Налоговый учет доходов

1

"Налоговый вестник", 2007

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ О.А.Мясников ВВЕДЕНИЕ Основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом прибыль является объектом налогообложения. Но далеко не все доходы организации подлежат обложению налогом на прибыль, поэтому налогоплательщику важно иметь четкое представление о том, какие доходы должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, а какие - нет. Конкретные виды налогооблагаемых доходов организации перечислены в законодательстве о налогах и сборах. Однако предусмотреть заранее все варианты получения налогоплательщиком экономической выгоды невозможно. В связи с этим в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) предусмотрен открытый перечень доходов налогоплательщика, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поскольку законодательный перечень налогооблагаемых доходов не является исчерпывающим, на практике возникают налоговые споры, связанные с квалификацией для целей налогообложения прибыли тех или иных финансовых поступлений организации. В такой ситуации особую актуальность приобретают разъяснения Минфина России и ФНС России. Наряду с этим трудно переоценить значение постановлений Президиума ВАС РФ. Некоторые нормы законодательства о налогах и сборах сформулированы так, что бывает непросто понять истинный смысл того или иного правового предписания. Кроме того, налоговое законодательство является динамично развивающейся отраслью права, подверженной изменениям и дополнениям. В связи с этим налогоплательщик нуждается в официальном толковании спорных положений налогового законодательства. В настоящем издании рассмотрены основные виды налогооблагаемых доходов организации, наряду с этим в нем приведены доходы, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Основное внимание уделено анализу дискуссионных вопросов толкования и практического применения положений налогового законодательства о доходах.

2

1. ПОНЯТИЕ ДОХОДОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ 1.1. Понятие доходов для целей налогообложения прибыли 1.1.1. Принципы определения доходов Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Как отмечают арбитражные суды, ст. 41 НК РФ является отсылочной нормой права, которая конкретизирована в соответствующих главах настоящего Кодекса (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 13.06.2006 по делу N А66-7256/2005). Из вышеизложенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 N А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1 по делу N А19-15824/06-15, ФАС СевероКавказского округа от 11.05.2005 по делу N Ф08-2059/2005-831А). При этом из положений налогового законодательства следует, что доходом при определении объекта налогообложения является общая сумма поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от осуществления налогоплательщиком какого-либо одного вида деятельности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А59/06-2/2901 по делу N А59-6805/05-С15). Таким образом, законодатель определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф042983/2006(22709-А27-15) по делу N А27-33861/05-2). Для того чтобы экономическая выгода была признана доходом для целей налогообложения прибыли, она должна быть определена гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2005 по делу N КА-А40/3987-05). Читателям следует обратить внимание на то, что ст. 41 НК РФ не отождествляет понятия "доход (экономическая выгода)" и "прибыль". На это указано в Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 30.01.2006 по делу N Ф04-3154/2005(19197-А27-35). Как показывает практика, иногда возникают споры, связанные с толкованием рассматриваемой нормы права. В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 06.07.2005 по делу N Ф04-1031/2005(12976-А27-33). Пример. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "Чайзер". По результатам этой проверки он принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности послужило, по мнению налогового органа, занижение стоимости реализованного товарооборота на стоимость услуг ЗАО "Сибирская страховая компания", оказанных по договорам о сотрудничестве. Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Чайзер" обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним, почему. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей Кодекса. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Стоимость реализованных товаров составляет выручку организации от реализации. Между ООО "Чайзер" и ЗАО "Сибирская страховая компания" был заключен договор о сотрудничестве. В соответствии с этой сделкой ООО "Чайзер" продает товар лицам,

3

застраховавшим свою жизнь в ЗАО "Сибирская страховая компания" и оплачивающим товар своим векселем, со скидкой 7% от стоимости товара. Условия вышеуказанного договора не предусматривали выплаты какого-либо вознаграждения за оказанные услуги. Из материалов дела следовало, что денежные средства с учетом 7% скидки составили выручку от реализации, которая учитывалась обществом при определении налогооблагаемой базы по оспариваемым налогам. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Арбитражный суд указал, что налоговый орган не доказал получение ООО "Чайзер" экономической выгоды в денежной или натуральной форме с сумм скидок либо от договора сотрудничества и тем самым не доказал занижение размера налогооблагаемой прибыли. С учетом вышеизложенного суд признал привлечение ООО "Чайзер" к налоговой ответственности необоснованным. Арбитражные суды подчеркивают, что при возникновении спора налоговый орган должен доказать как факт получения организацией дохода, так и размер этого предполагаемого дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-4620/2005). Необходимо отметить, что определение налоговой базы исходя только из полученной от реализации продукции (работ, услуг) выручки не соответствует требованиям закона, поскольку налогооблагаемая прибыль (объект) и выручка от реализации различны по своему содержанию (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2005 N Ф08-3416/2005-1371А по делу N А25-1365/2004-11). Кроме того, из положений гл. 25 НК РФ следует, что полученный доход не является самостоятельным объектом обложения налогом. Это подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 25.01.2005 по делу N Ф09-5987/04-АК. Таким образом, прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу N А36-4182/2005). Но в бухгалтерском учете понятие дохода трактуется иначе. Так, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Вышеприведенное определение дохода применимо только для целей бухгалтерского учета, а в налоговом учете следует руководствоваться понятием дохода, содержащимся в НК РФ. Тем не менее отдельные суды считают возможным применять бухгалтерское определение дохода и при решении вопросов налогообложения прибыли (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/1992). 1.1.2. Доходы, подлежащие налогообложению Для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно предусмотреть потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ). В частности, в качестве экономической выгоды может быть квалифицирована сумма, полученная налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием чужим имуществом. Данная точка зрения приведена в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации>. Кроме того, в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, отражаются доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866 <О возникновении объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с увеличением доли участника в уставном капитале>. Наряду с этим если организация-поставщик получает экономическую выгоду в виде превышения компенсации произведенных расходов на доставку над суммами фактически произведенных платежей по счетам, выставленным к уплате организациями-грузоперевозчиками,

4

то данное превышение является экономической выгодой. Об этом говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 19.01.2004 N 11-14/2887 <О налоге на прибыль>. Практика показывает, что в качестве внереализационных доходов организации налогоплательщикам следует учитывать металлоотходы в натуральном виде. При этом они должны оценивать экономическую выгоду от этого исходя из рыночной стоимости вышеуказанных материалов. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19. 1.1.3. Доходы, не подлежащие налогообложению Обычаи делового оборота допускают самые разнообразные формы экономической деятельности, и иногда бывает непросто определить, возникает ли у организации налогооблагаемый доход при совершении той или иной хозяйственной операции. Рассмотрим некоторые из подобных ситуаций подробнее. По мнению налоговых органов, гл. 25 НК РФ не дает оценки экономической выгоды за пользование беспроцентным займом. Таким образом, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается у заемщика в качестве дохода. На это указано в Письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ "По вопросу учета в целях налогообложения беспроцентного займа". Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 2012/89193 <Об учете для целей налогообложения прибыли денежных средств, полученных по беспроцентному договору займа>, из которого следует, что гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль. Схожий подход к решению данного вопроса прослеживается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, где говорится, что гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Такие же выводы делают и нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2005 по делу N А-А41/2142-05, ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2005 по делу N А56-42483/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 по делу N Ф043146/2005(11503-А45-40)). Следует отметить, что иногда налоговые органы пытаются доначислить налог на прибыль организациям, предоставляющим беспроцентные займы третьим лицам. При этом они ссылаются на положения ст. 40 НК РФ, которой предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Однако арбитражные суды считают, что налоговые органы не имеют права доначислять заимодавцу налог на прибыль при выдаче беспроцентного займа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 по делу N А56-33778/04). Минфин России разделяет этот подход. В соответствии с Письмом Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171 в ст. ст. 40 и 250 НК РФ не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поэтому действие ст. 40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168 <Об особенностях исчисления налога на прибыль по операциям с ценными бумагами> переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет получение организацией дохода; следовательно, для целей налогообложения прибыли в налоговом учете она не отражается и в результате вышеуказанной дооценки дохода не возникает. Арбитражные суды отмечают, что не являются налогооблагаемым доходом средства, поступающие Управлению Росрегистрации от государственной регистрации и предоставления информации по регистрации прав и сделок с недвижимостью. Данные денежные средства носят фиксированный характер, получены в результате осуществления Управлением обязанностей, возложенных на него администрацией области, и являются полученными в рамках целевого финансирования. Таким образом, эти средства не могут признаваться доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 по делу N А82-1911/2005-14).

5

1.2. Классификация доходов в налоговом учете 1.2.1. Группировка доходов в зависимости от их правовой природы Одна из классификаций доходов содержится в ст. 248 НК РФ. Согласно данной норме права доходы налогоплательщика подразделяются на следующие группы: - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; - внереализационные доходы. Определение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав дано в ст. 249 НК РФ, в соответствии с которой в целях гл. 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. По смыслу ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не приведенные в ст. 249 настоящего Кодекса. Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренный соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому организации имеют право самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях Кодекса, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы в зависимости от того, признаются операции, проводимые налогоплательщиком, операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью или нет. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 12.04.2005 по делу N А65-17848/2004-СА1-37. 1.2.2. Группировка доходов в зависимости от источника их получения Другая классификация доходов дана в ст. 42 НК РФ, в соответствии с которой доходы организации подразделяются на следующие группы: - доходы от источников в Российской Федерации; - доходы от источников за пределами Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 42 НК РФ, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким уполномоченным органом, как правило, является Минфин России. На это указано, например, в ст. 3 Конвенции от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, которая ратифицирована Федеральным законом от 26.11.2002 N 146-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". Этот вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72974 <О порядке обложения налогом на прибыль иностранных компаний, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства>. В аналогичном порядке в вышеуказанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Определение этих долей осуществляется самим налоговым агентом, который обращается в Минфин России только в случае, если тот или иной доход невозможно однозначно отнести к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за ее пределами (Письмо Минфина России от 30.04.2003 N 04-06-05/Т.1/27).

6

1.3. Порядок определения доходов 1.3.1. Основные правила определения доходов В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31025.3). Данное положение не распространяется на суммы налогов, уплачиваемых российской организацией на территории иностранных государств. Об этом говорится в Письме ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ <Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь>. Аналогичный подход отражен и в Письме ФНС России от 18.10.2005 N 03-4-03/1800/31 "О налоге на добавленную стоимость". Таким образом, в налоговом учете в составе доходов отражаются суммы НДС, удержанные налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом НДС сумма этого налога учитывается в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 12.05.2005 N 0303-01-04/1/250). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (Письмо Минфина России от 19.04.2007 N 03-03-06/4/52). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 настоящего Кодекса. Внереализационные доходы устанавливаются в порядке, определенном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 настоящего Кодекса. 1.3.2. Учет доходов от имущества, полученного безвозмездно Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 настоящего Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, безвозмездное получение имущества (услуг) согласно данной правовой норме не влечет каких-либо встречных обязательств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 по делу N А33-1323/04-С3-Ф02-3185/04-С1). Из смысла п. 2 ст. 1 и ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) следует, что направление использования имущества определяется собственником этого имущества. Поэтому свидетельством безвозмездного получения имущества налогоплательщиком должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу ответчика без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего. Это следует из Постановлений ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2007 N Ф08-785/2007-321А по делу N А3210245/2006-14/278, ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 по делу N А72-12865/05-14/278. В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. На практике безвозмездная передача имущества оформляется договором дарения по правилам гл. 32 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Безвозмездное пользование имуществом регламентируется положениями гл. 36 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

7

Практика показывает, что стоимость услуги по безвозмездной аренде автомобилей является внереализационным доходом налогоплательщика, который должен быть включен в базу для исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)). 1.3.3. Учет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Подтверждением тому - Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2006 по делу N А55-9267/2005-39. Пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. На это указано и в Письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409. 1.3.4. Запрет на повторный учет доходов В целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006, 27.03.2006 N КА-А40/2150-06 по делу N А40-30924/05-129-276). Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19). Пример. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль, пеней и штрафа. Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что ОАО заключило с другой организацией ряд контрактов, в соответствии с которыми общество использовало по своему усмотрению отходы материалов (металлоотходы), образовавшиеся в процессе переработки. ОАО поставило вышеуказанные отходы на учет и учло их стоимость по рыночной цене как внереализационные доходы в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом общество уплатило налог на прибыль в установленном порядке. ОАО использовало часть безвозмездно полученных металлоотходов в производстве продукции, а другую часть реализовывало третьи лицам, и при этом оно получало доход от реализации этих отходов. Налоговый орган сделал вывод о том, что общество неправомерно отнесло на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 211 569 руб. стоимости реализованных третьим лицам и 153 529 руб. стоимости использованных в производстве металлоотходов. По мнению налогового органа, данные расходы не могли уменьшить налогооблагаемую прибыль, поскольку общество получило материальные ценности (металлоотходы) безвозмездно и не понесло затрат на их приобретение. Арбитражный суд, руководствуясь ст. 41, п. 3 ст. 248 НК РФ, признал незаконным решение налогового органа. При этом суд исходил из того, что общество правомерно в целях обложения налогом на прибыль включило в состав расходов стоимость безвозмездно полученных металлоотходов, поскольку позиция налогового органа противоречила принципу определения доходов с учетом их экономической выгоды. В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 Кодекса). Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В п. 3 ст. 248 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 настоящего Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Как свидетельствуют материалы дела, ОАО получило металлоотходы в натуральном виде, оценило экономическую выгоду от этого как внереализационный доход (исходя из рыночной стоимости указанных материалов) и включило в налоговую базу соответствующего периода. При реализации металлоотходов и изготовленных с их использованием товаров общество получило выручку, которая являлась доходом от реализации. Выбытие собственного имущества

8

организации, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для нее понесение определенных расходов. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате имущества. Повторное включение стоимости металлоотходов в состав доходов (от реализации) без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречит вышеприведенным нормам налогового законодательства, поскольку общество уже учло стоимость безвозмездно полученных материалов в составе внереализационных доходов. При таких обстоятельствах арбитражный суд принял решение в пользу налогоплательщика. В другом случае суд признал неправомерным требование налогового органа повторно включить в состав доходов налогоплательщика сумму поступлений от реализации акций (Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2006 N КА-А40/1115-06). 2. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ 2.1. Что понимается под доходом от реализации В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Из вышеприведенной нормы следует, что доходом налогоплательщика является выручка от реализации как товаров, так и работ, услуг. Вышеуказанные товары, работы и услуги могут быть как произведены самим налогоплательщиком, так и приобретены им у третьих лиц (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 по делу N А79-3531/2006). Понятие реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения дано в ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Передача права собственности на товары не регулируется положениями налогового законодательства (Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2007, 14.05.2007 N КАА40/3534-07 по делу N А40-62398/06-76-436). Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. При этом согласно ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. По мнению Минфина России, к доходам от реализации следует относить, например, доходы от продажи квартиры. При этом доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, то есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру (Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241 <О налогообложении доходов от продажи квартиры>). Если сдача имущества в аренду является для организации основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы должны относиться к доходам от реализации (Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-06-01-04/405). По мнению налоговых органов, в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) может рассматриваться, например, спонсорский вклад (взнос), предназначенный для финансирования спонсорской рекламы при проведении международного форума. На основании ст. ст. 249 и 271 НК РФ спонсорский вклад (взнос), предназначенный для финансирования спонсорской рекламы, учитывается в составе облагаемого дохода в целях исчисления налога на прибыль организации (спонсорополучателя) на момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) по проведению спонсорской рекламы и рассматривается в этом случае в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг). Данная точка зрения приведена в Письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2006 N 2012/95217 <Об учете для целей налогообложения прибыли спонсорского взноса, направленного на финансирование спонсорской рекламы>.

9

2.2. Правила определения выручки от реализации 2.2.1. Общие положения Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 или 273 настоящего Кодекса. 2.2.2. Закрепление в учетной политике метода признания доходов Выбранный организацией метод признания доходов и расходов должен быть прописан в ее учетной политике для целей налогообложения. Так, в ст. 313 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением тому - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А56-29685/2006, от 10.04.2006 по делу N А21-946/2005-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2006 N Ф04-6352/2006(26886-А67-31) по делу N А67-16500/05. 2.2.3. Порядок признания доходов при методе начисления Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой в целях гл. 25 настоящего Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности их признания. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам (услугам). Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 настоящего Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Например, датой реализации услуг по авиаперевозке у организации, осуществляющей чартерные авиаперевозки, при реализации билетов на чартерные рейсы посредством привлечения агента для целей налогообложения прибыли при методе начисления является дата вылета чартерного авиарейса (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83831 <О порядке учета доходов по агентскому договору для целей налогообложения прибыли>). Датой признания дохода по договору уступки права требования должен считаться день, когда право требования переходит от прежнего участника долевого строительства к новому. Расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода права по договору.

10

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования для целей налогового учета определены ст. 279 НК РФ. Арбитражные суды отмечают, что для признания доходов методом начисления необходимо установить момент передачи права собственности на товар вне зависимости от даты выставления счетов-фактур и оплаты товара (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 по делу N Ф04-2883/2005(11252-А75-35)). Как показывает практика, при определении даты получения дохода от реализации иногда возникают налоговые споры. В качестве примера приведем случай, рассмотренный в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Пример. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней. Основанием для вынесения вышеуказанного решения стал вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления. Как выяснилось в суде, между обществом и покупателем был заключен договор куплипродажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Арбитражный суд отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим. Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса как дата перехода права собственности на товар. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье ГК РФ в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи был товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), и общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки вышеизложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Договоренность сторон, не отражавшая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не могла учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означало, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны были приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю. 2.2.4. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе регламентирован в ст. 273 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ в целях гл. 25 настоящего Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). По мнению Минфина России по рассматриваемому вопросу, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

11

Для целей налогообложения, как это установлено ст. 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено этой статьей Кодекса. Учитывая вышеизложенное, в целях налогообложения прибыли выручка формируется на основании существенных условий договора исходя из цены реализации содержащего драгоценные и сопутствующие металлы сырья либо на основании методики ее определения с учетом паспортов и актов изменения качественного состояния сырья, составленных аффинажными заводами, в зависимости от конкретных условий договора (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 07-05-06/297 <О налоге на прибыль организаций>). 2.3. Особенности определения доходов от реализации 2.3.1. Особенности определения доходов отдельных организаций В гл. 25 НК РФ установлены особые правила определения доходов отдельных категорий налогоплательщиков, в частности: - банков (ст. 290); - страховых организаций (ст. 293); - негосударственных пенсионных фондов (ст. 295); - профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298); - иностранных организаций (ст. 309). 2.3.2. Особенности определения доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами Кроме того, гл. 25 НК РФ предусматривает особый порядок определения доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами, в частности: - по операциям с ценными бумагами (ст. 280); - по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. ст. 302 - 303); - по долевому участию в других организациях (ст. 275); - по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1). 2.3.3. Особенности определения доходов от реализации ценных бумаг Доходы от реализации ценных бумаг определяются с учетом положений ст. ст. 280 - 282 НК РФ. На это указано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф042951/2006(22789-А67-35) по делу N А67-7003/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 N Ф08-6261/2006-2596А по делу N А32-6719/2006-60/184. Минфин России также обратил внимание налогоплательщиков на то, что ст. 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами (Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154). Так, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами устанавливается налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) устанавливают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Уральского округа от 30.03.2005 по делу N Ф09-1041/05-АК.

12

2.4. Порядок налогового учета доходов от реализации 2.4.1. Общие правила налогового учета доходов от реализации Порядок налогового учета доходов от реализации установлен в ст. 316 НК РФ, согласно которой доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо установлен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. 2.4.2. Налоговый учет доходов в иностранной валюте Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Согласно мнению налоговых органов по данному вопросу, выраженному в Письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2006 N 20-12/115038 <О расчете для целей налогообложения прибыли средневзвешенной цены акций>, на основании ст. 316 НК РФ фактическая цена реализации ценных бумаг, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. 2.4.3. Учет доходов при реализации товаров через комиссионера Если реализация имущества (имущественных прав) производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А26-6567/2006-25, ФАС Поволжского округа от 04.07.2006 по делу N А65-270/2004-СА2-11. Отношения между принципалом и агентом регулируются гражданским законодательством с учетом конкретных условий договора агентирования. Так, согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В соответствии с нормами ГК РФ агент всегда осуществляет свою деятельность за счет принципала независимо от того, от чьего имени (агента или принципала) совершаются сделки. Согласно ст. 316 НК РФ если реализация имущества (имущественных прав) производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Следовательно, в обязанность агента входит только своевременное извещение принципала о совершенных им операциях. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Кроме того, в состав доходов агента не должны также входить суммы, полученные им от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы

13

принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством. Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по вышеуказанным сделкам осуществляется принципалом, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган (Письмо Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604). 2.4.4. Определение суммы выручки при предоставлении товарного кредита Если при реализации товаров расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Понятие "товарный кредит" дано в ст. 822 ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). 2.4.5. Учет доходов по производствам с длительным технологическим циклом По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279 <О бухгалтерском и налоговом учете в организации, выполняющей работы долгосрочного характера>). Иными словами, стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А05-7836/2006-34). 3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ 3.1. Налоговый учет доходов от долевого участия в других организациях 3.1.1. Общие положения Перечень внереализационных доходов организации закреплен в ст. 250 НК РФ, согласно которой в целях гл. 25 настоящего Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Как показывает практика, вопросы налогообложения доходов от долевого участия налогоплательщика в других компаниях относятся к дискуссионным. Тем не менее попробуем разобраться в некоторых из них. В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. Такими доходами являются дивиденды. Минфин России разъяснил в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732 порядок налогообложения доходов от долевого участия в других организациях на примере следующей ситуации. ООО планирует направить нераспределенную (чистую) прибыль прошлых лет на увеличение своего уставного капитала. За счет этого увеличится первоначальная стоимость долей участников - юридических лиц без изменения размеров их долей. В связи с этим возникает вопрос:

14

признается ли доходом для целей исчисления налога на прибыль увеличение первоначальной стоимости доли участника в уставном капитале ООО? Отвечая на данный вопрос, финансовое ведомство отметило следующее. В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. При этом ООО производит увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) при увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников ООО без изменения размеров их долей. Таким образом, в рассматриваемом случае произошло увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО, а не размещение среди участников общества дополнительных долей. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет этой организации. Таким образом, при увеличении ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале ООО. На это указано в Письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732. Вышеприведенный подход финансового ведомства представляется небесспорным. Поясним, почему. По общему правилу, закрепленному в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Подпунктом 3 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). По смыслу положений ст. ст. 17 - 19 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала ООО может осуществляться двумя способами: - за счет имущества общества; - за счет дополнительных вкладов участников общества или вкладов третьих лиц. По своей правовой природе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли является инвестиционной операцией, схожей с внесением участниками общества имущества или иных активов в уставный капитал. По нашему мнению, налогооблагаемый доход возникнет у участника ООО в части, превышающей первоначальный взнос, только при выходе из общества или при распределении имущества при ликвидации общества. Такой вывод следует из пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Налоговые органы придерживаются схожего подхода. Предметом рассмотрения УФНС России по г. Москве оказалась следующая ситуация. ООО приняло решение о капитализации фонда переоценки основных средств (добавочного капитала) в уставный капитал общества пропорционально долям участников. В этой связи возник вопрос о том, в какой момент возникает объект налогообложения по налогу на прибыль у юридического лица - участника общества в связи с увеличением его доли. По мнению налоговых органов, доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866 <О возникновении объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с увеличением доли участника в уставном капитале>. 3.1.2. Что признается дивидендом Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

15

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Арбитражные суды, рассматривая налоговые споры, отмечают, что в силу п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41) по делу N А27-13344/2006-6, ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу N А56-24555/04). 3.1.3. Обложение налогом на прибыль дивидендов по акциям, принадлежащим государству Согласно ст. ст. 247 и 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, полученные российскими организациями, относятся к внереализационным доходам и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то она признается согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, если плательщик налога на прибыль получает доход в виде дивидендов от российской организации, обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль с вышеуказанного дохода возложена на организацию, выплачивающую налогоплательщику дивиденды. На основании ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.11.2004 N 691 "О Федеральном агентстве по управлению федеральным имуществом" (далее - Постановление N 691) Росимущество является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим полномочия собственника, в том числе права акционера, в сфере управления имуществом Российской Федерации (за исключением случая, если вышеуказанные полномочия осуществляют согласно законодательству Российской Федерации иные федеральные органы исполнительной власти). Росимущество осуществляет в порядке и пределах, определенных федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, полномочия собственника в отношении имущества федеральных государственных унитарных предприятий, федеральных государственных учреждений, акций (долей) акционерных (хозяйственных) обществ и иного имущества, в том числе составляющего государственную казну Российской Федерации (п. 5.3 разд. II Постановления N 691). На основании ст. 214 ГК РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации. Согласно ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах дает Минфин России. В соответствии с Письмом Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119 дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации и являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль организаций, в силу того что вышеуказанные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль. Таким образом, в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 2012/72958 обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны Российской Федерации или казны субъекта Российской Федерации, НК РФ не предусмотрено. Между тем Минфин России придерживается другого мнения по данному вопросу. Так, финансовое ведомство разъяснило порядок обложения налогом на прибыль у территориального управления Росимущества доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации. В Письме Минфина России от 12.12.2005 N 03-03-04/4/99 указано, что доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в установленном НК РФ порядке.

16

Как следует из вышеприведенного, вопрос о налогообложении дивидендов по акциям, находящимся в государственной собственности, относится к дискуссионным. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не возникает налогооблагаемого дохода в связи с тем, что государство не является налогоплательщиком. 3.1.4. Особенности определения налоговой базы Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, прописаны в ст. 275 НК РФ, где указано, что сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (для целей гл. 25 настоящего Кодекса - дивиденды) определяется с учетом следующих положений. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 данной статьи Кодекса, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль. Это подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А743010/06-Ф02-1162/07 по делу N А74-3010/06). При этом сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 настоящего Кодекса в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов определяется по каждой такой выплате как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 2 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ. 3.1.5. Учет дивидендов, полученных от иностранной организации В соответствии с п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Как показывает практика, организация должна включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от долевого участия в иностранной организации в виде дивидендов в момент их фактического получения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 по делу N А26-6739/04-210). Пример. Налоговый орган проверил соблюдение налогового законодательства ОАО. В ходе проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль от доходов в виде долевого участия в иностранных организациях (дивидендов), указав, что в 2002 г. общество неправомерно уменьшило сумму начисленных доходов от долевого участия на суммы налогов, удержанных за пределами Российской Федерации, в то время как на эту сумму оно должно было уменьшить только начисленную сумму налога. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ.

17

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения и выиграло налоговый спор. В ходе судебного разбирательства было установлено, что согласно протоколам собраний обществу были выплачены дивиденды. С этих сумм за пределами Российской Федерации были удержаны налог на доходы с капитала и солидарный сбор. В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях. Статья 275 НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях. Так, в п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ предусмотрено, что, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 Кодекса. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Пунктом 1 ст. 10 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые организацией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является организация, выплачивающая дивиденды в соответствии с его законодательством. Согласно п. 1 ст. 23 этого Соглашения применительно к резидентам Российской Федерации двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент Российской Федерации получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Федеративной Республике Германия, сумма налога на такие доходы или имущество, уплаченного в Федеративной Республике Германия, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации. Из представленных сторонами расчетов суд установил, что расхождение между подлежащими уплате суммами налога на прибыль заключалось в том, что общество определяло суммы дивидендов, включаемых в налогооблагаемую базу, по моменту их фактического получения, а налоговый орган - по моменту получения первого платежа. В связи с этим сторонами учтен разный курс валют. Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов, а также для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Таким образом, суд признал, что общество правомерно включало в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов в момент их фактического получения. 3.1.6. Момент возникновения дохода у налогоплательщика Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ. Так, для внереализационных доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Из вышеуказанной нормы следует, что датой получения дохода в виде дивидендов является дата фактического получения доходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2004 по делу N А19-12587/03-43-Ф02-4970/03-С1). 3.1.7. Доказывание факта получения организацией дохода Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, требуя включить в состав налогооблагаемых доходов фактически не полученные денежные средства. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А56-13882/2006. Пример. ЗАО представило в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль.

18

По итогам сверки расчетов между налоговым органом и обществом последнему стало известно о том, что ему доначислено 60 000 руб. налога на прибыль и начислены соответствующие пени. Общество направило в налоговый орган письмо с просьбой произвести корректировку суммы налога на прибыль. Никаких действий в ответ на письмо ЗАО налоговый орган не предпринял. Напротив, он направил обществу требование об уплате налога, в котором ЗАО предлагалось уплатить 60 000 руб. налога на прибыль и соответствующие пени по этому налогу. ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неправомерном начислении 60 000 руб. налога на прибыль и соответствующих пеней. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. И вот почему. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях. В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Арбитражный суд отметил, что в материалах дела отсутствовали доказательства получения обществом от российских организаций доходов в спорной сумме в виде дивидендов. В имевшихся в материалах дела налоговых декларациях, а также в реестрах получателей доходов в виде дивидендов проставлены прочерки, что свидетельствовало об отсутствии получения налогоплательщиком такого дохода. Никаких доказательств иного налоговый орган не представил. С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль в связи с отсутствием объекта налогообложения. 3.1.8. Новеллы налогового законодательства Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ) существенно изменит с 1 января 2008 г. содержание ст. 275 НК РФ. В частности, абз. 1 п. 1 ст. 275 НК РФ изложен в новой редакции. В нем сказано, что если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ. Кроме того, п. 2 ст. 275 НК РФ также претерпел изменения. Согласно новой редакции данного пункта ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 этой статьи Кодекса, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле: Н = К x С x (д - Д), н где Н - сумма налога, подлежащего удержанию; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; С - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 н

19

п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ; д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится. В п. 3 ст. 275 НК РФ слова "подпунктом 2" заменены словами "подпунктом 3". Наиболее значительные изменения законодательства связаны с установлением в п. 3 ст. 284 НК РФ льготного режима налогообложения доходов в виде дивидендов. Согласно внесенным Законом N 76-ФЗ поправкам к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, будет применяться налоговая ставка 0% при соблюдении следующих условий. Во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна превышать 500 млн руб. При этом если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). 3.2. Учет доходов в виде курсовых разниц 3.2.1. Общие положения В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами считаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290 Кодекса). Как показывает практика, иногда налоговые органы неверно трактуют анализируемую норму права. Подтверждением тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4816/2005(23992-А70-40) по делу N А70-2634/25-2005. Пример. Налоговый орган осуществил камеральную налоговую проверку уточненной декларации по налогу на прибыль ОАО, по результатам которой он вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и о доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием для доначисления налога, взыскания штрафа и пеней послужило то, что в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы обществу следовало учесть положительную курсовую разницу по всей задолженности по целевым средствам в федеральный бюджет, составляющей 3 000 000 долл. США. Не согласившись с вышеуказанным решением, общество обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним, почему. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях обложения налогом на прибыль относятся внереализационные доходы. В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся

20

вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Как установлено пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Арбитражный суд указал, что 3 000 000 долл. США были получены обществом на строительство кирпичного завода. Таким образом, данные средства были получены обществом в качестве целевого финансирования, в связи с чем они не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 3.2.2. Особенности определения доходов банков Доходы банков, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 290 Кодекса. Об этом говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058943 <Об учете банком в целях налогообложения прибыли сумм НДС по операциям купли-продажи коллекционных монет> и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2006 по делу N А65-17463/05-СА1-23. Так, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков в целях гл. 25 настоящего Кодекса относятся доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, установленными согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса. На это указано в Письме Минфина России от 09.04.2007 N 03-0306/2/65 и в Постановлении ФАС Московского округа от 02.12.2004 по делу N КА-А40/10998-04. 3.2.3. Дата получения дохода по операциям с иностранной валютой В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ при совершении операций с иностранной валютой датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту. При этом согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются для целей налогообложения в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 20-12/88106 <О порядке учета в целях налогообложения прибыли курсовых разниц по денежным средствам, получаемым в иностранной валюте>). По одному из налоговых споров в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2006, 05.09.2006 N КА-А40/8236-06 по делу N А40-70769/05-114-601 арбитражным судом отмечено, что в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания дохода. На основании п. 1 ст. 271 НК РФ и п. 3.22 приказа об учетной политике налогоплательщик признавал доходы по методу начисления, и моментом реализации услуг для него являлась дата выставления счета покупателю. Таким образом, суд согласился с тем, что в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ акционерное общество правомерно учитывало доходы в иностранной валюте в рублях по курсу Банка России на дату реализации услуг (выставления покупателям счетов). 3.3. Учет доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций 3.3.1. Общие положения Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

21

Понятие неустойки дано в ст. 330 ГК РФ, согласно п. 1 которой неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Таким образом, в соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка и убытки (ст. 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Арбитражные суды делают выводы об обязанности налогоплательщика включать в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба) только в случае их признания должником либо вступления в законную силу соответствующего решения суда (Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2007, 22.01.2007 N КА-А40/13297-06-П по делу N А40-11867/05128-97). Таким образом, если налогоплательщик не реализовал право требования уплаты санкций к должнику, а должником при этом не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить ее, и отсутствует вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа, то у налогоплательщика отсутствует внереализационный доход. При этом фактом признания долга и нарушения обязательств не может служить договор, поскольку должны иметься доказательства фактического признания должником размера неустойки. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 28.11.2005, 22.11.2005 по делу N КА-А40/11772-05. 3.3.2. Спорные вопросы учета доходов в виде штрафных санкций Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф047697/2005(24094-А27-26) по делу N А27-16854/03-6. Пример. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, на налогоплательщика был доначислен налог на прибыль в связи с тем, что он не включил в доход суммы неустойки по договорам займа. Не согласившись с вынесенным решением, ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, мотивировав свое решение тем, что ОАО не реализовало право требования уплаты неустойки к должнику, а должник, в свою очередь, не совершил действия, свидетельствовавшие о признании долга в виде неустойки и готовности уплатить их. В материалах дела отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании с должника неустойки. Заключенные налогоплательщиком в проверяемых периодах договоры займа не содержали конкретных особых условий об ответственности заемщика за нарушение сроков возврата займа. Таким образом, суд признал, что у налогового органа не было правовых оснований для исчисления и включения неустойки в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником и подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Суд установил, что ОАО признавало доходы и расходы по методу начисления и не предъявляло к заемщикам требования об уплате санкций за нарушение сроков возврата займа. Налоговый орган не представил доказательства признания заемщиками своей обязанности по уплате обществу каких-либо санкций по договорам займа и судебные акты о взыскании в пользу налогоплательщика пени за нарушение должниками сроков возврата заемных средств. Поэтому суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль. Арбитражный суд отметил, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога с предполагавшихся налоговым органом, но фактически не причитавшихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение исполнения заемщиками обязательств по договорам займа. При этом суд обратил внимание сторон налогового спора на то, что доходов в виде признанных заемщиками или подлежавших уплате заемщиками на основании

22

решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа в проверяемом периоде не было установлено. Анализируя заключенные налогоплательщиком в проверявшихся периодах договоры займа, суд установил, что они не содержали конкретных особых условий об ответственности заемщика за нарушение сроков возврата займа. На основании вышеприведенного арбитражный суд сделал вывод о том, что с учетом отсутствия в тексте договоров условий о размере штрафных санкций за нарушение обязательств по возврату займа решение налогового органа было незаконным. Вышеприведенный случай предъявления налоговым органом необоснованных требований отнюдь не единичен. Так, аналогичный спор оказался предметом судебного рассмотрения в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 по делу N А65-23361/2005-СА1-19. Пример. Налоговый орган осуществил выездную проверку ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган установил, что ОАО не уплатило в полном размере налог на прибыль. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении ОАО к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением обществу был доначислен налог на прибыль и пени. Не согласившись с принятым решением, ОАО обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. При этом суд исходил из следующего. По мнению налогового органа, ОАО в нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ не включило в состав внереализационных доходов сумму непредъявленных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. При этом согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями заключенных договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Их размер может быть уменьшен арбитражным судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ. В итоге суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога с предполагаемых налоговым органом, но фактически не причитавшихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение договорных обязательств, обосновав свое решение тем, что в материалах дела не были представлены доказательства признания должниками своей обязанности по уплате обществу каких-либо санкций по договорам и судебные акты о взыскании в пользу налогоплательщика санкций за нарушение должниками договорных обязательств. 3.3.3. Порядок налогового учета доходов в виде штрафов В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания нарушения должником либо дата вступления в законную силу решения суда. По одному из налоговых споров суд установил, что налогоплательщик не реализовал право требования уплаты санкций к должникам, а должниками, в свою очередь, не совершались действия, свидетельствовавшие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, а также по спорам между налогоплательщиком и должниками отсутствовали вступившие в законную силу решения суда о взыскании неустойки и (или) убытков. На основании вышеприведенного суд решил, что у налогоплательщика отсутствовали основания для признания вышеуказанных внереализационных доходов в целях налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 по делу N А64-5748/04-11). Подпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ должен применяться с учетом ст. 317 настоящего Кодекса, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных

23

санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании вступившего в законную силу решения суда. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/21, в котором отмечено, что для целей налогообложения сумма присужденных штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств учитывается в составе внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Минфин России указал в Письме от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63, что, если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются при применении метода начисления в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы. Наряду с этим Минфин России ответил в Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5 на вопрос о том, имеет ли налогоплательщик право не включать суммы штрафных санкций в состав внереализационных доходов, если при направлении в адрес должника требования об уплате штрафных санкций он не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций. По мнению финансового ведомства, если налогоплательщик при направлении в адрес должника требования об уплате штрафных санкций не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то он включает вышеуказанные суммы в состав внереализационных доходов. 3.4. Налоговый учет доходов от сдачи имущества в аренду 3.4.1. Основные способы квалификации доходов от сдачи имущества в аренду Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса. По смыслу п. 4 ст. 250 НК РФ существуют два способа квалификации доходов от сдачи имущества в аренду: - в качестве доходов от реализации (ст. 249); - в качестве внереализационных доходов (п. 4 ст. 250). Если сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, то он должен относить доходы в виде получаемой арендной платы к доходам от реализации. Данный вывод подтверждается в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-06-0104/405. В других случаях доходы от сдачи имущества в аренду подлежат учету в качестве внереализационных доходов. Так, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41 "Об учете коммунальных платежей при субаренде имущества", банк при получении от субарендатора арендных и коммунальных платежей учитывает их в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ. Из Письма Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/197 также следует, что доходы, полученные от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых обслуживающими производствами и хозяйствами, относятся к внереализационным доходам. 3.4.2. Учет доходов, полученных государственным предприятием В Письме Минфина России от 26.10.2006 N 03-03-02/263 отмечено, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов.

24

По мнению УФНС России по г. Москве от 25.04.2006 N 20-12/34458@, при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве хозяйственного ведения, унитарное предприятие обязано учитывать доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов. Арбитражные суды разделяют это мнение. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебной практики (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 по делу N А5613088/2005). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку соблюдения ФГУП законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган принял решение, согласно которому предприятию были доначислены налог на прибыль и пени. Кроме того, ФГУП было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль по эпизоду сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что предприятие неправомерно не исчисляло налог на прибыль с суммы полученной арендной платы. ФГУП не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд. Однако суд согласился с подходом налогового органа, обосновав свое решение следующими доводами. На основании указаний Комитета по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга предприятие перечисляло доходы от сдачи в аренду федерального имущества в федеральный бюджет в размере 100%. Арендная плата, уплачивавшаяся арендаторами в федеральный бюджет, поступала на расчетный счет предприятия, которое перечисляло ее в бюджет. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. В силу п. 4 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса. При этом отнесение НК РФ к доходам арендных платежей за переданное в аренду имущество не зависит от перечисляемой арендодателем в бюджет доли дохода. Таким образом, суд сделал вывод о том, что в соответствии с НК РФ плата за федеральное имущество, переданное предприятием в аренду, подлежала включению в базу, облагаемую налогом на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.06.2006 по делу N А54-9560/2005-С2. По этому налоговому спору суд отметил, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4 ст. 250 НК РФ). При этом ст. 251 НК РФ, устанавливающая исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не относит к таким доходам доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что плата за федеральное имущество, переданное предприятием в аренду, подлежала включению в базу, облагаемую налогом на прибыль. 3.4.3. Особенности квалификации доходов бюджетных учреждений Следует отметить, что вопрос о правовой природе доходов государственных и муниципальных учреждений от сдачи имущества в аренду относится к дискуссионным. Так, согласно Письму Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/4/33 "О доходах бюджетных учреждений от сдачи имущества в аренду" доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые бюджетным учреждением, должны учитываться в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2006 N Ф04-1147/2006(21307-А45-35) по делу N А45-25631/0549/334. По данному спору арбитражный суд отнес к налогооблагаемым доходам учреждения денежные средства, полученные от сдачи в аренду федерального имущества. Однако другие арбитражные суды решают этот вопрос иначе. Так, в одном из арбитражных споров, по которому было принято Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 по делу N Ф04-7562/2005(16166-А45-33), налоговый орган полагал, что денежные средства, поступившие бюджетному учреждению от сдачи федерального имущества в аренду, являлись его внереализационным доходом (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако суд решил, что данные средства следовало расценивать как средства целевого бюджетного финансирования, которые не являлись объектом обложения налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

25

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2006 по делу N А56-56896/2005. Так, арбитражный суд установил, что все доходы от арендной платы поступали не на счет учреждения, а непосредственно в бюджет. Федеральное казначейство направляло налогоплательщику спорные суммы в качестве средств дополнительного финансирования, которые расходовались им строго по смете. Поскольку налоговый орган не выявил в ходе проверки нецелевое использование вышеуказанных средств, суд признал неправомерным доначисление учреждению налога на прибыль. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34, в случае сдачи в аренду имущества казны объекта обложения налогом на прибыль организаций у администрации муниципального образования не возникает. 3.4.4. Спорные вопросы учета доходов от сдачи имущества в аренду Иногда между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают налоговые споры, связанные с учетом доходов от сдачи имущества в аренду. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2006 N Ф04-3815/2006(23710-А45-26) по делу N А45-18046/05-40/735. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку муниципального производственного предприятия (МПП) "Жилтрест" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган начислил налогоплательщику налог на прибыль и пени. Не согласившись с решением налогового органа, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд исходил из следующего. Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса. Согласно п. 9 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Из материалов дела следовало, что основанием для взыскания с предприятия налога на прибыль, по мнению налогового органа, было занижение налоговой базы по данному налогу в результате невключения внереализационных доходов в виде платы за аренду нежилых помещений, принадлежавших территориальной администрации города Куйбышева, находящихся на балансе предприятия на праве хозяйственного ведения. Суд установил, что между администрацией города Куйбышева и МПП "Жилтрест" был заключен договор поручения, в соответствии с которым предприятие взяло на себя обязательство совершить от имени администрации города Куйбышева сбор арендной платы по договорам аренды нежилых помещений с целью ее дальнейшего перечисления в бюджет города. Во исполнение вышеуказанного договора МПП "Жилтрест" сдавало в аренду от имени администрации города Куйбышева принадлежавшие муниципалитету помещения, находившиеся у предприятия на праве хозяйственного ведения, то есть выступало в роли поверенного администрации города Куйбышева по начислению и сбору арендной платы с арендаторов муниципального имущества. Все суммы, поступавшие от арендаторов муниципального имущества, поступали на специальный счет предприятия, а затем в полном объеме перечислялись им в доход местного бюджета. В итоге суд признал, что МПП "Жилтрест" выступало в роли поверенного администрации города Куйбышева по начислению и сбору арендной платы с арендаторов муниципального имущества, поэтому полученные им денежные средства от арендной платы не считались его доходами и объектом обложения налогом на прибыль.

26

3.5. Учет доходов в виде процентов, полученных по договорам займа 3.5.1. Учет процентов, начисляемых на остаток средств расчетного счета Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ). В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. В частности, адвокатское бюро как некоммерческое партнерство имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано, и обязано вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 8, п. 3 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации адвокатское бюро отнесено к некоммерческому партнерству, то есть является юридическим лицом, а значит, плательщиком налога на прибыль. Следовательно, проценты, ежегодно начисляемые кредитным учреждением на остаток средств, находящихся на расчетном счете организации, являются доходами адвокатского бюро и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Данные выводы сделаны в Письме УФНС России по г. Москве от 11.05.2005 N 20-12/33385 <О налогообложении деятельности адвокатского бюро>. 3.5.2. Квалификация для целей налогообложения прибыли беспроцентных займов Нередко встречаются ситуации, при которых налоговые органы доначисляют организациям налог на прибыль в случае выдачи беспроцентных займов или займов под незначительные проценты. Посмотрим, насколько обоснованны подобные претензии налоговых органов. Для этого обратимся к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007, 17.01.2007 N Ф03А73/06-2/5259 по делу N А73-4630/2006-10. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ЗАО. В ходе проверки налоговый орган установил, что общество предоставляло по договорам займа юридическим лицам денежные средства под 18, 20, 24, 25%. Наряду с этим отдельным юридическим лицам обществом предоставлялись беспроцентные займы, а также займы под незначительные проценты, что, по мнению налогового органа, повлекло занижение внереализационного дохода. Поэтому налоговый орган, применив положения ст. 40 НК РФ, доначислил ЗАО к уплате 495 591 руб. налога на прибыль. ЗАО, не согласившись с выводами налогового органа, оспорило данное решение в судебном порядке. Арбитражный суд встал на защиту интересов ЗАО. При этом суд мотивировал свое решение следующими доводами. В ст. 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В случаях, предусмотренных п. 2 вышеуказанной статьи НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 Кодекса). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода или качества.

27

Таким образом, обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Следовательно, заемные отношения должны рассматриваться не как оказание услуг, а как пользование имуществом, в данном случае денежными средствами. В п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 отмечено, что проценты, уплачиваемые заемщиками на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге. Таким образом, проценты по займам для целей налогообложения прибыли не могут рассматриваться как доходы (расходы) от реализации услуг. В связи с вышеизложенным доход от передачи имущества в пользование может облагаться налогом на прибыль как доход от реализации услуг только в случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика. В итоге суд решил, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения ст. 40 НК РФ к процентам, начисленным по договорам займа при исчислении налога на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.08.2006 по делу N А65-33365/2005-СА1-19. По данному спору арбитражный суд указал, что в п. 6 ст. 250 НК РФ речь идет о фактически полученных налогоплательщиком процентах по договорам займа. Они признаются внереализационными доходами для целей обложения налогом на прибыль только в случае фактического получения. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то данная норма НК РФ применению не подлежит. Суд отметил, что налогоплательщик вообще не получал в соответствии с условиями договора каких-либо процентов. Определение внереализационного дохода исходя из процентов, которые могли бы быть получены организаций при предоставлении займа, суд посчитал неправомерным. Минфин России солидарен в этом вопросе с арбитражными судами. По его мнению, выраженному в Письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, не только в ст. 40, но и в ст. 250 НК РФ ничего не говорится о том, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. Таким образом, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами положений ст. 40 НК РФ об оценке доходов исходя из рыночных цен при проверке правильности применения цен по вышеуказанным договорам. 3.6. Учет дохода в виде безвозмездно полученного имущества В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. 3.6.1. Налогообложение безвозмездного использования чужого имущества Одним из наиболее спорных в налоговом праве считается вопрос о налогообложении безвозмездного использования чужого имущества. При этом на практике широко распространено применение договоров безвозмездного пользования в небольших организациях, которые получают в безвозмездное пользование имущество от своих же работников. Для организаций такой вариант интересен тем, что НДС при передаче имущества в пользование не уплачивается, обязанности по уплате налога на имущество и транспортного налога не возникает. Собственнику имущества, хотя он и не получает доходов, это выгодно, поскольку он освобождается от расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием своего

28

имущества, так как с момента его передачи в пользование организации бремя расходов переходит к ней. Кроме того, до недавнего времени безвозмездное пользование не создавало обязанности уплачивать налог на прибыль за весь период пользования. В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если сравнивать безвозмездное пользование и аренду (гл. 34 ГК РФ), то принципиальное различие этих понятий заключается как раз в условии возмездности пользования имуществом при аренде возникает обязанность вносить плату за пользование чужим имуществом, а при безвозмездном пользовании такой обязанности не возникает. Во всем остальном договоры имеют много общего, именно поэтому к договору безвозмездного пользования применяются некоторые правила о договоре аренды (ст. 689 ГК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав признаются внереализационными доходами. Как следует из ст. 250 НК РФ, при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. В этой же статье НК РФ указано, что цены не могут быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Причем налогоплательщик - получатель имущества (работ, услуг) должен подтвердить информацию о ценах документально или проведя независимую оценку. Буквальное прочтение вышеприведенных норм НК РФ позволяет утверждать, что законодатель, устанавливая правила оценки дохода, не распространил их на доход, который возникает при безвозмездном получении имущественных прав, а, как известно, получение в безвозмездное пользование имущества фактически признается получением пользователем имущественных прав. По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100 и от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, при получении имущества по договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения прибыли эта ситуация должна рассматриваться как безвозмездное получение имущественных прав; соответственно, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Что касается определения дохода при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью, то, по мнению Минфина России, налогоплательщику необходимо применять принцип оценки дохода при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), а именно оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если следовать данной позиции Минфина России, то организация, безвозмездно пользующаяся чужим имуществом, должна признавать за собой безвозмездно полученное право пользования этим имуществом и включать в состав внереализационных доходов суммы, определяемые исходя из рыночных цен за аренду идентичного имущества. Аналогичный подход к решению данного вопроса содержится в Письме Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125. Арбитражные суды, оценивая решения налоговых органов, которые придерживались мнения Минфина России, ранее делали вывод, что при безвозмездном пользовании чужим имуществом внереализационного дохода не возникало (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 по делу N А56-33778/04). Однако в настоящее время после обнародования ВАС РФ своей позиции по этому вопросу однозначно утверждать, что судебная практика не изменится, нельзя. Так, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 рассмотрел вопросы обложения доходов налогом на прибыль, в том числе вопрос, связанный с безвозмездной передачей имущества. Арбитражный суд признал, что при безвозмездном пользовании имуществом у ссудополучателя возникает внереализационный доход. Суд согласился с доводами налогоплательщика в том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями гл. 25 НК РФ. Но в отличие от нижестоящих арбитражных судов ВАС РФ указал, что в действующей редакции НК РФ такой порядок установлен. Доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или

29

имущественных прав признается установленном п. 8 ст. 250 НК РФ.

в

качестве

внереализационного

дохода

в

порядке,

3.6.2. Налоговые риски, связанные с безвозмездным использованием чужого имущества Итак, после того как ВАС РФ сообщил судам свою позицию по рассматриваемому вопросу, подход нижестоящих судов, скорее всего, изменится. Несмотря на то что Президиум ВАС РФ привел в своем Информационном письме конкретное дело, имеющее свою специфику, само Письмо имеет принципиальное значение, так как оно должно применяться судами для оценки множества разных случаев безвозмездного пользования. Можно предположить, что сделки по безвозмездному пользованию имуществом находятся под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому тем налогоплательщикам, кто не готов спорить, придется уплачивать налог на прибыль, определяя доход как экономическую выгоду и исчисляя ее по аналогии со стоимостью арендной платы за такое же имущество. Для тех же, кто продолжает считать, что безвозмездное пользование чужим имуществом не создает внереализационного дохода, который облагался бы налогом на прибыль, можно предложить другое решение. Правда, сразу оговоримся, что оно создает налоговые риски; соответственно, налогоплательщик должен быть готов к отстаиванию своей правоты в арбитражном суде. Начнем с того, что налогоплательщиков, решивших идти до конца, не должна смущать позиция ВАС РФ. В Российской Федерации, в отличие от США и Великобритании, нет прецедентного права. Это означает, что ранее вынесенное арбитражным судом решение не может оказывать прямого воздействия на вновь принимаемые судебные вердикты, тем более что существующая арбитражная практика показывает, что одна и та же ситуация может быть оценена судами по-разному. Налогоплательщикам только надо правильно подобрать аргументы для спора. Минфин России признает безвозмездное пользование имуществом имущественным правом. Однако ни налоговое, ни гражданское законодательство не раскрывает это понятие, что может служить первым аргументом в налоговом споре. Далее, в части оценки дохода от использования имущественных прав представители налоговых и финансовых органов полагают, что их стоимость должна оцениваться по правилам ст. 40 НК РФ. Но в этой статье НК РФ имущественные права не упоминаются. Иными словами, законодатель не определил, каким образом надо оценивать безвозмездно полученное имущественное право, то есть в законодательстве имеется определенный пробел, который может быть использован как второй аргумент в налоговом споре. Вышеизложенное со всей очевидностью свидетельствует о том, что НК РФ не содержит четкого ответа на интересующий нас вопрос; поэтому имеются все основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае организация вправе истолковать спорное положение НК РФ в свою пользу. Наряду с этим организация может отказаться от заключения договоров безвозмездного пользования. Вместо них она может заключать возмездные договоры аренды с символической суммой арендной платы. В таком случае налог на прибыль составит незначительную сумму, а споры, связанные с безвозмездной передачей, сами собой отпадут. Единственное, о чем стоит подумать заранее, чтобы впоследствии исключить претензии налоговых органов, так это о соблюдении установленного ст. 40 НК РФ правила о цене сделки (в нашем случае о сумме арендной платы). Она не должна отклоняться от рыночной более чем на 20%, иначе у налоговых органов появятся основания для доначисления налога, исчисления пени и штрафа. 3.6.3. Особенности учета безвозмездного получения 100%-ной доли участия в ООО В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса, учитываются при определении величины объекта налогообложения в составе внереализационных доходов. При этом гл. 25 НК РФ не содержит специальных норм для определения величины дохода в виде полученных безвозмездно имущественных прав. Для применения к данной операции соответствующей нормы налогового законодательства требуется квалификация формы дохода в виде 100%-ной доли участия в обществе. На основании ст. 41 НК РФ существуют только две формы получения экономической выгоды: денежная или натуральная. Соответственно, доходы в виде имущественного права должны признаваться доходами в натуральной форме.

30

Пунктом 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. Таким образом, безвозмездное получение 100%-ной доли участия в ООО для определения величины дохода в целях налогообложения прибыли должно оцениваться в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Данный вывод подтверждается Письмом УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41035. 3.7. Налоговый учет дохода прошлых лет 3.7.1. Налогообложение дохода при переходе с кассового метода на метод начисления В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. Суммы доходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения кассового метода, в период применения метода начисления можно учесть в составе внереализационных доходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146 <О порядке налогообложения прибыли при переходе с кассового метода признания доходов и расходов на метод начисления>. 3.7.2. Налогообложение дохода при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения Суммы доходов, начисленные, но не оплаченные при применении упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены организацией, перешедшей на метод начисления, в составе внереализационных доходов и расходов по факту их оплаты на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12458 <Об учете доходов и расходов при переходе на общий режим налогообложения>). 3.7.3. В каком налоговом периоде следует отражать неучтенные доходы При выявлении в текущем году ранее не учтенных доходов, относящихся к прошлым периодам, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода. Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то вышеуказанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, можно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно ст. 54 НК РФ. Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006(30703-А70-15) по делу N А70-4083/14-2006, от 21.08.2006 N N Ф045023/2006(25241-А46-33), Ф04-5023/2006(25242-А46-33) по делу N 18-627/04.

31

3.7.4. Спорные вопросы учета дохода прошлых лет Иногда налоговые органы неверно трактуют норму, содержащуюся в п. 10 ст. 250 НК РФ. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А05-13851/2005-33). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку соблюдения ОАО законодательства о налогах и сборах. По материалам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Так, налоговый орган доначислил ОАО налог на прибыль в сумме 615 478 руб., увеличив его внереализационные доходы на сумму 2 564 491 руб. на основании п. 10 ст. 250 НК РФ на доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Основанием для доначисления налога на прибыль послужило наличие у налогоплательщика по состоянию на 31.12.2004 кредитового сальдо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС по неоплаченным счетам" (76-8), в сумме 2 564 491 руб. ОАО не согласилось с решением налогового органа и обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным. Арбитражный суд признал справедливыми требования налогоплательщика. И вот почему. Согласно ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Суд, признавая недействительным решение налогового органа, указал, что ни в акте, ни в решении по результатам налоговой проверки налоговым органом не было указано, почему сальдо на субсчете 76-8 можно было рассматривать как внереализационный доход налогоплательщика, а также к какому периоду этот доход должен был относиться. Вышеуказанная сумма образовалась до 1995 г. как неполученный НДС по дебиторской задолженности. Сама задолженность налогоплательщика была впоследствии списана в связи с истечением срока давности, а неполученный НДС в связи с переходом на программу "БЭСТ" так и остался на субсчете 76-8. Налоговый орган не установил ошибки в исчислении налоговой базы за 2004 г., он только определил, что на субсчете 76-8 на определенную дату имелся сальдовый кредиторский остаток. Суд отметил, что вышеуказанная сумма не участвовала в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в 2004 г., ни в других предшествовавших годах. Об этом свидетельствовало и то, что при проведении предыдущих налоговых проверок налоговый орган не установил необоснованное занижение налоговой базы по налогу на прибыль на вышеуказанную сумму. Следовательно, налогоплательщик ни в 2004 г., ни в более ранние годы не относил вышеуказанную сумму НДС на уменьшение облагаемого оборота (на уменьшение финансового результата) при исчислении налога на прибыль. При таких обстоятельствах суд признал, что налоговый орган не доказал, что данная сумма является внереализационным доходом за 2004 г., и не обосновал доначисление налога на прибыль. 3.7.5. Порядок признания дохода прошлых лет Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ, согласно пп. 6 п. 4 которой датой получения дохода прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А6530940/2005-СА2-34, ФАС Уральского округа от 06.09.2005 по делу N Ф09-3842/05-С7. Иногда между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают налоговые споры, связанные с порядком признания исследуемого дохода. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 по делу N А39-8428/2005-579/10. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ОАО и установил, что общество включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 г., 5 809 405 руб. излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог, а налог на прибыль с вышеуказанного внереализационного дохода был неправомерно исчислен и уплачен обществом в ноябре 2005 г. Налоговый орган пришел к выводу, что общество было обязано внести соответствующие корректировки в декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., а именно уменьшить расходы на сумму зачтенного налога на пользователей автомобильных дорог и произвести доплату в бюджет налога на прибыль за 2002 г. Неправомерное неисполнение налогоплательщиком вышеуказанной обязанности повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2002 г.

32

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль, пеней и о взыскании штрафа. Обществу было также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обжаловало его в арбитражный суд. Удовлетворяя требования общества, арбитражный суд руководствовался ст. 247, п. 10 ст. 250 и п. 6 ст. 271 НК РФ. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик правомерно исчислил налог на прибыль в спорный период исходя из фактического дохода и фактически понесенных затрат в установленном законом порядке, поскольку возврат в 2005 г. ранее уплаченных в бюджет сумм налога на пользователей автомобильных дорог сам по себе не увеличил доходы предшествующих налоговых периодов. Доход остался тем же, а расходы в связи с уплатой вышеназванного налога были фактически понесены налогоплательщиком, поэтому в 2002 г. налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена правомерно. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Датой получения доходов прошлых лет является дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (п. 6 ст. 271 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, обязанность налогоплательщика уплатить налог на прибыль с фактически не полученного дохода противоречит экономической природе вышеуказанного налога как платежа с полученной прибыли. Как установил суд, спорная сумма излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог являлась внереализационным доходом общества, фактически полученным в 2005 г.; в 2002 г. налогоплательщик не пользовался и не мог пользоваться вышеуказанными денежными средствами, поскольку их возврат был произведен по решению арбитражного суда в 2005 г. Налоговый орган не доказал факт совершения обществом ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относившейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Таким образом, суд решил, что ОАО правомерно исчислило налог на прибыль в спорный период (2002 г.) исходя из размера фактического дохода и фактически произведенных расходов. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12024-06 по делу N А40-7197/06-99-55, ФАС Уральского округа от 18.01.2006 по делу N Ф09-6212/05-С7, ФАС Центрального округа от 01.06.2006, 25.05.2006 по делу N А08709/05-21. 3.8. Учет курсовых и суммовых разниц 3.8.1. Понятие положительной курсовой разницы В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. 3.8.2. Особенности учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внес в п. 11 ст. 250 НК РФ изменения, согласно которым внереализационными доходами не признаются суммы положительной курсовой разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. При этом в соответствии с п. 4 ст. 8 Закона N 58-ФЗ положения, установленные п. 11 ст. 250 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

33

В Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" подчеркнуто, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится. Арбитражные суды при разрешении налоговых споров, касающихся учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, исходят из того, что изменениями, внесенными Законом N 58-ФЗ в п. 11 ст. 250 НК РФ, из состава внереализационных расходов исключены положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, начиная с 1 января 2002 г. (Постановления ФАС Московского округа от 28.04.2007 N КАА40/3347-07 по делу N А40-48478/06-139-192, от 16.04.2007, 23.04.2007 N КА-А40/2631-07 по делу N А40-48480/06-142-295). Так, суд признал, что в силу положений Закона N 58-ФЗ начиная с 1 января 2002 г. у организации возникло право при исчислении налоговой базы переходного периода не включать в состав внереализационных доходов по состоянию на вышеуказанную дату положительную курсовую разницу по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте (Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2007, 30.03.2007 N КА-А40/1967-07 по делу N А40-48479/06-140281). Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2007, 09.03.2007 N КА-А40/1115-07 по делу N А40-37190/06-114-174. 3.8.3. Анализ претензий налоговых органов по ошибочной квалификации хозяйственных операций Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, связанные с ошибочной квалификацией хозяйственных операций. В качестве примера подобной претензии можно привести Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4784 по делу N А51-2091/2005-31-120. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, в ходе налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о нарушении обществом п. 11 ст. 250 НК РФ. По мнению налогового органа, ООО неправомерно не отразило курсовую разницу по бартерным контрактам. Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке. Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. При этом суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по учету курсовых разниц. Поясним, почему. В соответствии с классификацией доходов, установленной ст. 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В частности, к внереализационным доходам относятся курсовые и суммовые разницы. Учет курсовых разниц для целей обложения налогом на прибыль исчерпывающе урегулирован отдельными статьями гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, признаются внереализационными доходами. При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, курсовые и суммовые разницы отличаются следующим: - при определении курсовых разниц принимаются установленные государством курсы котировок иностранных валют к рублю, а по суммовым разницам - курсы и валюты, установленные договором; - курсовые разницы определяются ежемесячно до завершения расчетов (или по состоянию на отчетную дату), а суммовые, как правило, - по окончании расчетов. Еще одним отличием курсовых и суммовых разниц является то, что возникающие курсовые разницы относятся к валютным операциям, а суммовые - нет. Согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" под внешнеторговыми бартерными сделками

34

понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. При осуществлении бартерной (товарообменной) операции полученное имущество приходуется по стоимости, соответствующей его валютной оценке на дату оприходования. В рассматриваемом случае общество не совершало операции в иностранной валюте. Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по учету курсовых разниц в целях налогообложения. Кроме того, как установил суд, обязательства по внешнеторговым сделкам были прекращены путем зачета взаимных требований по бартерным контрактам после заключения к ним дополнительных соглашений. 3.8.4. Возникновение внереализационного дохода при получении экономической выгоды НК РФ связывает возникновение у организации обязанности по уплате налога только с наличием объекта налогообложения. Однако налоговые органы в ряде случаев не учитывают это положение при налоговых проверках. В таких случаях арбитражные суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики (Постановление ФАС Московского округа от 17.04.2006 N КА-А40/2796-06 по делу N А40-42343/05-141-320). Пример. По результатам выездной налоговой проверки коммерческого банка "С" налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с данным решением налоговый орган доначислил банку налог на прибыль, пени и применил к нему налоговые санкции. По мнению налогового органа, банк был обязан включить в состав внереализационных доходов суммы просроченных процентов, отраженных по счету 916. Банк оспорил это решение в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, признав, что при определении налоговой базы переходного периода банк не должен был включать в состав внереализационных доходов суммы просроченных процентов по кредиту, предоставленному акционерному коммерческому банку "А" (АКБ "А"). При этом суд исходил из того, что долг АКБ "А" на общую сумму 7 500 000 долл. США образовался в результате предоставления коммерческим банком кредитных средств в рамках синдицированного кредита. Впоследствии между АКБ "А" и его кредиторами было заключено мировое соглашение и полностью прекратилось право требования банка к АКБ "А" по уплате процентов по предоставленному кредиту и право на получение процентов по этому кредиту. Налоговый орган посчитал незаконным невключение банком в состав внереализационных доходов сумм положительных курсовых разниц по процентам, числящимся на внебалансовом счете 916. При этом налоговый орган исходил из того, что задолженность по валюте числилась и регулярно переоценивалась в бухгалтерском учете исходя из курса Банка России. Однако суд признал ошибочным данный вывод налогового органа, основываясь на следующем: с момента вступления в силу мирового соглашения прекратилось обязательство должника по уплате процентов и соответствующее ему право банка требовать их уплаты. Поэтому у банка отсутствовала обязанность признавать для целей налогообложения курсовые разницы, возникавшие в результате переоценки остатков по балансовым счетам, которым не соответствовало имущество в виде валютных ценностей и требований. Суд не принял во внимание ссылку налогового органа на то, что, производя переоценку отраженной по счету 916 задолженности, банк был обязан учесть ее результаты при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Арбитражный суд отметил, что переоценке подлежало имущество в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а не счета в бухгалтерском учете. Показатели бухгалтерской отчетности (в том числе показатели счетов бухгалтерского учета) учитываются для целей налогообложения при наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога, основания возникновения которой устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Совершение тех или иных записей на счетах бухгалтерского учета, отражение на них тех

35

или иных сумм не могут сами по себе служить основанием для возникновения обязанности по уплате налогов. Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога только с наличием объекта налогообложения. Отсутствие у банка прав на получение процентов по кредитному договору свидетельствует об отсутствии у него доходов, подлежащих включению в налоговую базу переходного периода. Из суммы, отраженной на счете 916, также невозможно получить какую-либо выгоду, поэтому суд не признал ее в качестве дохода для целей налогообложения. В итоге суд вынес решение в пользу налогоплательщика. 3.8.5. Порядок признания доходов в виде положительной курсовой разницы Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода при методе начисления признается последнее число текущего месяца. При этом п. 8 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Согласно Письму Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577 <Как отразить курсовые разницы по займам> курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. 3.8.6. Учет дохода в виде суммовой разницы В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом организации признается доход в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Если происходит погашение кредиторской задолженности за предоставленные услуги, образовавшейся вследствие платежа на основании договора после их оказания, то согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 19-11/39204 <Об отнесении суммовой разницы в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли при оплате услуг по техническому обслуживанию аппаратуры> организация-заказчик определяет наличие положительной (отрицательной) суммовой разницы и относит полученную величину в состав внереализационных доходов (расходов) при формировании налоговой базы того отчетного периода, в котором погашена вышеуказанная задолженность. Если цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в соответствии с договором в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) товара (работ, услуг) приходится на более раннюю дату, чем дата, установленная сторонами для определения цены договора. Таким образом, если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают. Данные выводы сделаны в Письме ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц". Как показывает практика, если оплата товаров (работ, услуг) производится ранее или одновременно с их реализацией, суммовые разницы не возникают (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 24.09.2004 по делу N А56-5020/04).

36

3.9. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже основных средств 3.9.1. Общие положения В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами организации являются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Как показывает практика, арбитражные суды разрешают налоговые споры с учетом вышеприведенной нормы права (Постановления ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф092970/07-С2 по делу N А07-22811/06, ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2006 по делу N А432596/2006-30-102, ФАС Центрального округа от 07.04.2006 по делу N А08-601/05-9). Подчеркнем, что в целях налогообложения к доходам при ликвидации основных средств относится только доход в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации. Согласно действующему налоговому законодательству стоимость списанных основных средств и их износ доходом не являются (Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2006 по делу N А148758/2005/262/25). 3.9.2. Налоговый учет металлолома, полученного при демонтаже основного средства Следует отметить, что демонтаж объектов основных средств, утративших свои первоначальные свойства, в ряде случаев не означает, что такое имущество использовать нельзя. Получается, что организация утрачивает материальные ценности одного вида (например, запасные части) и одновременно приобретает объекты другого вида (например, металлолом). Если у организации после списания объектов основных средств остается металлолом, то она должна включить его стоимость в состав внереализационных доходов. Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Данный вывод подтверждается Письмом УМНС России по г. Москве от 25.02.2004 N 26-12/12919. По мнению Минфина России, выраженному в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 0303-04/1/300, стоимость полученного организацией в результате демонтажа (при ликвидации металлоемких основных средств) металлолома подлежит включению в состав внереализационных доходов и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. ст. 248 и 249 НК РФ, за исключением доходов, поименованных в ст. 251 Кодекса. Налоговый орган должен доказать демонтаж и разборку организацией списанных объектов (выводимых из эксплуатации основных средств), постановку на учет металлолома. Иначе арбитражный суд признает недоказанным факт получения налогоплательщиком дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 по делу N А42-4619/2005). 3.9.3. Налоговые последствия демонтажа объектов, не относящихся к основным средствам Если даже имущество не относится к объектам основных средств, которые выводятся из эксплуатации, налогоплательщику не следует забывать о том, что перечень внереализационных доходов является открытым и налоговые органы, скорее всего, потребуют признания организацией соответствующего дохода. Из вышеприведенного следует, что организации следует отражать расход в виде первоначальной стоимости списанного имущества (то есть убыток от утраты соответствующего имущества) в составе внереализационных расходов. Одновременно с этим организации необходимо учитывать доход в виде стоимости металлолома (получение имущества нового вида). При определении суммы материальных расходов в виде стоимости такого металлолома, отпущенного в производство, налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующее. Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что при отпуске в производство материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость определяется как сумма налога с дохода, исчисленного согласно п. 13 ст. 250 Кодекса. Однако формально этот пункт ст. 250 НК РФ к данным материалам неприменим, но можно с высокой степенью вероятности ожидать, что налоговый орган попытается ограничить размер расходов с помощью этой нормы.

37

Между тем существует другой подход к решению рассматриваемого вопроса. Буквальное толкование п. 13 ст. 250 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в нем говорится только о выводимых из эксплуатации объектах основных средств. При этом понятие основных средств для целей налогового учета дано в п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, если организация получает какие-то детали при разборке активов, не относящихся к объектам основных средств, у нее не возникает налогооблагаемого дохода. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А49-12692/2005-1А/22). Пример. ЗАО "Мукомольный завод" обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным его решения. В ходе судебного разбирательства выяснилось следующее. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества. По результатам проверки было вынесено решение об отказе в привлечении завода к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налога на прибыль в сумме 129 430 руб. Данным решением обществу предложено имеющуюся переплату по налогу на прибыль засчитать в уплату доначисленного налога и соответствующих сумм пени. Налоговый орган установил, что завод в нарушение п. 13 ст. 250 НК РФ не отнес на внереализационные доходы стоимость полученных при демонтаже АЗС материалов в сумме 539 292 руб. на основании акта от 08.09.2003. Материалы, оприходованные от демонтажа АЗС в сумме 355 166 руб., были списаны на расходы. Из материалов дела усматривалось, что завод прекратил строительство и произвел демонтаж оборудования АЗС. Актом от 08.08.2003 материалы от разборки были оприходованы на склад. Налоговый орган при вынесении решения сослался на нарушение обществом п. 13 ст. 250 НК РФ, которым предусматривается, что к внереализационным доходам относятся доходы, полученные налогоплательщиком при разборке (демонтаже) основных средств. Однако налоговый орган не представил доказательства того, что АЗС учитывалась у завода как объект основных средств, то есть оснований для применения вышеуказанной нормы, по мнению суда, у налогового органа не имелось. В итоге арбитражный суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Однако данный подход связан с налоговыми рисками, и организация должна быть готова к тому, что доказывать свою правоту ей придется в арбитражном суде. 3.9.4. Налоговый учет материалов, полученных при ремонте основного средства По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189, ст. 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов, в котором такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта (реконструкции) основного средства, не поименован. При этом п. 13 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 251 Кодекса). Учитывая экономическую тождественность этих доходов, Минфин России полагает, что стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, является внереализационным доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. 3.9.5. Особенности учета расходов при выбытии материалов, полученных при демонтаже объектов В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ при выбытии материально-производственных запасов их стоимость в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 настоящего Кодекса. Таким образом, при реализации материально-производственных запасов организация вправе согласно Письму Минфина России от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841 уменьшить выручку от их

38

реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога. 3.10. Учет имущества, использованного не по целевому назначению 3.10.1. Общие положения В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России. По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 02.08.2006 N 21-11/68265@ <Об учете для целей налогообложения прибыли денежных средств, полученных организацией в виде пожертвований и использованных в соответствии с ее уставной деятельностью>, на основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Нецелевым использованием средств, полученных некоммерческой организацией на благотворительность, признается направление этих средств на цели, которые не связаны с благотворительной деятельностью или же противоречат намерениям благотворителя. Таким образом, денежные средства, полученные организацией в виде пожертвований и использованные в соответствии с уставной деятельностью на благотворительные цели, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, полученные в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований) и использованные нецелевым образом, учитываются в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 250 НК РФ). Что касается позиции арбитражных судов по данному вопросу, приведем в качестве примера возникновения у налогоплательщика анализируемого внереализационного дохода Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005 по делу N Ф09-127/05-С1. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку благотворительного фонда по вопросам соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым благотворительный фонд был привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, а также этому фонду было предложено уплатить налог на прибыль и пени. Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания штрафа стало занижение благотворительным фондом налога на прибыль по причине невключения во внереализационные доходы денежных средств, полученных этим фондом от учредителя общественного фонда. Считая начисление налога на прибыль и привлечение к налоговой ответственности неправомерными, благотворительный фонд обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Однако суд отказал благотворительному фонду в удовлетворении заявленных требований. При этом суд пришел к выводу о том, что спорные денежные средства не были использованы по целевому назначению, необходимые правила учета при расходовании целевых средств фондом

39

не соблюдались, поэтому начисление налога на прибыль и привлечение к налоговой ответственности были правомерными. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Из сравнительного анализа абз. 1 п. 2 ст. 251 и пп. 5 п. 2 этой же статьи НК РФ следует, что под целевыми поступлениями, не облагаемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, также понимаются поступления от учредителей некоммерческих организаций. Такое толкование соответствует и п. 7 ст. 3 НК РФ. Денежные средства были получены благотворительным фондом от учредителя на развитие фонда; следовательно, эти средства были целевым поступлением. Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России. Арбитражный суд установил, что раздельный учет доходов (расходов) по данному целевому финансированию благотворительным фондом не велся, представленный отчет о целевом использовании денежных средств не доказывал использования данных денежных средств по целевому назначению. 3.10.2. Порядок признания доходов Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ. Согласно пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. п. 14, 15 ст. 250 настоящего Кодекса. При этом для применения анализируемой нормы права налоговые органы должны доказать использование налогоплательщиком денежных средств не по целевому назначению (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2006 N Ф09-3363/06-С7 по делу N А47-13893/05). Если денежные средства поступили от юридических и физических лиц по договорам об оказании безвозмездной помощи и зачислены на лицевой счет бюджетного учреждения, они автоматически становятся средствами соответствующего бюджета, а в силу п. 14 ст. 250 НК РФ вопрос о применении ответственности за возможное нецелевое использование денежных средств находится вне рамок законодательства об исчислении и уплате налога на прибыль. При таких обстоятельствах по одному из дел суд сделал вывод о том, что средства были получены по договорам безвозмездного финансирования и не подлежали включению в состав внереализационных доходов учреждения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 по делу N А05-2261/2005-26). 3.10.3. Спорные вопросы практического применения налогового закона Иногда налоговые органы неверно применяют на практике рассматриваемую норму права. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2007 N Ф081029/2007-431А по делу N А53-10815/2006-С6-47. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ассоциации учебнотренировочных центров гражданской авиации. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении ассоциации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК

40

РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Данным решением ассоциации доначислено 17 107 руб. налога на прибыль, начислено 3589 руб. пени. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней и штрафа, обратился в арбитражный суд. Арбитражный суд сделал вывод об обоснованности заявленного налогоплательщиком требования. И вот почему. Ассоциация является некоммерческой организацией, действующей на основании устава общественной организации. Имущество ассоциации формируется из вступительных, членских, целевых взносов, выручки от реализации товаров и других не запрещенных законодательством поступлений. Основным видом деятельности ассоциации является профессиональная подготовка авиационного персонала. В проверяемом периоде ассоциация не осуществляла коммерческую деятельность и занималась уставной деятельностью за счет средств целевого финансирования, поступивших вступительных и членских взносов. Основанием для доначисления ассоциации налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о нецелевом использовании общественной организацией членских взносов. Налоговый орган исходил из того, что ассоциация в нарушение п. 14 ст. 250 НК РФ использовала не по целевому назначению денежные средства, которые были получены ею в форме целевых поступлений. Статьей 251 НК РФ предусмотрены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Согласно п. 2 этой статьи Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К таким поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Суд установил, что в 2003 - 2005 гг. ассоциация осуществляла деятельность за счет средств целевого финансирования, поступивших вступительных и членских взносов. Ассоциация представила доказательства, свидетельствующие о понесенных ею расходах в спорном периоде, оценив которые, суд сделал вывод о неправомерности довода налогового органа и реальности понесенных ассоциацией расходов и их целевой направленности. Суд установил, что ассоциация, осуществляя деятельность за счет средств целевого финансирования, поступивших в организацию вступительных и членских взносов, в 2003 - 2005 гг. понесла расходы, связанные с оплатой проживания участников расширенного совета ассоциации и участников совещания руководителей авиационных учебных центров, оплатой экскурсии участников собрания ассоциации, а также расходы, связанные с проведением восстановительных работ ксерокса. Арбитражный суд признал вышеназванные расходы экономически обоснованными и понесенными в связи с осуществлением уставной деятельности ассоциации. При этом суд исследовал первичные бухгалтерские документы и сделал вывод о том, что они подтверждали затраты ассоциации. 3.11. Учет доходов от уменьшения уставного капитала В соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, к которым отнесено уменьшение уставного (складочного) капитала организации, осуществленное в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации). Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее Закон N 208-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, имеет право приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по

41

решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения. Акции, приобретенные обществом в соответствии с п. 2 вышеуказанной статьи НК РФ, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения вышеуказанных акций. Учитывая, что Законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшать уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 02.03.2007 N 03-03-06/1/147, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии со ст. 14 Закона N 208-ФЗ изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации и приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Учитывая вышеизложенное, доход, признаваемый в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ, должен учитываться акционерным обществом в налоговом учете только после государственной регистрации внесенных в устав акционерного общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала акционерного общества. Что касается увеличения уставного капитала акционерного общества, то при увеличении уставного капитала у акционерного общества не образуется согласно Письму Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86 <Об отражении в налоговом учете уменьшения и увеличения уставного капитала акционерного общества> доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли. Как показывает практика, при применении исследуемой нормы права иногда возникают налоговые споры. Один из них был рассмотрен в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2006 N Ф04-5257/2006(25543-А03-15) по делу N А03-2236/06-34. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ОАО "Алтайколхозздравница" по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов, по результатам которой он принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, обществу было предложено уплатить налог на прибыль и пени. Основанием для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль, начисления пени стал вывод налогового органа о неправомерном невключении в 2004 г. в состав внереализационных доходов 8 695 800 руб. - суммы уменьшения уставного капитала общества в связи с изменением номинальной стоимости акций. Данная сумма, по мнению налогового органа, должна быть учтена обществом в составе внереализационных доходов на основании п. 16 ст. 250 НК РФ. В соответствии с вышеуказанной нормой внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Арбитражный суд установил, что при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества не принималось решение об отказе в возврате стоимости соответствующей части вклада акционерам; уменьшение уставного капитала было отражено в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2004 г., были внесены исправления в бухгалтерский баланс, касавшиеся задолженности акционерам по выплате части вкладов. Оценив вышеуказанные документы, а также представленные в материалах дела аудиторское заключение, ответ Главного управления имущественных отношений Алтайского края,

42

направленные в адрес акционеров письма об уменьшении уставного капитала общества и начисления дохода, суд пришел к выводу о недоказанности отказа возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам общества. С учетом вышеизложенного суд признал незаконным привлечение общества к налоговой ответственности. 3.12. Налоговый учет списанной кредиторской задолженности 3.12.1. Общие положения Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. 3.12.2. Основания для списания кредиторской задолженности Системный анализ положений п. 18 ст. 250 ГК РФ и норм гражданского законодательства позволяет выделить следующие основания для списания кредиторской задолженности: - истечение срока исковой давности. Данное основание прямо названо в п. 18 ст. 250 НК РФ. Арбитражные суды отмечают, что включение суммы кредиторской задолженности во внереализационные доходы связано с истечением срока исковой давности, порядок применения и исчисления которого регулируется гражданским законодательством (Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2005 по делу N А62-1871/04). Как показывает практика, для отнесения сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов достаточно констатации факта истечения срока исковой давности. Данный вывод сделан в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 по делу N Ф04-1406/2005(15752-А46-15), от 16.03.2005 по делу N Ф04-1406/2005(9414-А46-40). Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ); - ликвидация организации-кредитора. В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора). С учетом этого арбитражные суды рассматривают в качестве внереализационного дохода суммы кредиторской задолженности налогоплательщиков перед ликвидированными организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 по делу N А49-782/2006); - прощение долга, предусмотренное ст. 415 ГК РФ, которое также является свидетельством возникновения внереализационного дохода у налогоплательщика (Постановление ФАС СевероКавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А по делу N А63-11962/2005-С4, N А6321289/2005-С4). 3.12.3. Списание налогоплательщиком кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности Порядок бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности определен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации. Согласно п. 8 ПБУ 9/99 суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами. В соответствии со ст. ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их

43

наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета. При этом ст. 8 Закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без какихлибо пропусков или изъятий. Таким образом, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором истекает срок исковой давности, установленный гл. 12 ГК РФ, и соответствующим приказом руководителя организации о списании суммы кредиторской задолженности. Исходя из вышеизложенного положения ст. 250 НК РФ и ст. ст. 8, 12 Закона N 129-ФЗ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период. Подчеркнем, что бездействие налогоплательщика, выразившееся в нарушении ст. ст. 8, 12 Закона N 129-ФЗ и Положения по ведению бухгалтерского учета (например, непроведение инвентаризации в предусмотренный законом срок и неиздание соответствующего приказа), не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Подтверждением тому Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 N Ф04-1863/2007(32958-А45-40) по делу N А45-8961/06-49/354. 3.12.4. Судебная практика по списанию кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности Практика показывает, что налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1 по делу N А19-41822/05-33). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ООО "Строительные коммуникации" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Однако суд принял решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. Арбитражный суд посчитал, что оспариваемое решение налогового органа соответствовало законодательству о налогах и сборах. Поясним, почему. В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что в 2004 г. общество занизило внереализационные доходы на сумму списанной по истечении срока исковой давности кредиторской задолженности, возникшей в 2001 г. Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Как следовало из материалов дела, 1 сентября 2001 г. между ООО "Строительные коммуникации" и ЗАО "Байкалпродукт" был заключен договор подряда N 07-2001. Акт выполненных работ был подписан сторонами 25 сентября 2001 г. По условиям договора оплата выполненных работ производилась в течение двух месяцев после подписания акта, то есть не позднее 25 ноября 2001 г. ЗАО "Байкалпродукт" выставило счет-фактуру от 22.09.2001 N 86 на сумму 2 000 000 руб. Возникновение кредиторской задолженности подтверждалось бухгалтерскими регистрами. Арбитражный суд установил, что срок исковой давности по данной кредиторской задолженности не прерывался.

44

Таким образом, данная кредиторская задолженность подлежала включению во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль. Следовательно, налоговый орган сделал правильный вывод о том, что обществом не был исчислен и не был уплачен налог на прибыль за 2004 г. в сумме 320 000 руб. В другом случае арбитражный суд также обязал налогоплательщика учесть в качестве внереализационного дохода сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2006, 12.10.2006 N Ф03-А37/062/3510 по делу N А37-669/06-11). ФАС Западно-Сибирского округа придерживается в Постановлении от 11.10.2006 N Ф046728/2006(27200-А45-26) по делу N А45-18005/05-48/407 аналогичного мнения по данному вопросу. Разрешая налоговый спор по существу, арбитражный суд учел, что налогоплательщик не представил доказательств того, что кредиторы требовали уплаты денежных средств или исполнения обязательства иным способом, в том числе предъявлением иска. В итоге суд пришел к выводу о том, что спорная кредиторская задолженность подлежала налогообложению и отражению во внереализационных доходах общества. ФАС Московского округа, рассматривая другое дело, обратил внимание на то, что ни в срок исковой давности, ни в срок для предъявления требований кредиторов при ликвидации предприятия требования о возврате займа обществом заявлены не были. Поэтому суд пришел к выводу о том, что сумма кредиторской задолженности являлась в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/804-06 по делу N А40-32828/05-115-170). 3.12.5. Претензии, предъявляемые налоговыми органами налогоплательщикам Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, связанные с неверным толкованием исследуемой нормы права. В частности, они требуют от налогоплательщиков включать в состав внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности даже в случае, если не имеется оснований для ее списания. Однако арбитражные суды в подобных случаях встают на защиту законных интересов организаций (Постановления ФАС Московского округа от 17.02.2006, 16.02.2006 N КА-А41/13707-05 по делу N А41-К2-4666/05, от 13.12.2005, 08.12.2005 по делу N КА-А40/12166-05-П). Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1 по делу N А33-8042/06). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку деятельности ЗАО по вопросу соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган привлек общество к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с заявлением о признании его недействительным в судебном порядке. Арбитражный суд признал справедливыми требования налогоплательщика. При этом суд исходил из недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налога на прибыль ввиду отсутствия у общества обязанности по включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумм числившейся на балансе общества кредиторской задолженности. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации. Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ устанавливается в три года. Из материалов дела следовало, что налоговый орган понимал под внереализационными доходами доходы в виде сумм кредиторской задолженности, подлежавшей списанию не в связи с истечением срока исковой давности, а по иным основаниям, каковым являлось, по мнению налогового органа, признание налогоплательщика несостоятельным (банкротом).

45

Арбитражный суд установил, что спорная сумма кредиторской задолженности не была списана налогоплательщиком и оснований для ее списания не имелось, поскольку установленный ст. 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по требованию ЗАО о возврате долга на основании соглашения о замене первоначального обязательства по договору поставки от 29 июня 2004 г. не истек. Из смысла ст. 64 НК РФ следует, что к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно п. 18 ст. 250 НК РФ. 3.12.6. Правовая природа задолженности компании, находящейся в процессе реорганизации В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган попытался доначислить организациикредитору налог на прибыль в связи с тем, что она не включила в состав внереализационных доходов сумму задолженности предприятия, находящегося в процессе реорганизации. Однако суд признал такой подход незаконным, отметив, что при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом оснований для включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 N А3319297/05-Ф02-1623/06-С1 по делу N А33-19297/05). 3.12.7. Квалификация задолженности, по которой не истек срок исковой давности Иногда налоговые органы требуют от организации отразить в налоговом учете сумму кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности. Однако арбитражные суды признают подобные требования проверяющих незаконными (Постановления ФАС СевероЗападного округа от 13.06.2007 по делу N А56-17691/2005, от 26.01.2007 по делу N А56-2726/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14 по делу N А4521135/2005-44/681)). В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2006, 17.04.2006 N КА-А40/3044-06 по делу N А40-44248/05-90-395. Пример. Налоговый орган провел выездную проверку ЗАО. По результатам проверки общества налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Считая решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд. Суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения во внереализационные доходы за 2003 г. суммы кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности. Арбитражный суд признал, что довод налогового органа о том, что кредиторская задолженность общества перед ООО "Группа" возникла в 2000 г. и срок исковой давности по ней истек, сделан без учета обстоятельств частичного погашения обществом задолженности и акта выверки взаиморасчетов от 1 октября 2003 г., заключенного между обществом и ООО "Группа". Согласно вышеуказанному акту общество признало имевшуюся за ним задолженность перед ООО "Группа" в сумме 2 074 580 руб. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. При вышеизложенных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что срок исковой давности по кредиторской задолженности общества перед ООО "Группа" не истек.

46

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу N А05-10389/2006-31, а также в Постановлении ФАС Уральского округа от 31.07.2006 N Ф09-6131/06-С7 по делу N А76-39722/05. 3.12.8. Период учета внереализационных доходов Арбитражные суды полагают, что включение списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов может осуществляться в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик издал приказ о списании кредиторской задолженности, даже если срок исковой давности по ней истек в предыдущем налоговом периоде. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из практики арбитражных судов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 по делу N Ф04-8885/2005(20013А27-3), Ф04-8885(20554-А27-3)). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки он вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. По мнению налогового органа, общество необоснованно включило суммы списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов 2003 г., поскольку срок исковой давности по кредиторской задолженности истек в 2002 г. Полагая, что решение налогового органа не соответствовало нормам действовавшего на то время законодательства, нарушало его права и законные интересы как налогоплательщика, ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним, почему. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации. Арбитражный суд сделал вывод, что до издания обществом Приказа от 13.01.2003 N 17 "О списании дебиторской и кредиторской задолженности" у налогоплательщика не было оснований учитывать спорную задолженность при определении финансового результата 2002 г. При этом суд учел отсутствие в законодательстве прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. При этом суд исходил из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Несмотря на то что в вышеприведенном примере организации удалось выиграть судебный спор, приказ о списании кредиторской задолженности следует издавать в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. В этом же периоде налогоплательщикам необходимо учитывать внереализационный доход от списания кредиторской задолженности. Это поможет избежать споров с налоговыми органами.

47

3.13. Учет излишков материально-производственных запасов 3.13.1. Учет стоимости выявленных в ходе инвентаризации излишков материально-производственных запасов В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Иногда в ходе инвентаризации имущества выявляются неучтенные материальнопроизводственные запасы. В связи с этим становится актуальным вопрос отражения в налоговом учете обнаруженного несоответствия между данными бухгалтерского учета и фактическими обстоятельствами. Стоимость выявленных организацией излишков материально-производственных запасов подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N N А33-26560/04-С3-Ф023935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 по делу N А33-26560/04-С3. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2006, 23.08.2006 N Ф03-А51/062/2730 по делу N А51-1589/05-30-81). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ООО по вопросам соблюдения налогового законодательства. В ходе проверки налоговый орган установил факт неоприходования обществом лоскута и бракованной продукции на сумму 267 372 руб., что в соответствии со ст. 250 НК РФ послужило основанием для доначисления налога на прибыль за 2003 г. в размере 64 169 руб. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении обществу к уплате налога на прибыль, пени и штрафа. Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в арбитражном суде. Однако суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. И вот почему. В ходе проверки общества налоговый орган исследовал документы бухгалтерского учета и сделал вывод о том, что на счетах бухгалтерского учета не отражена продукция (излишки лоскута и бракованная продукция) на сумму 267 372 руб. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами. Поскольку при определении полученного дохода общество не учло выявленные в 2003 г. излишки материальных ценностей, то суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль было правомерным. УМНС России по г. Москве в Письме от 09.02.2004 N 26-12/08042 <Об учете излишков готовой продукции на складе> ответило на вопросы: правомерно ли включение в расчет оценки остатков готовой продукции на складе на конец месяца излишков готовой продукции на складе, выявленных в ходе проведения инвентаризации, и каков порядок реализации таких излишков? Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Статьей 274 НК РФ определено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом рыночные цены устанавливаются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, предусмотренному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС и акциза) (в рассматриваемом случае - на дату проведения инвентаризации). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, сумма излишка готовой продукции, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации образует внереализационный доход организации для целей налогообложения. При этом при последующей реализации положения ст. 318 НК РФ на выявленные инвентаризацией излишки готовой продукции не распространяются. Налоговый учет операций по

48

реализации такого имущества аналогичен порядку реализации прочего имущества (ст. ст. 268 и 316 НК РФ). Таким образом, в связи с тем что в налоговых регистрах расходы на производство выявленных в процессе инвентаризации излишков готовой продукции не учитываются, доходы от реализации этих излишков при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на их рыночную стоимость не уменьшаются. Арбитражные суды солидарны с налоговыми органами в этом вопросе. Подтверждением тому - Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 по делу N А48-550/05-8. Пример. ОАО обратилось в арбитражный суд с требованием признать незаконным решение налогового органа. Однако суд отклонил заявленные требования, отметив следующее. Во исполнение приказа "О результатах внеплановой инвентаризации имущества" обществом в 2003 г. оприходованы излишки товарно-материальных ценностей стоимостью 1 203 325 руб. Налоговый орган установил, что вышеуказанные излишки товарно-материальных ценностей переданы обществом в производство, а их стоимость включена в состав материальных расходов. На основании п. 20 ст. 250 НК РФ оприходованные обществом излишки товарноматериальных ценностей были включены в состав внереализационных доходов, и с данной суммы был исчислен и уплачен налог на прибыль. Затем данные товарно-материальные ценности были использованы налогоплательщиком при производстве продукции и реализованы в составе изготовленной на их основе продукции. При передаче и списании вышеуказанных ценностей в производство их стоимость была включена обществом в состав материальных расходов. В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относится, в частности, стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Пунктом 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Таким образом, стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, должна быть включена в состав внереализационных доходов исходя из рыночных цен. Списанные в производство излишки товарно-материальных ценностей не уменьшают налоговую базу. Статья 270 НК РФ определяет расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В соответствии с п. 49 этой статьи НК РФ к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Иными словами, расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены. Таким образом, стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при передаче их в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому выявленные в результате инвентаризации товарно-материальные ценности в целях налогообложения прибыли считаются безвозмездно полученными. Поскольку общество не понесло никаких затрат по приобретению товарно-материальных ценностей, так как они представляли собой оприходованные излишки товарно-материальных ценностей, выявленные по результатам проведения внеплановой инвентаризации имущества налогоплательщика, то в целях обложения налогом на прибыль подобное имущество не могло учитываться налогоплательщиком в составе материальных расходов, предусмотренных ст. 254 НК РФ. Необходимо отметить, что Закон N 58-ФЗ внес определенные коррективы в порядок налогового учета излишков товаров. Так, п. 2 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 настоящего Кодекса. Внесенные Законом N 58-ФЗ поправки позволяют налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли в качестве расходов стоимость материально-производственных запасов в размере суммы налога, исчисленного при их оприходовании.

49

3.13.2. Определение стоимости излишков материально-производственных запасов исходя из рыночных цен Практика показывает, что стоимость выявленных по результатам инвентаризации излишков материально-производственных запасов должна определяться исходя из рыночных цен. Подтверждением тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф042872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) по делу N А27-5376/2006-6. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку деятельности ОАО по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Основанием для претензии налогового органа стало неверное определение обществом рыночной цены излишков товаров, которые были выявлены в 2004 г. при проведении годовой инвентаризации товарно-материальных ценностей и основных средств. ОАО не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в судебном порядке. Арбитражный суд, руководствуясь положениями ст. ст. 40, 256, 274 НК РФ, отказал обществу в иске. При этом суд указал на правомерность определения налоговым органом рыночной стоимости излишков товаров на основании стоимости идентичных товаров, приобретенных в 2003, 2004 гг., без учета физического износа. Пунктом 20 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам. В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пунктом 3 данной статьи НК РФ также установлено, что, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена товаров, работ, услуг определяется с учетом положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В итоге суд решил, что налоговый орган обоснованно, установив занижение обществом рыночных цен по излишкам товаров, выявленным по результатам годовой инвентаризации, руководствуясь п. п. 4, 6, 9 ст. 40 НК РФ, на основании счетов-фактур и информации поставщика, определил рыночную стоимость излишков товаров на основании стоимости приобретенных обществом в 2003 - 2004 гг. идентичных товаров. 3.13.3. Случаи предъявления налоговыми органами претензий организациям Иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с неверным определением фактических обстоятельств дела. Однако арбитражные суды встают на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 по делу N А13-441/2005-21. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку соблюдения ООО законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, начислил пени и штраф за неполную уплату налога.

50

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что при исчислении налога на прибыль за 2003 г. ООО занизило внереализационные доходы, не включив в их состав стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации имущества фасонно-литейного цеха. Общество, считая решение налогового органа незаконным, обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика в связи со следующим. В силу п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Согласно ст. 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При этом п. 3 вышеуказанной статьи Закона N 129-ФЗ установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В частности, определено, что излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов). Таким образом, суд сделал вывод о том, что под излишками товарно-материальных ценностей понимается выявленное по результатам инвентаризации имущества превышение фактического наличия товарно-материальных ценностей над данными о количестве товарноматериальных ценностей по бухгалтерскому учету. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания по инвентаризации). В силу п. 2.5 вышеуказанных Методических указаний сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. Суд установил, что согласно инвентаризационной описи, составленной по результатам инвентаризации имущества фасонно-литейного цеха ООО, было выявлено наличие 499 наименований товарно-материальных ценностей в количестве 286 963 единиц на общую сумму 3 263 774 руб. При этом расхождений между данными инвентаризационной описи и данными бухгалтерского учета общества выявлено не было. В вышеуказанную опись вошли и товарноматериальные ценности на сумму 1 114 152 руб., которые являлись, по мнению налогового органа, излишками. Однако вывод налогового органа о выявлении обществом излишков товарно-материальных ценностей суд признал не соответствующим фактическим обстоятельствам. Из материалов дела следовало, что в соответствии с актами оценки товарно-материальных ценностей и протоколом заседания инвентаризационной комиссии фасонно-литейного цеха была установлена невостребованность спорных товарно-материальных ценностей цехами-заказчиками, что не являлось признанием данных товарно-материальных ценностей излишками. При таких обстоятельствах арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. 3.13.4. Особенности учета пересортицы Пересортица упоминается в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, например, в Методических указаниях по инвентаризации. В п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации отмечено, что убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Для целей налогообложения прибыли пересортица рассматривается как две самостоятельные операции: оприходование одних товаров и списание других. Арбитражные суды признают правомерным отражение в налоговом учете убытков от пересортицы товаров. Так, по одному из дел суд установил, что при инвентаризации товарно-

51

материальных ценностей имела место не недостача готовой продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции (тканей) другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием готовой продукции. В связи с этим арбитражный суд применительно к положениям ст. ст. 252, 265 и 270 НК РФ пришел к выводу о возможности отнесения вышеуказанных убытков к внереализационным расходам (Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2005 по делу N А09-4758/04-22). При рассмотрении споров по пересортице судьи руководствуются положениями п. 20 ст. 250 и пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 по делу N А13-3794/04-14). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО законодательства о налогах и сборах, в результате которой он выявил ряд нарушений. В частности, налоговый орган установил, что общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов 658 239 руб. - стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных при проведении инвентаризации. Кроме того, налоговый орган полагал, что обществу следовало восстановить к уплате в бюджет 234 586 руб. НДС, уплаченного им при приобретении товарно-материальных ценностей, которые были признаны недостачей при проведении инвентаризации. На основании материалов проверки налоговый орган принял решение о доначислении заводу налогов, начислении пеней, а также о привлечении общества к налоговой ответственности. Налогоплательщик посчитал решение налогового органа неправомерным и оспорил его в арбитражный суд. Разрешая возникший налоговый спор по существу, суд отметил следующее. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Поэтому обществу следовало включить в облагаемую налогом на прибыль базу всю сумму излишков, выявленных в ходе проведения инвентаризации. В силу прямого указания, содержащегося в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, приравниваются к внереализационным расходам только в случае отсутствия виновных лиц. Причем факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Поскольку общество не представило документ, свидетельствующий о том, что лица, виновные в недостаче товарно-материальных ценностей, отсутствовали, у него не было оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи. Следовательно, по мнению суда, доначисление обществу налога на прибыль по этому эпизоду было правомерным. Между тем суд признал незаконным восстановление налоговым органом к уплате в бюджет НДС, который общество уплатило при приобретении товарно-материальных ценностей, признанных недостачей при проведении инвентаризации, основываясь на том, что гл. 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстанавливать к уплате ранее правомерно предъявленный к возмещению налог по выбывшим товарам (работам, услугам). В Письме УМНС России по г. Москве от 30.09.2003 N 26-12/53927 <Об учете убытка от зачета недостач излишками товарно-материальных ценностей, выявленных инвентаризацией> отмечено следующее. В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ при выявлении в организации фактов хищения имущества проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Результаты инвентаризации оформляются документами, составленными по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. В соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, то эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы, подлежат включению расходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации. При этом излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. При этом пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов затрат в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники

52

которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Таким образом, по данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; при этом источником информации о вышеуказанных расходах могут являться результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей и материально-ответственных лиц. Кроме того, для целей налогообложения прибыли принимается недостача только в отношении оплаченных товаров. Учитывая вышеизложенное, в том числе условия отнесения убытка от недостачи товарноматериальных ценностей, выявленного по результатам инвентаризации, убыток, являющийся результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. 3.14. Учет внереализационных доходов, не поименованных в статье 250 НК РФ По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189, ст. 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866 <О возникновении объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с увеличением доли участника в уставном капитале> указано, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ. В частности, в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, отражаются доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО. При этом вышеуказанный налоговый орган разъяснил порядок налогообложения в следующей ситуации. В соответствии с договором поставки организация производит и передает покупателю товар. Согласно договору право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи товара грузоперевозчику. Однако расходы, связанные с транспортировкой товара, оплачиваются продавцом. Покупатель оплачивает продавцу расходы на приобретение товара на основании выставляемого счета. В связи с этим возникает вопрос: относятся ли суммы, уплаченные продавцом грузоперевозчику, к расходам, которые в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае отнесения возмещения, полученного от покупателя, к доходам организации? Отвечая на него, УМНС России по г. Москве в Письме от 19.01.2004 N 11-14/2887 указало, что перечень доходов организации, признаваемых внереализационными, установленный ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Принципы определения доходов предусмотрены ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Таким образом, если организация-поставщик получает экономическую выгоду в виде превышения компенсации произведенных расходов на доставку над суммами фактически произведенных платежей по счетам, выставленным к уплате организациями-грузоперевозчиками, то данное превышение является экономической выгодой, которая должна быть учтена в составе налогооблагаемой прибыли путем отражения суммы компенсационных выплат во внереализационных доходах. Налоговый орган разъяснил порядок налогообложения следующей операции. В соответствии с договором поставки организация производит и передает покупателю товар. Согласно договору право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи товара грузоперевозчику. Однако расходы, связанные с транспортировкой товара, оплачиваются продавцом. В связи с этим возникает вопрос: относятся ли суммы, уплаченные продавцом грузоперевозчику, к расходам, которые в соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае отнесения возмещения, полученного от покупателя, к доходам организации?

53

Налоговый орган убежден в том, что если организация-поставщик получает экономическую выгоду в виде превышения компенсации произведенных расходов на доставку над суммами фактически произведенных платежей по счетам, выставленным к уплате организациямигрузоперевозчиками, то данное превышение является экономической выгодой, которая должна быть учтена в составе налогооблагаемой прибыли путем отражения суммы компенсационных выплат во внереализационных доходах и соответствующих расходов - во внереализационных расходах. Если же вышеуказанная экономическая выгода отсутствует, то суммы компенсации и суммы соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.01.2004 N 11-14/2887 <О налоге на прибыль>). Арбитражные суды также считают, что перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим (Постановления ФАС Московского округа от 06.12.2006, 11.12.2006 N КАА40/11926-06 по делу N А40-6666/06-112-68, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 по делу N А56-42032/04). Как показывает практика, в качестве внереализационных доходов, прямо не указанных в ст. 250 НК РФ, должны квалифицироваться, например, металлоотходы в натуральном виде. При этом налогоплательщик должен оценивать экономическую выгоду от этого исходя из рыночной стоимости вышеуказанных материалов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19). В качестве примера признания внереализационным дохода, прямо не названного в ст. 250 НК РФ, можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06 по делу N А65-33687/2005-СА1-19. Пример. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты учреждением "Хоккейный клуб "Н" налогов в 2004 г. выявил неполную уплату налога на прибыль. Решением налогового органа учреждение "Хоккейный клуб "Н" было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ, и ему было предложено уплатить налог на прибыль и пени. Основанием для вынесения вышеуказанного решения послужил факт получения этим учреждением 4 914 692 руб. трансфертных платежей от ряда хоккейных клубов за переход к ним хоккеистов до истечения сроков их контрактов с учреждением. По мнению налогового органа, данная сумма подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС. Однако учреждение "Хоккейный клуб "Н" не исчисляло вышеназванные налоги с этой суммы и в бюджет их не уплачивало. Учреждение не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Но арбитражный суд признал законными выводы налогового органа по следующим основаниям. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", устанавливающей порядок перехода спортсменов в другие спортивные организации, если переход спортсмена в другую физкультурно-спортивную организацию (спортивный клуб) происходит до истечения срока контракта о спортивной деятельности или невыполнения предусмотренных в контракте обязательств, такой переход спортсмена возможен только по взаимному согласию физкультурно-спортивных организаций (спортивных клубов). Соглашения о переходе хоккеистов из учреждения в другие спортивные клубы оформлялись договорами, предусматривающими выплату учреждению спортивными клубами, в которые переходят хоккеисты, денежной компенсации (трансфертной выплаты). Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса к доходам от реализации. Как следует из ст. 250 НК РФ, определенные в данной статье Кодекса внереализационные доходы не составляют исчерпывающий перечень этих доходов. Таким образом, суд решил, что платежи, поступившие от спортивных клубов, в которые переходили хоккеисты до истечения срока контракта с учреждением, следовало рассматривать как внереализационные доходы. Следует отметить, что отдельные суды трактуют ст. 250 НК РФ иначе, полагая, что в ней содержится исчерпывающий перечень внереализационных доходов налогоплательщика. Данный подход приведен в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-

54

А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф042388/2006(22005-А27-33) по делу N А27-19019/2005-6. И хотя в большинстве судебных решений прослеживается другая линия, вышеприведенные прецеденты можно использовать в споре, связанном с квалификацией дохода, не упомянутого в ст. 250 НК РФ, в качестве аргумента, доказывающего отсутствие у организации налогооблагаемого дохода. 4. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ 4.1. Предварительная оплата продукции при методе начисления 4.1.1. Общие положения В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. 4.1.2. Налогообложение аванса, полученного за выполнение строительных работ В Письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012414 разъяснен порядок учета иностранной организацией для целей исчисления налога на прибыль в Российской Федерации аванса в связи с реализацией контракта (на дату получения аванса или на дату окончания выполнения строительных работ) в следующей ситуации. Иностранная организация имеет строительную площадку, расположенную на территории г. Москвы, на которой осуществляет строительные работы по контракту, заключенному с российской организацией. Контракт заключен в долларах США, при этом оплата осуществляется в рублях по курсу на дату расчетов за работы. Согласно условиям контракта российская организация выплатила иностранной организации аванс (в рублях). При окончательном расчете по контракту будет произведен зачет аванса, ранее перечисленного российской организацией. При этом УФНС России по г. Москве сослалось на следующие нормы права. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Таким образом, датой признания дохода от осуществления строительных работ является дата реализации таких работ, которая может быть определена по дате акта унифицированной формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Данный акт применяется для приемки выполненных строительных работ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, общий доход от осуществления строительных работ, по мнению УФНС России по г. Москве, необходимо определять на дату реализации вышеуказанных работ. 4.1.3. Особенности определения доходов при кассовом методе Читателям следует обратить внимание на то, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В качестве примера рассмотрим ситуацию, изложенную в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Пример. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней в связи с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты за товар. Решением суда в удовлетворении заявленного требования было отказано. Согласно материалам дела общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за

55

товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации. Арбитражный суд, сочтя решение налогового органа законным, сослался на п. 2 ст. 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. 4.2. Имущество, полученное в форме залога или задатка 4.2.1. Общие положения Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. 4.2.2. Понятие залога Понятие и основания возникновения залога даны в ст. 334 ГК РФ, согласно которой в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. 4.2.3. Понятие задатка Согласно ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 25.05.2005 N 03-03-01-04/2/96, сумма задатка не признается для целей налогообложения доходом налогоплательщика. Арбитражные суды убеждены в том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в форме задатка. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006, 18.01.2006 по делу N КА-А40/13761-05). Пример. Общественно-государственное объединение "Всероссийское физкультурноспортивное общество "Динамо" (далее - объединение) обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании незаконным его решения о взыскании штрафа. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее. Согласно ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Постановлением Правительства Москвы от 16.02.2003 N 1054-ПП предусмотрена передача объединению 20% жилой площади строящегося жилого дома для коммерческой реализации с направлением вырученных средств на развитие его материально-технической базы. Однако данные площади объединению не были переданы. 17 февраля 2004 г. объединение заключило с ЗАО "Культурный центр "Союз театральных деятелей Российской Федерации" (далее - ЗАО) предварительный договор N 17ПД, в соответствии с которым стороны обязались в будущем оформить сделку по передаче ЗАО прав на получение в собственность площадей в строящихся зданиях.

56

По предварительному договору в качестве гарантий соблюдения обязательств по приобретению прав ЗАО обязалось перечислить объединению обеспечительный платеж, который в дальнейшем должен быть зачтен в счет оплаты прав по основному договору. Поскольку реализация квартир не производилась ввиду их непередачи объединению, суд признал решение налогового органа недействительным. Кроме того, было отмечено, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Как усматривалось из материалов дела, на основании п. 6.2 предварительного договора от 17.02.2004 N 17ПД оплата цены передачи должна была осуществляться в два этапа, при этом первый этап - оплата обеспечительного платежа. Поскольку указанный в п. 6.2 предварительного договора обеспечительный платеж носил характер задатка, как он определен в п. 1 ст. 380 ГК РФ, арбитражный суд применил пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. По мнению суда, то обстоятельство, что полученный объединением задаток был использован им на ремонт спортивной арены, не изменил характера полученной объединением суммы как задатка. 4.3. Имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал 4.3.1. Общие положения Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Вышеприведенное положение в полной мере согласуется с нормой пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). На это указано и в Постановлении ФАС Центрального округа от 09.06.2005 по делу N А09-38/05-13. Как показывает практика, разница между номинальной стоимостью акций акционерного общества и ценой их оплаты при размещении не относится к доходу, облагаемому налогом на прибыль (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2006 N Ф08-5981/2006-2481А по делу N N А63-5664/2006-С4, А63-5726/2006-С4). Схожие выводы сделаны в Письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-07-11/17. 4.3.2. Позиция налоговых органов Порядок увеличения уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, установлен ст. 19 Закона N 14-ФЗ. В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В данной статье НК РФ предусмотрено, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). В связи с вышеизложенным превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного

57

капитала ООО на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данный вывод сделан в Письме МНС России от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3@ "О налогообложении прибыли". 4.3.3. Позиция арбитражных судов Иногда налоговые органы ошибочно квалифицируют вклад в уставный капитал в качестве внереализационного дохода. Примером этому может служить Постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2006 N Ф09-5633/06-С7 по делу N А50-38380/05. Пример. По результатам выездной налоговой проверки деятельности ООО "Подряд" налоговый орган принял решение привлечь общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, а также доначисления налога на прибыль и пеней. Основанием для принятия этого решения послужили выводы проверяющих о неуплате налога на прибыль вследствие занижения налогоплательщиком налоговой базы за 2003 г. посредством невключения во внереализационные доходы стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал в сумме 194 995 руб. от учредителя - ООО "Агростройсервис". ООО "Подряд" не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из правомерности действия налогоплательщика и отсутствия оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль и пеней. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Из вышеуказанного положения следует, что доходы в виде имущества, полученного обществом в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, не участвуют в формировании налоговой базы. Согласно п. 6 ст. 66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В соответствии со ст. ст. 11, 12 Закона N 14-ФЗ при учреждении общества его учредители заключают учредительный договор, утверждают устав общества, в случае внесения в уставный капитал неденежных вкладов утверждают их денежную оценку, определяют размер уставного капитала, размер доли каждого учредителя. Согласно ст. ст. 14, 15 вышеуказанного Закона размер уставного капитала определяется в рублях, а вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо права, имеющие денежную оценку. Арбитражный суд установил фактическую передачу обществу имущества именно в качестве вклада в уставный капитал при его учреждении, получение участником соответствующей доли в уставном капитале налогоплательщика, а также государственную регистрацию общества в Едином государственном реестре юридических лиц. С учетом вышеизложенного в силу пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению сумм налога на прибыль. 4.3.4. Правовое значение государственной регистрации увеличения уставного капитала Следует отметить, что отсутствие государственной регистрации увеличения уставного капитала и невозвращение внесенных денежных средств в качестве вклада на момент проведения налоговой проверки не дают оснований считать данную сумму безвозмездно полученной. Таким образом, в такой ситуации у организации не возникает налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2007 по делу N А11-1944/2006-К2-19/192). Вышеприведенный вывод арбитражного суда основан на том, что в соответствии со ст. 19 Закона N 14-ФЗ документы для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участниками общества, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества и вкладов третьими лицами, подавшими

58

заявления, но не позднее шести месяцев со дня принятия решения общего собрания участников общества. В случае несоблюдения вышеуказанных сроков увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся. Если увеличение уставного капитала общества не состоялось, общество обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим лицам, которые внесли вклады деньгами, их вклады, а в случае невозврата вкладов в вышеуказанный срок - уплатить проценты в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Таким образом, в подобном случае общество обязано вернуть участнику ранее внесенный им вклад (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2007 по делу N А11-1946/2006-К224/128). Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном решении. Так, в ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что в уставный капитал ООО участниками общества были внесены личные денежные средства, однако в установленном законом порядке увеличение уставного капитала обществом не было зарегистрировано. В связи с этим налоговый орган решил, что данные средства являлись безвозмездно полученными и должны были быть отнесены к внереализационным доходам. Однако суд признал данный вывод налогового органа ошибочным. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный капитал, не признается реализацией товаров (работ, услуг). В силу пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации. Следовательно, денежные средства, внесенные участниками общества в качестве вклада в уставный капитал, не являлись безвозмездно полученными и не могли быть отнесены к внереализационным доходам (Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2005 по делу N А09-38/05-13). 4.4. Имущество, полученное при выходе из хозяйственного общества 4.4.1. Общие положения В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428, вышеуказанная норма применяется в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества. Подчеркнем, что по смыслу пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. По мнению Минфина России, при распределении имущества ликвидируемого общества между налогоплательщиками-акционерами доходы, учитываемые для целей налогообложения, определяются с учетом положений пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 277 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Подпунктом 4 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. При этом стоимость вклада в уставный капитал общества определяется с учетом положений ст. 277 НК РФ. Учитывая вышеизложенное, по мнению финансового ведомства, при распределении имущества ликвидируемой организации, акции которой получены налогоплательщиком при реорганизации в форме выделения, налогоплательщик вправе уменьшить доходы в виде полученного имущества на стоимость акций ликвидируемого общества, определенную в порядке,

59

предусмотренном п. 5 ст. 277 НК РФ. Об этом говорится в Письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/364. 4.4.2. Учет дохода от реализации доли в уставном капитале ООО Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 26-12/58305 <О порядке учета для целей налогообложения прибыли результата от реализации доли в уставном капитале> при определении прибыли от операции по продаже доли в уставном капитале ООО следует учитывать только сумму поступлений, которая превышает взнос участника общества. Вышеуказанное превышение может быть уменьшено только на расходы, непосредственно связанные с реализацией этого взноса на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Схожий подход приведен и в Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866 <О возникновении объекта налогообложения по налогу на прибыль в связи с увеличением доли участника в уставном капитале>, в котором указано, что доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, юридическое лицо - участник общества при выходе из него отражает в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только доходы, полученные сверх первоначального взноса в это общество. Арбитражные суды также считают, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника общества, а принимается во внимание только сумма поступлений, превышающая взнос участника общества (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04733/2007(31736-А02-15) по делу N А02-1493/2006). 4.4.3. Определение налоговой базы в случае выхода организации из хозяйственного общества В Письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 даны разъяснения по вопросам определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае выхода ОАО из состава участников ООО, а также в случае ликвидации указанного ООО. В соответствии с нормами ГК РФ и Закона N 14-ФЗ четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам. В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. В смысле вышеуказанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ с 1 января 2006 г. при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Соответственно, п. 3 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, понимаются взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят. Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников,

60

пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются согласно п. 2 ст. 248 НК РФ безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса в составе внереализационных доходов. В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные участником ООО при выходе из общества, то есть доходы, полученные сверх суммы вклада, в целях налогообложения прибыли считаются безвозмездно полученными и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов. 4.4.4. Налогообложение операции по реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества В Письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53 разъяснен порядок учета для целей налогообложения прибыли убытка от реализации доли в уставном капитале ООО. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Порядок выхода участника ООО установлен ст. 26 Закона N 14-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Гражданское законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия "выбытие из общества с ограниченной ответственностью". В то же время, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 06.03.2006 N 03-0302/53, норма, закрепленная в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в ООО в связи с продажей доли в уставном капитале. При этом учет для целей налогообложения прибыли убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ вышеуказанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале. 4.5. Имущество, полученное при выходе из простого товарищества Согласно пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

61

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. По мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 24.03.2004 N 26-12/20572 <О включении в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных от участия в простом товариществе>, взносы организации - участника простого товарищества в осуществление совместной деятельности и их возврат в пределах первоначального взноса после прекращения действия договора не являются объектом обложения налогом на прибыль. Кроме того, в соответствии со ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) (а следовательно, и не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Арбитражные суды убеждены в том, что если после прекращения совместной деятельности товарищи получают имущество в сумме, не превышающей размер ранее внесенного вклада, то данный доход в силу пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2005, 13.04.2005 по делу N КА-А40/1886-05-П). При этом суды отмечают, что ст. 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 по делу N А42-12799/2005). 4.6. Имущество, полученное в виде безвозмездной помощи 4.6.1. Общие положения В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". При решении вопроса о наличии у организации права на налоговую льготу, установленную пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ, имеет значение тот факт, что полученные средства поступили от иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи, при наличии у налогоплательщика удостоверения, подтверждающего его право на получение налоговой льготы. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-506/2007(31104А45-40) по делу N А45-6360/2006-41/263). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ЗАО "Сибел". По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и доначислил к уплате в бюджет налог на прибыль и пени. Основной причиной для доначисления налога (пеней, штрафа) послужил вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на льготу по налогу на прибыль, поскольку общество не являлось непосредственным получателем технической помощи в рамках оказания Тихоокеанской Северо-Западной национальной лабораторией США безвозмездной технической помощи в соответствии с двусторонним Соглашением между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 (с изменениями). Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в суд. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ.

62

В соответствии со ст. 1 вышеуказанного Федерального закона безвозмездная помощь (содействие) - это средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность вышеуказанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию). Как установил суд, 4 августа 2004 г. между ЗАО "Сибел Трейдинг" и Тихоокеанской СевероЗападной лабораторией под управлением Мемориального института Баттел (США) был заключен договор N 11806-AD1 на поставку портативных детекторов паров взрывчатых веществ в рамках программы ФЗУиКЯМ - оказания безвозмездной технической помощи в соответствии с двусторонним Соглашением между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки относительно безопасных и надежных перевозок, хранения и уничтожения оружия от 17.06.1992, Соглашением между Правительством РФ и Правительством Соединенных Штатов Америки о сотрудничестве в области учета, контроля и физической защиты ядерных материалов от 02.10.1999. В свою очередь, ЗАО "Сибел Трейдинг" на основании Соглашения о взаимоотношениях для исполнения поставок по заказу Департамента энергетики США от 06.06.2004 привлекло общество в качестве соисполнителя работ по изготовлению портативных детекторов паров взрывчатых веществ МО-2М для оснащения объектов в Росатоме в рамках программы ФЗУиКЯМ. Согласно заявлению Министерства энергетики США Мемориальный институт Баттел является американским донором средств безвозмездной технической помощи, уполномоченным Министерством энергетики США. Получателем технической помощи является Росатом, а ЗАО "Сибел" определено как организация, участвующая в выполнении работ по предоставлению безвозмездной технической помощи. Статьей 11 Соглашения между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки относительно безопасных и надежных перевозок, хранения и уничтожения оружия от 17.06.1992 установлено, что товары и услуги, приобретаемые в Российской Федерации Соединенными Штатами Америки или от их имени при осуществлении вышеуказанного Соглашения, не облагаются Российской Федерацией или ее органами какими-либо налогами, сборами. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ налоговые льготы предоставляются всем участникам реализации программ оказания безвозмездной помощи и предоставляются при наличии удостоверения. Порядок выдачи удостоверений утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием". Согласно удостоверению от 08.02.2005 N 3658 (с изм. согласно Протоколу заседания Комиссии по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ от 29.09.2005 N 6 (12)) денежные средства, полученные обществом по договору с Мемориальным институтом Баттел, признаются безвозмездной технической помощью; общество определено как организация-поставщик. В рассматриваемом случае для решения вопроса о наличии права на налоговые льготы имеет значение тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи при наличии у налогоплательщика удостоверения, подтверждающего его право на получение налоговых льгот в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ. На основании вышеизложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик обоснованно воспользовался льготой по налогу на прибыль, установленной пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6239/2006(26595-А45-26) по делу N А45-6361/06-16/134. В другом случае арбитражный суд разрешил воспользоваться налоговой льготой предприятию, которое выполняло работы (оказывало услуги) по утилизации боевых ракетных комплексов, реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи Российской Федерации от иностранных организаций в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ. Дело в том, что работы по утилизации вооружения и военной техники отнесены к технической помощи в

63

соответствии со ст. 1 этого Федерального закона (Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006, 21.03.2006 N КА-А40/1088-06 по делу N А40-17635/05-114-137). Таким образом, налогоплательщик, претендующий на применение льготы, обязан направить в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль и подтвердить право на льготу, представив сведения о целевом использовании имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2006 N Ф09-6008/06-С7 по делу N А34-9883/05). 4.6.2. Правовое значение участия посреднических организаций при получении безвозмездной помощи Необходимо отметить, что действующее законодательство не содержит запрета на использование исследуемой налоговой льготы при выполнении работ в рамках безвозмездной технической помощи, если контракт заключен с официальным представителем донора. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ это обстоятельство не может лишать налогоплательщика права на использование льготы. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 24.01.2006, 18.01.2006 по делу N КА-А40/13837-05-П. Как показывает практика, тот факт, что контракты с донором и получателем безвозмездной помощи заключены организацией не напрямую, а посредством договора субподряда, не может служить основанием для лишения предприятия права на льготу. В данном случае имеет значение только то обстоятельство, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-12108/2006). 4.6.3. Спорные вопросы налогообложения безвозмездной помощи Иногда налоговые органы требуют, чтобы организация включала во внереализационные доходы полученные денежные средства, если на момент проведения налоговой проверки еще не получено удостоверение, которое является документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи. Между тем арбитражные суды не всегда соглашаются в таких случаях с налоговыми органами. Так, по одному из споров суд установил, что полученные денежные средства использовались организацией для строительства линии по выпуску чешуированного натра, то есть по целевому назначению. Кроме того, суд отметил, что налогоплательщиком принимались меры по получению удостоверений. С учетом вышеизложенного суд решил, что поступившие денежные средства в рамках соглашения о гранте являются технической помощью. Таким образом, данные средства не подлежали обложению налогом на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42). 4.6.4. Позиция Минфина России по учету доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы Минфин России ответил в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/238 на вопрос о том, каким образом учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, полученных организацией в виде безвозмездной помощи, в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ. В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Учитывая вышеизложенное, Минфин России полагает, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, полученных организацией в виде безвозмездной помощи, должны учитываться в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.

64

4.7. Имущество, полученное при выполнении посреднических функций 4.7.1. Общие положения Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. В Письме УФНС России по г. Москве от 07.03.2006 N 20-12/19605 <О денежных средствах, полученных агентом от принципала в качестве возмещения дополнительных расходов, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль> подчеркнуто, что денежные средства, полученные агентом от принципала в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли, если затраты, по которым произведено возмещение, не включались в состав расходов агента. 4.7.2. Налогообложение средств, поступающих товариществам собственников жилья Минфин России отметил в Письме от 05.05.2006 N 03-03-05/8 <О доходах товариществ собственников жилья>, что обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета товариществ собственников жилья (ТСЖ) от их посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения ТСЖ за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги. 4.7.3. Случаи возникновения налоговых споров Как показывает практика, иногда налоговые органы неверно трактуют анализируемую норму права. Арбитражные суды защищают в подобных случаях права налогоплательщиков. Так, по одному из налоговых споров суд отметил, что из положений пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что общество не должно было учитывать доходы в виде денежных средств, поступивших ему как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступивших в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 26.02.2007 по делу N А56-19948/2006). В качестве примера приведем Постановление ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 по делу N А65-39825/2005-СА2-34. Пример. Налоговый орган осуществил камеральную налоговую проверку представленной ООО "Седан" декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил, что согласно полученным из УФНС по Республике Татарстан сведениям о проведении наличных расчетов Азизовым Р.Х. за вывозимую продукцию через Орскую таможню ООО "Седан" осуществило реализацию автомобиля КамАЗ 553212 (VIN 53212OP1048712) по стоимости 320 000 руб. В представленных обществом регистрах бухгалтерского учета выручка по реализации транспортного средства не была отражена. Реализация транспортного средства также не нашла отражения в представленной налогоплательщиком декларации. На основании п. 1 ст. 248 НК РФ налоговый орган по результатам проверки доначислил налогоплательщику налог на прибыль в сумме 76 800 руб. Кроме того, общество было привлечено к налоговой ответственности. ООО "Седан" не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд признал незаконным решение налогового органа. Поясним, почему. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы, относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным

65

поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. В данном случае суд установил, что общество заключило договор поручения от 04.04.2005 N 4 с гражданином Зигангировым И.М., в обязанность которого входило оформление счета-справки. Согласно паспорту транспортного средства N 16 ЕТ 095699 собственником автомобиля являлось ООО "Бавлынефтебаза". Новым собственником на основании счета-справки 16 МА 203728 в паспорте транспортного средства был указан Азизов Р.Х. Собственником транспортного средства в паспорте транспортного средства ООО "Седан" не значилось. В подтверждение факта оказания обществом комиссионных услуг по оформлению продажи транспортного средства была представлена доверенность, выданная Азизову Р.Х. на получение от ООО "Седана" счета-справки. Доказательств, подтверждавших факт получения обществом дохода от реализации транспортного средства в сумме 320 000 руб., налоговый орган не представил. По другому делу суд отметил, что агент, выполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налогового учета операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по сделкам ведет принципал, который определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представляет в налоговый орган соответствующие декларации. Поскольку общество не получало от другой организации агентского вознаграждения за оказанные услуги, суд признал, что у него отсутствовали доходы, подлежащие включению в налоговую базу для исчисления налога на прибыль. При этом суд указал на то, что налогоплательщик, являясь посредником между организациями, не обязан отражать в целях бухгалтерского и налогового учета транзитные платежи как свои собственные доходы и расходы. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А26-6567/2006-25. 4.7.4. Переквалификация сделок судами Случается, что под договором комиссии скрываются иные гражданско-правовые сделки. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из судебной практики (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.2006 по делу N А65-270/2004-СА2-11). Пример. Дочернее государственное унитарное предприятие "Ростэк-Татарстан" обратилось в арбитражный суд с требованием признать незаконным решение налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли. Однако арбитражный суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. И вот почему. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Иными словами, налоговые обязательства возникают при появлении у налогоплательщика какого-либо из вышеуказанных объектов. Эти объекты появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении. На реальное исполнение договора комиссии при определении налоговой базы комиссионера по налогу на прибыль указано и в пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ. Обстоятельства дела указывали на то, что реального исполнения договора комиссии не было, поскольку предприятие не получало от ОАО "Нурлатский сахар" комиссионного вознаграждения, предприятие не составляло отчет комиссионера или извещение о реализации и комитенту - ОАО "Нурлатский сахар" не направляло, расчет за сахарный песок производился собственным имуществом комиссионера. Из материалов дела усматривалось, что предприятие распоряжалось сахарным песком, полученным от ОАО "Нурлатский сахар", как своим собственным, а не комиссионным. Обстоятельств, указывавших на то, что предприятие при реализации сахарного песка покупателям действовало как комиссионер, суд не установил. Арбитражный суд установил, что общество направляло в адрес ОАО "Нурлатский сахар" заявки на отгрузку сахарного песка, на основании которых ОАО "Нурлатский сахар" отпускало сахарный песок указанным в них лицам и выставляло обществу счета-фактуры на оплату.

66

Всего за 2001 - 2002 гг. ОАО "Нурлатский сахар" отпустило 3230,82 т сахарного песка на сумму 35 539 000 руб. с НДС. Для расчетов за сахарный песок общество направляло покупателям письма с указаниями об оплате сахарного песка по реквизитам третьих лиц. Погашение задолженности общества перед ОАО "Нурлатский сахар" за сахарный песок осуществлялось по указаниям общества перечислением покупателями сахарного песка денежных средств по реквизитам ОАО "Нурлатский сахар" или его кредиторов, наличными денежными средствами, передачей векселя Сбербанка России, возвратом мешкотары, отгрузкой 4530 т мазута. В силу пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ на прибыль и НДС у комиссионера было комиссионное вознаграждение. Однако доказательств получения комиссионного вознаграждения от ОАО "Нурлатский сахар" налогоплательщик не представил. Кроме того, отсутствовали доказательства востребования предприятием от ОАО "Нурлатский сахар" причитавшегося ему комиссионного вознаграждения. Отчеты комиссионера или извещения о реализации не составлялись. Согласно п. 3 ст. 271 и ст. 316 НК РФ составление и направление отчета или извещения о реализации обязательно для комиссионера. В противном случае для сторон договора комиссии могут наступать неблагоприятные последствия в виде неприменения к ним положений налогового закона, регулирующих налогообложение комиссионной торговли. Как указал арбитражный суд, фактически между обществом и ОАО "Нурлатский сахар" имели место внедоговорные сделки по реализации сахарного песка по заявкам общества. В итоге суд признал, что по данным сделкам у налогоплательщика возник в соответствии со ст. 247 НК РФ объект налогообложения, и он был обязан уплатить начисленный налоговым органом налог на прибыль. 4.8. Средства, полученные по договорам кредита или займа 4.8.1. Общие положения В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. 4.8.2. Позиция арбитражных судов Как показывает практика, не подлежат отражению в налоговом учете денежные средства, полученные организацией по договору займа (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2006 по делу N А05-1984/2006-18, ФАС Уральского округа от 08.05.2007 N Ф09-3250/07-С3 по делу N А50-19602/06). Согласно вышеприведенной норме права следует квалифицировать, в частности, денежные средства, полученные налогоплательщиком за собственный вексель, на основании того, что эти средства являются заемными и не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2006, 04.08.2006 N КА-А40/7180-06 по делу N А40-67084/05-114-566). Арбитражные суды считают, что отсутствие у заемщика средств для погашения займов не дает основания полагать, что средства, полученные им по договору займа, являются безвозмездно полученными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006 по делу N А29-8385/2005а). 4.8.3. Позиция налоговых органов В Письме УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193 <Об учете для целей налогообложения прибыли денежных средств, полученных по беспроцентному договору займа> разъяснен порядок налогообложения организации в случае, если организация-заемщик по беспроцентному договору займа взяла во временное пользование денежные средства, и дан ответ на вопрос: возник ли у организации-заемщика от использования вышеуказанных средств доход, учитываемый при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

67

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации (заемщика). Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса. На основании п. 10 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. Следовательно, временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание для возникновения дохода организации-заемщика, учитываемого при исчислении налога на прибыль. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая согласно гл. 25 настоящего Кодекса. Таким образом, по мнению налогового органа, гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль. Такое же мнение приведено в Письмах ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ "По вопросу учета в целях налогообложения беспроцентного займа", УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95315 <О выгоде по беспроцентному займу>. Схожий подход содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 по делу N А57-3029/05-7, в котором суд признал, что беспроцентный заем не являлся объектом обложения налогом на прибыль. 4.8.4. Позиция Минфина России Минфин России высказал в Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82 свою позицию по следующему вопросу. Организация (заемщик) заключила договор товарного кредита. Получая имущество в рамках данного договора, заемщик отражал в учете задолженность перед кредитором по стоимости полученного имущества. В целях возврата имущества кредитору организация приобретала аналогичное имущество, определенное родовыми признаками, цена которого отличалась от цены, по которой имущество было получено. В связи с этим возник вопрос: как в целях исчисления налога на прибыль должна была учитываться возникавшая у заемщика положительная или отрицательная разница между стоимостью полученного по договору товарного кредита имущества и его стоимостью при возврате кредита? Разъясняя данную ситуацию, финансовое ведомство сослалось на следующие правовые нормы. Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредите гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не следует из существа обязательства. Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство, и соответственно применяются все положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита. Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены ст. 269 НК РФ. Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ. На основании вышеприведенного Минфин России сделал следующий вывод: возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

68

4.9. Имущество, полученное безвозмездно от аффилированного лица 4.9.1. Общие положения В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. 4.9.2. Особенности учета безвозмездно полученных денежных средств Полученное налогоплательщиком имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Согласно Письму Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360 вышеуказанное ограничение не распространяется на денежные средства, и, следовательно, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать данные средства в хозяйственной деятельности и при этом пользоваться льготой по налогу на прибыль. В Письме Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194 указано, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов, в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации, которые будут в последующем реализованы. Таким образом, в целях пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет. По налоговому спору, по которому было вынесено Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-4213/2006(24086-А27-35) по делу N А27-31715/2005-2, арбитражный суд решил, что, поскольку акционерное общество владело более чем 50% акций шахты, шахта обоснованно не учла в качестве дохода денежные средства, полученные ею от акционерного общества на консервацию производства. 4.9.3. Позиция налоговых органов В Письме УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22187 <О порядке учета для целей налогообложения прибыли денежных средств, переданных организации-резиденту компанией-нерезидентом, владеющей 100% акций в ее уставном капитале> отмечено, что денежные средства, переданные безвозмездно ЗАО-резиденту, 100% акций уставного капитала которого принадлежали передающей организации - нерезиденту, не должны были учитываться принимающей организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Наряду с этим в Письме УФНС России по г. Москве от 21.04.2005 N 20-12/28126 <О признании суммы прощенного долга внереализационным доходом дочерней компании> содержится ответ на вопрос: вправе ли дочернее предприятие применить положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении займа от иностранной материнской компании (доля участия в уставном капитале - 100%), если впоследствии материнская компания простила этот долг? При ответе на этот вопрос УФНС России по г. Москве сослалось на следующие нормы права. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав. В ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в этот перечень включается имущество, полученное российской организацией от юридического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

69

Как следует из вышеизложенной нормы, стоимость работ, услуг и имущественных прав не подпадает под действие пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Таким образом, денежные средства, оказавшиеся у организации при прощении долга, имуществом не являются. Следовательно, взаимоотношения между материнской и дочерней компаниями регулируются уже ст. 250 НК РФ как при безвозмездной передаче имущественных прав. Поэтому дочерняя компания обязана признать в налоговом учете внереализационный доход, равный сумме прощенного долга, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. 4.9.4. Позиция Минфина России По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется вне зависимости от формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.). В Письме от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201 Минфин России проанализировал следующую ситуацию. Материнская компания произвела оплату за дочернюю организацию за сырье, основные средства и прочие материальные ценности, а также поставила по возмездной сделке дочерней российской организации товары. После совершения данных операций была осуществлена новация долга дочерней организации в заем, после чего было заключено соглашение о прощении долга. Доля участия материнской компании в уставном капитале дочерней организации составила 70,4%. В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения вышеуказанных операций не получила в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим у нее отсутствовали основания для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. По мнению Минфина России, вышеуказанную операцию для целей налогообложения следовало рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежала включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. 4.9.5. Случаи возникновения споров между налоговыми органами и организациями В ряде случаев у организаций и налоговых органов возникают разногласия, связанные с применением рассматриваемой нормы права. В качестве примера приведем Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/4367. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку ООО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган установил нарушения при исчислении и уплате налога на прибыль. По результатам налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд удовлетворил заявленные требования, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, пени и привлечения общества к налоговой ответственности. Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль явилось то обстоятельство, что единственный учредитель общества Келин Д.В. по договору дарения подарил обществу 1 431 000 руб. Данные денежные средства, по мнению налогового органа, следовало считать на основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль. Тем не менее суд признал решение налогового органа противоречащим пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Довод налогового органа о том, что до окончания налогового периода даритель - физическое лицо вышел из состава учредителей и поэтому полученные денежные средства следовало считать доходом общества, подлежащим обложению налогом на прибыль, суд признал ошибочным и не принял его во внимание как не основанный на нормах налогового законодательства. Вышеуказанная норма НК РФ предусматривает, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

70

Данное условие было обществом соблюдено, следовательно, оно правомерно не включило денежные средства в сумме 1 431 000 руб. в состав доходов при исчислении налога на прибыль. Выход физического лица из состава учредителей общества не изменил правовой статус вышеуказанных денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Арбитражные суды отмечают, что применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 по делу N КА-А40/11321-05). Так, в силу ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями. 4.9.6. Случаи, при которых налогоплательщик не имеет права применять налоговую льготу Иногда организации необоснованно применяют положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из практики арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2005 по делу N А26-7961/04-212). Пример. Налоговый орган осуществил камеральную налоговую проверку представленных ООО бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль, начислении пеней, а также взыскании штрафа. Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении ООО в налогооблагаемую базу 1 178 999 руб. (стоимости безвозмездно полученного имущества (товара)). Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд. В обоснование заявленных требований ООО сослалось на то, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при исчислении налога на прибыль безвозмездно полученное имущество, если оно получено от физического лица, доля которого в уставном капитале получающей организации составляет более 50%. Поскольку доля одного из учредителей ООО Кашталинского В.Н., передавшего имущество обществу, в уставном капитале ООО составляла 60%, у налогового органа не было оснований для доначисления налога. Однако суд оставил в силе решение налогового органа. И вот почему. Как следовало из материалов дела, в мае и декабре 2003 г. общим собранием участников общества было принято решение о безвозмездном принятии от одного из его учредителей Кашталинского В.Н. товара на общую сумму 1 178 999 руб. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к числу внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, указал на то, что товар на общую сумму 1 178 999 руб. был получен им от учредителя, доля которого в уставном капитале общества составляла 60%. Однако суд установил, что на момент принятия решения о передаче товара ООО доля Кашталинского В.Н. в уставном капитале общества составляла только 50%. Изменения в части увеличения доли капитала Кашталинского В.Н. в уставном капитале общества были зарегистрированы только в августе 2004 г. Поэтому суд сделал вывод о том, что имущество, безвозмездно переданное обществу Кашталинским В.Н. до регистрации таких изменений, должно было облагаться налогом на прибыль. 4.9.7. Спорные вопросы налогового права В Письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173 разъяснен порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов, осуществленных организацией за счет безвозмездно полученных денежных средств от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50%. Так, по мнению финансового ведомства, расходы,

71

осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются. На наш взгляд, данный вывод финансового ведомства является небесспорным. Дело в том, что полученные от учредителя деньги поступают в собственность организации. И в дальнейшем, рассчитываясь за продукцию за счет данных средств, общество отчуждает уже часть своего собственного имущества, то есть несет реальные затраты. Ведь в момент создания общества и формирования его уставного капитала учредители тоже передают ему денежные средства, которые затем используются в его финансово-хозяйственной деятельности. В подобной ситуации Минфин России не запрещает налогоплательщикам учитывать при налогообложении прибыли расходы, понесенные за счет вкладов в уставный капитал. Поэтому, по нашему мнению, организация вправе отразить в налоговом учете расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств. Как показывает практика, организация может начислять налоговую амортизацию на стоимость имущества, полученного безвозмездно. Во всяком случае, ст. 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А по делу N А32-11826/2006-51/186). 4.10. Имущество, полученное в рамках целевого финансирования 4.10.1. Общие положения В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. 4.10.2. Отнесение имущества к средствам целевого финансирования К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: - в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций; - в виде полученных грантов; - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения; - в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов; - в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования; - в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций; - в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

72

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности вышеуказанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии; - в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации; - в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации; - в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. При этом следует отметить, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от коммерческой деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из судебной практики, приведенной в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Пример. Федеральное государственное образовательное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного по итогам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, и пеней. Арбитражный суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. При этом суд, применяя положения ст. ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, учел буквальный смысл содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления вышеуказанной деятельности. Кроме того, суд учел и предписания ст. 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. В итоге суд решил, что вышеприведенные положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования вышеуказанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 по делу N Ф04-44/2006(19316-А75-33). Как показывает практика, перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является исчерпывающим. Подтверждением тому - Постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2005 по делу N Ф09-5652/05-С7. Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку муниципального учреждения дополнительного образования детей (далее - учреждение). По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении в состав доходов сумм поступившей родительской платы за обучение детей в учреждении. Полагая, что решение принято незаконно, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Однако арбитражный суд поддержал позицию налогового органа. И вот почему. В соответствии с п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 56 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

73

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации. При этом в силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения для них признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Каких-либо исключений или льгот для отдельных категорий налогоплательщиков не предусмотрено. Бюджетные организации ведут налоговый учет и определяют налогооблагаемую базу в соответствии с положениями ст. 321.1 НК РФ. Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень является исчерпывающим, доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг в него не включены. Таким образом, суд сделал вывод о том, что родительская плата, полученная учреждением за оказание платных услуг, являлась объектом обложения налогом на прибыль. Аналогичный подход к решению данного вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.12.2005 по делу N Ф09-5651/05-С7. Между тем в других случаях арбитражные суды признают средства, поступившие учреждению в качестве родительской платы за осуществление образовательной программы, целевым финансированием. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из судебной практики (Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2005 по делу N Ф09-6017/04АК). Пример. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки муниципального учреждения дополнительного образования детей (далее - учреждение) выявил неполную уплату налога на прибыль за 2002 - 2003 гг. в сумме 83 140 руб. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Учреждение обжаловало данное решение в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что средства, полученные образовательным учреждением при осуществлении основной деятельности и направленные на ее обеспечение, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения применительно к ст. 247 НК РФ. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ. Согласно пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 2 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетных учреждений не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет вышеуказанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В соответствии со ст. 41 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", п. 44 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного образования детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 233, деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем. Одним из источников формирования имущества и финансовых ресурсов учреждения являются средства родителей (законных представителей). Согласно Положению о порядке платы за обучение, утвержденному Решением Президиума районного Совета от 01.10.2002 N 120/10, Распоряжениям главы администрации Октябрьского района г. Уфы от 10.09.2001 N 132, от 10.10.2002 N 201/1, принятым в соответствии со ст. 31 Закона РФ "Об образовании", родительская плата в определенном размере является средством целевого поступления на содержание бюджетного учреждения и расходуется исключительно на ведение уставной деятельности учреждения. Данное учреждение направило полученные в 2002 - 2003 гг. средства финансирования, в том числе родительскую плату, на осуществление уставной деятельности. Доказательств использования вышеуказанных средств не по целевому назначению налоговый орган не представил. Таким образом, суд признал, что средства, поступившие учреждению в качестве родительской платы за осуществление реализуемой им образовательной программы, носили целевой характер и не могли быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2005 по делу N Ф09-6025/04-АК. 4.10.3. Доходы, признаваемые судами целевым финансированием

74

Как показывает практика, не являются налогооблагаемым доходом, например, средства, поступающие Управлению Росрегистрации от государственной регистрации и предоставления информации по регистрации прав и сделок с недвижимостью. Данные денежные средства носят фиксированный характер, получены в результате осуществления Управлением обязанностей, возложенных на него администрацией области, и являются полученными в рамках целевого финансирования. Таким образом, эти средства не могут признаваться доходами в смысле, придаваемом им в ст. 41 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 по делу N А82-1911/2005-14). Кроме того, не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, денежные средства, поступающие подразделениям пожарной охраны в качестве платы за услуги в области противопожарной безопасности на основании заключенных договоров, поскольку данные средства носят целевой характер (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2005 по делу N А29-10842/2004а). Наряду с этим не являются выручкой от предпринимательской деятельности и не подлежат налогообложению доходы муниципального учреждения, полученные от оказания платных услуг (от приватизации жилого фонда, взимания платы за мелкорозничную торговлю на торговых площадках и платы за самовольно построенные гаражи, от организации парковок). Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2005 по делу N А43-14238/2003-31627. Арбитражные суды отмечают, что денежные средства, получаемые по договорам на горноспасательное обслуживание, являются особым способом целевого финансирования и не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2005 по делу N А29-3124/2004а). Следует отметить, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны, зачисляются на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и расходуются в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России. Таким образом, средства, поступающие в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ. Данная правовая позиция приведена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2983/2006(22709-А27-15) по делу N А27-33861/052. Между тем налогоплательщик должен доказать целевой характер полученного финансирования и его использования. Иначе данные средства будут рассматриваться как его налогооблагаемый доход. Подтверждением тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40) по делу N А27-13788/2006-6. 4.10.4. Налогообложение деятельности заказчика-застройщика Реализация крупных строительных проектов немыслима в настоящее время без привлечения организациями-застройщиками инвестиций. При этом налогообложение полученных инвестиций имеет свои особенности и льготы. Но для того чтобы ими воспользоваться, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, предъявляемых действующим законодательством к документальному оформлению инвестиционных денежных средств и порядку их использования. В налоговом законодательстве содержится льгота для организаций, реализующих инвестиционные проекты. Так, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Понятие организации-застройщика не дано в НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщикам следует руководствоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

75

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее Закон N 39-ФЗ) заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, застройщик - это инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении вышеуказанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что нормативные документы сходятся в том, что основной задачей заказчика является реализация инвестиционных проектов. Если организация по условиям договора осуществляет аналогичные функции, ее деятельность может рассматриваться как выполнение функций заказчика-застройщика. Поэтому данная организация вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при выполнении условий целевого расходования полученных от инвестора денежных средств. 4.10.5. Понятие целевого финансирования Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит следующие условия, при выполнении которых полученные налогоплательщиком денежные средства считаются целевым финансированием, не облагаемым налогом на прибыль: - целевое назначение инвестируемого имущества. Прежде всего, для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено его назначение. Это требование следует из пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. На это указано и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 по делу N Ф047853/2005(16557-А46-3). Заметим, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ средства целевого финансирования, использованные организацией-застройщиком не по назначению, включаются в состав ее внереализационных доходов; - раздельный учет полученных инвестиций. Организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Эта обязанность организации предусмотрена пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае отсутствия раздельного учета данные средства включаются в состав внереализационных доходов компании с момента их получения. Следует отметить, что факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально. Поэтому при получении финансирования и освоении полученных денежных средств организация должна оформлять соответствующие документы. В частности, документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 по делу N Ф044792/2005(13379-А27-33). По этому делу арбитражный суд отметил, что представленный предприятием регистр учета (не являвшийся регистром налогового учета) отвечал требованиям допустимости доказательства. Данный вывод объяснялся тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета, который организуется налогоплательщиком самостоятельно. Итак, организация должна вести отдельный регистр учета поступающих инвестиций и расходов на капитальные вложения в строительство объекта. Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России; в настоящее время форма данного отчета (Лист 07) и Порядок его заполнения

76

определены в Приказе Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения". Данный отчет наряду с регистром учета является доказательством раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Об этом свидетельствует судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2005 по делу N Ф04-5064/2005(13694-А27-33) приведена ситуация, при которой налоговый орган предъявил претензии налогоплательщику в связи с тем, что последний не заполнял отчет о целевом использовании финансирования. Этот факт, по мнению налогового органа, свидетельствовал о том, что налогоплательщик не отражал раздельно средства целевого финансирования для целей налогового учета. При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства были признаны налоговым органом подлежащими налогообложению с даты их получения. Арбитражный суд кассационной инстанции не принял окончательного решения по этому спору и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Тем не менее из вышеприведенного судебного прецедента можно сделать следующий вывод. Если организация не заполняет отчет о целевом использовании финансирования, существует риск того, что налоговый орган предъявит ей претензии об отсутствии у нее раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и признает вышеуказанные средства подлежащими налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ); - аккумулирование средств дольщиков и (или) инвесторов на счетах организациизастройщика. При реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик аккумулирует поступающие инвестиции на своем банковском счете. Для этого ему целесообразно открыть отдельный расчетный счет в кредитном учреждении, на который будут поступать денежные средства дольщиков и инвесторов и с которого будет осуществляться расходование полученных инвестиций. Наличие отдельного банковского счета позволит предприятию организовать раздельный учет поступающих инвестиционных средств и будет служить доказательством ведения такого учета; - передача объекта капитальных вложений инвестору. Согласно ст. 6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Судебная практика выработала подход, в соответствии с которым, для того чтобы заказчик-застройщик смог воспользоваться льготой по уплате налога на прибыль, предусмотренной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, необходимо, чтобы по окончании строительства объект был передан в собственность инвестора. Если же построенный за счет финансовых вливаний инвестора объект останется в собственности заказчика-застройщика, то полученные им от инвестора средства будут считаться для заказчика-застройщика внереализационным доходом, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Напомним читателям, что согласно этой норме права внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Сделанные выводы опираются на арбитражную практику. В качестве примера приведем следующий судебный прецедент. Пример. Торговое предприятие произвело реконструкцию торговых павильонов на полученные от индивидуальных предпринимателей денежные средства. При этом предприятие полагало, что оно имело право не включать эти средства в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако арбитражный суд решил этот вопрос иначе. Принимая решение по этому делу, суд отметил, что реконструированные за счет денежных средств индивидуальных предпринимателей торговые ряды остались в собственности торгового предприятия, а индивидуальные предприниматели получили только право пользования ими. Предприятие предоставляло торговые места предпринимателям в пользование не в связи с инвестированием ими собственных денежных средств в производство работ по реконструкции торговых мест, а на основании возмездных договоров об оказании административнохозяйственных услуг с годовой оплатой по действующему тарифу. Таким образом, арбитражный суд признал, что уплаченные индивидуальными предпринимателями денежные средства являлись для торгового предприятия внереализационным доходом, который в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ подлежал обложению налогом на прибыль. К таким выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.10.2004 по делу N Ф03-А73/04-2/2676. Схожий подход отражен и в другом судебном решении. Так, ФАС Центрального округа признал, что денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ поступали на счета организации от застройщиков иных объектов на безвозмездной основе.

77

Следовательно, в отношении возводимых на вышеуказанные средства объектов недвижимости застройщики не обладали правами дольщиков либо инвесторов, в связи с чем вышеназванные денежные взносы нельзя было расценивать как инвестиции. В результате арбитражный суд решил, что полученные денежные взносы являлись внереализационным доходом организации. Такие выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 26.01.2005 по делу N А23-1827/04А-14-182; - наличие неизрасходованного остатка инвестиций. Если по окончании строительства неизрасходованные денежные средства остаются в собственности заказчика-застройщика, то они будут являться его внереализационным доходом и облагаться НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2001 по делу N А05-6937/00-482/12). Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 по делу N Ф04-5364/2005(15012-А75-19), где суд отметил, что в соответствии с п. 3.1.8 (пп. "г") Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций полученные заказчикомзастройщиком денежные средства являются источником целевого финансирования. Поэтому в ходе строительства они не облагаются НДС при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству квартир. Суммы превышения денежных средств, полученных от дольщиков, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении застройщика, являются его внереализационным доходом и облагаются НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.07.2004 по делу N А62-5158/03 суд указал в похожей ситуации, что денежные средства дольщиков (инвесторов), поступившие на счет заказчика-застройщика, являются источником целевого финансирования строительства жилого дома. Они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не являются объектом обложения НДС. Объект обложения НДС также возникает у общества в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами на строительство дома. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере, взятом из арбитражной практики (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 по делу N А38-6626-17/8202004(17/31-2005)). Пример. Налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства. В ходе налоговой проверки было установлено, что организация осуществляла инвестиционную деятельность и выступала заказчиком (застройщиком) при строительстве жилых домов с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - юридических и физических лиц. Причем поступившие от инвесторов денежные средства превышали фактическую стоимость переданных инвесторам квартир. Сумма этой разницы была признана налоговым органом доходом организации, который подлежал включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС. В связи с этим организации были доначислены налог на прибыль в сумме 1 410 606 руб. и НДС в сумме 1 225 625 руб. и пени. Наряду с этим налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Организация обжаловала решение налогового органа в арбитражный суд. Но суд признал решение налогового органа правомерным, указав следующее. Организация заключала с гражданами и юридическими лицами договоры простого товарищества и долевого участия в строительстве, в соответствии с которыми инвесторы финансировали строительство конкретной квартиры в жилом доме по указанному в договоре адресу, а заказчик обязывался передать квартиру в собственность дольщика по окончании строительства жилого дома. Сумма средств, полученных организацией от дольщиков, превысила фактическую себестоимость строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства того, что организация производила возврат излишне уплаченных инвесторам сумм. С учетом вышеизложенного арбитражный суд сделал вывод о том, что сумма превышения средств, полученных от каждого участвующего в инвестировании строительства, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир являлась внереализационным доходом организации, остающимся в ее распоряжении.

78

ЗАКЛЮЧЕНИЕ Итак, мы рассмотрели основные вопросы, связанные с налоговым учетом доходов. Правильная квалификация налогооблагаемых доходов организации напрямую связана с определением налоговой базы по налогу на прибыль. Неверное установление правовой природы финансовых поступлений организации может привести к занижению налоговой базы и негативным последствиям в виде доначисления налога на прибыль, начисления пени и взыскания штрафных санкций. Наряду с правильной квалификацией доходов важно правильно определить дату признания доходов и своевременно отразить их в налоговой отчетности. При этом порядок налогового учета доходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Согласно ст. 313 НК РФ каждая организация должна самостоятельно разработать и утвердить учетную политику для целей налогообложения. НК РФ построен на императивных нормах, устанавливающих довольно жесткие правила уплаты налогов, но некоторые статьи Кодекса сформулированы так, что позволяют организации выбирать наиболее удобный вариант исчисления и уплаты налогов. При этом принятое решение должно быть закреплено в учетной политике. В ряде случаев это поможет организации отстоять свою правоту при спорах с налоговыми органами. Учетная политика является, пожалуй, единственным документом, в котором организация может самостоятельно определять правила игры в налоговых правоотношениях. Организации имеют право формировать свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей их деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 09.06.2005 N 222-О). Тем самым налоговое законодательство предоставляет организации возможность выбрать один из вариантов учетной политики, правильное составление которого поможет организации в ее деятельности.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Глава 7 "Объекты налогообложения" НК РФ (извлечения) Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (извлечения) Глава 2 "Возникновение гражданских прав и обязанностей, осуществление и защита гражданских прав" ГК РФ (извлечения) Глава 14 "Приобретение права собственности" ГК РФ (извлечения) Глава 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ (извлечения) Глава 30 "Купля-продажа" ГК РФ (извлечения) Глава 42 "Заем и кредит" ГК РФ (извлечения) Глава 52 "Агентирование" ГК РФ (извлечения) Глава 55 "Простое товарищество" ГК РФ (извлечения) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (извлечения) Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

79

ОГЛАВЛЕНИЕ Введение 1. Понятие доходов в налоговом учете и их классификация 1.1. Понятие доходов для целей налогообложения прибыли 1.1.1. Принципы определения доходов 1.1.2. Доходы, подлежащие налогообложению 1.1.3. Доходы, не подлежащие налогообложению 1.2. Классификация доходов в налоговом учете 1.2.1. Группировка доходов в зависимости от их правовой природы 1.2.2. Группировка доходов в зависимости от источника их получения 1.3. Порядок определения доходов 1.3.1. Основные правила определения доходов 1.3.2. Учет доходов от имущества, полученного безвозмездно 1.3.3. Учет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте 1.3.4. Запрет на повторный учет доходов 2. Доходы от реализации 2.1. Что понимается под доходом от реализации 2.2. Правила определения выручки от реализации 2.2.1. Общие положения 2.2.2. Закрепление в учетной политике метода признания доходов 2.2.3. Порядок признания доходов при методе начисления 2.2.4. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе 2.3. Особенности определения доходов от реализации 2.3.1. Особенности определения доходов отдельных организаций 2.3.2. Особенности определения доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами 2.3.3. Особенности определения доходов от реализации ценных бумаг 2.4. Порядок налогового учета доходов от реализации 2.4.1. Общие правила налогового учета доходов от реализации 2.4.2. Налоговый учет доходов в иностранной валюте 2.4.3. Учет доходов при реализации товаров через комиссионера 2.4.4. Определение суммы выручки при предоставлении товарного кредита 2.4.5. Учет доходов по производствам с длительным технологическим циклом 3. Внереализационные доходы 3.1. Налоговый учет доходов от долевого участия в других организациях 3.1.1. Общие положения 3.1.2. Что признается дивидендом 3.1.3. Обложение налогом на прибыль дивидендов по акциям, принадлежащим государству 3.1.4. Особенности определения налоговой базы 3.1.5. Учет дивидендов, полученных от иностранной организации 3.1.6. Момент возникновения дохода у налогоплательщика 3.1.7. Доказывание факта получения организацией дохода 3.1.8. Новеллы налогового законодательства 3.2. Учет доходов в виде курсовых разниц 3.2.1. Общие положения 3.2.2. Особенности определения доходов банков 3.2.3. Дата получения дохода по операциям с иностранной валютой 3.3. Учет доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций 3.3.1. Общие положения 3.3.2. Спорные вопросы учета доходов в виде штрафных санкций 3.3.3. Порядок налогового учета доходов в виде штрафов 3.4. Налоговый учет доходов от сдачи имущества в аренду 3.4.1. Основные способы квалификации доходов от сдачи имущества в аренду 3.4.2. Учет доходов, полученных государственным предприятием 3.4.3. Особенности квалификации доходов бюджетных учреждений 3.4.4. Спорные вопросы учета доходов от сдачи имущества в аренду 3.5. Учет доходов в виде процентов, полученных по договорам займа 3.5.1. Учет процентов, начисляемых на остаток средств расчетного счета 3.5.2. Квалификация для целей налогообложения прибыли беспроцентных займов 3.6. Учет дохода в виде безвозмездно полученного имущества 3.6.1. Налогообложение безвозмездного использования чужого имущества

80

3.6.2. Налоговые риски, связанные с безвозмездным использованием чужого имущества 3.6.3. Особенности учета безвозмездного получения 100%-й доли участия в ООО 3.7. Налоговый учет дохода прошлых лет 3.7.1. Налогообложение дохода при переходе с кассового метода на метод начисления 3.7.2. Налогообложение дохода при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения 3.7.3. В каком налоговом периоде следует отражать неучтенные доходы 3.7.4. Спорные вопросы учета дохода прошлых лет 3.7.5. Порядок признания дохода прошлых лет 3.8. Учет курсовых и суммовых разниц 3.8.1. Понятие положительной курсовой разницы 3.8.2. Особенности учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте 3.8.3. Анализ претензий налоговых органов по ошибочной квалификации хозяйственных операций 3.8.4. Возникновение внереализационного дохода при получении экономической выгоды 3.8.5. Порядок признания доходов в виде положительной курсовой разницы 3.8.6. Учет дохода в виде суммовой разницы 3.9. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже основных средств 3.9.1. Общие положения 3.9.2. Налоговый учет металлолома, полученного при демонтаже основного средства 3.9.3. Налоговые последствия демонтажа объектов, не относящихся к основным средствам 3.9.4. Налоговый учет материалов, полученных при ремонте основного средства 3.9.5. Особенности учета расходов при выбытии материалов, полученных при демонтаже объектов 3.10. Учет имущества, использованного не по целевому назначению 3.10.1. Общие положения 3.10.2. Порядок признания доходов 3.10.3. Спорные вопросы практического применения налогового закона 3.11. Учет доходов от уменьшения уставного капитала 3.12. Налоговый учет списанной кредиторской задолженности 3.12.1. Общие положения 3.12.2. Основания для списания кредиторской задолженности 3.12.3. Списание налогоплательщиком кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности 3.12.4. Судебная практика по списанию кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности 3.12.5. Претензии, предъявляемые налоговыми органами налогоплательщикам 3.12.6. Правовая природа задолженности компании, находящейся в процессе реорганизации 3.12.7. Квалификация задолженности, по которой не истек срок исковой давности 3.12.8. Период учета внереализационных доходов 3.13. Учет излишков материально-производственных запасов 3.13.1. Учет стоимости выявленных в ходе инвентаризации излишков материальнопроизводственных запасов 3.13.2. Определение стоимости излишков материально-производственных запасов исходя из рыночных цен 3.13.3. Случаи предъявления налоговыми органами претензий организациям 3.13.4. Особенности учета пересортицы 3.14. Учет внереализационных доходов, не поименованных в статье 250 НК РФ 4. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы 4.1. Предварительная оплата продукции при методе начисления 4.1.1. Общие положения 4.1.2. Налогообложение аванса, полученного за выполнение строительных работ 4.1.3. Особенности определения доходов при кассовом методе 4.2. Имущество, полученное в форме залога или задатка 4.2.1. Общие положения 4.2.2. Понятие залога 4.2.3. Понятие задатка 4.3. Имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал

81

4.3.1. Общие положения 4.3.2. Позиция налоговых органов 4.3.3. Позиция арбитражных судов 4.3.4. Правовое значение государственной регистрации увеличения уставного капитала 4.4. Имущество, полученное при выходе из хозяйственного общества 4.4.1. Общие положения 4.4.2. Учет дохода от реализации доли в уставном капитале ООО 4.4.3. Определение налоговой базы в случае выхода организации из хозяйственного общества 4.4.4. Налогообложение операции по реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества 4.5. Имущество, полученное при выходе из простого товарищества 4.6. Имущество, полученное в виде безвозмездной помощи 4.6.1. Общие положения 4.6.2. Правовое значение участия посреднических организаций при получении безвозмездной помощи 4.6.3. Спорные вопросы налогообложения безвозмездной помощи 4.6.4. Позиция Минфина России по учету доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы 4.7. Имущество, полученное при выполнении посреднических функций 4.7.1. Общие положения 4.7.2. Налогообложение средств, поступающих товариществам собственников жилья 4.7.3. Случаи возникновения налоговых споров 4.7.4. Переквалификация сделок судами 4.8. Средства, полученные по договорам кредита или займа 4.8.1. Общие положения 4.8.2. Позиция арбитражных судов 4.8.3. Позиция налоговых органов 4.8.4. Позиция Минфина России 4.9. Имущество, полученное безвозмездно от аффилированного лица 4.9.1. Общие положения 4.9.2. Особенности учета безвозмездно полученных денежных средств 4.9.3. Позиция налоговых органов 4.9.4. Позиция Минфина России 4.9.5. Случаи возникновения споров между налоговыми органами и организациями 4.9.6. Случаи, при которых налогоплательщик не имеет права применять налоговую льготу 4.9.7. Спорные вопросы налогового права 4.10. Имущество, полученное в рамках целевого финансирования 4.10.1. Общие положения 4.10.2. Отнесение имущества к средствам целевого финансирования 4.10.3. Доходы, признаваемые судами целевым финансированием 4.10.4. Налогообложение деятельности заказчика-застройщика 4.10.5. Понятие целевого финансирования Заключение Официальные документы

uchet_dochodov.pdf создан axl-rose в июле 2008г. С вопросами и предложениями обращаться: [email protected]

82