового кодекса РФ работники, проходящие испытательный срок, имеют те же права, что и другие сотрудники организации. По общему правилу пособие по временной нетрудоспособности выплачивается с первого дня болезни и до выздоровления работника или же до того момента, когда медико-социальная экспертиза назначит ему группу инвалидности. Если временная нетрудоспособность наступила в период ежегодного отпуска (основного или дополнительного), пособие выдается за все дни нетрудоспособности. А вот если сотрудник заболел в то время, когда находился в отпуске без сохранения заработной платы или во время отпуска по уходу за ребенком, пособие ему не выдается. Другой вопрос, если к моменту окончания отпуска без сохранения заработной платы или частично оплачиваемого отпуска по уходу за ребенком нетрудоспособность все еще продолжается. Тогда пособие выдается с того дня, когда работник должен приступить к работе. В связи с операцией по искусственному прерыванию беременности пособие по временной нетрудоспособности выдается полностью за счет средств ФСС. Ведь аборт заболеванием не является. Следовательно, нормы Федерального закона от 22 декабря 2005 г. N° 180-ФЗ здесь «не работают». Больничный в этом случае выплачивается только за первые три дня. Начиная с четвертого дня, выплата пособия продлевается в случаях аборта по так назы-
332
ваемым медицинским показаниям. Скажем, когда женщина больна краснухой или при самопроизвольном аборте (выкидыше). Женщинам, у которых среднемесячная заработная плата за два предшествующих календарных месяца (для женщин, работающих в сельскохозяйственной организации, — за предшествующий календарный год) не превышала установленного законом минимального размера оплаты труда, пособие в связи с абортом также выдается за все дни нетрудоспособности. В остальных случаях, «ели временная нетрудоспособность в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности продолжается свыше 10 дней, выплата пособия возобновляется начиная с одиннадцатого дня временной нетрудоспособности. Об этом сказано в п. 16 Положения о пособиях по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. № 13-6 (с изменениями, внесенными определением Конституционного суда РФ от 2 марта 2006 г. № 16-0) (далее — Положение о пособиях по государственному социальному страхованию). Пособие по уходу за больным ребенком в возрасте до 7 лет выдается одному из родителей (иному законному представителю — опекуну) или иному члену семьи за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в больничном учреждении. Пособие по уходу за больным ребенком в возрасте от 7 до 15 лет выдается на срок не более 15 дней. По медицинским показаниям этот срок может быть продлен при наличии соответствующего медицинского заключения. Если одновременно заболели двое и более детей, выдается один листок нетрудоспособности. В случае, когда болезнь двух и более детей пришлась на разное время, больничный листок по уходу за другим ребенком выдается после закрытия первого документа, но без зачета дней, которые совпали с днями освобождения от работы по первому листку нетрудоспособности. Если родитель (иной законный представитель) находится в очередном (дополнительном) отпуске, а также в отпуске по уходу за ребенком (частично оплачиваемом или без сохранения заработной платы), то пособие по уходу за больным ребенком не выдается. Для ухода за заболевшим членом семьи (кроме ребенка в возрасте до 15 лет) пособие выдается при единовременном соблюдении следующих условий: —отсутствие ухода грозит опасностью для жизни и здоровья заболевшего; —заболевшего члена семьи невозможно поместить в больницу; —среди членов семьи нет другого лица, которое может ухаживать за больным. Пособие по уходу за заболевшим членом семьи выдается не более чем за 3 календарных дня. Продление срока выдачи пособия сверх 3 календарных дней возможно в исключительных случаях. Это зависит от тяжести заболевания члена семьи и бытовой обстановки. Однако в общей сложности пособие может быть выдано не более чем за 7 календарных дней. Работнику, находящемуся в очередном или дополнительном отпуске или в частично оплачивае-
333
мом отпуске по уходу за ребенком, пособие по уходу за заболевшим членом семьи не выдается. Пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается на основании листка нетрудоспособности. Их вправе выдавать только лечебнопрофилактические учреждения, имеющие лицензию на экспертизу временной нетрудоспособности. Бухгалтер должен обращать внимание на то, как заполнена лицевая часть больничного листка. В частности, надо посмотреть, правильно ли написаны Ф.И.О. пациента, адрес и место работы, есть ли печать и подпись врача, штамп лечебного учреждения, все ли внесенные исправления завизированы и т.п. Если чего-то не хватает, нужно возвратить такой листок работнику для дооформления. Оборотная сторона бланка также должна быть заполнена по всем правилам. Почему же нужно уделять столь пристальное внимание листку нетрудоспособности Да потому, что на основании этой бумаги выплачиваются больничные. А пособия, которые выплачены на основании неправильно оформленных листков нетрудоспособности (в части суммы, отнесенной в уменьшение задолженности в ФСС РФ по страховым взносам), соцстрах вправе не принимать к зачету. Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ не установлен минимальный размер пособия. То есть за месяц болезни можно заплатить и меньше МРОТ. Размер пособий по временной нетрудоспособности зависит от непрерывного стажа работника. Если непрерывный трудовой стаж работника до 5 лет, то пособие по временной нетрудоспособности ему выплачивается в размере 60% от среднего заработка. Если непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет, то выплачивается 80% среднего заработка. А при стаже свыше 8 лет выплачивается 100% среднего заработка. Это установлено п. 30 Положения о пособиях по государственному социальному страхованию. Но есть случаи, когда пособие по временной нетрудоспособности начисляется в размере 100% заработка независимо от стажа. Это касается пособий, которые платят: —при увечье, которое получено на производстве, или профзаболевании; —работающим инвалидам ВОВ и другим инвалидам, приравненным к ним; —в случае временной нетрудоспособности работника, имеющего трех и более несовершеннолетних детей; —при временной нетрудоспособности в связи с травмой, полученной по пути на работу или с работы; —гражданам, которые работают и проживают в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; —отдельным категориям застрахованных, которые упомянуты в Законе РФ от 15 мая 1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергших-
334
ся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», а также в Федеральном законе от 17 сентября 1998 г. № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней». Пособие в виде 80% от заработка выплачивается не только работникам с непрерывным стажем от 5 до 8 лет. Пособие в этом размере положено рабочим и служащим, которым еще нет 21 года и которые являются круглыми сиротами, а их непрерывный трудовой стаж — до 5 лет. Всем остальным застрахованным лицам, чей непрерывный трудовой стаж не превышает 5 лет, пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в размере 60% от заработка. Обратите внимание на определение Конституционного суда Российской Федерации от 2 марта 2006 г. № 16-0, которым установлено, что с 1 января 2007 г. не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами положения: —пункта 1 Правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию (утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 13 апреля 1973 г. № 252); —пунктов 25-27 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждены Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. № 191); —пункта 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждено постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. № 13-6) в части, увязывающей право на получение пособия по временной нетрудоспособности и его размер с длительностью непрерывного трудового стажа, в силу правовых позиций, выраженных Конституционным судом Российской Федерации в определении от 4 марта 2004 г. № 138-0 и настоящем определении, как противоречащие Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (ч. 1 и 2), 37 (ч. 1), 39 (ч. 1) и 55 (ч. 3), и утрачивают силу. Федеральному законодателю надлежит урегулировать порядок и условия реализации конституционного права каждого на социальное обеспечение в случае болезни и обеспечить введение нового правового регулирования в срок не позднее 1 января 2007 г.
Порядок расчета больничных Сначала определяют, как рассчитывать пособие: исходя из средней заработной платы или МРОТ. Для этого надо узнать время фактической работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором сотрудник заболел. В трехмесячный период фактической работы не включают время, в течение которого сотрудник фактически не работал. Скажем, не следует учитывать время болезни работника и т.п. А вот время командировки и период, когда сотрудник был переведен на нижеоплачиваемую работу, в расчет периода фактической работы включить необходимо.
335
Если сотрудник за последние 12 календарных месяцев отработал меньше 3 месяцев перед месяцем болезни, то все, на что он может рассчитывать, — это пособие, которое не превышает одного МРОТ за полный календарный месяц. Эта сумма также корректируется на районный коэффициент к заработной плате — в тех районах и местностях, где он установлен. Для этого МРОТ делят на количество рабочих дней в том месяце, в котором работник заболел. Эта величина определяется в каждом месяце нетрудоспособности. Обратите внимание: при расчете пособий, исходя из МРОТ, в подавляющем большинстве случаев продолжительность непрерывного стажа значения не имеет. Затем сумму дневного пособия умножают на количество дней нетрудоспособности. Это и будет сумма пособия. Рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два календарных дня болезни, оплачиваются за счет средств организации. С третьего дня все расходы — за счет средств ФСС РФ. Если работник, перед тем как заболеть, отработал больше 3 месяцев, пособие ему рассчитывают, исходя из средней заработной платы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления трудоспособности. Если сотрудник трудится в организации меньше года, то для него расчетным периодом будет время, которое он фактически отработал до месяца болезни. В п. 2 статьи 2 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ сказано, что исчисляется средняя зарплата в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ. В расчет попадет та сумма, которая выплачена в соответствии с принятой на предприятии системой оплаты труда или упомянута в коллективном договоре или Положении об оплате труда. Выплаты должны облагаться ЕСН в части страховых взносов, зачисляемых в ФСС РФ. Следовательно, все, что выплачено за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, в расчет не попадет. На основании п. 4 Положения о средней заработной плате из расчетного периода нужно вычесть время, когда сотрудник фактически не трудился, а также выплаченный за это время заработок. То есть исключают периоды, когда: —за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации (скажем, когда он находился в командировке); —работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам; —работник не трудился из-за простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника; —работник не участвовал в забастовке, но в связи с ней не мог трудиться; —работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
336
—работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации; —работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обратите внимание вот на какой нюанс. Из расчетного периода исключают время, когда в соответствии с законодательством за работником сохранялся средний заработок, т.е. время, когда сотрудник был в командировке, и начисленная за это время зарплата в расчет среднего заработка не войдет. То же можно сказать и о времени, когда сотрудник был переведен на нижеоплачиваемую работу. Получается, что командировка и перевод засчитываются, когда речь идет о том, как определять сумму пособия: исходя из МРОТ или средней зарплаты. Однако когда рассчитывают средний заработок, время командировки и период, когда сотрудник был переведен на нижеоплачиваемую работу, а также выплаченные за эти дни суммы в расчет не берут. Пример: Работник устроился в организацию 16 января 2006 г. До этого он нигде не работал. В период с января по май работник регулярно ездил в командировки: с 13 по 19 февраля (7 календарных дней), с 16 по 21 марта (6 календарных дней), с 3 по 7 апреля (5 календарных дней). Всего в командировке он провел 18 календарных дней. В мае 2006 г. он заболел. И находился на больничном с 28 мая по 2 июня 2006 г. (5 рабочих дней). Для начала нужно определить, как рассчитывать ему пособие: исходя из МРОТ или средней заработной платы. Сотрудник, перед тем как заболеть, отработал больше 3 месяцев (103 календарных дня, в том числе 18 — в командировке). Ведь в этот срок включают и время, проведенное в командировке. Значит, исчисляя пособие, нужно использовать среднюю заработную плату работника. Далее определяют средний заработок. Расчетный период для сотрудника, принятого в организацию меньше года назад, — это время, которое он фактически отработал до месяца болезни. Всего с 16 января по 30 апреля 2006 г. сотрудник отработал 73 рабочих дня (из которых 14 рабочих дней в командировке). За это время сотрудник заработал 36 000 руб. (их них 5900 руб. — средний заработок на период командировки). Из расчета среднего заработка исключают дни командировок и суммы, начисленные сотруднику за это время: (36 000 руб. - 5900 руб.) : (73 дн. - 14 дн.) - 510,17 руб. Таким образом, когда речь идет о пособиях по временной нетрудоспособности, следует разделять период фактической работы и расчетный период. Первый используют, когда решается вопрос о том, как определять сумму по-
337 22
Системы нмутрсннсю контроля
собия: исходя из МРОТ или из средней зарплаты. Второй нужен для расчета среднего заработка. Затем производим расчет суммы дневного пособия по временной нетрудоспособности. Для этого среднедневный (среднечасовой) заработок умножают на процент, который зависит от непрерывного трудового стажа работника. Далее определяется максимальная величина дневного (часового) пособия. Для этого максимальный месячный размер пособия — 15 ООО руб. — делится на число рабочих дней (часов) в том месяце, когда работник болел. Эта величина определяется в каждом месяце нетрудоспособности. А если организация расположена в районах и местностях, где установлен повышающий коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия считают с учетом этого коэффициента. Затем сумму рассчитанного дневного пособия сравнивают с максимальной суммой дневного пособия. Если максимальная сумма дневного пособия окажется больше величины рассчитанного дневного пособия, то сумму пособия определяют, исходя из рассчитанного дневного пособия. Если меньше — в расчет берут установленное законом максимальное пособие. Наконец, умножив сумму дневного (часового) пособия на число рабочих (для отдельных категорий — календарных) дней (часов), которые сотрудник пропустил из-за болезни, получим общую величину пособия. Пособие по временной нетрудоспособности за рабочие дни (часы), которые приходятся на первые два календарных дня болезни, оплачивает работодатель. Начиная с третьего дня пособие по временной нетрудоспособности выдается уже за счет средств ФСС РФ. Учет премий и вознаграждений При определении среднего заработка премии и вознаграждении, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в соответствии с п. 14 Положения о средней зарплате: —ежемесячные премии и вознаграждения — не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода; —премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, — не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода; —вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, — в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения. В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения о средней зарплате, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный
338
период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц). Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка, исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом. При включении в расчет среднего заработка премий следует учитывать, что: —учитываются только те премии, которые поименованы в Положении об оплате труда или прописаны в трудовом (коллективном) договоре. Они также должны облагаться ЕСН и страховыми взносами. Если эти условия не выполняются, то суммы поощрений в расчет средней зарплаты не следует включать; —если расчетный период отработан не полностью, т.е. из него в соответствии с п. 4 Положения о средней заработной плате исключалось время, когда сотрудник фактически не работал, то премии и поощрения учитываются при определении среднего заработка пропорционально отработанному времени. Исключение составляют ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц; —ежемесячные премии могут выплачиваться как с зарплатой текущего месяца, так и месяцем позже (скажем, в феврале по результатам работы за январь). Эти премии по-разному учитываются при определении среднего заработка. Премии, которые организация выплачивает вместе с зарплатой текущего месяца, включают в расчет средней зарплаты по фактически начисленным суммам. При этом неважно, полностью отработан расчетный период или нет. Другое дело, когда премии выплачивают месяцем позже. В этом случае ежемесячные премии учитывают в расчетном периоде не более одной за каждый месяц и пропорционально отработанному времени (если расчетный период отработан не полностью). Пример: Сотрудник отработал в организации более 10 лет. В июле 2006 г. он заболел. Расчетный период для начисления пособия — с июля 2005 г. по июнь 2006 г. За этот период ему была начислена заработная плата в размере 126 000 руб. и ежемесячные премии в размере 32 000 руб. По календарю 5-дневной рабочей недели количество рабочих дней, приходящих на расчетный период, — 240 дней. За расчетный период работник фактически работал 230 дней. В организации премии выплачивают вместе с зарплатой текущего месяца. Они учитываются при расчете среднего заработка по фактически начисленным суммам. При этом неважно, что расчетный период отработан не полностью.
339
1. Средняя заработная плата сотрудника равна: (126 ООО руб. + 32 ООО руб.) : 230 дн. - 686,96 руб. Таким образом, сумма дневного пособия равна величине среднедневного заработка. 2. Максимальный размер ежедневного пособия, которое выплачивается за счет ФСС РФ, равен: 15 ООО руб.: 22 дн. - 681,82 руб. Сумма рассчитанного дневного пособия превышает сумму максимального. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности сотруднику выплачивают, исходя из максимального пособия: 681,82 руб. х 5 дн. - 3409,10 руб. Из них первые два дня оплачивает работодатель — 1363,64 руб. (681,82 руб. х 2 дн.), а оставшиеся дни - ФСС РФ. Это 2045,46 руб. (3409,10 - 1363,64). Пример: В положении о премировании организации сказано, что ежемесячно вместе с зарплатой текущего месяца сотрудникам выплачивают премию по результатам работы за прошлый месяц. На эти выплаты начисляют ЕСН и страховые взносы. Воспользуемся условиями предыдущего примера. 1.Так как расчетный период отработан не полностью, премии нужно учесть пропорционально отработанному времени: 32 000 руб. : 249 дн. х 230 дн. - 29 558,23 руб. 2. Средняя заработная плата равна: (126 000 руб. + 29 558,23 руб.): 230 дн. - 676,34 руб. И в этом случае сумма дневного пособия равна величине среднедневного заработка. 3. Максимальный размер ежедневного пособия, которое выплачивается за счет ФСС РФ, равен: 15 000 руб. : 22 дн. - 681,82 руб. Сумма рассчитанного дневного пособия не превышает сумму максимального. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности сотруднику выплачивают, исходя из рассчитанного дневного пособия: 676,34 руб. х 5 дн. - 3381,7 руб. Из них первые два дня оплачивает работодатель — 1352,68 руб. (676,34 руб. х 2 дн.), а оставшиеся дни ФСС РФ. Это 2029,02 руб. (3381,7 - 1352,68). Согласно п. 14 Положения о средней заработной плате премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются при расчете среднего заработка не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Если в фирме ежеквартально выплачивают премии и в расчетном периоде выплачено пять подобных премий, то при расчете пособия по временной нетрудоспособности учтут только четыре из них (если расчетный период —
340
12 календарных месяцев). Какие конкретно из начисленных квартальных премий брать в расчет, решают сами организации. Правда, это следует оговорить в коллективном договоре или другом локальном документе организации. Пример: Сотрудник предприятия болел с 14 августа 2006 г. по 19 августа 2006 г. (5 рабочих дней). За расчетный период — с 1 августа 2005 г. по 31 июля 2006 г. — ему начислено: Месяц расчетного периода
Количество рабочих дней по календарю 5 дневной рабочей недели
Количество фактически отработанных дней
Заработная плата, руб.
Квартальные премии, руб.
Август 2005 г.
23
16
11 500
10 000 (за 2-й квартал 2005 г.)
Сентябрь
22
22
15 800
Октябрь
21
21
15 800
Ноябрь
21
21
15 800
Декабрь
22
22
15 800
Январь 2006 г.
16
16
15 800
Февраль
19
19
15 800
Март
22
22
15 800
Апрель
20
20
15 800
Май
21
8
6000
Июнь
21
21
15 800
Июль
21
21
15 800
Итого
249
229
175 500
14 000 (за 3-й квартал 2005 г.)
17 000 (за 4-й квартал 2005 г.)
16 000 (за 1-й квартал 2006 г.)
23 000 (за 2-й квартал 2006 г.)
В коллективном договоре установлено, что в фактический заработок включают максимальные квартальные премии из начисленных в расчетном периоде.
341
Получается, что в расчет среднего заработка войдет: (14 ООО + 17 ООО + 16 ООО + 23 ООО) : 249 х 229 = 64 377. Средний дневной заработок составит: (175 500 + 64 377) : 229 - 1047,50 руб. Максимальный размер ежедневного пособия, которое выплачивается за счет ФСС РФ, равен: 15 ООО руб. : 23 дн. - 652,17 руб. Сумма рассчитанного дневного пособия превышает сумму максимального. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности сотруднику выплачивают, исходя из максимального размера пособия: 652,17 руб. х 5 дн. - 3260,85 руб. Из них первые два дня оплачивает работодатель — 1304,34 руб. (652,17 руб. х 2 дн.), а оставшиеся дни — ФСС РФ. Это 1956,51 руб. (3260,85 - 1304,34). При исчислении среднего заработка для расчета больничных учитывают также и годовые премии. При этом вознаграждения по итогам работы за предшествующий календарный год — в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления. Если на момент, когда рассчитывают величину пособия, годовая премия еще не начислена, то расчеты производятся без учета этих выплат. А в дальнейшем, когда бухгалтер начислит эти суммы, нужно будет сделать перерасчет. А вот если, скажем, в расчетном периоде организация начислила премию не только за предшествующий год, но и за предыдущий период, то в фактическом заработке будет учитываться только премия предшествующего года. Например, в 2006 г. — за 2005 г. Суммы премий за досрочный ввод объектов (за ввод в действие производственных мощностей) учитываются при начислении пособий по временной нетрудоспособности в размере 1/п их части, определяемой путем деления начисленной суммы премии на число месяцев периода строительства. Например, если строительство объекта продолжалось в течение 5 лет, сумму премии за ввод данного объекта следует делить на 60. Если в течение периода строительства объекта премии за его ввод выплачивались поэтапно или в виде авансовых платежей, то данные премии подлежат учету при начислении пособий, исходя из количества месяцев, за которые они начислены. Указанный порядок определен письмом ФСС РФ от 11 июля 1995 г. № 07425 «Ответы на вопросы по обеспечению пособиями по государственному социальному страхованию». Работа в выходные и праздничные дни (часы), а также сверхурочные При расчете пособий по временной нетрудоспособности учитываются и оплата труда в выходные и праздничные дни (часы), а также сверхурочные. Как вы уже поняли, если период отработан не полностью, то премии в большинстве случаев учитывают пропорционально отработанному времени.
342
И вот тут есть один нюанс. При расчете пропорции сверхурочные дни работы и отработанные праздники и выходные дни не учитываются. Однако эти дни и начисленная за них зарплата при определении среднего заработка рассчитываются. Пример: Сотрудница с окладом 7500 руб. устроилась на работу в марте 2006 г. В июле 2006 г. (21 рабочий день) она заболела и в течение 6 рабочих дней не работала — с 17 по 24 июля 2006 г. Непрерывный трудовой стаж сотрудницы — четыре года (размер пособия — 60% среднего заработка). В нашем примере сотрудница вправе рассчитывать на пособие исходя из средней зарплаты. Расчетный период для работников, устроившихся на работу меньше года назад, — это время, которое они фактически отработали до месяца болезни. В данном случае это март-июнь 2006 г. На основании коллективного договора в текущем месяце сотрудникам выплачивают премию по итогам работы за прошлый месяц. На эти выплаты начисляют ЕСН и страховые взносы. В марте и апреле 2006 г. сотруднице по производственной необходимости приходилось работать в выходные дни и сверхурочно. А всего за расчетный период ей было начислено: Количество
Работа в
рабочих дней
выходные и праздники
Сверхурочно
as а*
22
19
7500
—
2
1360
20
20
7500
2500
1
750
21
21
7500
1800
Z
Ч
&о
а
т
лма, руб.
о с
С н а а£ _
:ы (дни)
лма, руб.
|
'и, руб.
норме
Март
а3
Прем!
-Ч _о
I
ата, ру(
S 10-
Зарпл
s
>аботан( х, празд >аботы)
S.
> о
2006 г. Апрель 2006 г. Май 2006 г.
343
16 (2)
750
Количество рабочих дней
Продолжени еСверхурочно
Работа я выходные и праздники X
3600
2006 г. Итого
84
81
30 000
7900
3
2110
16(2)
сумма, руб.
7500
часы («ни,
21
1
21
сумма, руб.
Июнь
по норме
Премии, руб.
ч
Зарплата, руб.
фактически отработанных (без учета выходных, праздников и сверхурочной работы)
X
750
1. Определяем сумму премии, которая войдет в расчет среднедневного заработка (при этом дни, отработанные в выходные и сверхурочно, не учитываются): 7900 руб.: 84 дн. х 81 дн. - 7617,86 руб. 2. Рассчитываем величину среднедневного заработка. А вот тут уже выходные, праздничные дни, сверхурочные часы и начисленные за это время суммы в расчет войдут: (30 000 руб. + 7617,86 руб. + 2110 руб. + 750 руб.): (81 дн. + 3 дн. + + 2 дн.) - 470,67 руб. 3. Сумма дневного пособия будет такой: 470,67 руб. х 60% - 282,40 руб. 4. Максимальный размер ежедневного пособия равен: 15 000 руб.: 21 дн. - 714,29 руб. Рассчитанное дневное пособие не превышает максимального. То есть за время болезни сотрудница получит 1694,40 руб. (282,40 руб. х 6 дн.). За счет денежных средств работодателя оплачиваются рабочие дни (часы), которые приходятся на первые два календарных дня болезни сотрудницы. Это 564,80 руб. (282,40 руб. х 2 дн.). Пособие за остальные четыре дня болезни будет выдано за счет соцстраха. Данная сумма составит 1129,6 руб. (1694,40 - 564,80). Если в расчетном периоде повышали зарплату Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ, если в расчетном периоде повышалась зарплата, т.е. увеличива-
344
лись тарифная ставка или ди<„„ --------платы такое повышение учитывается с момента повышения. будьте внимательны: норма Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ не совпадает с порядком, прописанным в пп. 15 и 16 Положения о средней заработной плате, которые предписывают пересчитывать зарплату за время, предшествующее этим изменениям. В отношении пособий по временной нетрудоспособности (беременности и родам) такое правило «не работает». Пример: Работнику установлена 5-дневная рабочая неделя с 8-часовым рабочим днем. Работник временно был нетрудоспособен с 14 по 24 октября 2006 г. (7 рабочих дней). На момент наступления нетрудоспособности непрерывный трудовой стаж работника составил 7 лет и 10 месяцев — работник имеет право на получение пособия в размере 80% среднего заработка. С 1 июня в организации повышены размеры тарифных ставок (окладов). В расчетном периоде ему начислено: Месяц расчетного периода
Количество рабочих дней по календарю 5дневной рабочей недели
Количество фактически отработанных дней
Заработная плата, руб.
Октябрь 2005 г.
21
21
13 000
Ноябрь
21
21
13 000
Декабрь
22
22
13 000
Январь 2006 г.
16
16
13 000
Февраль
19
19
13 000
Март
22
22
13 000
Апрель
20
20
13 000
Май
21
21
13 000
Июнь
21
21
18 000
Июль
21
21
18 000
Август
23
23
18 000
Сентябрь
21
21
18 000
Итого
248
248
176 000
345
Расчет пособия по временной нетрудоспособности: 1. Исчисляем средний дневной заработок: 176 ООО руб. : 248 дн. = 709,67 руб. 2. Определяем размер дневного пособия в зависимости от непрерывного трудового стажа: 709,67 руб. х 80% - 567,74 руб. 3. Определяем максимально возможный размер дневного пособия, исходя из количества рабочих дней в месяце нетрудоспособности ( в октябре 2006 г. — 22 рабочих дня): 15 000 руб. : 22 дн. = 681,82 руб. 4. Пособие рассчитывается, исходя из дневного пособия, исчисленного из фактического заработка (не превышающего максимально возможного размера): 567,74 руб. х 7 дн. = 3974,18 руб. 5. Выплата пособия производится полностью за счет средств ФСС, так как первые два дня нетрудоспособности приходятся на выходные дни. Суммированный учет рабочего времени Если на предприятии устанавливают суммированный учет рабочего времени, то в данном случае пособие исчисляют, исходя из так называемого среднечасового заработка. И здесь следует руководствоваться п. 13 Положения о средней заработной плате. Он гласит: среднечасовой заработок определяют путем деления фактически начисленной за расчетный период заработной платы на количество часов, фактически отработанных за этот период. Дальше полученную сумму также корректируют на непрерывный трудовой стаж. Затем рассчитывают, сколько рабочих часов приходится на дни болезни. При этом в расчет войдет то количество часов, которые заболевший сотрудник должен был бы отработать по своему графику. Следующий шаг: нужно сравнить сумму часового пособия с максимальной суммой, которую предприятие может выплатить за счет средств ФСС РФ. И, наконец, умножив среднечасовой заработок сотрудника на число часов болезни, вы получите величину пособия. Пример: Один из охранников организации — А.П. Ионин — трудится сутки через трое. С 6 по 17 февраля 2006 г. он болел и поэтому пропустил три 24-часовые смены: по графику он должен был отработать 7, И и 15 февраля. В этом месяце 151 рабочий час (исходя из 8-часового рабочего дня). Общий трудовой стаж работника — 4 года. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности должно составить 60% его фактического заработка. В организации этот человек трудится с 2002 г., поэтому вправе рассчитывать на пособие исходя из своей средней зарплаты. За расчетный период он заработал 163 500 руб. — столько ему положено за 1836 часов дежурства. Сначала определим среднечасовой заработок Ионина: 163 500 руб.: 1836 ч - 89,05 руб.
346
Рассчитаем размер часового пособия в зависимости от непрерывного стажа: 89,05 руб. х 60% - 53,43 руб. Следующий этап. Узнаем максимальное часовое пособие, исходя из лимита в 15 ООО руб.: 15 ООО руб. : 151 ч - 99,33 руб. Сумма, исчисленная исходя из фактического заработка, меньше максимального часового пособия. Значит, пособие надо выплачивать в соответствии с рассчитанным часовым пособием — 53,43 руб.: 53,43 руб. х (3 смены х 24 ч) = 3846,96 руб. Дальше нужно установить, сколько возьмет на себя организация, а какую сумму выплатят за счет средств ФСС РФ. Итак, 6 и 7 февраля — первые дни болезни охранника — должна оплатить организация. Согласно графику 6 февраля — нерабочий день. Дежурство запланировано с 8 часов утра 7 февраля до 8 часов утра 8 февраля. Выходит, фирма оплачивает время с 8 до 24 часов 7 февраля — это 16 часов. За счет средств ФСС РФ надо начислить больничные за 8 часов, пропущенных 7 февраля (с 0 до 8 часов утра), а также за последующие дежурства. То есть сумма пособия, которую оплатит организация, составит: 53,43 руб. х 16 ч - 854,88 руб. А соцстрах оплатит: 3846,96 руб. - 854,88 руб. - 2992,08 руб. Если работник трудится неполный день При установлении работнику неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный период. Из среднего дневного заработка, исчисленного в указанном порядке, определяется размер дневного пособия. Соответственно общая сумма пособия определяется путем умножения дневного пособия на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящееся на период временной нетрудоспособности, по беременности и родам. Пример: Работник был временно нетрудоспособен с 8 по 18 сентября 2006 г. (7 рабочих дней). Работник имеет право на получение пособия в размере 80% среднего заработка (непрерывный трудовой стаж работника — 7 лет 5 месяцев). Работнику по его заявлению установлен режим неполного рабочего времени — 3 дня в неделю (ст. 93 ТК РФ). В расчетном периоде ему начислено:
347
Месяц расчетного периода
Количество рабочих дней по календарю
Заработная плата, руб.
5-дневной рабочей недели
3-дневной рабочей недели
фактически отработанных дней по календарю 3дневной рабочей недели
Сентябрь
22
12
12
11 818,18
Октябрь
21
13
9*
5263,15
Ноябрь
21
14
14
11 818,18
Декабрь
22
12
12
11 818,18
Январь
16
11
6**
6666,67
Февраль
19
12
7»*
5454,55
Март
22
14
14
11 818,18
Апрель
20
12
12
И 818,18
Май
21
12
12
12 380,95
Июнь
21
И
8***
7619,05
Июль
21
13
13
11 818,18
2005 Г.
2006 г.
Август
23
14
14
12 000,00
Всего
249
150
133
120 292,45
*С 12 по 29 октября работник был временно нетрудоспособен. ** С 21 января по 18 февраля работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске. ***С1по10 июня работник находился в отпуске без сохранения заработной платы.
1. Рассчитывается средний дневной заработок для определения размера пособия по временной нетрудоспособности. Отработанные по календарю 3дневной рабочей недели дни переводятся в рабочие дни по календарю 5-дневной рабочей недели, установленной в организации. По календарю 5-дневной рабочей недели на фактически отработанный работником период приходится: в сентябре 2005 г. — 22 дня; в октябре — 15 дней; в ноябре — 21 день; в декабре — 22 дня; в январе 2006 г. — 9 дней; в феврале — 6 дней; в марте — 22 дня;
348
в апреле — 20 дней; в мае — 21 день; в июне — 14 дней; в июле — 21 день; в августе — 23 дня; Всего — 216 дней. Средний дневной заработок составляет: 120 292,45 руб.: 216 дн. = 556,91 руб. 2. Определяется размер дневного пособия: 556,91 руб. х 80% = 445,53 руб. 3. Определяется максимально возможный размер дневного пособия. В 12 месяцах, предшествующих нетрудоспособности, работник отработал более 3 месяцев, поэтому размер пособия ограничивается суммой 15 ООО руб. за полный календарный месяц. Максимальный размер дневного пособия рассчитывается, исходя из того, что в сентябре 2006 — 21 рабочий день: 15 000 руб. : 21 дн. - 714,28 руб. 4. Рассчитывается размер пособия по временной нетрудоспособности. Размер дневного пособия, исчисленного исходя из фактического заработка работника с учетом его непрерывного трудового стажа (445,53 руб.), не превысил максимально возможный размер пособия. Пособие рассчитывается, исходя из дневного пособия 445,53 руб. и количества дней, которые сотрудник провел на больничном. При этом учитываются дни, определяемые исходя из пятидневной (или шестидневной) рабочей недели. В нашем случае это 7 рабочих дней: 445,53 руб. х 7 дней = 3118,71 руб. 5. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет следующих источников: — за счет средств работодателя: 445,53 руб. (445,53 руб. х 1 день, так как 9 сентября — суббота); -за счет средств ФСС РФ: 2673,18 руб. (3118,71 руб. - 445,53 руб.). Расчет пособий предприятиями, применяющими спецрежимы Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности гражданам, которые работают в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан». Согласно ему за счет ФСС РФ организации, применяющие специальные налоговые режимы, могут выплатить заболевшему работнику пособие (за исключением пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеваниями) только в сумме, которая не превышает за полный календарный месяц одного МРОТ. Остальную часть пособия организация должна оплатить за счет собственных средств.
349
А нужно ли ориентироваться на максимальную сумму пособия? Да, нужно. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, установлен ст. 3 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. М° 180-ФЗ и составляет 15 ООО руб. При этом положения данного Закона не предусматривают исключений из установленной нормы о максимальном размере пособий по временной нетрудоспособности для отдельных категорий граждан. То есть ограничение максимальным размером применяется при выплате указанных пособий всем категориям работников. Впрочем, никто не мешает выплатить организации за свой счет и сумму сверх этого лимита. Так разъяснил Минфин России в письме от 4 марта 2004 г. № 04-02-05/3/15 «О налогообложении пособий по временной нетрудоспособности». Только учтите, что сумма в пределах среднего заработка, превышающая 15 000 руб., будет также считаться пособием. А вот величина, превышающая средний заработок, уже будет просто выплатой в пользу работника. О пособии говорить уже не придется. В районах и местностях, где к заработной плате установлены районные коэффициенты, сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС РФ, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента. Об этом сказано в п. 1 разъяснений Минтруда России от 18 апреля 2003 г. № 2 (утв. постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. № 20/43). И, наконец, порядок выплаты пособий, установленный Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ, когда первые два дня болезни сотрудника оплачиваются из средств работодателя, на «спецрежимников» не распространяется. Пример: Организация работает по упрощенной системе налогообложения. Фирма платит единый налог с доходов. В марте 2006 г. сотрудник организации болел. В итоге из 22 рабочих дней он был на работе только 18. Непрерывный трудовой стаж сотрудника составляет 10 лет. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности ему выплатят в размере 100% среднего заработка. Сотрудник трудится на фирме с 2004 г. Следовательно, расчетный период для определения размера пособия — с марта 2005 г. по февраль 2006 г. За расчетный период заработок сотрудника составил 187 540 руб., и фактически он трудился 218 дней. То есть его средний дневной заработок будет такой: 187 540 руб.: 218 дн. - 860,28 руб. Величина ежедневного пособия с учетом непрерывного трудового стажа равна той же сумме. То есть размер пособия будет 3441,12 руб. (860,28 руб. х х 4 дн.). При этом за счет ФСС РФ будет выплачено 145,45 руб. (800 руб. : : 22 дн. х 4 дн.), за счет предприятия 3295,67 руб. (3441,12 — 145,45).
350
Организации на спецрежимах имеют право на полную компенсацию расходов по государственному социальному страхованию, если добровольно уплачивают взносы на социальное страхование. Размер страхового тарифа — 3%. Налоговую базу необходимо определять по правилам гл. 24 Налогового кодекса РФ для исчисления единого социального налога. Пособие по беременности и родам Пособие по беременности и родам рассчитывается в порядке, который установлен Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180-ФЗ. Это касается как организаций, работающих по обычной системе налогообложения, так и тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, переведен на уплату ЕНВД или единый сельхозналог. Дело в том, что ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2002 г. № 190-ФЗ предписывает при расчете декретных пользоваться порядком, установленным Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. № 180ФЗ. Итак, порядок расчета пособий по беременности и родам аналогичен тому, что предусмотрен для больничных. Максимальный размер пособия по беременности и родам, которое выплачивается за счет средств ФСС РФ, так же как и размер больничных, не может превышать за полный календарный месяц 15 000 руб. Эта сумма в местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих коэффициентов. Но есть здесь и свои нюансы. В отличие от больничных на размер декретных продолжительность непрерывного стажа никак не влияет. Дальше порядок общий. Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, выплачивается на основании ст. 9 Федерального закона от 22 декабря 2005 г. № 81-ФЗ. Ранним сроком считаются первые двенадцать недель беременности. Сумма пособия составляет 300 руб. Его выплачивают на основании соответствующей справки, которую выдает женская консультация или другое медицинское учреждение, где женщина встала на учет. При рождении или усыновлении ребенка один из родителей по месту работы вправе получить единовременное пособие. Это право закреплено в ст. 12 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей». С 1 января 2006 г. его размер составляет 8000 руб. (Федеральный закон от 22 декабря 2005 г. № 178-ФЗ). Отпуск по уходу за ребенком положен тому, кто фактически собирается с ним сидеть. Помимо матери это могут быть отец, бабушка или другие родственники. Предоставляется он сразу после того, как закончится отпуск по беременности и родам, т.е. на 141-й день с момента выхода женщины в декрет (если женщина родила одного ребенка и роды прошли без осложнений). Продолжается отпуск до того момента, пока ребенку не исполнится три года. А вот оплачивается он только до того момента, пока ребенку не испол-
351
нится полтора года. Об этом сказано в ст. 13 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81-ФЗ. Пособие мать, отец или другой родственник получают по месту своей работы ежемесячно. Пособие организация возмещает за счет средств ФСС РФ. Чтобы получить пособие, в бухгалтерию нужно представить: —заявление; —копию свидетельства о рождении ребенка; —справку с места работы матери о том, что отпуск по уходу за ребенком ей не был предоставлен (если с ребенком будет сидеть кто-то из родственников). Крайний срок, когда можно обратиться за пособием, — шесть месяцев с того дня, как ребенку исполнится полтора года (ст. 17.2 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81-ФЗ). В этом случае пособие выплатят сразу за все полтора года. Согласно ст. 15 Федерального закона от 19 мая 1995 г. № 81-ФЗ с 1 января 2006 г. ежемесячный размер пособия составляет 700 руб. в месяц. В регионах, где установлены районные надбавки к зарплате, указанная сумма выплачивается с учетом этих коэффициентов. За неполные месяцы размеры пособия рассчитывают пропорционально календарным дням отпуска. Если в таких месяцах есть праздничные дни, то возникает вопрос, нужно ли их учитывать? Да, нужно. Согласно ст. 14 Трудового кодекса РФ в случае, если возникновение трудовых прав и обязанностей работника связано со сроками, исчисляемыми в календарных днях, в этот срок включаются и нерабочие дни. Исходя из этого, праздничные (нерабочие) дни не должны исключаться из расчета количества календарных дней.
И в заключении рассмотрим некоторые случаи, когда бухгалтер обязан не сохранять оплату работнику, а рассчитывать среднюю заработную плату. Вопрос
1. Работник находится в командировке. Обязана ли организация рассчитывать среднюю заработную плату работнику за время его нахождения в командировке?
Ответ
Ошибки, которые совершаются бухгалтером
Согласно ст. 167 ТК РФ Работнику оплачивается при направлении должностной оклад, а не работника в служебную средний заработок командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка
2. Как производится При выполнении кооплата труда команди- мандированными рарованных работников, ботниками в месте ко-
352
Работнику сохраняется средний заработок и по месту основной работы
Продолжени Вопрос
Ответ
Ошибки,екоторые совершаются бухгалтером
если в месте командировки они выполняют работы, оплачиваемые по сдельной системе оплаты труда?
мандировки работ, оплачиваемых по сдельной системе, заработная плата выплачивается в соответствии с выполненной работой по нормам и расценкам места командировки без сохранения заработной платы по месту основной работы. Средняя зарплата по месту постоянной работы выплачивается командированным работникам только за время нахождения их в пути
3. Как компенсируется время нахождения работника в пути к месту командировки и обратно, приходящееся на выходные дни? Обязан ли работодатель производить оплату в повышенном размере за это время?
Согласно п. 8 Инструк- Работнику оплачивается ции № 62, если работник средний заработок за дни по распоряжению нахождения в пути администрации выезжает в командировку в выходной день, ему предоставляется другой день отдыха. Средний заработок за время нахождения в командировке сохраняется работнику только за рабочие дни по графику. За время нахождения в пути в выходные и праздничные дни, приходящиеся на время командировки, работнику выплачиваются суточные в установленном размере
353 _3
Системы внутреннею мин роля
Продолжение Вопрос
Ответ
Ошибки, которые совершаются бухгалтером
4. Определяя сумму отпускных, следует ли включать в расчет среднего заработка начисленную за период командировки заработную плату?
Нет, не следует. В подп. Оплата командировок «а» п. 4 Положения об включена в расчет особенностях исчисления среднего заработка средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213, сказано, что при расчете среднего заработка не учитывается время, когда за сотрудником сохраняется средняя заработная плата
5. Будет ли доплата за выполнение обязанностей отсутствующего работника включаться в средний заработок для расчета оплаты ежегодного отпуска?
Доплата за исполнение Доплата не учитывается обязанностей временно при исчислении средней отсутствующего работ- заработной платы ника (не более месяца за календарный год, ст. 74 ТК РФ) учитывается при исчислении средней заработной платы
6. Учитывается ли бесплатное питание в собственной столовой при исчислении среднего заработка?
Нет, не учитывается. Бесплатное питание Средний заработок рас- учитывается в расчете считывается исходя из среднего заработка фактически начисленной сотруднику заработной платы (ст. 139 ТК РФ). Заработная плата — это вознаграждение за труд (ст. 129 ТК РФ). А оплата питания сотрудников не является зарплатой
7. Как оплачивается ра- Средний заработок за Работнику оплачиваются бота сотрудников в вывремя нахождения рапо среднему зара-
354
Продолжени Вопрос
Ответ
Ошибки,екоторые совершаются бухгалтером
ходные и праздничные ботника в командировке ботку дни отдыха в кодни во время нахождения сохраняется только за мандировке рабочие дни (п. 9 в командировке? Инструкции № 62). Работники, находящиеся в командировке, используют еженедельные дни отдыха в месте командировки, а не по возвращении из нее И так далее. Понятно, что бухгалтеру проще сохранить оклад либо тарифную ставку временно отсутствующему работнику, чем рассчитывать средний заработок. Однако требования ТК РФ о сохранении за работником среднего заработка следует исполнять, так как средний заработок на предприятии зачастую выше оплаты по окладу либо тарифу. И в этом случае работнику будет недо-начислена оплата за время отсутствия на работе по уважительным причинам, что может быть оспорено им в суде.
355
Приложение 4 Наши консультации ИСКОВАЯ ДАВНОСТЬ, ЮРИДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ (Материалы подготовлены юристами ЗАО «Аудит-Центр», г. Хабаровск)
Институт исковой давности имеет большое значение для правоприменительной практики, хозяйственного оборота и предпринимательской деятельности. Во взаимоотношениях между организациями исковая давность содействует укреплению платежной дисциплины, борьбе с дебиторской задолженностью. Необходимость своевременно предъявлять требования об устранении нарушенного права, о надлежащем исполнении обязательств усиливает эффективность применяемых имущественных санкций. Организация или гражданин, права которых нарушены, могут обратиться с требованиями (исками) об их защите в соответствующий орган — суд, арбитражный суд, третейский суд (ст. 11 Гражданского кодекса Российской Федерации). Это же предусмотрено ст. 3 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 4 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации: «... заинтересованное лицо вправе обратиться в суд ... за защитой своих нарушенных прав или оспариваемых прав и законных интересов...». Однако возможность защиты нарушенного права в судебном порядке ограничена определенным сроком, который называется исковой давностью. Итак, в соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено. Окончание срока исковой давности не влечет за собой прекращения самого права. Поэтому должник не может требовать обратно добровольно исполненное после истечения срока исковой давности и имущество, переданное во исполнение обязательств по истечении срока исковой давности, не признается неосновательным обогащением кредитора (ст. 206, п. 2 ст. 1109 Гражданского кодекса Российской Федерации). Сроки исковой давности следует отличать от пресекательных (преклюзивных) сроков. Пресекательный (преклюзивный) срок — это срок, по истечении которого погашается само право требования. По его истечении нельзя путем обращения в суд получить защиту нарушенного права. Примеры такого рода сроков приведены в приложении 1. Исковая давность возникает лишь в том случае, когда право лица нарушено. Отсутствие нарушенного права не позволяет устанавливать какие-либо сроки для обращения к такому средству защиты, как иск.
356
Сроки исковой давности подразделяются на общие и специальные. Продолжительность общего срока в России установлена три года (ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации). Общий срок распространяется на все требования, кроме тех, для которых законодательством предусмотрены специальные сроки. Специальные сроки исковой давности устанавливаются для отдельных видов требований. Они могут быть как короче, так и длиннее общего. Отдельные примеры специальных сроков исковой давности приведены в приложении 2. На общие и специальные сроки исковой давности распространяются следующие правила: —о недействительности соглашения об изменении сроков исковой давности (ст. 198 Гражданского кодекса Российской Федерации) Между тем следует иметь в виду, что применительно к сделкам с иностранным элементом, в частности внешнеэкономическим, Гражданский кодекс Российской Федерации исходит из права сторон определять по своему усмотрению применимое право (ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому в силу ст. 1208 Гражданского кодекса Российской Федерации исковая давность в этом случае будет определяться по праву страны, подлежащему применению к соответствующему отношению. Также к предписаниям Гражданского кодекса Российской Федерации по вопросам исковой давности применяется ст. 7 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой правила международных договоров России имеют приоритет по отношению к правилам национального законодательства. Так, например, Советским Союзом была подписана Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров (г. Нью-Йорк, 1974 г.). СССР и Россия данную конвенцию не ратифицировали. Однако когда к контракту международной купли-продажи применимо право государства, участвующего в конвенции, то подлежат применению нормы этой конвенции. Если Россия ратифицирует данную конвенцию, то к международным договорам купли-продажи будут применяться ее нормы. —о сроке исковой давности при перемене лиц в обязательстве (ст. 201 Гражданского кодекса Российской Федерации) Так, перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Это положение Гражданского кодекса Российской Федерации носит универсальный характер. Оно относится как к случаю уступки требования, так и к случаю перевода долга должником на другое лицо. Применимо оно как к универсальному (при реорганизации юридического лица и наследовании), так и к сингулярному (частичному) правопреемству. —о приостановлении срока исковой давности (ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 198 Гражданского кодекса Российской Федерации)
357
Предусмотренный ст. 202 Гражданского кодекса Российской Федерации перечень оснований, при наличии которых течение срока исковой давности приостанавливается, не является исчерпывающим, это следует из ст. 198 Гражданского кодекса Российской Федерации. При наличии оснований для приостановления срока давности промежуток времени, в течение которого имели место соответствующие обстоятельства (возникли и продолжали существовать), в этот срок не засчитывается. Однако то время, которое прошло до их наступления, учитывается при исчислении срока. После того как прекратилось их действие, продолжается течение срока исковой давности. Следует иметь в виду, что срок исковой давности приостанавливается, если соответствующие обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности. Когда же срок давности равен или меньше шести месяцев, то в течение всего этого срока. В случае же, когда срок давности составляет шесть месяцев или менее шести месяцев, остающееся после приостановления время удлиняется до шести месяцев. — о перерыве течения срока исковой давности (ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации) Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Предъявление иска в установленном порядке предполагает соблюдение истцом действующего законодательства о подведомственности и подсудности споров, о форме и содержании искового заявления, об оплате его государственной пошлиной, а также соблюдение других предусмотренных Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации и Арбитражно-процессуальным кодексом Российской Федерации требований. Несоблюдение этих требований может повлечь отказ в принятии искового заявления, и тогда наступают последствия, предусмотренные ст. 204 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 194 Гражданского кодекса Российской Федерации письменные заявления, сданные в организацию связи до двадцати четырех часов последнего дня срока, считаются сделанными в срок. Поэтому днем предъявления иска следует считать дату почтового штемпеля отделения связи, через которое отправляется исковое заявление в суд. Поскольку судебная защита права кредитора по требованию о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника может быть осуществлена не только в исковом производстве, но и путем выдачи судебного приказа, что является упрощенной процедурой рассмотрения дел данной категории (гл. 11 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации), подача кредитором заявления о выдаче судебного приказа с соблюдением положений, предусмотренных ст. 122-124 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, прерывает течение срока исковой давности, так же как и подача в установленном порядке искового заявления по указанным выше требованиям.
358
В тех случаях, когда исковое заявление подается непосредственно в суд, датой предъявления иска следует считать день, в который исковое заявление поступило в суд. Если в принятии заявления о выдаче судебного приказа было отказано по основаниям, предусмотренным подп. 3-5 п. 1 ст. 125, п. 1 ст. 135 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, либо исковое заявление (заявление) возвращено истцу по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 135 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 129 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации, срок давности прерывается лишь с того дня, когда заявление будет подано в суд с соблюдением установленного порядка. В случае своевременного исполнения истцом всех требований, изложенных в определении судьи об оставлении заявления без движения, а также при отмене определения о возврате заявления, оставления его без движения (п. 3 ст. 135, п. 3 ст. 136 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации; п. 4 ст. 129, п. 1 ст. 188 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации) данное заявление в силу п. 2 ст. 136 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации или п. 3 ст. 128 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации, п. 5 ст. 129 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации считается поданным в день его первоначального представления в суд, и именно с этого времени прерывается течение срока исковой давности. Со времени первоначального обращения в суд с заявлением прерывается течение срока исковой давности и в случае отмены определения судьи об отказе в принятии искового заявления (п. 3 ст. 134 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации). Увеличение или уменьшение истцом размера исковых требований до принятия судом решения (п. 1 ст. 39 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 49 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации), в частности увеличение или уменьшение суммы иска, не изменяет момента перерыва течения срока исковой давности, наступившего в связи с предъявлением иска в установленном порядке. Течение срока исковой давности по требованию к привлеченному судом другому ответчику (п. 1 ст. 41 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 47 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации) или второму ответчику (п. 3 ст. 40 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 47 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации) прерывается в день заявления истцом соответствующего ходатайства, а при отсутствии такого ходатайств а — с момента привлечения судом этого ответчика к участию в деле (п. 15 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). К действиям, свидетельствующим о признании долга, могут относиться: признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия дру-
359
гим лицом основного долга и (или) сумм санкций, уплата процентов по основному долгу, просьба должника об отсрочке или рассрочке платежа и другие действия, свидетельствующие о признании долга (п. 20 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18, постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 апреля 2000 г. № 8291/99). Так, Высший арбитражный суд Российской Федерации пришел к выводу, что даже если новый договор, которым была переоформлена старая задолженность, будет признан недействительным на основании ст. 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, это будет свидетельствовать лишь о том, что этот договор ничтожен, но заключение данного договора является действиями, подтверждающими признание долга и, следовательно, прерывающими течение срока исковой давности в силу ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28 марта 2000 г. № 6858/99, от 21 января 2003 г. № 8095/02). Составление акта сверки также свидетельствует о признании долга (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10 апреля 2002 г. № 9830/00). При этом акт сверки должен содержать сведения о сторонах, его подписавших, о контракте, по которому производится сверка задолженности, в нем должна быть указана сумма задолженности, дата составления, акт сверки должен быть подписан уполномоченными лицами сторон. Хотя в настоящее время не предусмотрен обязательный досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров, за исключением случаев, предусмотренных законом, например, обязательный претензионный порядок урегулирования спора предусмотрен при урегулировании споров, вытекающих из договоров перевозки (ст. 797 Гражданского кодекса Российской Федерации), организациям не нужно упускать возможность урегулирования споров в досудебном порядке. Практика показывает, что в ряде случаев претензионный порядок оказывается очень эффективным способом взыскания долгов, так как: —он более оперативный и менее дорогой (не нужно платить госпошлину, прибегать к услугам адвокатов); —позволяет сохранить дальнейшие отношения с партнером, если вы в нем заинтересованы; —получение ответа на претензию даже с отказом оплатить задолженность в связи с отсутствием денежных средств будет свидетельствовать о признании долга, что позволит прервать срок исковой давности. После перерыва срок исковой давности начнет течь заново. Однако при получении ответа на претензию следует обратить внимание на то, кем он подписан. Если он подписан не уполномоченным лицом, например главным бухгалтером без соответствующих полномочий, то такой ответ не будет свидетельствовать о признании долга и срок исковой давности не
360
прервется (п. 21 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 августа 2003 г. по делу № Ф04/3677-316/А81 -2003). Признание обязанным лицом основного долга, в том числе в форме его уплаты, само по себе не может служить доказательством, свидетельствующим о признании дополнительных требований кредитора (в частности, неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами), а также требований по возмещению убытков, и соответственно не может расцениваться как перерыв течения срока исковой давности по дополнительным требованиям и требованию о возмещении убытков. Поэтому если кредитор имеет к обязанному лицу дополнительные требования, о них также необходимо заявить в претензии. Признание дополнительных требований должником позволит прервать срок исковой давности и по дополнительным требованиям. В тех случаях, когда обязательство подлежало исполнению по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части долга (периоду платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам) (п. 20 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения, поэтому действия, свидетельствующие о признании долга, должны быть совершены должником в пределах срока исковой давности. Следует иметь в виду, что перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный в ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации и иных федеральных законах (ч. 2 ст. 198 Гражданского кодекса Российской Федерации), не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширительному толкованию. Обстоятельства, перечисленные в ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации и иных федеральных законах, являются безусловными основаниями для перерыва течения срока исковой давности, поэтому суд при рассмотрении заявления стороны в споре об истечении срока исковой давности должен применить правила о перерыве срока давности и при отсутствии об этом ходатайства заинтересованной стороны при условии наличия в деле доказательств, достоверно подтверждающих факт перерыва течения срока исковой давности. — о течении исковой давности в случае оставления иска без рассмотрения (ст. 204 Гражданского кодекса Российской Федерации)
361
Оставление иска без рассмотрения в соответствии со ст. 222 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 148 Арбитраж -нопроцессуального кодекса Российской Федерации не лишает истца права после устранения обстоятельств, послуживших для этого основанием, вновь обратиться в суд с иском в общем порядке. При этом с момента, когда предъявлен иск, и до вынесения судом определения, оставляющего его без рассмотрения, срок исковой давности не течет (приостанавливается). С даты же этого определения течение срока продолжается в общем порядке, т.е. в срок давности засчитывается время, прошедшее до первоначального предъявления иска. Если судом оставлен без рассмотрения иск, предъявленный в уголовном деле, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности приостанавливается до вступления в законную силу приговора, которым иск оставлен без рассмотрения. Предусмотрено удлинение остающегося после приостановления срока давности до шести месяцев, если он окажется меньшим. — о восстановлении срока исковой давности (ст. 205 Гражданского кодекса Российской Федерации) В исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п. ), нарушенное право гражданина подлежит защите. Из изложенного следует, что Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность восстановить срок давности лишь в отношении граждан и только при наличии обстоятельств, связанных с личностью истца. В соответствии с ч. 2 п. 12 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 2/1 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» восстановление срока исковой давности независимо от причин его пропуска не допускается по искам не только юридических лиц, но и граждан-предпринимателей по требованиям, связанным с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Вопрос о восстановлении срока исковой давности решается на заседании суда с вызовом сторон одновременно с разрешением дела по существу. В случае признания причин пропуска срока давности уважительными (ст. 205 Гражданского кодекса Российской Федерации) суд не продлевает этот срок, а восстанавливает его, то есть рассматривает дело так, как если бы исковая давность не истекла. Причины пропуска срока исковой давности могут признаваться уважительными, если они имели место в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев — в течение срока давности. — об исполнении обязанности по истечении срока исковой давности (ст. 206 Гражданского кодекса Российской Федерации) Должник или иное обязанное лицо, исполнившие обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности.
362
Это вытекает из ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации — понятия срока исковой давности, так как истечение срока давности не влечет за собой погашения (прекращения) самого права. А если само право кредитора продолжает существовать, должник не может требовать обратно то, что он добровольно исполнил. — о применении срока исковой давности к дополнительным требованиям (ст. 207 Гражданского кодекса Российской Федерации) С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойке, залогу, поручительству и по другим). Так, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности и по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации; при истечении срока исковой давности по требованию о возмещении неосновательного обогащения (ст. 1104, 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации) истекает срок исковой давности и по требованию о возмещении неполученных доходов (п. 1 ст. 1107 Гражданского кодекса Российской Федерации) (см. пп. 24, 25 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Проценты, подлежащие уплате по денежным обязательствам, не всегда относятся к дополнительным требованиям. По договорам займа (ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации), кредита (ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации), коммерческого кредита (ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации) проценты представляют собой плату за предоставленные денежные средства, поэтому требования об их уплате являются самостоятельными. Последствия, предусмотренные ст. 207 Гражданского кодекса Российской Федерации, неприменимы и к требованиям, основанным на самостоятельном по отношению к основному обязательству способе обеспечения, например банковской гарантии (ст. 370 Гражданского кодекса Российской Федерации). Требование (внесудебное) бенефициара к гаранту о возврате суммы, на которую выдана банковская гарантия, предъявляется в течение срока, на который выдана банковская гарантия (п. 2 ст. 374 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом право на предъявление иска не ограничивается сроком действия банковской гарантии, а сохраняется за бенефициаром в пределах общего срока исковой давности. Так, например, бенефициар обратился в арбитражный суд с иском к гаранту — коммерческому банку о взыскании денежной суммы по банковской гарантии и процентов за пользование чужими денежными средствами. Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по мотиву предъявления его после прекращения действия гарантии.
363
В порядке надзора решение отменено и исковые требования удовлетворены по следующим основаниям. В обеспечение денежного обязательства принципала коммерческий банк выдал банковскую гарантию, в которой оговорены условия и порядок уплаты денежной суммы бенефициару, а также срок действия гарантии. Поскольку принципалом не было выполнено обязательство по оплате товара, бенефициар в соответствии со ст. 374 Гражданского кодекса Российской Федерации до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана, предъявил к гаранту требования с предоставлением всех необходимых документов. Каких-либо возражений по поводу предъявленного требования и приложенных к нему документов гарант не заявлял, в связи с чем у него не было оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара на основании ст. 376 Гражданского кодекса Российской Федерации. Поскольку гарант в разумный срок требования бенефициара не удовлетворил, последний вправе в пределах общего срока исковой давности обратиться в арбитражный суд с иском о принудительном взыскании денежной суммы по банковской гарантии, а также процентов, начисленных на основании ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 7 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 января 1998 г. № 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии»; постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22 июня 1999 г. № 452/99). Чтобы не пропустить срок исковой давности, необходимо не только знать его продолжительность, но и правильно определить его начальный момент. Как правило, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1. ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации) независимо от того, кто обратился за судебной защитой (п. 11 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»): —само лицо, право которого нарушено; —в его интересах другие лица в случаях, когда закон предоставляет им право на такое обращение, например прокурор, органы опеки и попечительства, опекуны и попечители недееспособных или не полностью дееспособных граждан, родители несовершеннолетних детей — в случае необходимости защиты их прав. Если в договоре предусмотрены условия оплаты по частям, то течение срока давности по иску, вытекающему из нарушения одной стороной договора условия об оплате товара (работ, услуг) по частям, начинается в отношении каждой отдельной части со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
364
Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу (п. 10 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности») . При рассмотрении заявления стороны в споре о применении исковой давности в отношении требований юридического лица необходимо иметь в виду, что довод вновь назначенного (избранного) руководителя о том, что он узнал о нарушенном праве возглавляемого юридического лица лишь со времени своего назначения (избрания), не может служить основанием для изменения начального момента течения срока исковой давности, поскольку в данном случае заявлено требование о защите прав юридического лица, а не прав руководителя как физического лица. Указанное обстоятельство не является основанием и для перерыва течения срока исковой давности (п. 12 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», а также постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 мая 1999 г. №7136/98). При предъявлении иска ликвидационной комиссией от имени юридического лица к третьим лицам, имеющим задолженность перед организацией, в интересах которой предъявляется иск, срок исковой давности следует исчислять с того момента, когда о нарушенном праве стало известно обладателю этого права, а не ликвидационной комиссии (п. 13 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. N° 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», а также постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 мая 1999 г. № 7136/98). В соответствии с п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы. В то же время определением Конституционного суда Российской Федерации N° 173-0 от 21 июня 2001 г. разъяснено, что налогоплательщик, пропустивший 3годичный срок, установленный для возврата излишне уплаченного налога ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, может обратиться в суд с иском о возврате излишне уплаченного налога в пределах общих сроков исковой давности — 3 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Момент начала течения срока исковой давности определяется судом в зависимости от обстоятельств, установленных при рассмотрении конкретного дела.
365
Рассмотрим один из примеров. Банк внешней торговли Российской Федерации (Внешторгбанк России) обратился в Арбитражный суд города Москвы с иском о взыскании с внешнеэкономического акционерного общества «Цветметэкспорт» 485 608,33 доллара США, ошибочно перечисленных на его счет 20 апреля 1992 г. Решением от 3 июня 1996 г. в иске отказано в связи с пропуском срока исковой давности, примененного судом по заявлению ответчика. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 20 августа 1996 г. решение оставил без изменения, исходя из того, что течение срока исковой давности начинается с 20 апреля 1992 г. — даты ошибочного зачисления денежных средств на счет ответчика, которому они не предназначались. В протесте заместителя председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагалось судебные акты отменить, дело передать на новое рассмотрение, поскольку арбитражный суд как первой, так и кассационной инстанций не исследовал порядок проведения расчетных операций с участием иностранных банков. Начальный момент течения срока исковой давности первой инстанцией не определен. Рассмотрев протест, Президиум не нашел оснований для его удовлетворения. Как следовало из материалов дела, Внешторгбанк России 4 января 1992 г. зачислил 485 608,33 долл. США на счет внешнеэкономического акционерного общества «Цветметэкспорт». Эта же сумма вторично зачислена им на счет ВАО «Цветметэкспорт» 20 апреля 1992 г. Иностранная валюта поступила из банка Финляндии и предназначалась для В/О «Цветметпромэкспорт», которое в 1992 г. не являлось клиентом Внешторгбанка России. После сообщения ВАО «Цветметэкспорт» об ошибочном зачислении 4 января 1992 г. на его счет 485 608,33 долл. США указанная сумма 24 сентября 1992 г. была списана, однако сумма, повторно зачисленная 20 апреля 1992 г., оставалась в распоряжении ВАО «Цветметэкспорт». Суд первой инстанции действительно не установил начальный момент течения срока исковой давности, однако кассационная инстанция обоснованно признала началом его течения 20 апреля 1992 г., т.е. дату ошибочного зачисления на счет ВАО «Цветметэкспорт» денежных средств, не предназначавшихся ему (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 января 1997 г. № 4137/96). Следует различать срок на оспаривание сделок с заинтересованными лицами, который установлен в законодательстве об акционерных обществах, и срок на оспаривание похожих сделок по законодательству о банкротстве. Если прошел год, определенный корпоративным законодательством, то никто не может признать сделку недействительной от имени должника (если другая сторона заявит о пропуске срока).
366
Но срок на оспаривание по основаниям, установленным Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», начинает исчисляться не ранее назначения внешнего управляющего, поскольку иск о признании такой сделки недействительной он заявляет от своего имени, а не от имени должника (абз. 2 п. 7. ст. 103 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». При этом следует учесть, что в законе о банкротстве есть дополнительный и самый важный признак, по которому сделки с заинтересованными лицами могут быть признаны недействительными: эти сделки повлекли убытки или могут причинить убытки, хотя при этом круг лиц дан в ст. 19 закона более узко, чем в корпоративном законодательстве. Таким образом, в п. 2 ст. 103 закона о банкротстве речь идет не о сделках, которые нарушают Федеральный закон «Об акционерных обществах», а о сделках, нарушающих именно Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)». Рассмотрим еще один из примеров. Внешний управляющий открытым акционерным обществом «Рассказовский трикотаж» обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с иском к закрытому акционерному обществу «ТрикоС» о признании недействительными договоров уступки права требования от 17 июля 2000 г. и от 31 июля 2000 г., заключенных между ЗАО «ТрикоС» и ОАО «Рассказовский трикотаж», и применении последствий недействительности сделок. Решением суда первой инстанции от 10 ноября 2002 г. в иске отказано в связи с пропуском внешним управляющим годичного срока исковой давности, о котором ответчик заявил до принятия решения по делу. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17 января 2003 г. решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 28 апреля 2003 г. оставил решение и постановление без изменения. Внешний управляющий ОАО «Рассказовский трикотаж» в заявлении в Высший арбитражный суд Российской Федерации о пересмотре судебных актов в порядке надзора ссылался на то, что иск подан в пределах срока исковой давности и судами неправильно применены нормы материального права. Из материалов дела следовало, что ЗАО «ТрикоС» по договорам от 17 июля 2000 г. и от 30 июля 2000 г. уступило ОАО «Рассказовский трикотаж» право требования долга с ЗАО «Возрождение» и Моршанского РПС. По указанным сделкам ответчик получил в порядке взаиморасчетов продукцию на уступленную сумму долга. Определением Арбитражного суда Тамбовской области от 17 мая 2001 г. по делу № А64-2293/01-2 в отношении ОАО «Рассказовский трикотаж» введена процедура наблюдения, назначен временный управляющий. Определением того же суда от 19 июля 2001 г. введено внешнее управление. Внешний управляющий, усмотрев, что сделки по уступке права требования заключены с нарушением правил, предусмотренных ст. 83 Федерального
367
закона «Об акционерных обществах» для сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, предъявил требование о признании этих сделок недействительными и применении последствий их недействительности. Отказывая в удовлетворении исковых требований в связи с истечением срока исковой давности, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что течение срока исковой давности по данному иску исчисляется с момента назначения временного управляющего. Однако такой вывод судов основан на неправильном применении норм материального права. Согласно п. 2 ст. 78 Федерального закона от 8 января 1998 г. № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» сделка должника, совершенная должником с заинтересованным лицом, может быть признана арбитражным судом недействительной по заявлению внешнего управляющего в случае, если в результате ее исполнения кредиторам были или могут быть причинены убытки. Следовательно, правом на предъявление настоящего иска обладает только внешний управляющий. Течение срока исковой давности начинается не ранее введения процедуры внешнего управления. Внешнее управление введено 19 июля 2001 г., иск предъявлен внешним управляющим 18 июля 2002 г., т.е. в пределах срока исковой давности, установленного ст. 181 Гражданского кодекса Российской Федерации для оспоримых сделок (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 9 декабря 2003 г. № 10208/03). Исключения из общего правила исчисления начала сроков исковой давности предусмотрены как в пп. 2, 3 ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации, так и в других статьях Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 2 ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В современной рыночной экономике особое значение приобретает правильность определения окончания срока, определенного периодом времени. В ст. 192 Гражданского кодекса Российской Федерации указано, что срок может исчисляться: годами, полугодиями, кварталами, месяцами, полумесяцами, неделями. В Гражданском кодексе Российской Федерации определены два очень важных момента: срок, исчисляемый кварталами, и порядок определения этого срока. В деятельности любой коммерческой организации понятие «квартал» имеет особое значение (например, с этим понятием связаны квартальная бухгалтерская отчетность, порядок представления деклараций (расчетов) по некоторым налогам, сроки уплаты некоторых налогов и так далее). Срок, исчисляемый годами, может исчисляться и десятью годами, и годом. Например, в договоре может быть указано, что он действует сроком на один год. В соответствии с п. 1 ст. 192 Гражданского кодекса Российской Фе-
368
дерации, например, важно правильно определить как последний месяц действия договора, так и последнее число действия договора в этом месяце. Так, если в договоре о совместной деятельности отмечено, что он действует с 7 июня 2000 г. сроком на 3 года, то срок истечет 7 июня 2003 г. Если же в договоре аренды, подписанном 9 сентября 2000 г., записано, что он действует сроком на 3 года со дня подписания, то срок действия договора отсчитывается с 10 сентября 2000 г. и истечет 10 сентября 2003 г., так как согласно ст. 191 Гражданского кодекса Российской Федерации день подписания договора в течение срока не засчитывается. Срок, исчисляемый месяцами, равно как срок, определенный в полгода, истекает именно в соответствующее число последнего месяца срока. Продолжительность месяца следует принимать применительно к реальной продолжительности того или иного месяца, т.е. учитывать, что, например, в августе и в июле 31 день, а в феврале — 28 и так далее. Поэтому не совсем правомерны случаи (особенно часто они встречаются в текстах договоров о банковском кредите, о депозитном вкладе и других) того, что «договор действует сроком на 3 месяца», при этом продолжительность месяца принимается равной 30 дням. Надо исходить из реальной продолжительности месяца. Поэтому если, например, депозитный вклад в банк будет внесен сроком на 3 месяца 20 февраля 2004 г., то срок этого договора истечет 21 мая 2004 г. (ст. 191 Гражданского кодекса Российской Федерации). По особым правилам исчисляется срок, определенный в полмесяца. В любом случае срок считается равным 15 дням, даже если в данном месяце (например, в феврале) 28 дней или 31 день (например, в декабре). Особое правило установлено и при определении срока, исчисляемого месяцами, если последний день срока приходится на такой месяц, в котором нет соответствующего числа. Так, например, срок, определенный в полгода и отсчитываемый с 31 марта, окончится не 1 октября, а 30 сентября. Однако встречаются случаи (особенно на рынке краткосрочных кредитов), когда срок исчисляется неделями. В этом случае срок истекает в соответствующий день последней недели срока, а неделя принимается равной 7 дням. Так, если срок действия договора определен в 3 недели и он будет отсчитываться, например, с 10 ноября 2004 г., то срок истечет 30 ноября 2004 г. Если срок исчисляется неделей, то договор, подписанный в четверг, истечет в четверг следующей недели (ст. 191 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 Гражданского кодекса Российской Федерации). На практике определение этого дня вызывает некоторые трудности, особенно если выходной и праздничный дни совпадают. Нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 112 Трудового кодекса Российской Федерации при совпадении выходного дня с праздничным выходной день автоматически переносится на следующий день после празднич-
24 Системы внутреннею контроля
369
ного дня. Если два выходных дня совпадают с двумя праздничными днями подряд, то ближайший рабочий день также переносится на два дня. Нерабочими днями являются: —общеустановленные выходные дни; —выходные дни (не совпадающие с общеустановленными выходными днями), установленные графиком работ в той организации, где должны быть совершены определенные действия; —объявленные таковыми Правительством Российской Федерации, полномочными органами субъектов Российской Федерации на соответствующей территории; —праздничные дни, указанные в ст. 112 Трудового кодекса Российской Федерации. Итак, если для совершения какого-либо действия установлен срок, то оно может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Исключением из этого правила, установленного ст. 194 Гражданского кодекса Российской Федерации, является случай, когда действия должны быть совершены в организации. В этом случае срок истекает в тот час, когда в организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции. Однако все письменные заявления и извещения, сданные на почту и телеграф до 24 часов последнего дня срока, считаются поданными в срок. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Определяя начало течения срока исковой давности, следует руководствоваться п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым, если обязательство не содержит срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. В случае возникновения спора о сроке исполнения разумный срок определяет суд. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства. Данный 7-дневный срок является льготным сроком. Следовательно, срок исковой давности начнет течь по окончании 7-дневного срока. Примером обязательства, срок исполнения которого определен моментом востребования, являются обязательства, вытекающие из договора страхования. По общему правилу срок исковой давности в страховании начинает течь со дня наступления страхового случая (ст. 966 Гражданского кодекса Российской Федерации). 370
По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства (п. 3 ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации). Право обратного требования (регресса) может быть предъявлено, в частности: —должником, исполнившим солидарную обязанность, к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого; —поручителем, исполнившим обязательство, к должнику и т.д. Так, например, в период гарантийного срока вышли из строя магнитофоны, изготовленные ОАО «Арзамасский приборостроительный завод». В связи с отсутствием в городе Норильске гарантийной мастерской по ремонту изделий, выпускаемых данным заводом, ремонт произведен покупателем за наличный расчет у индивидуального предпринимателя. Стоимость ремонта была возмещена торговой организацией «Норильскторг». В свою очередь «Норильскторг» обратился с иском к ОАО о возмещении указанных расходов. При рассмотрении спора суд указал, что срок исковой давности следовало исчислять с момента удовлетворения требований покупателей о возмещении стоимости ремонта магнитофонов, а не с момента истечения гарантийного срока (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24 октября 1995 г. № 8563/95). Начало течения срока исковой давности в законодательстве может быть определено и с момента наступления факторов, отличных от предусмотренных ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации. Так, > иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение 3 лет со дня, когда началось ее исполнение (п. 1 ст. 181 Гражданского кодекса Российской Федерации, в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 109-ФЗ); > иск о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности может быть предъявлен в течение 1 года со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка (п. 1 ст. 179 Гражданского кодекса Российской Федерации), либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной (п. 2 ст. 181 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 2 ст. 10 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» к иску о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности, право на предъявление которого возникло до 1 января 1995 г., применяется не годичный срок исковой давности, а срок исковой давности, установленный для соответствующих исков ранее действовавшим законодательством (п. 9 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с при-
371
менением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Так, например, при рассмотрении исков о признании сделки недействительной по основаниям, предусмотренным в ст. 174 Гражданского кодекса Российской Федерации, — сделки, совершенные с превышением полномочий, — следует иметь в виду, что такие сделки являются оспоримыми и соответствующий иск может быть предъявлен в течение года со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной (п. 3 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 мая 1998 г. № 9 «О некоторых вопросах применения ст. 174 Гражданского кодекса Российской Федерации при реализации органами юридических лиц полномочий на совершение сделок»); > со дня приемки работ по договору подряда (п. 2 ст. 725 Гражданского кодекса Российской Федерации), а если в договоре есть гарантия и заявление о недостатках сделано в пределах гарантийного срока, то течение срока исковой давности начинается со дня заявления о недостатках; > иски к перевозчику могут быть предъявлены грузоотправителем или грузополучателем в случае полного или частичного отказа перевозчика удовлетворить претензию либо неполучения от перевозчика ответа в 30-дневный срок. Срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, начинает течь с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п. 2, п. 3 ст. 797 Гражданского кодекса Российской Федерации); > иски к железной дороге, возникающие в связи с осуществлением перевозок грузов, багажа, грузобагажа, могут быть предъявлены в случае полного или частичного отказа железной дороги удовлетворить претензию либо неполучения от железной дороги ответа в 30-дневный срок со дня получения претензии (ст. 124—125 Федерального закона от 10 января 2003 г. «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации»). В п. 9 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25 января 2001 г. № 1 «О некоторых вопросах практики применения Транспортного устава железных дорог Российской Федерации» разъяснено, что претензия предъявляется не только по требованиям об уплате основной суммы иска, но и о взыскании процентов, предусмотренных ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, если заявитель считает, что железная дорога должна их уплатить в связи с неуплатой основной суммы. Следовательно, спор может быть передан на рассмотрение арбитражного суда лишь после соблюдения претензионного порядка урегулирования спора (ст. 135 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, п. 5 ст. 4, ст. 148 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации). Если претензия не была заявлена, истец лишается права на иск. Пункт 1 ст. 797 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что претензия к перевозчику по требованиям о перевозке грузов должна быть предъявлена в порядке, предусмотренном соответствующим 372
транспортным уставом или кодексом, которые устанавливают сроки подачи претензий и сроки ответов на них. Поэтому в этом случае начальный момент течения срока исковой давности начнется после окончания срока на предъявление претензии и срока, установленного для ответа на эту претензию; > претензионный порядок урегулирования спора определен и в Федеральном законе «О почтовой связи». В случае отказа оператора почтовой связи удовлетворить претензию, либо в случае его согласия удовлетворить претензию только частично, либо в случае неполучения от оператора почтовой связи ответа в сроки, установленные для рассмотрения претензии, пользователь связи имеет право предъявить иск в суд или арбитражный суд (ст. 37 Федерального закона от 17 июля 1999 г. «О почтовой связи»); > по морским перевозкам срок исковой давности исчисляется по истечении 30 дней со дня, в который груз должен быть выдан; при перевозке в смешанном сообщении — по истечении 4 месяцев со дня приема груза для перевозки (ст. 408 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г.); > несколько иное положение относительно начала течения срока исковой давности предусмотрено ст. 164 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ: «течение срока исковой давности начинается со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии». При этом следует иметь в виду, что претензионный порядок урегулирования споров обязателен при предъявлении исков к перевозчику или буксировщику, возникших из обязательств, связанных с: — осуществлением перевозок грузов; — багажа; — буксировки буксируемых объектов; > со дня наступления события, послужившего основанием для предъявления иска, предъявляются иски железной дороги к юридическим и физическим лицам, вытекающие из правоотношений, связанных с перевозкой (ст. 126 Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации от 10 января 2003 г. № 18ФЗ). Ранее подобная норма, определяющая начальный момент срока исковой давности, содержалась и в Транспортном уставе железных дорог Российской Федерации и распространялась на иски, предъявленные к железной дороге. Для наглядности рассмотрим еще один пример из арбитражной практики. Железная дорога в ноябре-декабре 2000 г. оказывала Обществу услуги по перевозке грузов. Провозная плата списана перевозчиком с лицевого счета Общества в Технологическом центре по обработке перевозочных документов по ставкам тарифной политики Российских железных дорог. Считая применение этих ставок необоснованным, поскольку перевозка осуществлялась по территории Российской Федерации, Общество обратилось с иском о взыскании разницы между примененными тарифами и тарифами, установленными прейскурантом № 10-01.
373
До принятия решения по делу ответчик сделал заявление о пропуске истцом годичного срока исковой давности, которое судами отклонено, так как о нарушении своего права истцу стало известно с момента опубликования в журнале «Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации» № 8 за 2001 г. постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 3 апреля 2001 г. № 9046/00. Данным постановлением было определено, что при взимании тарифа на перевозку следовало руководствоваться прейскурантом № 10-01, а не тарифной политикой. Следовательно, течение срока исковой давности начинается с сентября 2001 г. Иск заявлен в августе 2002 г., т.е. в пределах срока исковой давности. Согласно ст. 797 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки грузов, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами. Ст. 141 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации предусмотрено, что иски к железной дороге могут быть предъявлены в течение одного года со дня наступления событий, послуживших основанием для предъявления претензий. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, принятое по другому делу, не имеющему отношения к рассматриваемому спору, а тем более дата его опубликования в журнале «Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации» таковыми событиями не являются и не могут служить основанием для изменения установленного законом начального момента течения срока исковой давности, установленной ст. 141 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации. Таким образом, начальный момент течения срока исковой давности определен судами неправильно, поэтому оспариваемые судебные акты в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, дело — направлению на новое рассмотрение (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 июля 2003 г. № 5435/03). Последствия истечения исковой давности (ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации) Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации). Совершенно очевидно, что, приняв такую норму, законодатель запретил суду «вспоминать» об исковой давности, допустив возможность сделать это сторонам в споре. Толкование указанной нормы имеет большое значение, так как на практике возникают вопросы, касающиеся применения исковой давности: например, что будет, если суд самостоятельно применит срок исковой давности? Какие действия тогда может предпринять сторона, против 374
которой действует этот срок? Полагаем, что здесь следует различать две ситуации. Первая ситуация. Если другая сторона не сделала в споре заявления об истечении исковой давности, то такое решение об отказе в иске будет незаконным, оно может быть обжаловано и отменено. Так, например, если в судебном процессе вопрос об истечении срока исковой давности вообще не поднимался, а в судебном решении он неожиданно прозвучал, то такое решение противоречит закону. Вторая ситуация. Суд по своей инициативе учел истечение срока исковой давности, что было поддержано ответчиком. Если после этого будет вынесено решение, отказывающее в иске со ссылкой на пропуск срока исковой давности, то такое решение не будет противоречить закону: ведь невозможно доказать, что ответчик не вспомнил бы сам об исковой давности, даже если бы суд ему не напомнил об этом. В этой ситуации оспаривать судебное решение бесполезно. Согласно ст. 38 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 44 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации сторонами в гражданском и арбитражном процессе являются истец и ответчик. В силу п. 1 ст. 9 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права, включая право заявить в суде об истечении срока исковой давности. Поэтому заявление о пропуске срока исковой давности, сделанное третьим лицом, не является основанием для применения судом исковой давности, если соответствующее заявление не сделано стороной по спору (п. 4 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности», постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11 декабря 2001 г. №4079/01). Учитывая, что законодательством не предусмотрено каких-либо требований к форме заявления стороны в споре о пропуске срока исковой давности, оно может быть сделано как в письменной, так и в устной форме непосредственно в ходе судебного разбирательства. В последнем случае о сделанном заявлении в соответствии с п. 2 ст. 229 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и п. 8 ч. 2 ст. 155 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации указывается в протоколе судебного заседания (п. 5 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Заявление ненадлежащей стороны о применении срока исковой давности правового значения не имеет (п. 6 постановления Пленума Верховного суда
375
Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Так как в силу п. 2 ст. 44 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и п. 3 ст. 48 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации для правопреемника обязательны все действия, совершенные в процессе до его вступления, в той мере, в какой они были бы обязательны для лица, которого правопреемник заменил, суд применяет исковую давность, если ответчик, которого заменил правопреемник, сделал такое заявление до вынесения решения суда. Повторного заявления правопреемника в данном случае не требуется (п. 7 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Истечение срока исковой давности, о применении которого заявлено стороной в споре, до предъявления иска или до вынесения решения является самостоятельным основанием к отказу в иске (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации). Таким образом, исковая давность действует и применяется ко всем имущественным гражданско-правовым отношениям, в том числе к отношениям как с участием юридических лиц, так и с участием граждан. Следовательно, основное правовое последствие истечения исковой давности — прекращение права принудительного осуществления через суд или арбитражный суд материального права. Отсутствие права на иск в материальном смысле влечет за собой вынесение решения об отказе в удовлетворении иска. Такое последствие наступает лишь в случае предъявления иска после истечения срока давности. Если же иск предъявлен своевременно и с соблюдением требований законодательства, то он не может быть отклонен по мотивам истечения давности, сколько бы времени ни длилось производство по возбужденному спору. Стороной, заявляющей о пропуске срока исковой давности, как правило, является ответчик. Но им может быть и истец, возражающий на основании ст. 411 Гражданского кодекса Российской Федерации против зачета взаимных требований. Так, в соответствии с п. 10 информационного письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абз. 2 ст. 411 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом сторона, получившая заявление о зачете, не обязана заявлять о пропуске срока исковой давности контрагенту, так как исковая давность мо-
376
жет быть применена только судом, который применяет ее при наличии заявления при рассмотрении соответствующего спора (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации). Заявление о пропуске срока исковой давности может быть сделано стороной на любой стадии процесса до вынесения решения судом первой инстанции. Разъяснения по данному вопросу содержатся в п. 12 постановления Пленумов Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 2/1 от 28 февраля 1995 г. «О некоторых во-" просах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Это означает, что ссылка на пропуск срока, не сделанная в суде первой инстанции, не допускается на более поздних стадиях процесса, т.е. при апелляционном, кассационном или надзорном рассмотрении спора (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24 апреля 2001 г. № 2491/00). В то же время следует иметь в виду, что если решение арбитражного суда первой инстанции отменено арбитражным судом апелляционной инстанции в связи с нарушениями, перечисленными в п. 4 ст. 270 Арбитражнопроцессуального кодекса Российской Федерации, ответчик при рассмотрении дела арбитражным судом апелляционной инстанции по правилам, установленным для рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции, вправе заявить о пропуске истцом срока исковой давности даже в том случае, когда в заседании арбитражного суда первой инстанции он такое заявление не сделал (п. 2 ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации; п. 45 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 13 августа 2004 г. № 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»). В обязательствах, где на стороне должника участвуют несколько лиц, истечение срока исковой давности по требованию к одному из них не затрагивает требование кредитора к остальным. То есть заявление о применении исковой давности, сделанное одним из соответчиков, не распространяется на других соответчиков, в том числе и при солидарной обязанности (ответственности). В то же время суд вправе отказать в удовлетворении иска при наличии заявления о пропуске срока исковой давности только от одного из соответчиков при условии, что в силу закона или договора либо исходя из характера спорного правоотношения требования истца не могут быть удовлетворены (полностью или в части) за счет других соответчиков (например, в случае предъявления иска об истребовании неделимой вещи, находящейся в совместной собственности нескольких лиц) (п. 4 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»).
377
Истечение исковой давности не погашает права на иск в процессуальном смысле. Поэтому суд общей юрисдикции, арбитражный и третейский суд обязаны принять исковое заявление, даже если иск предъявляется с пропуском срока давности (п. 1 ст. 199 Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со ст. 208 Гражданского кодекса Российской Федерации исковая давность не распространяется на: —требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, например: права на товарный знак, фирму, честь и достоинство, на требования о компенсации морального вреда (п. 1. ст. 208 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 10 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 18 августа 1992 г. № 11 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц» (в редакции от 25 апреля 1995 г. № 6), п. 7 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда» (с изменениями от 15 января 1998 г.). Особый характер этих прав исключает ограничение их защиты какимлибо сроком, кроме случаев, предусмотренных законом; —требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов; —требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Однако требования, предъявленные по истечении 3 лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время не более чем за 3 года, предшествовавшие предъявлению иска; —требования собственника или иного владельца об устранении всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения не были соединены с лишением владения (ст. 304); — другие требования в случаях, установленных законом. Исковая давность также не распространяется на требования: —о выплате процентов, начисленных на сумму вклада (ст. 840 Гражданского кодекса Российской Федерации), так как выплата процентов по вкладу непосредственно связана с выплатой самого вклада, а раз в соответствии со ст. 208 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности не распространяется на требования вкладчиков о выдаче вклада, то он не распространяется и на требования, связанные с выплатой вклада; —о признании недействительным выданного патента полностью или частично (ст. 29 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 г.); —о защите семейных прав на основании ст. 9 Семейного кодекса Российской Федерации, за исключением специальных случаев установления срока давности; —на требования о возмещении убытков и вреда, причиненных радиационным воздействием жизни и здоровью граждан (ст. 58 Федерального закона «Об использовании атомной энергии»);
378
— исковая данность не может применяться к случаям оспаривания нормативного акта, если иное не предусмотрено законом (п. 1 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Так как в соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, то исходя из указанной нормы, под правом лица, подлежащим защите судом, следует понимать субъективное гражданское право конкретного лица. До принятия Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации 2002 г. арбитражная практика Высшего арбитражного суда Российской Федерации складывалась таким образом, что общий срок исковой давности применялся в случаях оспаривания ненормативных актов. Однако в настоящее время заявление о признании недействительным ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления может быть подано в суд в течение 3 месяцев, когда индивидуальному предпринимателю или юридическому лицу стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (п. 4 ст. 198 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации). Данный срок нельзя отнести к сроку исковой давности, так как при его пропуске суд вправе без заявления одной из сторон применить данный срок. Пресекательные сроки
Срок, по истечении которого требования не могут быть предъявлены
а) Если в договоре поручительства не установлен срок, на который оно дано, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю
Отношения, к которым применяется срок
Норма права
Иск к поручителю о П. 4 ст. 367 ГК РФ взыскании долга по «Прекращение обязательству, поручительства» обеспеченному поручительством
б) Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение 2 лет со дня заключения договора поручительства 379
Продолжение Срок, по истечении которого требования не могут быть предъявлены
Отношения, к которым применяется срок
В течение срока, на который выдана банковская гарантия
Норма права
Требование (внесудебное) бенефициара к гаранту о возврате суммы, на которую выдана гарантия*
П. 2. ст. 374 ГК РФ «Предъявление требования по банковской гарантии»
6 месяцев с момента заявления о Требование собзадержании безнадзорных домашних ственника о праве животных на безнадзорное животное
П. 1 ст. 231 ГК РФ «Приобретение права собственности на безнадзорных животных»
6 месяцев с момента заявления о находке
Требование соб- П. 1 ст. 228 ГК РФ ственника о праве «Приобретение на находку права собственности на находку»
'Право на предъявление иска не ограничивается сроком действия банковской гарантии, а сохраняется за бенефициаром в пределах общего срока исковой давности (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии; постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 1999 г. № 452/99)
Специальные сроки исковой давности Продолжительность срока
1 год со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка (п. 1 ст. 179 ГК РФ) 1 год со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах недействительности сделки
Отношения, к которым применяется срок
Иск о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности
380
Норма права
П. 2. ст. 181 ГК РФ «Сроки исковой давности по недействительным сделкам»
Продолжительность срока
Отношения, к которым применяется срок
НормаПродолжение права
2 года с момента уведомления собственника земли о выкупе земельного участка для государственных или муниципальных нужд
Иск о выкупе земельного участка для государственных или муниципальных нужд
Ст. 282 ГК РФ «Выкуп земельного участка для государственных или муниципальных нужд по решению суда», Ст. 55 Земельного кодекса Российской Федерации
1 год со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о передаче предприятия в аренду
Иск к арендодателю о П. 3 ст. 657 ГК РФ «Права прекращении или дос- кредиторов при аренде рочном исполнении предприятия» обязательств и возмещения причиненных этим убытков
1 год со дня приемки Иск о ненадлежащем Ст. 725 ГК РФ «Давность работ в целом качестве работы, вы- по искам о ненадлежащем полненной по договору качестве работы» подряда (за исключением зданий и сооружений, в отношении кото-рык срок исковой давности определяется по правилам статьи 196 ГК РФ и равен трем годам) 1 год с момента, опре- Иск к перевозчику по Ст. 797 ГК РФ «Пределенного транспортными спорам, связанным с тензии и иски по переуставами и кодексами перевозкой груза возкам грузов» 2 года с момента насту- Иск по требованиям, пления страхового случая вытекающим из договора имущественного страхования 10 лет
Ст. 966 ГК РФ «Исковая давность по требованиям, связанным с имущественным страхованием»
Иск по государственным Ст. 2 Федерального задолговым товарным кона от 1 июня 1995 г. № обязательствам 86-ФЗ «О государственных долговых то-
381
Продолжительность срока
Отношения, к которым применяется срок
Продолжение
Норма права
варных обязательствах» (с изменениями и дополнениями на 23 декабря 2003 г.) 1 год со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии
Иск к перевозчику или буксировщику по требованиям, возникающим в связи с осуществлением перевозок грузов или буксировки буксируемых объектов
3 года со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии
Иск к перевозчику по требованиям, возникающим в связи с осуществлением перевозок пассажиров и их багажа
1 год со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии
Иски перевозчиков или буксировщиков к юридическим и физическим лицам, возникающие в связи с осуществлением перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки буксируемых объектов
П. 4 ст. 164 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 29 июня 2004 г.)
2 года со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии
Иски по требованиям, возникшим в связи со столкновением судов и с осуществлением спасательной операции
П. 5 ст. 164 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 29 июня 2004 г.)
1 год со дня наступления событий, послуживших основаниями для предъявления иска
Иски перевозчиков к пассажирам, грузоотправителям (отправителям), грузополучателям (получателям), другим
Ст. 126 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ (с из-
382
Пп. 1-3 ст. 164 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 29 июня 2004 г.)
Продолжение Продолжительность срока
Отношения, к которым применяется срок
Норма права
юридическим лицам и менениями от 7 июля 2003 индивидуальным пред- г.)* принимателям, возникшие в связи с осуществлением перевозок пассажиров, грузов, багажа, грузобагажа 1 ГОД
Иски по требованиям, Ст. 408 «Сроки исковой вытекающим из договора давности по требованиям, морской перевозки груза вытекающим из договора морской перевозки» Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30 июня 2003 г.)
2 года
Иски по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки пассажира в заграничном сообщении, а также из столкновения судов и осуществления спасательных операций
П. 1 ст. 409 «Исковая давность по иным требованиям» Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30 июня 2003 г.)
1 год
Иски по требованиям, вытекающим из договора буксировки, договора морского агентирования, договора морского посредничества, таймчарера, бербоут-чартера и нз общей аварии
П. 2 ст. 409 «Исковая давность по иным требованиям» Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30 июня 2003 г.)
383
Продолжительность срока
1 ГОД
Отношения, к которым применяется срок
Продолжение
Норма права
Иски, предъявляемые в порядке регресса, по требованиям, предусмотренным ст. 313 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации
П. 2 ст. 409 «Исковая давность по иным требованиям» Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30 июня 2003 г.)
3 года со дня, когда по- Иск о возмещении терпевший узнал или ущерба от загрязнения с должен был узнать о судов нефтью причинении ущерба, но не позже 6 лет со дня инцидента, вызвавшего загрязнение судов нефтью
Ст. 410 «Исковая давность по требованиям возмещения ущерба от загрязнения с судов нефтью и ущерба в связи с морской перевозкой опасных и вредных веществ» Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30 июня 2003 г.)**
3 года со дня, когда потерпевший узнал или должен был узнать о причинении ущерба, но не позже 10 лет со дня причинения ущерба в связи с морской перевозкой опасных и вредных веществ
Иск о возмещении ущерба, причиненного морской перевозкой опасных и вредных веществ
1 год с даты начала раз- Иск о признании вы- Ст. 13 Федерального закона от 5 марта 1999 г. мещения ценных бумаг пуска ценных бумаг № 46-ФЗ «О защите прав недействительным и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг» (с изменениями от 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 9 декабря 2002 г., 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г.)***
384
Окончание Продолжительность срока
Отношения, к которым применяется срок
1 год со дня возникноИск из требований, вывения права на предътекающих из договора явление иска, которое транспортной экспедиции возникает после соблюдения претензионного порядка урегулирования спора
Норма права
Ст. 12, 13 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортноэкспеди-ционной деятельности»
'Следует иметь в виду, что некоторые транспортные уставы, иные нормативные акты, регулирующие работу транспорта, не содержат конкретных сроков исковой давности (например, Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ (с изменениями от 8 июля 1999 г.). В этих случаях необходимо руководствоваться годичным сроком исковой давности, установленным ст. 797 ГК РФ. **В соответствии со ст. 411 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации к требованиям, по которым сроки исковой данности данным кодексом не предусмотрены, применяются общие сроки исковой давности, установленные гражданским законодательством Российской Федерации, если по таким требованиям международным договором Российской Федерации не установлены иные сроки. ***0 порядке применения срока исковой давности к требованиям о признании ничтожной сделки по размещению акций см. постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 23 сентября 2003 г. № 4665/03.
385 Системы iiityrpeiiiieiu контроля
Приложение 5 Наши консультации КОММЕНТАРИИ К МЕТОДИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ И ПОРЯДКУ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В ОРГАНИЗАЦИИ
Руководитель и собственник любого уровня должен владеть точной информацией о финансовом положении дел его организации и об имущественном положении. Это в первую очередь включает в себя достоверные данные обо всех ресурсах, находящихся в организации или в корпорации. Ведь ни одно управленческое решение невозможно без точного представления о том, какими ресурсами мы располагаем. К тому же все руководители обязаны стремиться к тому, чтобы все ресурсы работали, приносили определенные доходы, а не пылились на складах и на полках. Причем в понятие «ресурсы» входят не только материальные и нематериальные ценности, но и обязательства организации. Каким образом можно получить такую уверенность? Только путем проведения инвентаризаций. Ведь инвентаризация представляет собой четко определенную последовательность действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки как имущества, так и обязательств организации. Таким образом, инвентаризация является одной из главных контрольных функций учета, которая позволяет выявить истинное состояние организации, точно высветить возможности его резервов и определить слабые места в использовании ресурсов. Особенно существенную роль играет проведение инвентаризаций представителями служб внутреннего контроля и аудита, не только самой организации, но и вышестоящих по подчиненности структур. Инвентаризации подразделяются: Критерий
По обязательности проведения
Вид инвентаризации
Отличительные особенности инвентаризации
Обязательная
Проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации
Инициативная
Проводится по решению собственника (его представителя) или руководителя организации
386
Продолжение Критерий
По периодичности
По степени охвата
По методу проведения
Вид инвентаризации
Отличительные особенности инвентаризации
Плановая
Проводится в установленные порядком проведения инвентаризации сроки
Внеплановая
Проводится по решению руководителя организации вне утвержденного плана для обеспечения дополнительного контроля за сохранностью отдельных видов имущества, либо необходимость ее проведения предусмотрена законодательством
Полная
Инвентаризации подвергаются все объекты имущества и обязательств
Частичная
Проверке подлежит один или несколько видов имущества и обязательств
Натуральная
Состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера и т.п.
Документальная
Состоит в проверке документального подтверждения наличия объектов
Порядок и сроки проведения инвентаризаций определяет собственник (его представитель) или руководитель организации. Но в случаях, предусмотренных нормативными документами, инвентаризации проводятся в обязательном порядке, так как их данные интересуют не только собственников организации, но также кредиторов, инвесторов, представителей государства в лице налоговых органов, органов статистики. В корпоративных объединениях и в организациях с большим количеством структурных подразделений и разнообразной номенклатурой ценностей по распоряжению руководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части в местах хранения и переработки. В этих случаях по решению руково-
387
дителя организации инвентаризация может проводиться последовательно по организациям или структурным подразделениям один раз в год по принципу скользящего графика в течение всего года. Желательно придерживаться следующей частоты проведения плановых инвентаризаций по видам имущества и обязательств организации: S инвентаризацию ТМЗ проводить не менее одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; S инвентаризацию сырья и материалов в производстве — ежемесячно; S инвентаризацию товаров и материалов в пути и товаров отгруженных — не менее двух раз в год; S инвентаризацию денежных средств в пути — ежемесячно; S инвентаризацию денежных средств, денежных документов и ценностей — не менее одного раза в месяц; S инвентаризацию бланков товарно-транспортных накладных — не реже одного раза в квартал; S инвентаризацию бланков строгой отчетности — не реже одного раза в месяц, одновременно с инвентаризацией кассы; ■S инвентаризацию расчетов с банками (по расчетным и другим счетам организации) — по мере получения выписок банков, окончательную сверку денежных средств на расчетных счетах организации — по состоянию на 31 декабря года; S инвентаризацию расчетов по платежам в бюджет — не менее одного раза в квартал; S инвентаризацию расчетов организации с ее структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, с дочерними (зависимыми) обществами, а также расчетов по совместной деятельности — на первое число каждого месяца; S инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности — не менее двух раз в год (на 1 июня и на 1 декабря). Инвентаризация материальных ценностей, денежных средств, бланков строгой отчетности проводится, как правило, внезапно, а инвентаризация основных средств, расчетов — по состоянию на 1-е число месяца. Действующим законодательством не запрещено проводить инвентаризацию на любую дату. Но опыт работы говорит о том, что целесообразней проводить плановые инвентаризации по состоянию на 1-е число месяца. Это связано с тем, что по общепризнанным принципам именно на эту дату формируются в бухгалтериях данные для составления сличительных ведомостей и выявления результатов инвентаризаций. Если же по какой-либо причине инвентаризация будет назначена на 10-е число, то возникает необходимость дополнительной подготовки документов на эту промежуточную дату, раскрывающих итоги оборотов и сальдо но счетам, на которых учитывается данное имущество или расчеты. Принято держать в секрете от зависимых и дочерних обществ информацию о планах и сроках проведения внеплановых инвентаризаций от зависимых и дочерних обществ. 388
Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств специально созданными в организации комиссиями. При этом различают два вида проверок: натуральную и документальную. Натуральная проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, таксировки и обмера. Натуральной проверке подвергаются основные средства, материальнопроизводственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности. Основной формой первичной документации для учета результатов натуральной инвентаризации является инвентаризационная опись. Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» утверждены 6 типовых форм описи и 8 типовых форм акта. При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской и кредиторской задолженности) и финансовых обязательств подтверждается непосредственно документами. В составе документальной проверки проводится бухгалтерская проверка, заключающаяся в сопоставлении записей непосредственно в регистрах бухгалтерского учета (в частности, при инвентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов). Основной формой первичной документации для учета результатов документальной инвентаризации является акт инвентаризации. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу, на ответственном хранении у которого находится это имущество. В ходе инвентаризации не только пересчитывается количество и общая стоимость имеющихся в наличии товарно-материальных ценностей и денежных средств, но и проверяется правильность их оценки, обоснованность определения стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете. Персональный состав постояннодействующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации приказом или распоряжением. В состав постояннодействующей инвентаризационной комиссии обычно входят: —председатель комиссии — руководитель организации или его заместитель; —члены комиссии — главный бухгалтер, начальники структурных подразделений, представители общественности. Для непосредственного проведения инвентаризации имущества создаются рабочие комиссии в составе:
389
—председатель комиссии — представитель руководителя предприятия, назначившего инвентаризацию; —члены комиссии — специалисты (экономисты, работники бухгалтерии, товароведы, имеющие специальные знания, необходимые для анализа инвентаризуемых ценностей, и т.п.). Рабочие комиссии обычно создаются при большом объеме работ или территориальной разобщенности имущества для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Рекомендуется утверждать рабочие комиссии на весь отчетный год с возложением на них обязанностей по проведению разовых инвентаризаций. Постояннодействующие инвентаризационные комиссии: —проводят инструктаж рабочих комиссий; —осуществляют контрольные проверки; —рассматривают объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу или излишки. Рабочие комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию ТМЗ и денежных средств в местах хранения и производства. При малом объеме работ при инвентаризации и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций разрешается возлагать на нее. В состав инвентаризационной комиссии в качестве наблюдателя можно и даже нужно включать представителей службы внутреннего аудита организации и независимых аудиторских организаций. Одно только сообщение о включении в состав комиссии контролера из вышестоящей организации или внешнего аудитора на порядок повышает объективность цифр и способствует более качественному проведению инвентаризаций. Участие в составе комиссии независимого аудитора очень важно как для собственника, так и для внешних пользователей, так как будет служить доказательством того, что инвентаризация проводилась не формально и результаты ее наиболее достоверны. Обратите особое внимание на тот факт, что присутствие представителя внешнего аудитора организации при проведении годовой инвентаризации имущества является обязательным, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры», утвержденному постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228. Данный стандарт обязывает для получения надлежащих аудиторских доказательств использовать следующие процедуры: S наблюдение (участие) в инвентаризации; S запрос, подтверждение; •S проверка системы контроля и материальной ответственности по активам; S инспектирование основных средств и ТМЦ по местам нахождения и хранения; ^ проведение контрольной выборочной инвентаризации; S пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); S проверка соблюдения порядка инвентаризационной работы;
390
S проверка оформления первичных документов и отражения результатов инвентаризации в учете; S
аналитические процедуры; •S другие необходимые для получения доказательства. Все эти процедуры относятся к процедурам проверки по существу и используются для получения аудиторских доказательств. Мнение аудитора должно базироваться на достаточных и надлежащих аудиторских доказательствах. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Источниками информации для аудиторских доказательств являются: •/ приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации; S приказы о назначении состава постояннодействующих и рабочих инвентаризационных комиссий; ■S инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости; ■S протоколы заседания инвентаризационной комиссии; S решения руководства по утверждению результатов инвентаризации; ■S бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации; < f контрольные подсчеты аудитора; S письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица; ■S информация, полученная из различных источников (от третьих лиц); S и другие. Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации запасов не представляется возможным, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и в случае необходимости проверить промежуточные операции. Если присутствие неосуществимо в силу таких факторов, как характер и место нахождения запасов, аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния таких запасов, а также сделать выводы об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении объема аудита. Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если будут соблюдены процедура и регламент ее проведения. Поэтому необходимо проявлять максимум внимания к строгому и точному соблюдению всех процедур. Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:
391
Подготовительные мероприятия
Вещественная и сравнительнодокументальная проверка
Аналитические мероприятия
Издание приказа о Подсчет, взвешипроведении ин- вание, обмеривавентаризации (ф. ние, таксировка № ИНВ-22)
Проверка и сопоставление результатов инвентаризации с данными бухгалтерского учета и складскими карточками
Назначение инПодсчет материвентаризационной ально-производкомиссии ственных запасов
Выявление хождений
Определение сроков проведения и видов инвентаризируемого имущества
По фактам образования излишков или недостач товарно-материальных ценностей получение объяснений от материально ответственных лиц
Использование данных о существующих оценках имущества и обязательств
Заключительные мероприятия
Оформление ведомости учета результатов инвентаризации форма № ИНВ-26
рас- Издание приказа о результатах инвентаризации Приведение в соответствие данных бухгалтерского учета с результатами инвентаризации (на основании приказа)
Разработка внут- Оформление актов Составление сли- Привлечение к ренних инструкций инвентаризации чительных ведо- административной и нормативных мостей ответственности документов виновных лиц Получение рас- Составление инписок от матери- вентаризационных ально ответствен- описей ных лиц перед началом инвентаризации
Определение причин расхождений учетных оценок и текущих
Определение остатков имущества и обязательств по учетным данным
Подготовка предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации
Получение расписок материально ответственных лиц об отсутствии претензий к комиссии по проведенной инвентаризации и прием МПЗ на ответственное хранение
392
До проведения инвентаризации важно убедиться, что в организации четко организовано складское хозяйство и контрольно-пропускная система. Для этого инвентаризационной комиссии, в том числе и аудитору, рекомендуется проверить следующие факты: 1) насколько качественно осуществляется охрана территории организации, оборудованы ли помещения сигнализацией; 2) заключены ли фактически и правильно ли оформлены договоры о полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности с работниками, которым переданы ценности для сохранения и использования; 3) соответствуют ли должности материально ответственных лиц утвержденному перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности; 4) созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые складские помещения, шкафы, сейфы, емкости для хранения ценностей; 5) оснащены ли складские помещения и места хранения материальных ценностей необходимыми контрольно-измерительными приборами; 6) существует ли контроль за порядком вывоза ценностей из организации и выдачей доверенностей на их получение; 7) хранятся ли товарно-материальные ценности, принадлежащие третьим лицам, отдельно. Далее в ходе подготовки к проведению инвентаризации аудитору или внешнему контролеру необходимо: У установить количество складов, находящихся в организации, и составить перечень складов, выбранных для проведения инвентаризации; S определить виды и места хранения инвентаризуемых товарно-материальных запасов (ТМЗ): ^ сырье и материалы; • незавершенное производство (НЗП); • полуфабрикаты собственного производства; • готовая продукция (в том числе попутная, если ее наличие обусловлено производственным процессом); • товары. Как мы уже указывали, особое внимание здесь должно уделяться следующим группам ТМЗ: • принадлежащим третьим лицам, но хранимым на складах и отраженным в бухгалтерском учете организации (арендованные, находящиеся на ответственном хранении, полученные для переработки и т.п.); • хранимым у третьих лиц; • поврежденным и устаревшим, а также запасам с истекшим сроком хранения; • браку и возвратным отходам; ■S запросить инструкции организации по инвентаризации, ознакомиться с ними. На основании инструкций установить:
393
• содержат ли инструкции классификацию видов ТМЗ и указания на сроки проведения инвентаризации; • существует ли в инструкциях указание на способ идентификации объектов, отраженных в учете, в ходе инвентаризации и указаны ли в инструкциях единицы количественного измерения для различных видов ТМЗ; • содержат ли инструкции указания на критерии определения стадии готовности незавершенного производства; • содержат ли инструкции указания на способ распознавания устаревших, поврежденных ТМЗ? Кроме этого, необходимо уточнить: S содержат ли инструкции указания на порядок утверждения результатов инвентаризации; •/ даты предстоящей инвентаризации; S лиц, ответственных за проведение инвентаризации. Инвентаризация не начинается с подсчета имущества!!! Ей всегда предшествует большая аналитическая работа, в ходе которой выявляются: —объекты ТМЗ, не отгруженные, но на которые составлены отгрузочные документы; —ТМЗ, полученные без документов; —ТМЗ, принятые по договору комиссии или переданные по договору комиссии для перепродажи; —ТМЗ, находящиеся в пути к покупателям, или находящиеся в пути от поставщика. Помимо этого, необходимо запросить данные аналитического учета на дату проведения инвентаризации по значимым видам ТМЗ и выбрать те группы, в отношении которых аудитором будут произведены контрольные подсчеты (пересчеты). Критериями определения групп, по которым будет проводиться контрольная проверка, могут являться: * ТМЗ и имущество по наибольшей стоимости единицы; * ТМЗ и имущество по наибольшему количеству единиц; * ТМЗ и имущество по наибольшему суммарному выражению; * ТМЗ и имущество, переданное (принятое) на хранение; * ТМЗ, находящиеся длительное время без движения; * ТМЗ с ограниченным сроком хранения. При проведении внеплановой инвентаризации или инвентаризации на дату, отличную от отчетной, материально ответственные лица составляют промежуточные реестры (отчеты) приходных и расходных документов на данную дату и передают их инвентаризационной комиссии. Эти документы служат основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации.
394
В ходе проведения самой инвентаризации независимому представителю вышестоящего руководства (внутреннему аудитору) или внешнему аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы: J Позволяет ли квалификация членов комиссии оценить и идентифицировать представляемые ТМЗ? S Адекватно ли инструкции отражают порядок проведения инвентаризации конкретных видов ТМЗ, имеющихся в организации, соответствуют ли формулы расчета веса или объема навалочных материалов техническим расчетам? S Насколько правильно работают измерительные приборы комиссии, проверялась ли их исправность перед инвентаризацией? S Проводилась ли инвентаризация последовательно по местам хранения при наличии изолированных помещений? Было ли остановлено движение ТМЗ в ходе инвентаризации, если было, то как? ■S Были ли количественно измерены все объекты ТМЗ? ■S Был ли осуществлен замер или пересчет составляющих незавершенного производства? ■S Соответствовали ли критерии определения стадий незавершенного производства, полуфабрикатов собственного производства указаниям инструкций и особенностям производственного процесса, определенного для данного предприятия? ■S Был ли осуществлен в ходе инвентаризации замер или пересчет брака, возвратных отходов? ■S Был ли осуществлен замер или пересчет попутной продукции, если ее наличие предусмотрено производственным процессом? S Установлено ли соответствие способов маркировки ТМЗ способам, указанным в инструкциях? S Соответствовал ли порядок идентификации объектов ТМЗ порядку, установленному в инструкциях? S Были ли составлены раздельно описи по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания? ■S Были ли выявлены в ходе инвентаризации ТМЗ излишки и недостачи? Если да, то необходимо получить эти данные для дальнейшей проверки правильности отражения этих данных в бухгалтерской отчетности, для анализа соответствия системы внутреннего контроля данной организации масштабам его деятельности. S Были ли составлены раздельно описи на ТМЗ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций? S Были ли составлены раздельно описи по незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в
395
описях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов, по отдельным наименованиям, входящих в ее состав)? J Были ли составлены раздельно описи брака и описи возвратных отходов? S Были ли составлены сличительные ведомости по результатам инвентаризации и акты инвентаризации? S Были ли выявлены недостатки в существующих средствах контроля за сохранностью ТМЗ (свободный доступ, несоответствие требуемым условиям хранения, отсутствие системы в складировании и т.д.). Дополнительно аудитор должен: —осуществить в ходе инвентаризации количественный пересчет заранее выбранных ТМЗ. Определить и описать их характеристики. Сравнить результаты пересчета с данными бухгалтерского учета (с учетом данных приходных и расходных документов, поступивших в ходе инвентаризации, когда движение ТМЗ было приостановлено) и складскими карточками; —осуществить количественный пересчет отдельных групп ТМЗ значительной стоимости. Сравнить результаты пересчета с данными инвентаризационных описей и карточками складского учета; —переписать номера инвентаризационных описей, количество порядковых номеров в них при завершении инвентаризации для последующей проверки документации, отражающей подведение общего итога; —получить подтверждение третьих лиц о хранимых ТМЗ, принадлежащих аудируемой организации; —зафиксировать данные об устаревших и поврежденных ТМЗ, выявленных при инвентаризации, для дальнейшей проверки правильности их оценки в бухгалтерском учете и отчетности. В случае, когда инвентаризация проводится на отличную от отчетной дату, в целях подтверждения учетных остатков аудитор должен выполнить процедуры «пересчет вперед» или «пересчет назад». Данные процедуры заключаются в построении оборотной ведомости по выбранным позициям от момента проведения последней инвентаризации до даты внеплановой или контрольной инвентаризации. В завершение необходимо сверить данные проведенных подсчетов с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности организации. Обязательная инвентаризация Статьей 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 1.5 приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания) обязательное проведение инвентаризации предусмотрено в следующих случаях: —при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; —перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
396
—при смене материально ответственного лица; —при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей в случае стихийных бедствий, чрезвычайных ситуаций; —при ликвидации организации перед составлением ликвидационного баланса и в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. Организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, разрешено проводить инвентаризацию товаров, сырья и материалов в период их наименьших остатков, инвентаризацию основных средств — один раз в 3 года, а библиотечных фондов — один раз в 5 лет, в соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н и п. 1.5 Методических указаний. В тех случаях, когда в организации предусмотрена коллективная материальная ответственность, инвентаризация проводится: • при смене руководителя данного коллектива; • при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов; • по требованию одного или нескольких членов коллектива. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация имущества может не проводиться, если последняя была проведена не ранее 1 октября. Вроде бы все обязаны проводить инвентаризацию, но, как это часто бывает в нашей стране, ответственность за ее непроведение законодательством не предусмотрена. Правда, специалисты налоговых органов могут попытаться предъявить вам штраф по ст. 126 Налогового кодекса за отсутствие инвентаризационных описей и актов (за каждый документ — 50 руб.). К тому же они могут провести инвентаризацию сами. Если же ваша организация попадает под обязательный аудит, вам грозит другая неприятность. Без результатов годовой инвентаризации аудиторы могут признать бухгалтерскую отчетность фирмы недостоверной по причине того, что данные в ней не подтверждены результатами инвентаризации (п. 38 ПБУ 4/99). Основные цели инвентаризации указаны в п. 1.4 Методических указаний: —выявление фактического наличия имущества; —сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; —проверка полноты отражения в учете обязательств. Кроме вышеуказанных целей во время проведения инвентаризации дополнительно решаются следующие задачи: —выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество и устаревших морально; —выявление сверхнормативных запасов материалов, возникновение которых, например, связано с сокращением производства, и не используемых материальных ценностей с целью последующего списания в установленном порядке одних и реализации других материальных ценностей;
397
— проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств. Согласно пунктам 1.2 и 1.3. Методических указаний обязательной инвентаризации подлежат: —основные средства; —нематериальные активы; —производственные запасы; —готовая продукция; —товары; —прочие запасы; —финансовые вложения; —денежные средства; —прочие финансовые активы; —кредиторская задолженность; —кредиты банков; —займы; —резервы; —другие виды имущества и-финансовых обязательств, числящиеся на балансе организации. Кроме того, инвентаризации подлежит имущество, по каким-либо причинам не учтенное на счетах бухучета. К сожалению, достаточно часто обязательная инвентаризация проводится в организациях формально. Признаками формального проведения инвентаризации могут послужить такие моменты: • абсолютное соответствие всех показателей (нулевое расхождение) в инвентаризационных актах и ведомостях; • отсутствие расхождений между данными бухгалтерского учета и результатом инвентаризации материальных ценностей, потери по которым неизбежны (естественная убыль); • включение в инвентаризационную опись таких материальных ценностей, которые не могут длительно храниться (строительный раствор, асфальт и другие); • наличие ГСМ в топливных баках автотранспорта, которое не соответствует их техническим данным (800-900 литров в баке автомобиля явно нереально); • включение и участие в комиссии лиц, отсутствующих на рабочем месте в период проведения инвентаризации по уважительной причине (отпуск, командировка, дни нетрудоспособности и т.д.). Большая роль в проведении обязательной инвентаризации отводится специалистам бухгалтерской службы организации и службе внутреннего аудита. Менталитет нашего российского руководителя предполагает перекладывать на этих лиц ответственность за проведение инвентаризаций. Обратите здесь особое внимание на п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому
398
учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Специалисты бухгалтерской службы (это же относится и к внутренним аудиторам) в данном случае обязаны: —осуществлять контроль своевременности и полноты проведения инвентаризаций; —следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов; —требовать своевременной сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерскую службу; —отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В обязанности главного бухгалтера, так же как, впрочем, и внутреннего аудитора организации, вменяется не проведение инвентаризации, а: S контроль за соблюдением установленных правил проведения инвентаризации и оформления ее результатов; S участие в работе юридических служб при оформлении материалов по недостачам и хищениям денежных средств, товарно-материальных ценностей; S контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы. S В частности, это указано в письме Минфина России от 27 мая 2002 г. № 1600-14/184 «Об инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Категорически запрещается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Если инвентаризация имущества проводится в связи со сменой материально ответственных лиц, то принявший имущество расписывается в инвентаризационной описи в получении, а сдавший — в сдаче этого имущества. В ходе инвентаризации применяются унифицированные формы документов. Порядок применения унифицированных форм первичных документов закреплен постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. № 20 (названия форм приведены ниже). Согласно этому постановлению в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Но при этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учётной документации должны оставаться без изменения. Удаление отдельных реквизитов из унифицированной формы не допускается.
399
Форматы бланков, включенных в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. Таким образом, организация вправе вносить в типовой бланк формы № ИНВ3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей» дополнительные графы и строки, расширять или сужать их с учетом значимости показателей, включать листы-вкладыши для удобства размещения и обработки необходимой информации. Все изменения, вносимые в типовые унифицированные формы документации, должны быть оформлены соответствующим приказом или распоряжением директора организации. Особенности проведения инвентаризации некоторых категорий ресурсов организации Инвентаризация основных средств В состав инвентаризируемых основных средств включаются, в частности, такие объекты, как: —здания, сооружения и др.; —машины, оборудование, транспортные средства; —хозяйственный инвентарь, инструменты и т.д. Прежде чем приступить к осмотру основных средств, комиссия должна проверить все имеющиеся документы по учету: —инвентарные карточки; —инвентарные книги; —описи и иные регистры аналитического учета; —технические паспорта и т.д. Проверяется также наличие документов на земельные участки (не забудьте произвести обмеры земельных участков), водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. Достаточно часто инвентарные карточки ведутся на компьютере и находятся в базе бухгалтерских программ предприятий. В этом случае все они должны быть выведены на бумажные носители. При этом правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Работать с электронными носителями не разрешается. По зданиям, сооружениям и другим видам недвижимости проверяются: —наличие документов, подтверждающих приобретение организацией объектов недвижимости; —регистрационные документы, свидетельствующие о праве собственности. Особого внимания требуют к себе здания и сооружения, вошедшие в план приватизации предприятий в 1992 г. Опыт работы аудиторов говорит о
400
том, что очень часто именно с ними возникают наибольшие проблемы при инвентаризации: —по ним отсутствуют правоустанавливающие документы; —местонахождение объектов не соответствует адресам, указанным в учетных документах как организации, так и органов БТИ; —характеристики объекта не соответствуют действительному состоянию объекта (наличие пристроек, незафиксированные в документах проведенные реконструкции и перепланировки и т.д.). Достаточно часто при проведении инвентаризации выявляются объекты основных средств, находящиеся в эксплуатации общества и не числящиеся по данным бухгалтерского учета, но по данным технической документации смонтированные и возведенные до 1992 г. (Вот где был простор формальных инвентаризаций в предыдущие годы!) В этих случаях следует определить принадлежность выявленных при проведении инвентаризации объектов основных средств. Дело в том, что имущество организаций (включая объекты основных средств), находившееся до 1992 г. в составе бывших государственных предприятий и не вошедшее в план приватизации (в опись подлежащего приватизации имущества, прилагаемую к передаточному акту), остается в государственной собственности. Очень часто в данную категорию не попадали объекты основных средств не потому, что они не входили в их состав, а по банальнейшей российской причине — халатности исполнителей, оформляющих документы. Поэтому для принятия к учету выявленных при проведении инвентаризации объектов основных средств следует получить согласие о его передаче со стороны собственника, т.е. Федерального агентства по управлению федеральным имуществом или органов местного самоуправления (в части имущества, находящегося в муниципальной собственности) или доказать им факт реальности приватизации данных объектов. Не может отдельно стоящее здание цеха быть приватизированным, а система его отопления или водоснабжения — нет. Точно так же не может быть производственная площадка приватизирована, а забор вокруг нее — нет. Объекты, обнаруженные в результате инвентаризации и отвечающие критериям, установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, подлежат оприходованию и отражению в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств. Если в момент инвентаризации основные средства находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах речные суда, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), такие объекты инвентаризируются до момента временного их выбытия. После осмотра объектов основных средств инвентаризационная комиссия заполняет опись по форме № ИНВ-1. В ней указываются полное наименование объектов, их назначение, инвентарные номера, основные технические или эксплуатационные данные. В эту же опись вносится информация по выявленным 401 объектам, ранее не состоящим на учете, а также правильные
26 CHCICMU и(1> грен него контроля
сведения, касающиеся основных средств, по которым отражены неполные или неточные данные в регистрах бухучета. Достаточно часто инвентаризационной комиссией выявляются работы капитального характера, произведенные на объекте, но не отраженные в бухгалтерском учете (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.), или, наоборот, частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов). В этих случаях комиссии необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или уменьшения балансовой стоимости объекта и указать в описи данные об изменении стоимости. Инвентаризационная оценка строений, помещений и сооружений производится органами технической инвентаризации (БТИ) или экспертами — оценщиками. Эта стоимость представляет собой восстановительную стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. В ходе инвентаризации проводится проверка правильности оценки основных средств. Однако при уточнении первоначальной стоимости объекта следует учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01). Поэтому в процессе инвентаризации должны подвергаться проверке все документы, которыми оформлены работы по восстановлению основных средств, с целью определения характера проведенных работ (капитальные вложения или ремонт). Если в результате работ по восстановлению улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и др.), то такие работы считаются модернизацией или реконструкцией и затраты на проведение этих работ включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01). При изменении основного назначения объекта в результате его реконструкции или модернизации в опись вносится его наименование, соответствующее новому назначению. Если инвентаризационной комиссией установлено, что работы капитального характера или частичная ликвидация основных средств не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо: —по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости объекта; —привести в описи данные о произведенных изменениях (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств); —произвести записи в учетных регистрах по изменению первоначальной стоимости. Данные об имеющихся в организации основных средствах — зданиях, сооружениях, и других объектах — отражаются в одной описи. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Аудитору, участвующему в инвентаризации 402 в качестве наблюдателя, не-
обходимо перед инвентаризацией запросить данные от ГАИ (ГИБДД) по автотранспортным средствам, числящимся за данной организацией. При сверке данных организации и представленных ГАИ списков можно узнать много нового. Отдельная опись составляется только на следующие объекты основных средств: —непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению; —арендованные; —находящиеся на ответственном хранении. В ситуации, когда фактическое наличие основных средств расходится с данными бухгалтерского учета, составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18. При выявлении излишков имущества и их оприходовании в бухгалтерском учете их стоимость отражается по рыночным ценам. Это предусмотрено в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом МФ РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Такой же позиции придерживается и Минфин России (см. письмо от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7). Неучтенные объекты основных средств, выявленные организацией при проведении инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости. Они отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов. На это указывает п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 п. Для подтверждения текущей рыночной стоимости могут быть использованы следующие источники информации: • данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; • экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Оценка выявленных объектов производится с учетом износа, который определяется по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом за основу берут: • ожидаемый срок использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
403
• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Инвентаризация нематериальных активов При инвентаризации нематериальных активов (далее — НМА) комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих исключительное право организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения НМА в балансе. Если подтверждающих документов нет, объект не относится к НМА. Это положение не распространяется на активы, приобретенные (изготовленные) до 1 января 2001 г. и учитываемые в составе нематериальных, несмотря на то что исключительных прав на пользование ими организация не имеет. Такие активы по-прежнему должны учитываться как нематериальные. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» к ним относятся следующие активы организации: —исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, полезные модели, компьютерные программы, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания и др.); —организационные расходы (затраты, которые связаны с образованием юридического лица); —положительная деловая репутация. К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется, исходя из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). На НМА, созданные самой организацией, первоначальная стоимость формируется, исходя из сумм фактических расходов на их создание или изготовление. В первоначальной стоимости этих НМА не учитываются НДС и другие возмещаемые налоги, кроме ситуаций, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Если НМА получены организацией по договору дарения (безвозмездно), то их первоначальная стоимость определяется, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, формируется, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При проверке часто встречаются случаи неправильного формирования первоначальной стоимости. Например, стоимость формируется без учета за-
404
трат на регистрацию при внесении НМА в качестве вклада. Стоимость НМА определяется по бухгалтерским данным, а следует — по оценке, согласованной учредителями, и др. В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, т.е. с учетом начисленной амортизации. Предельный срок полезного использования НМА, который учитывается при расчете норм амортизации, не может превышать срока деятельности организации. Порядок проведения инвентаризации ТМЦ Одной из самых затратных по времени и наиболее сложной в проведении является инвентаризация товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ). К товарно-материальным ценностям относятся производственные запасы, готовая продукция, товары и др. Бухгалтерия распечатывает инвентаризационные описи, не заполняя графу «По данным бухгалтерского учета», по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, в количестве не менее двух экземпляров. Подготовленные инвентаризационные описи раздаются всем материально ответственным лицам для заполнения графы «Фактическое наличие» с указанием сроков заполнения. Материально ответственное лицо перед проведением инвентаризации должно: • рассортировать и разложить материальные ценности; • оформить все приходные и расходные документы; • написать расписку о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Комиссия инвентаризацию ТМЦ проводит только в присутствии материально ответственных лиц. Если на предприятии отсутствует материально ответственное лицо, то согласно закону о бухгалтерском учете им является руководитель предприятия. Инвентаризация ТМЦ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Если они хранятся на нескольких складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценностей проводилась одновременно. При хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. Фактическое наличие ТМЦ определяется путем их подсчета, взвешивания или обмера. Вес или объем навалочных материалов (уголь, щебень, лес-кругляк, пиломатериалы и т.д.) определяется по данным обмера с помощью технических расчетов. При инвентаризации крупногабаритного металла (труб, швеллеров, крупносортового проката, слябов и др.) сплошное взвешивание этой ме-
405
таллопродукции может быть заменено подсчетом числа единиц одного размера и профиля и умножением на вес одной единицы, определенный как среднее арифметическое в результате взвешивания нескольких (не менее 5)единиц. В том случае, когда инвентаризируется большое количество весовых товаров, один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут ведомости отвесов. В конце рабочего дня или по окончании взвешивания данные этих ведомостей сравнивают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к результатам проверки. Товарно-материальные ценности отражаются в описи по форме № ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию. При этом указываются их вид, группа, количество и другие необходимые данные (например, артикул, сорт). Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, устанавливается на основании имеющихся документов. Однако при этом обязательно нужно сделать выборочную проверку ценностей путем вскрытия упаковки. Больным вопросом при проведении каждой инвентаризации является контроль сохранности ГСМ в организациях. Инвентаризация ГСМ имеет свою специфику, на рассмотрении некоторых ее особенностей мы остановимся. При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном виде) у водителей определяется на основании акта снятия остатков, который составляется ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения инвентаризации. На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива, которая должна равняться стоимости ГСМ, отраженных в бухгалтерии. Наличие нефтепродуктов в единицах массы на конец отчетного периода определяют в бухгалтерии умножением фактического остатка в объемном выражении по данным инвентаризации на их средневзвешенную плотность за последний месяц соответствующего периода. Поступление нефтепродуктов в единицах массы определяют по данным указанного учета, а использование — путем умножения количества израсходованных за соответствующий период нефтепродуктов в объемных единицах (литрах) на средневзвешенную плотность за этот же период (перевод в килограммы). Складской, а также бухгалтерский учет нефтепродуктов в натуральном выражении на нефтескладах и в кладовых ведут в единицах массы. Нефтепродукты, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, на
406
производственных участках, в отделениях, бригадах и т.п.), учитывают в тех единицах, в которых они получены материально ответственными лицами. На карточках материально-ответственные лица ведут учет талонов на нефтепродукты в литрах. Если в другие места хранения нефтепродукты отпускают с нефтесклада в единицах объема (литрах), то с лицевого счета заведующего склада (кладовщика) нефтепродукты списывают, исходя из оценки за килограмм — на лицевые счета других материально ответственных лиц, в том числе водителей, получающих нефтепродукты, приходуют в литрах с соответствующей оценкой их стоимости. Данные чеков, лимитно-заборных карт, накладных, талонов на отпуск нефтепродуктов отражают в карточках складского учета по мере их отпуска, включая операции последних дней отчетного месяца, в соответствующих единицах измерения. При этом количество нефтепродуктов, отпущенных с нефтесклада (кладовой), из объемных единиц пересчитывают в единицы массы, исходя из средней плотности соответствующего вида нефтепродуктов за отчетный месяц по данному нефтескладу (кладовой) организации. Здесь необходимо учитывать температурные характеристики окружающей среды, нормы испарения и т.д. Особенно внимательно необходимо подходить к снятию остатков ГСМ на складах. Фантазия русских умельцев безгранична: это и приваривание дополнительной емкости внутри цистерны, и разбавление ГСМ чем угодно — от воды до ... это и наполнение водой резиновых емкостей, опускаемых впоследствии в цистерны (достигается двойной эффект: и плотность ГСМ нормальная, и уровень мерной штанги или линейки соответствует всем данным учета), и т.д. Тара указывается в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). Тару, пришедшую в негодность, в инвентаризационную опись не вносят. По ней составляется акт на списание, в котором приводятся причины порчи имущества. Отдельные инвентаризационные описи составляются на ТМЦ, которые: • поступили в период проведения инвентаризации; • отпущены во время инвентаризации; • находятся в пути; • отгружены, но не оплачены в срок покупателями; • хранятся на складах других организаций. Инвентаризация ТМЦ, находящихся в пути, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, хранящихся на складах других организаций, заключается в проверке сумм, числящихся на соответствующих счетах бухучета. Комиссия должна проконтролировать, чтобы в момент проверки на счетах учета ТМЦ остались только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами, а именно: • по ТМЦ, находящимся в пути, — расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами;
407
• по отгруженным ТМЦ — копиями документов, предъявленных покупателям (платежные поручения, векселя и др.); • по не оплаченным в срок ТМЦ — документами с обязательным подтверждением учреждением банка; • по ТМЦ, хранящимся на складах сторонних организаций, — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации. Если выявлены расхождения фактического наличия ТМЦ с числящимися в учете организации, то составляется сличительная ведомость по форме №ИНВ-19. При оформлении итоговых документов (сличительных ведомостей) следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения: S за один и тот же проверяемый период; S у одного и того же проверяемого лица; •/ в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3. Методических указаний). О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Например, при проведении инвентаризации установлена недостача подшипников в количестве 20 штук по цене 80 руб. за 1 штуку и излишки таких же подшипников в количестве 10 штук, приобретенных у другого поставщика по цене 60 руб. за 1 штуку. В данном случае к зачету может быть принято только 10 штук подшипников по цене 80 руб. за 1 штуку. Разница в сторону недостачи будет в данном случае равна 200 руб. (80 руб. за 1 штуку — 60 руб. за 1 штуку) х 10. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач (п. 5.1 Методических указаний). Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. В связи с большой значимостью понятия «естественная убыль товаров» остановимся на нем более подробно.
408
Естественная убыль товаров — это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Она может возникать в результате: • усушки и выветривания; • раструски и распыла (мука, крупа); • раскрошки, образующейся при продаже товаров, при нарезке и разрубе мяса, колбасы, сыра и других товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада; • утечки (таяние и просачивание замороженных продуктов); • розлива при перекачке и продаже жидких товаров; • расходов веществ на дыхание (плодоовощная продукция); • удаления полимерной пленки, фольги и пергамента при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концов оболочек, шпагата и металлических зажимов, удаляемых при подготовке к продаже колбасы и иных мясных продуктов. Кроме того, возможна порча и повреждение товаров в процессе их транспортировки, хранения, продажи. При этом нужно обратить внимание на тот факт, что к естественной убыли не относятся: • потери от брака; • потери товаров при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий и правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования; • потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования; • потери при внутрискладских операциях; • потери при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах; • технологические потери (т.е. потери в процессе производства, обусловленные особенностями производственного цикла и транспортировки). Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не могут быть подтверждены первичными документами. Поэтому для определения величины потерь при хранении и транспортировке товаров применяются нормы естественной убыли. Организация вправе применять нормы естественной убыли, определенные нормативными актами. Например: — Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационноправовой формы и формы собственности, утвержденные приказом Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284 (зарегистрировано в Минюсте РФ от 26 октября 2001 г. № 2997);
409
—Сборник типовых норм потерь материальных ресурсов в строительстве (утвержден письмом Госстроя РФ от 3 декабря 1997 г. № ВБ-20-276/ 12); —приказом Минтопэнерго РФ от 1 октября 1998 г. № 318 введены нормы естественной убыли нефтепродуктов при приемке, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов, порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов (постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814); —постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40 утверждены нормы естественной убыли по нефтепродуктам при приеме, хранении, отпуске и транспортировке; —приказом Минторга СССР от 26 марта 1980 г. № 75 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и другие действующие нормы на сегодняшний день. Новые нормы естественной убыли, принятые в последнее время в нашей стране приведены ниже, так же как и нормы, принятые ранее, но действующие на сегодня в нашей стране. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы). Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в полном размере недостачи при отсутствии установленных норм) может быть произведено за счет виновных лиц в следующих случаях: —если лица признаны виновными решениями суда; —если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности; —в других случаях, когда работники в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании с них отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации. При наличии виновного лица организация вправе удержать с него сумму недостачи, выявленную в ходе проведения инвентаризации, исходя из розничных цен товаров. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям. Об этом сказано в ст. 246 ТК РФ. Причем стоимость потерь исчисляют, исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.
Порядок дущих периодов Незавершенное производство на предприятиях, занятых выпуском продукции, и в строительных организациях различается. В промышленных организациях при инвентаризации незавершенного производства проверке подлежат: —незаконченные работы, не принятые заказчиком; —продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки; —готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; —не полностью укомплектованная продукция; —законченная изготовлением продукция, не прошедшая испытаний; —остаток по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено. В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергшиеся обработке. Сырье, материалы, детали, находящиеся у рабочих мест, обработка которых не начата, в опись незавершенного производства не включаются. Они фиксируются в отдельных описях. По каждому структурному подразделению (цеху, участку и т.д.) описи составляются отдельно. В них указываются наименование заделов (деталей, агрегатов), стадия или степень их готовности, количество или объем. Здесь же определяется их оценка. При оценке незавершенного производства определяются два показателя, относящиеся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затраченного времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то в этом случае в описях и сличительных ведомостях приводятся два показателя: количество этой массы или смеси, а также количество ее составляющих, а именно количество сырья и материалов в разрезе наименований, входящих в эту массу (смесь). Забракованные детали в описи незавершенного производства не отражаются. По ним составляют отдельные описи. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом проверяется: —не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом; —состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.
411
При инвентаризации объектов строительства отдельные описи составляются: —на объекты незавершенного капитального строительства (рассмотрены выше); —построенные и введенные в эксплуатацию объекты, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами; —построенные, но не введенные в эксплуатацию по каким-либо причинам объекты; —объекты, строительство которых прекращено; —проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству. В описях по объектам незавершенного капитального строительства отражается объем выполненных работ в целом по этим объектам, по каждому отдельному виду работ и т.д. Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, отражают в учете принятые заказчиком промежуточные этапы работы по договорной стоимости. В этом случае при инвентаризации проверяется наличие и содержание договоров, контролируются акты приемки выполненных работ. Особое внимание уделяется формам КС — 2, КС — 3. По построенным объектам в описях указываются причины, по которым не оформлены документы или не введены в эксплуатацию данные объекты. На прекращенные объекты строительства, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости. Для этого должна использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация. Организации розничной торговли и общественного питания показывают по данной статье сумму транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров и сырья. Инвентаризация расходов будущих периодов представляет собой сверку данных соответствующих документов и бухучета. Комиссия проверяет обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, а также соответствие их списания учетной политике организации. Результаты инвентаризации отражаются в акте по форме № ИНВ-11. Инвентаризация денежных средств и ценных бумаг Инвентаризация кассы проводится согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. При инвентаризации осуществляется полный полистный пересчет денежной наличности и проверка других ценностей, находящихся в кассе (денеж-
А19
ные документы, бланки документов ----------марки госпошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и сан_1и н ,„., авиабилеты и другие ценные бумаги). Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При этом следует учитывать, что ряд оправдательных документов по учету на дату проведения внеплановой инвентаризации (проверки) может быть не проведен. В связи с этим от кассира необходимо потребовать провести документы по учету в кассовой книге и выявить остаток средств по данным учета. При выявлении недостачи в акте указывается сумма недостачи и причины ее возникновения. Проверку оприходования наличных денег, полученных из банка, следует проводить не только по корешкам чеков, но также и по выпискам банка. Если на них имеются следы подчисток, исправлений, а также при расхождении сумм остатков следует получить в банке выписку из расчетного счета и сверить записи в бухгалтерии с данными выписки. Списание денежных средств проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом также следует обращать внимание на четкое оформление документов: имеются ли расписки получателей, погашены лн они штампом «Оплачено» с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и исправлений. Кроме этого, в ходе инвентаризации кассы также необходимо проконтролировать: —установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе; —есть ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты фактической выдачи денежных средств; —правильность корреспонденции счетов по кассовым документам; —своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы. Данный лимит хранения наличных денежных средств в кассе устанавливается одним из банковских учреждений, в которых обслуживается организация. Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не дольше 3 рабочих дней (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до 5 дней), включая день получения денег в банке. Также необходимо проверить, заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности и оснащено ли помещение кассы необходимыми средствами по обеспечению сохранности денежных средств (техническое укрепление и охранно-пожарная сигнализация), где хранятся дубликаты ключей от сейфов. Ключи должны храниться в опечатанных пакетах у руководителя организации. Инвентаризация денежных средств, хранящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, возможна при сверке сумм, чис-
413
лящихся на каждом из них по данным бухгалтерского учета, с суммами, указанными в выписках банка. Сверка остатков на расчетном счете на конец года обычно происходит по инициативе банка. Банк представляет организации-клиенту акт сверки остатков денежных средств на 1 января нового года в двух экземплярах. Форма акта произвольная и зависит от компьютерной программы, установленной в банке. Соответствие денежных сумм, внесенных в кассы банков или почтовых отделений, данным учета организации проверяется путем сверки сумм, числящихся на счетах бухучета, с суммами, которые указаны в квитанциях банка, почтового отделения и в копиях сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка. Бланки ценных бумаг и бланки строгой отчетности проверяются по их видам (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), по местам хранения и материально ответственным лицам, сверяются начальные и конечные номера тех или иных бланков. Инвентаризация финансовых вложений Инвентаризация финансовых вложений в ценные бумаги оформляется инвентаризационной описью (форма № ИНВ-16). При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются: —правильность их оформления; —реальность стоимости ценных бумаг, учтенных на балансе; —сохранность (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета); —своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных по ним доходов. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. Инвентаризация финансовых вложений в уставные капиталы иных организаций и займов, предоставленных другим юридическим лицам, возможна при сверке показателей бухгалтерского учета с документальными данными. Порядок проведения инвентаризации расчетов и резервов Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить: S правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со
414
структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; S правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; S правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, а также с прочими дебиторами и кредиторами заключается в проверке сумм, числящихся на счетах: —60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; —62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; —76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками проверке подвергаются товарно-материальные ценности, оплаченные, но находящиеся в пути. Необходимо проверить по заключенным с поставщиками таких ценностей договорам, когда происходит момент перехода права собственности на эти товарно-материальные ценности. Проверке подлежат также расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам (поставкам товарно-материальных ценностей без сопроводительных документов). Необходимо проверить наличие приказа руководителя организации на оприходование конкретно этих поставок и (или) наличие номенклатуры — ценника с установлением цены на подобные товарно-материальные ценности, а также сам факт оприходования поставок. При проверке расчетов с покупателями и заказчиками следует проверить, не числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует зачесть в счет уже отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Данное нарушение достаточно часто выявляется налоговыми органами в ходе осуществления контроля и приводит к многочисленным штрафным санкциям. При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 31 декабря отчетного года. До начала сверки расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками и с прочими дебиторами и кредиторами стороны подписывают акт сверки задолженности между организациями. Форма этого акта произвольная и может разрабатываться организацией. Но и здесь необходимо учесть тот факт, что форма данного акта должна быть приложена к приказу по организации «Об учетной политике». При проверке как кредиторской, так и дебиторской задолженности следует помнить о сроке исковой давности. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в 3 года. Организации часто совершают ошибки по преждевременному списанию дебиторской и кредиторской задолженности. Причиной ошибки является перерыв течения срока исковой давности посредством совершения обязанным
415
лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Практика позволяет дать примерный перечень действий, которые можно рассматривать как свидетельствующие о признании долга: —признание претензии; —частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет одно основание, а не складывается из различных оснований (например, долги по двум разным договорам соединены в одну претензию); —уплата процентов по основному долгу; —уплата подлежащих применению к ответчику за просрочку исполнения санкций; —изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а равно просьба должника о таком изменении договора (например, просьба об отсрочке или рассрочке платежа); —предложение должника обеспечить долговое обязательство; —заявление о зачете, акцепт инкассового поручения, подписание акта сверки. После перерыва отсчет срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 Гражданского кодекса РФ). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Их списание относят на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации. Сальдо по всем счетам расчетов должно быть показано в развернутом виде, т.е. кредиторская задолженность не может быть зачтена за счет дебиторской задолженности. Некоторыми организациями акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная 416
форма № ИНВ — 17) не составляется на основании справки — приложения к формам ИНВ — 17, которая готовится бухгалтером в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета с указанием контрагентов и документов, подтверждающих задолженность. При отсутствии документов, подтверждающих задолженность, у организации имеется риск несвоевременного выявления дебиторской и кредиторской задолженности. В соответствии со ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения, например, дебиторской задолженности (момент реальной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, реальной даты перечисления аванса). Течение срока исковой давности начинается с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. Например, товар, отгруженный 20 октября 2003 г. подлежал оплате 28 октября 2003 г. Следовательно, задолженность перейдет в разряд просроченной 28 октября 2003 г. и должна быть отражена во внереализационных расходах по состоянию на 1 января 2007 г. и учтена в расходах в целях налогообложения в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Помимо вышеуказанных действий аудитор при проведении инвентаризации расчетов обязан получить дополнительные аудиторские доказательства. При подготовке к проведению инвентаризации или в ходе ее проведения аудитор должен получить аудиторские доказательства реальности данных, отображенных в бухгалтерском учете организации. Аудиторские доказательства гораздо более убедительны, если они получены из разных источников. Наиболее надежны доказательства, полученные из внешних источников. Действия аудитора: S подготавливает и отправляет письма с представлением уведомления о вручении с просьбой подтвердить остаток дебиторской или кредиторской задолженностей третьим лицам; S полученные уведомления о вручении писем-подтверждений и присланные ответы регистрируются в журнале регистрации в день их получения; S по истечении трехнедельного срока после направления писем анализируются полученные ответы и заполняется таблица анализа; ■S в случае выявления расхождений полученных ответов с данными бухгалтерского учета направлять письменную информацию руководителю аудируемого лица с целью выявления причины расхождений и принятия мер по их устранению; S на основании таблицы анализа аудитором составляется рабочий документ распространения ошибки (по полученным ответам от третьих лиц на всю совокупность отправленных писем-подтверждений). Этот документ должен быть предоставлен руководителю аудируемой организации;
417
21
Системы tut) трепнею контроля
S направление
писем-запросов по расхождениям данных бухгалтерского учета организации с данными третьей стороны; ■S изучение фактов, повлиявших на выявленные расхождения; S составление дополнительных актов сверок; ^ написание дополнений и изменений к письменной информации руководителю аудируемого предприятия с обращением особого внимания на выявленные расхождения. Кроме расчетов, указанных выше, также инвентаризации подлежат следующие виды расчетов: • с работниками, в том числе с подотчетными лицами; • с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам; • с заимодавцами (кредиторами) по займам (кредитам). В ходе инвентаризации расчетов с работниками проверяются счета: —70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; —71 «Расчеты с подотчетными лицами»; —73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и субсчет «Расчеты по депонированным суммам» —76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По счету 70 проверяется правильность отражения задолженности перед работниками. В частности, не числятся ли на этом счете не выплаченные работникам в срок суммы заработной платы, которые вовремя не задепониро-ваны. Если такие суммы будут выявлены, их следует перевести в депонированные суммы. Для этого они списываются со счета 70 на счет 76, субсчет «Расчеты по депонированным суммам». Также проверяются суммы и причины возникновения переплат работникам. При этом проверяются суммы, начисленные организацией за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и т.д. При инвентаризации субсчета «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 проверяется, соответствуют ли остатки на этом счете суммам заработной платы, не выплаченным в срок. Также нужно выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Эти суммы следует включить в состав внереализационных доходов организации. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются отдельно по каждому обязательству. Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты организации. Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами В приказе по организации должен быть указан срок, на который могут выдаваться подотчетные суммы. Причем этот срок должен быть разумным, реальным и обоснованным (неразумно выдавать подотчетные суммы на полгода, на год и т.д. тем работникам, которые каждый день находятся в офисе организации). Отдельным организационно-распорядительным документом 418
организации утверждается список лиц, которым могут выдаваться подотчетные суммы. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение). По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных средств данным бухучета, особое внимание обращается на работников, которым выдаются подотчетные суммы при наличии у них неизрасходованных предыдущих сумм. Инвентаризационная комиссия устанавливает остаток задолженности за работником или организацией по подотчетным суммам. Также нужно проверить наличие оправдательных документов по израсходованным средствам и выявить, не истек ли срок, на который работникам выдавались под отчет денежные средства. Работники организации, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах. На конец отчетного периода у подотчетных лиц не должны скапливаться неиспользованные суммы. Данные суммы могут расцениваться работниками налоговых органов как беспроцентные ссуды, которые должны быть оформлены договорами займа с работниками, где оговаривается срок и порядок возврата денежных сумм. Российская арбитражная практика стоит в этом случае не на их стороне, но сколько понадобится сил, энергии и средств, чтобы доказать правоту организации. Инвентаризация расчетов по прочим операциям ставит целью проверку расчетов с работниками по предоставлению и погашению займов, уплате процентов по ним, возмещению материального ущерба работниками в результате брака, недостач и хищений денежных средств, ТМЦ и др. Для списания дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, кроме данных проведенной инвентаризации необходимы письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Об этом говорится в пп. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н. В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет. Кроме того, организациям следует сверить суммы налогов и сборов, учтенные в бухучете, с суммами, отраженными в акте сверки с налоговой инспекцией. Если расхождений между данными налогового органа и организации нет, стороны подписывают акт и сверка расчетов с бюджетом на этом заканчивается. Если же обнаружено несоответствие, то форма акта позволяет 419
выявить расхождения между данными налогового органа и организации по начисленным и уплаченным суммам налогов, а также причины этого. На основании данного акта налоговая инспекция готовит предложения по устранению выявленных расхождений. После этого акт подписывают стороны. Кредиторская задолженность по налоговым платежам согласно действующему законодательству не гасится какими-либо давностными сроками. При инвентаризации расчетов с заимодавцами (кредиторами) проверяется правильность отражения сумм полученных займов, сумм, направленных на их погашение, а также сумм начисленных и уплаченных процентов по займам, учтенных на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Инвентаризация резервов Организации, которые в соответствии с учетной политикой для целей бухучета формируют резервы, обязаны провести их инвентаризацию. Это делается для того, чтобы проверить обоснованность создания резервов, правильность расчета зарезервированных сумм, а также определить сумму остатков резервов на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные на конец года, уточняются. Организации могут создавать: —резервы предстоящих расходов: * на оплату отпусков; * на ремонт основных средств; * на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; * на выплату вознаграждений по итогам работы за год и т.д.; —оценочные резервы: * по сомнительным долгам; * под снижение стоимости материальных ценностей; * под обесценение финансовых вложений и др.; —резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и т.п.; —другие резервы, разрешенные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России. В ходе инвентаризации сравнивается сумма созданного резерва и сумма фактически произведенных расходов, под которые сформирован резерв. Если сумма расходов за отчетный год превышает сумму резерва, то на сумму превышения доначисляется резерв. Если расходы за отчетный год меньше суммы резерва, оставшиеся суммы резерва сторнируются. Некоторые из резервов на предстоящие расходы переносятся на следующий год. В частности, это касается резерва на предстоящую оплату отпусков. Сумма переносимого резерва рассчитывается, исходя из количества дней не использованных в отчетном году отпусков, среднедневной суммы расходов на оплату труда и начисленных сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве. При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка. Расчет резерва производится
420
по каждому работнику, если организация небольшая, или пропорционально (если численность работников велика). Сумма пересчитанного резерва присоединяется к резерву будущего года. Суммы резерва, оставшиеся после перерасчета, сторнируются. Если сумма переносимого резерва больше фактически оставшегося на конец года, то следует доначислить резерв на недостающую сумму. Аналогичным образом проводится инвентаризация резерва, созданного на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Их также можно переносить на следующий год. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что на следующий год может переноситься только резерв в части ремонтов с длительным сроком выполнения работ. Причем вы должны быть готовы технически обосновать данную длительность. В остальных случаях излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Резерв по сомнительным долгам создается на сумму дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, указанные в договоре, и не обеспечена гарантиями. Сомнительным долгом признается только задолженность, «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг», выданные поставщикам авансы или предоставленные займы в расчет резерва по сомнительным долгам не включаются. Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме № ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. На практике для того чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила: 1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма; 2) когда долг числится от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50% этой суммы; 3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает. Еще раз обращаем ваше внимание, что дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете. Завершающие мероприятия По завершении инвентаризации материально ответственным лицам необходимо еще раз проверить правильность составления описей, естественно, до открытия помещений, в которых хранятся инвентаризуемые ценности.
421
При обнаружении ошибок необходимо немедленно (до открытия склада, кладовой и т.д.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. В случае подтверждения таких фактов инвентаризационная комиссия исправляет ошибки. Причем исправления должны вноситься во все экземпляры инвентаризационных описей следующим образом: одной чертой зачеркивается неверная запись и проставляется над ней правильная (категорически запрещено пользоваться маркером и корректирующей жидкостью или лентой). Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. По окончании инвентаризации должны проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участием членов инвентаризационных комиссий, внутренних и внешних аудиторов и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада или клаДовой, где проводилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом материальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи. При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения сплошной повторной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен незамедлительно рассмотреть вопрос об ответственности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего нарушения в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей. Результаты контрольных проверок оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Формы акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) и журнала учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25) утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации или руководства вышестоящей организации. После открытия помещения для доступа третьих лиц или после выполнения каких-либо приходно-расходных операций с инвентаризованными материальными ценностями без присутствия инвентаризационной комиссии материально ответственное лицо утрачивает право на повторную проверку инвентаризационной комиссией правильности составленных ею описей. По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости. До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна проверить правильность всех
422
подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях. Затем бухгалтерия вносит полученные сведения в сличительные ведомости, в которых проводится сравнение фактических сведений с данными бухгалтерских документов. В части объектов основных средств оформляется «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств» (форма N ИНВ-18), а по материально-производственным запасам — «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» (форма №ИНВ19) и т.д. В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Причем в ведомостях учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии). Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, и с результатами сличения под роспись ознакомляются материально ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы. Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций из сличительных ведомостей и данные инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. переносятся в «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (форма № ИНВ-26, утвержденная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26). В графах 3 и 4 ведомости соответственно приводятся наименование балансового счета и его номер в соответствии с Планом счетов, в графах 4 и 5 — суммы выявленных по результатам инвентаризации излишков и недостач имущества, в графе 6 ведомости отражается стоимость выявленных в ходе инвентаризации испорченных материальных ценностей. Отраженные в графах 5 и 6 ведомости суммы недостач и потерь от порчи ценностей распределяются по источникам их покрытия в графах 7 «зачтено по пересортице», 8 «списано в пределах норм естественной убыли», 9 «отнесено на виновных лиц» и 10 «списано сверх норм естественной убыли». К ведомости учета результатов инвентаризации прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач: на хищения, стихийные бедствия, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц. Данные документы передаются для рассмотрения главному бухгалтеру (внутреннему аудитору) и председателю инвентаризационной комиссии, которые должны выработать предложения для руководителя организации о порядке урегулирования выявленных в ходе инвентаризации расхождений и особенно определить возможные источники для покрытия суммы выявленной недостачи и потерь от порчи имущества. Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. Комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерско-
423
го учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации. Инвентаризационная комиссия устанавливает, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности, анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). Составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов. Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков. По фактам образования излишков или недостач необходимо получить подробные объяснения от материально ответственных лиц. Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц. На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации. К документам, которые представляются в бухгалтерию инвентаризационной комиссией для списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц или отказ от взыскания ущерба с виновных лиц. Председатель инвентаризационной комиссии о выявленных при инвентаризации расхождениях докладывает руководителю организации с целью определения порядка их урегулирования. В материалы, представленные руководству организации для оформления списания недостач запасов и сверхнормативной убыли, необходимо включать документы, подтверждающие факты обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. Кроме данных документов можно прилагать заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Рассматривая представленные материалы по результатам инвентаризации, в том числе объяснения материально ответственных лиц, руководитель организации принимает решения: —о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; —о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; —о привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (при необходимости — с передачей дел в следственные или судебные органы);
424
—о реализации излишне накопленных товарно-материальных запасов; —о списании морально устаревшего или разукомплектованного оборудования. Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу, согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Порядок расчета доли транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике. Руководитель организации издает приказ, в соответствии с которым расхождение должно быть исправлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентаризации служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности. Итогом всей инвентаризации очень часто является пересмотр корпоративных управленческих решений, перераспределение финансовых и товарных потоков внутри предприятий холдинговой структуры с целью повышения общей эффективности деятельности. Примерный перечень нарушений порядка проведения инвентаризации Перечень нарушений
Последствия
1.
Приказ о проведении инвентаризации отсутствует (форма № ИНВ22)
2.
План проведения инвентаризации Нет основания для проведения не утвержден инвентаризации Бесконтрольность Журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) отсутствует
3.
Нет основания для проведения инвентаризации
4.
Состав инвентаризационной ко- Нет основания для проведения миссии не утвержден руководи- инвентаризации телем организации
5.
Документально подтверждено от- Результаты инвентаризации несутствие хотя бы одного из членов действительны комиссии во время проведения инвентаризации 425
Продолжение Последствия
Перечень нарушений
6.
В приказе об инвентаризации не Нет основания для начала провеуказаны ее сроки дения инвентаризации
7.
При невозможности остановки Имеется возможность оформить хозяйственной деятельности при- ранее не выписанные приходноходные и расходные документы не расходные документы завизированы председателем инвентаризационной комиссии
8.
У материально ответственных лиц не взяты расписки о том, что все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию
9.
Проводится сопоставление данных Имеется возможность искажения бухгалтерского учета с фактическим фактических данных в зависимости наличием, а не наоборот от данных бухгалтерского учета
10.
Инвентаризационная опись ставлена в одном экземпляре
11.
Итоги не выверены на каждой Имеется возможность несанкстранице: нет числа прописью, или ционированных исправлений количества номеров, или суммы материальных ценностей, или общего итога в натуральных показателях, даже если подсчет велся в денежном измерении
12.
На каждой странице нет записи: Инвентаризационная опись не «Цены, итоги проверил», подписи является документом, па основании материально ответственного лица которого можно предъявлять претензии к материально ответственным лицам
13.
Исправления не подписаны и не Исправления заверены членами комиссии вительными
14.
Инвентаризационная опись после Имеется возможность утверждения результатов содержит дополнительных данных незаполненные строки
15.
На последней странице инвента- Отсутствие оснований для ризационной описи нет расписки предъявления претензий к мате-
При выявлении нарушений могут быть предъявлены приходнорасходные документы, оформленные в период проведения инвентаризации
со- Результаты инвентаризации действительны
426
считаются
не-
недействнесения
Продолжение Перечень нарушений
Последствия
материально ответственного лица риально ответственному лицу при об отсутствии у него претензий к выявлении недостач членам комиссии и подтверждения, что указанное в описи имущество принято на ответственное хранение 16.
Во время перерывов в работе ко- Внесение исправлений, искажаюмиссии не закрыт доступ посто- щих результаты инвентаризации ронним в помещение, где хранятся инвентаризационные описи
17.
Инвентаризация имеющихся ма- Результаты инвентаризации териальных ценностей (имущества) действительны проведена не в полном объеме
не-
18.
Сличительные ведомости резуль- Результаты инвентаризации татов инвентаризации не оформ- действительны лены
не-
19.
Порядок отражения результатов Отсутствие контроля и недостоинвентаризации в регистрах бух- верность отчетных данных галтерского учета нарушен
20.
Специальные файлы с материалами Отсутствие контроля и недостопо результатам инвентаризации не верность отчетных данных сформированы
Формы первичных документов по инвентаризации При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». Название документа
№ формы
1
Инвентаризационная опись основных средств
ИНВ-1
2
Инвентаризационная опись нематериальных активов
ИНВ-1а
3
Инвентаризационный ярлык
ИНВ-2
4
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей
ИНВ-3
427
Продолжение
Название документа
№ формы
5
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-4 отгруженных
6
Инвентаризационная опись товарно-материальных ИНВ-5 ценностей, принятых на ответственное хранение Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, ИНВ-6 находящихся в пути
7 8 9
10 11
Акт инвентаризации драгоценных металлов и них Инвентаризационная опись драгоценных содержащихся в деталях, полуфабрикатах, единицах (узлах), оборудовании, приборах изделиях
изделий из ИНВ-8 металлов, ИНВ-8а сборочных и других
Акт инвентаризации драгоценных камней, природных ИНВ-9 алмазов и изделий из них Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных ИНВ-10 средств
12
Акт инвентаризации расходов будущих периодов
ИНВ-11
13
Акт инвентаризации наличных денежных средств
ИНВ-15
14
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков ИНВ-16 документов строгой отчетности Акт инвентаризации расчетов с покупателями, по- ИНВ-12 ставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
15 16
Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, приложение к форме № поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17
17
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ИНВ-18 основных средств Сличительная ведомость результатов инвентаризации ИНВ-19 товарно-материальных ценностей Приказ (постановление, распоряжение) о проведении ИНВ-22 инвентаризации Журнал учета контроля за выполнением приказов ИНВ-23 (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации Акт о контрольной проверке правильности проведения ИНВ-24 инвентаризации ценностей Журнал учета контрольных проверок правильности ИНВ-25 проведения инвентаризаций 428
18 19 20
21 22
Продолжение
Название документа
№ формы
23
Ведомость учета результатов, выявленных инвента- ИНВ-26 ризацией введена постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26
24
Иные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества, утвержденные отраслевыми министерствами (например, по сельскому хозяйству)
Нормативные документы, утверждающие нормы естественной убыли, по состоянию на 20 октября 2006 г. Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ предусмотрено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Закон № 58-ФЗ вступил в силу с 1 января 2006 г. При этом согласно п. 4 ст. 8 закона организации вправе применять ранее утвержденные нормы естественной убыли начиная с 1 января 2002 г. Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минсельхоза РФ от 23 Нормы естественной убыли зерна, продуктов января 2004 г. № 55 его переработки и семян масличных культур при хранении Приказ Минпромнауки РФ от Нормы естественной убыли 31 января 2004 г. № 22 продукции при хранении
химической
Приказ Минпромнауки России Нормы естественной убыли массы грузов в от 25 февраля 2004 г. № 55 металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом Приказ Минсельхоза РФ от 16 Нормы естественной убыли при производстве и августа 2006 г. № 235 обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции Приказ Минсельхоза РФ от 28 Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в августа 2006 г. № 266 пергамент и пакеты-вклады ши из полимерных материалов Приказ Минсельхоза РФ от 28 Нормы естественной убыли сыров и творога 429 августа 2006 г. № 267 при хранении
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 268
Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 269
Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 270
Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении.
Нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти По продовольственным товарам Письмо Комитета РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности от 29 июля 1993 г.
Нормы естественной убыли субпродуктов замороженных в блоках при хранении в камерах холодильников
Приказ Минторга СССР от 6 февраля 1991 г. № 13
Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при доморажива-нии и хранении на холодильниках
Приказ Минторга СССР от 18 августа 1988 г. № 150
Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках
Приказ Минторга РСФСР от 22 Нормы естественной убыли свежих картофеля, февраля 1988 г. № 45 овощей и плодов в розничной торговой сети Письмо Минторга РСФСР от 25 Нормы потерь яиц при длительном хранении января 1988 г. № 1-733/62-28 на распределительных холодильниках оптовой торговли гг. Москвы и Ленинграда Приказ Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. № 88
Нормы естественной убыли венных товаров в торговле
Приказ Минторга РСФСР от 9 июня 1986 г. № 144
Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах
Приказ Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. № 54
Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при международных перевозках в 430 авторефрижераторах
продовольст-
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. № 309
Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках
Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. № 309
Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках
Приказ Минмясомолпрома СССР от 31 декабря 1982 г. № 291
Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке
Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. № 75
Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа
Приказ Минторга РСФСР от 23 Нормы естественной убыли импортных колбас июля 1976 г. № 243 при хранении на распределительных холодильниках Постановление Госснаба Нормы естественной убыли спиртованных СССР от 7 апреля 1989 г. № соков и морсов при железнодорожных пере24 возках в дубовых бочках Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли соли при перевозке от 26 декабря 1988 г. № 99 речным транспортом Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли винограда, вишни, от 21 октября 1988 г. № 82 груш, персиков, слив, черешни и яблок при перевозках воздушным транспортом Постановление Госснаба Нормы естественной убыли свежего картофеля СССР от 7 июля 1987 г. № при длительном хранении в неохлаж-даемых 94 хранилищах Письмо Минторга РСФСР от 21 Нормы естественной убыли мая 1987 г. № 085 венных товаров в торговле
продовольст-
Постановление Госснаба СССР от 11 июля 1986 г. № 102
Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом
Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. № 3
Нормы естественной убыли хлопкового шрота при хранении
Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. № 2
431
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. № 339
Дополнительные нормы естественной убыли муки, крахмала и сахара-песка, поступающих в предприятия торговли и общественного питания стандартной массы
Постановление Госснаба СССР от 26 июня 1981 г. № 59
Нормы естественной убыли сахара-сырца, сахара-песка, сахара-рафинада и сахарной пудры при хранении на предприятиях сахарной промышленности
По промышленным товарам Приказ Минздрава России от 19 Нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в июля 1999 г. № 286 аптечных учреждениях независимо от организационно-правовой формы Приказ Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. № 318
Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов (РД 153-39.4-033-98)
Приказ Минздрава России от 13 ноября 1996 г. № 375
Предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах Типовые нормы естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении, топливной продукции при хранении, плит облицовочных и декоративных из природного камня при хранении, цемента, нерудных строительных материалов при транспортировании
Постановление Минтруда России от 8 августа 1996 г. № 18-65
Приказ Минздрава РСФСР от 5 Нормы естественной убыли для аптек, рамарта 1992 г. № 69 ботающих по методу самообслуживания Письмо Комитета по торговле, Нормы потерь товаров бытовой химии в общественному питанию и мелкой расфасовке при транспортировании, бытовому обслуживанию от 22 хранении и реализации января 1992 г. № 03/17 Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли отдельных видов от 19 ноября 1989 г. № 64 продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли отдельных видов от 27 апреля 1989 г. № 32 продукции производственно-технического 432 назначения при морских перевозках
Продолжение Нормативный документ
Наименование норм убыли
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли продукции от 27 апреля 1989 г. № 31 производственно-технического назначения при перевозке речным транспортом Постановление Госснаба Нормы естественной убыли антрацитов, каСССР от 29 марта 1989 г. № менных и бурых углей всех марок при речных 21 перевозках и погрузочно-разгрузочных работах в порту Постановление Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. № 15
Нормы естественной убыли минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным транспортом
Постановление Минторга СССР от 28 декабря 1988 г. № 213 Постановление Госснаба СССР от 26 декабря 1988 г. № 98
Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации
Приказ Минторга СССР от 2 декабря 1988 г. № 196
Нормы потерь (боя) электроустановочных изделий при транспортировании, хранении и реализации
Нормы естественной убыли продукции коксохимической и лесохимической промышленности при перевозке речным транспортом
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли вторичного сырья от 20 сентября 1988 г. № 76 при хранении на складах предприятий и организаций Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли дров при хранении от 18 мая 1988 г. № 41 и складских операциях Приказ Минторга СССР от 4 Нормы потерь (боя) фарфорово-фаянсо-вых, января 1988 г. № 2 майоликовых, гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации Постановление Госснаба СССР от 7 августа 1987 г. № 107 Постановление Госснаба СССР от 25 ноября 1986 г. № 160 Приказ Минздрава СССР от 2 октября 1986 г. № 1310
Нормы естественной убыли бензинов при перевозке морскими судами наливом Нормы естественной убыли кварцевого песка при хранении без тары на открытых площадках в течение двух месяцев Нормы естественной убыли натуральных и синтетических душистых веществ и эфирных масел при хранении и отпуске на аптечных складах | 433
28 Системы ннугреннего контроля
Продолжение Нормативный документ
Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40
Наименование норм убыли
Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании (за исключением перевозок бензинов морскими судами и объектов магистральных нефтепродуктов)
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли лесохимической от 10 января 1986 г. № 7 продукции при хранении свыше одного месяца Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли цемента при от 5 сентября 1985 г. № 97 перевозках железнодорожным транспортом Постановление Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. № 72
Нормы естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении
Постановление Госснаба СССР от 16 июня 1980 г. № 48
Нормы естественной убыли живицы сосновой при внутризаводской транспортировке и хранении на складах лесозаготовительных и канифольно-терпентинных предприятий
Постановление Госснаба СССР от 3 января 1979 г. № 1
Нормы естественной убыли древесного угля при железнодорожных перевозках
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли минеральных от 26 апреля 1978 г. № 25 удобрений при железнодорожных перевозках и другие и другие Образец 1 Письмо — подтверждение хранения имущества Исх. № От «
Организация »
200
г.
Дата Адрес Факс Телефон
Уважаемый (ая)
! руководитель
главный бухгалтер организации поставщика (покупателя)
434
Внутренними аудиторами нашей вышестоящей организации проводится аудит нашей организации в соответствии с правилами и стандартами аудита и бухгалтерского учета. Неотъемлемой частью проверки является инвентаризация МПЗ и имущества, переданного (полученного) Вашей организации на хранение. В этой связи мы хотели бы обратиться к Вам с просьбой подтвердить нижеследующую информацию и заполнить пустые строки:
Наименование
Получено на хранение
Передано на хранение
аудируемая организация по состоянию на
аудируемая организация по состоянию на
Данные организации
Данные организации
Данные поставщика (покупателя)
Тип валюты
Данные поставщика (покупателя)
Мы понимаем, что запрос подобных подтверждений является нормальной частью аудиторской проверки, и вся полученная информация будет рассматриваться как строго конфиденциальная. Мы будем благодарны, если Вы подтвердите вышеуказанную информацию, заполните строки и подпишете письмо, скрепив подписи печатью, чем заверите, что все данные письма правильны. Подписанное письмо просим отправить аудиторам до « ________ » ________ 200 _ г. по адресу: 680000, г. Хабаровск, ул. Калинина, 79, телефон: 30-27-27, 32-58-23. Мы будем Вам признательны, если Вы для ускорения получения ответа сможете отправить его по факсу _______________ или непосредственно нашим аудиторам по факсу 31-27-01. Заранее благодарим за содействие. Руководитель, (Главный бухгалтер) (подпись)
ФИО
М.П. Заверяю, что все вышеуказанные данные верны. Подписано (дата) «_____ »______________ 200 ___ г. 435
Занимаемая должность __________________________________________ должность и наименование организации-поставщика (покупателя)
Фамилия, подпись ______________________________________________ лица, заверяющего данные
М.П.
Образец 2 Письмо — подтверждение задолженности Исх. № От «
Организация »
200
г.
Дата Адрес Факс Телефон
Уважаемый (ая) _________________________________________________ руководитель, главный бухгалтер организации поставщика (покупателя)
Внутренними аудиторами нашей вышестоящей организации проводится аудит нашей организации в соответствии с правилами и стандартами аудита и бухгалтерского учета. Неотъемлемой частью аудиторской проверки является подтверждение остатка дебиторской и кредиторской задолженности Вашей организации, возникшей при расчете с нами. В этой связи мы хотели бы обратиться к Вам с просьбой подтвердить нижеследующую информацию и заполнить пустые строки:
Наименование
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность
аудируемая организация по состоянию на Данные Данные организации поставщика (покупателя)
436
аудируемая организация по состоянию на Данные организации
Данные поставщика (покупателя)
Тип валюты
Мы понимаем, что запрос подобных подтверждений является нормальной частью аудиторской проверки, и вся полученная информация будет рассматриваться как строго конфиденциальная. Мы будем благодарны, если Вы подтвердите вышеуказанную информацию, заполните строки и подпишете письмо, скрепив подписи печатью, чем заверите, что все данные письма правильны. Подписанное письмо просим отправить аудиторам организации до « ____» ________ 200 __ г. по адресу: 680000, г. Хабаровск, ул. Калинина, 79, телефон: 30-27-27, 32-58-23. Мы будем Вам признательны, если Вы для ускорения получения ответа сможете отправить его по факсу_______________ или непосредственно нашим аудиторам по факсу 31-27-01. Заранее благодарим за содействие.
Руководитель, (Главный бухгалтер) (подпись)
ФИО
М.П. Заверяю, что все вышеуказанные данные верны. Подписано (дата) «_____ »______________ 200 ___ г. Занимаемая должность __________________________________________ должность и наименование организации-поставщика (покупателя)
Фамилия, подпись ______________________________________________ лица, заверяющего данные
М.П.
ЛИТЕРАТУРА
Х.Акчурина Е.В. и др. Управленческий учет. М: Проспект, 2004. 2. Андреев В Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. 3. Баканов М.И. и др. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1997. 4. Бороненкова С А. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2003. 5. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2000. 6. Бахрушина М. Внутрипроизводственный учет и отчетность. М.: Экономика и жизнь, 2000. 7. Дубров А.М. и др. Моделирование рисковых ситуаций в экономике и бизнесе. М.: Финансы и статистика, 2003. 8. Данилевский ЮА. Аудит. М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. 9.Макоев О.С. Контроль и ревизия. М.: Юнити, 2006 10.Макальская А.К. Внутренний аудит. М.: Дело и сервис, 2001. 11.Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Кодекс этики. М.: Изд. Института внутренних аудиторов. М., 2001. 12.Николаева СА. Особенности учета затрат в условиях рынка. «Система «Директ-Костинг». М.: Финансы и статистика, 1993. 13.Николаева СА. «Принципы формирования и калькулирования себестоимости». М.: Аналитика-Пресс, 1997. 14.Николаева СА. Управленческий учет. М.: ИНБ-БИНФА, 2002. 438
15.Ремизов НА. и др. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. 16.Сборник методик проведения аудиторских проверок. М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2001. 17.Фомичев А.Н. Риск-менеджмент. М.: Дашков и К, 2004. 18.Табалина НА. Аудит. Современная методика. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. 19.Шеремет АД. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: Инфра-М, 2003.
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение ....................................................................................................... 3 Глава 1. Основные требования к СВК .....................................................5 1.1. Структура, цели, задачи, объекты...................................................5 1.2. Основы организации СВК ...............................................................9 1.3. Основные принципы и требования к функционированию СВК 16 1.4. Основные функциональные обязанности СВА и этапы ее формирования ..................................................................... 19 1.5. Основные требования к структуре и содержанию Положения по организации СВА .................................................................................. 24 1.6. Основные требования к содержанию итоговых документов по результатам проверки ........................................................................... 32 1.7. Основные требования к современной системе управления персоналом СВА ................................................................................... 35 1.8. Внешнее регулирование деятельности внутренних аудиторов .......................................................................... 40 Глава 2. Современная техника организации проверок...................... 46 2.1. Планирование проверки ............................................................... 46 2.2. Основные формы, методы и процедуры контроля ................................................................................................ 53 2.3. Виды аудиторских доказательств и методы их получения ..........................................................................................60 2.4. Существенность, уровень существенности и риск ошибки ........................................................................................77 2.5. Выборка...........................................................................................83 Глава 3. Основные типовые методики проверок внутреннего аудита..............................................................................90 3.1. Типовая методика проверки правильности применения законодательных и нормативных актов .........................90
440
3.2. Типовая методика проверок защиты и сохранности активов организации .......................................................93 3.3. Типовая методика проверки организации и работы СВК...................................................................................... 118 3.4. Типовая методика проверок организации процесса продаж продукции (работ, услуг) ..................................... 125 3.5. Типовая методика проверки рационального и экономного расходования производственных ресурсов ............................................................................................... 128 3.6. Типовая методика проверок правильности начисления и уплаты налогов............................................................ 147 Глава 4. Особенности методики аудита основных циклов деятельности коммерческой организации..................... 151 4.1. Материально-техническое обеспечение ................................... 151 4.2. Производственный цикл............................................................. 157 4.3. Финансово-сбытовой цикл......................................................... 168 Глава 5. Особенности организации и функционирования систем внутреннего контроля и аудита в корпорациях.................................................................................... 171 5.1. Роль и место СВК в системе управления корпорациями . . . . 1 7 1 5.2. Основные направления деятельности СВК и их классификация ............................................................................ 175 5.3. Методические подходы к организации СВА ............................ 178 5.4. Основные направления деятельности СВА российских корпораций .......................................................................................... 184 5.5. Основные направления проверок СВА корпорации. Внутренний аудит качества корпоративного управления. . . 191 5.6. Особенности формирования СВК в корпорациях. Особенности формирования СВА ............................................................................ 214 Глава 6. Внутренний контроль рисков................................................ 226 Глава 7. Комплексный финансовый анализ и оценка эффективности хозяйственной деятельности организации........................................................................................ 239
441
Приложения .............................................................................................. 257 Приложение 1. Типовые стандарты службы внутреннего аудита................................................................................................... 257 Приложение. Федеральное правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита ....................................... 303 Приложение 2. Наши консультации. Заработная плата: бухгалтерские, налоговые и правовые аспекты. Компенсационные выплаты, вахта, полевое довольствие . . 308 Приложение 3. Наши консультации. Определение размера средней заработной платы в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ. Единый порядок ее исчисления. Ошибки, возникающие при расчетах средней заработной платы .......................................... 319 Приложение 4. Наши консультации. Исковая давность, юридические аспекты ......................................................................... 356 Приложение 5. Наши консультации. Комментарии к методике организации и порядку проведения инвентаризации в организации.......................................................... 386 Литература ................................................................................................ 438
Научное
Соколов Борис Николаевич Рукин Владимир Васильевич
СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (организация, методики, практика)
Главный редактор Е.В. Полиевктова Редактор ИМ . Волкова Художественное оформление А.В. Пушкарного Графика В.Л. Ардашникова Корректор Л.М. Филъкова Компьютерная верстка Т.В. Дмитриенко
ИД № 03627 от 25.12.2000. Подписано в печать с оригинал-макета 31.05.2007. Формат 60 х 90'/i6. Бумага офсетная. Гарнитура «Петербург». Печ.л. 28. Тираж 5000 экз. Изд. № 8265. Заказ № 2505 ЗАО «Издательство «Экономика» 123995, Москва, Бережковская наб., 6
Отпечатано п полном соответствии с качеством предоставленных диапозитивов в ОАО «Издательсконолиграфпческое предприятие «Правда Севера». 163002, г. Архангельск, пр. Новгородский, 32. Тел./факс (8182) 64-14-54, тел.: (8182) 65-37-65.65-38-78, 29-20-81 www.ippps.ru, e-mail:
[email protected]
