Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной

1

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК В СУДЕБНОМ ПРОЦЕССЕ ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО СУДЕБНОЙ ЗАЩИТЕ Издание второе, переработанное и дополненное И.В. ЦВЕТКОВ Цветков Игорь Васильевич, кандидат юридических наук, судья Арбитражного суда Смоленской области, ведет практические семинары и занятия, посвященные проблемам судебного рассмотрения налоговых споров. ПРЕДИСЛОВИЕ Книга "Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите" подготовлена по итогам многочисленных практических семинаров и занятий, проведенных автором за последние несколько лет более чем в 30 городах России (Москве, Санкт-Петербурге, Саратове, Петрозаводске, Самаре, Иркутске, Чите, Челябинске, Новосибирске, Мурманске и др.). Впервые книга была издана в 2000 г. и за прошедшее время получила многочисленные положительные отзывы от практикующих в области налоговых отношений адвокатов, юристов и иных специалистов, по роду деятельности связанных с налоговым правом. Представленная вашему вниманию обновленная версия книги подготовлена с учетом последних изменений, происшедших не только в российском налоговом, но и арбитражнопроцессуальном, а также гражданско-процессуальном законодательстве. Кроме того, в книге учтены правоприменительные подходы современной судебной практики разрешения налоговых споров, на основе изучения и анализа которой разработаны предлагаемые практические рекомендации по процессуальной работе представителей налогоплательщиков и налоговых органов в арбитражных судах России. Следует отметить, что данная работа носит сугубо практический характер и имеет целью вооружить специалистов необходимыми знаниями и практическими навыками процессуального представительства в судебном процессе при разрешении налоговых споров. Надеемся, что она окажется полезной не только юристам, но и иным специалистам предприятий и организаций, так или иначе соприкасающимся в процессе своей профессиональной деятельности с вопросами применения налогового законодательства, а также принимающим участие в разрешении налоговых споров. Глава 1. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ И ИХ ХАРАКТЕРИСТИКА 1.1. Виды налоговых споров Налоговые споры являются, без всякого преувеличения, одной из самых многочисленных и сложных категорий судебных дел <1>. -------------------------------<1> Статистика свидетельствует об устойчивом ежегодном росте количества дел по налоговым спорам, которые в настоящее время составляют почти 50% всех дел, рассматриваемых арбитражными судами РФ. См., например: Основные показатели работы арбитражных судов РФ в 2001 - 2002 годах // Вестник ВАС РФ. 2003. N 4. С. 30 - 31. Они требуют от представителей спорящих сторон не только серьезных системных познаний в различных отраслях материального права (налогового, финансового, гражданского, предпринимательского, трудового, семейного, международного частного, таможенного и др.), но и хороших практических навыков процессуальной работы, существенно отличающейся от процессуального представительства по иным категориям рассматриваемых судами дел. Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора в качестве налогового, так как в противном случае велика вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права, а также в определении стратегии и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа в процессе разрешения соответствующего спора. Между тем изучение судебной практики показывает, что отдельные юристы, берущиеся сегодня за представление интересов налогоплательщиков, нередко допускают ошибки в квалификации возникшего между налоговым органом и налогоплательщиком спора в качестве налогового.

2

Как правило, такие ошибки приводят к отрицательным результатам процессуальной защиты законных интересов налогоплательщиков. Поэтому полагаем уместным обратить внимание читателя на основной квалифицирующий признак налогового спора: налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений (ст. 2 НК РФ), а именно: - из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ; - из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; - из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Таким образом, не всякий спор, возникший между налоговым органом и налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом), является налоговым, а только тот, который действительно вытекает из вышеназванных налоговых правоотношений. Во всех иных случаях возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками споры (связанные, например, с нарушением порядка работы с денежной наличностью; с нарушением порядка ведения кассовых операций; с нарушением правил реализации алкогольной и спиртсодержащей продукции; с нарушением правил применения контрольно-кассовых машин; с нарушением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и др.) налоговыми не являются. Однако и сами по себе налоговые споры крайне неоднородны. Они имеют серьезные различия по своей правовой природе, содержательному характеру, а также по процессуальным особенностям их разрешения. Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой в целях выработки практических рекомендаций по надлежащей организации процессуальной работы представителями налогоплательщиков и налоговых органов в судах. Анализ судебной практики позволяет разграничить современные налоговые споры на три основные категории: 1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства); 2) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.); 3) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях. Кроме того, в последнее время появилась новая разновидность споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые хотя, строго говоря, и не относятся к налоговым, однако очень сильно схожи с ними по своему предметному содержанию. Это споры по делам об административных правонарушениях в области налогов (ст. ст. 15.3 15.9 КоАП РФ). Ниже мы обозначим некоторые специфические особенности рассмотрения данной категории дел более подробно. Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам). Данное обстоятельство серьезно затрудняет процессуальную деятельность представителей спорящих сторон, так как в подобных ситуациях им необходимо правильно разграничить налоговое дело на соответствующие категории входящих в его содержание налоговых споров, с тем чтобы детально разобраться с нормативной базой и выстроить верную линию процессуального поведения по защите интересов налогоплательщика или государства в суде. Рассмотрим некоторые особенности обозначенных категорий налоговых споров более подробно.

3

1.2. Споры по вопросам права Как отмечалось выше, данная категория налоговых споров обусловлена различным пониманием и (или) толкованием налогоплательщиком и налоговым органом смысла и (или) содержания тех или иных норм налогового, гражданского и иного законодательства, имеющих прямое или косвенное отношение к регулированию налогооблагаемой деятельности налогоплательщика. Основными предпосылками возникновения указанных споров являются: - чрезмерная массивность, сложность и довольно низкое качество отечественного налогового законодательства, обусловливающие различное толкование содержания и смысла многих его норм работниками налоговых органов, организаций-налогоплательщиков, представителями адвокатского корпуса <2>; -------------------------------<2> См.: Цветков И.В. Российское законодательство и экономика: проблемы взаимодействия // Законодательство и экономика. 2003. N 7. С. 4 - 9; Белов В.А. Дефекты юридической техники российского налогового законодательства // Арбитражная практика. Тематический выпуск "Налоговые споры". 2002. С. 5 - 14. - отсутствие у работников налоговых органов и налогоплательщиков необходимых навыков системного применения норм налогового, финансового, гражданского и иного законодательства, прямо или косвенно регулирующих деятельность субъектов налоговых отношений; - нестабильность и противоречивость судебной практики разрешения споров по вопросам применения и толкования отдельных норм материального права; - явное или скрытое игнорирование отдельными должностными лицами налоговых органов формируемых Конституционным, Высшим Арбитражным и Верховным Судами РФ, федеральными арбитражными судами округов правовых позиций по вопросам применения спорных норм материального права <3>. -------------------------------<3> Ярким примером данного утверждения являются многочисленные факты отказа налоговыми органами в возмещении налогоплательщикам НДС, уплаченного при приобретении ими товаров (работ, услуг), по причине неперечисления продавцами полученного от налогоплательщиков НДС в бюджет. Несмотря на однозначный вывод всех судебно-арбитражных инстанций о неправомерности подобного отказа, на практике налоговые органы провоцируют громадное количество судебных дел, продолжая упрямо отказывать добросовестным налогоплательщикам в реализации их права на возмещение НДС. В результате подобного положения дел сегодня в нашей стране наблюдается устойчивый количественный рост налоговых споров, так или иначе связанных с вопросами толкования и (или) применения норм материального права. Технология разрешения данной категории налоговых споров в самом общем виде сводится к выполнению следующей последовательности практических действий: - на первом этапе определяется совокупность действовавших в спорном периоде (обычно это - проверяемый период) и действующих в настоящее время (в момент разрешения спора) норм материального права, которые прямо или косвенно регулируют спорные правоотношения; - на втором этапе уясняется, как все эти нормы должны применяться в своей системной взаимосвязи и иерархии с учетом сформированных судебной практикой правоприменительных позиций. Для решения данных задач требуется знать источники правового регулирования налоговых отношений, их иерархию и умело в них ориентироваться. 1.2.1. Источники правового регулирования налоговых отношений и их иерархия С практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: а) нормативные; б) судебные (прецедентные). Нормативные источники - это нормативные правовые акты, прямо или косвенно регулирующие налоговые отношения. К ним относятся следующие. 1. Конституция РФ - главный нормативный правовой акт нашей страны, который имеет высшую юридическую силу. Конституция РФ содержит ряд норм прямого действия, которые регулируют налоговые правоотношения и применяются на всей территории РФ. Это следующие правовые нормы:

4

- пункт 2 ст. 4, определяющий, что Конституция РФ и федеральные законы имеют верховенство на всей территории РФ; - статья 15, определяющая, что законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ; законы подлежат официальному опубликованию, неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения; общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее системы; правила международного договора РФ имеют приоритет над нормами национального законодательства; - пункт 3 ст. 17, определяющий, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц; - пункт 1 ст. 34, провозглашающий право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской или иной не запрещенной законом экономической деятельности; - пункт 2 ст. 45, определяющий, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом; - статья 46, гарантирующая каждому судебную защиту его прав путем обжалования в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления и должностных лиц; - пункт 1 ст. 48, гарантирующий право каждому на получение квалифицированной юридической помощи; - статья 49, устанавливающая, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого; - пункт 2 ст. 50, определяющий, что при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона; - статья 51, устанавливающая, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом, а также в иных установленных федеральным законом случаях освобождения от обязанности давать свидетельские показания; - статья 53, указывающая, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти и их должностных лиц; - статья 54, определяющая, что закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет; никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением; если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон; - статья 57, указывающая, что каждый обязан платить только законно установленные налоги и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют; - пункт "з" ст. 71, определяющий, что федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации; - пункт "и" ст. 72, определяющий, что установление общих принципов налогообложения и сборов находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации; - статья 76, устанавливающая, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ; по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации, которые не могут противоречить вышеуказанным федеральным законам; в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в РФ, действует федеральный закон; - пункт 3 ст. 123, провозглашающий принципы состязательности судопроизводства; - пункт 1 ст. 132, наделяющий органы местного самоуправления правом устанавливать местные налоги и сборы. Обозначенные конституционные нормы и принципы имеют важное практическое значение при разрешении налоговых споров. Их влияние проявляется через правоприменительную практику Конституционного Суда РФ, который на основе соответствующих норм Конституции РФ выявляет конституционно-правовой смысл нормативных положений законодательства о налогах и сборах и дает конституционное истолкование отдельных норм налогового законодательства.

5

Необходимо иметь в виду, что формулируемые в решениях Конституционного Суда РФ выводы, касающиеся конституционно-правового смысла и толкования норм материального права, имеют общеобязательный характер для всех правоприменительных органов, включая налоговые органы, арбитражные суды и суды общей юрисдикции (ст. ст. 6, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. "О Конституционном Суде Российской Федерации"). 2. Законодательство РФ о налогах и сборах (федеральное законодательство), которое состоит из вступившего в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Необходимо помнить, что все нормативные правовые акты, входящие в систему федерального, регионального и местного законодательства о налогах и сборах (федеральные законы; законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ; нормативные правовые акты органов местного самоуправления, а также нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления, органов государственных внебюджетных фондов), должны приниматься в соответствии с НК РФ (ч. ч. 1, 4, ст. 5) и не должны противоречить его положениям (ст. 6). Если же при возникновении налогового спора такие противоречия обнаруживаются, то в силу императивного указания закона должны применяться положения НК РФ (ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; ч. 2 ст. 13 АПК РФ; ч. 2 ст. 11 ГПК РФ и др.). Следует иметь в виду, что принятые до 1 января 1999 г. и не признанные утратившими силу в связи с принятием ч. 1 и ч. 2 НК РФ федеральные законы о налогах и сборах действуют в настоящее время в части, не противоречащей положениям ч. ч. 1 и 2 НК РФ (ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; ст. 29 Федерального закона от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). Данное обстоятельство предопределяет необходимость постоянной оценки действующих норм федеральных законов на предмет их соответствия положениям частей 1 и 2 НК РФ. В случае выявления подобного противоречия необходимо делать вывод о том, что соответствующие нормы федеральных законов не действуют в силу прямого указания закона. 3. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (региональное законодательство), состоящее из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, регулирующее налоговые правоотношения на уровне субъектов РФ. Региональное законодательство о налогах и сборах, так же как и федеральное, должно приниматься в соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 1 НК РФ) и не противоречить ему. Очень важным для качественной защиты интересов налогоплательщиков моментом является вопрос о разграничении компетенции федерального и регионального законодателя при установлении региональных налоговых платежей и льгот. Высшие судебные инстанции вынуждены сегодня уделять данному вопросу постоянное внимание, так как и федеральное, и региональное законодательство содержит множество пробелов по данному вопросу. В частности, можно обозначить следующие ориентиры, выработанные судебной практикой по решению данной проблемы: - региональный законодатель не вправе ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с федеральным законодательством, он может лишь улучшать его, и то только в случаях и в порядке, предусмотренных федеральным законом (см. Определение КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 107-0; Определение КС РФ от 10 июля 2003 г. N 342-0; п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и др.). Так, например, дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены региональным или местным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в региональный или местный бюджет, и только в случаях и в порядке, предусмотренных федеральным законом; - все существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная налоговая ставка, должны регулироваться федеральным законом (Определение КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 69-0). 4. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (местное законодательство), которые принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 1 НК РФ). К ним предъявляются такие же требования, как и к актам федерального и регионального законодательства. 5. Изданные до 1 января 1999 г. нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ по вопросам, которые согласно НК РФ могут регулироваться только федеральными законами. Указанные акты действуют до введения в действие соответствующих федеральных законов (абзац 2 ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

6

6. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах. Указанные правовые акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и должны издаваться только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К примеру, Министерство РФ по налогам и сборам <4> в пределах своей компетенции утверждает: -------------------------------<4> В связи с принятием Указа Президента РФ N 314 от 9 марта 2004 г. "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу в структуре Министерства финансов РФ. Положения данного Указа вступают в силу в отношении Министерства РФ по налогам и сборам после вступления в силу соответствующих федеральных законов (абзац 1 п. 26 Указа). - формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы; - формы деклараций (расчетов) по налогам; - устанавливает порядок их заполнения, который обязателен для налогоплательщиков (п. 3 ст. 31 НК РФ). При этом названные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). Во всех иных случаях, прямо не предусмотренных НК РФ, издаваемые Министерством РФ по налогам и сборам, Государственным таможенным комитетом РФ <5>, органами государственных внебюджетных фондов приказы, инструкции и методические указания являются обязательными только для их подразделений, но не для налогоплательщиков (п. 2 ст. 4 НК РФ). -------------------------------<5> В связи с принятием Указа Президента РФ N 314 от 9 марта 2004 г. "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Государственный таможенный комитет РФ преобразован в Федеральную таможенную службу в структуре Министерства экономического развития и торговли РФ. Положения данного Указа вступают в силу в отношении Государственного таможенного комитета РФ после вступления в силу соответствующих федеральных законов (абзац 1 п. 26 Указа). 7. Международные договоры РФ по вопросам налогообложения (международное налоговое право). Важно помнить, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем в НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах о налогах и сборах, они имеют приоритет над нормами российского национального налогового законодательства (ст. 7 НК РФ). Судебные источники правового регулирования налоговых отношений. Хотя с формальной точки зрения современное российское право прецедентным не является, однако в реальной жизни судебные решения оказывают на правовое регулирование налоговых отношений колоссальное влияние. К судебным источникам правового регулирования налоговых отношений относятся следующие: 1. Решения Конституционного Суда РФ, который выявляет конституционный смысл правовых норм федерального и регионального налогового законодательства, дает им конституционное толкование, а также проверяет их на соответствие Конституции РФ. В случае несоответствия каких-либо правовых норм требованиям Конституции РФ Конституционный Суд РФ лишает их юридической силы. 2. Судебные акты Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства. 3. Постановления федеральных арбитражных судов округов по вопросам применения норм налогового законодательства. Как уже указывалось выше, наибольшей юридической силой обладают решения КС РФ. Они являются обязательными для всех российских судов, включая ВАС РФ и ВС РФ, которые должны разрешать относящиеся к их юрисдикции налоговые споры в строгом соответствии с позицией КС РФ. В этой связи можно утверждать, что решения КС РФ имеют силу обязательного прецедента для всех правоприменительных органов. Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ по вопросам применения налогового законодательства (например, совместное Постановление Пленумов ВАС РФ и ВС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и др.) имеют обязательный характер для нижестоящих судов, входящих, соответственно, в систему арбитражных судов или судов общей юрисдикции. Таким

7

образом, постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ также имеют для всех нижестоящих судов силу обязательного судебного прецедента. Постановления Президиумов ВАС РФ и ВС РФ по конкретным делам, связанным с разрешением споров по применению налогового законодательства, а также всевозможные информационные письма и обзоры судебной практики разрешения налоговых споров в принципе не носят обязательного характера для нижестоящих судов (за исключением дел об оспаривании нормативных актов). Тем не менее нижестоящие суды обычно с уважением относятся к названным судебным источникам регулирования налоговых отношений и стараются ориентироваться на них при разрешении конкретных дел. Данные судебные источники регулирования налоговых отношений имеют для нижестоящих судов силу убеждающего прецедента. Постановления федеральных арбитражных судов округов представляют относительно новый, но тем не менее достаточно важный судебный источник правового регулирования налоговых отношений. Практика показывает, что в настоящее время до ВАС РФ доходит лишь небольшая часть дел по налоговым спорам. Более того, ВАС РФ просто не успевает отследить и своевременно высказать свое мнение по многим спорным вопросам, возникающим в хозяйственной жизни страны. Основная масса налоговых споров сегодня окончательно разрешается на уровне федеральных арбитражных судов округов, поэтому формируемая данными судами практика применения норм налогового законодательства имеет достаточно серьезное значение для арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, находящихся под юрисдикцией соответствующего федерального арбитражного суда округа. Постановления федеральных арбитражных судов округов по вопросам применения норм материального права в принципе не являются обязательными ни для нижестоящих судов, ни для иных правоприменительных органов. По общему правилу они имеют силу убеждающего прецедента. Тем не менее нижестоящие арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров обычно стараются ориентироваться на формируемую окружными судами судебную практику. Более того, в некоторых ситуациях высказанные окружными судами подходы к толкованию норм материального права имеют для нижестоящих судов обязательную силу, т.е. являются обязательным прецедентом (см., например, последний абзац ч. 2 ст. 289 АПК РФ). Хорошее знание источников правового регулирования налоговых отношений и их иерархии является необходимым, но отнюдь не достаточным условием правильного разрешения налоговых споров по вопросам права. Очень важно научиться правильно применять правовые нормы данных источников права в конкретной спорной ситуации. 1.2.2. Правила выбора и применения норм законодательства при разрешении налоговых споров по вопросам права Вопрос выбора и применения надлежащих норм законодательства при разрешении налоговых споров крайне сложен и требует особой тщательности в своем решении. Для правильного решения данного вопроса необходимо: 1) определить, какие нормы законодательства о налогах и сборах действовали на момент возникновения спорных правоотношений (обычно - в проверяемом периоде) и как они регулировали тот или иной вопрос, являющийся предметом возникшего налогового спора; 2) определить, какие нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие спорный вопрос, действуют в настоящее время (т.е. в момент разрешения спора); 3) выяснить, как соотносятся данные нормы законодательства о налогах и сборах между собой и как они должны применяться: а) по времени; б) в пространстве; в) по кругу лиц; г) в их иерархии между собой; д) в их конституционном истолковании; е) с точки зрения их определенности, ясности и непротиворечивости; ж) с учетом фактических обстоятельств дела; з) в системной взаимосвязи с другими отраслями законодательства (гражданского, предпринимательского, семейного, трудового и др.). Рассмотрим содержание обозначенных действий более подробно. Для того чтобы определить, какие правовые нормы действовали в спорном периоде и действуют в настоящее время, прежде всего необходимо тщательно изучить законы о введении в действие соответствующих нормативных актов. Во вводных законах обычно указываются сроки введения в действие вновь принятых правовых норм и сроки утраты юридической силы ранее действовавших правовых норм. Так, например, ч. 1 и ч. 2 НК РФ вводились в действие поэтапно (см. Федеральные законы "О введении

8

в действие частей 1 и 2 НК РФ" от 31 июля 1998 г. и от 5 августа 2000 г., ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. и др.). Далее необходимо обратить внимание на законодательно установленные ограничения по времени вступления в силу соответствующих правовых норм (ст. 5 НК РФ). Данные ограничения действуют вне зависимости от того, будут ли они соблюдены федеральным, региональным или местным законодателем при введении в действие вновь принимаемых нормативных правовых актов. До истечения минимально допустимого срока введения в действие принятого акта законодательства о налогах и сборах он не влечет юридических последствий (Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П). Особое внимание следует обратить на правила применения абзацев 1 и 3 п. 1 ст. 5 НК РФ, так как на практике они вызывают большое количество ошибок. Здесь не следует путать ситуации, когда устанавливаются (вводятся) новые налоги (должен применяться абзац 3 п. 1 ст. 5 НК РФ), с ситуациями, когда устанавливается иной порядок исчисления или уплаты ранее введенного налога (должен применяться абзац 1 п. 1 ст. 5 НК РФ). В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 11578/01, в котором было указано, что в рассматриваемом споре региональным законодателем был введен не новый налог (на доход от реализации горюче-смазочных материалов), а установлен иной порядок исчисления единого налога на вмененный доход по определенной деятельности, поэтому подлежит применению абзац 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, а не абзац 3 указанной нормы. Далее необходимо проверить, не лишались ли соответствующие правовые нормы своей юридической силы решениями КС РФ или судебными актами компетентных арбитражных судов и судов общей юрисдикции. Если да - то с какого времени они утратили или утрачивают свою силу. По общему правилу признанные Конституционным Судом РФ неконституционными нормы федерального и регионального законодательства утрачивают свою юридическую силу (т.е. перестают действовать) с момента оглашения соответствующего решения КС РФ (ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Однако КС РФ может установить в своем решении иной срок утраты юридической силы признанной им неконституционной нормы законодательства. Именно так, например, он поступил при вынесении известного Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П, в котором рассматривался вопрос о конституционности ряда норм федерального и регионального законодательства о налоге с продаж. Поэтому необходимо тщательно анализировать тексты решений КС РФ с целью правильного определения момента утраты юридической силы соответствующих норм законодательства. Нормативные правовые акты, признанные недействующими полностью или в части арбитражными судами РФ в соответствии с их компетенцией, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (п. 5 ст. 195 АПК РФ). Нормативные правовые акты, признанные недействующими полностью или в части судами общей юрисдикции в соответствии с их компетенцией, утрачивают свою юридическую силу со дня их принятия или иного указанного судом времени (п. 2 ст. 253 ГПК РФ). Однако данное правило не применяется в тех случаях, когда суды общей юрисдикции проводят проверку нормативных правовых актов, которые в соответствии со ст. 125 Конституции РФ могут быть в дальнейшем проверены в процедуре конституционного производства. В этих случаях утрата юридической силы соответствующего нормативного акта происходит по правилам конституционного производства. В частности, это относится к нормативным актам Правительства РФ, принятым во исполнение полномочия, возложенного на него непосредственно федеральным законом, по вопросу, не получившему содержательной регламентации в этом законе <6>. -------------------------------<6> См.: Постановление КС РФ от 27 января 2004 г. N 1-П. Определив круг правовых норм, регулирующих спорные правоотношения, которые действовали в спорном периоде и действуют в момент разрешения спора, следует выяснить, как эти нормы должны применяться: а) по времени: - придается ли действующим в настоящее время нормам обратная сила (п. п. 3, 4 ст. 5 НК РФ). Здесь следует иметь в виду, что положения частей 1 и 2 НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения их в действие; положения части 1 НК РФ, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушения налогового законодательства, а также устанавливающие дополнительные гарантии налогоплательщика и иных лиц, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ), а устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушения налогового законодательства или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика или иных лиц обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

9

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. К нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены п. 7 ст. 3, ст. ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112 и ст. 115 НК РФ; - при расхождении норм законодательства одного уровня по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее <7>; -------------------------------<7> См.: Определение КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О. - применяется или нет действующая норма налогового законодательства к ранее возникшим длящимся правоотношениям, субъектом которых является налогоплательщик. В частности, вновь принимаемые нормы налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков - субъектов малого предпринимательства, не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до официального введения нового регулирования на основе Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <8>; -------------------------------<8> См.: Постановление КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П. б) в пространстве (применяются ли эти нормы на всей территории РФ, или на территории отдельных субъектов Федерации, или муниципальных образований); в) по кругу лиц (применяются ли эти нормы ко всем налогоплательщикам, или только к некоторым из них). г) в иерархии между собой: имеется в виду наличие или отсутствие противоречий между действующими нормами законодательства разного уровня (прежде всего по сравнению с НК РФ). В случае наличия таких противоречий применяются нормы правового акта, имеющего большую юридическую силу (ст. ст. 15, 76 Конституции РФ; п. 2 ст. 13 АПК РФ); д) в их конституционном истолковании. Как уже указывалось выше, выявленный Конституционным Судом РФ в его постановлениях конституционно-правовой смысл тех или иных норм налогового законодательства является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование арбитражными судами и судами общей юрисдикции при рассмотрении ими дел по налоговым спорам <9>. -------------------------------<9> См., например, п. 2 постановляющей части Постановления КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П. Для адвоката налогоплательщика и для юриста налогового органа крайне важно заранее, еще на стадии подготовки дела к судебному заседанию, постараться не просто правильно определить подлежащие применению в возникшем споре нормы законодательства, но и на основе анализа решений КС РФ уяснить их конституционно-правовой смысл. Это резко усилит вашу позицию в споре и в конечном счете позволит выиграть дело. И не отчаивайтесь, если какой-либо судья или судьи арбитражных судов или судов общей юрисдикции отмахнутся от ваших ссылок на правоприменительную практику КС РФ. Рано или поздно вы добьетесь успеха. Данный вывод можно проиллюстрировать примером из судебной практики, когда отдельные судьи арбитражных судов принимали решения по налоговым спорам вопреки правовой позиции КС РФ, однако в результате КС РФ все-таки заставил их принять должное решение по делу <10>. -------------------------------<10> См., например: Определение КС РФ от 5 июня 2003 г. N 227-О. Кроме того, знание правоприменительной практики КС РФ и умелое ее использование позволяют эффективно отстаивать права налогоплательщиков во вроде бы безнадежных ситуациях. К примеру, в своем Постановлении от 23 декабря 1999 г. N 18-П КС РФ указал в п. 5, что закрепленный в Конституции РФ принцип правового государства диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы. Основываясь на данной позиции КС РФ, адвокат налогоплательщика может выстроить достаточно эффективную защиту интересов своего клиента.

10

Будучи уверенным, что нормативный правовой акт в области налогообложения, на основании которого налоговый орган основывает свои требования к налогоплательщику, не соответствует вышеназванному конституционному принципу правового государства, а также сумев грамотно и внятно обосновать перед компетентным судом данное несоответствие, адвокат налогоплательщика имеет серьезные шансы оградить своего клиента от соответствующих притязаний работников налоговых органов; е) при оценке указанных правовых норм на предмет их определенности, ясности и непротиворечивости. Пункт 7 ст. 3 НК РФ вводит правило, согласно которому все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков. Высший Арбитражный Суд РФ в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ориентирует суды на необходимость оценки определенности спорных норм права. К сожалению, четких критериев подобной оценки сегодня не существует, поэтому на практике отдельные судьи арбитражных судов стараются не утруждать себя ею, что вызывает справедливые нарекания многих налогоплательщиков. Тем не менее рекомендуем не забывать о вышеназванном правиле и в необходимых случаях ставить перед судом вопрос о применении п. 7 ст. 3 НК РФ. При этом следует ссылаться на указания КС РФ, который неоднократно обращал внимание на то, что толкование неясностей и неопределенности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков является не правом, а процессуальной обязанностью судов <11>. -------------------------------<11> См., например: Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П; Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О; от 10 ноября 2002 г. N 313-О и др. При немотивированной ссылке суда на то, что он не усматривает неясностей и неопределенности спорных норм налогового законодательства, целесообразно ставить перед вышестоящей инстанцией вопрос о неправильном применении судом норм материального права, так как суд не применил подлежащую в данном случае применению норму налогового законодательства (п. 7 ст. 3 НК РФ); ж) при учете всех фактических обстоятельств дела. Действующие правовые нормы, регулирующие спорные налоговые отношения, должны применяться с учетом всех фактических обстоятельств дела. На практике возникает множество ситуаций, когда с формальной точки зрения вроде бы есть основания для применения какой-либо нормы права, однако по существу ее применение выглядит неуместным. Конституционный Суд РФ в ряде своих решений указал на недопустимость формального подхода к применению норм права, подчеркнув, что, если суды ограничиваются только установлением формальных условий для применения нормы, право на судебную защиту налогоплательщика оказывается существенно ущемленным <12>. -------------------------------<12> См., например: Постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П. В этой связи рекомендуем обратить внимание на должную оценку всех фактических обстоятельств спорного правоотношения, дабы не допустить ошибок в применении соответствующих норм, предназначенных для регулирования данных отношений; з) в системной взаимосвязи с правовыми нормами других отраслей законодательства. Изучение практики показывает, что многие налоговые споры по вопросам права обусловлены отсутствием у работников налоговых органов и налогоплательщиков умения и навыков системного применения правовых норм, регулирующих налоговые и иные тесно связанные с ними правоотношения. Обычно это приводит к тому, что к регулированию спорного налогового отношения та или иная сторона пытается применить нормы иных отраслей законодательства, которые в данном случае неприменимы. Либо, наоборот, в ситуациях, когда нормы налогового законодательства должны применяться с учетом правовых норм иных отраслей законодательства, одна из сторон игнорирует подобную правовую взаимосвязь и, если так можно выразиться, зацикливается только лишь на положениях налогового законодательства. В этой связи необходимо иметь в виду следующее: - в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное прямо не предусмотрено НК РФ. Учитывая, что НК РФ крайне редко дает иное понимание соответствующих правовых понятий и терминов, данное правило предопределяет необходимость не только хорошего знания налогоплательщиками и работниками налоговых органов специфики правового регулирования экономических отношений

11

другими отраслями законодательства (гражданского, предпринимательского, коммерческого и т.д.), но и постоянного отслеживания взаимосвязи соответствующих норм гражданского, предпринимательского, коммерческого и другого законодательства со спорными нормами налогового законодательства. К примеру, в нормах налогового законодательства, определяющих правила контроля цены товаров (работ, услуг) уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ), содержится множество понятий и терминов гражданского и коммерческого законодательства (сопоставимые коммерческие условия; коммерческая взаимозаменяемость товаров; разумные условия сделок и т.д.). Поэтому для правильного применения ст. 40 НК РФ необходимо выяснить, как эти термины и понятия используются в соответствующих отраслях гражданского и коммерческого законодательства, и именно в данном значении использовать их при применении ст. 40 НК РФ <13>; -------------------------------<13> Более подробно об этом см.: Цветков И.В. О правилах определения в целях налогообложения цены товаров при совершении внешнеторговых сделок // Вестник ВАС РФ. 2001. N 1. С. 100 - 105. - необходимо четко разграничивать сферы изолированного применения налоговых и иных правовых норм, не допуская их необоснованного смешения. Обычно на практике подобные ошибки проявляются в том, что стороны пытаются взаимоувязать применение каких-либо налоговых норм и правил с выполнением (или невыполнением) налогоплательщиком различных требований иных отраслей законодательства. Следует иметь в виду то, что, если законодательство о налогах и сборах не соотносит порядок исчисления и уплаты налогов, а также регулирование иных вопросов налогообложения с выполнением налогоплательщиком требований иных отраслей законодательства, налоговые нормы и правила применяются вне зависимости от соблюдения или нарушения правил и требований иных отраслей законодательства. Ярким примером подобного подхода к разрешению налоговых споров является Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 по делу, связанному с возмещением покупателем НДС, уплаченного продавцу недвижимого имущества до государственной регистрации перехода к нему права собственности на данное имущество. В данном Постановлении отмечено, что действующее законодательство о налоге на добавленную стоимость не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований иных отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Нормы данного законодательства не связывают право налогоплательщика произвести зачет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства, поэтому налогоплательщик вправе произвести зачет НДС до регистрации перехода к нему права собственности на приобретенное имущество. Все вышеизложенное свидетельствует о том, насколько сложно бывает на практике правильно применить те или иные правовые нормы законодательства о налогах и сборах, а также правовые нормы иных отраслей законодательства в каждом конкретном налоговом споре. Ведь необходимо уяснять конституционно-правовой смысл этих норм, определять, как они применяются во времени, в пространстве, по кругу лиц, оценивать их на соответствие нормам, обладающим большей юридической силой, и т.д. Грамотно разобраться в этих вопросах может не каждый адвокат или юрист налогового органа, а только настоящие профессионалы своего дела. В этой связи хотелось бы призвать практикующих в сфере налоговых отношений юристов постоянно повышать свой профессионализм в вопросах материального права, регулирующего налоговые отношения в современной России. 1.3. Споры по вопросам факта Данная категория налоговых споров существенно отличается от рассмотренной выше категории налоговых дел, требуя от представителей спорящих сторон не просто хороших знаний действующего законодательства, регулирующего налоговые отношения, но и серьезных навыков процессуальной работы, которая сводится к доказыванию или опровержению различного рода фактических обстоятельств. Именно эти фактические обстоятельства оказывают в данных спорах решающее влияние на конечные выводы суда о правомерности действий (бездействия) налогоплательщика или налогового органа: например, по исчислению и уплате налогов, применению налоговых льгот, применению налоговых вычетов, отказа в возмещении НДС и т.д.

12

Технология разрешения названных налоговых споров отличается от рассмотренной выше технологии разрешения налоговых споров по вопросам права, поскольку в данном случае определяющим является не правильный выбор подлежащих применению в налоговом споре норм материального права, а качество собранных сторонами доказательств, подтверждающих их доводы и возражения, а также грамотная тактика процессуального поведения их представителей в судебном процессе. Изучение судебной практики рассмотрения обозначенной категории дел свидетельствует о довольно высокой степени непредсказуемости судебных решений по подобным спорам, а также о больших временных сроках их разрешения. В судебной практике имеется немало примеров, когда соответствующие дела рассматриваются по два-три, а то и больше лет только лишь потому, что разные судьи различных инстанций (первой, апелляционной, кассационной и надзорной) поразному подходят к оценке одних и тех же доказательств. В результате указанного положения многие судебные дела неоднократно направляются вышестоящими инстанциями на новое рассмотрение, иногда даже в другие суды первой или апелляционной инстанций. Нередко случается так, что к моменту окончательного разрешения налогового спора судебное решение уже утрачивает интерес для спорящих сторон. Данную ситуацию назвать нормальной, конечно же, нельзя. Тем не менее мы должны с ней считаться как с объективной реальностью и заранее настраивать себя на длительные судебные баталии. Изучение показывает, что обозначенные недостатки судебной практики разрешения налоговых споров по вопросам факта в первую очередь обусловлены отсутствием в нашей стране доказательственного права, вооружающего представителей спорящих сторон и судей необходимым процессуальным инструментарием разрешения споров в условиях современного состязательного судебного процесса. По этой причине многие судьи сегодня при рассмотрении налоговых дел вынуждены полагаться в основном на свою интуицию, поскольку общие правила представления и оценки доказательственной базы, сформулированные в ст. ст. 71, 200 АПК РФ, крайне расплывчаты и не дают четких ответов на многие вопросы, возникающие в ходе судебных процессов. Общая технология разрешения налоговых споров по вопросам факта сводится к выполнению следующей последовательности действий: 1) на первом этапе исходя из сущности спорного правоотношения уясняется предмет доказывания по возникшему налоговому спору; 2) далее необходимо выяснить, устанавливает ли закон какие-либо правовые презумпции о наличии либо отсутствии юридических фактов, входящих в предмет доказывания по данному налоговому спору; 3) далее выясняется, каким образом закон распределяет между спорящими сторонами бремя (обязанность) доказывания (и, соответственно, опровержения) юридических фактов и презумпций, входящих в предмет доказывания по делу; 4) потом определяются стандарты (критерии) доказывания и (или) опровержения требуемых юридических фактов и существующих правовых презумпций; 5) затем на основе анализа всей полученной выше информации определяются требования к доказательственной базе, которую должны будут представить стороны с целью подтверждения (или опровержения) входящих в предмет доказывания по налоговому спору юридических фактов и презумпций; 6) и, наконец, судья непосредственно исследует и оценивает заявленные сторонами доводы, обосновывающие их требования и (или) возражения, и представленные ими доказательства и на основе такой оценки делает вывод о доказанности либо недоказанности необходимых юридических фактов и опровержении презумпций. На основании соответствующих выводов судья принимает решение о правомерности либо неправомерности спорных решений, действий (бездействия) налогоплательщика или налогового органа. Коротко рассмотрим содержание обозначенных этапов разрешения налоговых споров по вопросам факта. 1.3.1. Определение предмета доказывания Предмет доказывания по налоговому спору представляет собой совокупность конкретных юридических фактов, подлежащих доказыванию в соответствующем налоговом споре. При этом не следует забывать, что в предмет доказывания по налоговому спору входит не всякий юридический факт, а только такой, который имеет значение для решения данного спора. Предмет доказывания по конкретному спору определяется, главным образом, нормами материального права, регулирующими спорные налоговые правоотношения.

13

Так, например, при разрешении спора о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при перепродаже на экспорт ранее приобретенного у российских поставщиков товара в порядке ст. ст. 165, 171 НК РФ требуется доказать, как минимум, следующие юридические факты: - факт отгрузки налогоплательщиком приобретенного товара на экспорт; - факт оплаты налогоплательщиком поставщику суммы налога за приобретенный товар; - факт поступления денежных средств за отгруженный на экспорт товар от иностранного покупателя на расчетный счет налогоплательщика <14>. -------------------------------<14> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июня 2002 г. N 11654/01 // Вестник ВАС РФ. 2002. N 10. Итак, чтобы правильно определить предмет доказывания по конкретному налоговому спору, необходимо детально изучить и проанализировать нормы материального права, регулирующие спорные отношения и на основе данного анализа выделить полный перечень юридических фактов, которые потребуется доказать (или, наоборот, опровергнуть) в ходе судебного процесса. В теоретических исследованиях проблемы доказывания в российском и зарубежном гражданском процессе нередко высказывается точка зрения о том, что определяющее значение для определения предмета доказывания имеют иск и его основание <15>. Довольно часто встречаются утверждения о том, что в состязательном судебном процессе предмет доказывания по конкретному делу определяется самими спорящими сторонами <16>. -------------------------------<15> См., например: Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 1997. С. 13. <16> См., например: Решетникова И.В. Доказательственное право Англии и США. М., 1999. С. 117. Однако практика не позволяет согласиться с подобными утверждениями, поскольку предмет доказывания по любому налоговому спору в конечном итоге определяется содержанием спорного правоотношения и нормами материального права, его регулирующими. Ни суд, ни тем более стороны спора в действительности не определяют предмет доказывания, они всего лишь высказывают свое мнение о нем. Поэтому более правильным будет говорить, что субъекты судебного процесса (суд и участвующие в деле лица) должны правильно выявить (уяснить) предмет доказывания по конкретному налоговому спору. В том случае, если суд или спорящие стороны ошибутся в предмете доказывания по спору, это повлечет либо незаконность судебного акта (если ошибся суд), либо проигрыш дела (если ошиблись представители спорящих сторон). Так, например, истец (заявитель) может допустить ошибки при формулировании иска или его оснований. Однако это отнюдь не означает, что подобные ошибки повлекут изменение предмета доказывания по данному спору. Просто суд не должен будет принимать во внимание соответствующие основания иска, так как они не будут иметь значения для рассмотрения дела. Таким образом, в налоговых спорах по вопросам факта предмет доказывания определяется гипотезой и диспозицией правовой нормы или ряда норм налогового и иного законодательства, регулирующих спорное правоотношение. Практика убеждает, что неправильное уяснение представителями спорящих сторон предмета доказывания в возникшем налоговом споре приводит к серьезным трудностям и запутыванию налоговых дел. Поэтому рекомендуем уделить выявлению предмета доказывания по спору самое пристальное внимание, дабы не обвинять потом суд в непрофессионализме и необоснованном затягивании процесса. 1.3.2. Выявление правовых презумпций Уяснив, какие юридические факты входят в предмет доказывания по делу, далее необходимо проанализировать действующее материальное и процессуальное законодательство, правоприменительные подходы, сформированные судебной практикой на предмет выявления правовых презумпций при доказывании либо опровержении соответствующих юридических фактов. Правовая презумпция представляет собой закрепленное в нормах материального и процессуального права предположение о наличии либо отсутствии юридических фактов, входящих в предмет доказывания по спору. Обычно правовые презумпции используются законодателем и судами в целях компенсации трудностей доказывания тех или иных юридических фактов по отдельным делам.

14

При наличии в законодательстве правовой презумпции и отсутствии в конкретном деле доказательств ее опровержения суд обязан сделать вывод о наличии презюмируемого юридического факта. Несложно отметить, что правовые презумпции существенно облегчают процессуальную деятельность стороны, на которую возложено бремя доказывания наличия или отсутствия соответствующих юридических фактов. При наличии подобных презумпций на другую сторону переходит обязанность их опровержения, и если она не сможет этого сделать, то проиграет дело. В настоящее время в налоговых правоотношениях действуют следующие основные правовые презумпции: 1) добросовестности налогоплательщиков <17>; -------------------------------<17> См.: Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-0; от 16 октября 2003 г. N 329-О и др. 2) невиновности налогоплательщиков (п. 6 ст. 108 НК РФ); 3) конституционности положений федерального законодательства <18>; -------------------------------<18> См.: Определение КС РФ от 19 апреля 2001 г. N 65-О. 4) соответствия указанной в договорах цены товаров (работ, услуг) уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Специалисты выделяют еще некоторые правовые презумпции в сфере налоговых отношений, которые, однако, в практике разрешения налоговых споров применяются крайне редко <19>. -------------------------------<19> Более подробно об этом см.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 252. 1.3.3. Распределение обязанности доказывания и опровержения юридических фактов и презумпций Определившись с правовыми презумпциями, следует уяснить, каким образом закон распределяет между спорящими сторонами обязанность по доказыванию требуемых юридических фактов и опровержения правовых презумпций. Бремя (обязанность) доказывания юридических фактов в налоговом споре отвечает на вопрос, какие юридические факты, входящие в предмет доказывания по данному спору, обязан доказать налоговый орган, а какие - налогоплательщик. Правильное решение вопроса о распределении бремени доказывания юридических фактов в возникшем налоговом споре, впрочем, как и в любом ином судебном споре, является чрезвычайно важным. Опыт показывает, что сторона, на которой лежит бремя доказывания соответствующего юридического факта, изначально находится в более невыгодном процессуальном положении, так как именно она несет риск проигрыша дела, если не сможет доказать необходимые юридические факты. В настоящее время общие правила распределения бремени доказывания юридических фактов по налоговым спорам между налогоплательщиком и налоговым органом изложены в ст. ст. 65, 194 и 200 АПК РФ. В соответствии с ч. 6 ст. 194 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого нормативного или ненормативного правового акта налогового органа закону, законности принятого налоговым органом решения, законности совершенных должностными лицами налогового органа действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого нормативного или ненормативного акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) должностных лиц, налогового органа возлагается на соответствующий налоговый орган и его должностных лиц. Таким образом, не налогоплательщик должен доказывать неправомерность обжалуемых правовых актов, решений и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а налоговые органы обязаны доказывать правомерность своих правовых актов, решений и действий. Однако, несмотря на общую обязанность налоговых органов доказывать правомерность своих актов, решений и действий (бездействия), на налогоплательщиков во многих ситуациях также возлагается бремя доказывания определенных юридических фактов. Судебная практика исходит из того, что нормы ст. ст. 65, 194, 200 АПК РФ о возложении на налоговый орган обязанности доказывания соответствия закону оспариваемого нормативного или ненормативного акта, а также законности действий (бездействия) должностных лиц налоговых

15

органов не освобождают налогоплательщика в арбитражном процессе от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений <20>. -------------------------------<20> См., например: Матюшенкова Ю.Л. Процессуальные особенности принятия судебных актов по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N А/2003. С. 47. Данный правоприменительный подход основан на норме, закрепленной в п. 1 ст. 65 АПК РФ, определяющей, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений. Поэтому в ситуациях, когда налоговый орган представил минимум необходимых доказательств законности обжалуемых нормативных и ненормативных актов, а также поведения своих сотрудников, на налогоплательщика переходит бремя доказывания обстоятельств, опровергающих приведенные налоговым органом доводы и доказательства правомерности своего поведения. И так может продолжаться до тех пор, пока у суда не останется никаких обоснованных сомнений в правомерности спорных действий налогового органа или налогоплательщика. В этой связи на практике очень часто возникает вопрос: что и когда должен доказывать налогоплательщик при рассмотрении налоговых споров по вопросам факта, иными словами, при каких условиях на него переходит бремя доказывания тех или иных юридических фактов? Ведь прежде чем бремя доказывания перейдет на налогоплательщика, налоговый орган в любом случае должен исполнить свою обязанность по доказыванию необходимых юридических фактов, выполнив при этом определенный стандарт доказывания. К сожалению, приходится констатировать, что отечественное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебная правоприменительная практика крайне несовершенны в решении вопроса о моменте перехода бремени доказывания от налогового органа к налогоплательщику и наоборот, что на практике влечет непредсказуемость многих судебных решений по данной категории дел. Современная российская судебная практика, как уже отмечалось выше, исходит из того, что, несмотря на обязанность налогового органа доказать правомерность своих правовых актов, решений и действий, налогоплательщики также должны доказывать обстоятельства, на которые они ссылаются в обоснование своих требований о признании незаконными правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также при обосновании возражений по существу налогового спора <21>. -------------------------------<21> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ N 3501/98 от 17 ноября 1998 г. // Вестник ВАС РФ. 1999. N 2. С. 21; п. 2 информационного письма ВАС РФ N 42 от 21 июня 1999 г. "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога". Это означает, что при разрешении налоговых споров по вопросам факта налогоплательщик рано или поздно вынужден будет доказывать обоснованность своих возражений по существу обжалуемого им нормативного или ненормативного правового акта налогового органа, решений и действий (бездействия) его должностных лиц. Простого и бездоказательного высказывания налогоплательщиком возражений для вынесения судебного решения в пользу налогоплательщика будет недостаточно. 1.3.4. Определение стандартов (критериев) доказывания Стандарты (критерии) доказывания являются важнейшим элементом современного доказательственного процесса. Они устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне. Очевидно, что без четких стандартов (критериев) доказывания процесс разрешения налоговых споров является крайне непредсказуемым. В большинстве экономически развитых стран мира законодательство и судебная практика устанавливают достаточно четкие критерии доказывания обстоятельств по различным категориям налоговых споров <22>. К сожалению, в отечественном судебном процессе сегодня подобных критериев просто не существует, и именно это является одной из главных причин его нестабильности и непредсказуемости, о чем уже упоминалось выше. -------------------------------<22> См., например: Различные аспекты разрешения налоговых споров в США в судебном порядке: Материалы Российско-Американского судейского партнерства. М., 1998.

16

Тем не менее некоторые советы, касающиеся критериев (стандартов) доказывания в арбитражном процессе по налоговым спорам, все-таки можно сформулировать. Как правило, сторона, несущая первичное бремя доказывания тех или иных юридических фактов (обычно - налоговый орган), считается исполнившей свою обязанность доказывания, если только она представит суду минимум необходимых доказательств, подтверждающих данный факт. Причем это могут быть не только прямые, но и косвенные доказательства. К примеру, налоговый орган будет считаться исполнившим обязанность доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю дохода, не учтенного в его налоговой декларации, если только представит суду сведения о доходах данного предпринимателя, представленные в налоговый орган в порядке ст. 230 НК РФ организацией, выполняющей обязанности налогового агента. Такой же критерий - минимум необходимых доказательств - обычно требуется и при опровержении действующих правовых презумпций. После того как обязанная сторона представит суду минимум необходимых доказательств, подтверждающих ее доводы и (или) возражения по налоговому спору, на другую спорящую сторону переходит обязанность представления более веских доказательств ее доводов и возражений по существу представленного другой стороной минимума необходимых доказательств. Так, в приведенном выше примере налогоплательщик должен будет представить первичные учетные документы, регистры налогового и бухгалтерского учета, а также другие доказательства, которые в своей совокупности перевешивали бы доказательства налогового органа и подтверждали бы правомерность его действий по невключению полученной от организации денежной суммы в свой налогооблагаемый доход (например, если эта сумма является авансом за работу, которая выполнялась предпринимателем в последующем налоговом периоде, и т.д.). Это значит, что если доказательствам обеих сторон присвоить числовые значения, сторона, на которую переходит бремя доказывания, должна представить суду доказательства с показателем более 50% вероятности того, что ее версия представленных фактов является верной. И так продолжается до тех пор, пока та или иная из сторон исчерпает возможность представления более веских доказательств наличия либо отсутствия спорных юридических фактов. Итак, при подготовке дела к судебному разбирательству представители спорящих сторон должны приложить максимум усилий к тому, чтобы собрать доказательства своей версии юридических фактов, превосходящие по своей весомости доказательства процессуального оппонента. 1.3.5. Оценка доказательственной базы по делу Следующим этапом разрешения налоговых споров по вопросам факта является оценка представленной сторонами доказательственной базы по делу. Порядок соответствующей оценки следующий. Прежде всего, любое представляемое суду доказательство должно быть относимым (ст. 67 АПК РФ). Иными словами, это доказательство должно иметь значение для разрешения конкретного налогового спора. Арбитражный суд примет к рассмотрению только те доказательства, которые могут подтвердить или опровергнуть юридические факты, входящие в предмет доказывания по рассматриваемому спору. Относимость доказательств непосредственно связана с предметом доказывания и проявляется в том, что представленные доказательства должны быть необходимы и достаточны для принятия судом обоснованного решения. Основой решения вопроса об относимости конкретного доказательства к делу является материальное законодательство о налогах и сборах, на основе которого можно определить наличие связи между доказательствами и устанавливаемыми по делу фактами. Иными словами, относимость означает взаимосвязь доказательств с фактами, входящими в предмет доказывания. Если доказательство является относимым, то следующее требование, которому оно должно соответствовать, - быть допустимым (ст. 68 АПК РФ). Допустимость означает, что обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Таким образом, требование допустимости предусматривает ограничения в использовании доказательств с целью подтверждения тех или иных юридических фактов. Например, применительно к налоговым спорам допустимым доказательством факта совершения налогоплательщиком хозяйственной операции, на которую он ссылается в обоснование своих доводов, является первичный учетный документ (ст. 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ). Это означает, что допустимым доказательством,

17

подтверждающим факт совершения налогоплательщиком той или иной хозяйственной операции, влияющей на исчисление налогов, является только первичный учетный документ, и именно первичные учетные документы должны представляться налогоплательщиками и налоговыми органами в обоснование их доводов и возражений по существу спора. Другими допустимыми письменными доказательствами по налоговым спорам являются доказательства, перечень которых определен в ст. ст. 90 - 99 НК РФ, а именно: - протокол показаний свидетеля; - акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика; - протокол осмотра территории или помещений налогоплательщика; - протокол выемки документов и предметов; - заключение эксперта. Допустимыми являются и другие доказательства, прямо предусмотренные отдельными статьями НК РФ или федеральными законами для доказывания определенных, конкретных фактов, например: - общеизвестные факты, публикации в средствах массовой информации - для подтверждения совершения деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ); - документы, по смыслу, содержанию и дате относящиеся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение, - для подтверждения совершения деяния налогоплательщиком - физическим лицом в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ); - письменные разъяснения налоговых органов по вопросам законодательства о налогах и сборах - для подтверждения факта выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа, в результате чего им было допущено налоговое правонарушение (пп. 3 п. 1 ст. 111 КН РФ). Однако требование допустимости означает не только то, что соответствующий юридический факт должен подтверждаться не любыми, а только прямо предусмотренными нормативными актами доказательствами, но и то, что эти доказательства должны быть оформлены в установленном законом порядке. В судебной практике имеется множество примеров, когда суды отказывали налогоплательщикам в защите их интересов только лишь потому, что представленные налогоплательщиками доказательства были оформлены с нарушением установленного порядка <23>. Поэтому представителям спорящих сторон следует самым тщательным образом изучить имеющиеся доказательства с точки зрения их надлежащего оформления, дабы не проиграть судебный процесс. -------------------------------<23> См., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2002 г. N 4320/01; от 4 июня 2002 г. N 11654/01 и др. В судебной практике довольно часто возникает вопрос о возможности использования в качестве доказательств отдельных документов, прямо предусмотренных федеральным законом (например, акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ), протокол выемки документов (ст. ст. 94, 99 НК РФ) и др.), действительно подтверждающих то или иное обстоятельство, но полученных налоговыми органами с нарушением установленного порядка, например, при отсутствии у проверяющего налогового инспектора мотивированного решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки или в других случаях, что встречается довольно часто. Пункт 2 ст. 50 Конституции РФ и п. 3 ст. 64 АПК РФ прямо устанавливают, что подобные доказательства недопустимы и не могут использоваться при осуществлении правосудия. Тем не менее в реальной жизни вы можете столкнуться с фактами принятия отдельными судьями таких порочных доказательств и использования их в судебном процессе. Как правило, подобные действия судьи мотивируют тем, что допущенные при получении доказательств нарушения являются формальными и не влияют, на их взгляд, на достоверность самого факта выявленного налогового нарушения. Названные действия судей, хотя и являются, на наш взгляд, грубым нарушением норм процессуального права, должной реакции со стороны вышестоящих судебных инстанций зачастую не получают. В этой связи рекомендуем в подобных случаях принимать соответствующие меры процессуального реагирования как путем заявления жалоб на действия судьи, так и на вынесенное им судебное решение в целом.

18

Практика показывает, что в некоторых случаях данные меры процессуального реагирования достигают результата. Если доказательство является относимым и допустимым, то следующее требование, предъявляемое к нему, - достоверность доказательства (ч. 3 ст. 71 АПК РФ). Доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования, сопоставления с другими доказательствами суд придет к выводу о том, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Другими словами, представители спорящих сторон должны уделить самое тщательное внимание предварительной оценке как имеющихся (и у налогоплательщика, и у налогового органа), так и дополнительно собранных доказательств с точки зрения их достоверности с целью недопущения представления в суд фиктивных, поддельных и других недостоверных доказательств. Особое внимание необходимо уделить анализу формы и содержания доказательств, после чего выделить доказательства, имеющие отдельные недостатки, способные вызвать у суда сомнения в их достоверности. В случае наличия подобных сомнительных доказательств рекомендуем принять оперативные меры к сбору дополнительных доказательств, способных устранить сомнения суда и в сопоставлении друг с другом свидетельствовать о достоверности содержащихся в них сведений. Например, в случае отсутствия на первичном учетном документе отдельного реквизита, допустим, числа его составления, достоверность данного документа неизменно вызовет сомнения. Однако достоверность такого документа может быть подтверждена другими допустимыми доказательствами <24>. -------------------------------<24> См., например, п. п. 2, 3 информационного письма ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42. Поэтому и адвокат налогоплательщика, и юрист налогового органа должны заранее побеспокоиться о сборе подобных дополнительных доказательств еще на стадии подготовки дела к судебному процессу. Если имеющиеся доказательства соответствуют требованиям относимости, допустимости и достоверности, то далее необходимо оценить их весомость (убедительность). Хотя действующий АПК РФ и не содержит данного понятия, однако, как уже отмечалось выше, именно весомость собранных стороной доказательств является во многих случаях определяющим фактором результата судебного разбирательства. Собранные для представления в суд доказательства можно считать тем убедительнее, чем более они позволяют суду сделать уверенный вывод о том, что обстоятельство, в подтверждение которого представлены данные доказательства, более вероятно, чем нет. Убедительность доказательств определяется: а) в зависимости от способа формирования (образования) доказательств. По указанному критерию доказательства делятся на первоначальные и производные. Доказательство является первоначальным, если сведения о фактах получены из первоисточника (например, от свидетеля - очевидца налогового правонарушения). Для таких доказательств характерно то, что между ними и фактом, о котором они свидетельствуют, нет промежуточного звена (другого доказательства). Доказательство является производным, если между ним и фактом, о котором оно свидетельствует, всегда есть одно или несколько промежуточных звеньев информации. Именно производные доказательства обычно используются судами для проверки первоначальных; б) по характеру связи между доказательством и фактом, подлежащим установлению. По данному критерию доказательства делятся на прямые и косвенные. Прямые доказательства связаны с доказываемым фактом однозначной связью, что позволяет сделать единственный вывод о существовании или отсутствии данного факта (например, железнодорожная накладная об отправке налогоплательщиком товара покупателю, расписка налогоплательщика о получении неучтенной им в качестве дохода денежной суммы или имущества и т.д.). Косвенные доказательства носят характер только большей или меньшей вероятности. Например, произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение имущества, стоимость которого превышает задекларированный им доход, являются только косвенным доказательством сокрытия налогоплательщиком реально полученных доходов. Правильная квалификация собранных доказательств на прямые и косвенные довольно сложна и крайне важна. Например, расписка налогоплательщика в получении им от кого-либо денежной суммы как дохода (выручки) от выполнения каких-либо работ (оказания услуг) является прямым доказательством получения им сокрытого налогооблагаемого дохода (прибыли), и налогоплательщику будет довольно сложно опровергнуть в суде доводы налогового органа о

19

сокрытии налогооблагаемого дохода (прибыли). А вот та же расписка в получении денежных средств без указания основания выплаты является только косвенным доказательством получения налогоплательщиком сокрытого налогооблагаемого дохода (прибыли), и налогоплательщик имеет больше шансов опровергнуть доводы налогового органа, ссылаясь, допустим, на то, что денежные средства были переданы ему на хранение, в качестве займа и т.д. В этой ситуации налоговому органу потребуется представить суду дополнительные доказательства, подтверждающие его доводы, что полученная налогоплательщиком сумма является именно его доходом (прибылью). Абсолютно очевидно, что первоначальные и прямые доказательства являются более весомыми (убедительными), чем производные и косвенные. Следует также отметить, что в арбитражном процессе большую весомость (убедительность) имеют письменные доказательства по налоговому спору, нежели устные (показания свидетелей, объяснения участвующих лиц). В этой связи необходимо стремиться к тому, чтобы собранные вами устные доказательства подкреплялись хотя бы косвенными или производными письменными доказательствами. В противном случае велик риск проигрыша дела. Конечным этапом оценки доказательств является определение их достаточности (п. 2 ст. 71 АПК РФ). Требование достаточности означает, что представленные суду доказательства должны быть достаточными для того, чтобы суд смог сделать вывод о наличии или отсутствии доказываемого либо, соответственно, опровергаемого юридического факта. К примеру, в спорах по возмещению НДС, уплаченного налогоплательщиком российским поставщикам за товар, реализованный им в дальнейшем на экспорт и оплаченный иностранным покупателем в российских рублях, налогоплательщику помимо всего прочего необходимо представить доказательства проведения расчетных операций иностранным контрагентом по счету "Т", поскольку проведение нерезидентом-покупателем расчетов в рублях на территории РФ может осуществляться только со счетов типа "Т" <25>. -------------------------------<25> См.: Инструкция ЦБ РФ. 1993. N 16. (утратила силу с 1 января 2000 г.). При отсутствии у него доказательств проведения операций по счету "Т" потребуются дополнительные доказательства, подтверждающие факт наличия покупателя и его статус как иностранного лица <26>. -------------------------------<26> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2002 г. N 72/02. Требование достаточности налагает на представителей спорящих сторон серьезную ответственность, так как именно они в конечном итоге являются основными субъектами сбора и представления в суд доказательств. Итак, специфика разрешения налоговых споров по вопросам факта сводится к процессуальному противоборству сторон, пытающихся убедить суд в достоверности своей версии спорных обстоятельств дела. Результат судебного разрешения таких споров определяется в первую очередь качеством процессуальной работы представителей спорящих сторон по формированию ими необходимой доказательственной базы и непосредственно в судебном процессе. 1.4. Процедурные споры Процедурные споры, как уже отмечалось выше, - это такие налоговые споры, в которых налогоплательщик оспаривает правомерность актов, решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, ссылаясь на допущенные налоговым органом нарушения установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях. Изучение и анализ практики рассмотрения названной категории налоговых споров показывают, что суды довольно часто игнорируют допущенные налоговыми органами процедурные нарушения, мотивируя это тем, что соответствующие нарушения являются несущественными и в целом не повлияли на законность и обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности. Подобная судебная практика вызывает многочисленные возражения, поскольку она, вне всякого сомнения, определенным образом провоцирует должностных лиц налоговых органов на нарушения процедуры проведения мероприятий налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях, что влечет для добросовестных налогоплательщиков достаточно негативные последствия.

20

Более того, в последнее время наблюдается довольно тревожная тенденция оценки арбитражными судами правомерности спорных процессуальных действий налоговых органов по принципу "если Налоговый кодекс не содержит запрета на эти действия - то они правомерны" <27>. -------------------------------<27> См., например, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Подобный правоприменительный подход противоречит основополагающему правовому принципу регулирования административно-властных отношений, который выражается в том, что государственным органам "запрещено все, что прямо не разрешено законом". Он также вызывает многочисленные возражения отечественных ученых и практиков, однако, несмотря ни на что, живет и процветает. В этой связи рекомендуем воспринимать обозначенные правоприменительные подходы, сформированные современной судебно-арбитражной практикой, как объективную реальность и оценивать перспективность судебной процедуры обжалования допущенных должностными лицами налоговых органов процедурных нарушений с их учетом. Технология разрешения рассматриваемой категории налоговых споров в основном сводится к обоснованию и оценке характера допущенных налоговыми органами процедурных нарушений с точки зрения их влияния на законность и обоснованность вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, а также последующих действий и решений, направленных на взыскание с налогоплательщика начисленных налогов, пеней и штрафов <28>. -------------------------------<28> См. п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Опыт показывает, что добиться положительного судебного решения в подобных спорах можно только в том случае, если вы убедите суд в том, что допущенные налоговым органом процедурные нарушения носят существенный характер и действительно привели к незаконности и необоснованности принятого им решения о привлечении налогоплательщика к ответственности или последующих действий и решений, направленных на взыскание с налогоплательщика недоимок, пеней, штрафов. На практике подобные случаи возможны, если: - в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не обозначены суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ <29>; -------------------------------<29> См.: Там же. - в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности дана неправильная квалификация совершенного им нарушения <30>; -------------------------------<30> См. п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами Российской Федерации дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". - с налогоплательщика-организации производится бесспорное взыскание начисленных налогов и пеней, обусловленных юридической переквалификацией совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера его деятельности (п. 1 ст. 45 НК РФ); - решение о бесспорном взыскании начисленных налогов и пеней с налогоплательщикаорганизации вынесено за истечением установленного ст. 46 НК РФ 60-дневного срока; - с налогоплательщика производится бесспорное взыскание налоговых санкций (п. 7 ст. 114 НК РФ); - решение о привлечении налогоплательщика к ответственности принято после истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ); - решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездных налоговых проверок принято при отсутствии акта выездной налоговой проверки <31>; -------------------------------<31> См. п. 17 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

21

- налоговая проверка проведена за пределами установленного ст. 87 НК РФ периода (три календарных года, предшествующих году проверки) <32>; -------------------------------<32> При этом следует иметь в виду, что налоговая проверка может проводиться в текущем году (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5), а трехлетний срок проведения налоговой проверки соотносится не с годом принятия руководителем налогового органа решения о ее проведении, а с годом ее фактического проведения (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03). - налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период помимо случаев, прямо указанных в ст. 87 НК РФ; - налогоплательщик заочно привлечен к налоговой ответственности по результатам камеральных и выездных налоговых проверок (т.е. он не был извещен о ведущемся в отношении него производстве по делу о налоговом правонарушении, был лишен возможности представить свои возражения и объяснения по существу вменяемых нарушений, а также присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки); - нарушен установленный ст. 47 НК РФ порядок обращения взыскания на имущество налогоплательщика <33>. -------------------------------<33> При этом необходимо иметь в виду, что сама по себе потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество налогоплательщика не является достаточным основанием расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано налогоплательщиком третьему лицу (п. 14 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9). Не исключено, что к моменту выхода настоящей книги ВАС РФ обозначит какие-то новые моменты, позволяющие квалифицировать процедурное нарушение как существенное. Поэтому рекомендуем читателям самостоятельно отслеживать судебную практику рассмотрения налоговых споров данной категории. 1.5. Дела об административных правонарушениях в области налогов Несколько слов о делах об административных правонарушениях в области налогов. Хотя, как уже отмечалось выше, данные дела не относятся к категории налоговых споров, однако они довольно схожи с ними. Прежде всего, следует иметь в виду, что процедура возбуждения дел об административных правонарушениях в области налогов, производства по ним и принятия решений о привлечении к административной ответственности регулируется не нормами НК РФ, а нормами КоАП РФ. Более того, процедуры судебного разбирательства дел данной категории в арбитражных судах РФ регулируются не только КоАП РФ, но и АПК РФ (гл. 25). При этом нормы данной главы и иные нормы АПК РФ, устанавливающие конкретные правила судопроизводства, имеют приоритет над нормами КоАП РФ, и именно они применяются арбитражными судами при рассмотрении соответствующих дел <34>. -------------------------------<34> См. п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ N 2 от 27 января 2003 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях". В частности, это касается оснований возбуждения арбитражными судами производства по этим делам (ч. 2 ст. 202 и ч. 2 ст. 207 АПК РФ); наименования и содержания судебных актов суда первой инстанции (ст. ст. 206 и 211 АПК РФ); составления протокола судебного заседания (ст. 155 АПК РФ); сроков направления лицам, участвующим в деле, копий судебных актов (ч. 5 ст. 206 и ч. 6 ст. 211 АПК РФ) и др. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами данной ответственности являются должностные лица организаций-налогоплательщиков и индивидуальные предприниматели <35>. -------------------------------<35> Согласно ст. 2.4 КоАП РФ индивидуальные предприниматели несут административную ответственность как должностные лица, если законом прямо не установлено иное.

22

Необходимо иметь в виду, что привлечение должностных лиц организаций к административной ответственности за нарушения в области налогов не исключает привлечения этих организаций к налоговой ответственности, установленной НК РФ <36>. -------------------------------<36> См. п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 2 от 27 января 2003 г. Так, например, за грубое нарушение правил бухгалтерского учета может быть привлечена к налоговой ответственности в порядке ст. 120 НК РФ сама организация-налогоплательщик, а к административной ответственности в порядке ст. 15.11 КоАП РФ могут быть привлечены ее должностные лица. Возможность одновременного привлечения организации-налогоплательщика к налоговой, а ее должностных лиц - к административной ответственности за нарушения налогового законодательства предопределяет необходимость серьезнейшей подготовки к соответствующим налоговым и административным спорам. Дело в том, что констатация в процессе административного производства события административного правонарушения и вины должностного лица организации в его совершении самым непосредственным образом влияет на исход процесса по налоговому спору, рассматриваемому арбитражным судом. В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется виновностью ее должностных лиц, а в силу п. 3 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции (а именно они, а не арбитражные суды, в соответствии с п. 1 ст. 23.1 КоАП РФ рассматривают соответствующие категории административных дел) по ранее рассмотренному делу обязательно для арбитражного суда по вопросам об обстоятельствах, установленным решением суда общей юрисдикции и имеющим отношение к лицам, участвующим в арбитражном деле. В этой связи рекомендуем представителям налогоплательщиков уделить самое тщательное внимание подготовке к процессам по административным делам в судах общей юрисдикции (в силу ограниченности сроков давности привлечения к административной ответственности эти дела обычно рассматриваются значительно раньше, чем налоговые споры в арбитражных судах), так как в противном случае риск проигрыша налогового спора существенно возрастает. В ходе подготовки обратите внимание на следующие вопросы: 1) кем составлен протокол об административном правонарушении. Составление протокола неуполномоченным лицом влечет его недопустимость, и он не может использоваться судом при рассмотрении соответствующего дела (п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ). Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных составлять протоколы об административном правонарушении, определен в настоящее время Приказом МНС РФ от 17 октября 2003 г. N БГ-3-06/547; 2) соблюдены ли составившим протокол лицом установленные ст. 28.2 КоАП РФ требования, регламентирующие порядок его составления. В частности, в протоколе должны быть отражены объяснения должностного лица организации по поводу вменяемого ему нарушения; при составлении протокола ему должны быть разъяснены его права и обязанности, о чем должна быть сделана запись в протоколе; ему должна быть предоставлена возможность представить свои объяснения и замечания по содержанию протокола, которые должны быть приложены к этому протоколу. Несоблюдение данных требований может являться основанием для удовлетворения требования налогового органа о привлечении должностного лица организации к административной ответственности за нарушения в области налогов <37>; -------------------------------<37> См., например, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 2 от 27 января 2003 г. Суды общей юрисдикции придерживаются аналогичной позиции. 3) соблюдены ли установленные ст. 28.5 КоАП РФ сроки составления протокола. Хотя само по себе нарушение сроков составления протокола не является безусловным основанием для отказа в привлечении к административной ответственности, однако в тех случаях, когда такое нарушение привело к существенному ограничению права лица на защиту, нарушение сроков составления протокола может повлечь отказ суда в привлечении лица к административной ответственности. Глава 2. ТЕХНОЛОГИЯ ПОДГОТОВКИ ДЕЛА К СУДЕБНОМУ РАЗБИРАТЕЛЬСТВУ Подготовка дела к судебному процессу является исходной и крайне важной стадией практической деятельности представителей налогоплательщика и налогового органа, направленной на разрешение возникшего налогового спора.

23

Опыт показывает, что от качества и эффективности проделанной на данной стадии представителями спорящих сторон процессуальной работы во многом зависит результативность разрешения налогового спора в арбитражном процессе. По нашим оценкам, оперативность и результативность рассмотрения арбитражными судами большинства налоговых споров определяется качеством подготовительной работы представителей сторон примерно на 85 - 90%, и только на 10 - 15% они зависят непосредственно от самого суда. Поэтому до обращения в суд мы рекомендуем адвокату налогоплательщика (или, соответственно, юристу налогового органа) выполнить следующие мероприятия, сведенные в общую технологическую последовательность практических действий, позволяющую достичь максимальной эффективности судебной защиты интересов налогоплательщика (или государства в лице конкретного налогового органа). Технология подготовки дела по налоговому спору к судебному разбирательству в общем виде выглядит следующим образом: 1) квалификация возникшего налогового спора; 2) оценка целесообразности обращения в суд; 3) выбор способа судебной защиты; 4) выбор компетентного суда; 5) определение предмета иска (заявления); 6) уяснение предмета доказывания по спору; 7) формирование доказательственной базы; 8) формулирование оснований иска (заявления); 9) оценка перспективности судебного процесса; 10) оформление и направление (иска) заявления в суд. Рассмотрим обозначенные действия более подробно. 2.1. Квалификация возникшего налогового спора Квалификация возникшего налогового спора - начальная и крайне важная стадия подготовки к судебному процессу, во многом определяющая содержание дальнейшей процессуальной работы адвоката (юриста) по разрешению возникшего спора. Правильная квалификация спора позволяет представителям истца и (или) ответчика верно определить подлежащие применению в процессе его разрешения нормы материального и процессуального права. И наоборот, неверная квалификация спора изначально предопределяет высокую степень вероятности негативного результата судебного решения, так как обратившаяся в суд сторона неизменно допустит ошибки и промахи в обосновании своей позиции и выборе тактики процессуального поведения в суде. Для правильной квалификации спора необходимо детально уяснить: - в чем заключается спор, по поводу чего и в результате чего он возник; - чем обосновывает свои доводы и требования налоговый орган (на какие нормы законодательства и доказательства он ссылается); - чем мотивирует свои возражения налогоплательщик (на какие нормы законодательства и доказательства он ссылается). На основании анализа полученной информации необходимо получить ответ на следующие вопросы: 1) вытекает ли возникший спор из налоговых правоотношений, т.е. является ли он налоговым; 2) если да - то к какой категории налоговых споров он относится (спор по вопросам права, спор по вопросам факта или процедурный спор - см. предыдущую главу); 3) и, наконец, из каких именно налоговых отношений вытекает данный налоговый спор. Так, например, отношения по поводу возмещения налоговыми органами налогоплательщику излишне уплаченного налога разделяются в зависимости от того, уплачивал ли налогоплательщик налог непосредственно в бюджет (ст. 78 НК РФ) или продавцу приобретенных товаров, работ, услуг (ст. 176 НК РФ) и т.д. Если налогоплательщик будет заявлять иск о возмещении НДС в порядке ст. 78 НК РФ, в то время как он уплачивал его не в бюджет, а контрагенту, то он рискует получить отрицательное судебное решение только лишь потому, что неверно квалифицировал спорные правоотношения и выбрал не подлежащие применению нормы права, обосновывающие его требования. Изучение практики показывает, что многие практикующие юристы довольно небрежно относятся к квалификации возникшего спора и налоговых отношений, из которых он вытекает. В результате выбираются неверные либо неэффективные пути и способы судебной защиты интересов налогоплательщиков или, соответственно, государства, приводящие в итоге к

24

отрицательному результату защиты соответствующих интересов. Поэтому рекомендуем уделять вопросам квалификации налогового спора самое пристальное внимание. 2.2. Оценка целесообразности обращения в суд На данной стадии подготовительного процесса необходимо правильно определить применимость тех или иных норм налогового законодательства, регулирующего спорные вопросы, а также оценить качество имеющихся у спорящих сторон доказательств, обосновывающих их требования и возражения по существу спора. После этого следует проанализировать правомерность и обоснованность тех или иных требований налогового органа и возражений налогоплательщика и оценить перспективность их обращения в суд за защитой своих интересов. Правила выбора и применения норм законодательства, регулирующих спорные вопросы, были подробно изложены в предыдущей главе книге, поэтому не будем их повторять. При оценке доказательств, обосновывающих доводы сторон, необходимо оценить: - имеющиеся у налогового органа доказательства, обосновывающие его требования; - имеющиеся у налогоплательщика доказательства, обосновывающие его возражения по существу требований налогового органа. При этом очень важно реально оценить: а) относимость; б) допустимость; в) достоверность; г) убедительность; д) достаточность имеющихся у той и другой стороны доказательств. При этом постарайтесь поставить себя на место судьи, который будет рассматривать ваш спор, и взглянуть на имеющиеся доказательства его глазами. Это позволит вам увидеть возможные недостатки собранных доказательств и заблаговременно принять меры к их устранению. О требованиях, предъявляемых к доказательствам в налоговом споре, мы подробно говорили в предыдущей главе книги. В том случае, если вы придете к выводу о недостаточности имеющихся доказательств, необходимых для успешного рассмотрения спора, нужно: - определить перечень недостающих доказательств; - оценить реальную возможность получения недостающих доказательств, в том числе путем обращения к суду с ходатайством об истребовании соответствующих доказательств в порядке ст. 66 АПК РФ. Если налоговый спор связан с переквалификацией налоговым органом статуса, характера деятельности налогоплательщика и особенно заключенных (совершенных) им сделок, обратите внимание на следующее: 1) правильно квалифицировать статус, характер деятельности налогоплательщика и заключенные им сделки можно только в том случае, если такая квалификация будет основана на системном анализе норм действующего законодательства, регулирующего деятельность хозяйствующих субъектов (налогового, гражданского, коммерческого, предпринимательского, трудового и другого законодательства); 2) при юридической квалификации статуса, характера деятельности налогоплательщика и заключенных им сделок суды, как правило, берут за основу не название того или иного договора (сделки) либо формулировки статуса и характера деятельности налогоплательщика, указанные в учредительных документах, а определяют вид сделки, статус и характер деятельности налогоплательщика по фактическому содержанию прав и обязанностей сторон сделки, фактическому характеру деятельности налогоплательщика. Таким образом, ни название сделки, ни название статуса и характера деятельности налогоплательщика в учредительных и других отчетных документах сами по себе не являются достаточными для их правильной юридической квалификации судом. Точно так же не являются достаточными для соответствующей квалификации бухгалтерские документы (в том числе бухгалтерские проводки) сами по себе, в отрыве от юридических документов, опосредующие те или иные хозяйственные операции. Сказанное означает: при рассмотрении вопроса о юридической квалификации статуса, характера деятельности налогоплательщика, заключенных им сделок суд будет их квалифицировать на основе анализа и оценки всей совокупности представленных сторонами юридических, бухгалтерских, организационно-распорядительных и иных документов, имеющих прямое или косвенное отношение к рассматриваемому вопросу.

25

Поэтому и адвокат налогоплательщика, и юрист налогового органа должны позаботиться о том, чтобы их доводы о той или иной квалификации подтверждались взаимосвязью представленных юридических документов с бухгалтерскими и налоговыми документами. При малейшей несогласованности этих документов между собой та или иная сторона рискует проиграть дело. В этой связи хотелось бы посоветовать налогоплательщикам крайне осторожно подходить к использованию всевозможных схем по минимизации или оптимизации налоговых платежей, которые в настоящее время все чаще и чаще предлагаются к использованию всевозможными аудиторскими, консультационными компаниями. Являясь в большинстве своем абсолютно легальными, такие схемы требуют детального учета особенностей той или иной операции в соотношении с общей деятельностью налогоплательщика, и малейшее упущение чревато для налогоплательщика самыми серьезными последствиями вплоть до возбуждения уголовного дела. Если уж вы решились на использование легальных схем по минимизации налогов, то учтите в них малейшие нюансы вашей деятельности, иначе в суде у вас могут возникнуть серьезные проблемы. При этом следует иметь в виду следующие специальные судебные доктрины, которыми руководствуются судьи при рассмотрении соответствующих налоговых споров: 1) доктрина "существо над формой", суть которой сводится к тому, что юридические (налоговые) последствия определяются существом деятельности налогоплательщика и заключенных им сделок, а не их внешней формой (названием); 2) доктрина "сделки по шагам", суть которой сводится к тому, что при определении налоговых последствий во внимание принимается общий результат заключенных налогоплательщиком сделок, а не результат единичных сделок; 3) доктрина "деловой цели", выражающаяся в том, что налоговые выгоды, сопутствующие сделке, обычно не принимаются во внимание, если эта сделка продиктована не разумными хозяйственными интересами и потребностями, а исключительно возможностью получения налоговых выгод. Большую помощь в оценке целесообразности обращения в суд может оказать судебная практика рассмотрения аналогичных споров, особенно ВАС РФ и федеральными арбитражными судами округов. Изучение практики показывает, что лишь немногие адвокаты и юристы налоговых органов реально оценивают ситуацию и добросовестно разъясняют налогоплательщику или, соответственно, руководителю налогового органа перспективность судебного разбирательства спора и целесообразность обращения в суд, предпочитая, как говорится, "ввязаться в спор, а дальше будет видно". В итоге обращение в суд не дает никаких реальных результатов в плане защиты прав налогоплательщика или интересов государства, а собственный непрофессионализм такие юристы прикрывают заявлениями о некомпетентности и необъективности суда. Поэтому еще раз обращаем внимание на необходимость реальной оценки ситуации и целесообразности обращения в суд. Если, реально оценив свои шансы на успех, вы все-таки придете к выводу о целесообразности судебной защиты прав налогоплательщика (или интересов государства), то необходимо перейти к следующему этапу подготовки дела к процессу. 2.3. Выбор способа судебной защиты Выбор способа судебной защиты является важнейшим этапом деятельности юриста по подготовке дела к судебному разбирательству, так как именно от выбранного способа судебной защиты в большинстве случаев зависит конечная эффективность судебной защиты в целом. Неверный выбор способа судебной защиты обычно влечет отрицательные конечные результаты защиты прав налогоплательщиков. Можно иметь на руках вынесенное в вашу пользу судебное решение, но грош ему цена, если реального восстановления законных прав налогоплательщика не происходит. Так, например, при возникновении спорных ситуаций, связанных с оспариванием налогоплательщиками законности вменяемых им налоговых платежей, некоторые юристы рекомендуют произвести уплату спорного налога, а затем уже обращаться в суд с заявлением об оспаривании нормативного правового акта, устанавливающего данный налог (сбор). Подобное процессуальное поведение позволяет добиться только лишь утраты юридической силы соответствующего нормативного акта на будущее, однако оно приводит к утрате налогоплательщиком возможности возврата добровольно уплаченных платежей, поскольку в случае признания нормативного правового акта, устанавливающего налог, недействующим суммы

26

этого налога, уплаченные до вступления в законную силу судебного решения, возврату не подлежат. Очевидно, что в подобных ситуациях требуется выбирать иную модель процессуального поведения, дабы исключить необоснованные финансовые потери налогоплательщика. Способы судебной защиты представляют собой совокупность конкретных процессуальных действий по защите прав налогоплательщика (или по защите интересов государства), осуществляемых посредством судебных органов. Кроме судебных способов защиты прав налогоплательщиков, существуют административные способы защиты, которые реализуются путем обращения с жалобой на действия должностных лиц налоговых органов к вышестоящему должностному лицу или в вышестоящий налоговый орган (ст. ст. 137 - 140 НК РФ). Учитывая тематику настоящей книги, мы не будем говорить об административных способах защиты. Подчеркнем лишь то, что практика свидетельствует о достаточно низкой эффективности внесудебных процедур по урегулированию налоговых споров, причем эта эффективность тем ниже, чем дальше от Москвы находятся субъекты налоговых споров. До последнего времени в большинстве случаев работники налоговых органов не высказывают заинтересованности в урегулировании налоговых споров в административном порядке, и представители налогоплательщиков нередко слышат от них следующую фразу: "Мы не будем менять свое решение, пусть разбирается суд". Конечно, такую ситуацию назвать нормальной нельзя, и рано или поздно она будет меняться, тем более что новое налоговое, арбитражное процессуальное законодательство устанавливает определенные меры ответственности за неправомерные действия налоговых органов (например, взыскание в пользу налогоплательщика процентов, начисленных на сумму незаконно взысканного налога, убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов, и расходов, понесенных налогоплательщиком на оплату услуг адвоката и т.д.). Пока же, к сожалению, судебные способы и средства защиты прав налогоплательщика являются основными и именно на них мы сосредоточим свое внимание. Все известные способы судебной защиты прав налогоплательщиков делятся на три большие группы: 1) способы, направленные на избежание возможных конфликтов с налоговыми органами в будущем; 2) способы, направленные на пресечение неправомерных действий и решений должностных лиц налоговых органов; 3) способы, направленные на восстановление нарушенных прав налогоплательщиков вследствие неправомерных действий и решений должностных лиц налоговых органов. Основная задача адвоката налогоплательщика заключается в выборе самого эффективного варианта процессуального поведения из трех указанных в конкретной спорной ситуации. По своему содержанию конкретные способы судебной защиты прав налогоплательщиков бывают следующие: а) признание неконституционным нормативного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ в соответствии с его компетенцией. Конституционному Суду РФ подведомственны дела о проверке соответствия Конституции РФ федеральных законов и нормативных актов, принятых Президентом, Правительством РФ, Советом Федерации и Государственной Думой, конституций и уставов субъектов РФ, а также законов и иных нормативных актов субъектов РФ, принятых по вопросам, находящимся в совместном ведении РФ и ее субъектов или в исключительном ведении РФ; договоров и соглашений между РФ и субъектами РФ; международных договоров РФ, которые не вступили в силу; б) признание судом общей юрисдикции или арбитражным судом нормативного правового акта недействующим (ст. ст. 251 - 253 ГПК РФ; ст. ст. 191 - 195 АПК РФ); в) признание арбитражным судом ненормативного правового акта налогового органа недействительным (ст. ст. 198 - 201 АПК РФ); г) признание судом общей юрисдикции или арбитражным судом решения, действий (бездействия) налогового органа, его должностных лиц незаконными (ст. ст. 254 - 258 ГПК РФ; ст. ст. 198 - 201 АПК РФ); д) неприменение судом общей юрисдикции или арбитражным судом нормативного правового акта, противоречащего нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу (п. 2 ст. 11 ГПК РФ; п. 2 ст. 13 АПК РФ); е) запрещение должностному лицу налогового органа совершать определенные действия, нарушающие права налогоплательщика или создающие угрозу их нарушения; ж) обязание должностных лиц налогового органа выполнить установленные законом обязанности, от выполнения которых они уклоняются, либо устранить допущенные ими нарушения прав и законных интересов налогоплательщика (ст. 258 ГПК РФ; ст. 201 АПК РФ);

27

з) возврат из бюджета излишне взысканных в бесспорном порядке сумм недоимок, пеней, штрафов; и) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней (ст. ст. 78, 79 НК РФ); к) взыскание убытков, причиненных незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц (ст. 35 НК РФ). Выбор конкретного способа судебной защиты осуществляется адвокатом налогоплательщика исходя из оценки ситуации. Правильному выбору наиболее эффективного в конкретной ситуации способа судебной защиты способствует осознание того, какие юридические последствия влекут соответствующие способы защиты. Так, например, признание арбитражным судом нормативного правового акта недействующим означает, что этот правовой акт (или отдельные его положения) не подлежит применению с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (ч. 5 ст. 195 АПК РФ). А вот юридические последствия признания арбитражным судом ненормативного правового акта налогового органа недействительным другие: он не подлежит применению со дня принятия судом соответствующего решения (ч. 8 ст. 201 АПК РФ). В случае признания КС РФ нормативного правового акта неконституционным этот нормативный правовой акт по общему правилу утрачивает юридическую силу с момента оглашения решения КС РФ (ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Особенно хотелось бы обратить внимание юристов на такой способ судебной защиты, как неприменение судом нормативных правовых актов, противоречащих нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу. Этот способ может довольно успешно использоваться в совокупности с другими способами судебной защиты (например, возмещением убытков, причиненных действиями должностных лиц налогового органа и др.). Практика свидетельствует о достаточно высокой эффективности указанного способа судебной защиты, так как он позволяет оперативно решить спорный вопрос в порядке арбитражного судопроизводства. Так, например, в случае несогласия налогоплательщика с решением налогового органа о начислении ему налоговых платежей, основанного на положениях нормативного правового акта, которые, по мнению налогоплательщика, являются незаконными, ему отнюдь не требуется оспаривать в судебном порядке данный нормативный правовой акт. Достаточно обжаловать в арбитражном суде само решение налогового органа, ссылаясь при этом на ч. 2 ст. 13 АПК РФ. Также необходимо иметь в виду, что вопрос о несоответствии Конституции РФ спорных положений федеральных и региональных законов может быть решен не только путем самостоятельного обращения налогоплательщика в КС РФ, но и в арбитражном процессе (ч. 3 ст. 13 АПК РФ). Однако для этого вам потребуется убедить арбитражный суд в наличии подобного несоответствия. Если вам удастся мотивированно обосновать подобное несоответствие и убедить в нем арбитражный суд, то он приостановит рассмотрение налогового спора в порядке п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ и направит соответствующий запрос в КС РФ. Поступив подобным образом, вы избавите себя от чрезвычайно сложной и длительной процедуры обращения в КС РФ в частном порядке. Еще раз хотелось бы обратить ваше внимание на необходимость оперативного изучения и тщательного анализа принимаемых КС РФ судебных актов, в которых зачастую даются ответы на многие вопросы правоприменительной практики, в том числе связанные с путями и способами судебной защиты. Для примера можно привести Определение КС РФ по жалобе гражданина Варганова В.В. на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области от 1 июля 1999 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", в котором КС РФ разъясняет, каким образом налогоплательщик вправе защитить свои права применительно к рассматриваемому случаю, а именно, что конституционные права заявителя, нарушенные неправильным применением закона, подлежат восстановлению арбитражным судом, а не в порядке конституционного судопроизводства. Выбрав конкретный способ судебной защиты законных интересов налогоплательщика, следует перейти к следующему этапу подготовительной работы - выбору компетентного суда, в который вы будете обращаться за разрешением налогового спора. 2.4. Выбор компетентного суда

28

Правильный выбор судебного органа, компетентного рассматривать возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор, является важной предпосылкой оперативности и эффективности судебной защиты прав налогоплательщика. Выбор компетентного суда означает: 1) определение подведомственности налогового возникшего спора; 2) определение подсудности налогового спора; 3) выбор конкретного суда, в который будет направляться иск (заявление) по возникшему налоговому спору. В настоящее время, после принятия и вступления в действие НК РФ, новых АПК РФ и ГПК РФ в вопросах разграничения подведомственности налоговых споров произошли существенные изменения. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного, а также в предусмотренном федеральным законодательством порядке нормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты либо действия или бездействие нарушают их права. При этом ст. 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции. В п. п. 21 - 22 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции - в порядке, предусмотренном ГПК РФ и Законом РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Таким образом, дела с участием организаций и индивидуальных предпринимателей вне зависимости от вида обжалуемого акта налогового органа подведомственны арбитражным судам, а дела с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, судам общей юрисдикции. Наибольшие сложности на практике вызывает вопрос об оспаривании нормативных правовых актов различных государственных, региональных и местных органов, ущемляющих права и интересы налогоплательщиков. В этой связи обратите внимание на следующее. По общему правилу, установленному ст. 29 АПК РФ и ст. 22 ГПК РФ, дела об оспаривании нормативных правовых актов государственных и иных органов отнесены к компетенции (подведомственности) судов общей юрисдикции. Арбитражным судам дела об оспаривании нормативных правовых актов подведомственны только в том случае, если их рассмотрение прямо отнесено к компетенции арбитражных судов (ч. 1 ст. 29 АПК РФ). В настоящее время применительно к налоговым спорам это всего лишь одна разновидность нормативных правовых актов - нормативные правовые акты налоговых органов (ст. 138 НК РФ). Нормативные правовые акты иных органов (федерального, регионального и местного уровня), хотя они и касаются вопросов налогообложения, в арбитражных судах на сегодняшний день оспариваться не могут. Следует отметить, что обозначенное правило нередко нарушается, причем не в последнюю очередь самими судьями арбитражных судов, принимающими к своему производству дела об оспаривании нормативных правовых актов различных государственных, региональных и местных органов. Более того, соответствующие судебные решения стали публиковаться в Вестнике ВАС РФ, хотя Пленум ВАС РФ указал на недопустимость подобных нарушений правил подведомственности <38>. -------------------------------<38> См. п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Рекомендуем не нарушать обозначенное правило подведомственности дел по налоговым спорам, так как вынесенное некомпетентным арбитражным судом решение в любом случае является незаконным. Даже если вы выиграете соответствующее дело в арбитражном суде первой инстанции, вы не сможете быть спокойны, так как это решение может быть отменено вышестоящими инстанциями и вы вынуждены будете заново начинать процедуру судебного обжалования нормативного правового акта.

29

В отличие от дел по оспариванию нормативных правовых актов все дела об оспаривании организациями - юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями ненормативных правовых актов любых государственных, региональных и местных органов (а не только налоговых), решений и действий (бездействия) их должностных лиц подведомственны арбитражным судам (ч. 2 ст. 29 АПК РФ). Судам общей юрисдикции эти дела вообще не подведомственны (ч. 3 ст. 22 ГПК РФ). Довольно часто на практике возникает вопрос о подведомственности арбитражным судам дел с участием индивидуальных предпринимателей в тех случаях, если спор, связанный с исчислением подоходного налога, не связан с предпринимательской деятельностью гражданина. Высший Арбитражный Суд РФ в п. 1 информационного письма N 42 от 21 июня 1999 г. "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указал, что "споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора". И еще один очень важный вопрос, имеющий отношение к юрисдикции налоговых споров, который в последнее время очень актуален на практике. Не секрет, что в жизни можно встретить немало случаев, когда по результатам налоговых проверок компетентными государственными органами (ранее - органами федеральной налоговой полиции, в настоящее время - органами МВД) принимаются решения о возбуждении уголовных дел в отношении должностных лиц организаций и индивидуальных предпринимателей. Возникает вопрос о возможности разрешения налогового спора в арбитражном процессе до принятия решения по уголовному делу. Ранее арбитражные суды нередко приостанавливали производство по соответствующим делам, мотивируя свои действия невозможностью рассмотрения налогового спора по иску организации-налогоплательщика до принятия решения по уголовному делу в отношении должностных лиц данной организации. В основном это было связано с тем, что в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налоговых правонарушений определяется виновностью ее должностных лиц. Поэтому арбитражные суды предпочитали дождаться соответствующего решения по уголовному делу и затем уже на его основе рассматривать находящиеся в их производстве дела. В таких случаях налогоплательщики попадали в очень сложную ситуацию, так как рассмотрение налогового дела в суде общей юрисдикции в рамках уголовного судопроизводства обычно заканчивалось обвинительным приговором. Те адвокаты, кому на практике пришлось защищать интересы должностных лиц организаций в уголовном процессе по вменяемым налоговым преступлениям, практически единогласно отмечают крайнее нежелание судей судов общей юрисдикции вникать в ходе процесса в существо налогового спора, предпочитая ограничиться исследованием вопросов, касающихся субъективной стороны вменяемого налогового преступления. В настоящее время судебно-арбитражная практика претерпевает существенную корректировку в разрешении обозначенной проблемы. Сейчас приостановление дела по налоговому спору считается оправданным только в тех случаях, когда действительно оказывается невозможным рассмотреть данное дело до разрешения уголовного дела (ч. 1 ст. 143 АПК РФ). Такие случаи на практике достаточно редки. Подавляющее большинство арбитражных дел можно рассмотреть, не дожидаясь принятия решения по уголовному делу. Причем, как указывает ВАС РФ, "даже вина организации (в том числе в форме прямого умысла) может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации, но и решением арбитражного суда" <39>. -------------------------------<39> Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июля 2003 г. N 2916/03. В основном необходимость в приостановлении арбитражного процесса возникает тогда, когда спорящие стороны не могут представить суду имеющие значение для дела доказательства, которые находятся у следственных органов, занимающихся расследованием уголовного дела, и следственные органы отказываются предоставить их арбитражному суду, ссылаясь при этом на тайну следствия. По общему правилу подсудности (ст. 35 АПК РФ) заявление (иск) по налоговому спору предъявляется в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа, с которым у налогоплательщика возник спор. Однако у этого правила есть исключение: дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам РФ (ныне - Федеральной службы по налогам и сборам) подсудны исключительно Высшему Арбитражному Суду РФ (ч. 1 ст. 34 АПК РФ).

30

Кроме того, действующий АПК РФ содержит ряд правил, позволяющих налогоплательщику законным образом перенести рассмотрение налогового спора в тот арбитражный суд, правоприменительные подходы и практика разрешения аналогичных споров которого более предпочтительны. Это обусловлено тем, что складывающаяся в настоящее время практика разрешения сходных налоговых споров (особенно по вопросам права) различными арбитражными судами, в первую очередь федеральными арбитражными судами округов, существенно различается. Одни суды разрешают споры в пользу налогоплательщиков, другие - в пользу налоговых органов. Поэтому адвокату налогоплательщика целесообразно не просто обращаться в арбитражный суд по общим правилам подсудности, а по возможности обращаться в тот арбитражный суд, практика которого склоняется в пользу налогоплательщиков. Данная задача может быть решена либо на основе упоминавшейся выше ч. 2 ст. 34 АПК РФ, либо на основе ч. 2 ст. 36 АПК РФ, в соответствии с которой иск к ответчикам, находящимся на территориях разных субъектов РФ, предъявляется по выбору истца в арбитражный суд по месту нахождения одного из ответчиков. Так, например, если вы собираетесь обжаловать решение местной налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности и у вас есть сведения о том, что данное решение вынесено на основе рекомендаций, инструкций, приказов Министерства по налогам и сборам, которые не носят нормативного характера, то вы вправе предъявить иск к двум ответчикам: местной инспекции и МНС РФ в арбитражный суд по месту нахождения любого из них. Опыт показывает, что рассмотрение налогового дела в арбитражном суде города Москвы (по месту нахождения Министерства по налогам и сборам) нередко заканчивается в пользу налогоплательщиков, в то время как при рассмотрении спора в арбитражном суде своего субъекта Федерации они, скорее всего, проиграли бы дело. 2.5. Определение предмета иска Предмет иска - это конкретное материально-правовое требование к ответчику о совершении определенных действий, воздержании от действия, признании наличия или отсутствия правоотношения, изменении или прекращении его. Правильное определение и четкая формулировка предмета иска - важнейшая составляющая качественной подготовки дела к судебному разбирательству. В практике налоговых споров в основном применяются три разновидности исков: - иски о признании (например, иск о признании недействительным нормативного или ненормативного акта налогового органа и др.); - иски о присуждении (взыскание убытков, возврат из бюджета излишне взысканного налога и т.д.); - иски о пресечении (например, иск о запрете проводить повторную налоговую проверку и др.). Преобразовательные иски в налоговых спорах практически не используются. Применительно к конкретным налоговым спорам, рассматриваемым в настоящее время арбитражными судами, можно обозначить следующие наиболее распространенные предметы исков. Иски, подаваемые налогоплательщиками: 1. Иски о признании недействующим нормативного акта налогового органа. Нормативные правовые акты характеризуются следующими чертами: - содержат обязательные предписания (правила поведения), влекущие юридические последствия; - содержат общие предписания в виде норм права; - рассчитаны на многократное применение; - адресованы неопределенному кругу лиц; - охватывают широкий круг общественных отношений и действуют независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом. 2. Иски о признании недействительным ненормативного акта (решения, постановления, требования) налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки, пени, штрафов, о наложении ареста на имущество налогоплательщика, об обращении взыскания на имущество налогоплательщика и т.д. Ненормативные акты характеризуются следующими чертами: - содержат обязательные предписания (правила поведения), влекущие юридические последствия; - не содержат в себе норм права, а содержат лишь предписания индивидуального характера;

31

- обращены к строго определенным лицам или кругу лиц и издаются по вполне определенному поводу; - рассчитаны на строго определенный вид общественных отношений; - действие ненормативного акта прекращается с прекращением существования конкретных общественных отношений. Следует иметь в виду, что в настоящее время в арбитражном процессе под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (в том числе письмо), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика <40>. -------------------------------<40> См. п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. Запомните! Акты налоговых проверок в судебном порядке не обжалуются, так как сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщика предписаний, влекущих юридические последствия, а только констатируют фактические обстоятельства выявленного (на взгляд должностного лица, проводившего проверку) нарушения налогового законодательства, содержат предложения по устранению выявленных нарушений и применению к налогоплательщику мер ответственности. При предъявлении исков о признании недействительными ненормативных актов обратите внимание на то, что в соответствии со ст. 197 АПК РФ обязательным условием судебного обжалования соответствующего акта является факт нарушения этим актом прав и законных интересов налогоплательщика, предъявивших соответствующий иск. Поэтому заранее позаботьтесь о подготовке доказательств данного факта и представления их суду. В противном случае суд может отказать в иске только лишь на том основании, что оспариваемый ненормативный акт не нарушает прав и законных интересов конкретного налогоплательщика, обратившегося в суд. 3. Иски о признании незаконными решения налогового органа, действия (бездействия) его должностных лиц и обязании устранить допущенные нарушения (ст. ст. 197, 201 АПК РФ). 4. Иски о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, по которому взыскание налога, пени и штрафа производится в бесспорном порядке. 5. Иски о возврате из бюджета или зачете излишне уплаченного или взысканного налога, пени, штрафов (ст. ст. 78, 79 НК РФ и др.). 6. Иски о запрете совершать определенные действия (например, проводить повторную налоговую проверку и т.д.). Стоит отметить, что в настоящее время количество подобных исков увеличивается, причем практика свидетельствует об их достаточно высокой эффективности, так как они в совокупности с мерами по обеспечению соответствующего иска позволяют налогоплательщику своевременно пресечь незаконные действия должностных лиц налоговых органов и свести к минимуму неблагоприятные последствия от их действий. 7. Иски об обязании совершить определенные действия, обязанность по совершению которых возложена на налоговые органы и их должностных лиц законом (например, предоставление копий изъятых документов в порядке п. 8 ст. 94 НК РФ и др.) <41>. -------------------------------<41> Нужно отметить, что количество подобных исков достаточно велико, причем довольно часто такие дела заканчиваются в пользу налогоплательщиков (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ N 6713/99 от 20 июня 2000 г.). 8. Иски о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней, штрафов (ст. ст. 78, 79, 176 НК РФ и др.). 9. Иски о взыскании убытков, причиненных неправомерными решениями, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц (ст. 35 НК РФ). Данная категория исков также становится весьма распространенной, что объясняется гарантированным исполнением судебного решения, если оно будет вынесено в пользу налогоплательщика. 10. Иски об освобождении имущества от ареста. Приведенный перечень исков не является исчерпывающим, так как в условиях постоянно меняющегося налогового законодательства и совершенствования судебной практики, несомненно, будут появляться новые виды исков. Иски, подаваемые налоговыми органами (ст. 31 НК РФ): 1. Иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах.

32

2. Иски о взыскании налогов и пеней (в случае пропуска установленного ст. ст. 46, 48 НК РФ срока на бесспорное списание соответствующих сумм, а также в случае переквалификации сделок, характера и статуса деятельности налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). 3. Иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве предпринимателя. 4. Иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы. 5. Иски о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите. Помимо этого налоговые органы вправе предъявлять иски о признании заключенных налогоплательщиком договоров недействительными. Хотя эти иски и не указаны в ст. 31 НК РФ, однако в своем Определении N 138-О от 25 июля 2001 г. КС РФ указал, что налоговые органы вправе обращаться в суд с соответствующими исками для подтверждения недобросовестности налогоплательщиков. В соответствии со ст. 49 АПК РФ истец вправе до принятия решения по делу судом первой инстанции изменить предмет иска, т.е. заменить одно материально-правовое требование другим. Например, заменить требование о взыскании убытков на требование о возврате излишне взысканных сумм налога, а также увеличить или уменьшить размер исковых требований. Однако необходимо иметь в виду, что не допускается под видом увеличения размера иска заявлять дополнительные исковые требования, которые не были заявлены в иске, например увеличивать сумму иска за счет предъявления дополнительного требования о взыскании процентов в порядке ст. 79 НК РФ, которое в иске не заявлялось <42>. -------------------------------<42> См. п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 13 от 31 октября 1996 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции". 2.6. Уяснение предмета доказывания по спору Как уже указывалось в предыдущей главе, предмет доказывания - это совокупность юридических фактов, подлежащих доказыванию в конкретном налоговом споре. Данный этап подготовительной работы выполняется в тех случаях, когда возникший между налогоплательщиком и налоговым органом спор относится к налоговым спорам по вопросам факта. О правилах определения предмета доказывания по спору мы говорили ранее, поэтому не будем повторяться. Дополнительно отметим следующее. Подавляющая часть налоговых споров вне зависимости от предмета и основания исков обычно касается: 1) взыскания с налогоплательщика задолженности по уплате какого-либо налога или сбора и, соответственно, пени за просрочку их уплаты; 2) взыскания с налогоплательщика налоговых санкций (штрафов) за нарушения налогового законодательства. Именно в этих спорах, как показывает практика, и у налогоплательщиков, и у налоговых органов довольно часто возникает проблема с определением предмета доказывания по конкретному спору. Исходя из норм НК РФ, постановлений КС РФ по этому вопросу <43>, сложившейся судебноарбитражной практики <44> можно отметить следующее: -------------------------------<43> См., например: Постановления КС РФ N 20-П от 17 декабря 1996 г.; N 11-П от 15 июля 1999 г. и др. <44> См., например: п. 1 информационного письма ВАС РФ N 42 от 21 июня 1999 г. и др. По первой группе споров подлежит доказыванию: - факт и размер дополнительно вменяемого налогоплательщику налогооблагаемого дохода (прибыли) либо иного объекта налогообложения. Вина налогоплательщика в данном случае не имеет значения и не доказывается (опровергается). По второй группе споров подлежит доказыванию: - факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения (событие налогового правонарушения); - размер заниженного объекта налогообложения (где это необходимо);

33

- вина налогоплательщика в совершенном нарушении (соответственно, наличие отягчающих либо смягчающих обстоятельств, обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения); - наличие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности (если он на них ссылается). Таким образом, при решении вопроса о правомерности взыскания с налогоплательщика пени за просрочку уплаты налога вина налогоплательщика в просрочке уплаты налога не имеет никакого значения. Еще раз обращаем внимание на п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Это значит, что при решении вопроса о взыскании с налогоплательщика штрафа за нарушения налогового законодательства в предмет доказывания входит также вина должностных лиц организации. Изучение практики показывает, что очень часто данное правило налоговыми органами не соблюдается. Подобные нарушения являются основанием для признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Кроме вышеперечисленных групп налоговых споров, встречаются, хотя и не так часто, следующие категории налоговых споров: - о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) должностных лиц указанных органов (ст. ст. 21, 35 НК РФ). По данным делам в предмет доказывания входят следующие юридические факты: - правомерность решения, действия (бездействия) налогового органа или его должностных лиц (доказывает налоговый орган); - факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков; - причинно-следственная связь между противоправным решением, действием (бездействием) налогового органа или его должностных лиц и возникшими у налогоплательщика убытками. Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности. Однако на практике вы можете столкнуться с иным подходом судей к вопросу доказывания вины налоговых органов в причинении убытков налогоплательщику, поэтому адвокатам налогоплательщика рекомендуем заранее продумать и обосновать вопрос доказывания вины налоговых органов (их должностных лиц) в причинении убытков; - об обжаловании отдельных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов (ст. 138 НК РФ). Как правило, в этих случаях заявляются иски либо о "пресечении действий должностного лица налогового органа, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения", либо об "обязании совершить определенные действия". В предмет доказывания по таким делам входит сам факт противоправности поведения (незаконного действия либо бездействия) должностного лица налогового органа. Конкретные юридические факты, входящие в предмет доказывания по конкретному налоговому спору, определяются на основе анализа норм материального права, регулирующего спорные отношения, а также судебной практики разрешения соответствующих налоговых споров. Правильное уяснение предмета доказывания по налоговому спору является необходимым условием качественной подготовки дела и, соответственно, успешного исхода рассмотрения этого дела судом. 2.7. Формирование доказательственной базы Данная стадия подготовительной работы, как и предыдущая, выполняется, главным образом, при подготовке тех дел, в которых возникшие между налоговым органом и налогоплательщиком споры касаются вопросов факта. Также доказательственная база формируется (хотя и в значительно меньшем объеме) при подготовке дел по процедурным спорам. Правила формирования и оценки доказательственной базы подробно рассматривались в предыдущей главе, поэтому остановимся на наиболее значимых моментах данной работы. Напомним, что результат рассмотрения налогового спора по вопросам факта примерно на 70 - 80% зависит от качества собранной представителями спорящих сторон доказательственной

34

базы. Поэтому следует уделить данной стадии подготовительной работы самое пристальное внимание. В соответствии со ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются письменными и вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле, аудио- и видеозаписями, иными документами и материалами. Таким образом, установленный ст. 64 АПК РФ перечень видов возможных доказательств, которые могут быть использованы при разрешении налоговых споров, не является исчерпывающим. Важно, чтобы любое из вышеперечисленных доказательств было получено в установленном федеральным законом порядке, так как в противном случае оно не может использоваться в судебном процессе (ч. 3 ст. 64 АПК РФ). В свою очередь, ч. 1 ст. 75 АПК РФ устанавливает, что письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. Чтобы избежать ошибок при формировании доказательственной базы, необходимо поставить себя на место судьи, который будет исследовать и оценивать представленные вами доказательства, и исходя из этого подходить к отбору и оценке доказательств. Любое представляемое вами доказательство должно быть: 1) относимым (ст. 67 АПК РФ); 2) допустимым (ст. 68 АПК РФ); 3) достоверным (ч. 3 ст. 71 АПК РФ); 4) весомым (убедительным); 5) достаточным (ч. 2 ст. 71 АПК РФ). Что означает каждое из этих требований, подробно указано в предыдущей главе, поэтому не будем повторяться. Обратим внимание юристов на следующие важные моменты. Наибольшую весомость в арбитражном процессе имеют письменные доказательства. Поэтому рекомендуем сосредоточиться на сборе соответствующих доказательств. Полагаться только лишь на устные доказательства не следует, так как вы рискуете проиграть дело. В качестве примера можно привести одно из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, в котором налоговый орган ссылался на неправомерное применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной для предприятий, использующих труд инвалидов. В обоснование своих доводов налоговый орган представил свидетельские показания работников. Однако суды отклонили доводы налогового органа, указав, что противоречивые свидетельские показания работников не опровергают письменные доказательства, представленные налогоплательщиком <45>. -------------------------------<45> См.: Постановление Президиума ВАС РФ N 8358/00 от 27 ноября 2001 г. Письменные доказательства должны представляться в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии (ч. 8 ст. 75 АПК РФ). Рекомендуем позаботиться о том, чтобы в любом случае иметь подлинники доказательств, на которые вы собираетесь ссылаться, так как их отсутствие может привести к проигрышу дела. В частности, арбитражный суд не будет считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если оригинал документа утрачен или не передан в суд и с помощью других доказательств невозможно установить подлинное содержание первоисточника (ч. 6 ст. 71 АПК РФ). Представляемые в арбитражный суд документы из иностранных государств обязательно должны быть легализованы в установленном порядке (ч. 7 ст. 75 АПК РФ) <46>. -------------------------------<46> Более подробно о правилах легализации и представления в арбитражные суды иностранных документов см.: Постановление Пленума ВАС РФ N 8 от 11 июня 1999 г. "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса". 2.8. Правовое обоснование и основания иска

35

Формулирование оснований иска является важным этапом подготовительной работы по делам, в которых возникший налоговый спор касается фактических обстоятельств. Основание иска - это обстоятельства, на которые ссылается истец (заявитель) в подтверждение исковых требований. Именно эти обстоятельства будут в дальнейшем доказываться вами в порядке ст. 65 АПК РФ, и от того, насколько правильно и полно вы их определите, в дальнейшем будет зависеть исход рассмотрения судом дела. Основания иска нужно определять исходя из предмета доказывания по конкретному спору, а также в зависимости от имеющихся у вас доказательств. Предмет доказывания по спору обусловливает обстоятельства, которые необходимо положить в основание иска либо в возражения по нему, а качество собранной доказательственной базы показывает, есть ли смысл ссылаться в суде на соответствующие обстоятельства. Так же как и предмет иска, основание иска может быть изменено истцом в порядке ст. 49 АПК РФ до принятия решения по делу. Однако необходимо иметь в виду, что одновременное изменение предмета и основания иска не допускается <47>. -------------------------------<47> См. п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 13 от 31 октября 1996 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции". Кроме того, очень важно иметь в виду, что суд по собственной инициативе не вправе выходить за пределы исковых требований или исследовать основания иска, не указанные в исковом заявлении. Именно по этой причине во многих случаях и налогоплательщики, и налоговые органы проигрывают дела, так как их представители не могут правильно и полно определить обстоятельства, подлежащие доказыванию с целью установления тех или иных юридических фактов, имеющих значение для конкретного налогового спора. Надеяться на то, что судья в ходе процесса будет работать за адвоката налогоплательщика или юриста налогового органа, помогая им в правильном определении предмета доказывания и, соответственно, обстоятельств дела, подлежащих доказыванию, не стоит. Не следует путать основания иска с его правовым обоснованием. Правовое обоснование иска - это ссылки истца (заявителя) на конкретные нормы права, обосновывающие его требования. Обоснование иска может меняться в процессе рассмотрения дела, и правило о недопустимости одновременного изменения предмета и основания иска в данном случае не применяется. От грамотного обоснования заявителем иска зависит оперативность и конечная результативность судебного разбирательства налогового спора. 2.9. Оценка перспективности судебного процесса На данной стадии подготовки дела необходимо с учетом полученных результатов окончательно оценить: - правовую обоснованность предполагаемых требований; - надлежащую доказанность всех обстоятельств, на которые необходимо будет ссылаться в обоснование ваших доводов; - правовую обоснованность доводов налогового органа, надлежащую доказанность им обстоятельств, на которые он собирается ссылаться; - реальную возможность истребования в судебном порядке (ст. 66 АПК РФ) недостающих доказательств, и в конечном итоге реально оценить перспективность обращения в суд. Практика показывает, что на данной стадии можно примерно на 90% предсказать результат рассмотрения дела в суде. Конечно же, не исключены судебные ошибки в вопросах применения норм материального, процессуального права, обоснованности судебного решения, однако эти ошибки могут быть устранены в вышестоящих судебных инстанциях. Ошибки, допущенные адвокатом налогоплательщика или юристом налогового органа при подготовке дела к процессу, в вышестоящих инстанциях устранить практически невозможно. Итак, если по результатам соответствующей оценки вы пришли к выводу о целесообразности обращения в суд, то вам необходимо оформить исковое заявление в строгом соответствии с нормами АПК РФ.

36

2.10. Оформление искового заявления Оформление заявления в суд является завершающей стадией подготовки дела по налоговому спору к судебному разбирательству. Правила оформления соответствующих заявлений аналогичны общим правилам оформления исков, поэтому не будем на них останавливаться. Обратим внимание на некоторые специфические особенности оформления и направления в суд заявлений по налоговым спорам. По новым правилам АПК РФ при обжаловании налогоплательщиком ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов соответствующее заявление должно быть направлено в арбитражный суд не позднее трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно об этом акте, решении, действии, бездействии (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Если срок обжалования пропущен, то при обращении в суд необходимо заявлять ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обжалование, обосновав наличие уважительных причин пропуска (ст. 117, ч. 4 ст. 198 АПК РФ). При обжаловании нормативных правовых актов сроков обращения в суд не установлено. Не забывайте указывать в исковом заявлении название и конкретные нормы нормативного правового акта, на соответствие которому вы просите суд проверить оспариваемый нормативный или ненормативный акт, решение, действие, бездействие (ст. ст. 193, 199 АПК РФ). Несоблюдение данного правила может повлечь оставление судом вашего заявления без движения с последующим возвратом, так как в своем решении суд обязан указать название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверялись оспариваемый акт, решение, действие, бездействие. При рассмотрении дел об оспаривании нормативных правовых актов суд не вправе приостановить их действие. При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений, действий (бездействия) суд вправе приостановить их действие до вынесения решения на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ. При этом не требуется обосновывать наличие предусмотренных ст. 90 АПК РФ оснований принятия обеспечительных мер. По делам о взыскании с налогоплательщиков по искам налоговых органов обязательных платежей и санкций установлен досудебный порядок урегулирования налогового спора (ч. 2 ст. 213 АПК РФ), несоблюдение которого является основанием для возвращения судом заявления налогового органа. И, наконец, несколько практических советов налогоплательщикам по оформлению искового заявления: - постарайтесь не перегружать дело спорными моментами и эпизодами, так как это неминуемо ведет к затягиванию и усложнению процесса разрешения спора. Причем это выражается не только в увеличении времени рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях, но и в увеличении вероятности направления дела на новое рассмотрение судом кассационной инстанции. Выберите лишь главные вопросы, спор по которым имеет для вас принципиальный характер, и спорьте только по ним; - если все-таки получается так, что в решении налогового органа содержится несколько принципиальных для вас спорных моментов, то рекомендуем разделить процесс разрешения спора на несколько самостоятельных судебных дел. Иными словами, предъявить несколько самостоятельных исков, в которых спорное решение обжалуется в отдельных частях (например, в первом иске - только в части налога на прибыль, в другом - в части НДС и т.д.). Это позволит упростить и ускорить рассмотрение спора. Более того, если суд первой или апелляционной инстанций допустит ошибку, то на новое рассмотрение вернется не все спорное дело, а только отдельная его часть, изложенная в самостоятельном иске; - при оформлении иска выделите и опишите конкретные спорные составы вменяемых налоговых нарушений, указав при этом размер налоговой базы, налогов, пеней и штрафов по каждому спорному составу. Это необходимо для качественного оперативного принятия судом решения, поскольку суду сразу станет понятно, о чем идет речь, и он будет обладать необходимыми цифрами для принятия решения. Рекомендуем оформлять соответствующие сведения в виде таблицы:

37

Спорные составы налоговых нарушений 1) Занижение НДС вследствие применения налогового вычета при приобретении товаров по договору от 1 декабря 2002 г. N 5. 2) ---//--- и т.д.

Размер налоговой базы 5000 рублей

Сумма налога 1000 рублей

Сумма пени 800 рублей

//

//

Сумма штрафа 200 рублей

---//--//

- и, наконец, не забывайте о возможности привлечения в качестве ответчиков по налоговым спорам конкретных должностных лиц налоговых органов <48> и о праве налогоплательщика на возмещение судебных расходов по оплате услуг представителя (ст. 106 АПК РФ). -------------------------------<48> См., например, п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. Помните! В арбитражном суде важны только факты, правовая аргументация и цифры. Эмоции, голословные утверждения и возражения не имеют для суда никакого значения. Исходя из данного посыла оформляйте свое исковое заявление. Глава 3. СПЕЦИФИКА ПРОЦЕССУАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИСТА В АРБИТРАЖНОМ ПРОЦЕССЕ 3.1. Процессуальная работа представителя в суде первой инстанции Первая судебная инстанция - самая важная в арбитражном процессе. Именно здесь создаются необходимые правовые предпосылки и закладывается основа успешного прохождения дела по налоговому спору во всех вышестоящих судебных инстанциях. Чтобы занять правильную процессуальную позицию и грамотно отстаивать интересы налогоплательщика или государства в арбитражном суде первой инстанции, адвокату налогоплательщика либо, соответственно, юристу налогового органа необходимо иметь в виду следующее. Новый АПК РФ внес существенные изменения в процедуру рассмотрения налоговых споров, суть которых сводится к созданию реального, а не формального равенства налогового органа и налогоплательщика в процессе. Выражаются эти изменения в: 1) безусловном возложении на налоговый орган обязанности доказывания соответствия оспариваемого нормативного или ненормативного акта федеральному закону или нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, действия, бездействия (ч. 6 ст. 194, ч. 5 ст. 200 АПК РФ); 2) предоставлении суду права самостоятельно истребовать у налогового органа необходимые для разрешения спора доказательства (ч. 6 ст. 200 АПК РФ); 3) предоставлении суду права принудительно вызывать в судебное заседание представителей налогового органа, а также конкретных должностных лиц, принявших оспариваемый акт, решение, совершивших действие, бездействие (ч. 3 ст. 200 АПК РФ). Все это свидетельствует о том, что налогоплательщик изначально находится в более выигрышном процессуальном положении, нежели налоговый орган. Помимо этого, провозглашенная КС РФ презумпция добросовестности налогоплательщика еще более усиливает их процессуальное положение <49>. -------------------------------<49> В Определении N 329-О от 16 октября 2003 г. КС РФ расширил понятие добросовестности налогоплательщиков, указав, что правоприменительные органы не могут истолковывать данное понятие как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Поэтому важно умело использовать свои процессуальные преимущества, достигая максимальной эффективности судебной защиты интересов налогоплательщика в каждом конкретном случае.

38

Изучение практики позволяет сформулировать некоторые рекомендации, позволяющие добиться максимальной реализации процессуальных преимуществ налогоплательщика в арбитражном суде первой инстанции: 1) не пытайтесь изначально доказывать правомерность своих действий и свою невиновность в совершении вменяемых правонарушений. Не вы, а налоговый орган обязан доказать неправомерность ваших действий и вашу вину в совершении вменяемых нарушений; 2) настаивайте на том, чтобы на досудебной стадии подготовки дела налоговый орган своевременно представил вам письменный отзыв на иск с четким обоснованием состава вменяемых нарушений и представлением полного пакета доказательств, подтверждающих соответствующие обстоятельства (ст. ст. 65, 131 АПК РФ); 3) в том случае, если в процессе производства по делу о налоговом нарушении вы столкнулись с формальным отношением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа к рассмотрению представленных вами возражений, настаивайте на его вызове в суд. Если соответствующее должностное лицо не сможет убедительно мотивировать в суде свое решение, у вас появится дополнительный шанс склонить суд на свою сторону; 4) не позволяйте налоговому органу оперировать в судебном заседании доказательствами, которые у него отсутствовали на момент принятия обжалуемого решения и (или) которые он не представлял на подготовительной стадии процесса (обычно это касается поступивших материалов встречных налоговых проверок и т.д.). Пытайтесь пресечь подобные действия путем заявления процессуальных возражений с занесением их в протокол судебного заседания. В то же время не забывайте о качественном исполнении своих процессуальных обязанностей, особенно по убедительному доказыванию необходимых юридических фактов, опровержению правовых презумпций и представленных налоговым органом доказательств. Исходите из реальной практики рассмотрения налоговых споров с точки зрения процессуальной неопределенности многих вопросов (стандартов доказывания, методов и приемов доказывания, вопросов перехода бремени доказывания и т.д.), не увлекайтесь соответствующими приемами из адвокатской практики стран с развитой системой состязательного судопроизводства. В российских судах это обычно не действует. Не избирайте метод отрицания основным способом процессуальной защиты. Уделите основное внимание методу процессуального возражения, в ходе которого не просто отрицаются излагаемые налоговым органом факты, а представляются контрдоказательства большей весомости и убедительности, опровергающие доводы налогового органа либо позволяющие суду усомниться в качестве представленных налоговым органом доказательств. Это следует сделать и при опровержении налоговым органом презумпций добросовестности и невиновности налогоплательщика. 3.1.1. Тактика процессуального поведения в процессе Тактику процессуального поведения юриста, представляющего интересы налогоплательщика, мы бы посоветовали избрать следующую. Иски налогоплательщика о признании недействительными решений налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки, пени, штрафа. 1. В своем первом выступлении перед судом заявите только о своем принципиальном несогласии с обжалуемым решением, не детализируя основания несогласия и не указывая доказательства, обосновывающие ваши доводы. 2. Внимательнейшим образом выслушайте выступления представителей налогового органа, а также заданные им судьей вопросы. Это поможет вам уловить ход мыслей судьи и понять, что он считает важным в данном налоговом споре. 3. Внимательно и добросовестно примите участие в исследовании представленных налоговым органом доказательств на предмет их относимости, допустимости, достоверности, убедительности и достаточности для принятия налоговым органом обжалуемого решения с учетом того, о чем мы говорили ранее. Это очень важный этап работы представителя налогоплательщика и от него во многом зависит дальнейший ход рассмотрения дела. Особое внимание при этом обратите на то, достаточны или нет представленные налоговым органом доводы и доказательства для опровержения правовых презумпций, о которых мы говорили выше. Помните! В соответствии со ст. 10 АПК РФ арбитражный суд обязан непосредственно исследовать в судебном заседании все доказательства по делу, на которые ссылается налоговый орган.

39

Поэтому, если какие-либо доказательства налоговым органом не представлены, обратите на это внимание суда и проследите за тем, чтобы в процессе налоговый орган на них не ссылался. В случае если такие ссылки будут иметь место, заявляйте процессуальные возражения с занесением в протокол судебного заседания. Представленные налоговым органом письменные доказательства должны быть подлинными или в форме надлежащим образом заверенной копии. Довольно часто налоговые органы представляют ксерокопии каких-либо документов налогоплательщика (например, первичных документов и т.д.), заверенные самим налоговым органом, которые в силу сказанного выше не могут считаться достоверными, если налогоплательщик в суде заявит о их недостоверности. Еще раз подчеркнем - именно адвокат налогоплательщика несет главную ответственность за своевременную постановку перед судом вопроса о недостаточности, неубедительности и недопустимости представленных налоговым органом доказательств исходя из предмета доказывания по конкретному налоговому спору. 4. Проанализируйте и оцените высказывания и доводы представителя налогового органа, а затем изложите свои доводы, доказательства о несогласии с обжалуемым решением. При материально-правовом обосновании своей правовой позиции не увлекайтесь теоретическими измышлениями, постарайтесь найти в арбитражно-судебной практике примеры разрешения аналогичных споров, разъяснения ВАС РФ по применению норм права и обязательно используйте их в обоснование своей правовой позиции. Хотя российское законодательство формально не является прецедентным, нижестоящие суды всегда очень внимательно и уважительно относятся к судебным актам ВАС РФ, федеральных арбитражных судов округов и обычно учитывают их при принятии собственных решений. При обосновании вопросов факта сконцентрируйтесь не на голословных утверждениях того, что налоговым органом не доказаны те или иные обстоятельства, а обратите внимание суда на: 1) предмет доказывания по данному спору; 2) юридические факты, которые должны быть доказаны налоговым органом; 3) ваше мнение о доказанности налоговым органом необходимых юридических фактов, исходя из относимости, допустимости, достоверности, убедительности и достаточности представленным налоговым органом доказательств. При этом обратите серьезное внимание на следующие вопросы: - соблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ (ч. 5 ст. 101 НК РФ) при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении решения и наличие оснований для квалификации их в качестве существенных; - истек или нет шестимесячный срок давности взыскания финансовых санкций (ст. 115 НК РФ). Истечение указанного срока является достаточным основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности <50>; -------------------------------<50> Пункт 20 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9. - истек или нет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ). Имейте в виду, что течение указанного срока давности не прерывается, что очень важно; - выполнено или нет налоговым органом требование п. 4 ст. 110 АПК РФ. 5. Внимательно отнеситесь к вашим правовым доводам и доказательствам, их обосновывающим. В тех случаях, когда на налогоплательщика возлагается бремя доказывания конкретных юридических фактов или опровержения правовых презумпций, убедительно обоснуйте их и представьте необходимые доказательства. При этом не забывайте, что не налоговый орган, а налогоплательщик обязан доказывать правомерность применения им налоговых льгот, налоговых вычетов, отнесения на себестоимость тех или иных затрат и во всех иных случаях, связанных с получением налоговых выгод. Излагая ваши доводы, не забудьте о важности использования дополнительных процессуальных возможностей, позволяющих свести к минимуму неблагоприятные последствия для налогоплательщика даже в случае доказанности факта совершения им налогового правонарушения, а именно: - наличие обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ); - наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ); - наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения (ст. 112 НК РФ).

40

Здесь очень важно знать, что при определении размера подлежащего взысканию штрафа суд обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ. Суд по результатам оценки соответствующих смягчающих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза <51>. -------------------------------<51> См. п. 19 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. Кроме этого, имейте в виду п. 12 ст. 40 НК РФ, дающий суду право учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделок налогоплательщика, что дает огромный простор для деятельности адвоката. Помните! В любом случае ваши доказательства должны быть более убедительными и полными, чем доказательства налогового органа, иначе нет смысла вообще затевать судебный спор (если, конечно, спор не касается вопросов применения норм материального права). В случае необходимости и целесообразности - заявляйте ходатайства об истребовании судом доказательств (ст. 66 АПК РФ), о назначении экспертизы по делу (ст. 82 АПК РФ), о совершении других процессуальных действий. Иными словами, будьте процессуально активны. При этом рекомендуем проследить за тем, чтобы ваши процессуальные ходатайства и заявления были обязательно отражены в протоколе судебного заседания, для чего не поленитесь с ним ознакомиться и представить свои замечания в установленный ст. 155 АПК РФ трехдневный срок после подписания протокола. Если вы этого не сделаете, то утратите возможность ссылаться в вышестоящих инстанциях на то, что суд не рассмотрел и не разрешил по существу те или иные ходатайства, которые имеют существенное значение для рассмотрения спора. Помните! Суд не будет за вас работать и думать, он будет оценивать то, что вы ему скажете и представите. Поэтому, если вы будете небрежно работать в судебном процессе, сразу настраивайтесь на затяжные судебные процессы и на то, что, если даже решение будет вынесено в вашу пользу, оно в случае обжалования его налоговым органом наверняка не пройдет кассационную инстанцию. Это относится и к тем случаям, когда вы сами своевременно не выявите и не поставите перед судом вопрос о необходимости выполнения тех или иных действий, особенно представления конкретных дополнительных доказательств. 6. Активнее ставьте перед судом вопрос о необходимости применения п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Однако, прежде чем ставить соответствующий вопрос, продумайте и обоснуйте необходимость его применения. Имейте в виду, что суды крайне неохотно идут на то, чтобы констатировать наличие неустранимых сомнений, неясностей и противоречий действующего законодательства. В качестве примера можно привести одно из последних дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ. В этом деле налогоплательщик ссылался на неопределенность налогового законодательства, мотивируя свое право на применение в прошедшем пониженной ставки налога на пользователей автомобильных дорог. Суд отметил, что на протяжении всего спорного периода налогоплательщик уплачивал налог по ставке, установленной федеральным законодательством, и не высказывал каких-либо сомнений в правомерности применения этой ставки. Далее суд пришел к выводу, что системный анализ сложившихся правоотношений между налогоплательщиком и налоговой инспекцией свидетельствует о том, что ни у одной из сторон не возникал вопрос о неопределенности налогового законодательства в части подлежащей применению ставки налога, поэтому признал правомерными действия налоговой инспекции <52>. -------------------------------<52> См.: Постановление Президиума ВАС РФ N 2133/03 от 1 июля 2003 г. 7. Активнее используйте такой способ судебной защиты, как неприменение арбитражным судом при рассмотрении дела нормативных правовых актов государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, противоречащих нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу (ст. 13 АПК РФ). 8. Внимательно следите за процессуальными действиями суда. Особенно это относится к неправильному возложению судом бремени первичного доказывания оснований иска на налогоплательщика, предъявившего иск о признании

41

недействительным решения налогового органа, что иногда встречается, а также по другим категориям дел. Кроме того, в отдельных случаях суд, руководствуясь критерием необходимости установления объективной истины по делу, может невольно нарушить принцип состязательности и своим процессуальным поведением ущемить ваше положение, сведя на нет проделанную Вами подготовительную работу к процессу. Это относится к встречающимся случаям отложения рассмотрения дел для предоставления налоговому органу возможности обосновать дополнительными доказательствами обжалуемое решение в случае установления недостаточности имеющихся доказательств. Одно дело, когда налоговый орган по тем или иным обстоятельствам не представил суду необходимые доказательства, которые фигурировали при принятии им обжалуемого решения, а другое дело указывать на необходимость представления доказательств, не фигурировавших при принятии обжалуемого решения. Рекомендуем не пропускать такие случаи и заявлять процессуальные протесты. Вот один из подобных примеров, встречающихся на практике. Судом рассматривается иск налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа в порядке ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы. Налоговый орган в обоснование своих доводов и принятого им решения о взыскании с налогоплательщика штрафа представляет выписки из данных бухгалтерского учета налогоплательщика по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" со своими контррасчетами. Налогоплательщик (ответчик) заявляет о недоказанности налоговым органом факта занижения налоговой базы НДС. Действительно, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную оценку объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Объектами налогообложения НДС в настоящее время являются операции по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг (ст. 146 НК РФ). Налоговая база этих операций определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета операции по реализации товаров (работ, услуг) отражаются по счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов". Таким образом, факт занижения налоговой базы по НДС может быть подтвержден только путем представления соответствующих первичных учетных документов (ст. 313 НК РФ, ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете"), свидетельствующих о стоимости реализованной налогоплательщиком продукции (работ, услуг), а также бухгалтерскими проводками по счетам 46, 47, 48. Может ли в данной ситуации суд указывать вышеназванные надлежащие доказательства в предложении налоговому органу о представлении дополнительных доказательств, так как представленные налоговым органом доказательства не позволяют суду сделать вывод о действительном занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС, либо суд должен ограничиться только констатацией недостаточности представленных налоговым органом доказательств и предложением ему представить дополнительные доказательства без их конкретизации? В действительности от того, как поступит в данной ситуации суд, зачастую зависит исход спора, так как налоговые органы довольно часто не утруждают себя надлежащей подготовкой дела и имеющие место мнения о недопустимости конкретизации судом надлежащих доказательств в подобных случаях представляются обоснованными. Рекомендуем в таких ситуациях обосновывать свою процессуальную позицию со ссылками на правоприменительную практику КС РФ, который неоднократно обращал внимание судов на то, что в современном состязательном судебном процессе суд обязан обеспечить справедливое и беспристрастное разрешение дела, предоставляя сторонам равные возможности для отстаивания своих позиций, и не может принимать на себя дополнительно выполнение процессуальной функции стороны, представляющей обвинение, так как это нарушает конституционный принцип состязательности и приводит к тому, что сторона, осуществляющая защиту, оказывается в худшем положении. Случаи, когда суд по собственной инициативе содействует формированию и обоснованию обвинения, противоречат принципам правосудия, так как в результате суд фактически начинает решать задачи, ответственность за выполнение которых возложена на иные государственные органы, входящие в систему исполнительной власти. Между тем от суда нельзя требовать осуществления функций, несовместимых с его независимым статусом <53>. --------------------------------

42

<53> См., например: Постановление КС РФ N 7-П от 20 апреля 1999 г. и др. Не бойтесь реагировать в подобных случаях путем заявления несогласия с процессуальным поведением суда с отражением такового в протоколе судебного заседания. Конечно, в настоящее время это не всегда поможет при обжаловании судебных решений, однако положительные примеры встречаются. 9. Не забывайте о возможности изменения предмета или основания иска до принятия судом решения в порядке ст. 49 АПК РФ. В некоторых случаях в ходе процесса, особенно, как в указанном выше пункте, весьма разумным бывает изменить или предмет, или основание иска, дабы не проиграть дело. 10. Помните, что суд не имеет права уменьшать размер пени за просрочку уплаты налогов в порядке ст. 333 ГК РФ, так как в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется. Иски налогоплательщика о признании недействующими нормативных актов налогового органа. По этой категории споров тактика адвоката налогоплательщика сводится к убедительному и аргументированному правовому обоснованию своих доводов о незаконности обжалуемого нормативного акта. При этом не забывайте ссылаться на практику КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ. Иски налогоплательщика об обжаловании незаконного действия (бездействия) должностного лица налогового органа. По этой категории споров тактика адвоката налогоплательщика сводится, во-первых, к убедительному и аргументированному изложению своих доводов о незаконности того или иного действия или бездействия должностного лица налогового органа, а во-вторых, к опровержению доводов ответчика о законности его действия (бездействия) со ссылкой на нормы материального права. Иски налогоплательщика о взыскании убытков, причиненных незаконными решениями налогового органа. Тактика адвоката заключается в следующем: 1) адвокат должен четко изложить исковые требования налогоплательщика и аргументированно их обосновать; 2) адвокат должен определить перед судом предмет доказывания по делу; 3) адвокат должен представить достоверные, убедительные и достаточные доказательства, подтверждающие: - факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков; - причинно-следственную связь между обжалуемым решением (действием, бездействием) налогового органа и возникшими убытками. Кроме этого, необходимо подготовить доказательства, опровергающие возможные доводы ответчика о законности его решения (действия, бездействия), а также об отсутствии его вины в причинении налогоплательщику убытков. 4) адвокат должен активно участвовать в процессе с учетом высказанных выше рекомендаций. Другие иски налогоплательщика и налогового органа - рекомендации аналогичные. При предъявлении налоговым органом в установленных случаях иска о взыскании недоимки и пени обратите внимание: - направлялось ли налоговым органом налогоплательщику в необходимых случаях и в установленном порядке требование об уплате налога, пени, налоговых санкций. Если нет - то это является безусловным основанием для оставления иска без рассмотрения в силу ч. 2 ст. 148, ч. 2 ст. 212 АПК РФ; - истек или нет шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки и пени (ст. ст. 46, 48 НК РФ) <54>. -------------------------------<54> См. п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28 февраля 2001 г. Не забывайте, что указанный срок является пресекательным, а его истечение является достаточным основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа. При этом не упускайте из виду, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога и пеней не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней <55>. -------------------------------<55> См. п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 от 17 марта 2003 г. Названные рекомендации относятся и к делам с участием таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов в соответствии с их компетенцией.

43

В заключение напомним основные процессуальные понятия, имеющие большое значение при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах первой инстанции: - предусмотренное АПК РФ право истца изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований может быть использовано истцом до принятия решения судом первой инстанции, а также при новом рассмотрении дела после отмены решения кассационной или надзорной инстанцией и передачи дела на новое рассмотрение суду первой инстанции; - изменение предмета иска означает изменение материально-правового требования истца к ответчику; - изменение основания иска означает изменение обстоятельств, на которых истец основывает свое требование к ответчику; - одновременное изменение предмета и основания иска не допускается; - под увеличением размера исковых требований понимается увеличение суммы иска по тому же требованию, которое было заявлено истцом в исковом требовании; - увеличение размера исковых требований не может быть связано с предъявлением дополнительных исковых требований, которые не были истцом заявлены в исковом заявлении; - факты, установленные по ранее рассмотренному делу, имеют преюдициальное значение и не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица; - в соответствии со ст. 130 АПК РФ истец вправе соединить в одном исковом заявлении несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам (в частности, о признании недействительным решения налогового органа и о возврате сумм, уплаченных на основании этого акта); - предъявление дополнительного требования производится по общим правилам предъявления иска; - судья не вправе возвратить исковое заявление по мотиву неприложения документов, являющихся доказательствами по налоговому спору. Кроме того, рекомендуем изучить Постановление Пленума ВАС РФ N 17 от 15 октября 1998 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов", так как в отдельных случаях более разумно обратиться в суд с заявлением о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам, нежели затевать процедуру обжалования судебного решения в вышестоящих судебных инстанциях. 3.2. Процессуальная работа представителя в суде апелляционной инстанции Исходная задача адвоката налогоплательщика на этапе апелляционного производства заключается в том, чтобы решить: возможно и целесообразно ли обжаловать вынесенное не в вашу пользу решение суда первой инстанции в суд апелляционной инстанции. В зависимости от полученного ответа определяется тактика последующего процессуального поведения. Прежде всего, необходимо иметь в виду, что в апелляционном порядке может быть обжаловано решение суда не по любому налоговому спору. Решение суда об обжаловании нормативного правового акта в апелляционном порядке обжалованию не подлежит, оно обжалуется сразу в кассационном порядке (ч. 7 ст. 195 АПК РФ). Решения по иным налоговым спорам могут обжаловаться в апелляционном порядке. Однако практика показывает, что не во всех случаях имеет смысл обжаловать судебные решения в апелляционном порядке. В случае рассмотрения судом налогового спора по вопросам права оптимальнее сразу же обращаться в кассационную инстанцию. А вот при рассмотрении налоговых споров по вопросам факта в апелляционную инстанцию обращаться не только желательно, но и необходимо. Данные выводы обоснованы различными процессуальными полномочиями судов апелляционной и кассационной инстанций. Апелляционная инстанция пересматривает дело в полном объеме, в том числе исследует и оценивает представленные сторонами доказательства. А вот кассационная инстанция не вправе исследовать и оценивать доказательства и тем более их переоценивать каким-либо образом. Поэтому рекомендуется во всех спорных случаях, связанных с доказательственной базой, обязательно обращаться с жалобой на не устроившее вас решение суда в апелляционную инстанцию.

44

В апелляционной инстанции дело по налоговому спору пересматривается по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции со следующими особенностями, установленными гл. 34 АПК РФ. Дополнительные доказательства принимаются только в том случае, если заявитель обосновал невозможность их представления в суде первой инстанции по причинам, не зависящим от него (ч. 2 ст. 268 АПК РФ). Данное правило, однако, не применяется в случае представления дополнительных доказательств в обоснование возражений относительно апелляционной жалобы. В этой связи хотелось бы обратить внимание на важность вашей процессуальной активности в случаях предоставления противоположной стороной (либо налогоплательщиком, либо налоговым органом) дополнительных доказательств с апелляционной жалобой, которые очень часто появляются только после того, как проигравшая сторона прочтет мотивировочную часть решения и поймет свои ошибки, допущенные в первой инстанции. Постарайтесь убедить суд в недобросовестности процессуального поведения вашего оппонента. В этом вам помогут правила, обозначенные в ч. ч. 3 и 4 ст. 65 АПК РФ. Не принимаются и не рассматриваются новые требования, которые не были заявлены при рассмотрении дела в первой инстанции, не применяются правила об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о привлечении к участию в деле трех лиц (ч. 7 ст. 268 АПК РФ). Тактика процессуального поведения адвоката налогоплательщика в сущности такая же, как и в суде первой инстанции. Некоторые процессуальные моменты, имеющие значение при рассмотрении дела в апелляционной инстанции: - при решении вопроса о принятии дополнительных доказательств суд должен принимать во внимание объяснения заявителя о причинах непредставления этих доказательств в суде первой инстанции, о необходимости их представления в суд апелляционной инстанции, а также относимость доказательств к обстоятельствам, имеющим значение для правильного рассмотрения спора; - дополнительные доказательства могут быть не приняты судом апелляционной инстанции, если будет установлено, что заинтересованное лицо в суде первой инстанции вело себя недобросовестно и не представило эти доказательства с целью затянуть процесс. 3.3. Процессуальная работа представителя в суде кассационной инстанции По единодушному мнению подавляющего большинства практикующих юристов, кассационная инстанция на сегодняшний день является самой непредсказуемой судебной инстанцией. Если вы выиграли налоговое дело в первой и апелляционной инстанциях - будьте готовы к тому, что вынесенный в вашу пользу судебный акт может быть отменен кассационной инстанцией с направлением дела на новое рассмотрение, главным образом из-за того, что кассационная инстанция придет к выводу о несоответствии выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Проблема заключается в том, что законодательных критериев соответствующей оценки выводов, содержащихся в судебных актах судов первой инстанции и апелляционных судов, сегодня не существует. Это дает судьям кассационных судов чрезвычайно широкую возможность субъективного усмотрения, нередко поощряя их на заволокичивание налоговых дел, так как, отправляя дело на новое рассмотрение, они снимают с себя таким образом ответственность за конечный результат разрешения спора. Не случайно основной процент отмененных судами кассационной инстанции судебных актов приходится именно на дела, направленные на новое рассмотрение. По этой причине в постановлениях кассационных судов вы можете зачастую найти такие мотивы отмены, о которых никогда не могли бы подумать. Именно поэтому кассационная инстанция считается сегодня наиболее перспективной с точки зрения отмены судебных актов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций <56>. -------------------------------<56> См., например: Кулеш В.А. Налоговая адвокатура (или как защищаться от финансовых санкций). 2-е изд. М., 1999. С. 137. Одной из самых серьезных проблем, с которой приходится сталкиваться представителям спорящих сторон в суде кассационной инстанции, является переоценка кассационной инстанцией

45

тех или иных доказательств по делу и вынесение на основании такой переоценки нового постановления. Сразу же подчеркнем, что это является грубым процессуальным нарушением, так как кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении, постановлении судом первой или апелляционной инстанций либо были отвергнуты ими, предрешать вопросы о достоверности или недостаточности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ). Однако, столкнувшись с подобными процессуальными нарушениями, вы вряд ли сможете на них серьезно повлиять. Единственный шанс (да и то, честно говоря, небольшой) добиться исправления подобной неправовой ситуации - обратиться в ВАС РФ с заявлением о пересмотре постановления суда кассационной инстанции. Тактика процессуального поведения представителя налогоплательщика в суде кассационной инстанции сводится в основном к аргументированному изложению доводов кассационной жалобы (либо возражений на нее). При этом постарайтесь быть как можно лаконичнее, так как в противном случае судьи могут вас просто остановить со ссылкой на недостаток времени. В любом случае подготовьтесь к кассационному процессу таким образом, чтобы быть готовым высказать самое важное за очень короткое время. Дополнительно ответы на некоторые вопросы вы сможете найти в информационном письме Президиума ВАС РФ N 12 от 31 марта 1997 г. "Обзор практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в кассационной инстанции". 3.4. Специфика подготовки заявления о пересмотре судебных актов в надзорную инстанцию Не повторяя соответствующие нормы АПК РФ, регулирующие судебное производство в надзорной инстанции, отметим следующее. Добиться пересмотра не устраивающего вас судебного акта по налоговому спору в ВАС РФ сегодня крайне и крайне сложно. Обусловлено данное обстоятельство положениями нового АПК РФ, в соответствии с которыми добиться такого пересмотра можно только в том случае, если вы убедите ВАС РФ в том, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (ч. 1 ст. 304 АПК РФ). Иные предусмотренные законом основания пересмотра судебных актов в ВАС РФ применительно к налоговым спорам на практике встречаются крайне редко. Данное обстоятельство необходимо иметь в виду и, соответственно, сделать максимум возможного с точки зрения качества подготовки дела и вашей процессуальной активности при рассмотрении дела в первой, апелляционной и кассационной инстанциях. При подготовке заявления о пересмотре судебного акта рекомендуем обратить внимание на следующее: 1) заявление о пересмотре судебного акта ВАС РФ, как никакой другой документ, должно быть изложено четким правовым языком с использованием юридических терминов. Общебытовая лексика и упор на эмоциональную сторону дела заведомо уменьшают ваши шансы на положительное решение вопроса о пересмотре дела; 2) главным основанием пересмотра судебных актов является, как уже указывалось выше, нарушение единообразия в толковании и применении нижестоящими арбитражными судами норм права. Это означает, что в заявлении нужно ссылаться не на всевозможные нарушения нижестоящими судами норм материального и (или) процессуального права, не на необоснованность судебных актов, а обосновывать нарушение единообразия судебной практики разрешения подобных споров. Однако мало сослаться в заявлении на подобное нарушение единообразия судебной практики, нужно свое утверждение подкрепить соответствующими судебными актами ВАС РФ или, по крайней мере, федеральных арбитражных судов округов. В этой связи необходимо постоянно следить за складывающейся судебной практикой разрешения налоговых споров. Справедливости ради нужно отметить, что в некоторых случаях дела пересматриваются Президиумом ВАС РФ и тогда, когда из заявления не усматривается действительное нарушение нижестоящими инстанциями единства судебной практики. Однако рассчитывать на то, что и в

46

вашем случае ВАС РФ поступит так же, не следует. Лучше займитесь подготовкой качественного заявления о пересмотре судебного акта. И еще одно важное положение нового АПК РФ: если вы обратились с заявлением о пересмотре дела минуя кассационную инстанцию - велика вероятность того, что ВАС РФ не будет рассматривать ваше заявление, а направит дело в соответствующий суд кассационной инстанции (ч. 6 ст. 299 АПК РФ). Тактика процессуального поведения в суде надзорной инстанции такая же, как и в суде надзорной инстанции. 3.5. Процессуальная деятельность юриста на стадии исполнения судебных актов Исполнение судебных решений по налоговым спорам является неотъемлемой стадией судебного процесса, ведь судебный процесс заканчивается только тогда, когда судебное решение исполнено. Не углубляясь в тонкости исполнительного производства как такового (ознакомиться с ними вы можете самостоятельно, изучив Федеральный закон от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве"), остановимся на некоторых особенностях процессуальной деятельности юриста на стадии исполнения судебных решений по налоговым спорам. В общем виде исполнение судебных решений по налоговым спорам связано с двумя ситуациями: 1) когда судебное решение вынесено в пользу налогоплательщика; 2) когда судебное решение вынесено в пользу государства в лице налогового органа. В первом случае, как свидетельствует практика, серьезных сложностей в исполнении судебного решения и восстановлении нарушенных прав налогоплательщика обычно не возникает, так как соответствующие возмещения, например незаконно взысканных сумм налогов, пеней, штрафов, производятся за счет соответствующего бюджета, в основном федерального, что гарантирует реальность возмещения. Единственная особенность исполнения возникает в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету. В этом случае возврат налогоплательщику излишне взысканной (уплаченной) суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 1 ст. 79 НК РФ). Сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения (а не вступления в законную силу) судебного решения (см. п. 5 ст. 79 НК РФ). Таким образом, вынесенное судом решение о возмещении налогоплательщику незаконно взысканных налоговым органом сумм отнюдь не всегда означает, что на стадии его исполнения соответствующие денежные суммы будут ему реально возвращены, что еще раз свидетельствует о крайней важности работы адвоката налогоплательщика по правильному выбору и осуществлению наиболее эффективного способа судебной защиты. При исполнении судебного решения, вынесенного по иску налогового органа в пользу государства, проблем возникает намного больше. Как правило, связаны они с неправомерными действиями судебных приставов-исполнителей по принудительному исполнению судебного решения, особенно за счет имущества налогоплательщика, а также с совершением налоговыми органами определенных действий, направленных на обеспечение возможности исполнения судебного решения. Для грамотной защиты налогоплательщиком своих интересов в процессе исполнительного производства очень важно знать общие положения Федерального закона "Об исполнительном производстве" и своевременно обжаловать действия судебного исполнителя. Кроме того, необходимо учитывать последние изменения в гражданско-процессуальном и арбитражно-процессуальном законодательстве, регулирующие вопросы исполнения судебных решений. В этой связи обратите внимание на следующее: - часть 1 ст. 90 Федерального закона "Об исполнительном производстве" после введения в действие нового АПК РФ должна применяться с учетом его положений, согласно которым арбитражным судам подведомственны дела об оспаривании решений и действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя, по исполнению судебных актов арбитражных судов, а также исполнительных документов иных органов, если заявителем является налогоплательщикорганизация или индивидуальный предприниматель, кроме тех случаев, когда исполнение связано с решением суда общей юрисдикции <57>; -------------------------------<57> См. п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 11 от 9 декабря 2002 г.

47

- на действия судебного пристава-исполнителя по исполнению исполнительного документа или отказ в совершении указанных действий налоговый орган или налогоплательщик могут подать жалобу в арбитражный суд по месту нахождения судебного пристава-исполнителя в 10-дневный срок со дня совершения действий (отказа в совершении действия). Этим правом необходимо пользоваться, когда вы не согласны с оценкой стоимости вашего имущества, на которое обращается взыскание, с очередностью обращения взыскания и в других случаях, когда вы не согласны с действиями судебного исполнителя. Помните, что в случае подачи жалобы судебный пристав вынужден будет сам доказывать суду правомерность и обоснованность своих действий, а вы избавите себя от унизительной процедуры хождения за судебным приставом-исполнителем и убеждения его в необоснованности его действий; - в случае ареста судебным приставом-исполнителем вашего недвижимого имущества, сырья и материалов, станков, оборудования и других основных средств, предназначенных для непосредственного участия в производстве, обращение взыскания на указанное имущество возможно только с согласия Федеральной службы России по оздоровлению и банкротству <58>, в которую обязан обратиться с соответствующим сообщением судебный пристав-исполнитель (см. ст. ст. 59, 60 Федерального закона "Об исполнительном производстве"). -------------------------------<58> В связи с принятием Указа Президента РФ N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Федеральная служба России по финансовому оздоровлению и банкротству упраздняется. Ее полномочия передаются Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом, Министерству экономического развития и торговли РФ, Федеральной налоговой службе. В противном случае реализация соответствующего имущества является незаконной; - согласно п. 4 ст. 47 НК РФ, ч. 3 ст. 45 Федерального закона "Об исполнительном производстве" взыскание налога, в том числе в порядке исполнения судебного решения, может производиться за счет имущества, переданного налогоплательщиком во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке. Однако необходимо иметь в виду, что потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу <59>. -------------------------------<59> См. п. 14 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации. ЗАКЛЮЧЕНИЕ В настоящей работе рассмотрены и проанализированы основные правила процессуальной деятельности представителей налогоплательщиков и налоговых органов в арбитражных судах при разрешении налоговых споров. Автором была сделана попытка уйти от общих разговоров о несовершенстве отечественного налогового и процессуального законодательства и о несовершенстве нашей судебной системы. Конечно, в конкретных делах возникают свои специфические вопросы, однако все то, о чем говорилось в работе, без всякого сомнения, поможет и адвокатам налогоплательщиков (особенно начинающим), и юристам налоговых органов правильно сориентироваться в конкретной спорной ситуации и с максимальным эффектом защитить интересы представляемой в суде стороны. Основная мысль, которую автор хотел довести до читателей, заключается в том, что конечный результат рассмотрения судом налогового спора в огромной степени зависит от процессуальной работы адвоката налогоплательщика и юриста налогового органа.

48

ОГЛАВЛЕНИЕ Предисловие Глава 1. Виды налоговых споров и их характеристика 1.1. Виды налоговых споров 1.2. Споры по вопросам права 1.2.1. Источники правового регулирования налоговых отношений и их иерархия 1.2.2. Правила выбора и применения норм законодательства при разрешении налоговых споров по вопросам права 1.3. Споры по вопросам факта 1.3.1. Определение предмета доказывания 1.3.2. Выявление правовых презумпций 1.3.3. Распределение обязанности доказывания и опровержения юридических фактов и презумпций 1.3.4. Определение стандартов (критериев) доказывания 1.3.5. Оценка доказательственной базы по делу 1.4. Процедурные споры 1.5. Дела об административных правонарушениях в области налогов Глава 2. Технология подготовки дела к судебному разбирательству 2.1. Квалификация возникшего налогового спора 2.2. Оценка целесообразности обращения в суд 2.3. Выбор способа судебной защиты 2.4. Выбор компетентного суда 2.5. Определение предмета иска 2.6. Уяснение предмета доказывания по спору 2.7. Формирование доказательственной базы 2.8. Правовое обоснование и основания иска 2.9. Оценка перспективности судебного процесса 2.10. Оформление искового заявления Глава 3. Специфика процессуальной деятельности юриста в арбитражном процессе 3.1. Процессуальная работа представителя в суде первой инстанции 3.1.1. Тактика процессуального поведения в процессе 3.2. Процессуальная работа представителя в суде апелляционной инстанции 3.3. Процессуальная работа представителя в суде кассационной инстанции 3.4. Специфика подготовки заявления о пересмотре судебных актов в надзорную инстанцию 3.5. Процессуальная деятельность юриста на стадии исполнения судебных актов Заключение

49